Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.399.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Ustalenia: - czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową po zsumowaniu wskazanych w tym przepisie przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej, - czy okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej)
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt; limit; termin-upływ terminu; wyłączenie; zaliczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Koszty finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 19-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową po zsumowaniu wskazanych w tym przepisie przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej,

\- czy okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

M. S. A. (dalej: „MSA” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca jest 100% akcjonariuszem M. R. E. S.A. (dalej: „MRE”), która również jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca zamierza utworzyć z MRE podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), w której MSA będzie spółką dominującą, a MRE będzie spółką zależną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza przychodami i kosztami z bieżącej działalności operacyjnej, Wnioskodawca uzyskuje także przychody o charakterze odsetkowym oraz ponosi koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu odpowiednio art. 15c ust. 12 oraz ust. 13 ustawy o pdop.

W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalania występowania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o pdop, która jeżeli przekracza jedną z kwot wskazanych w art. 15c ust. 1 tej ustawy, może skutkować koniecznością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą z tych kwot.

W przypadku MSA, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ustalona zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o pdop, przekraczała kwoty ustalone zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop i w konsekwencji, w latach podatkowych 2018 - 2022, na podstawie tego przepisu, MSA wyłączała z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, w poszczególnych latach podatkowych, przekraczała kwoty wskazane w tym przepisie.

Na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, MSA ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 15c ust. 1 - 17 ustawy o pdop oraz w ramach limitów wynikających z tych przepisów.

**Pytania**

1\. Czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową po zsumowaniu wskazanych w tym przepisie przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych, spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej?

2\. Czy okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową po zsumowaniu wskazanych w tym przepisie przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych, spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej).

UZASADNIENIE

Ad 1

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie pytania pierwszego występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jako spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, w sprawie dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o pdop przez podatkową grupę kapitałową.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.

W przypadku podatkowych grup kapitałowych, zasadą jest więc ustalanie dochodu podatkowej grupy kapitałowej ze źródła przychodów, w ten sposób, że najpierw ustala się dochód (stratę) ze źródła przychodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, a następnie sumuje się dochody (straty) ze źródła przychodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w celu ustalenia dochodu (straty) ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej.

W celu ustalenia dochodu ze źródła przychodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, należy natomiast ustalić nadwyżkę sumy przychodów ze źródła przychodów uzyskanych przez daną spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, co do zasady, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, dochód (strata) podatkowej grupy kapitałowej jest ustalany w ten sposób, że w pierwszej kolejności przychody i koszty ich uzyskania poniesione przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, są uwzględniane w celu ustalenia dochodu (straty) poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, a następnie dochody (straty) poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są sumowane w celu ustalenia dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej.

W zakresie kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o pdop, przepis art. 15c ust. 2 przewiduje jednak, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten, przewiduje zatem odstępstwo od ogólnej zasad ustalania dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być ustalane przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, lecz powinny być ustalane na poziomie podatkowej grupy kapitałowej i zwiększyć dochód (stratę) podatkowej grupy kapitałowej.

Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, przy ustalaniu dochodu (straty) spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, nie należy więc ustalać kosztów finansowania dłużnego, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten powinien być zastosowany przez podatkową grupę kapitałową przy ustalaniu dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Uwzględniając powyższe, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, kwotę kosztów finansowania dłużnego, która zwiększa dochód (zmniejszają stratę) podatkowej grupy kapitałowej należy ustalać w ten sposób, że dla celów obliczenia kwoty według wzoru wskazanego w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, należy zsumować wskazane w tym przepisie przychody oraz koszty, w tym odpisy amortyzacyjne, poniesione przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową i w ten sposób ustalić kwotę finansowania dłużnego, która może zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 15 ustawy o pdop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ten, wskazując, że kwota 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej również potwierdza, że koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględnianie przy ustalaniu dochodu (straty) poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, lecz powinny być ustalone na poziomie podatkowej grupy kapitałowej i zwiększyć dochód (stratę) podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca wskazuje także, że takie stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.124. 2023.1.SG, Dyrektor KIS wskazał, że przepis art. 15c ust. 2 ustawy o pdop „jest odstępstwem od ogólnej zasady ustalania przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Mianowicie, kwota pomniejszająca dochód o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pomniejsza dochód całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek wchodzących w jej skład”. Dyrektor KIS w przywołanej interpretacji wskazał jednocześnie, że „nie budzi wątpliwości fakt, że limit określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład”. W konsekwencji, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek)”. Podobne stanowisko, Dyrektor KIS zajął także w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.133.2023.2.DD.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, na podstawie art. 15c ust. 2 ustawy o pdop, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podp, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową poprzez zsumowanie wskazanych w tym przepisie, przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych, poniesionych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej.

Ad 2

Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Na podstawie tego przepisu, koszty finansowania dłużnego, które Wnioskodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie przez te koszty wyższej z kwot wskazanych w art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie 5 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym Wnioskodawca wyłączył takie koszty z kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takich kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w ramach limitów ustalonych w tych latach i zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 15c ust. 1 - 17 ustawy o pdop.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o pdop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Z kolei, zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o pdop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie warunki wymienione w tym przepisie.

Powyższe przepisy wskazują więc, że po jej utworzeniu zgodnie z warunkami i zasadami uregulowanymi w ustawie o pdop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego, odrębnym od spółek tworzących taką grupę. Potwierdza to przepis art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, regulujący zasady ustalania dochodu w podatkowych grupach kapitałowych, zgodnie z którym w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów.

W okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową jest więc podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego, a nie poszczególne spółki tworzące taką grupę.

Konsekwencją uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, odrębnego od spółek tworzących taką grupę, jest wskazanie w art. 8 ust. 7 ustawy o pdop, że przepisy art. 8 ust. 1 - 5 regulujące zasady ustalania roku podatkowego, stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Jednocześnie, przepis ten wskazuje, że dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Powyższe przepisy wskazują więc, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego, powinna ustalać rok podatkowy zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 8 ust. 1 - 5 ustawy o pdop. Jednocześnie, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową jest dniem kończącym rok podatkowy spółek tworzących taką grupę. Kolejny rok podatkowy takich spółek rozpoczyna się w dniu następującym po dniu rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej. Okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest więc okresem, w którym spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie ustalają swojego roku podatkowego w celu ustalenia dochodu podatkowego. Okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest bowiem okresem, w którym to podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, a nie same spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że podatkowa grupa kapitałowa będzie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego, powoduje, że podatkowa grupa kapitałowa nie będzie uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych przez Wnioskodawcę z takich kosztów w latach podatkowych poprzedzających utworzenie podatkowej grupy kapitałowej.

Konsekwentnie jednak, okres 5 lat podatkowych, w którym zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego wyłączone z takich kosztów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE. W tym okresie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę będzie bowiem podatkowa grupa kapitałowa, a nie Wnioskodawca, a okres ustalania przez Wnioskodawcę lat podatkowych, ulegnie swego rodzaju zawieszeniu na okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS. W interpretacji z 6 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.133.2023.2.DD. Dyrektor KIS stwierdził, że „obliczając okres pięciu następnych lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę kosztów finansowania dłużnego, do których prawo powstało przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego”.

Jednocześnie, Dyrektor KIS wskazał, że celem określenia okresu, w którym spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej „należy wziąć pod uwagę:

\- lata podatkowe bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK, oraz

\- lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej).

Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

2\. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) (uchylona)

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

4) (uchylony).

W myśl art. 1a ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT:

3\. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) (uchylony)

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

3a. Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT:

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3\. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 i 2339);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

\- czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową po zsumowaniu wskazanych w tym przepisie przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych, spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej,

\- czy okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o pdop, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej).

Łączna analiza powyższych przepisów art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT doprowadza do jednoznacznego wniosku – każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów ze źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są zobowiązane ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Dotyczy to również transakcji gospodarczych i innych zdarzeń zachodzących w relacjach pomiędzy członkami PGK. Tym samym spółki tworzące PGK nie powinny wyłączać ze swoich przychodów lub kosztów podatkowych, przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są członkowie PGK.

Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[ (P – Po) – (K – Am – Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis jest zatem odstępstwem od ogólnej zasady ustalania przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Mianowicie, kwota pomniejszająca dochód o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pomniejsza dochód całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Z kolei w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Kwotę wskazaną w przepisie art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przywołanych przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego, nie budzi wątpliwości fakt, że limit określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład.

W świetle powyższego Państwa stanowisko do pytania nr 1, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez Wnioskodawcę i MRE, koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu lub straty podatkowej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ale koszty te powinny być ustalane przez podatkową grupę kapitałową po zsumowaniu wskazanych w tym przepisie przychodów oraz kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych, spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i zwiększać dochód (zmniejszać stratę) podatkowej grupy kapitałowej, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT:

Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zasada ta – w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT – nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazać należy, że przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Takie szczególne zasady przewidują przepisy ust. 2, 11, 15, 19 art. 15c ustawy o CIT. Zatem nieuprawnione byłoby wskazywanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do PGK, przez taką PGK, z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych PGK w stosunku do pozostałych podatników.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, PGK będącą podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych może stanowić grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 i ust. 4 ustawy o CIT. Jednym z nich jest zawarcie w formie pisemnej umowy o utworzeniu PGK (dalej jako: „umowa”) na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 1a ust. 9 ustawy o CIT,

Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane:

1) zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz

2) zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT,

W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek:

1) upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub

2) wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT,

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 7 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że PGK oraz spółki tworzące PGK są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie powyższych regulacji:

\- w związku z utworzeniem przez Państwa i MRE podatkowej grupy kapitałowej, Państwa rok podatkowy skończy się w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego PGK, a

\- kolejny Państwa rok podatkowy rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w którym dojdzie do utraty do utraty przez grupę statusu PGK.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że okres pięciu następnych lat podatkowych, w którym podmiot jest uprawniony do pomniejszenia przychodu o wyłączone uprzednio z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, należy odnosić do lat podatkowych podmiotu, który nabył uprawnienie do ich odliczenia. Po pierwsze PGK oraz spółki ją tworzące są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie występuje zatem tożsamość kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem jest brak możliwości ich kompensacji. Po drugie rok podatkowy spółki kończy się wraz z rozpoczęciem roku podatkowego PGK a następny zaczyna się w momencie zakończenia funkcjonowania PGK. Przepisy ustawy o CIT wyraźnie odróżniają rok podatkowy spółki od roku podatkowego PGK. Nie można zatem utożsamiać roku podatkowego PGK z rokiem podatkowym spółki.

W związku z powyższym obliczając okres pięciu następnych lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę kosztów finansowania dłużnego, do których prawo powstało przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Odnosząc powyższego do przedstawionej we wniosku sprawy, należy w tym kontekście podkreślić, że w okresie obowiązywania umowy PGK to PGK będzie podatnikiem CIT a nie Państwo (na gruncie art. 1a ust. 1 ustawy o CIT). Zatem w okresie, w którym PGK posiadać będzie status podatnika, Państwa status jako podatnika i w konsekwencji bieg Państwa lat podatkowych ulegnie niejako zawieszeniu. Państwa lata podatkowe – jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych – rozpoczną swój bieg w związku z upływem okresu obowiązywania umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do analizowanej sprawy, dla celów rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których prawo nabyliście Państwo przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK okres „następnych 5 lat podatkowych” dla celów zastosowania przepisu art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, należy rozumieć jako okres następujących po sobie kolejno pięciu Państwa lat podatkowych jako podatnika, nieuwzględniający okresu Państwa przynależności do PGK.

Zatem celem określenia okresu, w którym będziecie Państwo uprawnieni do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których nabyliście Państwo prawo przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy wziąć pod uwagę:

\- lata podatkowe bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK, oraz

\- lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Zarówno przepisy ustawy o CIT jak i innych ustaw podatkowych nie przewidują żadnych innych niż określone w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem. W szczególności, żaden przepis nie przewiduje możliwości pozbawienia prawa spółki do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których prawo spółka nabyła przed przystąpieniem do PGK po okresie obowiązywania PGK, rozwiązaniu umowy PGK lub przez utratę przez nią statusu podatnika podatku CIT.

W świetle powyższego, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK w przypadku rozwiązania umowy PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT z innych przyczyn zachowają Państwo możliwość rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których prawo nabyli Państwo przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK.

W świetle powyższego Państwa stanowisko do pytania nr 2, zgodnie z którym okres 5 lat podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, powinien być liczony w ten sposób, że nie uwzględnia on lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Wnioskodawcę i MRE, i po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłączone z takich kosztów przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, o ile od roku podatkowego, w którym dane koszty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie minie okres 5 lat podatkowych Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego (tj. bez uwzględnienia lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).