Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.18.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „A” lub „Wnoszący Aport”) oraz B Sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Zainteresowany”, „B” lub „Otrzymujący Aport”; Wnioskodawca oraz Zainteresowany dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”) wchodzą w skład koncernu energetycznego, który prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, sprzedaży, dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej. Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce (działalność obu podmiotów w Polsce podlega opodatkowaniu VAT w zakresie podstawowej działalności opisanej poniżej).

Podstawowym przedmiotem działalności A jest wytwarzanie ciepła, jego przesyłanie i dystrybucja do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu. Spółka posiada pięć ciepłowni zlokalizowanych w S., St., G., D. oraz Sk.

B, jako spółka zależna A, powołana została do rozwijania analogicznej działalności jak A i realizowania projektów w obszarze wytwarzania ciepła, jego przesyłania i dystrybucji do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu.

A posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym B.

A rozważa restrukturyzację biznesową działalności poprzez przeniesienie majątku operacyjnego dwóch ciepłowni zlokalizowanych w S. (dalej: „S.”) i St. (dalej: „St.”) do spółki zależnej B. W związku z planowaną restrukturyzacją A wniesie majątek związany z S. i St. w drodze aportu do B, w wyniku czego A obejmie dodatkowe udziały w podniesionym kapitale zakładowym B (Aport dalej: jako „Transakcja”). S. i St. znajdujące się w strukturach A stanowią dwa niezależne od siebie zakłady zajmujące się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła dla odbiorców końcowych w tych lokalizacjach.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanych Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W związku z tym w dalszych punktach Zainteresowani przedstawiają:

*   opis majątku oraz praw związanych z S. i St., wykorzystywane obecnie przez A w związku z prowadzoną działalnością,
*   charakterystykę działalności Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport oraz
*   zakres planowanej Transakcji (tj. zakres majątku S. i St., który w ramach Transakcji zostanie przeniesiony na B).

(i) Opis majątku i praw związanych z S. i St.

S

S posadowiona jest na gruncie oddanym A w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa. W skład majątku A związanego z S. wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła, takie jak m.in.:

*   Budynek ciepłowni;
*   Sieć wodno-kanalizacyjna;
*   Kominy;
*   Skład opału;
*   Przyłącze elektryczne;
*   Przyłącze wodociągowe;
*   Sieci centralnego ogrzewania;
*   Kotły wodne;
*   Zespół prądotwórczy;
*   Pompy;
*   Węzły cieplne;
*   Przetwornice;
*   Klimatyzatory;
*   Liczniki;
*   Samochody specjalne, wózki i podnośniki;
*   Wagi analityczne, samochodowe oraz taśmociągowe;
*   Piece laboratoryjne;
*   Oscyloskopy z osprzętem;
*   Ogrodzenie;
*   Gaśnice;
*   Wkrętarki, wiertarko-wkrętarki oraz szlifierki;
*   Różnego rodzaju urządzenia IT (modemy, drukarki);
*   Wyposażenie budynku (szafki, krzesła, sprzęt AGD).

Z działalnością prowadzoną przez S. związane są także należności z tytułu świadczenia usług wytwarzania i dystrybucji ciepła i zobowiązania wobec wierzycieli. W skład zobowiązań wchodzą zobowiązania o charakterze handlowym oraz pożyczka od podmiotu niepowiązanego udzielonego A w związku z działalnością prowadzoną w S.

Zobowiązania związane z S., wynikają przede wszystkim z następujących umów zwartych przez A:

*   Umowa na zaopatrzenie S. w miał węglowy;
*   Umowa na zaopatrzenie S. w biomasę i odpady drzewne;
*   Umowa na przechowywanie miału węglowego;
*   Umowa na obsługę sprzętu mechanicznego;
*   Umowy na leasing i najem sprzętów budowlanych (ładowarki kołowe i teleskopowe);
*   Umowy na dostawę wody i odbiór ścieków;
*   Umowa na dostawę energii elektrycznej;
*   Umowy na wywóz śmieci;
*   Umowy na dzierżawę kominów;
*   Umowa na usługi komunalne.

Działalność prowadzona przez S. stanowi działalność regulowaną, której prowadzenie wymaga uprzedniego uzyskania właściwych koncesji i pozwoleń. W związku z powyższym, A uzyskało szereg koncesji i pozwoleń od właściwych organów, które związane są z działalnością S., tj.:

*   Koncesja na wytwarzanie ciepła;
*   Koncesja na przesył i dystrybucję ciepła;
*   Pozwolenie na wytwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne i niebezpiecznych z uwzględnieniem zezwolenia na przetwarzanie odpadów;
*   Pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza.
*   Zezwolenie na emisję gazów cieplarnianych

Jednym z kluczowych zasobów A związanym z S. jest także kadra wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników. Składa się na nią zespół kilkunastu osób, który obejmuje maszynistów kotłów, operatorów sprzętu, specjalistów ds. elektrycznych i zaopatrzenia, elektryków, monterów, laborantów. Ten doświadczony zespół specjalistów, dzięki standardom wypracowanym w toku wielu lat wzajemnej współpracy, zapewnia wysoką jakość wykonywanych zadań, co w wymierny sposób przekłada się na właściwe funkcjonowanie S. Prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła wymaga konkretnych umiejętności i kwalifikacji, które są zapewniane przez pracowników S., a których zastąpienie jest w chwili obecnej wyjątkowo trudne z perspektywy osób dostępnych potencjalnie na rynku pracy. Obecnie problematyczne jest bowiem pozyskanie z rynku pracy osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, którzy już od momentu rozpoczęcia pracy gwarantowaliby odpowiedni poziom wykonywanej pracy. Dotyczy to zwłaszcza lokalnego rynku pracy. Z uwagi na specyfikę działalności S., przeszkolenie nowej osoby, nieposiadającej doświadczenia zawodowego potrzebnego do wykonywania pracy w ciepłowni, stanowi czasochłonny i kosztowny proces. Co więcej, w taki proces zaangażowani są inni pracownicy, przez co nie mogą poświęcać całej swojej uwagi wykonaniu swoich podstawowych zadań, co może negatywnie się przyłożyć na efektywność funkcjonowania całej ciepłowni.

Nie można również zapominać o tym, że co prawda działalność S. jest nastawiona przede wszystkim na cele komercyjne, to jednak posiada ona również charakter społecznie użyteczny. Ciepło wytwarzane w S. dostarczane jest okolicznym mieszkańcom i przedsiębiorcom. Bezpośredni usługobiorcy S., jak i podmioty, które efektywnie korzystają z wytworzonego ciepła, oczekują od S. przede wszystkim rzetelności i solidności, które mają objawiać się nieprzerwanymi dostawami ciepła. S. jest w stanie sprostać oczekiwaniom odbiorców głównie dzięki doświadczonej kadrze pracowniczej, której wiedza, doświadczenie i kwalifikacje gwarantują płynne funkcjonowanie zakładu.

St.

Majątek związany z działalnością prowadzoną przez A w St. przedstawia się podobnie do S. W jego skład wchodzą również prawa do nieruchomości, tj., prawa użytkowania wieczystego do gruntów położonych w St., uzyskane na podstawie umów zawartych ze Skarbem Państwa jak również prawo własności jednej z działek położonych w St.

Składniki majątkowe wchodzące w skład St. obejmują przede wszystkim instalacje i urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła, w tym m.in.:

*   Sieci centralnego ogrzewania;
*   Sieci cieplne;
*   Przyłącza cieplne i ciepłownicze;
*   Sieci technologiczne;
*   Silniki gazowe;
*   Kotły grzewcze;
*   Estakady nawęglania i odżużlania;
*   Kominy;
*   Składowiska węgla i żużla;
*   Przenośniki zgrzebłowe żużla;
*   Agregaty prądotwórcze;
*   Pompownie i różnego rodzaju pompy;
*   Budynek socjalny;
*   Budynek chłodni wentylatorowej;
*   Budynek pompowni wody;
*   Budynek kotłowni biomasowej;
*   Instalację hydrantową;
*   Kanalizację deszczową i sanitarną;
*   Linie kablowe;
*   Wodociąg wody pitnej;
*   Zewnętrzna sieć wodociągowa;
*   Aparat do wymiany ciepła;
*   Węzły cieplne;
*   Przenośnik taśmowy;
*   Wagi samochodowe;
*   Stacja do oczyszczania wody;
*   Układ sterowania pompami obiegowymi;
*   Różnego rodzaju zbiorniki;
*   Transformatory;
*   Ciepłomierze;
*   Układy pomiarowe energii cieplnej;
*   Instalacje i systemy przeciwpożarowe;
*   Różnego rodzaju narzędzia (klucze, młotki);
*   Różnego rodzaju urządzenia IT (modemy, drukarki);
*   Wyposażenie budynku (szafki, krzesła, sprzęt AGD).

Z działalnością prowadzoną przez St. związane są także należności z tytułu świadczenia usług wytwarzania i dystrybucji ciepła, w tym przede wszystkim wynikające z umów na dostawę ciepła, stanowiące podstawowe źródło przychodów A z majątku w St. oraz szereg zobowiązań.

W skład zobowiązań wchodzą przede wszystkim zobowiązania o charakterze handlowym, wynikające m.in. z następujących umów:

*   Umowa na obsługę sprzętu mechanicznego zawarta z C sp. z o.o.;
*   Umowa dzierżawy nieruchomości i budynku od C sp. z o.o.;
*   Umowa o świadczenie usług przez C sp. z o.o.;
*   Umowa na kompleksowe zaopatrzenie w miał węglowy kotłowni;
*   Umowa na kompleksowe zaopatrzenie w biomasę i odpady drzewne;
*   Umowa przechowywania miału węglowego;
*   Umowa handlowa i rozliczeniowa na transport i rozładunek węgla;
*   Różnego rodzaju umowy dzierżawy i najmu;
*   Umowa na zlecenie ochrony mienia;
*   Umowa na dostawę wody i odbiór ścieków;
*   Umowy na dostawę i odbiór energii elektrycznej;
*   Umowy na dostawy gazu;
*   Umowa na wywóz śmieci.

Tak samo jak w przypadku S., działalność St. stanowi działalność regulowaną, której prowadzenie wymaga uprzedniego uzyskania właściwych koncesji i pozwoleń. W związku z powyższym, A uzyskało szereg stosownych koncesji i zezwoleń związanych z działalnością St., tj.:

*   Koncesja na wytwarzanie ciepła,
*   Koncesja na przesył i dystrybucję ciepła,
*   Koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej,
*   Koncesja na obrót ciepłem,
*   Pozwolenia wodnoprawne,
*   Pozwolenia radiowe,
*   Pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza,
*   Zezwolenie na emisję gazów cieplarnianych.

Kluczowym zasobem St., z tych samych powodów, co w przypadku S., jest wykwalifikowana i doświadczona kadra pracownicza. W St. obejmuje ona operatorów urządzeń grzewczych, operatorów sprzętu, spawaczy. Dodatkowo, pracownicy zatrudnieni w St. są szczególnie istotni z tego względu, że w przypadku takiej potrzeby, mogą wykonywać oni swoje zadania w innej ciepłowni należącej do A, zlokalizowanej w Sk. Obie ciepłownie dzieli bowiem nieznaczna odległość (ok. 20 km), co pozwala w optymalny sposób wykorzystywać zasoby kadrowe obu ciepłowni. Przykładowo, gdy większa liczba prac w danym dniu będzie realizowana w Sk., część pracowników pracujących, na co dzień w St. może zostać delegowana do pracy w Sk.

(ii) Charakterystyka Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport.

W związku z prowadzoną działalnością Wnoszący Aport jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. S. oraz St. są wykorzystywane przez Wnoszącego Aport w całości do działalności opodatkowanej VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnoszący Aport nie dokonał w swojej strukturze wewnętrznej wyodrębnienia organizacyjnego ani S. ani St. formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Obie ciepłownie jedynie dla wewnętrznych potrzeb organizacyjnych przypisane są do jednego działu, w postaci działu eksploatacji. S. i St. przypisane są jednak do odrębnych wydziałów w ramach tego działu. St. tworzą jeden wydział z ciepłownią w Sk., natomiast S. stanowi odrębny wydział, obejmujący tylko tę jedną elektrociepłownię. Przypisania tego dokonano na podstawie regulaminu organizacyjnego A. W praktyce, z uwagi na powyższe, S. i St. posiadają odrębnych zwierzchników służbowych (kierowników wydziałów) odpowiedzialnych za te lokalizacje.

Wnoszący Aport wyodrębnia w swoich księgach konta kosztowe i miejsca użytkowania środków trwałych według lokalizacji kotłowni i miejsc prowadzenia działalności, na potrzeby sporządzenia wniosków taryfowych do Prezesa URE. Spółka nie sporządza jednak dla nich odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wnoszący Aport sporządza jedynie bilans oraz rachunek zysków i strat na poziomie całej Spółki.

Równocześnie, mając na uwadze, że rynek ciepłowniczy jest rynkiem ściśle regulowanym, podobnie jak rynek energii elektrycznej czy gazu, Spółka zobowiązana jest do pozyskania taryfy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania, obrotu i dystrybucji energii cieplnej.

Taryfa jest to zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne i wprowadzony jako obowiązujący dla określonych w nim odbiorców w trybie określonym ustawą (art. 3 pkt 17 ustawy Prawo Energetyczne). Celem wprowadzenia taryfy zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego jest w szczególności:

*   pokrycie uzasadnionych kosztów działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność,
*   ochrona interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat.

Co do zasady, taryfa zatwierdzana jest dla przedsiębiorstwa energetycznego, czyli w tym wypadku dla Spółki. Natomiast, z uwagi na różny poziom rozwoju technologicznego poszczególnych źródeł wytwórczych (ciepłowni), różny rodzaj spalanego paliwa, jak również różnice w charakterystyce rynku na jakim dane źródła funkcjonują, itp. zgodnie z wytycznymi Prezesa URE, ubiegając się o taryfę, Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia i opisania poszczególnych źródeł dla każdej z lokalizacji wraz z podziałem na grupy odbiorców Podejście takie wynika z wytycznych Prezesa URE wydanych dla tzw. przedsiębiorstw rozproszonych, tj. takich, które prowadzą działalność w więcej niż jednej lokalizacji.

Ponieważ celem taryfy, jest pokrycie uzasadnionych kosztów działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność, tak aby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie nie ponosił strat, składając wniosek taryfowy, przedsiębiorca zobowiązany jest przedstawić m.in. następujące dane: (i) informacje o sposobie ustalania planowanej ilości sprzedaży ciepła w poszczególnych grupach odbiorców w aktualnie stosowanej taryfie oraz dla pierwszego roku stosowania nowej taryfy; (ii) zestawienie zmian mocy zamówionej przez odbiorców w stosunku do wielkości z dnia 31 grudnia roku poprzedzającego pierwszy rok stosowania taryfy; (iii) analizę sprawności wytwarzania ciepła oraz ilości traconego ciepła, mocy i ubytków nośnika ciepła podczas przesyłania; (iv) wyliczenie planowanych przychodów ze sprzedaży ciepła dla roku stosowania taryfy dla poszczególnych źródeł ciepła; (v) szczegółowe uzasadnienie i udokumentowanie przyjętego poziomu poszczególnych pozycji planowanych kosztów uwzględnionych w kalkulacji cen i stawek opłat; (vi) informacja z realizacji planowanych do wykonania w roku obowiązywania ostatnio zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfy zadań: (vii) remontowych, modernizacyjnych oraz inwestycyjnych; (viii) plan modernizacji i rozwoju na pierwszy rok stosowania taryfy w ujęciu rzeczowym i finansowym; (ix) plan rozwoju w zakresie zaspokojenia obecnego i przyszłego zapotrzebowania na ciepło; (x) wyliczenie wielkości zwrotu z kapitału zaangażowanego w działalność energetyczną; (xi) kalkulację dla poszczególnych cen i stawek opłat przedstawionych do zatwierdzenia we wniosku, w tym stawek opłat za przyłączenie do sieci ciepłowniczej; (xii) informacje o odbiorcach, itp.

Powyższy opis poszczególnych lokalizacji, wymaga zatem przeanalizowania poszczególnych lokalizacji (w tym St. i S.) pod kątem uzyskania taryfy oraz zgromadzenia odpowiednich informacji, w tym o ponoszonych kosztach (np. amortyzacji), planowanych remontach i modernizacjach majątku, itp. Prezes URE nie wymaga jednak, aby Spółka w jakikolwiek sposób –formalnie czy dla celów bilansowych wyodrębniała poszczególne lokalizacje. Czego też Spółka dotychczas nie uczyniła i nie zamierza czynić w przyszłości. Tym samym sporządzane wnioski taryfowe i przygotowywane pod nie kalkulacje mają charakter wyłącznie zarządczy i stanowią dodatkowe ewidencje sporządzane zgodnie z wytycznymi URE, które nie wynikają z regulacji prawa bilansowego ani podatkowego.

A zobowiązana jest do stosowania uzyskanej taryfy dla poszczególnych lokalizacji i grup odbiorców. Dotyczy to zarówno S. jak i St., ale również ciepłowni zlokalizowanych w Sk., G. oraz D., które nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku.

Każda z posiadanych przez Spółkę ciepłowni, w tym S. i St., stanowi zakład funkcjonujący odrębnie w danej lokalizacji. Zakłady te nie są jednak w pełni niezależne. Chociaż każdy z nich posiada niezbędny sprzęt oraz urządzenia potrzebne do produkcji i dystrybucji ciepła, to nie byłyby one zdolne do samodzielnego funkcjonowania poza strukturami Spółki. Działalność w ramach Spółki zapewnia S. i St. zaopatrzenie w paliwo i inne niezbędne zasoby, bez których niemożliwa byłaby produkcja ciepła. Dodatkowo, Spółka zatrudnia pracowników, bez których kwalifikacji i doświadczenia niemożliwe byłoby prawidłowe funkcjonalnie obu ciepłowni.

Wszystkie ciepłownie wchodzące w skład A przypisane są do działu eksploatacji. Poza takim zaszeregowaniem organizacyjnym, S. oraz St. nie są powiązane pomiędzy sobą w strukturze Spółki żadnymi innymi więzami organizacyjnymi, finansowymi lub osobowymi. W ramach codziennej działalności obie ciepłownie nie współpracują ze sobą. S. nie jest także powiązana w strukturze Spółki w żaden sposób z innymi ciepłowniami. Natomiast St. posiadają wyłącznie więzy organizacyjno-osobowe z ciepłownią w Sk. Z uwagi na to, że St. oraz ciepłownia w Sk. przypisane są do tego samego wydziału w ramach działu eksploatacji, obie ciepłownie współpracują ze sobą. Współpraca ta obejmuje rotację pracownikami zatrudnionymi w obu ciepłowniach, którzy to posiadają wspólnego bezpośredniego zwierzchnika służbowego (kierownika), pracującego, na co dzień w Sk.

Należy również wskazać, że całość logistyki realizowana jest centralnie, dla całego przedsiębiorstwa obejmującego pięć miast. Zcentralizowane, realizowane z siedziby Spółki na rzecz wszystkich lokalizacji jest zaopatrzenie w środki wytwórcze, planowanie oraz realizacja remontów i inwestycji, kampanie marketingowe, obsługa klientów, zarządzanie licznikami i systemami. Dyspozycja mocy oraz zarządzanie awariami dotyczy łącznie całości przedsiębiorstwa. Obsługa klienta, legalizacja oraz wymiana urządzeń pomiarowych (liczników ciepła), zawieranie i realizacja umów, ich obsługa kancelaryjna i administracyjna pozostaje jedna dla całego przedsiębiorstwa. Podobnie, eksploatacja, remonty, naprawy wszystkich systemów ciepłowniczych stanowi jedną, spójną całość, począwszy od obsługi dyspozytorskiej (centrala dyspozytorska dla wszystkich lokalizacji w siedzibie Spółki), poprzez pogotowie ciepłownicze jedno dla wszystkich lokalizacji i jeden dla całej Spółki dział remontowo-eksploatacyjny (obecnie wyodrębniony do spółki córki), obsługujący wszystkie lokalizacje. Także wszelkie zagadnienia związane z ochroną środowiska realizuje centrala w Sk. Istnieje też wspólne na wszystkie miasta laboratorium. Dodatkowo cała obsługa administracyjna, księgowa, kadrowo-płacowa jest wspólna dla całego przedsiębiorstwa. Odrębność działań wynika tylko z lokalizacji źródeł wytwórczych i procesu wytwarzania, natomiast elementy eksploatacji, obsługi sieci, zaopatrzenia, logistyki, sprzedaży wraz z obsługą administracyjną stanowią jedną całość dla całego przedsiębiorstwa.

(iii) Opis majątku i praw związanych z S. i St.

Przedmiotowy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej jest składany przed dokonaniem Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie w drodze aportu przez Wnoszącego Aport na rzecz Otrzymującego Aport części składników majątkowych Spółki funkcjonalnie związanych z S. i St. Wraz z przenoszonym majątkiem w ramach Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia:

*   praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę ciepła na rzecz odbiorców, opisanych w pkt (i) niniejszego wniosku;
*   pracowników Spółki (tym samym w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Otrzymującego Aport zakładu pracy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy) wraz z przynależnym im wyposażeniem narzędziowym;
*   zobowiązań pożyczkowych;
*   środków pieniężnych związanych z S. i St., pochodzących z należności z tytułu dostaw ciepła znajdujących się na rachunkach bankowych A (na potrzeby rozliczeń z odbiorcami mogą być tworzone konta techniczne dedykowane poszczególnym odbiorcom, nie są to jednak rachunki przypisane do konkretnej lokalizacji a jedynie subkonta dla rachunków A i nie będą one przechodziły do Otrzymującego Aport);
*   koncesji i pozwoleń związanych z majątkiem zlokalizowanym w S. i St.;
*   praw wynikających z przyznanych A przez Prezesa URE taryf do wytwarzanego ciepła;
*   liczników ciepła, których odczytami, konserwacją, legalizacją i wymianą nadal zajmować się będzie A;
*   Części środków trwałych związanych z działalnością S., takich jak m.in.:
    *   Oprogramowania (…);
    *   Ciepłomierzy;
    *   Dygestorium (wyciąg laboratoryjny);
    *   Mebli do laboratorium;
    *   Spawarek z przewodami;
    *   Szafek ubraniowych;
    *   Formy drewnianej do kotła;
    *   Regałów biurowych;
    *   Wózków narzędziowych;
    *   Przyrządów do pomiaru temperatury komina;
    *   Kalorymetrów;
    *   Młynka węglowego;
    *   Pieca laboratoryjnych;
    *   Wag analitycznych;
    *   Oscyloskopu z osprzętem;
    *   Liczników energii elektrycznej;
    *   Urządzeń czyszczących;
    *   Betoniarki;
    *   Zestawów komputerowych ze skanerami;
    *   Wózków z podnośnikami;
    *   Wiertarek kadłubowych;
    *   Aparatów piaskujących;
    *   Krzeseł;
    *   Gaśnic;
    *   Klimatyzatorów;
    *   Chłodziarki;
    *   Szlifierek kątowych;
    *   Laptopów;
    *   Modemów;
    *   Podnośnika;
    *   Młynka do biomasy;
    *   Sensorów jakości powietrza;
    *   Wózka dwukołowego;
    *   Kuchenki mikrofalowej;
    *   Telefonów;
    *   Pralki;
    *   Czajników;
    *   Systemu monitoringu wizyjnego budynku ciepłowni;
    *   Gwintownicy elektrycznej;
*   Części środków trwałych związanych z działalnością St., takich jak m.in.:
    *   Budynek Elektrociepłowni gazowej;
    *   Silnik gazowy;
    *   Kocioł grzewczy;
    *   Wiata stalowa;
    *   Przyrządy pomiarowe;
    *   Laptopy;
    *   Telefonu;
    *   Frezarki;
    *   Półautomat spawalniczy;
    *   Wiertarki;
    *   Przecinarki;
    *   Szlifierki;
    *   Zwijarka;
    *   Kalibrator;
    *   Spektrofotometr;
    *   Stół konferencyjny;
    *   Układy pomiarowe energii cieplnej;
    *   Różnego rodzaju narzędzia;
    *   Laptopy;
    *   Szafy;
    *   Drabiny;
    *   Sieć monitoringu;
    *   Sieć komputerowa;
    *   Układ pomiarowy kotłowni olejowej;
    *   Kuchenka mikrofalowa;
    *   Pralka;
    *   Czajniki.

W ramach przenoszonego majątku, Otrzymujący Aport otrzyma natomiast:

*   własność aktywów trwałych związanych z prowadzeniem podstawowej działalności przez S., w tym m.in.:
    *   Sieć wodno-kanalizacyjna;
    *   Kominy stalowe;
    *   Skład opału;
    *   Ogrodzenie ciepłowni;
    *   Regulatory mocy;
    *   Przetwornice;
    *   Pompy;
    *   Zbiorniki wody;
    *   Światłowody;
    *   Wagi tensometryczne;
    *   Napęd odżużlacza;
    *   Węzeł cieplny w budynku ciepłowni;
    *   Przepływowy podgrzewacz wody;
    *   Kotły wodne;
    *   Wentylatory;
    *   Instalacje natryskowe;
    *   Czytnik pracy generatora;
    *   Przyłącze elektryczne;
    *   Instalacje odpylania kotła;
    *   Waga Taśmociągowa;
    *   System monitoringu wizyjnego znajdujący się w hali kotłowni,
    *   Tunel namiotowy;
    *   Waga samochodowa;
    *   Instalacje zabezpieczający transport biomasy do kotła;
    *   Przyłącza ciepłownicze;
    *   Węzły centralnego ogrzewania;
    *   Sieci centralnego ogrzewania;
*   własność aktywów trwałych związanych z prowadzeniem podstawowej działalności przez St., w tym m.in.:
    *   Sieci centralnego ogrzewania;
    *   Przyłącza ciepłownicze;
    *   Sieci technologiczne;
    *   Kocioł wodny;
    *   Hala kotłowni wraz z odżużlaniem;
    *   Estakady nawęglania i odżużlania;
    *   Kominy stalowe;
    *   Składowiska węgla i żużla;
    *   Układ automatycznej regulacji wentylatorów;
    *   Falowniki napędów wentylatorów;
    *   Instalacja odpylania w kotle;
    *   Agregat prądotwórczy wraz z układem zasilania rezerwowego;
    *   Instalacja czyszczenia kotła;
    *   Przenośnik zgrzebłowy;
    *   Instalacja hydrantowa;
    *   Pompownia;
    *   Zbiorniki wody cieplnej oraz wody pitnej;
    *   Kanalizacja deszczowa;
    *   Kanalizacja sanitarna;
    *   Linie kablowe;
    *   Sieci wodociągowe;
    *   Pompy i węzły cieplne;
    *   Przenośniki taśmowe;
    *   Transformatory;
    *   Układ podmieszania wody sieciowej;
    *   System sterowania pracą ciepłowni;
    *   Kocioł wodny;
    *   Stacja zmiękczania wody;
    *   Układ stabilizacji ciśnienia na kotłowni olejowej;
    *   Układ sterowania pracą na terenie kotłowni olejowej;
    *   Drogi, place, parkingi;
    *   Instalacja oczyszczania spalin kotła na biomasę;
    *   System przeciwpożarowy kotła na biomasę;
    *   Układ odpopielania kotła na biomasę;
    *   Instalacja transportu biomasy;
    *   Układ pomp kotłowych;
    *   System automatyki i sterowania przepływów sieciowych;
    *   Wentylator wyciągowy;
    *   System sterowania i monitoringu pracy kotła na biomasę;
    *   Komin stalowy.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej z podmiotem zewnętrznym;
*   wartość inwestycji w toku i środków trwałych w budowie (o ile takie będą na moment dokonania aportu).

Oprócz składników majątku opisanych powyżej, Wnoszący Aport planuje przenieść również prawa własności do gruntów, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów, wraz z prawami własności do budynków posadowionych na tych gruntach. Niemniej, decyzja o przeniesieniu tych praw uzależniona będzie od decyzji udziałowców A, tj. D sp. z o. o. (dalej: „D”) oraz Gminy (dalej: „Gmina”). O ile na moment złożenia niniejszego wniosku, D pozytywnie wypowiada się co do przeniesienia w ramach Transakcji nieruchomości gruntowych oraz użytkowania wieczystego do tych nieruchomości, wraz z posadowionymi na nich budynkami, o tyle Gmina nie wypowiedziała się jeszcze co do tej kwestii. Decyzja Gminy w tym zakresie zostanie podjęta w późniejszym okresie – niewykluczone, że dopiero w momencie podejmowania uchwały wspólników Wnoszącego Aport o aporcie S. i St. do Otrzymującego Aport. Zatem, na ten moment A nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy prawa do nieruchomości gruntowych wraz z prawami do posadowionych na nich budynkach będą przedmiotem Transakcji. Tym niemniej, ewentualne przeniesienia nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami lub ich brak w ramach Transakcji nie powinno mieć wpływu na ocenę ich skutków podatkowych.

Zgodnie z zamierzeniami Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport, w ramach planowanej Transakcji Wnoszący Aport przekaże również Otrzymującemu Aport dokumentację prawną, księgową oraz techniczną związaną z przenoszonymi składnikami majątku Spółki, o których mowa powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Wnoszącego Aport będą łącznie nazywane dalej „Przedmiotem Transakcji”.

Po dokonaniu Transakcji Otrzymujący Aport planuje wykorzystywać otrzymany majątek S. i St. do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym będzie on zobowiązany do podjęcia dalszych działań zapewnianiających prawidłowe funkcjonowanie S. i St. W ramach Transakcji, Otrzymujący Aport nie przejmie bowiem pracowników Spółki zatrudnionych w S. i St. W efekcie, Otrzymujący Aport będzie zobowiązany do zapewnienia we własnym zakresie kadry pracowniczej o odpowiednim doświadczeniu i kwalifikacjach. W tym celu Otrzymujący Aport zatrudni własnych pracowników lub zawrze umowę o outsourcing pracowników z podmiotem, który dysponuje pracownikami o odpowiednich kwalifikacjach lub umowę o świadczenie usług eksploatacji. Bez poczynienia takiego kroku, Otrzymujący Aport nie będzie w stanie kontynuować działalności S. i St. prowadzonej przed Transakcją, która polega na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła.

Brak przeniesienia pracowników S. i St. w ramach Transakcji związany jest także z budową w A centrum kompetencyjnego. A ma scentralizować kompetencje i know-how związane z prowadzeniem podstawowego przedmiotu działalności (wytwarzanie i dystrybucja ciepła), dzięki którym A będzie w stanie wspierać inne podmioty z koncernu w ich codziennej działalności. Rola centrum kompetencyjnego wymagać będzie od A posiadania kadry pracowniczej gwarantującej odpowiedni poziom wiedzy i doświadczenia, która umożliwi A wywiązywanie się z tej roli. Zatem, Przedmiot Transakcji nie obejmie pracowników S. i St., ponieważ to oni mają stanowić podstawowe aktywo A jako centrum kompetencyjnego. Dzięki takiemu rozwiązaniu, pozostałe podmioty z koncernu w Polsce będą mogły skoncentrować się na prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej, natomiast A jako podmiot o szerszych kompetencjach będzie mogło zapewniać im wsparcie konieczne do prowadzenia i rozwoju ich działalności, polegające m.in. na świadczeniu usług eksploatacji i zarządzania majątkiem. W związku z rozszerzeniem kompetencji A, w ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia działu sprzedaży, który zajmuje się sprzedażą wyprodukowanego ciepła na rzecz odbiorców zewnętrznych. Dział ten składa się głównie z wykwalifikowanych pracowników z wieloletnim doświadczeniem w obszarze sprzedaży. Docelowo, po dokonaniu Transakcji, ciepło wyprodukowane przez B ma być sprzedawane na rzecz A, które jako podmiot posiadający umowy zawarte z odbiorcami będzie je odsprzedawać na ich rzecz.

Dla celów związanych z dokonaniem Transakcji, A przy pomocy wykwalifikowanego zewnętrznego rzeczoznawcy dokona wyceny całości majątku S. i St., obejmującego również wycenę Przedmiotu Transakcji.

Po Transakcji, Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Otrzymującego Aport do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które będą polegały na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła.

Po dokonaniu Transakcji, kapitał zakładowy B ulegnie zwiększeniu. Jedynym udziałowcem nadal pozostanie A. Nie jest wykluczone, że w przyszłości A dokona zbycia 100% udziałów w B na rzecz innego podmiotu (dotyczy to, więc zarówno udziałów w B posiadanych przez A przed dokonaniem Transakcji, jak i udziałów objętych w wyniku dokonania Transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaniem Transakcji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

*   dla Transakcji związanej z przeniesieniem majątku;
*   w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego u Otrzymującego Aport?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na fakt, że aport Przedmiotu Transakcji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, czynność ta:

*   będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC w zakresie w jakim dotyczy przeniesienia majątku, którego przeniesienie podlega opodatkowaniu VAT;
*   będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC w zakresie w jakim dotyczy podniesienia kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu PCC podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 Ustawy o PCC typy czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, wskazany przepis Ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Równocześnie, w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy o PCC wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC zmiany umów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 podlegają PCC, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PCC przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 przy spółce kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. Ustawy o PCC).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Równocześnie artykuł 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PCC stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak to zostało wskazane powyżej, co do zasady aport Przedmiotu Transakcji powinien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu VAT (opodatkowanie obejmuje również zwolnienie z VAT) powyższa czynność:

*   będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC w zakresie w jakim dotyczy przeniesienia majątku, którego przeniesienie podlega opodatkowaniu VAT;
*   będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC w zakresie w jakim dotyczy podniesienia kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana interpretacja z 16 kwietnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.26.2021.2.WD, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy – za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Stosownie do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania rozważa restrukturyzację biznesową działalności poprzez przeniesienie majątku operacyjnego dwóch ciepłowni zlokalizowanych w S. i St. do spółki zależnej – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. W związku z planowaną restrukturyzacją A wniesie majątek związany z S. i St. w drodze aportu do B, w wyniku czego A obejmie dodatkowe udziały w podniesionym kapitale zakładowym B. S. i St. znajdujące się w strukturach A stanowią dwa niezależne od siebie zakłady zajmujące się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła dla odbiorców końcowych w tych lokalizacjach.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmian związanych z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tejże umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niepodleganie wniesienia aportu pod uregulowania dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.26.2021.2.WD, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że „(…) Jak to zostało wywiedzione w pierwszej części uzasadnienia, zdaniem Wnioskodawców w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP (…). Zatem Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania Ustawy o VAT, a tym samym (…) zobowiązana będzie do precyzyjnego określenia przenoszonych składników majątku i opodatkowania ich zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT według zasad ogólnych przewidzianych dla opodatkowania poszczególnych elementów wchodzących w skład Przedmiotu transakcji (w tym według właściwej stawki VAT).”

A zatem, skoro Transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług – będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność – w świetle zasady stand still – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, którego kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.