Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.397.2019.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Obowiązek naliczenia podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 6 listopada 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Panowie (…) i (…) – wspólnicy, właściciele spółki pod firmą (…) – Spółka jawna (…) z siedzibą w (…), ulica (…), regon (…), NIP (…), wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego w Sądzie Rejonowym (…) pod numerem KRS (…), dalej „(…)”, działając w jej imieniu dokonali zakupu nieruchomości położonej w (…) (Gmina …), w skład której wchodzi jedynie działka o numerze 1, o powierzchni 0,7028 ha, objęta księgą wieczystą numer (…), prowadzoną w Sądzie Rejonowym w (…), w Wydziale Ksiąg Wieczystych, od małżeństwa Pani (…) i Pana (…) – osób fizycznych.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów dla jednostki rejestrowej (…), obręb (…), wydanym przez Burmistrza (…) w dniu 13.03.2009 r. numer (…), powierzchnia działki nr 1 w całości, tj. 0,7028 ha, zaliczana jest do użytków „grunty orne”. Pismo Urzędu Miejskiego w (…) z dnia 16.03.2009 r., znak: (…) stwierdza, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części Gminy (…) w zakresie parcel położonych w (…), zatwierdzonych uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 28.09.2006 r., parcela nr 1 położona w (…) znajduje się w jednostce oznaczonej symbolem: A 10.1/1.UU/MB1.UA „tereny handlu i usług”.

Działka nie została wpisana do środków trwałych „(…)”.

Od chwili zakupu do dnia dzisiejszego, działka, będąc własnością „(…)”, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie koszty z nią związane nie były ewidencjonowane w księgach „(…)”.

W chwili obecnej, zainteresowaną zakupem ww. działki jest inna spółka.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 listopada 2019 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca, tj. (…) – Spółka jawna (…), z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…), jest w chwili obecnej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  W roku 2009 działka nr 1 została nabyta z zamiarem wybudowania na niej pawilonu handlowego w bliżej nieokreślonym okresie. W kolejnych latach sytuacja finansowa Spółki pogorszyła się do tego stopnia, że wspólnicy zaniechali budowy na niej obiektu, przez co działka nie była wykorzystywana w żadnym stopniu do prowadzenia działalności. Wszelkie prace związane z utrzymaniem działki (tj. koszenie trawy, utrzymywanie porządku, itp.) prowadzone były na indywidualny rachunek wspólników. Do decyzji wspólników o zaniechaniu budowy pawilonu przyczynił się też fakt powstania w centrum (…) salonu firmy (…) o powierzchni ponad 5000 m2, co znacznie pogorszyłoby konkurencyjność potencjalnego salonu. W dniu 13.10.2015 r. wspólnicy zawarli umowę pośrednictwa w sprzedaży z firmą (…). Powyższa umowa funkcjonuje do dziś i to na jej podstawie udało się wspólnikom nawiązać kontakt z kupującym.
3.  W związku z nabyciem ww. nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczania podatku od towarów i usług.
4.  Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ww. nieruchomość nie była, ani nie jest, wykorzystywana w żadnym stopniu do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obecnym stanie prawnym istnieje obowiązek naliczania podatku VAT przez „(…)” przy sprzedaży ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Biorąc pod uwagę wypis z rejestru gruntów dla jednostki rejestrowej (…), obręb (…), wydanym przez Burmistrza (…) w dniu 13.03.2009 r. numer (…), który klasyfikuje działkę nr 1 w całości, tj. 0,7028 ha, jako użytki „grunty orne” oraz pismo Urzędu Miejskiego w (…) z dnia 16.03.2009 r., znak: (…) stwierdzające, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części Gminy (…), w zakresie parcel położonych w (…), zatwierdzonych uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 28.09.2006 r., parcela nr 1 położona w (…) znajduje się w jednostce oznaczonej symbolem: A 10.1/1.UU/MB1.UA „tereny handlu i usług”.

Art. 2 pkt 9 ustawy o VAT stwierdza, że przez teren budowlany rozumie się grunty pod zabudowę zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego, stanowisko „(…)” brzmi: „Przy sprzedaży ww. nieruchomości, nie istnieje obowiązek naliczania podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2009 wspólnicy, właściciele Spółki, dokonali zakupu nieruchomości od osób fizycznych, w skład której wchodzi jedynie działka o numerze 1. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów powierzchnia działki nr 1 w całości, tj. 0,7028 ha, zaliczana jest do użytków „grunty orne”. Pismo Urzędu Miejskiego stwierdza, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego parcela nr 1 znajduje się w jednostce oznaczonej symbolem: A 10.1/1.UU/MB1.UA „tereny handlu i usług”. Działka nie została wpisana do środków trwałych Spółki. Od chwili zakupu do dnia dzisiejszego, działka, będąc własnością Spółki, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie koszty z nią związane nie były ewidencjonowane w księgach Spółki. W chwili obecnej, zainteresowaną zakupem ww. działki jest inna spółka. Spółka jest w chwili obecnej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W roku 2009 działka nr 1 została nabyta z zamiarem wybudowania na niej pawilonu handlowego w bliżej nieokreślonym okresie. W kolejnych latach sytuacja finansowa Spółki pogorszyła się do tego stopnia, że wspólnicy zaniechali budowy na niej obiektu, przez co działka nie była wykorzystywana w żadnym stopniu do prowadzenia działalności. W związku z nabyciem ww. nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczania podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ww. nieruchomość nie była, ani nie jest, wykorzystywana w żadnym stopniu do prowadzenia działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku naliczenia podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 znajduje się w jednostce oznaczonej symbolem: A 10.1/1.UU/MB1.UA „tereny handlu i usług”.

Wobec powyższego ww. działka będzie stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca – ww. nieruchomość nie była, ani nie jest, wykorzystywana w żadnym stopniu do prowadzenia działalności. Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa działka nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Spółkę opisanej we wniosku działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1 będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży ww. działki Spółka będzie obowiązana do naliczenia należnego podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.