Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4240-51/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-21
Teza: czy nieodpłatne poręczenie kredytu dla Spółki, realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właściciela (Gminę) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: gmina; gwarancje; kredyt; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

W związku ze skargą ujętą w piśmie z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2012 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1514/11/PC, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania poręczenia, doręczoną w dniu 28 marca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1514/11/PC uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania poręczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustawą z dnia 08 marca 1990 r., o samorządzie gminnym każda gmina, zobowiązana jest realizować zadania własne. Jednym z nich jest zaopatrzenie w wodę mieszkańców gminy, sprawy związane z wodociągami, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są podstawowymi usługami zapewniającymi odpowiedni poziom życia oraz warunki sanitarne ludności i powinny być zapewniane przez gminę jednocześnie. W tym celu, zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz ustawą o gospodarce komunalnej, w dniu 13 lipca 1995 r. Gmina powołała Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę), w której posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie ww. zadań własnych gminy, tj. zaopatrywanie w energię cieplną, wodę, przyjęcie, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków mieszkańców gminy. Dyrektywa unijna 91/271/EWG dotycząca oczyszczania ścieków komunalnych odgrywa zasadniczą rolę w gospodarowaniu ściekami komunalnymi oraz ochronie środowiska wodnego w tym wód powierzchniowych, do których są one odprowadzane. Dyrektywa ta należy do najkosztowniejszych oraz najtrudniejszych aktów prawnych UE. W Dyrektywie tej określono szereg definicji związanych z gospodarką ściekową oraz m.in. konieczność wyposażenia aglomeracji w konkretnych terminach w systemy oczyszczania ścieków. Traktat Akcesyjny Polski do Unii Europejskiej podpisany 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowany przez Polskę 23 lipca 2003 r. nakreślił indywidualne okresy przejściowe dla nowych Państw Członkowskich na wdrażanie dyrektywy 91/271/EWG. Ostateczny termin jej wdrażania upływa w dniu 31 grudnia 2015 r. Przepisy dyrektywy 91/271/EWG zostały implementowane do prawa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w szeregu ustaw i rozporządzeń związanych z gospodarką wodno-ściekową. W polskim systemie prawnym całość zagadnień związanych z gospodarką ściekową, racjonalnym kształtowaniem i ochroną zasobów wodnych regulowana jest ustawą Prawo wodne i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy. Dokładny opis wymogów wraz z terminami realizacji inwestycji i wykazami gmin znajduje się w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych zatwierdzonym przez Radę Ministrów 16 grudnia 2003 r. W myśl ww. przepisów gminy odpowiadają za wyposażenie aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków o odpowiednim stopniu oczyszczenia.

W celu spełnienia powyższych wymogów - wynikających zarówno z prawa unijnego jak i krajowego - gmina była zobowiązana opracować projekt inwestycyjny, który nazwano „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta". Dnia 21 maja 2007 r. Burmistrz Miasta, działając jako Zgromadzenie Wspólników Spółki, zobowiązał Spółkę do przyjęcia i realizacji zadania pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta". Dnia 10 listopada 2009 r. Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków Funduszu Spójności na realizację tego projektu inwestycyjnego. W umowie tej całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 497.920,580 PLN (w tym podatek VAT 87.377.807 PLN), natomiast wysokość dofinansowania określono na kwotę 295.126.488,07 PLN. Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia Spółka zmuszona była ogłosić przetarg nieograniczony na udzielenie kredytu inwestycyjnego. Podkreślić należy, iż Spółka w roku 2010 osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości 25.343.980,08 PLN, a koszty wyniosły 24.648.040,60 PLN, natomiast kapitał zakładowy wynosił 80.368.500,00 PLN. Dnia 28 lipca 2010 r. zawarto z bankiem wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego umowę o udzielenie kredytu inwestycyjnego w wysokości 83.000.000,00 PLN na okres od lipca 2010 r. do lipca 2020 r. Prawnym zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu są: weksel własny in blanco z wystawienia Spółki, pełnomocnictwo do rachunków bankowych prowadzonych przez bank, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz poręczenie do kwoty 110.000.000 PLN udzielone przez jedynego udziałowca Spółki, tj. Gminę, na które wyraziła zgodę Rada Miejska. Uchwała przewiduje spłatę ewentualnych zobowiązań z tytułu udzielonego poręczenia w wysokości do 16.000.000 PLN w każdym roku budżetowym. Gmina ma świadomość, że bez poręczenia z jej strony, Spółka nie otrzymałaby kredytu, więc nie miałaby możliwości uzyskania finansowania projektu i dlatego poręczenia udzieliła.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** czy nieodpłatne poręczenie kredytu dla Spółki, realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właściciela (Gminę) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – winno być „t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Spółce znane jest orzecznictwo przyjmujące w prawie podatkowym szerokie pojęcie nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu jak i wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a mające konkretny wymiar finansowy, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/2006, wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99, Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001).

Tym niemniej, tak szerokie znaczenie tego pojęcia nie zmienia faktu, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - dla celów opodatkowania - także jeżeli jego źródłem jest nieodpłatne świadczenie - musi mieć miejsce wystąpienie przychodu, tj. wystąpienie przysporzenia majątkowego, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Inaczej rzecz ujmując, musi mieć miejsce uzyskanie majątkowej korzyści, otrzymanie nieekwiwalentnego przysporzenia. Tak jak powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest zawsze równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia, tak również fakt wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w przypadku, w którym nie powoduje ono po stronie podatnika przysporzenia majątkowego lub korzyści majątkowej, nie stanowi samo w sobie o powstaniu po jego stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, przychód z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez Gminę własnej spółce komunalnej, realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, nie powinien być w tej spółce ustalany, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje w ogóle sytuacja "rynkowa", a ponadto nie spełniona jest podstawowa dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia przesłanka, dotycząca ekwiwalentności. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki udzielonemu poręczeniu Spółka otrzymała kredyt, zapewniający finansowanie projektu inwestycyjnego, a gmina może spełnić tym samym wymogi prawa, co chroni ją przed potencjalnymi, ogromnymi konsekwencjami finansowymi. Udzielenie tego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji inwestycji. Brak poręczenia umowy przez Gminę własnej spółce uniemożliwiłby finansowanie inwestycji warunkującej wykonywanie zadań własnych Gminy i obligatoryjnych wymogów unijnych i krajowych. Jeżeli nie doszłoby (na skutek nie udzielenia poręczenia), do zawarcia umowy kredytu, a tym samym (wobec braku zagwarantowania środków), nie doszłoby do realizacji zadania inwestycyjnego, doszłoby do sytuacji naruszenia interesu publicznego poręczającego (strategicznego dla Gminy), uniemożliwiając jej realizację obligatoryjnych zadań własnych. Niezrealizowanie projektu, a tym samym niespełnienie zapisów dyrektywy unijnej 91/271/EWG, w terminie skutkować będzie zgodnie z art. 292 ustawy Prawo ochrony środowiska nałożeniem podwyższonych o 500% opłat za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Pobieranie przez marszałków podwyższonych opłat za szczególne korzystanie z wód oraz kar administracyjnych spowodować mogłoby bardzo poważne i uciążliwe konsekwencje. Skutkiem tego może być dodatkowe obciążenie ludności korzystającej z usług kanalizacyjnych świadczonych przez systemy wodociągowo-kanalizacyjne, w wyniku podwyższenia taryf za usługi (gdyż koszty związane ze świadczeniem usług są kalkulowane do cen zgodnie z ustawą z dnia 07 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków). Tak wysokie kary spowodują znaczny wzrost cen za usługi wodociągowo-kanalizacyjne, a co za tym idzie przekroczą poziom możliwy do zaakceptowania przez społeczeństwo lub doprowadzą do upadłości przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W takiej sytuacji skutki ostatecznie (w tym głównie finansowe) i tak poniosłaby gmina, a skutkowałoby to dodatkowo zachwianiem bezpieczeństwa zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W opisanej sytuacji żadna z instytucji finansowych działających na rynku i zajmujących się usługami finansowymi nie podejmie ryzyka finansowania tak ogromnego projektu inwestycyjnego realizowanego przez spółkę bez poręczenia spłaty kredytu. Dodatkowo wskazać należy, że nie ma na rynku instytucji oferujących poręczenie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w takiej wysokości. Maksymalny poziom poręczeń wynosi 10.000.000 EURO i poręczenia takie są udzielane maksymalnie do 80% wartości kredytu. Jest to więc nieistniejące na rynku poręczeń świadczenie, niemożliwe do uzyskania.

W orzecznictwie wskazuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli ich następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Jak wykazano powyżej opisana sytuacja jest natomiast koniecznością dla obu stron, zarówno Spółki, jak i Gminy i nie można tego rozpatrywać oddzielnie.

Dodatkowo wskazać należy, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez udziałowca (Gminę), stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez niego do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Spółka uważa, że w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku w dniu 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 marca 2012 r. indywidualną interpretację Znak: IBPBI/2/423-1514/11/PC uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2012 r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z dnia 17 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/4232-45/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2012 r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Dyrektor Izby w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej ocenie zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego poręczenia kredytu od gminy - jest prawidłowe.

Dokonując analizy skutków podatkowych zaistniałych dla Spółki w przedstawionym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, co do zasady, jest przychodem podatkowym.

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do jego rozumienia, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym powszechnie prezentowany jest pogląd, że na gruncie podatkowym pojęcie to posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

W konsekwencji należy uznać, iż udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany), co do zasady, stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym istotne znaczenie ma fakt, iż nieodpłatne poręczenie zostało Spółce udzielone przez Gminę (100% udziałowca) w związku z wypełnianiem jej ustawowych obowiązków.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zadania określone w art. 7 ust. 1 ww ustawy, są zadaniami publicznymi, służącymi zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, a więc zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 Konstytucji, są zadaniami własnymi gminy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (…).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym należy przyjąć, iż nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż udzielenie poręczenia przez Gminę miało bezpośredni związek z realizacją jej - określonych ustawowo - zadań własnych. Udzielenie poręczenia kredytu służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działalnie de facto podejmowane w interesie samej Gminy. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zawarte we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieodpłatne poręczenie kredytu dla Spółki realizującej zadania własne Gminy przez jej właściciela (Gminę) nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w .. Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.