Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.78.2018.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: W przypadku przejęcia zadłużenia przez osobę trzecią, Wnioskodawczyni pozbywając się długu uzyska przychód zakwalifikowany do podlegających opodatkowaniu przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: darowizna; dług-przejęcie długu; kredyt; przychód; zbycie; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny udziału w nieruchomości oraz przejęcia długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dokonania darowizny udziału w nieruchomości oraz przejęcia długu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 11 stycznia 2018 r. zmarł brat Wnioskodawczyni – A.D. Nie był w związku małżeńskim i nie miał dzieci. Prawnie spadkobiercami stała się najbliższa rodzina: matka i czwórka rodzeństwa. Na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) spadkobiercy przejęli własnościowe mieszkanie – powierzchnia użytkowa 24,79 m kw. o wartości 70.000 zł oraz dług w wysokości 69.800 zł wynikający z umowy kredytowej z dnia (…) zawartej w (..). Wnioskodawczyni udział w nieruchomości zabezpieczonej hipoteką nabyła w drodze spadku. Stroną umowy kredytowej zawartej dnia (…) z bankiem (…) był tylko zmarły brat Wnioskodawczyni. Zabezpieczeniem powyższego kredytu jest hipoteka na to właśnie mieszkanie do kwoty 126.650 zł. Wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości był zmarły brat Wnioskodawczyni. Brat Wnioskodawczyni miał „partnerkę życiową” i w tej chwili Wnioskodawczyni oraz inni spadkobiercy chcą przekazać jej darowiznę w postaci tego mieszkania oraz długu (kredytu), który ona zobowiązuje się spłacać. Wnioskodawczyni zamierza przekazać na rzecz osoby trzeciej („partnerki życiowej” zmarłego brata) w drodze darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego cały przysługujący Jej udział w spadku, czyli lokal i zadłużenie. W umowie tej będą wymienione wszystkie elementy masy spadkowej. Przejęcie udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości i długu przez osobę trzecią („partnerkę życiową”) wynikać będzie z treści tej umowy darowizny. Wnioskodawczyni wskazuje, że spadkobiercy pozbywają się całego majątku spadkowego, czyli mieszkania i długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Wnioskodawczynię również długu jest uważane za dochód i czy w związku z tym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od zbycia przed upływem 5 lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku dochodowego od pozbycia się długu, ponieważ przekazuje w darowiźnie zarówno mieszkanie jak i dług. Nie ma z tego tytułu żadnych korzyści, dochodu. Uważa, że nie jest zasadne, aby była zobowiązana do płacenia podatku od zbycia. W wyrażonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów nie ujęto sytuacji, że jak nie będzie spłacany kredyt przez Wnioskodawczynię tylko przekaże go drugiej osobie, to fakt ten nie jest dochodem. Ponadto, w Kodeksie postępowania administracyjnego w art. 7a – mówiącym o zasadach rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych ­ wskazane jest, aby w sytuacjach wątpliwych prawo działało na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w:

­- pkt 8 ­ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- ­ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

\- pkt 9 ­ inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w szczególności” świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie. Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy, jest dla podatnika przychodem z innych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyżej przytoczonych definicji wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego. Zatem o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z treści wniosku wynika, że dnia 11 stycznia 2018 r. zmarł brat Wnioskodawczyni – A.D. Nie był w związku małżeńskim i nie miał dzieci. Prawnie spadkobiercami stała się najbliższa rodzina: matka i czwórka rodzeństwa. Na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) spadkobiercy przejęli własnościowe mieszkanie – powierzchnia użytkowa 24,79 m kw. o wartości 70.000 zł oraz dług w wysokości 69.800 zł wynikający z umowy kredytowej z dnia (…) zawartej w (..). Wnioskodawczyni udział w nieruchomości zabezpieczonej hipoteką nabyła w drodze spadku. Stroną umowy kredytowej zawartej dnia (…) z bankiem (…) był tylko zmarły brat Wnioskodawczyni. Zabezpieczeniem powyższego kredytu jest hipoteka na to właśnie mieszkanie do kwoty 126.650 zł. Wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości był zmarły brat Wnioskodawczyni. Brat Wnioskodawczyni miał „partnerkę życiową” i w tej chwili Wnioskodawczyni oraz inni spadkobiercy chcą przekazać jej darowiznę w postaci tego mieszkania oraz długu (kredytu), który ona zobowiązuje się spłacać. Wnioskodawczyni zamierza przekazać na rzecz osoby trzeciej („partnerki życiowej” zmarłego brata) w drodze darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego cały przysługujący Jej udział w spadku, czyli lokal i zadłużenie. W umowie tej będą wymienione wszystkie elementy masy spadkowej. Przejęcie udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości i długu przez osobę trzecią („partnerkę życiową”) wynikać będzie z treści tej umowy darowizny. Wnioskodawczyni wskazuje, że spadkobiercy pozbywają się całego majątku spadkowego, czyli mieszkania i długu.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawczynię na osobę trzecią udziału w nieruchomości w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego wskazać należy, że z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie czynności powodujące odpłatne, tzn. związane z otrzymaniem jakiegoś ekwiwalentu w zamian za zbywaną rzecz lub prawo, przeniesienie własności na inny podmiot.

Tymczasem w analizowanym przypadku – co wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni zamierza podarować nabyty w drodze spadku udział w nieruchomości osobie trzeciej. Wyjaśnić więc należy, że w myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Skoro więc w przypadku zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie może być mowy o otrzymaniu przez Wnioskodawczynię jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w związku z tym zbyciem, to nie można uznać, że dokonując takiego zbycia Wnioskodawczyni uzyska przysporzenie mieszczące się definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z tym, iż darowizna – jako świadczenie nieekwiwalentne nie powoduje powstania żadnego przysporzenia majątkowego po stronie zbywcy ­ brak jest możliwości rozpoznania u Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu, w tym przychodu z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych uregulowań po stronie Wnioskodawczyni jako darczyńcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania darowizny udziału w nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W kwestii zaś planowanego przejęcia przez obdarowaną zobowiązania kredytowego wobec banku wskazać należy, że instytucję przejęcia długu regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie zaś z § 2 tegoż artykułu przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Według art. 522 ww. Kodeksu umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Ponadto, wskazać należy, że istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są następujące przesłanki: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zatem osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika; na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy). Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 576/14 ­ nie ma przeszkód prawnych, aby w umowie darowizny zawarto postanowienia dotyczące przejęcia długu pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w wyniku przejęcia przez osobę trzecią odziedziczonego przez Wnioskodawczynię zadłużenia wobec banku po stronie Wnioskodawczyni wystąpi realna korzyść majątkowa. Dług Wnioskodawczyni zostanie przejęty, czyli nastąpi zmiana dłużnika – strony stosunku zobowiązaniowego. Wobec tego Wnioskodawczyni uzyska przysporzenie majątkowe przejawiające się w tym, że nie będzie musiała wykonywać ciążącego na niej aktualnie zobowiązania.

W związku z powyższym, przedmiotowa kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty przeniesione będzie na osobę trzecią, podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku przejęcia zadłużenia przez osobę trzecią, Wnioskodawczyni ­ pozbywając się długu ­ uzyska przychód zakwalifikowany do podlegających opodatkowaniu przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlegać będzie sumowaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do jego uzyskania, z innymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej – a takie postępowanie toczyło się w niniejszej sprawie – nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks postepowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego tutejszy organ zakłada, że intencją Wnioskodawczyni było powołanie się na art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy organ informuje, że na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2 ww. artykułu Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.