Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1032.2023.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 23

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o.,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo podmiotem prowadzącym działalność deweloperską oraz budowlaną.

W ramach działalności deweloperskiej, Państwa Wspólnicy podjęli uchwałę, na mocy której wyodrębniono z przedsiębiorstwa Spółki składniki majątkowe i osobowe związane z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego (dalej również „Projekt”). Ww. uchwałą powołano także komórkę organizacyjną (dalej również „Komórka”), związaną z realizacją Projektu. Ponadto, wydzielona została księgowość w postaci wyodrębnionej ewidencji kosztów i przychodów związanych z realizacją Projektu.

Zamierzają Państwo wnieść aport do spółki celowej - spółki z o.o. (dalej zwaną „spółką celową”) w zamian za udziały w tej spółce.

Planują Państwo wnieść w formie aportu, w szczególności, następujące składniki materialne i niematerialne:

1\. prawa własności nieruchomości gruntowych oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych i praw związanych z tymi nieruchomościami ujawnione w księgach wieczystych;

2\. prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu budowlanego;

3\. pozwolenia na budowę dla projektowanego przedsięwzięcia deweloperskiego;

4\. uzyskane przez Państwa warunki techniczne przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej jak również warunki techniczne usunięcia kolizji napowietrznej linii kablowej;

5\. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Państwa umów na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowy na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy) oraz przyłącza gazowego;

6\. autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanego przedsięwzięcia deweloperskiego;

7\. dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, wniosek o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynków;

8\. dokumentacja dotycząca złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne związanych z wybudowaniem sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, która po wybudowaniu będzie przeniesiona na majątek Gminy oraz dotycząca uzyskania decyzji lokalizacyjnych na umieszczenie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej w gruncie będącym własnością Gminy albo umowa z Gminą na umieszczenie urządzeń jeżeli będą one położone w działce drogi wewnętrznej;

9\. dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa, dotyczące Inwestycji oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej przedsięwzięcia deweloperskiego stanowiące dokumenty źródłowe Państwa dokumentacji księgowej;

10\. prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami doradztwa.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej informacje, należy wskazać, że wyodrębniona Komórka organizacyjna związana z realizacją Projektu, w sposób kompleksowy przejęła kompetencje w zakresie przygotowania całego procesu inwestycji, w tym, przygotowania koncepcji infrastruktury technicznej, uzgodnień z administracją publiczną, dostawcami mediów, projektów inwestycji, analizy efektywności finansowej Projektu, analizy rynku wykonawców i rynku konkurencji, a także obsługi marketingowej i przedsprzedażowej. Innymi słowy, Komórka prowadzi działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątku i wykwalifikowany personel. Ukształtowana w opisany sposób struktura organizacyjna Komórki, w tym, zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Komórkę.

Zgodnie z definicją zawartą w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8, działalność deweloperska oznacza działalność gospodarczą, obejmującą wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie budynków i ich odsprzedaży w całości lub ich części. Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie należy rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym), jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę, a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej informacji należy wskazać, że planują Państwo wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości działalności Komórki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień składania niniejszego wniosku, rozważają Państwo wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce.

Otrzymująca wkład spółka, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Komórki, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z Państwa ksiąg podatkowych, czyli podmiotu wnoszącego ten wkład. Spółka, do której zostanie wniesiona Komórka, będzie kontynuować realizację Projektu. Ww. wkład niepieniężny, stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie przez spółkę, do której zostanie wniesiony aport, w dalszym ciągu wykorzystywany do prowadzenia opisanej działalności - realizacji zadania inwestycyjnego w ramach Projektu. Należy bowiem podkreślić, że Nabywca w ramach aportu przejmie od Państwa wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające kontynuację procesu/zadania inwestycyjnego w ramach działalności deweloperskiej. Dla celów bilansowych otrzymująca wkład spółka przyjmie składniki wchodzące w skład Komórki, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ich wartości rynkowej.

Prowadzone będą bowiem dalsze niezbędne i wynikające z takiego procesu/zadania inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku, w skład którego będą wchodziły lokale mieszkalne i użytkowe, stanowiące ostateczny przedmiot sprzedaży. Dotychczas, w ramach realizacji inwestycji, w tym po wyodrębnieniu organizacyjnym, przez Komórkę podjęte zostały działania związane m.in. z zawarciem umowy na realizację projektu budowlanego i projektów wykonawczych, złożeniem wniosku o wydanie decyzji podziałowej. Kolejne działania/etapy wynikające z procesu inwestycyjnego są w trakcie realizacji, przy czym część z nich może zostać przeprowadzona po aporcie przez Nabywcę, który będzie miał możliwość nieprzerwanego i płynnego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez Państwa, w ramach wyodrębnionej Komórki.

Do momentu wniesienia aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie jako Komórka, przeprowadzą lub przeprowadzili Państwo następujące działania:

*   nabycie nieruchomości gruntowych i udziałów w nieruchomościach gruntowych, przeznaczonych pod zagospodarowanie na potrzeby przyszłego przedsięwzięcia deweloperskiego ;
*   rozbiórka obiektów budowlanych (budynków, budowli itp.) zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami;
*   wycinka drzew zgodnie z uzyskanymi decyzjami i zgodami administracyjnymi;
*   przeprowadzenie podziału nieruchomości gruntowych celem umożliwienia ich następnego zagospodarowania pod przedsięwzięcie deweloperskie, w tym w celu wydzielenia z tych nieruchomości działek, które w planie miejscowym są przeznaczone pod drogę publiczną oraz wydzielenia z tych nieruchomości działek, które zostaną przeznaczone pod ich zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi i na infrastrukturę towarzyszącą;
*   zawarcie umów na realizację koncepcji architektonicznych, projektów budowlanych oraz projektów wykonawczych, dokumentacji technicznej potrzebnej do uzyskania niezbędnych decyzji i uzgodnień administracyjnych, warunkujących realizację przedsięwzięcia deweloperskiego;
*   przeprowadzenie inwentaryzacji dendrologicznej, realizacja wycinki zakrzewienia na terenie planowanej inwestycji;
*   wystąpienie z wnioskami o udzielenie pozwolenia na budowę, uzgodnień, uzyskanie warunków przyłączenia do mediów;
*   uzyskanie niezbędnych uzgodnień administracyjno-prawnych;
*   uzyskanie zezwolenia na realizację zjazdu z drogi publicznej i zawarcie umowy;
*   przygotowanie materiałów do zebrania ofert na wykonanie prac budowlanych zarówno do Generalnych wykonawców jak również do wykonawców poszczególnych etapów budowy, weryfikacja otrzymanych ofert i rekomendację do wyboru najlepszego Wykonawcy;
*   przygotowanie i weryfikacja (rewizja) harmonogramu i budżetu inwestycji deweloperskiej;
*   przygotowania analizy studium wykonalności inwestycji;
*   przygotowanie planowanych wyników operacyjnych.
*   Spółka celowa, do której zostanie wniesiony opisany powyżej wkład niepieniężny, będzie musiała podjąć między innymi następujące działania, w ramach nabytej Komórki, celem kontynuacji Projektu:
*   przygotowanie niezbędnej dla udzielenia kredytu dokumentacji finansowej i prawnej,
*   pozyskanie finansowania, w tym zawarcie umowy kredytu deweloperskiego lub innych umów, których przedmiotem będzie finansowanie realizacji inwestycji deweloperskiej,
*   organizacja procesu budowy budynku lub budynków mieszkalnych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym nadzór inwestorski nad procesem budowlanym,
*   zawarcie umowy z generalnym wykonawcą lub też wykonawcami poszczególnych etapów robót budowlanych,
*   organizacja procesu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego
*   pozyskanie ewentualnych dalszych projektów budowlanych i uzyskanie niezbędnych decyzji, zezwoleń i uzgodnień w zakresie obejmującym dalszą zabudowę (dalsze etapy) nieruchomości gruntowych, których własność zostanie przekazana do spółki celowej, organizacja procesu budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych w tych etapach.

Zastrzec należy, że odniesienie do etapów realizacji przedsięwzięcia obejmuje zarówno możliwość realizacji całego przedsięwzięcia (wszystkich budynków mieszkalnych) na podstawie jednego pozwolenia na budowę lub też odrębnych pozwoleń na budowę.

Z powyższego wynika, że wyodrębniona Komórka będąca przedmiotem aportu, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiąc funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

Komórka na dzień aportu będzie w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz będzie zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Komórka obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Świadczą o tym w szczególności podejmowane w ramach Komórki wszelkie działania zmierzające do zrealizowania zaplanowanej inwestycji, jak również pierwotne wyodrębnienie Komórki, która jest odpowiedzialna za wykonanie inwestycji. W szczególności w ramach Komórki (bez udziału pozostałych struktur funkcjonujących w ramach Spółki) dokonywane są lub zostały działania zmierzające do podziału gruntów, zawieranie umów dotyczących projektów architektonicznych, projektów budowlanych, występowanie z wnioskami o udzielenie warunków uzyskania przyłączenia do mediów czy też uzyskanie pozwoleń na budowę. W ramach Komórki realizowane są prawa i obowiązki dotyczące umów o prace projektowe, umów o usługi marketingowe (jak również będą realizowane prawa i obowiązki dotyczące umów o roboty budowlane, kiedy umowy takie zostaną zawarte). Zadania dotyczące realizacji omawianej inwestycji wykonywane są przez przypisany do Komórki personel.

Jednocześnie Komórka została wyodrębniona na płaszczyznach organizacyjnej i finansowej.

Na dzień aportu, zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do spółki celowej, będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie finansowe będzie polegało na prowadzeniu odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, które umożliwi przyporządkowanie w dokładny sposób przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwe jest również sporządzenie rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, a także przypisanie ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto w ramach przedsiębiorstwa wyodrębniona będzie odrębna seria faktur przychodowych, przyporządkowana do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również ZCP), a także do ZCP przyporządkowane będą rachunki bankowe pozwalające na wyodrębnienie środków pieniężnych związanych z tym ZCP.

Na dzień aportu Komórki do Spółki z o.o. będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach aportu na nabywcę przejdą środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym oraz zobowiązania przypisane do wyodrębnionej Komórki organizacyjnej realizującej przedsięwzięcie deweloperskie.

W drodze aportu dojdzie do przejścia pracowników przypisanych do Komórki organizacyjnej realizującej przedsięwzięcie deweloperskie (Projekt), w ramach przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę w myśl art. 231 ustawy Kodeks Pracy, o ile na dzień aportu w spółce będą zatrudnieni pracownicy.

Czynności, jakie spółka celowa będzie musiała podjąć już po otrzymaniu w drodze aportu Komórki realizującej Projekt deweloperski nie wpłyną na możliwość kontynuowania przez tą spółkę (na dzień aportu) działalności gospodarczej w takim samym zakresie w jakim prowadzi ją obecnie i przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniesienie aportu nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Planowane jest przeprowadzenie projekt deweloperskiego, które wiąże się z ryzykiem gospodarczym, w związku z czym w celu odseparowania ryzyka, od innych składników majątku spółki, celowe jest wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie realizowała przedsięwzięcie, a tym samym będzie ponosić pełną odpowiedzialność za jego realizację.

Nie wykluczają Państwo prowadzenia działalności deweloperskiej oraz budowlanej w oparciu o inne składniki majątku niż Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa stanowiąca przedmiot aportu.

Wartość aportu zostanie określona w statucie lub umowie spółki, jednakże wartość przedmiotu aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej tego wkładu.

Spółka, do której wniosą Państwo aport będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań.

Spółka przejmująca będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

**Pytania**

1\. Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy wniesienie aportu w formie Zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje brakiem przychodu podatkowego po Państwa stronie i tym samym dokonanie tego aportu nie podlega przez Państwa opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w ustawie PIT w art. 5a pkt 4.

Zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując przywołaną wyżej definicję ZCP należy zatem podkreślić, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
*   zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wypełnienie przez Komórkę wyżej wskazanych przesłanek, zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1.

W związku z powyższym Państwa zdaniem przedmiot aportu w postaci Komórki organizacyjnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Państwa zdaniem, wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje brak powstania przychodu podatkowego po Państwa stronie i tym samym dokonanie tego aportu nie podlega przez Państwa opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa kwalifikacja podatkowa wynika z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, na podstawie którego wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując, w związku z aportem ZCP po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa”.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zatem uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zamierzają Państwo wnieść do spółki z o.o., jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Państwa istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie, przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracam uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wniesienie aportu a formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje brak powstania przychodu podatkowego po Państwa stronie.

Powtórzyć należy, że wyżej powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku, gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa.

Zatem wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. wbrew Państwa stanowisku, skutkuje co do zasady powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten w Państwa przypadku będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tej przyczyny w tym zakresie uznano Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).