Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-979/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-19
Teza: W których miesiącach powstanie przychód podatkowy w przypadku dostaw energii trakcyjnej w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym?
Słowa kluczowe: dostawa; działy specjalne produkcji rolnej; energia; podatek; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; różnica-różnice kursowe; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych związanych z dostawą energii trakcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych związanych z dostawą energii trakcyjnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 grudnia 2009 r., pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. do którego załączono pełny odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi energia elektryczna określana jest jako energia trakcyjna. W umowach został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy.

Po zakończeniu miesiąca nie jest dokonywany odczyt licznika, ponieważ na pociągach nie są zainstalowane liczniki poboru energii elektrycznej. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru od firmy zewnętrznej sporządzającej statystykę pracy taboru. Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru. W celu określenia pracy taboru należy mieć dane o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce. Dane te może posiadać jedynie zarządca infrastruktury kolejowej.

Spółka zamierza dokonać zmiany zasad rozliczeń z odbiorcami energii elektrycznej trakcyjnej. Spółka zamierza wprowadzić następujący sposób dokonywania rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej:

1.  Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej Spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca dwie lub trzy faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru energii przez danego przewoźnika.
2.  Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystki pracy taboru.
3.  Rzeczywista wartość i ilość zużycia energii trakcyjnej znana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonywana była dostawa i wówczas nastąpi ostateczne rozliczenie. Ostateczne rozliczenie nastąpi w fakturze rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do faktury wstępnej rozliczeniowej. Faktura korygująca będzie fakturą zwiększającą ilość dostarczanej energii i jednocześnie zwiększającą kwotę należną lub zmniejszającą ilość energii i jednocześnie zmniejszającą kwotę należną.

Przykładowo dostawa energii elektrycznej w miesiącu listopadzie 2010 roku zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w październiku i listopadzie 2010 roku z terminem płatności przypadającym na listopad 2010 roku oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku grudnia 2010 roku z terminem płatności przypadającym na grudzień 2010 roku. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru co będzie miało miejsce na przełomie grudnia 2010 roku i stycznia 2011 roku. Ostateczne rozlicznie dostarczonej w listopadzie 2010 roku energii elektrycznej zostanie więc zakwalifikowane w styczniu 2011 roku. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku grudnia 2010 roku. Faktura korygująca zawierała będzie datę sprzedaży listopad 2010 roku oraz termin płatności przypadający na styczeń 2011 roku (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną) lub będzie zawierała datę sprzedaży listopad 2010 roku i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną).

Przykładowo dostawa energii elektrycznej w miesiącu grudniu 2010 roku zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w listopadzie i grudniu 2010 roku z terminem płatności przypadającym na grudzień 2010 roku oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku stycznia 2011 roku z terminem płatności przypadającym na styczeń 2011 roku. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru co będzie miało miejsce na przełomie stycznia 2011 i lutego 2011 roku. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w grudniu 2010 roku energii elektrycznej zostanie więc zafakturowane w lutym 2011 roku. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku stycznia 2011 roku. Faktura korygująca będzie zawierała datę sprzedaży grudzień 2010 roku oraz termin płatności przypadający na luty 2011 roku (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną) lub będzie zawierała datę sprzedaży grudzień 2010 roku i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną).

Termin płatności faktury korygującej zostanie określony na 14 lub 21 dni od daty jej wystawienia (w przypadku faktur korygujących zwiększających ilość energii i kwotę należności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W których miesiącach powstanie przychód podatkowy w przypadku dostaw energii trakcyjnej w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym?

Stanowisko Spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Spółki, uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu dostawy energii elektrycznej trakcyjnej są przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop. Ustęp 3 art. 12 updop nie wskazuje jednak kiedy powstaje należny przychód podatkowy. Ustawodawca w art. 12 ust. 3a-3e updop dokładnie określił datę powstania należnego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy jednak stwierdzić, że art. 12 ust. 3a updop nie będzie miał zastosowania w opisanej sytuacji. Ustęp 3a art. 12 updop jest przepisem ogólnym, od którego zostały ustanowione wyjątki. Świadczy o tym m.in. użyty w tym przepisie zwrot „z zastrzeżeniem ust. 3c-3e”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

W przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, w przypadku, gdy dostawa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu podatkowego należy określić zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d updop. W przypadku energii elektrycznej rozliczanej w okresach rozliczeniowych bez znaczenia dla momentu powstania przychodu podatkowego jest zarówno dzień wystawienia faktury, jak i dzień zapłaty. Do przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej, w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie będą miały zastosowania postanowienia art. 12 ust. 3a i 3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z przepisu tego jasno wynika, że nie ma on zastosowania do przychodów, do których zastosowanie mają ust. 3c i 3d. Skoro do dostaw energii elektrycznej rozliczanych w okresach rozliczeniowych zastosowanie mają ust. 3c i 3d art. 12 updop, to nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3e updop.

Ponieważ Spółka będzie stosowała miesięczny okres rozliczeniowy wynikający zarówno z umowy, jak i wykazany na fakturze VAT, należy stwierdzić, że co do zasady przychód podatkowy będzie powstawał ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przypadku energii trakcyjnej nie występuje odczyt licznika. Dane niezbędne do wyliczenia wartości przychodu należnego z tytułu dostawy energii elektrycznej w danym miesiącu znane są z pewnym opóźnieniem. Przychód podatkowy będzie powstawał, co do zasady, ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w wysokości wynikającej z faktury wstępnej rozliczeniowej.

Spółka nie będzie miała fizycznej możliwości uwzględnienia kwot ostatecznego rozliczenia w przychodach podatkowych listopada 2010 roku. Zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 01.01.2010r. do 30.11.2010r. będzie musiała nastąpić do 20.12.2010 r. Spółka otrzyma statystykę pracy taboru (dokument umożliwiający wyliczenie ilości energii elektrycznej pobranej przez przewoźników) dopiero po upływie terminu zapłaty zaliczki za okres od 01.01.2010 r. do 30.11.2010r.

Spółka powinna uwzględniać wartość ostatecznego rozliczenia w przychodach tego miesiąca, w którym możliwe jest dokonanie ostatecznego pomiaru zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych przewoźników, a więc w miesiącu, w którym Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru. Dopiero otrzymanie statystyki pracy taboru pozwała na ostateczne określenie ilości energii elektrycznej pobranej przez odbiorców w danym miesiącu.

Dlatego też Spółka powinna wykazać kwotę przychodu (zwiększenie lub zmniejszenie) wynikającą z faktury korygującej zawierającej datę sprzedaży listopad 2010 roku wystawionej w miesiącu styczniu 2011 roku w przychodach podatkowych grudnia 2010 roku (miesiąc otrzymania statystyki pracy taboru).

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, (fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uiściła zaliczkę na podatek, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru, była zobowiązana do dokonania korekty zaliczki, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. „należy (\`(...)\`) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Choć updop nie zawiera przepisów, które wprost regulowałby kwestię momentu ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie wynagrodzenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to zdaniem Spółki przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powinno stanowić dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podstawową dyrektywę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wykładnia obowiązujących przepisów nie może bowiem prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wynikającymi z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Spółka stoi na stanowisku, iż Spółka powinna rozliczać przychód z podwyższenia wynagrodzenia za energię elektryczną dostarczoną w miesiącu listopadzie 2010 roku w miesiącu, w którym jest to możliwe (w miesiącu, w którym otrzymano statystykę pracy taboru), a zatem w grudniu 2010 roku.

Spółka. zaznacza, iż wystawione przez nią faktury pierwotne były zgodne ze znanym jej stanem faktycznym, natomiast ich późniejsze korekty wynikają ze zdarzeń następujących po ich wystawieniu (późniejszych, nieznanych w chwili wystawienia faktur pierwotnych), które to zdarzenia mają wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości kwoty należnej z tytułu dostarczonej energii elektrycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2009 roku (numer IPPB3/423-461/09-2/JG) stwierdził: „Reasumując, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco”.

W przypadku faktury korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2010 roku sytuacja jest nieco odmienna. Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop Spółka ma obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ponieważ statystyka pracy taboru zostanie przez Spółkę otrzymana przed upływem terminu złożenia zeznania rocznego Spółka będzie miała możliwość uwzględnienia przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w miesiącu grudniu 2010 roku w części wynikającej z faktury korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2010 roku w przychodach podatkowych 2010 roku.

Ponieważ faktura ta będzie zawierała datę sprzedaży: grudzień 2010 roku, a jednocześnie na Spółkę nie będzie nałożony obowiązek niemożliwy do spełnienia (tak jak to ma miejsce w przypadku faktur korygujących wystawionych do faktur wstępnych rozliczeniowych za miesiące od stycznia do listopada) Spółka powinna wykazać przychód podatkowy w grudniu 2010 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.