Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1381/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-28
Teza: W zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem rodzica przy dziecku na terenie szpitala
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012r. (data wpływu 12 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia18 lutego 2013r. (data wpływu 20 lutego 2013r. i 12 marca 2013r.) oraz pismem z dnia 8 marca 2013r. (data wpływu 12 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem rodzica przy dziecku na terenie szpitala - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem rodzica przy dziecku na terenie szpitala.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2013r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 lutego 2013r. znak: IBPP3/443-1378/12/AŚ, pismem, które wpłynęło do tut. organu 12 marca 2013r. w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 5 marca 2013r. znak: IBPP3/443-1381/12/AŚ oraz pismem z dnia 8 marca 2013r. (data wpływu 12 marca 2013r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach wykonywanej działalności medycznej w Szpitalu świadczone są usługi noclegu rodzica przy dziecku. Za usługę zakwaterowania rodzica pobierana jest zryczałtowana opłata związana z ponoszonymi przez szpital kosztami zużycia wody, energii, sprzątania, administracyjnymi.

Usługa będąca przedmiotem wniosku służy przywracaniu i poprawie zdrowia dziecka.

Usługa noclegu rodzica przy dziecku nie jest ściśle związana z usługą medyczną i nie jest niezbędna dla dziecka.

Obecność opiekuna nie jest przedmiotem zalecenia lekarskiego.

Zasadniczym celem pobierania opłat za pobyt opiekuna dziecka nie jest osiąganie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, tylko zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania wody, prądu, środków czystości.

Usługa zakwaterowania w szpitalu rodziców, opiekunów dzieci leczonych w tym szpitalu oraz innych osób opiekujących się chorym według PKWiU 2008, zgodnie z interpretacją GUS, sklasyfikowana jest jako 55.90.19.0 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: (oznaczone we wniosku nr 4)

Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla usług związanych z zakwaterowaniem rodzica przy dziecku na terenie Szpitala?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 4, usługi związane z zakwaterowaniem w Szpitalu rodzica przy dziecku korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, ponieważ pobyt rodzica powoduje nie tylko podwyższenie komfortu psychicznego dziecka, ale przede wszystkim ułatwia przywracanie i poprawę zdrowia dziecka. Obecność rodzica w Szpitalu przy dziecku jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego. Tym samym usługi zakwaterowania rodziców dzieci leczonych w szpitalu są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej. Jeżeli wystąpi przypadek, gdy zakwaterowanie rodzica przy dziecku nie jest z punktu widzenia medycznego konieczne, w takim przypadku usługa pobytu rodzica z dzieckiem leczonym na oddziale w Szpitalu korzysta z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z klasyfikacją GUS 55.90.19.0 (załącznik nr 3 poz. 163 - usługi związane z zakwaterowaniem - ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Natomiast o opodatkowaniu daną stawka podatku VAT usług, dla których prawodawca dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU, decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami – grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W oparciu o ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (\`(...)\`)

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest zatem bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który przykładowo w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2005r. C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi z podatku VAT blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

W wyroku tym w pkt 32 TSUE wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnoty Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Rec. str. I-12691, pkt 20).

Z powyższego wynika, iż instytucja opieki zdrowotnej świadcząc usługi takie, jak usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym oraz dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, konkuruje z podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, takimi jak dostawcy usług telefonicznych i telewizyjnych, w zakresie usług tego rodzaju oferowanych osobom hospitalizowanym, oraz takimi jak hotele i restauracje, w zakresie usług zakwaterowania dla osób im towarzyszących.

Tym samym w rozstrzygnięciu sprawy Trybunał odpowiedział, iż świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy przedmiotowych usług, co do zasady, nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, które podlegają podatkowi VAT.

Opis stanu faktycznego wskazuje, iż Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym świadczy na rzecz rodzica odpłatne usługę noclegu rodzica przy dziecku (usługę zakwaterowania). Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie uzupełnił stan faktyczny podając, że usługa będąca przedmiotem wniosku służy przywracaniu i poprawie zdrowia dziecka, nie jest ściśle związana z usługą medyczną i nie jest niezbędna dla dziecka i nie jest przedmiotem zalecenia lekarskiego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem pobierania opłat za pobyt opiekuna dziecka nie jest osiąganie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, tylko zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania wody, prądu, środków czystości.

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegu rodzica przy dziecku, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, wówczas bowiem przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem TSUE (C-394/04, pkt 25), świadczone przez szpital usługi telefoniczne i usługi polegające na wynajmowaniu telewizorów osobom hospitalizowanym, jak i dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, powinny być zwolnione z podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej. Natomiast jedynym istotnym kryterium, którym można byłoby się w istocie posłużyć do określenia, czy są one faktycznie konieczne, jest zalecenie lekarskie.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostarczanie łóżek przez podmiot leczniczy osobom towarzyszącym pacjentom stanowiłoby działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, a co za tym idzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyby ciągła obecność osoby bliskiej była przedmiotem zalecenia lekarskiego.

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści wniosku opis stanu faktycznego prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym. Nie wypełnia jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegające na noclegu rodzica przy dziecku – jak wskazał Wnioskodawca nie jest ściśle związana z usługą medyczną i nie jest niezbędna dla dziecka, obecność opiekuna nie jest przedmiotem zlecenia lekarskiego. Powyższe pozwala stwierdzić, że nocleg rodzica nie ma bezpośredniego związku z leczeniem dziecka.

Opis stanu faktycznego w konfrontacji z przywołanymi wyżej unormowaniami wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z sytuacją gdy świadczona usługa zakwaterowania w szpitalu rodzica (opiekuna) dziecka leczonego nie jest konieczna i niezbędną z medycznego punktu wiedzenia.

Skoro jak wskazano we wniosku, obecność rodzica przy dziecku nie jest ściśle związana z usługą medyczną i nie jest niezbędna dla dziecka, to biorąc pod uwagę zastrzeżenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 17, zgodnie z którym wyłączone ze zwolnienia są te usługi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku VAT, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Powyższe zastrzeżenie nie znajduje zastosowania, tylko w przypadku, kiedy obecność opiekuna przy dziecku jest zalecana przez lekarza.

Podsumowując poczynione wyżej rozważania należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, w myśl której może pojawić się sytuacja, iż usługi zakwaterowania w Szpitalu rodzica przy dziecku korzystają ze zwolnienia, ponieważ pobyt rodzica powoduje podwyższenie komfortu psychicznego dziecka, ułatwia przywracanie i poprawę zdrowia dziecka, jest niezbędny dla osiągnięcia celu terapeutycznego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odmienną, co jednoznacznie wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym usługi zakwaterowania w szpitalu rodziców (opiekunów) dzieci leczonych (noclegu rodzica przy dziecku), wykonywane przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają wymogu umożliwiającego zastosowanie zwolnienia, tj. nie są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał, że usługa zakwaterowania w szpitalu rodziców, opiekunów dzieci leczonych w tym szpitalu oraz innych osób opiekujących się chorym według PKWiU 2008, zgodnie z interpretacją GUS, sklasyfikowana jest jako 55.90.19.0 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako korzystające z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa zakwaterowania w szpitalu rodziców, opiekunów dzieci leczonych sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.90.19.0 tzw. usługa noclegu rodzica przy dziecku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z którym nie jest ona przedmiotem zalecenia lekarskiego oraz nie jest ściśle związana z usługą medyczną i nie jest niezbędna dla dziecka, podlegała będzie opodatkowaniu na zasadach preferencyjnych według stawki 8%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy zakwaterowanie rodzica przy dziecku nie jest z punktu widzenia medycznego konieczne, usługa pobytu rodzica z dzieckiem leczonym na oddziale w Szpitalu korzysta z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, należało uznać za prawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.