Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.439.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Czy Spółka powinna traktować wartość zakwaterowania (usług hotelowych) i innych świadczeń (tj. paliwo, koszty eksploatacji) jako przychód pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych)? Czy u ww. pracowników powstanie jakieś przysporzenie, które powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy? Czy Spółka – jako płatnik – winna odprowadzić składkę na podatek dochodowy od tych świadczeń?
Słowa kluczowe: koszt; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wynajem; zakwaterowanie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. Nr IBPB II/415-373/12/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2012 r., uzupełnionym w dniu 03 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników mobilnych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie w jakim uznaje, iż art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do podróży służbowej zdefiniowanej w Kodeksie pracy;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 03 lipca 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników mobilnych – przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest reprezentowanie interesów Wnioskodawcy wobec kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. Do ich obowiązków pracowniczych należy praca w terenie. W imieniu i na rzecz Wnioskodawcy prowadzą rozmowy z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami w zakresie podjęcia współpracy, kontynuowania współpracy lub rozszerzenia ram współpracy gospodarczej, m.in. prowadzą negocjacje, wyjaśniają wątpliwości i doradzają w kwestiach istotnych dla obecnego lub potencjalnego kontrahenta. Z tymi funkcjami immanentnie związane są osobiste spotkania z przedstawicielami obecnych lub potencjalnych kontrahentów, w tym w miejscach znajdujących się w lokalizacjach odległych od siedziby Wnioskodawcy, lecz znajdujących się na obszarze wyznaczonym umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy.

W trakcie ww. spotkań z przedstawicielami obecnych lub potencjalnych kontrahentów, na obszarze zwanym jako miejsce wykonywania pracy, niezbędne okazuje się zapewnienie pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) noclegów. Ponadto podczas wyjazdów mogą oni korzystać z pojazdów samochodowych Wnioskodawcy, zaś wszelkie koszty dojazdu (paliwo, eksploatacja) pokrywa Wnioskodawca. Technicznie pracownicy ci otrzymują tzw. zaliczki, którymi regulują w imieniu Wnioskodawcy należności za noclegi i koszty dojazdu. Zaliczki są następnie rozliczane przez Wnioskodawcę. Pracownicy mobilni mogą uregulować również noclegi i inne wydatki ze swoich pieniędzy, zaś następnie otrzymać od Wnioskodawcy zwrot wydatkowanych kwot. Trzecią formą zapewnienia ww. świadczeń jest zakup tych świadczeń bezpośrednio przez Wnioskodawcę, bez udziału pracowników mobilnych.

Pracownicy mobilni, o których mowa, są zatrudnieni u Wnioskodawcy na umowę o pracę. Zgodnie z jej treścią, miejscem wykonywania pracy – w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy – jest pewien obszar geograficzny, np. obszar województwa lub obszar kilku województw. Tym samym w ich umowie o pracę nie określa się miejsca wykonywania pracy jako określonej lokalizacji administracyjnej (adresu), tj. adres siedziby Wnioskodawcy. Stosownie do art. 775 Kodeksu pracy, skutkiem wskazania w umowie o pracę pewnego obszaru geograficznego jako miejsca wykonywania pracy jest brak obowiązku wypłacania pracownikom mobilnym diet, jeśli ich wyjazd jest w obrębie tego obszaru (podróż poza ten obszar stanowi z kolei podstawę do wypłaty diet). Jednocześnie w dalszym ciągu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia owym pracownikom noclegu i innych, wymienionych na wstępie, świadczeń. Co pozostaje w zgodności z semiimperatywnymi przepisami prawa pracy.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca podejmie działania, zmierzające do formalnego uregulowania zasad zapewniania pracownikom mobilnym noclegów i innych świadczeń w trakcie pobytu w miejscach odległych od siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawca stworzy na piśmie regulamin, który będzie stanowił integralny element stosunku pracy (umowy o pracę) pracownika mobilnego. Zostanie podpisany przez pracownika mobilnego. Określi się w nim co najmniej (według zasad przewidzianych w niniejszym wniosku): definicję pracownika mobilnego; siedzibę Wnioskodawcy, jako miejsce, w którym pracownicy mobilni organizują swoją pracę w terenie (obszarze) oraz w którym są podlegli organizacyjnie; zmienne miejsca pracy, znajdujące się w obszarze wykonywania pracy, lecz oddalone od siedziby Wnioskodawcy o określoną, minimalną odległość.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wyjazdy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych), których dotyczą pytania zawarte we wniosku z dnia 04 kwietnia 2012 r., są wykonywane w obrębie określonym jako miejsce wykonywania przez nich pracy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Wyjazdy ww. pracowników mobilnych nie stanowią zatem – w ocenie Wnioskodawcy – podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. W przypadku podróży tych pracowników w obrębie określonym jako miejsce wykonywania pracy Wnioskodawca nie wystawia bowiem tzw. „delegacji służbowych”, w której pracodawca określałby miejscowość będącą celem podróży służbowej, a także miejscowość jej rozpoczęcia i zakończenia, a także inne warunki. Pracownikom, zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługują zatem świadczenia określone w tym przepisie, tj. diety. Traktowanie tego rodzaju wyjazdów jako podróży służbowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu byłoby ponadto sprzeczne z charakterem pracy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych).

Jakkolwiek – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma wątpliwości co do charakteru przedmiotowych wyjazdów na gruncie Działu III Rozdz. 1 Kodeksu pracy, jednakże Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego rozumienia pojęcia „podróż służbowa” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zdania, iż wyjazdy służbowe pracowników mobilnych poza siedzibę Wnioskodawcy, w obrębie określonym jako miejsce wykonywania ich pracy są podróżą służbową w rozumieniu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien traktować wartość zakwaterowania (usług hotelowych) i ewentualnych innych świadczeń wymienionych w stanie faktycznym (tj. paliwo, koszty eksploatacji) jako przychód pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych)?
2.  Czy u ww. pracowników powstanie jakieś przysporzenie, które powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy?
3.  Czy w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik – winien odprowadzić składkę na podatek dochodowy od tych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczają opodatkowanie przychodu przedstawiciela handlowego lub innego reprezentanta Wnioskodawcy w terenie, który przebywa w podróży, wykonując zadania w wyłącznym interesie Wnioskodawcy, mając zapewniony w tym czasie nocleg. W tym zakresie ów pracownik nie uzyskuje bowiem przysporzenia w naturze. Nie można bowiem twierdzić, iż nocleg ten stanowi przede wszystkim zaspokojenie jego potrzeb osobistych, które zawsze winny obciążać pracownika. Nocleg na obszarze, na którym pracownik działa, jest zapewniany wyłącznie w interesie Wnioskodawcy. Gdyż pracownik już wcześniej wybrał swoje stałe miejsce zamieszkania i ponosi osobiste, czy finansowe konsekwencje związane z dojazdem wyłącznie do zakładu pracy (określonego punktu geograficznego). Nie oznacza to jednak, iż jego zgoda obejmuje ponoszenie również konsekwencji osobistych, czy finansowych związanych z przemieszczaniem się na obszarze określonym na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (prawo pracy nie nakłada na pracownika tak daleko idących ciężarów). Osobiście pracownik nie potrzebuje w tym samym czasie drugiego miejsca pobytu. Dlatego pracodawca, wychodząc ze słusznego poglądu, iż na nim ciąży obowiązek zapewnienia pracownikowi noclegu w trakcie przemieszczania się, pokrywa wydatki związane z zakwaterowaniem, np. w pokojach hotelowych. Jednak zapewnianie pracownikowi zakwaterowania we wskazanych okolicznościach w żaden sposób nie zapewnia mu jakichkolwiek korzyści osobistych. Co skutkuje niemożliwością opodatkowania nieodpłatnego przysporzenia. Odmienne rozumienie tego przepisu godziłoby zresztą w wartości konstytucyjne (równości wobec prawa).

Ponadto Wnioskodawca uznaje, iż przysporzeniem w trakcie podróży pracowników mobilnych nie może być również udostępnienie temu pracownikowi pojazdu oraz pokrycie kosztów eksploatacji tego pojazdu (np. paliwo).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.Podróż służbowa pracownika nie została nigdzie zdefiniowana na potrzeby podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, jednak ustawa podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia oraz nie odsyła do żadnych innych regulacji by zdefiniować to pojęcie, również do Kodeksu pracy.

Wszak odwołanie się cytowanego przepisu do „odrębnych ustaw lub w przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi” nie stanowi odesłania do definicji podróży służbowej z Kodeksu pracy (pomijając wszelkie niedoskonałości definicji zawartej w art. 775 Kodeksu pracy, np. jak twierdzi Jacek Skoczyński w Komentarzu do Kodeksu pracy, wydanym przez LexisNexis, „ustawodawca w sposób wysoce niedoskonały zdefiniował podróż służbową jako każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego”; w zasadzie można uznać, iż w Kodeksie pracy nie ma klasycznej definicji legalnej podróży służbowej; co najwyżej można mówić o definicji dorozumianej).

Literalnie wykładając art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynym odwołaniem do innych aktów prawnych jest odwołanie się do norm regulujących wysokość diet oraz rodzaj wydatków związanych z podróżą służbową pracownika. Definicja pojęcia „podróż służbowa" jest dla potrzeb opodatkowania dochodu autonomiczna.

Powyższe twierdzenia, Wnioskodawca popiera cytując wyrok z dnia 26 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 732/2010, który orzekł, iż:

*   „zawarty w art. 775 § 1 Kodeksu pracy zwrot „w której znajduje się siedziba pracodawcy”, lub „poza stałym miejscem pracy”" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej”,
*   „nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.”

Mając na uwadze, iż charakter diet przedsiębiorców jest odmienny niż charakter diet pracowniczych, tezy orzeczenia w pewnym zakresie są uniwersalne, tzn. wyrok ten znajdzie odpowiednie zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ww. ustawy w kontekście osób wykonujących na rzecz Wnioskodawcy podróże służbowe poza miejsce zakładu pracy. Owe pracownicze podróże służbowe mają znaczenie odmienne od znaczenia tych podróży w prawie pracy.

Powyższy pogląd potwierdza nadto wykładnia systemowa. Wnioskodawca wskazuje, iż należy wziąć pod uwagę odmienny cel przepisów podatkowych (opodatkowanie wyłącznie przysporzenia) oraz przepisów prawa pracy – które posługują się pojęciem „podróż służbowa”. Wszak celem norm zawartych w Dziale III Roz. 1 Kodeksu pracy (jedynych przepisów Kodeksu pracy, posługujących się pojęciem „podróż służbowa”) jest wyłącznie ustalenie różnego rodzaju świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Należy pamiętać, iż są to normy semiimperatywne, czyli umożliwiające stronom ich zmianę wyłącznie na korzyść pracownika (patrz: L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, C.H. Beck, wyd. 6, str. 27-28). Także rozumienie pojęcia podróż służbowa może podlegać zmianom na korzyść pracownika. Zawarty w tym rozdziale art. 775 Kodeksu pracy – odmiennie niż dotyczący wynagrodzenia art. 771 – wcale nie reguluje przysporzeń – jego celem jest kompensacja lub zapewnienie pracownikowi mobilnemu warunków wykonywania pracy w terenie. Takie pojęcie „podróży służbowej” zupełnie nie przystaje do zasad podatku dochodowego. Tenże bowiem dotyczy różnych kategorii, którym można przypisać wartość przysparzającą. Tym samym definicja wydedukowana na podstawie powołanego przepisu nie może być użyta wprost dla celów podatkowych (dopuszczalne jest jedynie odpowiednie stosowanie pojęć prawa pracy, uwzględniając charakterystykę podatku dochodowego).

Dla celów podatkowych należy bowiem ocenić, kiedy pracownik mobilny uzyskuje od pracodawcy korzyść osobistą, gdy przemieszcza się podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. Bowiem nic ponad przysporzenie nie powinno być objęte podatkiem dochodowym.

2.Pracownik mobilny a kwestia przysporzenia.

Wnioskodawca uważa, iż określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), nie sposób pogodzić z podstawowym wymogiem pracodawcy wobec pracownika, aby tenże we własnym zakresie zorganizował swój dojazd do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy byłoby terytorium kilku województw, czy tenże pracownik miałby ponosić osobiste (w tym skutkujące w jego majątku) konsekwencje wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie? Wnioskodawca wskazuje, iż również w orzecznictwie podatkowym podkreśla się, iż na pracowniku, nie pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania. To pracownik lub przyszły pracownik kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju.

Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście odgrywa kluczową rolę – wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy. Bowiem spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, że ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowana, który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy (oddział, fabryka, biuro), do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres. Inaczej jest zaś w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy lub inny reprezentant przedsiębiorcy w terenie). Ci pracownicy, mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny, region, w momencie kształtowania swojego stosunku pracy, decydowali o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do miejsca położenia zakładu pracy, z którym ich działalność była związana (np. z siedzibą firmy, biurem, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie, zaś według nomenklatury prawa pracy z tzw. stałym miejscem pracy). Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi konsekwencjami związanymi z takim a nie innym miejscem zamieszkania. Zatem sfinansowanie owym niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania przy zakładzie pracy będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Lecz inną sprawą niewątpliwie są wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i kwaterunku w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). Niedorzecznością byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie, iż sprawą osobistą pracownika (np. przedstawiciela handlowego) – wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy – jest jego zakwaterowanie. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika (gdyż jako nieodpłatne świadczenia pracownicze uznaje się wydatki ponoszone na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika). Dlatego definiując pojęcie „podróży służbowej” dla celów opodatkowania, w związku z którą pracownik z natury rzeczy nie uzyskuje żadnego przysporzenia (brak więc przychodu lub przychód jest zwolniony), należy wykluczyć wszelkie sytuacje, które w żadnej mierze przysporzeniem być nie mogą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów w zakresie nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy). Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie cytowane przepisy dotyczą realnych przysporzeń majątkowych.

Zaś cechą przysporzenia osoby fizycznej jest zaspokajanie jakichś jego potrzeb osobistych. Podkreślano to niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. stwierdzając, iż „podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS1/06, podtrzymująca stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02).

Jednak koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje przysporzenie, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. „Przysparzać” oznacza „powiększyć liczbę czegoś” (www.sjp.pwn.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie osoby (lub pokrycie wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz Wnioskodawcy, w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby. Nie ma ponadto dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego. Jeśli ów przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy. Zaś działanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oznacza, iż przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia. Jest nim Wnioskodawca. Należy również uznać, iż to on konsumuje daną usługę noclegową. Dlatego przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, iż Wnioskodawca ponosi pewne koszty „za pracownika”, jak wynika z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki „za Wnioskodawcę”.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r., znak: IPPB2/415-3/11-4/AS.

W tym kontekście pojęcie „podróży służbowej”, wykluczające opodatkowanie przychodu od świadczeń otrzymanych w jej trakcie, Wnioskodawca przedstawił następującą definicję: „podróżą służbową” jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy: pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w umowie o pracę; stałe miejsce pracy powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy, punkt na mapie) do tzw. zmiennych miejsc pracy (znajdujących się w obrębie miejsca wykonywania pracy). Zatem wyjazd do każdego oddalonego od stałego miejsca pracy zmiennego miejsca pracy będzie podrożą służbową, z tytułu której pracownik nie uzyskuje przysporzenia. Nie podlega zatem opodatkowaniu.

Wnioskodawca wyjaśnia powyższą definicję przywołując argumentację stosowaną w niektórych orzeczeniach sądów powszechnych. Mianowicie w orzecznictwie niektórych sądów pracy, w tym Sądu Najwyższego, dokonywano rozróżnienia pomiędzy „miejscem wykonywania pracy”, stanowiącym istotną treść stosunku pracy (konieczny element umowy o pracę), oraz „stałym miejscem pracy”, które służy do określenia podróży służbowej. Nie są to pojęcia tożsame. To ostatnie jest identyfikowane z określonym punktem, a nie obszarem geograficznym. Co oznacza, iż miejsce wykonywania pracy jest pojęciem szerszym niż stałe miejsce pracy. Zawiera bowiem również tzw. zmienne miejsca pracy, czyli miejsca inne niż stałe miejsce pracy, choć zlokalizowane na obszarze przewidzianym w umowie o pracę zgodnie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I PK 230/07, stwierdzono, że pracownik mobilny, niemający stałego miejsca pracy (art. 775 Kodeksu pracy), przebywa w podróży służbowej wtedy, gdy wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że „stałe miejsce pracy” z art. 775 § 1 jest czym innym niż „miejsce pracy” z art. 29 § 1 pkt 2.

„Zakres sformułowania „miejsce wykonywania pracy” jest szerszy niż zakres „stałe miejsce pracy”. Spełnienie wymagania określenia w umowie o pracę „miejsca pracy” może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu oprócz stałego miejsca pracy także niestałego miejsca pracy bądź na wskazaniu niestałych miejsc pracy.”

W wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż każdorazowo stałym miejscem pracy pracownika mobilnego w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy jest to miejsce spośród określonych w umowie o pracę (np. obszaru geograficznego), w którym pracownik przez dłuższy czas, systematycznie świadczy pracę.

W analizowanym przypadku przedstawicieli handlowych będzie to zakład pracy, miejsce siedziby Wnioskodawcy, gdzie są podporządkowani organizacyjnie, a także gdzie organizują swoją pracę w terenie.

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest zastosowanie powyższych twierdzeń do określenia podróży służbowej dla celów prawa podatkowego. Pracownik mobilny jest zawsze przyporządkowany organizacyjnie do zakładu pracy, choć rejonem jego działania jest pewien obszar, np. województwo (co wynika z umowy o pracę).

Jeśli w ramach tego obszaru ww. pracownik przemieszcza się do zmiennych miejsc pracy lub pomiędzy nimi, należy uznać, że znajduje się w podróży służbowej w rozumieniu przepisów podatkowych. To zaś wyklucza opodatkowanie pracownika znajdującego się w jednym z tzw. zmiennych miejsc pracy.

Ponadto jeśliby uznać przeciwne twierdzenie za prawidłowe, tzn. pracownik we własnym zakresie – czyli zaspokajając własne potrzeby – pokrywa koszty zakwaterowania poza zakładem pracy, zrównywałoby to tego pracownika z przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem określonych zadań. Nakładając na pracownika mobilnego obowiązek zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu, gdzie ów znajduje się, wykonując zadania wyłącznie w interesie pracodawcy, pracodawca przerzuciłby nań w pewnym stopniu ryzyko gospodarcze, co jest sprzeczne z istotą stosunku pracy. Pracownik mobilny przypominałby przedsiębiorcę w tym sensie, iż realizując zlecenie ponosiłby zmienne koszty. Zaś pracodawcy nie interesowałyby koszty działania pracownika.

Podobne konkluzje, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować do kwestii udostępnienia pracownikowi mobilnemu pojazdu służbowego oraz pokrycia kosztów jego eksploatacji na czas odbywania podróży na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy. Absurdem by było, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie tego rodzaju „świadczeń”. Podobna praktyka nie znalazłaby poparcia w orzecznictwie organów podatkowych. Zatem skoro organy podatkowe nie wymagają opodatkowania nieodpłatnego oddania pracownikom mobilnym pojazdów i pokrycia kosztów eksploatacji za okres odbywania podróży w interesie pracodawcy, to konsekwentnie nie powinny wymagać opodatkowania świadczeń im tożsamych – zapewnienia tym pracownikom noclegu.

3.Podsumowanie.

Konkluzją powyższego, jak twierdzi Wnioskodawca, jest przekonanie, iż art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do podróży służbowej wyłożonej na potrzeby Działu III Roz. 1 Kodeksu pracy, pt.: „Ustalanie wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą”, lecz zawiera autonomiczne znaczenie podróży służbowej, interpretowane zgodnie z celami prawa podatkowego.

Podróżą służbową w tym sensie jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w umowie o pracę; powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy) do tzw. zmiennych miejsc pracy.

Zatem wyjazd do każdego oddalonego od stałego miejsca pracy zmiennego miejsca pracy będzie podróżą służbową, z tytułu której pracownik nie uzyskuje przysporzenia. Nie podlega zatem opodatkowaniu skorzystanie przez pracownika mobilnego z noclegu zorganizowanego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca uważa, iż pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) z tytułu przemieszczania się na obszarze określonym jako miejsce wykonywania pracy (np. województwo, kilka województw, cała Polska), innym niż siedziba zakładu pracy nie uzyskują przysporzenia, korzystając z zapewnianych im przez Wnioskodawcę świadczeń, bez względu na to czy Wnioskodawca prefinansuje te świadczenia, czy zwraca pracownikom wydatki poniesione na ich zakup.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez pracodawcę wydatków (paliwo, koszty eksploatacji) poniesionych przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) w związku z korzystaniem z samochodów służbowych Wnioskodawcy, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracowników mobilnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowane jest w rozdziale 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powołanego przepisu wynika zatem, iż przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT” wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Ustawa PIT nie zawiera definicji podróży służbowej. Nie oznacza to jednak, iż dla celów podatku dochodowego można stworzyć własną definicję pojęcia „podróży służbowej”, wykluczające opodatkowanie przychodu od świadczeń otrzymanych w jej trakcie, nawet jeżeli Wnioskodawca pośrednio opiera ją na przepisach Kodeksu pracy i orzecznictwie sądów. Wnioskodawca przedstawił następującą definicję: „podróżą służbową” jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy: pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w umowie o pracę; stałe miejsce pracy powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy, punkt na mapie) do tzw. zmiennych miejsc pracy (znajdujących się w obrębie miejsca wykonywania pracy). Zatem wyjazd do każdego oddalonego od stałego miejsca pracy zmiennego miejsca pracy będzie podrożą służbową, z tytułu której pracownik nie uzyskuje przysporzenia.

Jak wynika z postanowień art. 1 ustawy PIT ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ustawa PIT jest elementem polskiego systemu prawnego. Zatem reguluje wyłącznie pojęcia z zakresu prawa daninowego, nie normuje natomiast innych pojęć właściwych dla innych dziecin prawa, w tym na przykład z zakresu prawa pracy. Jeżeli w ustawie PIT używane są pojęcia właściwe dla innych gałęzi prawa, to w pierwszej kolejności należy szukać definicji tych pojęć w regulacjach normujących daną dziedzinę stosunków społeczno-gospodarczych. Kwestie związane z podróżami służbowymi pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) określająca prawa i obowiązki pracowników i pracodawców oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jak natomiast wynika z wniosku, pracownicy Wnioskodawcy w umowie o pracę mają wyznaczone miejsce wykonywania pracy, zatem fakt świadczenia pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę nie jest równoznaczny z podróżą służbową. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa 1094/14, który stwierdził, iż nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w tych miejscowościach (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 2009 r. w sprawie II PK 230/08). O podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Tym samym, samo podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży (por. wyrok Sądu najwyższego z 20 lutego 2007 r. w sprawie II PK 165/06,).

Sąd wskazał także, że prawna formuła podróży służbowej służy nie tylko kompensacie kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale jako taka jest również instytucją prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych, w zakresie pierwszego określając tytuł zwolnienia od podatku, a w zakresie drugiego określając umniejszenie przychodu jako podstawy wymiaru składek. W tym znaczeniu jest to regulacja, która nie może być dowolnie modyfikowana przez strony i dlatego jest bezwzględnie obowiązująca.

W związku z tym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „podróż służbowa”, o której mowa w ustawie PIT jest inna niż wskazują na to przepisy Kodeksu pracy, tj. iż podróżą służbową jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w umowie o pracę; powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy) do tzw. zmiennych miejsc pracy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania wartości świadczeń otrzymywanych przez pracowników mobilnych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę zarówno kosztów związanych z korzystaniem z samochodu służbowego (paliwo, koszty eksploatacji), jak i kosztów noclegów w trasie, nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie przedstawiciele handlowi nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a to oznacza, iż na pracodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od pracownika zaliczki na podatek dochodowy oraz wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) z tytułu przemieszczania się na obszarze określonym jako miejsce wykonywania pracy (np. województwo, kilka województw, cała Polska), innym niż siedziba zakładu pracy nie uzyskują przysporzenia, korzystając z zapewnianych im przez Wnioskodawcę świadczeń, bez względu na to czy Wnioskodawca prefinansuje te świadczenia, czy zwraca pracownikom wydatki poniesione na ich zakup - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2012 r. Nr IBPB II/415-373/12/AA, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.