Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-244/16-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych.
Słowa kluczowe: agent; bilety; podmiot-podmiot zagraniczny; pośrednictwo; przewoźnik; przewóz-przewóz międzynarodowy; płatnik; transport; transport-transport powietrzny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych:

*   **jest prawidłowe** – w części odnoszącej się do niezależnych pośredników,
*   **jest nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do zależnych pośredników.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blaty kuchenne).

Na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, Spółka nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników (dalej: Bilety lotnicze). Przewoźnicy ci (dalej łącznie: Zagraniczni przewoźnicy lub oddzielnie: Zagraniczny przewoźnik) nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: RP lub Polska), nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W zasadniczej większości przypadków Bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży czy agencji turystycznych (dalej łącznie: Pośrednicy lub oddzielnie: Pośrednik). Zakup Biletów lotniczych potwierdzany jest fakturą wystawioną przez danego Pośrednika, zawierającą nazwę (firmę) Zagranicznego przewoźnika oraz trasę przelotu. Na niektórych fakturach Pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz Zagranicznego przewoźnika. Kwota wskazana na fakturze, obejmująca cenę biletu oraz wartość prowizji przysługującej Pośrednikowi, przelewana jest przez Spółkę na rachunek bankowy Pośrednika.

W piśmie z 11 lipca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że nie posiada certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników.

Zdaniem Spółki, w przypadkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym posiadanie certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników nie jest konieczne, ponieważ na Spółce nie ciąży obowiązek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji zakupu biletu za pośrednictwem polskiego pośrednika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek Pośredników?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia Biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek Pośredników.

Spółka stoi na stanowisku, że podmiotami zobligowanymi do pobrania i zapłaty podatku u źródła w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego są Pośrednicy. Należy bowiem podkreślić, że to właśnie Pośrednicy, nie Spółka, dokonują wpłaty na właściwe rachunki Zagranicznych przewoźników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy podkreślić, że we wskazanych wyżej regulacjach ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki, których łączne spełnienie skutkuje powstaniem obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) – przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową. Przesłankę podmiotową określono poprzez enumeratywne wyliczenie podmiotów, na których potencjalnie może ciążyć obowiązek płatnika z tytułu podatku u źródła (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami), natomiast formułując zakres przedmiotowy ww. obowiązku ustawodawca posłużył się pojęciem wypłaty należności. Konkludując, aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła musi nastąpić łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz
*   wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 albo 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A contrario, w przypadku gdy wypłata należności dokonywana jest przez inny podmiot niż wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo z innego tytułu niż wskazany w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie.

W tym miejscu należy odnieść się do definicji legalnej terminu „wypłata”, która została wskazana w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją „wypłatę” należy rozumieć jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Z powyższego wynika, że jednym ze sposobów wypłaty należności jest ich zapłata. Z uwagi na brak legalnej definicji terminu „zapłata” należy w tym zakresie odnieść się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „zapłacić” znaczy tyle co „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pod pojęciem „wypłaty” dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary.

Odnosząc powyższe rozważania na kanwę analizowanej sprawy należy podkreślić, że w przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej warunkującej powstanie obowiązku płatnika podatku u źródła. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 czy 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy stanowczo podkreślić, że wypłaty należności dokonywane przez Wnioskodawcę dotyczą uregulowania jego zobowiązań wobec Pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi. W szczególności, Spółka nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wypłaty z tego tytułu dokonują Pośrednicy, natomiast Spółka wypłaca należności z tytułu przychodów osiągniętych na terytorium RP przez polskie biura podróży czy polskie agencje turystyczne.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że to nie na Spółce, ale na Pośrednikach ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem to oni dokonują wypłat z tytułu przychodów osiąganych na terytorium Polski przez Zagranicznych przewoźników.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że polski ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek dodatkowych kryteriów, oprócz tych wymienionych powyżej, determinujących powstanie obowiązków płatnika z tytułu podatku u źródła. Stąd, Spółka stanowczo nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w kilku znanych Spółce negatywnych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, zgodnie z którym w przypadku nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży po stronie podmiotów nabywających bilety powstanie obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła, ponieważ faktycznym właścicielem płatności za bilety pozostaje zagraniczny przewoźnik, bez względu na fakt, że wypłata następuje pierwotnie na rachunek polskiego pośrednika.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1231/14/BG wskazano, że „(\`(...)\`) fakt przekazania należności za usługi przelotu za pośrednictwem agenta do przewoźnika wykonującego usługę nie powoduje, że pośrednik jest stroną umowy dotyczącej usługi przewozu osób (przelotu), gdyż agent nie wykonuje zobowiązania związanego z usługą przewozu osób. Niewątpliwie podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium Polski z tytułu usług przewozu lotniczego jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. W konsekwencji, w ww. interpretacji organ podatkowy stwierdził, że obowiązek płatnika powstanie po stronie wnioskodawcy, pomimo, że wnioskodawca nie dokonał zapłaty bezpośrednio na rachunek zagranicznego przewoźnika”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, a formułujące swoistą klauzulę beneficial owner w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących obecnie przepisów prawa. W szczególności, należy wskazać, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują klauzuli beneficial ownera w odniesieniu do wypłat należności z tytułu przychodów osiąganych przez zagranicznych przedsiębiorców żeglugi powietrznej. Co trzeba stanowczo podkreślić, uregulowania wybranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują klauzulę beneficial ownera, ale jedynie w odniesieniu do dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. Brak jest analogicznych postanowień w stosunku do przychodów osiąganych przez przedsiębiorców żeglugi powietrznej.

Dla przykładu art. 10 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Model convention with respect to taxes on income and on capital, OECD 2014; dalej: Modelowa konwencja) reguluje przesłankę podmiotową poprzez odesłanie do koncepcji „beneficial owner” (w polskiej wersji Modelowej konwencji: „osoba uprawniona do dywidend”). Koncepcja uprawnionego właściciela (beneficial owner) zmierza do wyeliminowania sytuacji, w których formalnym odbiorcą dywidendy jest podmiot pośredniczący między spółką wypłacającą dywidendę a jej faktycznym właścicielem, jak na przykład pełnomocnik, przedstawiciel. (Ziemowit Kukulski, Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, LEX 2015). Odpowiednie uregulowania zawierają również art. 11 ust. 2 Modelowej konwencji w odniesieniu do odsetek oraz art. 12 ust. 1 w odniesieniu do należności licencyjnych. Niemniej jednak, w przypadku przepisów dotyczących usług transportu lotniczego zawartych w art. 8 Modelowej konwencji nie posłużono się pojęciem „beneficial owner”.

Jak wskazano uprzednio równoważnej regulacji nie zawiera także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro ani przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują klauzuli beneficial ownera w odniesieniu do przychodów osiąganych przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to, zdaniem Spółki, nieuprawnionym jest wskazane wyżej stanowisko niektórych organów podatkowych. Należy bowiem stanowczo podkreślić, że klauzuli beneficial ownera nie można domniemywać, o czym niejednokrotnie stanowiły polskie sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach (przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2015 r. sygn. III SA/Wa 2684/14).

Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez niektóre organy podatkowe (w tym, w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej), zgodnie z którym podmiotem obowiązanym do pobrania zapłaty podatku u źródła jest rzeczywisty beneficjent usługi przelotu. Takie podejście również nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa. Ustawodawca nie wprowadził w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła przez ostatecznego odbiorcę świadczonych usług przelotu. Gdyby intencją ustawodawcy było takie uregulowanie analizowanego zagadnienia zostałoby to wprost wyrażone w obowiązujących przepisach prawa. Tymczasem polski prawodawca ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek od tych wypłat.

Jak już wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotami dokonującymi wypłat z tytułu należności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są Pośrednicy, nie Spółka. Wnioskodawca bowiem dokonuje wypłaty na rachunek Pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, że Spółka, w procesie nabywania Biletu lotniczego, nie dokonuje żadnej operacji w stosunku do podmiotu nieposiadającego na terytorium RP siedziby, zarządu lub też oddziału. Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia podmiotu będącego płatnikiem podatku u źródła nie są istotne okoliczności, że Pośrednik nie stanowi ostatecznego odbiorcy świadczenia w postaci usługi przelotu, wykonywanej przez Zagranicznego przewoźnika. W celu określenia podmiotu, który obciążony został wskazanymi powyżej obowiązkami płatnika, nie ma znaczenia fakt ekonomicznego poniesienia ciężaru równowartości ceny Biletu lotniczego przez Spółkę, a samo dokonanie czynności wypłaty przez Pośrednika – dopiero wtedy bowiem Zagraniczny przewoźnik uzyskuje przychód na terytorium RP, a zatem spełniona zostaje przedmiotowa przesłanka powstania obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I SA/Po 82l/10 stwierdzono, że: „Termin „wypłata” użyty w art. 26 u.p.d.o.p. nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez ostatecznego nabywcę usług skoro tymczasowo czyni to inny podmiot. Wypłaty dokonuje Skarżąca \[w niniejszej sprawie stroną skarżącą był polski pośrednik − dopisek Wnioskodawcy\], bo jak wynika z wniosku, to ona współpracuje z przewoźnikiem i po zapłacie ma roszczenie wobec pasażera o zwrot ceny biletu plus opłaty za wydrukowanie biletu. (\`(...)\`) Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka \[pośrednik - dopisek Wnioskodawcy\] była zobowiązana do uregulowania zobowiązania obciążającego ją, zatem także z tego względu powinna potrącać podatek od czynności realizujących funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym. Przyjęcie innego rodzaju interpretacji uniemożliwiałby zastosowanie wspomnianego przepisu do większości transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym.

Przywołując kolejność transakcji określoną w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:

1.  Spółka dokonuje przelewu na rachunek Pośrednika, a zatem podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiedniej kwoty wynikającej z wystawionej przez ten podmiot faktury, która zasadniczo zawiera nie tylko cenę Biletów lotniczych, ale także prowizję Pośrednika za jego usługi oraz inne ewentualne opłaty związane z przelotem;
2.  Pośrednik nabywając Bilety lotnicze wypłaca należność za usługi przelotu na rzecz Zagranicznego przewoźnika, a zatem podmiotu, który nie posiada siedziby lub zakładu na terytorium RP.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15: (\`(...)\`) nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 pdop, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop, a jedynie w związku z nim – bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik \[podkreślenia Wnioskodawcy\].

Konsekwentnie, w opinii Spółki, na gruncie analizowanego stanu faktycznego/opisanego zdarzenia przyszłego podmiotem, na którym spoczywa obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaty należności za usługi przelotu jest Pośrednik. To on bowiem przelewa środki pieniężne stanowiące wypłatę należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na konto Zagranicznego przewoźnika. Należy zauważyć, że Pośrednik, na rzecz którego wypłaca określoną sumę środków Wnioskodawca, nie jest podatnikiem nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w związku z czym nie stosuje się wobec niego regulacji art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, obowiązek płatnika podatku u źródła po stronie Spółki w ogóle nie wystąpi.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż, w jej ocenie, okoliczność dokonywania przez Pośrednika na niektórych fakturach adnotacji, że działa on w imieniu i na rzecz Zagranicznego przewoźnika, nie wpływa w żaden sposób na status płatnika podatku u źródła w Polsce w analizowanym przypadku. Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej nie istnieje tzw. klauzula beneficial owner, co oznacza, że w procesie analizy obowiązków w zakresie poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego istotnym jest, który podmiot faktycznie dokonuje wypłaty z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że wypłata na rzecz Zagranicznych przewoźników dokonywana jest przez Pośredników, to na nich, zdaniem Spółki, ciąży obowiązek poboru i zapłaty podatku u źródła w Polsce.

Konkluzje Wnioskodawcy wskazane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i praktyce organów podatkowych. Analogiczne bowiem do przedstawionego przez Spółkę stanowisko zajęli przykładowo w cytowanych uprzednio orzeczeniach:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I SA/Po 821/10,

a także Minister Finansów działający za pośrednictwem dyrektorów izb skarbowych w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. ILPB3/423-308/10-6/DS, gdzie stwierdzono, że: podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium RP z tytułu biletów lotniczych jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. Ono jest też podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. Natomiast - w przedmiotowej sprawie podmiotem, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu jest Spółka \[polska spółka świadcząca usługi pośrednictwa przy nabywaniu biletów lotniczych - dopisek Wnioskodawcy\], to Ona dokonuje płatności ze swojej karty kredytowej za zamówiony bilet. Tym samym, na Niej ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat, tj. w wysokości 10% przychodów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka dokonuje w imieniu tego pasażera, na jego rzecz oraz na jego rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu (podkreślenie Wnioskodawcy).
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. ITPB3/423-200/08/AM.

2\. Praktyczne aspekty potencjalnego obciążenia Spółki obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Jednocześnie, Spółka chciałaby zwrócić uwagę, że uzyskanie ważnych certyfikatów rezydencji Zagranicznych przewoźników w prawnie wiążącej formie (a zatem nie w formie kserokopii czy też skanu) jest znacząco ograniczone lub wręcz niemożliwe. W związku z powyższym, w przypadku potencjalnego uznania Spółki za płatnika podatku u źródła (co Wnioskodawca uważa za nieprawidłowe), w praktyce Spółka nie miałaby możliwości skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku bowiem Zagraniczni przewoźnicy musieliby przekazywać setki certyfikatów dla przedsiębiorców korzystających z ich lotów. Zdaniem Spółki zdecydowanie większą szansę na uzyskanie wskazanych certyfikatów mają Pośrednicy, a zatem podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem usług związanych z planowaniem podróży. Wiąże się bezpośrednio z przedmiotem działalności Pośredników, obejmującej w szczególności organizowanie podróży lokalnych i zagranicznych, w związku z czym to między Pośrednikami a Zagranicznymi przewoźnikami dochodzi do częstych kontaktów biznesowych, w przeciwieństwie do Spółki, która nabywa Bilety lotnicze jedynie okazjonalnie.

Ponadto samo pobranie przez Spółkę podatku u źródła stwarzałoby problemy praktyczne – aby otrzymać Bilety lotnicze, Spółka zobowiązana jest przelać na rachunek Pośrednika pełną kwotę wskazaną na fakturze. Oznacza to, że w trakcie procesu nabywania Biletów lotniczych Spółka nie ma technicznej możliwości poboru podatku u źródła od Zagranicznego przewoźnika a zatem zmuszona będzie sama opłacić ten podatek w wyższej (ubruttowionej) kwocie. W ocenie Spółki uznanie, że to Spółka, jako faktyczny beneficjent usługi przelotu, a nie Pośrednik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz Zagranicznych przewoźników, jest sprzeczna z celem regulacji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto prowadziłaby do nadmiernego obciążenia Spółki.

Analogiczne podejście zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powołanym wyżej wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15, który stwierdził, że: W ocenie Sądu, za przyjęciem powyższej literalnej wykładni art. 26 ust. 1 pdop, przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, będący emanacją dążenia płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta (podkreślenie Wnioskodawcy).

3\. Podsumowanie.

Mając na uwadze rozważania przedstawione w niniejszym wniosku, na rzecz uznania, że to na Pośrednikach ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek Zagranicznych przewoźników, przemawia szereg argumentów, w szczególności:

1.  wykładnia literalna przepisów art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą to podmiot, który dokonuje wypłaty należności na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej zobowiązany jest pobrać podatek u źródła, wtedy bowiem powstaje przychód nierezydenta na terytorium RP,
2.  wykładnia celowościowa wskazanego powyżej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zgodzie z którą jest powierzenie obowiązków płatnika podmiotom profesjonalnie zajmującym się codzienną współpracą z zagranicznymi przewoźnikami żeglugi powietrznej,
3.  przywołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne przepisów podatkowych dokonane przez organy podatkowe, jak również
4.  praktyczna strona potencjalnego wykonywania tych obowiązków przez przedsiębiorców innych niż Pośrednicy, która łączy się z nadmiernym obciążeniem Spółki w stosunku do znacznie mniejszego ciężaru obowiązków płatnika z punktu widzenia Pośrednika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do pobrania i zapłaty podatku u źródła w związku z nabyciem – za pośrednictwem polskich biur podróży czy polskich agencji turystycznych − Biletów lotniczych, uprawniających do przelotów na trasach obsługiwanych przez Zagranicznych przewoźników. Spółka stoi na stanowisku, że podmiotami zobligowanymi do pobrania i zapłaty podatku u źródła w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego są Pośrednicy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych:

*   **jest prawidłowe** – w części odnoszącej się do niezależnych pośredników,
*   **jest nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do zależnych pośredników.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a−1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. W myśl art. 26 ust. 1d tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e tej ustawy).

Tym samym w oparciu o niniejszą regulację w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem, wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ww. ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników (dalej: Bilety lotnicze). W zasadniczej większości przypadków Bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży czy agencji turystycznych (dalej: Pośrednicy). Zakup Biletów lotniczych potwierdzany jest fakturą wystawioną przez danego Pośrednika, zawierającą nazwę zagranicznego przewoźnika oraz trasę przelotu. W niektórych przypadkach Pośrednik działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Kwota wskazana na fakturze, obejmująca cenę biletu oraz wartość prowizji przysługującej Pośrednikowi, przelewana jest przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Pośrednika. Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty oraz przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

− chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z art. 4a pkt 11 lit. c) ww. ustawy wynika, że tzw. zależny przedstawiciel, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera umowy w imieniu i na rzecz podmiotu będącego nierezydentem, konstytuuje zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent, tj. rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Zgodnie z ww. art. 26 ust. 1d ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat – pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu.

Tym samym, w przypadku dokonywanych płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych, na rzecz zależnego Pośrednika mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez zagranicznego przewoźnika, możliwe będzie nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − w przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych na rzecz tzw. zależnych Pośredników − biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli Wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby tego podatnika (zagranicznego przewoźnika świadczącego usługę), uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwe są również przypadki gdy wypłata z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz tzw. niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, tj. Pośrednika, który nie spełnia przesłanki z ww. art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności uznaje się, że przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzące działalność w drugim państwie za pośrednictwem podmiotu spełniającego kryteria uznania za tzw. niezależnego Pośrednika nie może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie z tytułu takiej działalności, o ile taki niezależny Pośrednik wykonuje czynności w ramach swej zwykłej działalności. Niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. O niezależności można mówić wtedy, gdy taki Pośrednik nie jest poddany szczegółowym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności Pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całości.

Ponadto ważnym czynnikiem oceny, czy dany Pośrednik jest niezależny, jest również liczba przedsiębiorstw, które dany Pośrednik reprezentuje. Działalność prawie wyłącznie na rzecz jednego podmiotu przez długi okres może przemawiać przeciwko uznaniu takiego Pośrednika za niezależnego i raczej uzasadniać uznanie go za zakład zagranicznego przedsiębiorstwa, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi tego faktu.

W konsekwencji, jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego Pośrednika mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez zagranicznego przewoźnika, to w takim przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Reasumując − Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz Pośredników − biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w przypadku gdy wypłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego Pośrednika z siedzibą w Polsce.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.