Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-643/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-18
Teza: CIT - w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta przychodu; premia; przychód; rabaty; samochód-sprzedaż samochodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. PL jest spółką prawa polskiego z zarejestrowaną siedzibą w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu D. Jedynym udziałowcem Spółki jest D. AG (dalej: „D. AG”), niemiecki rezydent podatkowy z siedzibą w Niemczech. Spółka jest głównym dystrybutorem produktów D. AG w Polsce. W związku z tym Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży nowych samochodów marki X. za pośrednictwem sieci autoryzowanych punktów sprzedaży (dalej: „Autoryzowani Dealerzy” lub „AD”).

Zgodnie z założeniami procesu sprzedaży, samochody są sprzedawane przez M. PL do AD i tam oczekują na końcowego nabywcę, za którego znalezienie odpowiada AD. W momencie sprzedaży do AD Spółka wykazuje przychód podlegający opodatkowaniu i odpowiednie koszty uzyskania przychodu (koszt nabycia samochodu).

W działalności M. PL i AD mogą występować w przyszłości sytuacje, kiedy konieczne jest dokonanie storna sprzedaży pojazdu do AD (zwrot samochodu). Sytuacja taka może wystąpić w związku z następującymi wydarzeniami:

*   zmiana statusu samochodu u AD (np. z samochodu do sprzedaży na samochód demonstracyjny, do wynajmu, samochód zastępczy, itp.);

*   konieczność zmiany dealera odpowiedzialnego za sprzedaż danego pojazdu;

*   zmiana rodzaju pojazdu (doposażenie oraz późniejsza homologacja);

*   inne wydarzenia (zaistniałe po dokonaniu pierwotnej sprzedaży samochodu do AD) – za zgodą Dyrektora Finansowego – np. zmiana dealera związana z jego kondycją finansową, błąd w konfiguracji pojazdu, zniszczenie pojazdu podczas transportu, kradzież pojazdu.

W takich sytuacjach M. PL zamierza wystawiać fakturę korygującą do zera i ująć ją w księgach rachunkowych, obniżając przychody księgowe w okresie, kiedy wystąpią przesłanki do stornowania sprzedaży i zostanie wystawiona faktura korygująca. Zwrócone pojazdy mogą być następnie sprzedawane do AD po zaktualizowanej cenie.

Proces zarządzania zwrotami (i dalszą ich odsprzedażą przez M. PL) zostanie ukształtowany w taki sposób ze względu między innymi na warunki gwarancji, udzielanej na samochody wyprodukowane przez D. AG. W przypadku, gdyby dana transakcja sprzedaży do AD nie została wystornowana, wówczas inaczej mógłby być określony zakres czasowy gwarancji na dany samochód. Ma to również znaczenie dla przyszłych rozliczeń systemu premii i rabatów przyznawanych AD za osiągnięcie określonych wyników sprzedaży samochodów.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż na moment dokonywania sprzedaży danego pojazdu na rzecz AD, Spółka nie posiada informacji, które wskazywałyby na wystąpienie, w najbliższej przyszłości, okoliczności skutkujących koniecznością zwrotu danego pojazdu (korekta sprzedaży do zera).

Spółka może również w przyszłości udzielać AD rabatów posprzedażnych, których wysokość i moment przyznania nie są znane w momencie dokonywania sprzedaży pojazdu na rzecz AD. Przykładowo, Spółka może udzielać rabatów w przypadku, gdy AD dokona zamówienia części zamiennych przekraczającego określoną kwotę w ciągu danego okresu. W przypadku udzielenia rabatu Spółka wystawi fakturę korygującą do faktury sprzedaży pojazdu i pomniejszy przychód dla celów księgowych.

W ramach współpracy z AD Spółka planuje również przyznawanie premii dla AD za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży w danym okresie (najczęściej roku). W przypadku, gdy AD zrealizuje założony poziom sprzedaży, wówczas będzie mogła otrzymać premię w formie rabatu, która będzie dokumentowana fakturą korygującą sprzedaż Spółki. W okresie jej wystawienia Spółka pomniejszy przychody rozpoznawane dla celów rachunkowych. Spółka, na moment sprzedaży pojazdu do AD nie jest w stanie przewidzieć, czy AD zrealizuje założony poziom sprzedaży, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości premia zostanie mu przyznana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dokonania korekty do zera sprzedaży samochodu do AD w związku ze zmianą statusu samochodu (np. z samochodu do sprzedaży na samochód demonstracyjny, do wynajmu, samochód zastępczy, itp.) Spółka powinna pomniejszyć przychód ze sprzedaży w okresie, w którym dokonana zostanie korekta?
2.  Czy w przypadku dokonania korekty do zera sprzedaży samochodu do AD w związku ze zwrotem pojazdu uwarunkowanym koniecznością zmiany dealera odpowiedzialnego za sprzedaż danego pojazdu Spółka powinna pomniejszyć przychód ze sprzedaży w okresie, w którym dokonana będzie korekta?
3.  Czy w przypadku dokonania korekty do zera sprzedaży samochodu do AD w związku ze zwrotem i zmianą rodzaju pojazdu (doposażenie oraz późniejsza homologacja) Spółka powinna pomniejszyć przychód ze sprzedaży w okresie, w którym dokonana zostanie korekta?
4.  Czy w przypadku dokonania korekty do zera sprzedaży samochodu do AD związanej z zaistnieniem innych, uzasadnionych okoliczności, przy jednoczesnej akceptacji Dyrektora Finansowego, Spółka powinna pomniejszyć przychód ze sprzedaży w okresie, w którym dokonana zostanie korekta?
5.  Czy w przypadku udzielenia, w późniejszym okresie, rabatu posprzedażowego na zbyte do AD pojazdy, Spółka powinna pomniejszyć przychód w okresie, w którym będzie przyznany rabat i dokonana zostanie korekta?
6.  Czy w przypadku przyznania AD premii (w formie rabatu) za zrealizowanie poziomu sprzedaży, Spółka powinna pomniejszyć przychód w okresie, w którym przyznana będzie premia i wystawione zostaną faktury korygujące sprzedaż z tego tytułu?

Zdaniem Spółki, powinna ona dokonać pomniejszenia bieżących przychodów podlegających opodatkowaniu w okresie, w którym zaistnieją okoliczności skutkujące dokonaniem korekty, w każdym powyżej wymienionym przypadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania zwrotu towaru, udzielenia przez Spółkę rabatu lub przyznania premii, Spółka powinna dokonać stosownego obniżenia przychodu należnego o wartość zwróconego towaru, udzielonego rabatu, przyznanej premii (premie z tytułu zrealizowania określonego poziomu sprzedaży stanowią rabat). Podstawę do dokonania takiego obniżenia stanowi faktura korygująca.

W ocenie Spółki korekta taka winna być dokonywana na bieżąco, tj. w dacie zaistnienia przyczyn powodujących konieczność obniżenia przychodu i, jednocześnie, wystawienia faktury korygującej. Brak jest bowiem podstawy do dokonywania korekty wstecz, tj. w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo

*   uregulowania należności.

Brak jest natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów regulujących wprost zasady (w tym moment) dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przy ustalaniu momentu ujęcia w rozliczeniach podatku dochodowego korekty przychodów, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, winny znaleźć zastosowanie ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Powołany przepis wskazuje, że podatnicy rozpoznają przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje i jest wykazywana w księgach Spółki w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej in minus, po jej wystawieniu. Zatem do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności. Do tego czasu ani Spółka, ani jej kontrahent nie wiedzą, czy wystąpią jakiekolwiek okoliczności powodujące konieczność dokonania korekty sprzedaży samochodów.

Na moment sprzedaży samochodu do AD, ani Spółka ani AD nie są w stanie przewidzieć tego, kiedy wystąpi konieczność dokonania korekty sprzedaży, ani przede wszystkim tego, czy taka konieczność w ogóle wystąpi.

Przedstawione w opisie zdarzeń przyszłych okoliczności, które mogą spowodować powstanie konieczności skorygowania sprzedaży danego pojazdu (zmiana statusu samochodu u AD, zmiana dealera, zmiana rodzaju pojazdu, udzielenie rabatu, przyznanie premii, inne) nie będą i nie będą mogły być znane stronom umowy sprzedaży (M. PL i AD) na moment jej zawierania.

Trudno bowiem przypuszczać, aby Spółka przewidywała z góry, że dany pojazd nie będzie przeznaczony do dalszej sprzedaży klientom ostatecznym, lecz będzie np. służył jako samochód demonstracyjny, czy też jako samochód zastępczy. Trudno także założyć, czy AD wypełni wymagania dla otrzymania premii za zrealizowanie poziomu sprzedaży, czy też, zostanie mu udzielony jakikolwiek rabat posprzedażowy.

Ani Spółka, ani AD nie wiedzą z góry, iż dany pojazd (w danej konfiguracji) nie znajdzie nabywcy u innego AD, który złoży później zapotrzebowanie na taki właśnie pojazd w M. PL. Z punktu widzenia ekonomii działalności zarówno M. PL, jak i przede wszystkim – D. AG, rozsądnym działaniem w takim przypadku jest przyjęcie zwrotu pojazdu od jednego AD i jego sprzedaż do tego AD, który właśnie przyjął zamówienie na taki pojazd. Trudno oczekiwać, iż rozsądnie działający przedsiębiorca będzie podejmował się produkcji nowego towaru, jeżeli towar już jest wyprodukowany i dostępny w sieci jego sprzedaży.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż konieczność dokonania korekty sprzedaży do zera i następnie dokonanie sprzedaży tego samego pojazdu do innego AD wyniknąć może z uwarunkowań prawnych dotyczących objęcia pojazdu gwarancją jakości oraz zasad przyznawania rabatów i premii dla AD, a nie jest wyłącznie podyktowane wolą Spółki takiego postępowania.

Podobnie może być w sytuacji, kiedy zostanie zgłoszone zapotrzebowanie na pojazd, który już jest dostępny w sieci AD, lecz który wymaga doposażenia lub zmiany przeznaczenia (np. z osobowego na ciężarowy), co może pociągać za sobą konieczność przeprowadzenia procesu homologacji pojazdu po dokonanych w nim zmianach. Wówczas konieczne będzie dokonanie korekty pierwotnej sprzedaży takiego pojazdu do AD, ze względu na fakt, iż tylko M. PL, może decydować o dokonaniu zmian w pojazdach i zmian ich pierwotnej homologacji. W celu dokonania takich modyfikacji (skutkujących także zmianą wartości pojazdu), M. PL musi być właścicielem pojazdu. Dodatkowo, ostatecznej sprzedaży takiego pojazdu może dokonać inny AD, u którego zgłoszono zapotrzebowanie (złożono zamówienie) na odpowiedni zmodyfikowany pojazd.

W działalności gospodarczej Spółki mogą również wystąpić inne zdarzenia, które skutkować będą koniecznością dokonania zwrotu pojazdu i korekty sprzedaży do zera, a których Spółka nie jest w stanie przewidzieć. Przykładowo, jeżeli dany AD posiada na stanie zbyt dużą liczbę pojazdów i jego kondycja finansowa pogarsza się (kondycja finansowa poszczególnych AD jest na bieżąco monitorowa przez M. PL), wówczas Dyrektor Finansowy M. PL może podjąć decyzję o umożliwieniu zwrotu pojazdu (lub kilku pojazdów) od danego AD w celu uniknięcia przez M. PL strat wynikających np. z ogłoszenia upadłości przez danego AD. Również w takim przypadku, konieczne będzie dokonanie korekty sprzedaży pojazdu do zera. Takie decyzje są w każdym przypadku ekonomicznie uzasadnione. Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż na moment dokonywania sprzedaży danego pojazdu na rzecz AD, Spółka nie będzie posiadać informacji, które mogłyby w jakikolwiek sposób wskazywać na wystąpienie, w najbliższej przyszłości, okoliczności skutkujących koniecznością zwrotu danego pojazdu przez AD (korekta sprzedaży do zera).

Także z cywilnoprawnego punktu widzenia kwota pozostanie należna w całej wysokości aż do momentu powstania konieczności korekty. W momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny zostanie w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z wymagalną (należną) na ten moment ceną sprzedaży ustaloną pomiędzy stronami.

Dopiero w momencie zaistnienia wskazanych powyżej okoliczności, nastąpi zmiana tej ceny, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, co powoduje zmianę wysokości przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji, co istotne, ze skutkiem ex nunc (od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny – zaistnienia okoliczności skutkujących koniecznością dokonania korekty). Spowoduje to, między innymi, iż w odniesieniu do zwracanych pojazdów, przez ten okres właścicielem ich pozostawać będzie AD i to ten ostatni odpowiada za ich utrzymanie, zabezpieczenie, itd. Będzie mógł również nimi rozporządzać.

Także w odniesieniu do sytuacji wskazanych w niniejszym wniosku rabatów posprzedażowych cena określona w pierwotnej fakturze sprzedaży pozostanie należna M. PL aż do momentu zaistnienia przesłanek udzielenia rabatu i AD nie będzie miał cywilnoprawnych podstaw do wysuwania roszczeń, które przysługiwałyby, gdyby skutek następował ex tunc (np. odsetek za ten okres czy zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia).

Zatem zarówno od strony prawa cywilnego, jak i w świetle przepisów podatkowych, przychód wynikający z zawartej umowy sprzedaży i wystawionej faktury VAT pozostaje należny aż do momentu, kiedy powstanie przyczyna powodująca jego obniżenie i zostanie prawidłowo zadeklarowany przez Spółkę na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc późniejsze (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży) zaistnienie okoliczności wpływających na wysokość podstawy opodatkowania nie może skutkować zmianą wysokości przychodu należnego ex tunc, tj. z mocą wsteczną, na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, lecz zawsze musi być odnoszone w takich sytuacjach do elementu kształtującego (zmieniającego) podstawę opodatkowania ze skutkiem na dzień wystąpienia tych okoliczności.

Wyciągnięcie przeciwnego wniosku (tj. skuteczności obniżenia należnego przychodu ex tunc) nie tylko byłoby niezgodne z rzeczywistością, ale mogłoby prowadzić również do sytuacji, w których Skarb Państwa dysponowałby nienależnie kwotą zawyżonego podatku, od kwoty niewymagalnej, co, w ocenie M. PL, nie znajduje oparcia w regulacjach podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają bezpośrednich regulacji odnośnie do momentu uwzględnienia korekty przychodów, zdaniem Spółki należy posłużyć się przepisami dotyczącymi zasad rozpoznawania przychodu.

W ocenie M. PL literalne brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym, kiedy powstaje przychód, bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary. Regulacja ta odnosi się do wartości udzielonych rabatów i zwróconych towarów, które faktycznie wystąpiły w danym roku podatkowym.

Zdaniem Spółki, jeśli ustawodawcy zależałoby na powiązaniu udzielanych rabatów, czy zwrotu towarów, z datą powstania pierwotnego przychodu, to wyraźnie by to zapisał w dyspozycji przepisu normy prawnej. Tymczasem w omawianym przepisie odniesienie takie nie występuje. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru, bądź udzielono rabatu, winien zatem skutkować tym, że w przypadku tych zdarzeń należy brać pod uwagę datę udzielenia rabatu lub zwrotu towaru udokumentowanego fakturą korygującą (moment powstania przyczyny obniżenia przychodu), datę niezależnie od daty pierwotnej transakcji będącej podstawą do udzielenia w późniejszym terminie rabatu bądź dokonania zwrotu towaru.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, zasada ta powinna być stosowana niezależnie od tego, czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też w kolejnych latach podatkowych. Wysokość podatku dochodowego za dany rok kalkulowana jest każdorazowo w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w ostatnim dniu danego roku. Późniejsze zmiany nie powinny modyfikować tego stanu.

Zdaniem Spółki, brak w przepisach ustawy o CIT jasnych zasad w zakresie dokonywania korekt przychodów uzasadnia odwołanie się także do wykładni celowościowej. W tym zakresie wskazać należy, że w przypadku uznania, iż z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wynika obowiązek dokonywania korekty przychodów „wstecz” związanej ze zwrotem towaru lub udzieleniem rabatu, tj. w dacie wykazania przychodu z faktury pierwotnej, należałoby uznać, że podatnicy, którzy (podobnie jak Spółka) przyjmują zwroty towaru lub udzielają rabatów, byliby obowiązani do licznych korekt przeszłych rozliczeń (zeznań podatkowych).

W przypadku Spółki, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby następującymi konsekwencjami:

*   konieczność składania wielokrotnych korekt zeznań podatkowych z wyjaśnieniami;
*   wynikającą z tego koniecznością występowania z licznymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty;
*   stałym występowaniem po stronie Spółki nadpłaty w zaliczkach na podatek bez możliwości dokonania ich korekty i odzyskania powstałej z tego tytułu nadpłaty w trakcie roku podatkowego;
*   niekorzystnymi konsekwencjami w zakresie płynności finansowej Spółki wynikającymi z terminów do dokonania zwrotu nadpłaty podatku.

Zdaniem Spółki, nałożenie takich utrudnień na podatników podatku dochodowego byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne, co oznacza, że nie mogło być celem ustawodawcy (z uwagi na obowiązującą zasadę racjonalności ustawodawcy). Przemawia to, zdaniem Spółki, za prawidłowością rozliczania korekt przychodów na bieżąco, tj. w dacie zaistnienia przyczyny korekty i wystawienia faktury korygującej.

Ponadto, w ocenie Spółki, dokonywanie korekt deklaracji za lata poprzednie może być powodowane wyłącznie błędami popełnionymi przy kalkulacji zobowiązania podatkowego za dany rok (przyczynami istniejącymi na moment sprzedaży). W przypadku zaś, gdy w momencie deklarowania przychodu w momencie sprzedaży, przychód ten został rozpoznany w prawidłowej wysokości i nie istniały okoliczności, które mogłyby powodować konieczność poprawienia wysokości rozpoznanego przychodu w okresie jego powstania dla celów podatku dochodowego, nie ma podstaw do uznania, iż został on zadeklarowany w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym, że pierwotna kalkulacja przychodów nie będzie obarczona błędem, brak będzie podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym, do wstecznego korygowania przychodu. W konsekwencji, w omawianych przypadkach, nie będzie podstaw do korygowania przychodów w okresie, w którym nastąpiła pierwotna sprzedaż samochodu do AD.

Dokonanie korekty sprzedaży na podstawie okoliczności, które nie były (i nie mogły być) znane na moment dokonywania sprzedaży, stanowi nowe, odrębne od pierwotnej transakcji, zdarzenie gospodarcze, wywołujące skutki ekonomiczne. Zatem, zdaniem Spółki, stanowi to dodatkowy argument przemawiający za zmniejszeniem przychodu na bieżąco – w momencie zaistnienia przyczyn korekty i wystawienia faktury korygującej.

Mając na uwadze, iż w rozliczeniu za dany rok należy ująć wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w nim zaistniały, Spółka stoi na stanowisku, że korekty przychodów wynikające ze zdarzeń, które miały miejsce w danym roku, powinny być rozliczone właśnie w roku, w którym wystąpiły, niezależnie od tego, czy pierwotna sprzedaż miała w nim miejsce, czy też nie. Takie stanowisko zostało również potwierdzone, przykładowo, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1647/13), w którym Sąd stwierdził, że:

„(\`(...)\`) regulacja zawarta w przepisie art. 27 ust. 1 nakazuje w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy ująć wszystkie występujące w tym roku zdarzenia ekonomiczne skutkujące powstaniem przychodów i kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wyjątki od tego obowiązku wprowadzają regulacje szczególne stanowiące, że określone zdarzenia podlegają rozliczeniu w zeznaniu podatkowym za inny rok niż ten, w którym wystąpiły. Przykładem takich regulacji jest art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który z przychodów roku podatkowego nakazuje wyłączyć, przychody uzyskane w tym roku podatkowym z tytułu dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych latach podatkowych. Także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis na podstawie, którego zdarzenie gospodarcze stanowiące w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. poniesienie kosztu, występujące w jednym roku podatkowym, może podlegać rozliczeniu podatkowemu w innym roku podatkowym. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak słusznie wywodziła Skarżąca w u.p.d.o.p. brak jest norm regulujących w sposób szczegółowy kwestię przypisania udzielenia rabatu/skonta (także: zwrotu towarów – przyp. Spółki) do konkretnego roku podatkowego. Zatem na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutki podatkowe udzielenia rabatu/skonta powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły. Stanowisko to jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielenia rabatu/skonta występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono” (podkreślenie Spółki).

W wyroku tym Sąd potwierdził także przedstawione powyżej stanowisko Spółki, zgodnie z którym korekty przychodów, które nie są wynikiem popełnionego błędu, lecz wynikają z zaistnienia nowego zdarzenia gospodarczego, powinny być rozliczane na bieżąco, tj. w okresie, w którym zdarzenie to wystąpiło i wystawiono fakturę korygującą.

Ten sam Sąd w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2715/12) stwierdził, że:

„Owszem, prawdą jest, że faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to „odniesienie” nie oznacza, iż faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej – wbrew umowie pomiędzy stronami – niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. (\`(...)\`) Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym roku podatkowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – już w kolejnym roku podatkowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie (podkreślenie Spółki). Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji Organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego”.

Spółka pragnie także zaznaczyć, iż rozliczanie korekt przychodów na bieżąco jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielania rabatów występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono. AD, którym udzielono rabatów, rozpoznają zmniejszenie kosztów nie wcześniej niż w okresie, którym rabatu im udzielono.

M. PL w pełni popiera powyższe argumenty sądów i w jej ocenie będą miały one zastosowanie także do sytuacji, których dotyczy niniejszy wniosek.

Stanowisko, zgodnie z którym korekty (zmniejszenia) przychodów należy dokonywać na bieżąco, zostało także potwierdzone, między innymi, w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   z dnia 21 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-1004/09-2/KS;

*   z dnia 27 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-888/09/MO.

Podsumowując, zdaniem Spółki, we wszystkich przypadkach, które będą powodować konieczność dokonania przez Spółkę korekty (do zera) sprzedaży samochodu na rzecz AD, a które wystąpią w okresie późniejszym (niż pierwotna sprzedaż) i które nie będą znane i możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania sprzedaży pierwotnej, Spółka powinna dokonać korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca sprzedaż (czyli w okresie, w którym wystąpią okoliczności skutkujące koniecznością dokonania korekty).

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 updop, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e updop ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy updop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą updop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie updop w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w każdym wymienionym przez Spółkę przypadku, który może spowodować konieczność skorygowania sprzedaży danego pojazdu, tj. w przypadku zwrotu towaru (samochodu), zmiany statusu samochodu u AD, zmiany dealera, zmiany rodzaju pojazdu, udzielenia przez Spółkę rabatu czy przyznania premii, zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dane zdarzenie (zwrot towaru, udzielony rabat czy też przyznana premia) jest związane. Zwrot towaru, udzielenie rabatu czy przyznanie premii nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Podsumowując, zwroty towarów, udzielenie rabatów czy przyznanie premii przez Wnioskodawcę – udokumentowane fakturami korygującymi – powinny pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć wystawione faktury korygujące wstecz i dokonać korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży tych towarów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyroku NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym Sąd wskazał: „Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania”.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.