Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1032/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: usługi prawne - moment powstania obowiązku
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp.k. („Spółka”) jest spółką osobową prawa polskiego zorganizowaną w formie spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność prawnicza oraz doradztwo podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi prawne na rzecz klientów polskich i zagranicznych, przedsiębiorców i osób fizycznych („klienci”).

Spółka podpisuje umowy z klientami na świadczenie usług prawnych. Usługi prawne świadczone przez Spółkę rozliczane są albo w oparciu o liczbę godzin poświęconych na pracę dla danego klienta (na podstawie raportu z prac wykonanych dla danego klienta, który generowany jest przez system elektroniczny funkcjonujący w Spółce) lub ryczałtowo (tj. za z góry ustaloną kwotę wynagrodzenia).

W ogólnych warunkach umów o świadczenie pomocy prawnej i podatkowej („OWU”) lub w umowie z klientem zawarte są postanowienia wskazujące, że prace rozliczane godzinowo rozliczane są w systemie miesięcznym (miesięczny okres rozliczeniowy). Prace rozliczane w oparciu o ryczałtowo ustalone wynagrodzenie rozliczane są po wykonaniu konkretnego zlecenia.

W niektórych umowach z klientami zawarte są postanowienia, zgodnie z którymi przed wystawieniem faktury klient musi zaakceptować raport z prac (dotyczy to głównie klientów z sektora publicznego, klientów korzystających z dotacji oraz klientów realizujących projekty w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego) lub że odbiór usługi musi być potwierdzony protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu protokołu/akceptacji raportu. Niejednokrotnie zdarza się, że podpisanie protokołu odbioru prac/akceptacja raportu następuje później niż w piętnastym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął miesięczny okres rozliczeniowy lub po miesiącu, w którym zakończono realizację konkretnego zlecenia.

Zdarza się, że w wyniku dyskusji nad raportem z prac lub protokołem odbioru prac Spółka wykonuje dalsze prace (uzupełnienia, korekty), które jednak objęte są wynagrodzeniem wskazanym w raporcie lub protokole odbioru prac albo ustalonym wcześniej wynagrodzeniem ryczałtowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zastrzeżenia w umowie lub OWU, że
    1.  przed wystawieniem faktury klient musi zaakceptować raport z prac lub
    2.  odbiór usługi musi być potwierdzony protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu protokołuza moment wykonania usług przez Spółkę należy przyjąć moment akceptacji raportu prac lub podpisania protokołu odbioru prac?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, w której w wyniku dyskusji nad raportem z prac lub protokołem odbioru prac Spółka wykonuje dalsze prace, które jednak objęte są wynagrodzeniem wskazanym w raporcie lub protokole odbioru prac albo ustalonym wcześniej wynagrodzeniem ryczałtowym, za moment wykonania usług przez Spółkę należy przyjąć moment ostatecznej akceptacji raportu prac lub ostatecznego podpisania protokołu odbioru prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zastrzeżenia w umowie lub OWU, że

1.  przed wystawieniem faktury klient musi zaakceptować raport z prac lub
2.  odbiór usługi musi być potwierdzony protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu protokołu

za moment wykonania usług przez Spółkę należy przyjąć moment akceptacji raportu prac lub podpisania protokołu odbioru prac.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest także stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której w wyniku dyskusji nad raportem z prac lub protokołem odbioru prac Spółka wykonuje dalsze prace, które jednak objęte są wynagrodzeniem wskazanym w raporcie lub protokole odbioru prac albo ustalonym wcześniej wynagrodzeniem ryczałtowym, za moment wykonania usług przez Spółkę należy przyjąć moment ostatecznej akceptacji raportu prac lub ostatecznego podpisania protokołu odbioru prac.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie nowe regulacje dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Artykuł 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 19 ustawy o VAT, a art. 1 pkt 17 wprowadził do ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przywołany powyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT opartą o moment dokonania dostawy lub moment wykonania usługi.

Jak wynika z powyższego, w przypadku świadczenia usług przez Spółkę na rzecz klientów, dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest ustalenie momentu wykonania usług, dla których zastrzeżono procedurę weryfikacji z wykorzystaniem akceptacji raportu prac lub podpisaniem protokołu odbioru prac.

Należy zauważyć, że brzmienie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje, jak należy rozumieć „wykonanie usługi” na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) wyraz:

1.  „wykonać” oznacza w szczególności „zrobić coś”,
2.  „usługa” oznacza w szczególności „działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi”

Językowe znaczenie zwrotu „wykonanie usługi” należy odczytać jako doprowadzenie do zaspokojenia potrzeby, w celu której dana usługa została zamówiona.

Z powyższego w ocenie Spółki wynika, że literalne brzmienie przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą, z którą strony uznają, że podmiot świadczący usługi, zrealizował przedmiot zamówienia, tj. zrealizował zamówioną usługę.

Co istotne, językowe brzmienie analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnym elementem „wykonania usługi” jest obopólna świadomość, tj, przekonanie sprzedawcy i nabywcy usług, iż do końca czyli w pełni zrealizowane zostało zamówienie zgodnie z jego treścią. Wynika to w szczególności z faktu, że „wykonanie” usługi ma doprowadzić do zaspokojenia potrzeb zamawiającego, co oznacza dostarczeniu mu tego czego potrzebuje, co zamawiał. Inaczej mówiąc, do „wykonania usługi” nie jest wystarczające przekonanie świadczącego usługę, że zrealizował swoje świadczenie, ale potwierdzenie tego faktu przez nabywcę w sposób uregulowany w umowie.

Do czasu takiego potwierdzenia, albo do czasu jednostronnego potwierdzenia wykonania świadczenia (jeśli strony ustalą taki sposób akceptacji wykonania świadczenia), świadczący usługę może być wezwany przez nabywcę w sposób wiążący do uzupełnienia, poprawienia, korekty zamówionego przez nabywcę świadczenia. Stąd też, w sytuacji braku akceptacji ze strony nabywcy (bądź braku jednostronnej akceptacji wykonanej usługi, jeśli strony ustalą taki sposób akceptacji wykonania świadczenia), wykonawca usługi nie ma pewności, że zakończył realizację zamówienia na świadczenie usług.

Niezależnie od językowego znaczenia zwrotów użytych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Spółki zasadne wydaje się odwołanie do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 j.t.) w zakresie przepisów o wykonaniu świadczenia.

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Na podstawie art. 744 Kodeksu cywilnego w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

Jednocześnie żadna z regulacji Kodeksu cywilnego w zakresie umowy zlecenia nie podaje definicji „wykonania zlecenia”, a tym samym nie można mówić o cywilistycznej definicji „wykonania usługi”. Jednakże w myśl zasady swobody umów wyrażonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z art. 354 Kodeksu cywilnego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel. Z powyższego wynika, że w ramach swobody umów strony stosunku cywilnoprawnego mogą decydować o kształcie swych wzajemnych zobowiązań. Ponadto, w ramach swobody umów pozostaje w gestii stron ustalenie procedury uznawania, że świadczenia określone w umowie zostały zrealizowane i że usługodawca nie jest obowiązany do uzupełnienia, poprawienia lub korekty własnego świadczenia,

O ile zatem postanowienia umowne w sposób sztuczny nie wypaczają momentu realizacji świadczenia (np. poprzez wskazanie, że „usługę uważa się za wykonaną z dniem 31 grudnia roku kalendarzowego”, niezależnie od faktycznego momentu realizacji świadczenia), należy przyjąć, że dokonując oceny momentu wykonania świadczenia z perspektywy przepisów podatkowych, postanowienia umów cywilnoprawnych mają kluczowe znaczenie.

Zbieżne stanowisko, w ocenie Spółki, prezentowane jest zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych.

W komentarzu do ustawy o VAT (VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2010) autorstwa J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda autorzy wskazali, że:

„Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do świadczenia usług, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy przyjąć sytuację, w której świadczący usługę wypełnił wszystkie swoje zobowiązania i wykonał wszystkie czynności, do których się zobowiązał - nawet w przypadku, gdy zasadnicza część usługi została wykonana, a podatnik musi jedynie dokonać napraw wynikłych w trakcie odbioru usług lub spełnić pewne warunki formalne (np. dostarczyć określone dokumenty).”

Analogiczne stanowisko przedstawił także J. Kamiński w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (Warszawa 2005), gdzie wskazał:

„W przypadku usług – obowiązek powstaje (oczywiście poza sytuacjami, w których przewidziany został dla konkretnej usługi odmienny moment powstania obowiązku podatkowego) z chwilą wykonania usługi. W praktyce decyduje o tym umowa zawarta między stronami. Tylko bowiem strony mogą uznać, że nastąpiło wykonanie czynności.”

Także T. Michalik podziela przedmiotowe stanowisko. Autor komentarza do ustawy o VAT (VAT, Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2014) wskazuje, że:

„Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (np. w przypadku usług szkoleniowych - jest to przeprowadzenie szkolenia, usług hotelarskich - upływ określonej liczby dób hotelowych itd.), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment zakończenia usługi. Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej (np. przewóz klienta autobusem), ale mogą mieć także charakter usług ciągłych (np. stała obsługa prawna) czy powtarzalnych, kiedy określenie momentu wykonania usługi jest trudne, a czasami wręcz niemożliwe (dlatego ustawodawca tworzy fikcję wykonania usługi w art. 19a ust. 3).”

Także R. Kuciński w publikacji „Rozliczanie VAT w branżach w 2014 roku" (Wiedza i Praktyka, Styczeń 2014) wskazał, że:

„W praktyce w przypadku wielu usług elementem koniecznym dla uznania ich za wykonane jest zaakceptowanie przez nabywcę sposobu wykonania usługi. W takich przypadkach za chwilę faktycznego wykonania usługi należy uznawać moment akceptacji tej usługi przez nabywcę np. w formie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego.”

Wreszcie również J. Zubrzycki wskazuje, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. Leksykon VAT 2008, wyd. Unimex, s. 474).

Z przytoczonych fragmentów publikacji wynika, że autorzy zgodni są co do tego, że usługę można uznać za wykonaną z chwilą wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Co istotne, jeśli wykonana zostanie główna, zasadnicza część usługi, jednakże do wykonania zostaną poboczne, mniej istotne elementy uzgodnionego świadczenia, usługi nie należy uznać za wykonaną.

Za takim rozumieniem pojęcia „wykonanie usługi” przemawia także wyrok TSUE z dnia 20 maja 1976 r. wydany w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai v Ferrovia del Renon (ECLI:EU:C:1976:68).

W wyroku tym TSUE wskazał, że usługę należy uznać za wykonaną z chwilą jej realizacji w całości, ang. „provided in full” lub „fully provided” (pkt 12/14 i 15/16 wyroku). Dopiero z chwilą wykonania świadczenia w pełni można zatem mówić o wykonaniu usługi. Do tego czasu natomiast nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu realizacji świadczenia, chyba że uiszczona zostanie zaliczka na poczet świadczenia.

Jakkolwiek orzeczenie to zostało wydane na gruncie drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1303), konkluzje wynikające z wyroku pozostają nadal aktualne, również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego (por. R. Krupa, w R. Namysłowski \[red.\] Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że usługę można uznać za wykonaną z chwilą zrealizowania w całości wszystkich świadczeń, do których zobowiązał się świadczeniodawca, zaś zakres tych zobowiązań należy oceniać na podstawie łączącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Przykładem tego rodzaju stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I Sa/Wr 1586/97. W przedmiotowym orzeczeniu sąd wskazał, że „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. (\`(...)\`) Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.”

Analogiczne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09. WSA odnosząc się do sprawy, w której w stanie faktycznym stwierdzono, że strony umowy określiły sposób odbioru prac, stwierdził, że:

„W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku. W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One tu bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. (\`(...)\`) Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 ,wyd. Unimex, s. 240 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji Skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług.

Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie.

W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj,,protokołu odbioru prac” to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została "odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (\`(...)\`).

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania.”

Analogiczne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1610/02, w którym wskazał, że: „Uzasadnionym wydaje się przyjęcie poglądu, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ten zaś zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi." oraz, że:

„Taki kierunek wykładni pojęcia "wykonanie usługi", uwzględniający reguły prawa cywilnego w zakresie oświadczeń woli nie pozostaje w sprzeczności z zasadą autonomii prawa podatkowego. Sięganie do innych gałęzi prawa jest uzasadnione w tych przypadkach, gdy ustawodawca podatkowy nie nadaje pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego znaczenia swoistego dla tej gałęzi prawa /tak R. Mastalski: Prawo podatkowe 2. wydanie C.H. Beck str. 103/."

Podobne wnioski wnikają z orzeczenia z dnia 6 lutego 2004 r., sygn. I SA/Wr 1887/01.

Spółka wskazuje, że o aktualności wskazanego poglądu na gruncie przepisów o VAT świadczyć może choćby orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, w którym NSA odnosząc się do kwestii refakturowania usług wskazał:

„Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę.”

Podsumowując argumentację sądów administracyjnych przywołaną powyżej Spółka wskazuje, że wynika z niej, że o ile przepisy prawa podatkowego nie określają szczególnego momentu wykonania świadczenia, to w gestii stron leży uregulowanie zakresu wzajemnych świadczeń, co wpływa bezpośrednio na moment wykonania usługi. Co istotne, skoro strony mogą również określić procedurę zatwierdzenia realizacji świadczenia, to dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z momentu wykonania świadczenia, również ta procedura winna być uwzględniona.

Przedmiotowe stanowisko znajduje akceptację również w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać:

1.  postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2005 r. nr 1437/ZI/443-261/KO/05,
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. nr IPPP3/443-182/08-2/KT,
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. nr IPPP1-443-2091/08-2/IŻ,
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2009 r. nr IBPP3/443-734/09/KO,
5.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1384/09-4/MN,
6.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-1859/08-6/PW/KOM,
7.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. nr II.PP2/443-347/13-2/JK,
8.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r . nr ITPP2/443-197/14/RS,
9.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r.
10.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. nr ILPB3/423-73/14-2/PR (wydana na gruncie ustawy o CIT).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-1859/08-6/PW/KOM:

„O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują natomiast strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym jest więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną,”,

a w konsekwencji

„Dopiero po zaakceptowaniu raportu Wnioskodawca może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miał już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów.”

Z powołanych stanowisk organów podatkowych wynika, że podzielają one pogląd, iż dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołującego się do momentu wykonania świadczenia istotne znaczenie ma analiza postanowień umów cywilnoprawnych. W razie bowiem braku przepisów szczególnych, moment wykonania usługi należy oceniać zgodnie z charakterem danego świadczenia i nie można pomijać przyjętej przez strony w umowie procedury akceptacji realizacji świadczenia.

Jakkolwiek przytoczone w niniejszym wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak stanowią one istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni właściwych przepisów prawa i sformułowaniu stanowiska w sprawie objętej niniejszym wnioskiem.

Z przywołanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, który należy oceniać w świetle zawartej umowy cywilnoprawnej.

To bowiem strony umowy mogą decydować o tym, jakie działania muszą zostać wykonane w celu realizacji umowy, nie wyłączając z tego zakresu procedury wiążącego uzgodnienia przez strony, że świadczenie zostało zrealizowane w całości.

Odnosząc powyższą analizę do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że w jej ocenie prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w przypadku zastrzeżenia w umowie lub OWU, że
    1.  przed wystawieniem faktury klient musi zaakceptować raport z prac lub
    2.  odbiór usługi musi być potwierdzony protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu protokołuza moment wykonania usług przez Spółkę należy przyjąć moment akceptacji raportu prac lub podpisania protokołu odbioru prac;
2.  w sytuacji, w której w wyniku dyskusji nad raportem z prac lub protokołem odbioru prac Spółka wykonuje dalsze prace, które jednak objęte są wynagrodzeniem wskazanym w raporcie lub protokole odbioru prac albo ustalonym wcześniej wynagrodzeniem ryczałtowym, za moment wykonania usług przez Spółkę należy przyjąć moment ostatecznej akceptacji raportu prac lub ostatecznego podpisania protokołu odbioru prac.

W ocenie Spółki dla oceny momentu powstania przychodu oraz obowiązku podatkowego na gruncie VAT istotne są następujące okoliczności.

Zgodnie z OWU faktury za realizowane świadczenie wystawiane będą przez Spółkę na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru prac lub zaakceptowanego w sposób ostateczny raportu prac. Dopiero zatem z chwilą podpisania ww. protokołu lub zaakceptowania raportu prac, Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do domagania się należności od kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe elementy zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że w jej ocenie o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, który należy oceniać w świetle zawartej umowy cywilnoprawnej. To bowiem strony umowy mogą decydować o tym, jakie działania muszą zostać wykonane w celu realizacji umowy, nie wyłączając z tego procedury wiążącego uzgodnienia przez strony, że świadczenie zostało zrealizowane w całości.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że jej zdaniem usługę świadczoną przez Spółkę można uznać za wykonaną dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru prac lub zaakceptowania raportu prac (w tym także jednostronnego, gdyby taka procedura akceptacji została przewidziana w umowie). Dopiero bowiem z tą chwilą, tj. po wykonaniu wszystkich elementów świadczenia, możliwe jest stwierdzenie, że Spółka nie będzie obowiązana do uzupełnienia, poprawienia lub korekty swych usług.

Stąd też, w ocenie Spółki, świadczenie usług należy uznać za zakończone z chwilą ostatecznego podpisania protokołu odbioru prac lub ostatecznego zaakceptowania raportu prac przez klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność prawnicza oraz doradztwo podatkowe. Spółka podpisuje umowy z klientami na świadczenie usług prawnych. Usługi prawne świadczone przez Spółkę rozliczane są albo w oparciu o liczbę godzin poświęconych na pracę dla danego klienta (na podstawie raportu prac wykonanych dla danego klienta, który generowany jest przez system elektroniczny funkcjonujący w Spółce) lub ryczałtowo (tj. za z góry ustaloną kwotę wynagrodzenia). W ogólnych warunkach umów o świadczenie pomocy prawnej i podatkowej lub w umowie z klientem zawarte są postanowienia wskazujące, że prace rozliczane godzinowo rozliczane są w systemie miesięcznym (miesięczny okres rozliczeniowy). Prace rozliczane w oparciu o ryczałtowo ustalone wynagrodzenie rozliczane są po wykonaniu konkretnego zlecenia.

W niektórych umowach z klientami zawarte są postanowienia, zgodnie z którymi przed wystawieniem faktury klient musi zaakceptować raport z prac lub że odbiór usługi musi być potwierdzony protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu protokołu/akceptacji raportu. Niejednokrotnie zdarza się, że podpisanie protokołu/ akceptacja raportu następuje później niż w piętnastym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął miesięczny okres rozliczeniowy lub po miesiącu, w którym zakończono realizację konkretnego zlecenia.

Zdarza się, że w wyniku dyskusji nad raportem z prac lub protokołem odbioru prac Spółka wykonuje dalsze prace (uzupełnienia, korekty), które jednak objęte są wynagrodzeniem wskazanym w raporcie lub protokole odbioru prac albo ustalonym wcześniej wynagrodzeniem ryczałtowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług w przypadku zastrzeżenia w umowie lub OWU, że przed wystawieniem faktury klient musi zaakceptować raport z prac lub odbiór usługi musi być potwierdzony protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu protokołu.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ustawodawca w odniesieniu do niektórych usług wprowadził procedury szczególne co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Do usług takich należą m.in. usługi stałej obsługi prawnej. W przypadku takich usług zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu stałej obsługi prawnej i biurowej, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W tym miejscu z uwagi na to, że zarówno ustawa jak i inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia stałej obsługi prawnej a ustawodawca nie odwołał się w wyżej powołanym przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wymienionych w nim usług, należy odnieść się do jego znaczenia potocznego. Za stałą obsługę prawną należy uznać usługę polegającą na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacyjnych w okolicznościach wskazujących na ich trwałość w jakimś okresie czasu.

W opisie sprawy Wnioskodawca nie wskazał, że usługi objęte zapytaniem przyjmują charakter stałej obsługi prawnej i biurowej, oznacza to, że obowiązek podatkowy dla analizowanych usług prawnych powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę prawną. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu akceptacja raportu z prac / podpisanie protokołu odbioru prac przez kontrahenta nie jest czynnością składającą się na usługę prawną. Termin „usługi prawne” nie został zdefiniowany w prawie podatkowym, niemniej jednak usługi te polegają m.in. na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych, występowaniu przed sądami i urzędami itp. Datą wykonania usługi będzie w analizowanym przypadku ostatnia czynność składająca się na usługę prawną.

Natomiast akceptacja raportu z wykonanych prac/potwierdzenie protokołu odbioru prac, jeśli tak postanowiły strony umowy, stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia, potwierdza jego wykonanie, ale nie determinuje powstania obowiązku podatkowego gdyż data akceptacji nie stanowi daty faktycznego wykonania zakresu prac. Jak wskazuje sam Wnioskodawca w opisie sprawy: „niejednokrotnie zdarza się, że podpisanie protokołu/odbioru prac następuje później niż w piętnastym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął miesięczny okres rozliczeniowy lub po miesiącu w którym zakończono realizację konkretnego zlecenia”. Z ww. stwierdzenia Wnioskodawcy jasno wynika, że akceptacja raportu prac/ potwierdzenia protokołu prac nie stanowi elementu świadczonej usługi i nie może przesądzać o dacie jej wykonania. Określenie daty akceptacji raportu prac/potwierdzenia protokołu prac jako daty wykonania usługi prawnej, doprowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej wykonania, co byłoby niezgodne z powołanymi w niniejszej interpretacji przepisami prawa.

Zauważyć należy, że ww. akceptacja/ potwierdzenie nie przesądza o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi, gdyż nawet jeżeli kontrahent nie przyjmie generowanych przez Spółkę raportów i protokołów, nie zmieni to faktu, że świadczenia zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Tym samym w analizowanej sprawie, zarówno w pyt. 1 i 2, usługę należy uznać za wykonaną z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na usługę prawną, i w tym terminie, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy powstanie obowiązek podatkowy dla ww. usługi.

Natomiast w sytuacji częściowego wykonania usługi obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za moment wykonania usługi przez Spółkę należy przyjąć moment akceptacji raportu prac lub podpisania protokołu prac oraz moment ostatecznej akceptacji raportu prac lub ostatecznego podpisania protokołu odbioru prac należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane. Należy zauważyć ponadto, że tut. Organ co do zasady zgadza się z przytoczonymi cytatami z ww. wyroków, że o charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Zaznaczyć jednakże należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ponadto na potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez organ w niniejszej interpretacji tut. Organ pragnie przywołać wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 943/12 w którym dla ustalenia właściwej stawki VAT istotne było określenie momentu wykonania usługi.

W wyroku tym Sąd wskazał: „(\`(...)\`) „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Podpisanie protokołu nie zawsze odbywa się bezpośrednio po zakończeniu wszystkich prac budowlanych, termin podpisania protokołu i termin faktycznego wykonania usługi może się znacznie różnić, stąd wniosek, że protokół nie może stanowić o momencie „wykonania usługi”, a także „(\`(...)\`) za Sądem pierwszej instancji zauważyć, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Zważyć również należy, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakończenie usług budowlanych zostało potwierdzone dziennikiem budowy; następnie w dniu 8 grudnia 2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru.

Mając na uwadze powyższe podzielić należało wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług.”

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jak słusznie zauważył Wnioskodawca rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto zauważyć należy, że stany faktyczne (zdarzenia przyszłe), a także stany prawne na bazie których zostały wydane ww. interpretacje nie są identyczne z niniejszą sprawą.

Niemniej jednak tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.