Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.422.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia
Słowa kluczowe: energia; gwarancje; obowiązek-obowiązek podatkowy; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą o CIT”). Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”), zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca wytwarza energię elektryczną przy wykorzystaniu własnej elektrowni wiatrowej (zwanej dalej „elektrownią wiatrową”).

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii (zwanych dalej łącznie „gwarancjami pochodzenia”, zaś indywidualnie „gwarancją pochodzenia”), w rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (zwanej dalej „ustawą o OZE”), uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowej.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy o OZE, gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Gwarancję pochodzenia należy odróżnić od świadectwa pochodzenia energii, potwierdzającego jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 ustawy o OZE (zwanego dalej „świadectwem pochodzenia”).

Stosownie do treści art. 120 ust. 2 ustawy o OZE, z gwarancji pochodzenia nie wynikają dla jej posiadacza żadne prawa majątkowe (w przeciwieństwie do świadectwa pochodzenia).

Ponadto przekazanie gwarancji pochodzenia osobie trzeciej następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia (w myśl art. 120 ust. 3 ustawy o OZE). Gwarancje pochodzenia stanowią instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej unii europejskiej, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. Mechanizm gwarancji pochodzenia został wprowadzony do prawa Unii Europejskiej na początku ubiegłej dekady i korzystają z niego - oprócz producentów energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - także firmy, które kupując określoną ilość gwarancji pochodzenia, chcą poprawić swój wizerunek i pokazać, że korzystają z ekologicznej energii. System gwarancji pochodzenia ma charakter transgraniczny, a zatem polscy producenci energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii mogą sprzedawać swoje gwarancje pochodzenia nie tylko podmiotom zarejestrowanym w Polsce, ale również podmiotom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 121 ustawy o OZE, gwarancja pochodzenia wydawana jest na wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przez prezesa urzędu regulacji energetyki. Do wydawania gwarancji pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje gwarancję pochodzenia w postaci elektronicznej i przekazuje informację o jej wydaniu spółce pod firmą S.A. A (zwanej dalej „A”), prowadzącej rejestr gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 ustawy o OZE (zwany dalej „RGP”). Następnie A dokonuje wprowadzenia gwarancji pochodzenia do systemu informatycznego RGP.

Gwarancja pochodzenia jest ważna przez okres 12 (dwunastu) miesięcy od dnia zakończenia wytwarzania energii elektrycznej, na którą została wydana. po upływie tego okresu gwarancja pochodzenia wygasa i podlega wykreśleniu z RGP. Gwarancja pochodzenia jest oznaczona indywidualnym numerem, a jej treść wskazuje m.in. datę i miejsce wytworzenia energii, jej źródło, typ, czy moc jednostki wytwórczej oraz datę jej ważności. Sprzedaż lub przekazanie gwarancji pochodzenia odbiorcy końcowemu, jako dowodu zakupu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, mogą zostać dokonane tylko i wyłącznie przez członka RGP, tj. przez podmiot posiadający indywidualne konto w systemie informatycznym RGP w rozumieniu

§ 2 pkt 2 i § 13 regulaminu RGP. W momencie wydania członkowi RGP przez A dokumentu poświadczającego odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub do sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii, gwarancja pochodzenia traci ważność.

Sprzedaż gwarancji pochodzenia odbywa się jedynie pomiędzy członkami RGP, tylko i wyłącznie przy pomocy systemu informatycznego RGP. A nie jest stroną umów zawieranych pomiędzy członkami RGP, nie pośredniczy w zawieraniu tych umów oraz nie uczestniczy w ich rozliczeniu finansowym. Natomiast A ewidencjonuje wszelkie umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia oraz prowadzi rozliczenia ilościowe tych umów przy pomocy systemu informatycznego RGP.

Sprzedaż gwarancji pochodzenia wymaga współdziałania dwóch członków RGP: sprzedającego oraz kupującego. Nie ma możliwości sprzedaży gwarancji pochodzenia poza systemem informatycznym RGP. Aby zrealizować transakcję sprzedaży gwarancji pochodzenia, sprzedający, członek RGP musi zgłosić ofertę sprzedaży w systemie informatycznym RGP, w tym m.in. dane kupującego członka RGP, cenę netto oraz wolumen w MWH, na jaki transakcja ma być zawarta. z kolei kupujący członek RGP musi zaakceptować otrzymaną ofertę sprzedaży w systemie informatycznym RGP.

Po zaakceptowaniu oferty sprzedaży przez kupującego członka RGP dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia, które zostają usunięte z konta sprzedającego członka RGP i jednocześnie zostają zapisane na koncie kupującego członka RGP.

Zgodnie z § 15 ust. 7 regulaminu RGP, z chwilą przyjęcia oferty sprzedaży przez kupującego członka RGP następuje zawarcie umowy sprzedaży oraz przeniesienie na kupującego członka RGP przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie z § 15 ust. 12 i 13 regulaminu RGP, uznanie konta rejestrowego członka RGP dokonującego kupna gwarancji pochodzenia następuje jednocześnie z zarejestrowaniem sprzedaży gwarancji pochodzenia na koncie rejestrowym sprzedającego członka RGP, zaś wykonanie tych czynności następuje w systemie informatycznym z chwilą zawarcia umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia pomiędzy członkami RGP. Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 7 ustawy o OZE oraz § 14 regulaminu RGP, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie momentu rozpoznania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy obowiązek podatkowy VAT z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia przy pomocy systemu informatycznego RGP powstaje u Wnioskodawcy z momentem dokonania sprzedaży gwarancji pochodzenia, tj. w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży gwarancji pochodzenia, na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

W ocenie Wnioskodawcy, samo otrzymanie gwarancji pochodzenia przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero sprzedaż gwarancji pochodzenia przez Wnioskodawcę przy pomocy systemu informatycznego RGP (tj. po dokonaniu odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży gwarancji pochodzenia) skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że sprzedaż gwarancji pochodzenia podlega opodatkowaniu VAT jako usługa na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że gwarancji pochodzenia nie można uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w szczególności za postać energii. Po pierwsze, definicja legalna towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie wymienia gwarancji pochodzenia. Po drugie, trudno uznać elektroniczny dokument potwierdzający, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, tj. gwarancję pochodzenia, za postać energii. Jednocześnie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy sprzedażą gwarancji pochodzenia, a otrzymanym wynagrodzeniem w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie w ramach istniejącego stosunku prawnego. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że zgodnie art. 120 ust. 2 ustawy o OZE z gwarancji pochodzenia nie wynikają żadne prawa majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia. Wobec tego należy przyjąć, że obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy jedyny moment, który można uznać za wykonanie przedmiotowej usługi to moment dokonania odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży gwarancji pochodzenia, tj. moment uznania konta rejestrowego członka RGP dokonującego kupna gwarancji pochodzenia, który następuje jednocześnie z zarejestrowaniem sprzedaży gwarancji pochodzenia na koncie rejestrowym sprzedającego członka RGP, stosownie do treści § 15 ust. 12 i 13 regulaminu RGP. Wynika to z faktu, że samo zawarcie umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia nie powoduje jeszcze wykonania zobowiązania Wnioskodawcy do przeniesienia gwarancji pochodzenia na rzecz kupującego członka RGP. Stanowisko to potwierdza art. 124 ust. 7 ustawy o OZE oraz § 14 regulaminu RGP, zgodnie z którymi przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP. Wobec tego należy przyjąć, że w tym momencie dochodzi do skutecznego przeniesienia gwarancji pochodzenia na rzecz kupującego członka RGP przez sprzedającego członka RGP. Natomiast żadne wcześniejsze ani późniejsze zdarzenie związane z realizacją transakcji sprzedaży gwarancji pochodzenia nie pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie sprzedawcy gwarancji pochodzenia zostało wykonane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza działalność interpretacyjna Dyrektora KIS, w tym m.in. interpretacja podatkowa z dnia 8 marca 2019 r. w sprawie 0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT, w której Dyrektor KIS wyjaśnił, że: „przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi. Jak wskazał wnioskodawca, samo zawarcie umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia nie powoduje wykonania zobowiązania do przeniesienie gwarancji, ale przeniesienie to (faktyczne wykonanie zobowiązania wnioskodawcy) następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia prowadzonego przez towarową giełdę energii. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej powstaje w dacie wykonania usługi, tj. dokonania wpisu o przeniesieniu gwarancji w RGP.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy VAT z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia przy pomocy systemu informatycznego RGP powstaje u Wnioskodawcy z momentem dokonania sprzedaży gwarancji pochodzenia, tj. w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży gwarancji pochodzenia, na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:.

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia przy pomocy systemu informatycznego RGP.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 120 ust. 1-3 z dnia 20 lutego 2015 r. ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), zwana dalej ustawą OZE, gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe, a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

W myśl art. 121 ust. 4 ustawy OZE, do wydawania gwarancji pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń.

Stosownie do art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 124 ust. 1 ustawy OZE, rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót gwarancjami pochodzenia.

Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia (art. 124 ust. 7 ustawy OZE).

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia (art. 124 ust. 9 ustawy OZE).

W Polsce, w oparciu o regulacje ww. ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii, która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii ze źródeł odnawialnych.

Rejestr Gwarancji Pochodzenia umożliwia więc obrót gwarancjami i skierowany jest do wytwórców energii ze źródeł odnawialnych, spółek obrotu, brokerów oraz wszystkich zainteresowanych podmiotów, którym zależy na poświadczeniu pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Obrót gwarancjami pochodzenia jest międzynarodowy, co oznacza, że w Polsce mogą je kupować podmioty zagraniczne.

Jak wynika z cyt. wyżej regulacji, gwarancje pochodzenia funkcjonują równolegle do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Gwarancje pochodzenia również wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta. Są one swego rodzaju instrumentem wsparcia dla instalacji OZE, gdyż obrót nimi stanowi dodatkowe źródło dochodu dla sprzedawców.

Przy sprzedaży gwarancji pochodzenia za pomocą systemu RGP istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania gwarancji pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kupujący, członek RGP, jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub, jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii. Zatem sprzedaż gwarancji stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i usług oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ww. ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowych w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, Zgodnie z § 15 ust. 7 regulaminu RGP, z chwilą przyjęcia oferty sprzedaży przez kupującego członka RGP następuje zawarcie umowy sprzedaży oraz przeniesienie na kupującego członka RGP przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie z § 15 ust. 12 i 13 regulaminu RGP, uznanie konta rejestrowego członka RGP dokonującego kupna gwarancji pochodzenia następuje jednocześnie z zarejestrowaniem sprzedaży gwarancji pochodzenia na koncie rejestrowym sprzedającego członka RGP, zaś wykonanie tych czynności następuje w systemie informatycznym z chwilą zawarcia umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia pomiędzy członkami RGP. Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 7 ustawy o OZE oraz § 14 regulaminu RGP, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej powstaje w dacie wykonania usługi, tj. dokonania odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży gwarancji pochodzenia.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, w ww. zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług (pytanie nr 3), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1-2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.