Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-718/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-18
Teza: zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) planuje wnieść aport (wkład niepieniężny) w postaci know-how do spółki akcyjnej. Wnoszony aport nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wyceną sporządzoną przez biegłego wartość rynkowa aportu wynosi 2.963.563 zł. W związku z wniesionym aportem Spółka obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej, jednak wartość nominalna objętych akcji będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji, wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej podwyższony zostanie o kwotę 100.000 zł, Spółka obejmie akcje o łącznej wartości nominalnej 100.000 zł (wartość nominalna jednej akcji: 100 zł), a nadwyżka wniesionego wkładu w wys. 2.863.563,00 (agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie wartość nominalna objętych akcji?
2.  Czy organy podatkowe uprawnione są do określenia przychodu Spółki z tytułu obejmowanych akcji w innej wysokości niż wartość nominalna objętych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji. Nie będzie również podstaw do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT, wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być, więc z nią tożsama.

W świetle postanowień art. 309 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej; „k.s.h.”), akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie, przepisy art. 396 § 2 k.s.h., obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Tak więc, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych akcji, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Skoro w przepisach k.s.h., usankcjonowano możliwość obejmowania akcji powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, że celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT, jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wniesione do spółki wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również związek art. 12 ust. 1 pkt 7 z art. 15 ust. 1k pkt 1 uCIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 uCIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia; tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT, odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna, nie zaś wartość rynkowa. W przypadku przyjęcia natomiast, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT, powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 uCIT, powinna byłaby być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k uCIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 28 stycznia 2015 r. (winno być 20 lipca 2015 r.), sygn.: II FSK 1772/13: W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (por. A. Mariański, op. cit., str. 282; A. Łaszczuk, M. Matyka, op. cit, str. 24).

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. (\`(...)\`) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „ksh”), nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a więc jego przedmiotem mogą być m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki (przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem: osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). W świetle powyższego, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być każde prawo majątkowe, przy czym nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ksh).

Zgodnie z art. 154 § 3 ksh, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 ksh). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów, czy akcji poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów/akcji. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aport w postaci know-how do spółki akcyjnej. Wnoszony aport nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z wniesionym aportem Wnioskodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej, jednak wartość nominalna objętych akcji będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej „updop”).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objecie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b updop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych akcji.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.