Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-675/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług nadzoru nad modernizacją linii kolejowej.
Słowa kluczowe: nadzór; obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług nadzoru nad modernizacją linii kolejowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług nadzoru nad modernizacją linii kolejowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma w ramach swojej działalności świadczy usługi:

*   zarządzania i nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi w obszarze infrastruktury drogowej, kolejowej, sanitarnej, wodnej;
*   projektowania, w tym studia, koncepcje, projekty budowlane i wykonawcze oraz uzgodnienia projektowe;
*   konsultingu technicznego, obejmującego m.in. opracowywanie dokumentacji przetargowej, doradztwo i ewaluacje projektów.

Sp. z o.o. zawarło umowę z P S.A. - kontrakt „Nadzór nad modernizacją linii kolejowej na odcinku od km 184,800 do km 287,700 w ramach projektu POliŚ 7.1-1.3 - Modernizacja linii kolejowej E65/C-E 65 ”. Umowa została zawarta na okres powyżej roku.

Do zadań Nadzoru należy między innymi monitorowanie postępu robót, kwalifikowanie zasobów do wykonania robót, opiniowanie i weryfikowanie dokumentów, kontrolowanie i rozliczanie wykonywanych robót budowlanych, potwierdzenie zakończenia robót poprzez dokonywanie stosownego wpisu do dziennika budowy, potwierdzającego zakres wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto inspektor nadzoru zobowiązany jest do sporządzania i przekazywania raportów ze świadczonej usługi nadzoru:

*   w przypadku raportów miesięcznych - do 8 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu sprawozdawczym,
*   w przypadku raportów kwartalnych - do 10 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po kwartale sprawozdawczym.

Natomiast zgodnie z umową Zamawiający (P) w terminie 30 dni od otrzymania raportu, powiadamia o jego przyjęciu lub odrzuceniu.

W umowie podstawą do wystawienia przez Sp. z o.o. każdorazowej faktury VAT za okres nadzoru nad robotami budowlanymi jest protokół odbioru wykonanej usługi w danym okresie zawierający informację o zatwierdzeniu przez Zamawiającego odpowiednich raportów miesięcznych oraz odpowiedniego raportu kwartalnego. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie jest fakturowane w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do postępu robót budowlanych, których wykonanie nadzoruje firma Sp. z o.o. Kwota wynagrodzenia jest wyliczona i podana w protokole potwierdzającym odbiór usługi i stanowiącym podstawę do wystawienia faktury.

Zgodnie z zapisami umowy Sp. z o.o. wystawiła fakturę za usługi nadzoru w lutym 2014 i terminowe przygotowanie raportu miesięcznego za luty na podstawie protokołu odbioru usługi z dnia 25 kwietnia 2014 (data akceptacji przez Zamawiającego - P) w następujący sposób: data wykonania usługi 25 kwietnia 2014, natomiast data wystawienia faktury 25 kwietnia 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstał obowiązek podatkowy - czy obowiązek podatkowy powstał w chwili przekazania raportów miesięcznych, zatwierdzenia raportów, czy podpisania protokołu odbioru usługi będącego potwierdzeniem wykonania usługi w dniu 25 kwietnia 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi należy uznać za wykonane po spełnieniu wszystkich wymagań zawartych w umowie, a więc po ostatecznej akceptacji odpowiedniego raportu lub raportów (na sporządzenie których jest odpowiednio 8, 10 dni). Informacja o zatwierdzonym raporcie znajduje się w protokole odbioru, który - zgodnie z umową - jest podstawą do wystawienia faktury i datę podpisania ww. protokołu Sp. z o.o. uznaje jako zakończenie świadczenia ww. usługi. Jednocześnie Sp. z o.o. uznaje dzień akceptacji protokołu jako dzień postania obowiązku podatkowego (25 kwietnia 2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Jak wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że strony w umowach zobowiązaniowych mogą stosunek cywilnoprawny ukształtować według własnego uznania. Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zaś art. 1 pkt 50 – art. 106a – 106q.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na kontrakt „Nadzór nad modernizacją linii kolejowej a na odcinku od km 184,800 do km 287,700 - Obszar k w ramach projektu POliŚ 7.1-1.3 - Modernizacja linii kolejowej ”. W ramach umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do monitorowania postępu robót, kwalifikowania zasobów do wykonania robót, opiniowania i weryfikowania dokumentów, kontrolowania i rozliczania wykonywanych robót budowlanych, potwierdzenia zakończenia robót poprzez dokonywanie stosownego wpisu do dziennika budowy, potwierdzającego zakres wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania i przekazywania raportów ze świadczonej usługi nadzoru: w przypadku raportów miesięcznych - do 8 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu sprawozdawczym, w przypadku raportów kwartalnych - do 10 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po kwartale sprawozdawczym. Natomiast zgodnie z umową Zamawiający w terminie 30 dni od otrzymania raportu, powiadamia o jego przyjęciu lub odrzuceniu. W umowie podstawą do wystawienia każdorazowej faktury VAT za okres nadzoru nad robotami budowlanymi jest protokół odbioru wykonanej usługi w danym okresie zawierający informację o zatwierdzeniu przez Zamawiającego odpowiednich raportów miesięcznych oraz odpowiedniego raportu kwartalnego. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie jest fakturowane w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do postępu robót budowlanych, a kwota wynagrodzenia jest wyliczona i podana w protokole potwierdzającym odbiór usługi i stanowiącym podstawę do wystawienia faktury. Wnioskodawca wystawił fakturę za usługi nadzoru w lutym 2014 r. i terminowe przygotowanie raportu miesięcznego za luty na podstawie protokołu odbioru usługi z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data akceptacji przez Zamawiającego) w następujący sposób: data wykonania usługi 25 kwietnia 2014 r., natomiast data wystawienia faktury 25 kwietnia 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi, tj. czy obowiązek podatkowy powstał w chwili przekazania raportów miesięcznych, zatwierdzenia raportów, czy podpisania protokołu odbioru usługi będącego potwierdzeniem wykonania usługi w dniu 25 kwietnia 2014 r. Zdaniem Zainteresowanego obowiązek podatkowy powstanie po ostatecznej akceptacji odpowiedniego raportu w dniu 25 kwietnia 2014 r. tj. w dniu w którym zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z umowy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. O wykonaniu świadczonych przez Wnioskodawce usług będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług wynikające z charakteru świadczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach zawartej z Zamawiającym umowy, zobowiązana jest do świadczenia usługi nadzoru nad modernizacją linii kolejowych. Wnioskodawca wskazał, że do zadań Nadzoru należy między innymi monitorowanie postępu robót, kwalifikowanie zasobów do wykonania robót, opiniowanie i weryfikowanie dokumentów, kontrolowanie i rozliczanie wykonywanych robót budowlanych, potwierdzenie zakończenia robót poprzez dokonywanie stosownego wpisu do dziennika budowy, potwierdzającego zakres wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto inspektor nadzoru zobowiązany jest do sporządzania i przekazywania raportów ze świadczonej usługi nadzoru: - do 8 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu sprawozdawczym; - do 10 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po kwartale sprawozdawczym. Zatem należy zauważyć, że sporządzenie poszczególnych raportów potwierdza fakt wykonania przez Wnioskodawcę usług będących przedmiotem umowy zawartej z Zamawiającym. Tym samym należy wskazać, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług nadzoru będzie ów moment sporządzenia raportu. To w chwili sporządzenia raportu Wnioskodawca potwierdza wykonanie danego zakresu prac - dochodzi do faktycznego zakończenia czynności do których zobowiązana jest Spółka.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego należy utożsamiać z chwilą akceptacji przekazanych raportów przez Zamawiającego. Jak wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami akceptacja raportu przez Zamawiającego stanowi jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia, potwierdza jego wykonanie, jednak nie determinuje powstania obowiązku podatkowego. Data akceptacji raportu przez Zamawiającego nie stanowi daty faktycznego wykonania danego zakresu prac. Analogicznie moment przekazania raportu przez Spółkę do Zamawiającego nie będzie mógł być uznany za moment powstania obowiązku podatkowego. Zawarta przez Strony umowa zobowiązuje Spółkę do przekazania raportów Zamawiającemu jednak, w chwili dostarczenia raportów Zamawiającemu nie dochodzi do faktycznego wykonania usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla opisanych usług nadzoru obowiązek podatkowy z tytułu wykonania jednego z etapów wskazanych czynności, powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą faktycznego ich wykonania, którą dla omawianej sytuacji będzie dzień sporządzenia raportów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.