Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1177/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Stawka podatku dla transakcji zamiany działek gruntu.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C.(dale:; C. lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. C. jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. C. posiada oddziały, będące wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi m.in. w Z.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo własności nieruchomości gruntowej – działki, która została przeznaczona przez Wnioskodawcę do zamiany na inną nieruchomość gruntową będącą własnością osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeniesienie własności nieruchomości na C. zostało dokonane przez Ministra Sportu i Turystyki działającego jako organ założycielski Wnioskodawcy na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 53 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A. z dnia 15 lutego 2011 r.

Na podstawie Zarządzenia Nr 32 Ministra Sportu i Turystyki z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą C. Minister Sportu i Turystyki jako organ założycielski na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) utworzył C. na podstawie zgody wyrażonej przez Radę Ministrów w dniu 19 października 2010 r.

Z zarządzenia tego wynika m.in., że: za dzień rozpoczęcia działalności przez Wnioskodawcę uważa się dzień 1 stycznia 2011 r., organem założycielskim C. jest minister właściwy do spraw kultury fizycznej, na podstawie art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) C. jako nowo utworzona jednostka przejęła pozostałe po zlikwidowanym zakładzie budżetowym C. środki pieniężne, należności i zobowiązania, Minister Sportu i Turystyki działając na podstawie art. 53 w związku z art. 52 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyposażył C. w nieruchomości określone w Załączniku Nr 2 do tego zarządzenia, przy czym wyposażenie to polegało na przeniesieniu na rzecz C. własności nieruchomości, w tym m.in. na przeniesieniu własności nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku – działki.

Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ksiąg Wnioskodawcy w wartości określonej na podstawie operatu szacunkowego, wobec powyższego Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego. Do końca 2010 r. Wnioskodawca jako zakład budżetowy uiszczał za przedmiotową nieruchomość opłatę roczną z tytułu trwałego zarządu nieruchomością. Przedmiotowa nieruchomość, od dnia utworzenia instytucji gospodarki budżetowej, była przez Wnioskodawcę wykorzystywana tylko w związku z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca dokonał powyższej zamiany na podstawie stosownych upoważnień. W piśmie wydanym dnia 30 czerwca 2015 r. z upoważnienia Ministra Skarbu Państwa przez Dyrektora Departamentu Mienia Skarbu Państwa z którego wynika, iż Dyrektor ten działając z upoważnienia Ministra Skarbu Państwa, działając na podstawie art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. i zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1224) w związku z wnioskiem C., który wpłynął do Ministerstwa Skarbu Państwa w dniu 17 czerwca 2015 r. wyraził zgodę na dokonanie czynności prawnej w zakresie rozporządzenia składnikami aktywów trwałych o wartości rynkowej przekraczającej równowartość kwoty 50.000 euro, polegającej na zamianie niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność C., położonej w Z., oznaczonej ewidencyjnie jako działka o powierzchni 0,1022 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW na niezabudowaną nieruchomość gruntową \`(\`(...)\`)\` oznaczoną ewidencyjnie jako działka nr 607/1 o powierzchni 0,993 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, \`(\`(...)\`)\`, a zgoda na dokonanie ww. czynności prawnej była ważna do dnia 31 maja 2016 roku.

Nieruchomość będąca przedmiotem zamiany położona jest w Z., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W księdze wieczystej działka Nr 386/2 oznaczona jest symbolem BZ – tereny rekreacyjne. Nieruchomość jest niezabudowana, graniczy od północy z terenami usługowymi, jest ona nadto prawie całkowicie ogrodzona w ramach całego kompleksu obejmującego teren.

Jak wskazano powyżej przeniesienie własności nieruchomości na C. zostało dokonane przez Ministra Sportu i Turystyki na podstawie aktu notarialnego Repertorium A. z dnia 15 lutego 2011 r. Z ww. aktu notarialnego i powołanego w nim wypisu z rejestru gruntów dla działki 386/2 wynika, że działka o obszarze 1.022,00 m kw. stanowi tereny rekreacyjno - wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz. Działka Nr 386/2 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - Uchwała Rady Miasta z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 386/2 położona jest w obszarze oznaczonym symbolem:X. Zgodnie z zapisami tego planu:

1.  Objaśnienia użytych w ustaleniach planu określeń
    1.  Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (\`(...)\`)
        1.  przeznaczeniu podstawowym – należy przez to rozumieć planowany rodzaj przeznaczenia terenu lub terenu inwestycji (obejmujący jedną, kilka działek ewidencyjnych lub ich część), zgodnie z ustaleniami szczegółowymi, wraz z elementami zagospodarowania uzupełniającego i towarzyszącego, związanymi bezpośrednio z funkcją terenu.
        2.  przeznaczeniu dopuszczalnym – należy przez to rozumieć planowany rodzaj przeznaczenia terenu lub (obejmujący jedną, kilka działek ewidencyjnych lub ich część), zgodnie z ustaleniami szczegółowymi, inny niż podstawowe przeznaczenie terenu, który z nim nie koliduje. Przeznaczenie dopuszczalne nie może przekroczyć 45% powierzchni terenu lub terenu inwestycji i lokalizowane jest na zasadach określonych w ustaleniach szczegółowych;
        3.  przeznaczeniu dopuszczalnym, realizowanym w ramach przeznaczenia podstawowego – należy przez to rozumieć planowany rodzaj przeznaczenia terenu inwestycji (obejmujący jedną kilka działek ewidencyjnych lub ich część), zgodnie z ustaleniami szczegółowymi, inny niż podstawowe przeznaczenie terenu, który uzupełnia przeznaczenie podstawowe i z nim nie koliduje oraz nie koliduje z innym przeznaczeniem dopuszczalnym zrealizowanym na terenie inwestycji. Przeznaczenie dopuszczalne realizowane w ramach przeznaczenia podstawowego nie może przekroczyć 40% określonej w ustaleniach szczegółowych powierzchni przeznaczonej do zabudowy na terenie inwestycji. Ograniczenie to nie dotyczy istniejącego zainwestowania;
        4.  infrastrukturze technicznej – należy przez to rozumieć obiekty budowlane infrastruktury technicznej, związane z:
            1.  zaopatrzeniem w energię elektryczną,
            2.  zaopatrzeniem w gaz,
            3.  zaopatrzeniem w wodę,
            4.  odprowadzeniem ścieków sanitarnych i deszczowych,
            5.  zapewnieniem dostępu do usług teleinformatycznych,
            6.  zaopatrzeniem w ciepło,
            7.  oświetleniem ulicznym;
    2.  (…)
        1.  Tereny zabudowy usługowej, oznaczone symbolami 4.US pow. 4,85 ha, 5.US pow. 4,13 ha.

Obowiązują następujące zasady zagospodarowania terenów;

1.  przeznaczenie podstawowe terenu – usługi sportu realizowane na istniejących działkach ewidencyjnych;
2.  przeznaczenie dopuszczalne realizowane w ramach przeznaczenia podstawowego – miejsca postojowe, obiekty budowlane infrastruktury technicznej, w tym instalacje do sztucznego śnieżenia tras narciarskich, oświetlenia i pomiaru czasu;
3.  dopuszcza się odbudowę, nadbudowę, rozbudowę lub przebudowę istniejących obiektów i budynków, w tym obiektów sportowych z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi, na zasadach ustalonych w pkt 4 i 5;
4.  w terenie 4.US dopuszcza się:
    1.  przebudowę i rozbudowę kolei linowej,
    2.  budowę pawilonu sportowego w miejscu istniejących pawilonów o całkowitej wysokości nie większej niż 13 m,
    3.  otwartych kortów tenisowych i boisk sportowych,
    4.  innych obiektów i urządzeń niezbędnych dla funkcjonowania skoczni narciarskich i organizacji imprez sportowych o całkowitej wysokości nie większej niż 7 m;.

Wnioskodawca, z ostrożności podatkowej, z tytułu dokonanej zamiany nieruchomości rozpoznał obowiązek podatkowy w ustawowych terminach stosując stawkę podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca składał już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zamiany przedmiotowej nieruchomości, niemniej jednak dotyczył on wyłącznie zagadnienia czy zamiana korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, zamiana nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem stawką 23% wyłącznie w części dopuszczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, a w pozostałym zakresie jest zwolniona z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% wyłącznie w części przeznaczonej pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa nieruchomości w części odpowiadającej 40% powierzchni nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a w pozostałym zakresie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że grunt będący przedmiotem niniejszego wniosku ma przeznaczenie podstawowe do usług sportu co wynika bezpośrednio z planu zagospodarowania przestrzennego. W ramach tego przeznaczenia podstawowego plan przewiduje możliwości dokonania zabudowy ułatwiającej realizację celu podstawowego poprzez niewielką zabudowę. W tym zakresie plan zagospodarowania przewiduje, że zabudowa nie może przekroczyć 40% powierzchni. Tak więc większość terenu nieruchomości nie ma przeznaczenia pod zabudowę a jedynie część nieruchomości może być przeznaczona pod zabudowę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja pojęcia tereny budowlane znajduje się w art. 2 pkt 33 z dnia 11 marca 2004 r. – zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wskazana definicja terenów budowlanych jest co do zasady zgodna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, w którym TSUE wywiódł: teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Należy jednak zwróci uwagę, że w przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanej możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której jedna nieruchomość może mieć dwojakie przeznaczenie: część nieruchomości może zostać przeznaczona pod zabudowę a pozostała część przeznaczenia takiego nie mieć.

Zagadnienie opodatkowania różnymi stawkami podatku od wartości dodanej jednej dostawy towaru rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs Excise. W ocenie TSUE okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Tak więc w ocenie TSUE jedna dostawa nieruchomości może być opodatkowana w dwojaki sposób: w części przeznaczonej pod zabudowę stawką 23% a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W wielu interpretacjach indywidualnych Minister Finansów prezentował stanowisko, że dostawa jednej nieruchomości składającej się z kilku działek znajdujących się na terenach o różnorakim przeznaczeniu ma odmienny sposób opodatkowania, w części przeznaczonej pod zabudowę dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23% a w pozostałej część korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-852/13-2/KB czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. IPPP3/443-909/14-3/JK. Tożsame stanowisko należy przedstawić w przypadku, gdy dana nieruchomość w części podstawowej planu zagospodarowania przestrzennego nie ma przeznaczenia pod zabudowę, a możliwości zabudowy ma jedynie charakter wtórny i uzupełniający podstawowe niebudowlane przeznaczenie tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma uzasadnienia dla różnicowania tych dwóch sytuacji bowiem w obu przypadkach mamy do czynienia z nieruchomościami, które tylko częściowo w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne rozumienie przedstawionego zagadnienia w niniejszej sprawie prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady neutralności podatku. Z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE wynika, że podatek ten obciąża konsumpcję towarów i usług. Naliczany jest on w każdej fazie obrotu, do sprzedaży detalicznej włącznie. Wpłacie do organu podatkowego podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od uzyskanego obrotu a podatkiem naliczonym w różnych składnikach kosztów. Powyższe zapisy określają zasady konstrukcyjne podatku, które zawsze należy mieć na względzie interpretując dalsze przepisy szczegółowe. Neutralność zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest neutralny dla podmiotów wykonujących jedynie czynność zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu – w ich przypadku wystąpi wyłącznie podatek należny w cenie zakupionych towarów i usług, który nie daje prawa do odliczenia.

Dla większości podmiotów neutralność podatku realizuje się poprzez prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Prawo to stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych odróżniających VAT od innych podatków obrotowych. W sprawie Rompelman Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że już w chwili, gdy podatnik wykonuje zakupy, które mają służyć w przyszłości takim czynnościom, jest uprawniony do odliczenia podatku. Jeżeli jednak zakupywane towary nie mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem towary takie nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (również w przypadku ich sprzedaży). Jednocześnie zatem podatnik nie ma obowiązku naliczenia tego podatku w przypadku sprzedaży towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Dodatkowo w związku z faktem, że wymiana nieruchomości nastąpiła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej to w rezultacie w C. nie wystąpi podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości od osoby fizycznej. Również zatem zasada neutralności nakazuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wyłącznie część nieruchomości, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego może być zabudowana czyli w przedmiotowej w sprawie opodatkowaniu stawką 23% powinna podlegać jedynie 40% ceny nieruchomości, która stanowi podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej zamiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Natomiast przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Wobec tego przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Tak więc, w przypadku gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że na podstawie stosownych upoważnień, dokonał zamiany, należącej do niego niezabudowanej działki gruntu położonej w Z., oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 386/2 o powierzchni 0,1022 ha.

Działka Nr 386/2 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - Uchwała Nr LI/678/2014 Rady Miasta Zakopane z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie uchwalenia „Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Skocznia”. Działka nr 386/2 położona jest w obszarze oznaczonym symbolem: 4.US. Zgodnie z zapisami tego planu:

1.  Objaśnienia użytych w ustaleniach planu określeń
    1.  Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (\`(...)\`)
        1.  przeznaczeniu podstawowym – należy przez to rozumieć planowany rodzaj przeznaczenia terenu lub terenu inwestycji (obejmujący jedną, kilka działek ewidencyjnych lub ich część), zgodnie z ustaleniami szczegółowymi, wraz z elementami zagospodarowania uzupełniającego i towarzyszącego, związanymi bezpośrednio z funkcją terenu.
        2.  przeznaczeniu dopuszczalnym – należy przez to rozumieć planowany rodzaj przeznaczenia terenu lub (obejmujący jedną, kilka działek ewidencyjnych lub ich część), zgodnie z ustaleniami szczegółowymi, inny niż podstawowe przeznaczenie terenu, który z nim nie koliduje. Przeznaczenie dopuszczalne nie może przekroczyć 45% powierzchni terenu lub terenu inwestycji i lokalizowane jest na zasadach określonych w ustaleniach szczegółowych;
        3.  przeznaczeniu dopuszczalnym, realizowanym w ramach przeznaczenia podstawowego – należy przez to rozumieć planowany rodzaj przeznaczenia terenu inwestycji (obejmujący jedną kilka działek ewidencyjnych lub ich część), zgodnie z ustaleniami szczegółowymi, inny niż podstawowe przeznaczenie terenu, który uzupełnia przeznaczenie podstawowe i z nim nie koliduje oraz nie koliduje z innym przeznaczeniem dopuszczalnym zrealizowanym na terenie inwestycji. Przeznaczenie dopuszczalne realizowane w ramach przeznaczenia podstawowego nie może przekroczyć 40% określonej w ustaleniach szczegółowych powierzchni przeznaczonej do zabudowy na terenie inwestycji. Ograniczenie to nie dotyczy istniejącego zainwestowania;
        4.  infrastrukturze technicznej – należy przez to rozumieć obiekty budowlane infrastruktury technicznej, związane z:
            1.  zaopatrzeniem w energię elektryczną,
            2.  zaopatrzeniem w gaz,
            3.  zaopatrzeniem w wodę,
            4.  odprowadzeniem ścieków sanitarnych i deszczowych,
            5.  zapewnieniem dostępu do usług teleinformatycznych,
            6.  zaopatrzeniem w ciepło,
            7.  oświetleniem ulicznym;
    2.  (…)
        1.  Tereny zabudowy usługowej, oznaczone symbolami 4.US pow. 4,85 ha, 5.US pow. 4,13 ha.

Obowiązują następujące zasady zagospodarowania terenów;

1.  przeznaczenie podstawowe terenu – usługi sportu realizowane na istniejących działkach ewidencyjnych;
2.  przeznaczenie dopuszczalne realizowane w ramach przeznaczenia podstawowego – miejsca postojowe, obiekty budowlane infrastruktury technicznej, w tym instalacje do sztucznego śnieżenia tras narciarskich, oświetlenia i pomiaru czasu;
3.  dopuszcza się odbudowę, nadbudowę, rozbudowę lub przebudowę istniejących obiektów i budynków, w tym obiektów sportowych z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi, na zasadach ustalonych w pkt 4 i 5;
4.  w terenie 4.US dopuszcza się:
    1.  przebudowę i rozbudowę kolei linowej,
    2.  budowę pawilonu sportowego w miejscu istniejących pawilonów o całkowitej wysokości nie większej niż 13 m,
    3.  otwartych kortów tenisowych i boisk sportowych,
    4.  innych obiektów i urządzeń niezbędnych dla funkcjonowania skoczni narciarskich i organizacji imprez sportowych o całkowitej wysokości nie większej niż 7 m;.

Przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę tylko w związku z działalnością opodatkowaną. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w przedmiotowym stanie faktycznym, zamiana nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% wyłącznie w części dopuszczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, tj. w części odpowiadającej 40%, a w pozostałym zakresie jest zwolniona z opodatkowania.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że grunt oznaczony symbolem 4US jest terenem budowlanym, bowiem z przeznaczenia tego terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, że jest to teren zabudowy usługowej, przy tym na tym gruncie dopuszcza się możliwość zabudowy, tj. przebudowy i rozbudowy kolei linowej, budowy pawilonu sportowego w miejscu istniejących pawilonów o całkowitej wysokości nie większej niż 13 m, otwartych kortów tenisowych i boisk sportowych, innych obiektów i urządzeń niezbędnych dla funkcjonowania skoczni narciarskich i organizacji imprez sportowych o całkowitej wysokości nie większej niż 7 m.

Bez wpływu na powyższą kwalifikację terenu działki nr 386/2 o powierzchni 0,1022 ha, jako terenu budowlanego pozostają zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego realizowanego w ramach przeznaczenia podstawowego, zgodnie z którymi nie może ono przekroczyć 40% określonej w ustaleniach szczegółowych powierzchni przeznaczonej do zabudowy na terenie inwestycji.

Należy zauważyć, że wskazanie powyżej zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, dotyczą powierzchni całego obszaru oznaczonego w tym planie symbolem 4.US (Tereny zabudowy usługowej), tj. powierzchni wynoszącej 4,85 ha a nie konkretnej działki, której dostawy dokonał Wnioskodawca.

Wobec tego, przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy był teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże powołany przepis w przedmiotowej sprawie również nie znajdzie zastosowania, gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość, od dnia utworzenia instytucji gospodarki budżetowej, była przez Wnioskodawcę wykorzystywana tylko w związku z działalnością opodatkowaną.

Tym samym transakcja zamiany działki nr 386/2, jako dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-852/13-2/KB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. IPPP3/443-909/14-3/JK wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę, odmienność tę zauważa także Wnioskodawca; jednakże nie można – w świetle powyższej analizy – zgodzić się z Wnioskodawcą, że stanowisko w nich zaprezentowane, powinno być tożsame w niniejszej sprawie, ponieważ nie ma uzasadnienia dla różnicowania tych dwóch sytuacji bowiem w obu przypadkach mamy do czynienia z nieruchomościami, które tylko częściowo w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę.

Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazane przez Wnioskodawcę, nie pozostają w sprzeczności, że stanowiskiem Organu zaprezentowanym powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.