Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-228c/08/ZG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-30
Teza: Oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 sa wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych. Wnioskodawca może sprzedawać przedmiotowe oleje z możliwością zwolnienia od podatku akzyzowego na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, zarówno podmiotom uprawnionym jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży , jednakże tylko w przypadku sprzedaży tego oleju dokonywanej ze skałdu podatkowego.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008 roku (data wpływu 20.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży w kraju olejów smarowych o kodach CN 2710 19-81 – 2710 19 99 służących do celów innych niż napędowe lub opałowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży w kraju olejów smarowych o kodach CN 2710 19-81 – 2710 19 99 służących do celów innych niż napędowe lub opałowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przygotowuje uruchomienie działalności przetwarzania i produkcji olejów smarowych o kodach CN 2710 19-81 – 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo lub opał. W ramach przyszłej działalności Wnioskodawca zamierza nabywać w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe mineralne do wykorzystania jako główny surowiec produkcji: olejów silnikowych, olejów przemysłowych, smarów plastycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu nadrzędnego, precyzyjnego i bezwarunkowego prawa unijnego, oleje smarowe o kodach CN 2710 19-81 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwo bądź opał i w związku z tym czy jest obowiązek posiadania statusu zarejestrowanego podatnika akcyzy od tych wyrobów wykorzystywanych i sprzedawanych do celów innych niż paliwo bądź opał?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego tj. art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE sprzedaż olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż opał bądź paliwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dla produktów zharmonizowanych.

Art. 20 tej dyrektywy wyklucza stosowanie warunków kontroli w produkcji, magazynowaniu i przemieszczaniu olejów smarowych wynikających z dyrektywy Rady 92/12/WE. Z powodu niedostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych o podatku akcyzowym, przepisy krajowe nie mogą być stosowane w stosunku do olejów smarowych podczas ich przemieszczania, magazynowania i przetwarzania w przypadku jeżeli nie są one używane jako paliwa bądź opał.

Zdaniem Wnioskodawcy zachodzi kolizja przepisów krajowych z przepisami unijnymi (art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) obowiązującymi na terenie całej Unii Europejskiej, której wymogiem jest jedynie cel, a nie dodatkowe wymagania formalne. Przepisy krajowe nie zostały dostosowane i wdrożone do precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów unijnych, na które podatnik może powoływać się bezpośrednio.

W tej sytuacji opodatkowanie olejów smarowych, w tym olejów silnikowych akcyzą jest niedopuszczalne jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż opałowe lub grzewcze (wyrok ETS C-437/01).

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie może podlegać żadnym restrykcjom i ograniczeniom prawnym opartym na przepisach krajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m. in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w, dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić jednakże należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 roku w sprawie C-437/01 został wydany w oparciu o dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych ( Dz. U.L 365. str. 12) - dotyczy więc nieaktualnego stanu prawnego. Aktualny wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) zawiera następujące orzeczenie:

Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. nr 4 załącznika nr 2, zatem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazała Pani, iż zamierza sprzedawać przedmiotowe oleje smarowe w kraju, z przeznaczeniem na cele inne niż cele opałowe lub napędowe.

Zatem należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

*   produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
*   wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
*   sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
*   eksport i import wyrobów akcyzowych;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Należy również mieć na uwadze treść art. 4 ust. 5 ustawy, który stanowi, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zatem obrót w kraju olejami smarowymi, które zostały już opodatkowane w prawidłowej wysokości w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym bądź innej czynności wskazanej w ww. przepisach nie spowodują powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Jednakże każde pierwsze wprowadzenie do obrotu olejów smarowych na terytorium kraju spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Wskazać ponadto należy, iż w przypadku przeznaczania tych olejów na cele inne niż opałowe lub napędowe istnieje możliwość zwolnienia ich ze względu na to przeznaczenie.

Opisane we wniosku wyroby mogą być zwolnione na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity z 2006 roku Dz. U. Nr 72 poz. 500 ze zm.), który zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie m.in. pod warunkami zawartymi w ust. 2a i 2b przedmiotowego rozporządzenia. Treść § 13 ust. 2a stanowi, iż zwolnienie wyrobów, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2.

Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1.  zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2.  dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Z powyższego wynika, iż w celu sprzedaży olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, które mają być zwolnione ze względu na przeznaczenie, należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo olej bazowy w procedurze z zapłaconą akcyzą nie może być podmiotem dokonującym sprzedaży olejów smarowych, które mają być zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Reasumując należy stwierdzić, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych. Wnioskodawca może sprzedawać przedmiotowe oleje z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, zarówno podmiotom uprawnionym jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, jednakże tylko w przypadku sprzedaży tego oleju dokonywanej ze składu podatkowego. Wprowadzając uprzednio nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe do składu podatkowego Wnioskodawca inicjuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy i ma możliwość przeniesienia jej na przemieszczanie do uprawnionego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.