Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.699.2018.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanego we wniosku świadczenia
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2018r. (data wpływu 2 lipca 2018r.), uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2018r. (data wpływu 29 sierpnia 2018r.) oraz pismem z 11 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanego we wniosku świadczenia sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanego we wniosku świadczenia sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 (objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4).

Ww. wniosek został uzupełniony:

­*   pismem z 28 sierpnia 2018r. (data wpływu 29 sierpnia 2018r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 17 sierpnia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.521.2018.1.BW oraz
*   pismem z 11 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 4 września 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.521.2018.2.BW.

­

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem realizującym inwestycje dla przemysłu energetycznego, petrochemicznego i wydobywczego, jak również zajmującym się budową obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Spółka jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic, aparatury rozdzielczej i przesyłowej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka wykonuje w szczególności prace związane z dostawą i montażem szynoprzewodów średniego i niskiego napięcia. Szynoprzewody mogą stanowić element łączący dwa niezależne od siebie urządzenia lub też stanowić element łączący inne elementy lub urządzenia w ramach instalacji elektrycznej.

Spółka jest producentem zarówno szynoprzewodów średniego, jak i niskiego napięcia. Spółka dokonuje również ich prefabrykacji.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Szynoprzewody SN

Szynoprzewody średniego napięcia (SN) produkowane i montowane przez Spółkę stanowią formę połączenia pomiędzy generatorem a transformatorem w elektrowni. Szynoprzewód SN ma za zadanie wyprowadzenie mocy z generatora do transformatora. Dodatkowo, tego typu szynoprzewód może być również wykorzystany w celu wykonania połączenia pomiędzy urządzeniami elektroenergetycznymi w układach o dużej mocy.

Wyglądem szynoprzewody przypominają rurę, wewnątrz której poprowadzone są przewody prądowe (tory prądowe) zastępujące wiązkę kabli (przewodów). Rozmiary szynoprzewodów typu SN sięgają kilkuset metrów długości i do 180 cm średnicy (ekran zewnętrzny).

Z uwagi na znaczne rozmiary szynoprzewodów SN, aby możliwe było ich zamontowanie, konieczne jest przytwierdzenie szynoprzewodów do specjalnie zaprojektowanej konstrukcji wsporczej.

Poszczególne odcinki szynoprzewodów łączone są poprzez zespawanie ze sobą elementów wewnętrznych (torów prądowych), jak i elementów zewnętrznych (ekranu), tak aby łączenie to było trwałe. W miejscach podłączenia do urządzeń (generator, transformator, itp.) szynoprzewody posiadają specjalny system łączenia, który nie wymaga spawania.

Szynoprzewody NN

Szynoprzewody niskiego napięcia (NN) produkowane przez Spółkę, są prefabrykowane w fabryce w Tychach oraz montowane w docelowym miejscu ich przeznaczenia. Mogą one być wykorzystywane jako elementy łączące urządzenia, których zadaniem jest przekazywanie i rozdział energii elektrycznej oraz jako urządzenia przesyłowe doprowadzające energię do poszczególnych urządzeń.

Szynoprzewody NN mogą być wykorzystywane do wykonywania instalacji elektrycznych w obiektach przemysłowych (np. hale produkcyjne, magazyny) lub innych obiektach (np. biurowcach).

Szynoprzewody NN montowane są w celu wykonania połączenia układu zasilania potrzeb własnych energetycznych stacji transformatorowych lub bloków energetycznych o dużej mocy. W tym przypadku, moc nie jest wyprowadzana do sieci, lecz stanowi wewnętrzny obieg energii „własnej”, mający za zadanie zasilanie urządzeń zapewniających funkcjonowanie stacji transformatorowej lub bloku energetycznego (np. zasilanie rozdzielnic będących elementem systemu zasilania i przetwarzania energii wyprowadzonej z generatora).

Fizyczne rozmiary szynoprzewodów NN nie przekraczają - 3 metrów długości i kilkudziesięciu centymetrów szerokości. Wyglądem przypominają prostokątne tunele, wewnątrz których poprowadzone są przewody prądowe (w formie płaskowników wykonanych z aluminium lub miedzi).

Z uwagi na niewielki przekrój i wagę, montaż szynoprzewodów NN polega na podwieszeniu ich za pomocą specjalnych szpilek (rodzaj śrub mocujących) do sufitu.

Łączenie szynoprzewodów NN nie wymaga spawania. Poszczególne fragmenty łączone są za pomocą śrub, co umożliwia łatwy demontaż lub rozbudowę istniejącego systemu szynoprzewodów poprzez dołączenie dodatkowego szynoprzewodu, jako dodatkowego punktu rozdziału energii do urządzeń podłączonych do instalacji elektrycznej.

1.

W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje kilka rodzajów prac związanych z dostawą i montażem szynoprzewodów SN i NN. W zależności od zakresu prac danego zlecenia, rodzaj szynoprzewodów dostosowany jest do rodzaju urządzeń, pomiędzy którymi zostanie wykonane połączenie.

Z uwagi na fakt, że produkcją szynoprzewodów zajmuje się niewiele podmiotów w Europie, wiedza o ich funkcjonowaniu, zastosowaniu oraz sposobie montażu jest tak unikatowa, że każdorazowa dostawa szynoprzewodów wymaga ich zamontowania przez wysoko wyspecjalizowanych w tym zakresie pracowników Spółki.

Zgodnie z powyższym, w przypadku dostawy wraz z montażem, Spółka nie traktuje usługi montażu jako odrębnej, niezależnej od dokonanej dostawy usługi, lecz jako jedno kompleksowe świadczenie.

2.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy również usługi jako wykonawca lub podwykonawca, działając na rzecz inwestorów, wykonawców lub podwykonawców (jako dalszy podwykonawca) kontraktów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT \[dalej: roboty budowlane\] na rzecz podatników VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni \[dalej: kontrahenci\].

3.

Zlecenia realizowane przez Spółkę są wykonywane na podstawie umowy zawartej ze zlecającym (mogą także stanowić element szerszej umowy kompleksowej) i w zależności od zakresu prac przewidzianych w umowie, czynności wykonywane przez Spółkę mogą stanowić zarówno dostawę szynoprzewodów SN lub NN wraz z montażem, jak również dostawę z montażem oraz wykonaniem prac dodatkowych, lub też wyłącznie wykonanie montażu szynoprzewodów.

W zależności od typu realizowanego zlecenia oraz zakresu prac świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, wyodrębnić można kilka typów świadczeń.

Klasyfikacja świadczeń stosowana przez Wnioskodawcę, na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest następująca:

1\. dostawa i montaż szynoprzewodów SN służących do wyprowadzenia mocy z generatora do transformatora:

*   świadczenie polega na dostawie szynoprzewodów SN wraz z ich montażem

\-PKWiU 2015: 27.32.14.0 - Pozostałe przewody elektryczne do napięć > 1000V,

2\. dostawa i montaż szynoprzewodów SN służących do wyprowadzenia mocy z generatora do transformatora wraz z montażem stalowej konstrukcji wsporczej, która jest dostarczana przez inny podmiot:

*   świadczenie polega dostawie i montażu szynoprzewodów SN służących do wyprowadzenia mocy z generatora do transformatora

\-PKWiU 2015: 27.32.14.0 - Pozostałe przewody elektryczne do napięć > 1000V - w zakresie dostaw i montażu szynoprzewodów SN,

*   wykonaniu montażu stalowej konstrukcji wsporczej (element niezbędny do prawidłowego zamontowania szynoprzewodów SN), która jest dostarczana przez inny podmiot (Spółka nie jest jej producentem, nie dokonuje również jej dostawy)
*   świadczenie to ma charakter prac dodatkowych

\-PKWiU 2015: 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - w zakresie montażu konstrukcji wsporczej,

3\. dostawa i montaż szynoprzewodów SN służących do wyprowadzenia mocy z generatora do transformatora wraz z dostawą i montażem stalowej konstrukcji wsporczej, którą Spółka dostarcza, ale nie jest jej producentem

*   świadczenie polega na dostawie i montażu prefabrykowanych szynoprzewodów SN służących do wyprowadzenia mocy z generatora do transformatora

\-PKWiU 2015: 27.32.14.0 - Pozostałe przewody elektryczne do napięć > 1000 V - w zakresie dostaw i montażu szynoprzewodów SN,

\-Dalej: PKWiU 2015; zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2015 poz. 1676).

\-PKWiU 2015: 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części płyty, pręty Kątowniki, kształtownik; itp. z żeliwa stali lub aluminium - w zakresie dostawy i montażu stalowej konstrukcji wsporczej,

4\. dostawa i montaż szynoprzewodów NN łączących rozdzielnice z innymi urządzeniami w ramach zasilania własnego elektrowni:

*   świadczenie polega na wykonaniu fragmentu instalacji elektrycznej (szynoprzewody NN stanowią element instalacji elektrycznej), tj. wykonaniu połączenia pomiędzy rozdzielnicą, a innymi urządzeniami połączonymi w system zasilania własnego

\-PKWiU 2015: 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

5\. dostawa i montaż szynoprzewodów NN wyprowadzających moc z transformatora do urządzeń rozdzielczych, z których energia przekazywana jest dla potrzeb zasilania własnego elektrowni:

*   świadczenie polega na wykonaniu fragmentu instalacji elektrycznej tj. wykonaniu przy pomocy szynoprzewodów NN połączenia pomiędzy transformatorem a urządzeniami rozdzielczymi, z których energia elektryczna przekazywana jest do innych urządzeń

\-PKWiU 2015: 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

6\. dostawa i montaż szynoprzewodów NN montowanych w obiektach przemysłowych i innych,

*   świadczenie polega na wykonaniu instalacji elektrycznej w obiektach typu hale produkcyjne, sklepy wielkopowierzchniowe lub biurowce z zastosowaniem szynoprzewodów NN, które zastępują tradycyjną wiązkę kabli poprowadzonych zwykle tunelami kablowymi wewnątrz ścian, sufitów lub podłóg budynku

\-PKWiU 2015: 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych

7\. montaż szynoprzewodów NN:

*   świadczenie polega na wykonaniu instalacji elektrycznej niskiego napięcia, tj.  1000V - w zakresie dostaw i montażu szynoprzewodów SN (pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 - wyłącznie w zakresie dostaw i montażu szynoprzewodów SN),

\-PKWiU 2015: 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - w zakresie dostawy i montażu stalowej konstrukcji wsporczej (pkt 3 - wyłącznie w zakresie dostawy i montażu konstrukcji wsporczej).

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowego sposobu opodatkowania wykonywanych świadczeń, w szczególności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w sytuacji, w której usługi te świadczone są przez Spółkę jako podwykonawcę na rzecz jej kontrahentów (czynnych podatników VAT).

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy również przyszłości, w związku z czym jego opis stanowi jednocześnie opis zdarzenia przyszłego.

Natomiast w piśmie z 28 sierpnia 2018 r. odnośnie świadczenia, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4, Wnioskodawca wskazał:

1.  Przedmiotem zamówienia/umowy jest dostarczenie i montaż konstrukcji wsporczej, którą Spółka dostarcza, ale nie jest jej producentem (zamawia u innego podmiotu). Montaż polega na trwałym połączeniu elementów konstrukcji, poprzez ich zespawanie lub połączenie przy pomocy śrub, tak aby możliwe było zamontowanie na nich szynoprzewodów SN.
2.  Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe świadczenie każdorazowo jest wykonywane przez Spółkę jako podwykonawcę, na rzecz czynnych podatników VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykonuje świadczenie na rzecz Inwestora, lecz sytuacje te nie są objęte niniejszym wnioskiem.
3.  Na świadczenie składają się będące przedmiotem zamówienia/umowy czynności wskazane powyżej w pkt. a.
4.  Świadczenie ma charakter kompleksowy. Dla nabywcy czynnością dominującą w stosunku do montażu jest nabycie konstrukcji wsporczej.
5.  Jak wskazano powyżej, świadczenie ma charakter kompleksowy. Świadczeniem głównym jest dostawa konstrukcji wsporczej, pomocniczym natomiast jej montaż (umożliwienie korzystania z niej).
6.  Świadczenie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie wykonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę. W świadczenie nie będą zaangażowane inne podmioty.
7.  Poszczególne czynności nie będą podzlecane innym podmiotom.
8.  Za całą czynność ustalona została jedna cena.
9.  Wartość towaru stanowi główną wartość świadczenia. Cena za montaż ma marginalne znaczenie.
10.  Faktura VAT, Protokół Odbioru Robót.
11.  Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie klasyfikowane jest do grupowania PKWiU 2008: 25.11.23.0, w odniesieniu do PKWiU 2015: 25.11.23.0.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 4 (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 sierpnia 2018r.):

Czy zgodnie ze schematem przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka, działając jako podwykonawca, prawidłowo opodatkowuje wykonane świadczenia na rzecz kontrahentów stosując stawkę VAT w wysokości 23% dla świadczeń sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 2008: 25.11.23.0?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do ww. pytania, ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 sierpnia 2018r. (oznaczone jako Ad. 4.):

W ocenie Spółki, świadczenia wykonywane przez Spółkę, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na dostawie i montażu konstrukcji wsporczej (połączenie elementów konstrukcji poprzez zespawanie lub zamocowanie przy użyciu śrub mocujących), którą Spółka dostarcza, ale nie jest jej producentem, w sytuacji, w której są świadczone na rzecz kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT, a Spółka pełni rolę podwykonawcy zleconego świadczenia, powinny zostać opodatkowane przez Spółkę stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest producentem zarówno szynoprzewodów średniego, jak i niskiego napięcia. Dokonuje również ich prefabrykacji.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje w szczególności prace związane z dostawą i montażem szynoprzewodów średniego i niskiego napięcia. Szynoprzewody mogą stanowić element łączący dwa niezależne od siebie urządzenia lub też stanowić element łączący inne elementy lub urządzenia w ramach instalacji elektrycznej.

Z uwagi na fakt, że produkcją szynoprzewodów zajmuje się niewiele podmiotów w Europie, wiedza o ich funkcjonowaniu, zastosowaniu oraz sposobie montażu jest tak unikatowa, że każdorazowa dostawa szynoprzewodów wymaga ich zamontowania przez wysoko wyspecjalizowanych w tym zakresie pracowników Spółki.

W zależności od typu realizowanego zlecenia oraz zakresu prac świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, wyodrębnić można kilka typów świadczeń.

Przedmiotem zamówienia/umowy, której dotyczy pytanie nr 4, jest dostarczenie i montaż konstrukcji wsporczej, którą Spółka dostarcza, ale nie jest jej producentem (zamawia u innego podmiotu). Montaż polega na trwałym połączeniu elementów konstrukcji, poprzez ich zespawanie lub połączenie przy pomocy śrub, tak aby możliwe było zamontowanie na nich szynoprzewodów SN.

Przedmiotowe świadczenie każdorazowo jest wykonywane przez Spółkę jako podwykonawcę, na rzecz czynnych podatników VAT. W świadczenie nie będą zaangażowane inne podmioty.

Świadczenie to ma charakter kompleksowy. Świadczeniem głównym jest dostawa konstrukcji wsporczej, pomocniczym natomiast jej montaż (umożliwienie korzystania z niej). Dla nabywcy czynnością dominującą w stosunku do montażu jest nabycie konstrukcji wsporczej.

Za całą czynność ustalona została jedna cena. Wartość towaru stanowi główną wartość świadczenia. Cena za montaż ma marginalne znaczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie klasyfikowane jest do grupowania PKWiU 25.11.23.0.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy przedmiotowe świadczenie (dostarczenie i montaż konstrukcji wsporczej, której Spółka nie jest producentem - zamawia u innego podmiotu) powinno zostać w całości opodatkowane na zasadach ogólnych stawką podatku VAT 23%, czy też zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do powyższej sytuacji należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru (konstrukcji wsporczej) z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej kwestii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie tut organu należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie konstrukcji wsporczej wraz z ich montażem, w którym dostawa konstrukcji wsporczej stanowi/ będzie stanowiła świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowi/będzie stanowiła świadczenie pomocnicze.

Przemawia za tym fakt, że cena montażu stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu zakupu konstrukcji wsporczej. Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie usługa montażu nie ma/nie będzie miała charakteru samoistnego - zawsze jest/ będzie związana ze świadczeniem głównym – dostawą konstrukcji wsporczej.

Zauważa się, że dla dostawy towarów oznaczonych symbolem PKWiU 25.11.23.0 ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie dostawa przez Wnioskodawcę konstrukcji wsporczej wraz z montażem powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Do dostawy konstrukcji wsporczej nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, bowiem towary będące przedmiotem dostawy nie zostały wymienione w załączniku Nr 11 i 14 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że wyrażona w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy została podjęta w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku zaklasyfikowania według PKWiU świadczenia objętego pytaniem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie objęte pytaniami: nr 1, nr 2 i nr 3, będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.