Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-384/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-13
Teza: Czy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Spółka może kontynuować w 2013 r. dla celów podatkowych powyższą metodę wyceny na rachunku walutowym posiadanym w banku krajowym, czyli kurs kupna banku z którego usług korzysta w przypadku otrzymania należności, a kurs historyczny (FIFO) dla rozchodu waluty z tegoż rachunku tytułem zapłaty zobowiązań?
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada na terytorium kraju rachunek walutowy (EURO), na który wpływają środki (w walucie obcej - EURO) od odbiorców (dotyczy należności Spółki) oraz z którego są regulowane (w walucie obcej - EURO) zobowiązania wobec dostawców, opłaty i prowizje bankowe. Nie są dokonywane zakupy waluty obcej, natomiast jeśli występuje zapotrzebowanie na środki w walucie krajowej część środków z rachunku walutowego jest sprzedawana (wycena wg kursu uzgodnionego z bankiem) przelewana na rachunek złotówkowy.

Do księgowania wpływu środków na rachunek walutowy dotyczących zapłaty należności stosowany jest odpowiednio kurs kupna banku Spółki. Natomiast do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego Spółka stosuje kurs historyczny FIFO (kurs kupna banku, po którym został wyceniony wpływ waluty), zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego, Spółka posiada także rachunek walutowy w banku zagranicznym na Węgrzech. W tym przypadku, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, księgowanie wpływów z tytułu zapłaty należności na rzecz Spółki, dokonywane jest przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty, natomiast do wyceny rozchodu stosowany jest kurs historyczny FIFO (kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty, po którym został wyceniony wpływ waluty).

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że rok obrotowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (01.11.2011 r. - 31.12.2012 r.) zmiany art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od 1 stycznia 2012 r. będą obowiązywać Spółkę dopiero od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Spółka może kontynuować w 2013 r. dla celów podatkowych powyższą metodę wyceny na rachunku walutowym posiadanym w banku krajowym, czyli kurs kupna banku, z którego usług korzysta w przypadku otrzymania należności, a kurs historyczny (FIFO) dla rozchodu waluty z tegoż rachunku tytułem zapłaty zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w aktualnym brzmieniu - przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kurs faktycznie zastosowany w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie wprowadza definicji kursu faktycznego.

Zdaniem Spółki, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej), która ma miejsce na rachunku walutowym. Przy operacjach, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

Literalne brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty ma zastosowanie również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs kupna banku, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

W ocenie Spółki, powyższa sytuacja może dotyczyć przypadku, gdy bank prowadzący rachunek walutowy nie ogłasza kursu złotego, a więc przykładowo w sytuacji, gdy rachunek jest prowadzony w banku zagranicznym. Powyższa sytuacja dotyczy bezpośrednio Spółki z uwagi na fakt posiadania rachunku walutowego w zagranicznym banku - w tej sytuacji nie ma wątpliwości, iż zastosowanie powinien znaleźć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, a więc w przypadku rozchodu waluty z rachunku walutowego tytułem zapłaty zobowiązań nie jest błędem zastosowanie kursu historycznego, w przypadku Spółki - FIFO. Niezależnie bowiem od przyjętego do wyceny rozchodowanej waluty kursu (historyczny, czy średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty, bądź kurs sprzedaży), wartość waluty i tak ostatecznie (tj. poprzez różnice kursowe) zostanie sprowadzona do wartości historycznej, tj. do kursu z dnia jej wpływu na rachunek.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego pytania, jest następujące: zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania należności, realizowanych w walucie obcej na rachunku walutowym posiadanym na terytorium kraju, w sytuacji gdy operacjom powyższym nie towarzyszy przewalutowanie środków na rachunku, przy obliczaniu różnic kursowych Spółka prawidłowo uwzględnia kurs faktycznie zastosowany w danym dniu, tj. kurs kupna banku w danym dniu. W przypadku rozchodu waluty tytułem zapłaty zobowiązań z ww. rachunku, prawidłowym jest stosowanie przez Spółkę zasady określonej w art. 15 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kursu historycznego (kursu, po którym wyceniono wpływ waluty) wg metody przyjętej w rachunkowości (tj. FIFO).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Spółka powołuje niżej fragmenty wybranych interpretacji organów podatkowych w podobnych sprawach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-5/12-4/MC z 2012.04.06: „Spółka w ramach prowadzonej działalności sprzedaje swe produkty i zakupuje potrzebne materiały w EUR. Płatności związane z omawianymi transakcjami realizowane są za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR. Rachunek bankowy w EUR jest prowadzony w polskim banku ogłaszającym codziennie kursy zakupu i sprzedaży walut. Ze względu na to, że kwoty otrzymywanych od odbiorców (jako płatność za dostarczone towary) EUR wystarczają na pokrycie zobowiązań, które posiada Spółka w EUR, nie dochodzi do realnej transakcji zakupu EUR. (\`(...)\`) W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. (\`(...)\`) Reasumując, za kurs faktycznie zastosowany do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku prowadzonego w EUR w polskim banku tytułem zapłaty zobowiązań - w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 01 lipca 2011 r. - należy uznać kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka) (\`(...)\`)”;
*   Izba Skarbowa w Łodzi, pismo z dnia 19 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-157/12-3/IR: „(\`(...)\`) W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy Spółka korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. (\`(...)\`) tut. Organ stwierdza, iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku wystąpienia transakcji:
    *   zakupu i sprzedaży waluty obcej,
    *   otrzymywanych należności w walucie obcej,
    *   zapłaty zobowiązań w walucie obcej,
    *   zapłaty prowizji wyrażonych w walucie obcej na rzecz banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego,
    *   przypisania odsetek do rachunku walutowego od lokat,Wnioskodawca winien przyjąć kurs waluty faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy lub kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, z usług którego korzysta Spółka). (\`(...)\`)”;
*   Izba Skarbowa w Katowicach, pismo z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-592/12/AK: „(\`(...)\`) Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Reasumując, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka) (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada na terytorium kraju rachunek walutowy (EURO), na który wpływają należności (w EURO) od odbiorców oraz z którego są regulowane (w EURO) zobowiązania wobec dostawców, opłaty i prowizje bankowe. Nie są dokonywane zakupy waluty obcej, natomiast jeśli występuje zapotrzebowanie na środki w walucie krajowej część środków z rachunku walutowego jest sprzedawana (wycena wg kursu uzgodnionego z bankiem) przelewana na rachunek złotówkowy. Do księgowania wpływu środków na rachunek walutowy dotyczących zapłaty należności stosowany jest odpowiednio kurs kupna banku Spółki. Natomiast do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego Spółka stosuje kurs historyczny FIFO (kurs kupna banku, po którym został wyceniony wpływ waluty), zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 2 pkt 3) ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Z kolei, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 i ust. 3 pkt 3 - 5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2012 r. wspomniana zmiana poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Odnosząc powyższe do przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż do wyceny wpływu waluty na rachunek walutowy tytułem otrzymanych należności, Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten wpływ. Również rozchód waluty powinien On przeliczać według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień tego wypływu. Jednocześnie, Wnioskodawca uwzględnia kolejność wyceny środków pieniężnych w walucie obcej zgodnie z przyjętą przez Niego metodą dla celów rachunkowych, tj. FIFO.

Reasumując, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Spółka nie może kontynuować w 2013 r. dla celów podatkowych stosowanej dotychczas metody wyceny na rachunku walutowym posiadanym w banku krajowym, tj. kursu kupna banku, z którego usług korzysta w przypadku otrzymania należności, a kursu historycznego (FIFO) dla rozchodu waluty z tegoż rachunku tytułem zapłaty zobowiązań. Jeśli bowiem nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, nadmienić należy, iż minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.