Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.431.2016.9.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1071/17 (data wpływu orzeczenia 28 maja 2019 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 czerwca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 lipca 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.431.2016.1.MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 lipca 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 25 lipca 2016 r.). W dniu 1 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 29 lipca 2016 r.).

W dniu 16 sierpnia 2016 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: 1061-IPTPB2.4511.431.2016.2.MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, nie można uznać wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na zapłacone wykonawcy zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej nieruchomości stosownie do zawartej z wykonawcą w dniu 23 listopada 2015 r. umowy o roboty budowlane. W sytuacji bowiem, gdy w ustawowym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawczyni nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie rozpoczęła prac przygotowawczych na terenie budowy, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. wydatki poniosła na budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przypadający na udział Wnioskodawczyni nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.431.2016.2.MK, wniosła pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 września 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.431.2016.3.MK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.431.2016.2.MK, skargę z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 24 lutego 2017 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16, złożył skargę kasacyjną z dnia 21 marca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1071/17, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych (np. wyrok z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16). NSA podkreślał też, iż przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od sprzedaży (wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/16).

Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wówczas, gdy przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innego mieszkania (domu) w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (dalsze punkty tego przepisu nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie) wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę (rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont) własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego (pkt. d)

A zatem, w sytuacji, gdy wnioskodawczyni w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości przeznaczyła uzyskane środki na budowę własnego domu, to brak pozwolenia na budowę (które zresztą uzyskała 3 miesiące później) – nie oznacza by zwolnienie podatkowe jej nie przysługiwało. Omawiane przepisy nie wprowadzają warunku – konieczności posiadania pozwolenia na budowę, a wskazują jedynie na poniesienie wydatków „na budowę” własnego budynku mieszkalnego. Zarówno więc literalne brzmienie lit. d) art. 21 ust. 1 pkt 25 we wzajemnej relacji z ust. 1 pkt 131, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cel ten można finansować dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę czy po rozpoczęciu robót budowlanych.

A zatem, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, nie jest jasne na jakiej podstawie organ podatkowy opiera swoje przekonanie, że ustawowe wyrażenie o „wydatkowaniu dochodu na własne cele mieszkaniowe” oznacza także, w przypadku wydatkowania dochodu na budowę domu, rozpoczęcie realizacji inwestycji budowlanej. Zdaniem NSA, przeprowadzona w skardze kasacyjnej wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem to, że wykładnia zarówno językowa jak i celowościowa dyspozycji omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. W tym zakresie, istotny jest cel wydatków (por. m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT, Komentarz, str. 495) oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.(…)”

W dniu 28 czerwca 2019 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 22 marca 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia i nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła za rok 2013 zeznanie PIT-39, gdzie kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wykazała jako zwolnioną, z uwagi na wydatkowanie tego przychodu na budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

W dniu 23 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o roboty budowlane dotyczącą budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego „pod klucz”. Zgodnie z umową, w tym samym dniu Wnioskodawczyni zapłaciła wykonawcy robót, zaliczkę na budowę tego budynku, otrzymując fakturę zaliczkową. W dniu 14 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kolejną zaliczkę na budowę budynku mieszkalnego oraz zapłaciła za wykonanie dokumentacji technicznej tego budynku. Na poczet tych wpłat Wnioskodawczyni otrzymała od wykonawcy faktury. Dokonane wpłaty w całości pokrywają przychód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości. Jednak budowa budynku rozpoczęła się dopiero w 2016 r., z uwagi na fakt, że dopiero w dniu 4 marca 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała od Starosty … zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Budowa nie została jeszcze zakończona. Budynek jest budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym i będzie wybudowany w miejscowości ….

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie nieruchomości nastąpiło w formie otrzymanego spadku (Postanowienie Sądu Rejonowego w … I Wydział …, sygn. akt … z dnia 2 marca 2012 r. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 24 marca 2012 r.), jako udział 1/8 części. Spadkodawca zmarł w dniu 18 maja 2011 r.

Nieruchomość to dom położony w … przy ul. …. W dniu nabycia Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku 1/8 nieruchomości. W dniu 30 października 2012 r. Wnioskodawczyni odkupiła wraz z mężem od innego spadkobiercy udział w wysokości 8/96 części nieruchomości. Wnioskodawczyni posiadała więc udział wynoszący 12/96, jako swój odrębny majątek oraz udział 8/96 jako majątek wspólny z małżonkiem. Odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło w dniu 9 lutego 2013 r. w formie sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr …). W dniu nabycia i w dniu sprzedaży była współwłaścicielem nieruchomości. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału) został w całości wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w terminie do 31 grudnia 2015 r.

Budynek będzie przeznaczony wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W budynku będzie mieszkać Wnioskodawczyni wraz z mężem.

Natomiast właścicielami gruntu, na którym będzie wzniesiony budynek mieszkalny, są Wnioskodawczyni oraz Jej mąż. Grunt został nabyty w formie darowizny od matki Wnioskodawczyni w dniu 27 września 1994 r. (akt notarialny – umowa darowizny z dnia 27 września 1994 r., Nr Rep. A …). Zgodnie z umową darowizny, działka została darowana Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi do ich małżeńskiej wspólności ustawowej.

Umowa o roboty budowlane została zawarta w dniu 23 listopada 2015 r. Zgodnie z tą umową termin rozpoczęcia prac budowlanych to listopad 2015 r. Wykonawca zobowiązuje się zakończyć roboty objęte tą umową do dnia 30 listopada 2016 r. Wykonawca zgłosi inwestorowi gotowość przedmiotu umowy do odbioru technicznego, a inwestor wyznaczy nie później niż w ciągu 3 dni, termin odbioru technicznego. Jeżeli nie nastąpią żadne nieprzewidziane okoliczności, odbiór techniczny budynku nastąpi najpóźniej do końca 2016 roku. Z zawartej umowy o prace budowlane nie wynika żaden termin wykonania poszczególnych prac. Rodzaj prac, ich kolejność oraz terminy wykonania pozostają do decyzji Wykonawcy. Z uwagi na brak pozwolenia na budowę, które Wnioskodawczyni otrzymała dopiero w dniu 4 marca 2016 r., wykonawca do tego czasu jedynie przygotował działkę do rozpoczęcia inwestycji (rozbiór starych garaży, usunięcie roślin, przygotowanie terenu itd.). Z załącznika nr 1 do przedmiotowej umowy wynika, że prace zostały podzielone na 13 części, lecz nie ustalano terminów ich wykonania. Zgodnie z umową, Wykonawca do końca 2015 r. wykonał dokumentację projektową oraz złożył wniosek o uzyskanie pozwolenia na budowę.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę został złożony w dniu 23 grudnia 2015 r. W dniu 4 grudnia 2015 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne przez Urząd Miejski w …, w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji. Warunki zabudowy zostały ustalone decyzją Burmistrza Miasta … z dnia 29 grudnia 2015 r., Nr …. W dniu 6 października 2015 r. został złożony wniosek o określenie warunków przyłączenia do … S.A. oraz o ustalenie warunków przyłączenia do sieci gazowej do …. W dniu 8 października 2015 r. złożony został wniosek do … w … o warunki przyłączenia nieruchomości do miejskiej sieci kanalizacji sanitarnej. Ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę została wydana w dniu 4 marca 2016 r. Zgłoszenie o rozpoczęciu budowy zostało złożone w dniu 18 marca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w 2013 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, pomimo nierozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego do końca 2015 r., z uwagi na brak pozwolenia na budowę, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków na zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła nabycie, jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwolnione od podatku, pod warunkiem przeznaczenia tego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednym z nich jest budowa własnego budynku mieszkalnego. W ustawie określono jedynie termin, w którym środki ze sprzedaży należy wydatkować na budowę budynku mieszkalnego. Nie ma terminu faktycznego rozpoczęcia budowy, ani jej zakończenia. Kluczowe znaczenie ma to, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Zawarta została umowa o budowę budynku mieszkalnego „pod klucz” i zapłacone zostały zaliczki na poczet tej budowy. Wykonawca był zobowiązany do wykonania całej dokumentacji projektowej oraz do uzyskania pozwolenia na budowę, z czego się wywiązał. Ponadto, zostały podjęte rzeczywiste czynności zmierzające do realizacji przyszłej budowy, jak uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i wodociągowej oraz dystrybucji energii elektrycznej. Uzyskano pozwolenie na budowę oraz budowa ta została rozpoczęta. W ocenie Wnioskodawczyni możliwość skorzystania z ulgi nie jest warunkowana rozpoczęciem budowy przynajmniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu i możliwe jest uznanie poniesienia wydatków na przyszłą budowę, za spełniające przesłankę zwolnienia, gdy podjęte zostały rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że wydatkowanie wszystkich środków ze sprzedaży nieruchomości w ustawowym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r., na poczet rozpoczęcia inwestycji budowy domu jednorodzinnego, stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że faktyczne rozpoczęcie tej inwestycji nastąpiło dopiero w marcu 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1071/17, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1071/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis definiuje generalną zasadę, zgodnie z którą nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz wymienionych praw, upłynęło 5 lat. Zatem, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz wymienionych praw upłynęło 5 lat, ich sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w 2012 r. udział w nieruchomości w drodze spadku (postanowienie Sądu z dnia 2 marca 2012 r. uprawomocniło się w dniu 24 marca 2012 r.). Spadkodawca zmarł w dniu 18 maja 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku udział 1/8 części.

W dniu 30 października 2012 r. Wnioskodawczyni odkupiła wraz z mężem od innego spadkobiercy udział w wysokości 8/96 części nieruchomości. Wnioskodawczyni posiadała więc udział w nieruchomości wynoszący 12/96 jako swój odrębny majątek oraz udział 8/96 nabyty z małżonkiem jako majątek wspólny. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w dniu 9 lutego 2013 r. w formie sprzedaży.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła udział w ww. nieruchomości w dwóch datach i w różny sposób (nieodpłatny i odpłatny), tj.: w dniu 18 maja 2011 r. udział w spadku jako 1/8 części stanowiący Jej majątek osobisty (udział w nieruchomości wynoszący 12/96) oraz w dniu 30 października 2012 r., wspólnie z małżonkiem udział wynoszący 8/96 części nieruchomości w drodze zakupu od innego spadkobiercy. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomości nastąpiła w dniu 9 lutego 2013 r.

Zatem od daty nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów (2011 r. i 2012 r.) do daty ich sprzedaży dokonanej w 2013 r., nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziałów w nieruchomości. Tym samym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może więc obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Natomiast w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy chodzi o to, żeby te same wydatki nie były odliczane kilkukrotnie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wydatkowała na zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej budynku mieszkalnego stosownie do zawartej z wykonawcą w dniu 23 listopada 2015 r. umowy o roboty budowlane dotyczące budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego „pod klucz”. Zgodnie z umową, w tym samym dniu Wnioskodawczyni zapłaciła wykonawcy robót, zaliczkę na budowę tego budynku, otrzymując fakturę zaliczkową. W dniu 14 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kolejną zaliczkę na budowę budynku mieszkalnego oraz zapłaciła za wykonanie dokumentacji technicznej tego budynku. Na poczet tych wpłat Wnioskodawczyni otrzymała od wykonawcy faktury. Dokonane wpłaty w całości pokrywały przychód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości. Jednak budowa budynku rozpoczęła się dopiero w 2016 r., z uwagi na fakt, że dopiero w dniu 4 marca 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała od Starosty zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Budynek będzie przeznaczony wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W budynku będzie mieszkać Wnioskodawczyni wraz z mężem.

Omawiane przepisy ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają warunku w postaci konieczności posiadania pozwolenia na budowę, a wskazują jedynie na poniesienie wydatków „na budowę” własnego budynku mieszkalnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1071/17).

Reasumując, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zapłacone Wnioskodawcy zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej nieruchomości stosownie do zawartej z wykonawcą w dniu 23 listopada 2015 r. umowy o roboty budowlane. Wobec powyższego, dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przypadający na udział Wnioskodawczyni podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.