Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-210/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-24
Teza: w zakresie zasad amortyzacji części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki nie przekazanej na utworzenie kapitału zakładowego Spółki lecz na kapitał zapasowy
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 24 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki nie przekazanej na utworzenie kapitału zakładowego Spółki lecz na kapitał zapasowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki nie przekazanej na utworzenie kapitału zakładowego Spółki lecz na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 lipca 2010 roku Zakład budżetowy na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 14 grudnia 2009r. uległ przekształceniu w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Podstawą prawną przekształcenia Zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę Gminy był art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z ww. uchwały Rady Gminy wynika, że Spółka kontynuować będzie działalność tego Zakładu w zakresie gospodarki komunalnej określonej w statucie Zakładu oraz w akcie założycielskim Spółki oraz że składniki mienia przekształconego Zakładu stają się majątkiem Spółki. Nadto stwierdza się, że Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Zakładu, a jego pracownicy z dniem przekształcenia stają się pracownikami Spółki w trybie art. 23 1 K.p.

Zapis aktu założycielskiego (aktu przekształcenia) Spółki stanowi, że kapitał zakładowy wynosi 10.900.000 zł i dzieli się na 10 900 udziałów po 1000 zł każdy. Wszystkie udziały zostały objęte przez Gminę w zamian za wniesiony aport w postaci aktywów trwałych, prawa użytkowania wieczystego (powstałego w wyniku przekształcenia prawa zarządu trwałego ustanowionego na rzecz zakładu budżetowego) i innych wartości niematerialnych i prawnych, wyszczególnionych w akcie założycielskim (akcie przekształcenia). Część mienia będącego w użytkowaniu przekształcanego Zakładu budżetowego wniesiona do Spółki nie została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego i stanowi część kapitału zapasowego Spółki. Zgodnie z postanowieniem aktu założycielskiego (aktu przekształcenia) Spółki jej pierwszy rok podatkowy kończy się z dniem 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo nie wyłączając w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Spółki lecz na kapitał zapasowy, z uwagi na art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Spółki, Spółka prawidłowo postępuje nie wyłączając w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop”) z kosztów uzyskania przychodu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Spółki lecz na kapitał zapasowy, z uwagi na art. 16g ust. 9 i 10a updop.

Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia następująco:

1.  Spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) albo co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
2.  Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu budżetowego.
3.  Należności i zobowiązania Zakładu budżetowego przejęła Spółka.
4.  Składniki mienia przekształcanego Zakładu budżetowego stały się majątkiem Spółki.
5.  Pracownicy Zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki.

Przy przekształceniu Zakładu budżetowego w spółkę kapitałową na podstawie art. 22 i 23 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.), bowiem wkładem do nowej Spółki jest w istocie Zakład budżetowy, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (Zakład nie ma podmiotowości prawnej). Jest to w istocie zaprzestanie wykonywania działalności statutowej połączone z wniesieniem tego Zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop Spółka przyjęła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu budżetowego. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów amortyzację od środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Spółka stoi na stanowisku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w jej przypadku. Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz ust. 10a updop. W zakresie ustalenia metody i wartości odpisów amortyzacyjnych Spółka uważa, że mają zastosowanie w opisanym przypadku przepisy art. 16h ust. 3 i 3a updop. Zgodnie z powyższym przepisem podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy. W myśl ust. 3a cytowanego artykułu, powyższy ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Spółka uważa, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) updop ma zastosowanie przy przekazywaniu pojedynczych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej, a nie w przypadku przekazywania całości zorganizowanego majątku Gminnego Zakładu Budżetowego z jego prawami i obowiązkami, wierzytelnościami i zobowiązaniami oraz z zasobami ludzkimi. Podobne stanowisko odnośnie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop znaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-98/11-2/JC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia Spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można jednak interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy (…).

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,
*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem Spółki,
*   sukcesja pod tytułem ogólnym,
*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 93b w związku z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

Zakres sukcesji może być ograniczony szczególnymi uregulowaniami, wynikającymi z odrębnych ustaw, m.in. z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Mając powyższe na uwadze powołane przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku należy zauważyć, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika bowiem, iż Wnioskodawca nabył środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; nie wskazano natomiast, iż jakiekolwiek składniki majątku trwałego zostały nabyte przez Spółkę dodatkowo, w formie odrębnej czynności jaką byłoby wniesienie ich aportem przez Gminę. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop wynika natomiast, iż ma on zastosowanie w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego.

W świetle powyższego, należy stwierdzić iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d będzie miał zastosowanie w przypadku nabycia w formie wkładu niepieniężnego pojedynczych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednak z opisu stanu faktycznego nie wynika, iż taka sytuacja miała miejsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.