Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.638.2020.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 22 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sieprnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 października 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.638.2020.1.EJU.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pan

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Pani

**przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani są małżeństwem, pomiędzy którym istnieje małżeńska wspólność ustawowa. Małżonka prowadzi działalność gospodarczą –pracownia florystyczna od 20 sierpnia 2005 r. Małżonek nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zainteresowani są rolnikami ubezpieczonym w KRUS. Pan podlega ubezpieczeniu w KRUS od 12 września 1996 r. Zainteresowani prowadzą wspólnie jako małżonkowie od około 20 lat gospodarstwo rolne w zakresie hodowli koni.

Aktualnie Zainteresowani mają dwa konie pod siodło. Żaden z małżonków nie jest zarejestrowany w podatku VAT.

W dniu 10 lipca 2001 r., Wnioskodawcy zakupili od osób prywatnych niezabudowane działki o numerach geodezyjnych … i … o łącznej powierzchni 0,6700 ha położone we wsi M., Gmina, które zgodnie z ustaleniami planu miejscowego.

Działki w gospodarstwie Zainteresowanych przeznaczone były do wypasu koni. Od roku około 2018 teren wokół nieruchomości zainteresowanych w M. został podzielony na działki. Działki wokół zostały pogrodzone, i zaczęto je wykorzystywać rekreacyjnie, do celów wypoczynkowych. W tych warunkach zaczęły się trudności z wypasem koni. Konie się płoszyły, przeszkadzał im hałas i stała obecność wielu osób.

Zainteresowani postanowili sprzedać nieruchomość w tym miejscu i poszukać czegoś podobnego w innym, spokojniejszym miejscu. Zainteresowani ustawili tabliczkę na sprzedaż i poprzez znajomych poszukiwali chętnego nabywcę.

Zgłosiło się kilku chętnych rolników, ale po obejrzeniu miejsca, zrezygnowali z zakupu, ponieważ działki nie nadawały się ani na wypas dla zwierząt, ani na inną produkcję.

W tej sytuacji Zainteresowani musieli szukać chętnych wśród osób innych niż rolnicy. Żeby zwiększyć krąg potencjalnych odbiorców uzyskali na działki o nr …i o nr … decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi (.).

Problemem była jednak nadal powierzchnia działek. Tylko rolnicy mogli dokonać zakupu działki o takiej powierzchni. Zainteresowani musieli zatem dokonać podziału tych dwóch działek na mniejsze, o takiej powierzchni, która nie stawia żadnych warunków dla nabywców. W dniu 13 grudnia 2019 r. wydana została decyzja zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości we wsi M.

Działka nr …. podzielona została na dwie działki o nr … o powierzchni 0,1459 ha i o nr … o powierzchni 0,1442 ha.

Działka nr …. podzielona została na trzy działki: nr … o pow. 0,1257 ha, nr ….o pow. 0,1255 ha i nr … o pow. 0,1260 ha.

W dniu 27 lipca 2020 Zainteresowani sprzedali cztery działki z wyżej wymienionych i planują jeszcze sprzedaż piątej, ostatniej działki w sierpniu 2020 r.

Wnioskodawca z małżonką sprzedali działkę nr … , działkę nr, dla jednego małżeństwa Zainteresowani sprzedali 2 działki o nr… i….

Do sprzedaży przygotowana jest ostatnia piąta działka. Do aktów notarialnych Zainteresowani przedłożyli m.in. dokumenty: wypisy z rejestru gruntów, z których wynika, że działki stanowią grunty orne.

Ponadto zaświadczenie Wójta Gminy, z którego wynika, że działki nie są objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i brak jest dla działek o numerach …, nr …, nr … i nr … decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Gospodarstwo rolne, które Zainteresowani prowadzą zostało natomiast przeniesione na inny obszar. W listopadzie 2019 r. Wnioskodawcy zakupili nieruchomość gruntową położoną w miejscowości S., działkę nr 265 o obszarze 1,2300 ha, mającą w ewidencji gruntów przeznaczenie łąki. Przy nabyciu uzyskali z Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział w O. zgodę na nabycie tej niezabudowanej nieruchomości rolnej w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Obecnie hodowla koni Zainteresowanych odbywa się właśnie poprzez wypas zwierząt na tej działce.

Wnioskodawca nadmienia, że Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań reklamowych w celu znalezienia potencjalnych nabywców na działki w M.

Zainteresowani nie podejmowali żadnych takich czynności jak uzbrojenie terenu, budowa lub utwardzenie drogi. Działki nie mają przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych itp.

Nie dokonano na działkach, które sprzedano, żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży, czy też zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności ww. działek. Zainteresowani dokonali podziału tylko i wyłącznie w tym celu, aby zmniejszyć powierzchnię i aby można je było sprzedać osobom nie-rolnikom.

Następnie Zainteresowani zamieszczą tylko ogłoszenie – ofertę o sprzedaży. Opisane wyżej działki w M. nie były przedmiotem umów najmu, ani dzierżawy, ani użyczenia. Nie były również w żaden sposób wykorzystywane przez małżonkę prowadzącą działalność gospodarczą do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Żadne z małżonków nigdy nie było podatnikiem podatku VAT z jakiegokolwiek tytułu. Wcześniej Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży działek.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wniosek – uzupełnienie dotyczy poniższych działek, jedna z nich to błędnie oznaczona wcześniej …. Ta właśnie działka ujęta była jako przyszły stan faktyczny na dzień złożenia wniosku, ale na dzień uzupełnienia wniosku, działka została sprzedana, zatem jest to już zaistniały stan faktyczny. W części F wniosku Wnioskodawca dokonał poprawy zgodnie z rzeczywistością. Zatem wniosek dotyczy 5 działek już sprzedanych i są to:

1.  działka o nr o powierzchni 0,1459 ha – sprzedaż w sierpniu 2020 r.
2.  działka o nr o powierzchni 0,1442 ha – sprzedaż w lipcu 2020 r.
3.  działka nr o pow. 0,1257 ha – sprzedaż w lipcu 2020 r.
4.  działka nr o pow. 0,1255 ha – sprzedaż w lipcu 2020 r.
5.  działka nr o pow. 0,1260 ha – sprzedaż w lipcu 2020 r.

1.  Wnioskodawca i małżonka korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, zatem są rolnikami ryczałtowymi.
2.  Wnioskodawca i małżonka nie dokonują sprzedaży produktów rolnych i usług rolnych. Zainteresowani prowadzą hodowlę koni, wszystkie wyprodukowane pasze zużywane są przez hodowane konie i jedynie możliwa jest sprzedaż w przyszłości wyhodowanych koni.
3.  Wnioskodawca z małżonką hodują konie pod siodło. Hodowanie koni pod siodło polega na hodowaniu i przyuczaniu koni do jazdy konnej w przyszłości. Wyhodowany w naszym gospodarstwie koń w przyszłości może służyć do rehabilitacji osób niepełnosprawnych, albo do szkółki jeździeckiej. Wówczas nastąpi sprzedaż takiego konia do stadniny albo do ośrodka prowadzącego rehabilitację .
4.  Opisane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawcy posiadają gospodarstwo rolne,. 4a.Gospodarstwo rolne w S. ma ok. 5 ha ziemi, podzielone w sumie na 3 działki, dwie sąsiadują ze sobą bezpośrednio, trzecia jest trochę oddalona, ale tam też prowadzony jest wypas koni. Elementy gospodarstwa to: budynek stajni – 1 szt., budynek gospodarczy – stodoła na paszę dla zwierząt – 1 szt. i w obrębie gospodarstwa jest budynek l szt. – pomieszczenie koniuszego do stałego przebywania. 4b. W 1998 r. Wnioskodawcy kupili w S. niezabudowaną działkę rolną nr …. o obszarze 3,66 ha i wybudowali tam budynki potrzebne do prowadzenia gospodarstwa rolnego wyżej opisane. 4c. Na pytanie czy Wnioskodawca wraz z żoną Wnioskodawcy dokonywał sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej w przedmiotowym gospodarstwie, jeśli tak to jakich i kiedy i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT? Wnioskodawca podał, że „nie było sprzedaży”. 4d. Na pytanie organu „Czy działki opisane we wniosku zostały dokupione w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Tak”.
5.  Na pytanie organu „Czy Wnioskodawca wraz z żoną Wnioskodawcy posiadają inne oprócz opisanych nieruchomości? jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej nieruchomości:
    *   jakie to nieruchomości?
    *   kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wraz z żoną weszli w posiadanie tych nieruchomości?
    *   w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę i żonę i w jaki sposób są wykorzystywane?

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

1.  Dom jednorodzinny otrzymany w darowiźnie od rodziców małżonki położony w E, działka 1600 m2, dom 135 m2.
2.  Lokal handlowy 22 m2 zakupiony w 1996 r. w E., w którym małżonka prowadzi Kwiaciarnię.

1.  Dom jednorodzinny – darowizna z 2004 r. od rodziców małżonki.
2.  Lokal handlowy – zakup w 1996 r. od Urzędu Miasta.

1.  Dom jednorodzinny – służy do mieszkania dla rodziny Wnioskodawcy.
2.  Lokal handlowy – prowadzona jest działalność gospodarcza przez małżonkę Wnioskodawcy Pracownia Florystyczna.

6\. Działka … (prawidłowy numer …) nie była objęta ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji celu publicznego. Na dzień uzupełnienia wniosku działka została sprzedana (w sierpniu 2020 r.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 października 2020 r.):

Czy sprzedaż 4 działek w lipcu 2020 r. i jednej w sierpniu 2020 r. powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż 4 działek dokonana w lipcu 2020 r., jak również sprzedaż jednej zaplanowanej sprzedaży działki na sierpień 2020 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie Zainteresowani działali w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Podleganie pod ustawę o podatku od towarów i usług wiąże się z czynnikiem przedmiotowym i podmiotowym. Nie ma wątpliwości że przedmiotowo czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej jednak aby czynności była opodatkowana tym podatkiem musi zachodzić również przesłanka podmiotowa. W naszym przypadku, zdaniem Zainteresowanych nie spełniają kryterium podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT, wyznaczonym przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Takie stanowisko wyraził m.in. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 orzekając, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

Tę drugą kwestię – podmiotu w podatku VAT – rozstrzygnął NSA w Warszawie w innym orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT”.

Sprawą opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-l80/10 i C-181/10 wskazał m.in., że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ponadto w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek wypowiadał się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. pismo z dnia 12 września 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB3-1.4012.492.2018.2.AB, w której to interpretacji indywidualnej „sprzedaż działek przez Wnioskodawcę, uznano za czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie noszącą znamion działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym uznając, że sprzedaż działek będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowany zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ”.

Podobnie w interpretacji z dnia 7 września 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , znak 0111-KDIB3-1.4012.493.2018.2.AB, jak uważamy słusznie uznano, że Wnioskodawczyni w zakresie sprzedaży działek nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a czynność nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wskazuje na to okoliczność, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe działki w ramach powiększenia areału, w celu dopełnienia sąsiadujących gruntów i nie było to związane z działaniami zarobkowymi. (\`(...)\`) Przedmiotowe działki nie były przedmiotem umów najmu ani dzierżawy są do dnia dzisiejszego bezpłatnie udostępnione sąsiadowi oraz nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunku do ww. działek Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań. Wnioskodawczyni nie poczyniła i nie będzie czyniła działań zwiększających wartość ww. działek.

Przedstawiony opis sprawy nie wskazuje, aby Wnioskodawczyni angażowała środki podobne dla handlowca, tzn. że nie podejmowała ona działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym sprzedaż działek nr \`(...)\`.{7} przez Wnioskodawczynię, należy uznać za czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie nosi ona znamion działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowana zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Stanowisko takie zawiera również interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.202.2020.3.AB.

Stanowisko Zainteresowanych w niniejszej sprawie potwierdza również w wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.03.2017 r. III SA/Wa 401/16, LEX 2289985, w którym WSA stwierdził: „Działający w imieniu Wnioskodawcy jego brat podjął szereg czynności mających na celu ułatwienie sprzedaży przedmiotowych działek w tym wystąpił o warunki zabudowy, dokonał podziału działek wydzielił drogę z działki sąsiada wykupił od sąsiada współwłasność w drodze dojazdowej, zlecił wykonanie projektu przyłącza wody i kanalizacji do jednej z nowo powstałych działek oraz wykonał to przyłącze. Czynności tych jest sporo, lecz nie jest ich wystarczająco dużo, aby uznać, że z punktu widzenia VAT prowadzi od działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Stąd sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu VAT” (Paweł Bamik, Karolina Gierszewska, Piotr Kępisty: „VAT w transakcjach związanych z nieruchomościami”, s. 75).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, dorobek orzeczniczy i interpretacje indywidualne naszym zdaniem w opisanym przez Zainteresowanych stanie sprawy Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatnika VAT, a czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazuje na to okoliczność, że Zainteresowani nabyli przedmiotową nieruchomość z majątku prywatnego i do majątku prywatnego, do gospodarstwa rolnego.

W związku z tym nigdy nie były one wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (małżonki). Sprzedaż podyktowana była zmieniającymi się na niekorzyść Zainteresowanych warunkami prowadzenia gospodarstwa rolnego w tym konkretnym miejscu. Pogrodzenie działek wokół pola Zainteresowanych i nadanie im charakteru rekreacji, mieszkalnictwa, wypoczynku zmusiło nas do przeniesienia się z wypasem koni w inne miejsce.

Zakup innych nieruchomości, w innym miejscu zmusił Zainteresowanych do sprzedaży tych działek w M. Zainteresowani postanowili sprzedać działki, aby dokonać zakupu innej nieruchomości rolnej dla swoich koni, ponieważ wypas na dotychczasowej nieruchomości był już niemożliwy.

Przedmiotowe działki nie były przedmiotem umów najmu ani dzierżawy, ani użyczenia. Stanowiły gospodarstwo rolne, na którym były wypasane konie. Zainteresowani nie podejmowali żadnych takich czynności jak uzbrojenie terenu w instalację wod-kan, energetyczną, budowa drogi.

Zainteresowani nie dokonali na działkach żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży, czy też zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności ww. działek.

Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań marketingowych, reklamowych odnośnie sprzedaży tych działek. Dokonując sprzedaży Zainteresowani wykonują tylko i wyłącznie swoje prawo własności, rozporządzamy własnym majątkiem osobistym, prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak podano we wniosku Zainteresowani są małżeństwem, pomiędzy którym istnieje małżeńska wspólność ustawowa. Wnioskodawcy są rolnikami ryczałtowymi i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Żaden z małżonków nie jest zarejestrowany w podatku VAT. Wnioskodawca wraz z małżonką w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego dniu 10 lipca 2001 r. zakupili od osób prywatnych niezabudowane działki o numerach geodezyjnych … i … położone we wsi M., które zgodnie z ustaleniami planu miejscowego przeznaczone są pod uprawy rolne. Działki w gospodarstwie zainteresowanych przeznaczone były do wypasu koni Zainteresowanych. Zainteresowani postanowili sprzedać działki, aby dokonać zakupu innej nieruchomości rolnej dla swoich koni, ponieważ wypas na dotychczasowej nieruchomości był już niemożliwy. Działka nr … podzielona została na dwie działki o nr ….o powierzchni 0,1459 ha i o nr ….o powierzchni 0,1442 ha. Natomiast działka nr …. podzielona została na trzy działki: nr …o pow. 0,1257 ha, nr …o pow. 0,1255 ha i nr …o pow. 0,1260 ha. W dniu 2 lipca 2020 Zainteresowani sprzedali działki nr…, nr …nr …. i …Natomiast w sierpniu 2020 r. sprzedano działkę…. Ponadto działki nie są objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i brak dla działek o numerach decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego małżonkę działek należących do gospodarstwa rolnego nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie bowiem nie wystąpił ciąg okoliczności, które wskazywałyby na działalność zbliżoną do działalności podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz z małżonką są rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku VAT. Przedmiotowe działki nabyli w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego. Grunt był wykorzystywany do wypasu koni. Wnioskodawca i jego małżonka nie dokonują sprzedaży produktów i usług rolnych. Prowadzą hodowlę koni, które mogą być w przyszłości sprzedane, a wszystkie wyprodukowane pasze zużywane są dla nich. Zbycie działek wiązało się z trudnościami dotyczącymi wypasu zwierząt. W 2018 roku działki wokół gospodarstwa zostały pogrodzone, i zaczęto je wykorzystywać rekreacyjnie, do celów wypoczynkowych. Konie się płoszyły, przeszkadzał im hałas i stała obecność wielu osób. Gospodarstwo rolne, które Zainteresowani prowadzą zostało przeniesione na inny obszar.

Biorąc pod uwagę wspomniane wyżej orzeczenia TSUE C180/10 i C-181/10 oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że prowadzona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę hodowla koni na działkach opisanych we wniosku nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy tych gruntów. Zainteresowani wprawdzie w dniu 16 września 2019 r. uzyskali na działki o nr… i o nr … decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, a także w dniu 13 grudnia 2019r. wydana została decyzja zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości, jak również . dokonano ich podziału, jednakże całokształt okoliczności przedstawionych w sprawie nie świadczy o angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługobiorców (np. uzbrojenie terenu, budowa lub utwardzenie drogi). Działki nie mają przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych itp.

Nie dokonano na działkach, żadnych nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży, czy też zmierzających do zwiększenia ich wartości, bądź atrakcyjności. Zainteresowani dokonali podziału tylko i wyłącznie w tym celu, aby zmniejszyć powierzchnię dla łatwiejszej sprzedaży. Zainteresowani zamieścili jedynie ogłoszenie – ofertę.

Opisane wyżej działki w M. nie były przedmiotem umów najmu, ani dzierżawy, ani użyczenia. Nie były również w żaden sposób wykorzystywane przez małżonkę dla celów prowadzonej przez nią działalności. Żadne z małżonków nigdy nie było podatnikiem podatku VAT z jakiegokolwiek tytułu. Wcześniej Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży działek.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Tym samym, Zainteresowani nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanych działek będących we współwłasności, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Brak jest bowiem działań świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ww. sprzedaży, Wnioskodawcy wystąpili w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu jej dokonującego za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż udziałów w działkach należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.