Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-419/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej będzie nominalna wartość Udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; przychód; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2016r. (data wpływu 18.04.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w odniesieniu do:

*   pytania nr 1 i 4 – **jest nieprawidłowe,**
*   – pytania nr 2 i 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP. Spółka jest udziałowcem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka zależna). Udziały Spółki zależnej (dalej również: Udziały) zostały nabyte przez Spółkę w wyniku aportu dokonanego przez wspólników Spółki.

Spółka i wspólnicy Spółki wnoszący udziały w Spółce zależnej w ramach aportu nie dokonywali dopłat w gotówce. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej przez Spółkę (dalej: Udziały Spółki), w ramach aportu udziałów, odpowiadała rynkowej wartości udziałów w Spółce zależnej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia udziałów w Spółce zależnej jako wkładu niepieniężnego. Zarówno Spółka zależna, jak i wspólnicy w Spółce zależnej, na moment dokonania aportu udziałów podlegali w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Obecnie Spółka zależna jest w procesie przekształcania w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka osobowa), inną niż spółka komandytowo-akcyjna. Następnie planowane jest zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków, jaka zostanie określona na moment dokonania sprzedaży (przy czym do płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może dojść przed lub po przejściu na nabywcę praw do przedmiotu umowy, tj. ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej). Umowa zbycia ogółu praw i obowiązków przewidywać będzie, że ogół praw i obowiązków przejdzie na nabywcę z chwilą zawarcia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, należy rozpoznać jako przychód zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o PDOP, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, już w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej?
2.  Czy wcześniejsze / późniejsze otrzymanie zapłaty pozostanie bez wpływu na moment rozpoznania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, Spółka obliczając wynik podatkowy na takiej transakcji, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?
4.  Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej do Spółki osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, należy rozpoznać jako przychód zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy PDOP, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, już w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Przepisy ustawy o PDOP, w tym w szczególności art. 12, nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kwestii odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy kwalifikować do praw majątkowych. Stanowisko takie zaprezentował w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 marca 2009 r. (sygn. IIFPS 5/08), uznał m.in., że „udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.”

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP nie zawierają zamkniętego katalogu przychodów. W art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe kategorie źródeł przychodów podatkowych. Jednocześnie w art. 2 ustawy o PDOP wskazano przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wśród wskazanych w tym przepisie przychodów niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie znajduje się przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych (a zatem w szczególności ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy uznać, że przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej - jako przychód ze zbycia praw majątkowych - należy uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. W szczególności:

*   WSA w Gliwicach, w wyroku z 28 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/G1 1712/13) stwierdził, że „ zbycie udziału kapitałowego wyłącznie z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) uwarunkowane jest charakterem spółki jawnej, gdzie substratem są osoby, a nie kapitał. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe (\`(...)\`) W sytuacji zbycia udziałów, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (udziałów). Następuje zatem przysporzenie do majątku byłego wspólnika, które stanowi jego przychód”,
*   WSA we Wrocławiu, w wyroku z 6 maja 2010 r. (sygn. I SA/Wr 145/10) uznał, że powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy kwalifikować jako prawo majątkowe, stąd przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po pomniejszeniu o koszt jego uzyskania”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z 10 czerwca 2013 r., nr ITPB1/415-312b/13/HD, stwierdził, że „należności otrzymane lub postawione dyspozycji Wnioskodawczyni z tytułu zbycia części ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży części udziału w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji ”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 14 lipca 2010 r. (nr ILPB2/415-507/10-4/JK), uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodniez którym „przychód uzyskany ze sprzedaży przez osobę fizyczną, wspólnika spółki komandytowej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa spółce należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.

Reasumując, z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w tym zakresie w ustawie o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać wskazany przychód w momencie zbycia, tj. zawarcia umowy sprzedaży, w wysokości uzyskanej ceny odpowiadającej wartości rynkowej zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż cena ustalona w umowie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będzie odpowiadała wartości rynkowej tych praw i obowiązków, w konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wartości równej cenie za przedmiotowy ogół praw i obowiązków określonej na moment dokonania sprzedaży.

W odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu z analizowanej transakcji, mając na uwadze, że zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należy traktować, jak wskazano powyżej, jako zbycie praw majątkowych, w odniesieniu do przychodu z tytułu przedmiotowego zbycia ogółu praw i obowiązków zastosowanie znajdzie metoda memoriałowa, nakazująca rozpoznanie dla potrzeb opodatkowania PDOP przychodu należnego wynikającego z zawartej umowy, choćby nie doszło jeszcze do faktycznego otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu. W konsekwencji, stosownie do przywołanego powyżej art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP momentem rozpoznania przychodu powinien być moment zbycia ogółu praw i obowiązków (to jest - w omawianym przypadku - moment zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków, bowiem to właśnie z tą chwilą ogół praw i obowiązków przejdzie na nabywcę), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podsumowując, z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, w wysokości uzyskanej ceny za przedmiotowy ogół praw i obowiązków (równiej wartości rynkowej) zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, czyli w chwili w której dojdzie do zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), wcześniejsze otrzymanie zapłaty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (tj. przed przejściem na nabywcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej) będzie skutkowała obowiązkiem rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę w momencie otrzymania zapłaty. Z kolei późniejsze otrzymanie zapłaty pozostanie bez wpływu na moment rozpoznania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (tj. Wnioskodawca nadal będzie miał obowiązek rozpoznać przychód w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków, a zatem w momencie przejścia tych praw i obowiązków na nabywcę).

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o PDOP, zgodnie z którymi:

*   za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
*   za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.

Mając na uwadze powyższe, skoro przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy uznać za przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, przychód ten powstanie dla celów podatkowych w dniu dokonania zbycia tych praw i obowiązków, jednakże nie później niż w dniu uregulowania należności (co wynika z przywołanego powyżej art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP). Jeżeli zatem przed zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej dojdzie do zapłaty ceny za przedmiotowe prawa majątkowe to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wcześniejszego rozpoznania przychodu z tego tytułu, tj. w momencie otrzymania przedmiotowej zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka, obliczając wynik podatkowy na takiej transakcji, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Udziałów Spółki wydanych w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do tego, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce zależnej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

W myśl ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zgadza się z takim założeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma udziały Spółki zależnej, które w wyniku zmiany formy prawnej Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okoliczności na rynku. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR) stwierdził, że: „Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów; Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo -akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (\`(...)\`)Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, ort. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów”.

Argumentację Spółki potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2186/11), zwrócił uwagę, że: „ (\`(...)\`) - mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 Ksh Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe „wydatki na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów lub akcji w spółce”, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 769/10) stwierdził, że: „w zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.”

Reasumując, zdaniem Spółki, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej do Spółki osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka osobowa jest transparentna podatkowo, wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo (przychody i koszty po stronie wspólnika - Wnioskodawcy, powstały w momencie wystąpienia zdarzeń, z których wynikają).

Wnioskodawca zbywając Spółkę osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce osobowej. W konsekwencji, zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia. W ocenie Wnioskodawcy takie podejście wynika z zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a jednocześnie brak takiej kategorii w art. 16 ust. 1 w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest głównym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: Spółka zależna). Udziały Spółki zależnej zostały nabyte przez Spółkę w drodze aportu w zamian za udziały. Obecnie Spółka zależna jest w procesie przekształcania w spółkę osobową (dalej: Spółka Osobowa), a w konsekwencji udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

W przyszłości planowane jest zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków, jaka zostanie określona na moment dokonania sprzedaży (przy czym do płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może dojść przed lub po przejściu na nabywcę praw do przedmiotu umowy, tj. ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej).

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8, art. 16 ust.1 pkt 8e updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania przychodu oraz rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust.4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zbywany przez Spółkę ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (Spółce zależnej - przed przekształceniem) został nabyty w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

A zatem przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej może zostać obniżony o nominalną wartość udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi z zysku Spółki Osobowej.

Podsumowując, co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogół praw i obowiązków w spółce osobowej ustala się w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 8e updop.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy rozpoznać w oparciu o art. 12 ust.3 i 3a updop. Przychód ten powstanie zatem w dniu dokonania zbycia powyższych praw majątkowych bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę. Natomiast, jeżeli przed zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej dojdzie do zapłaty ceny za zbywane prawa i obowiązki w Spółce osobowej to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wcześniejszego rozpoznania przychodu z tego tytułu, tj. w momencie otrzymania zapłaty.

Przechodząc natomiast do następnej kwestii, należy stwierdzić, że przychód z tytułu zbycia ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być obniżony o wartość niewypłaconego z przekształconej Spółki zależnej zysku przypadającego na Spółkę Osobową, w części odpowiadającej posiadanemu przez przez Wnioskodawcę udziałowi z zysku Spółki Osobowej.

Z cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w spółce osobowej. Nie można bowiem uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

A zatem, jak już wyżej wskazano, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, uzyskany przychód może być obniżony wyłącznie o wydatek poniesiony przez Spółkę („koszt historyczny”) w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej – przed jej przekształceniem w spółkę osobową. Jedynie wydatki poniesione na nabycie udziałów spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową mogą być uznane za „quasi koszt”, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop. Zatrzymanie zysku w spółce osobowej, która jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy, nie jest poniesieniem wydatku.

Oprócz powyższego wyjaśnić należy, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem przedmiotowego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być zgodnie z art. 5 ust. 2 updop rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej, w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt zatrzymania w spółce osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w spółce osobowej zysku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinna być również wartość pozostawionego w spółce osobowej zysku, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości tego zysku nie ma w przedmiotowej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.