Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.19.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Ponadto pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (dalej: „Limited Partner”) spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Societe en Commandite Speciale pod nazwą … wpisaną do lokalnego rejestru … (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce pod firmą … oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która działa pod firmą … (dalej: „Przedmiot wkładu”). Przedmiotu wkładu niepieniężnego nie stanowiło przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Status prawny SCSp

W Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Wnioskodawca przystąpił do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności.

W myśl przepisów luksemburskich – ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: „company interest”; dalej: „Prawa udziałowe w Spółce”), które zostały wyemitowane zgodnie z prawem luksemburskim. Inkorporują one prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do zysku Spółki).

Zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanymi Prawami udziałowymi w Spółce, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp.

Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie niepieniężnej (aportu), objął wyemitowane Prawa udziałowe w Spółce, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować.

W przyszłości w razie braku zainteresowania sukcesorów Wnioskodawcy dalszym prowadzeniem Spółki, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia posiadanych praw udziałowych w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego z tytułu odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce będzie stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne i w związku z tym będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości wydatków na objęcie Praw udziałowych w Spółce, które będą równe wartości Przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia do Spółki.

Prawa udziałowe w Spółce należące do Wnioskodawcy są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi zgodnie z prawem luksemburskim, które inkorporują prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo do zysku itp.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Prawa udziałowe w Spółce stanowią papiery wartościowe na podstawie definicji wskazanej w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Należy mieć to na uwadze, ustalając konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT są kapitały pieniężne.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. Prawa udziałowe w Spółce.

Z kolei z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy PIT.

Przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Pozostałe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT nie dotyczą sytuacji objęcia papierów wartościowych w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny. Jedyną regulacją, która może znaleźć zastosowanie w tym przypadku jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych przez podatnika stanowią wydatki poniesione przez podatnika na objęcie (nabycie) papierów wartościowych (Praw udziałowych w Spółce).

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami wydatku są nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek (www.synonimy.pl). Wydatek, o którym mowa w omawianym przepisie ma być przy tym poniesiony na konkretny cel, tj. na objęcie Praw udziałowych w Spółce.

Objęcie Praw udziałowych w Spółce to forma uzyskania ich własności. Pojęcie to odnosi się do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem Praw udziałowych w Spółce nowo utworzonych (nowej emisji). Co istotne, objęcie Praw udziałowych w Spółce nastąpiło w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu o charakterze niepieniężnym. W przypadku objęcia Praw udziałowych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, wydatkiem na objęcie Praw udziałowych w Spółce jest więc wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do Spółki przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowi rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie Praw udziałowych w Spółce, ponieważ o tą wartość pomniejszył się majątek Wnioskodawcy w zamian za Prawa udziałowe w Spółce (w związku z nabyciem tych Praw). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) Praw udziałowych w Spółce. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki niebędącej osobą prawną, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej Prawa udziałowe w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności („Limited Partner”) spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Societe en Commandite Speciale. Wnioskodawca wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce („Przedmiot wkładu”). Przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowiło przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: „company interest”; dalej „Prawa udziałowe w Spółce”), które zostały wyemitowane zgodnie z prawem luksemburskim. Inkorporują one prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do zysku Spółki). Zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanymi Prawami udziałowymi w Spółce, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp. Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie niepieniężnej (aportu), objął wyemitowane Prawa udziałowe w Spółce, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować. W przyszłości w razie braku zainteresowania sukcesorów Wnioskodawcy dalszym prowadzeniem Spółki, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia posiadanych praw udziałowych w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w myśl przepisów luksemburskich – ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Zatem należy stwierdzić, że przeniesienie praw i obowiązków w spółce luksemburskiej SCSp, która nie posiada osobowości prawnej i na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo traktowane jak zbycie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej.

Przeniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 § 1 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowym warunkiem skutecznego zbycia ogółu praw i obowiązków jest wyrażenie na to pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników, co wynika z art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ww. ustawy, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w ww. regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie.

W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.

Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziału kapitałowego (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce SCSp (tj. spółce niebędącej osobą prawną) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału kapitałowego (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Reasumując, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw udziałowych w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu aportu, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu praw udziałowych będą zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki z o.o. oraz na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które zostały wniesione przez Niego do spółki SCSp w zamian za prawa udziałowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, Organ odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia praw udziałowych w luksemburskiej Spółce SCSp. Organ nie badał kwestii dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania zbycia powyższych praw udziałowych na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.