Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.621.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek umownych naliczonych od kwoty Drugiej Transzy i zapłaconych przez Y na rzecz X.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; odpłatność; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia-wynagrodzenie zaległe-odsetki od zaległego wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Odsetki-Naliczone, niezapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek umownych naliczonych od kwoty Drugiej Transzy i zapłaconych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o.. Uzupełnili go Państwo 11 stycznia 2024 r., dokonując opłaty uzupełniającej od wniosku ORD-WS.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· A. Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### · B. Sp. z o.o.

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

### A. Sp. z o.o.(dalej: Wnioskodawca, A. Sp. z o.o., Spółka, Wykonawca, Zainteresowany) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

### Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

### „B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, B., Zainteresowany) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

### B. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą głównie deweloperską w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i realizuje Inwestycję deweloperską w (…).

### B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. w roku 2022 zawarły umowę o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych (generalne wykonawstwo inwestycji deweloperskiej budynku wielorodzinnego oraz budynku garażu w (\`(...)\`)).

### We wrześniu 2023 r. B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. zawarły Aneks nr 4 do umowy o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych - w którym to aneksie Strony zmieniły rolę A. Sp. z o.o. z generalnego wykonawcy na Inwestora zastępczego, którego zadaniem jest m.in. organizowanie procesu realizacji Inwestycji i robót budowlanych.

### Strony uzgodniły, że B. Sp. z o.o. będzie pełnić funkcję Inwestora głównego.

### Na podstawie umowy i Aneksu nr 4, Strony ustaliły, że B. Sp. z o.o. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz A. Sp. z o.o.:

*   Wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie”), z tytułu pełnienia przez A. Sp. z o.o. funkcji powierniczego inwestora zastępczego oraz
*   Budżetu Inwestycji (dalej jako „Budżet Inwestycji”), przeznaczonego na pokrycie kosztów Realizacji Inwestycji, w szczególności usług budowlanych, oraz
*   Odsetek umownych (ustalonych zgodnie z art. 359 § 1 kc jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału A. Sp. z o.o. w okresie odroczonej płatności) - o ile takie Odsetki będą należne zgodnie z Aneksem nr 4.

### A. wystawi na rzecz B. Sp. z o.o. jedną fakturę obejmującą całość Wynagrodzenia i Budżetu Inwestycji, dalej jako „Faktura”, po spełnieniu warunków, a między Innymi po:

(i) po uzyskaniu wykonalnego Pozwolenia na Użytkowanie Inwestycji,

(ii) po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego Inwestycji (a więc po zakończeniu Realizacji Inwestycji),

− przy czym ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie, a A. Sp. z o.o. nie będzie uprawniony do wystawienia Faktury wcześniej (za wyjątkiem przypadków wcześniejszego rozwiązania Umowy).

B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. objęte Fakturą Wynagrodzenie i Budżet Inwestycji w dwóch równych co do wartości Transzach.

Pierwszą transzę płatności, dalej jako „Pierwsza Transza” w wysokości 50 % wartości całej Faktury, B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. w terminie 30 dni od dnia doręczenia do B. Sp. z o.o. prawidłowo wystawionej Faktury.

Termin płatności Drugiej Transzy, dalej jako „Druga Transza” w wysokości 50 % wartości całej Faktury będzie odroczony i będzie przypadał najpóźniej na 31 grudnia 2024 r., z zastrzeżeniem, że:

(i) Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy dalej jako: „Odsetki”, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3 M + 4,5%.

Odsetki będą naliczane przez A. Sp. z o.o. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury. Odsetki nie będą naliczane, jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego Dnia po ziszczeniu się warunków do wystawienia Faktury.

Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Drugiej Transzy, z zastrzeżeniem, że B. Sp. z o.o. ma prawo dokonywania płatności w ramach Drugiej Transzy przed terminem wymagalności Drugiej Transzy, sukcesywnie, w częściach, co będzie skutkowało naliczaniem Odsetek oddzielnie dla każdej z wpłat B. Sp. z o.o., Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

(ii) B. Sp. z o.o. jest uprawniony, lecz nie zobowiązany do zapłaty Drugiej Transzy wcześniej to jest przed 31 grudnia 2024 r.

(iii) W przypadku zapłaty przez B. Sp. z o.o. Drugiej Transzy na rzecz A. Sp. z o.o. w dniu doręczenia Faktury Odsetki nie będą należne.

(iv) zapłata Drugiej Transzy może następować w częściach, dowolnie określonych przez B. Sp. z o.o., z uwagi na tempo sprzedaży lokali w Inwestycji i uzyskiwanie kolejnych środków finansowych przez B. Sp. z o.o. jako dewelopera.

(v) Jeśli B. Sp. z o.o. będzie się opóźniał z zapłatą Pierwszej Transzy, wówczas Druga Transza stanie się natychmiast wymagalna.

(vi) Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy dalej jako: „Odsetki”, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3 M + 4,5%.

Odsetki będą naliczane przez A. Sp. z o.o. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury (Odsetki nie będą naliczane jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego Dnia po ziszczeniu się warunków opisanych w lit A).

Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Drugiej Transzy, z zastrzeżeniem, że B. Sp. z o.o. ma prawo dokonywania płatności w ramach Drugiej Transzy przed terminem wymagalności Drugiej Transzy, sukcesywnie, w częściach, co będzie skutkowało naliczaniem Odsetek oddzielnie dla każdej z wpłat B. Sp. z o.o..

Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

(vii) O stanie Odsetek A. Sp. z o.o. będzie informować B. Sp. z o.o. raz w miesiącu. Po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy A. Sp. z o.o. wystawi jedną fakturę VAT na wartość naliczonych Odsetek.

(viii)Każda z wpłat B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., płatna w ramach Drugiej Transzy będzie zaliczana w pierwszej kolejności na kwotę Drugiej Transzy, a po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy na Odsetki.

(ix) W przypadku nieusunięcia przez A. Sp. z o.o. Wad nieistotnych stwierdzonych w trakcie Odbioru Końcowego lub Wad (istotnych lub nieistotnych) zgłoszonych w okresie Gwarancji i Rękojmi w terminie określonym Umową, B. Sp. z o.o. będzie upoważniony do ich usunięcia i pomniejszenia kwoty Drugiej Transzy (dokonania potrącenia) o koszty usunięcia Wad (koszty Wykonania Zastępczego), chyba że B. Sp. z o.o. uprzednio, tj. przed dokonaniem potrącenia, otrzyma Gwarancję zabezpieczającą prawa z rękojmi lub gwarancji, o której mowa w Umowie.

Zgodnie z brzmieniem umowy Odsetki są odsetkami umownymi, a nie odsetkami należnymi zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, gdyż z uwagi na fakt, że A. Sp. z o.o. jest dużym przedsiębiorcą, odsetki, o których mowa w art. 5 ustawy, nie są mu należne.

B. Sp. z o.o. oświadczył w Umowie, że zamierza uiścić Wynagrodzenie, Budżet Inwestycji, Odsetki ze środków pochodzących ze sprzedaży lokali w Inwestycji, a dotychczasowy i przewidywany poziom sprzedaży pozwala mu na podjęcie zobowiązań określonych w Umowie.

### Pytania

### 1) Czy odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy obliczone wg algorytmu opisanego powyżej w zdarzeniu przyszłym podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

### 2) Czy w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i uznał, że odsetki naliczane przez A. Sp. z o.o. od faktury za wykonane usługi z tytułu odroczenia płatności podlegają opodatkowaniu VAT-em, to B. Sp. z o.o. przysługuje prawo do odliczenia tego podatku naliczonego?

3) Czy odsetki umowne naliczane od Drugiej Transzy i zapłacone przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu B. Sp. z o.o.?

### Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania Nr 1 i 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

### Zdaniem Zainteresowanych, zarówno w sytuacji gdyby Organ Podatkowy uznał, że:

### a. Odsetki naliczane przez A. od faktury za wykonane usługi z tytułu odroczenia płatności podlegają opodatkowaniu VAT-em,

### b. Odsetki naliczane przez A. Sp. z o.o. od faktury za wykonane usługi z tytułu odroczenia płatności podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – w każdym z ww. przypadków odsetki umowne od odroczonej płatności Drugiej Transzy, po ich zapłacie na rzecz A. Sp. z o.o., będą stanowiły koszt podatkowy dla B. Sp. z o.o. bez ograniczenia, gdyż zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży lokali w Inwestycji (istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem a kosztem).

### B. Sp. z o.o. będzie płacił Drugą Transze w terminach uzależnionych od tempa sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych w inwestycji w Ciechocinku. Odroczona płatność jest niezbędna do terminowego wywiązywania się przez B. Sp. z o.o. ze zobowiązań wobec A. Sp. z o.o. Odroczenie płatności jest formą finansowania Inwestycji, podobną do pożyczki.

W ocenie Stron odroczenie płatności odsetek stanowi formę kredytu kupieckiego.
------------------------------------------------------------------------------

### W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odsetki umowne od odroczonych płatności, nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.p., w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odroczenie płatności nie jest wynikiem niezachowania należytej staranności w działaniach Spółki B. Sp. z o.o., ale zamierzoną strategią finansowania Inwestycji.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania kosztu z tytułu ww. odsetek, należy ponownie zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym należy stwierdzić, że − a contrario − kosztami uzyskania przychodów będą naliczone i zapłacone odsetki od zobowiązań. Odsetki stają się kosztem podatkowym z chwilą ich zapłaty.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Definicja kosztów uzyskania przychodów jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawarta została w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Jednocześnie, w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określono, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem podatkowym jest każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła uzyskania przychodu. Jeżeli dla zachowania, istnienia, posiadania bądź funkcjonowania danego źródła przychodu niezbędne jest prowadzenie procesu sądowego, koszty takiego procesu spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Poza tym: „Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Ponadto w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą one dotyczyć żadnej z kategorii odsetek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

11) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi zostać zatem faktycznie poniesione przez podatnika. Stosownie do ww. przepisu nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów odsetek naliczonych, które:

*   nie zostały przez podatnika faktycznie zapłacone lub
*   zostały umorzone.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. Wnioskodawca I jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. B. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą głównie deweloperską w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i realizuje Inwestycję deweloperską w Ciechocinku.

B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. w roku 2022 zawarły umowę o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych (generalne wykonawstwo inwestycji deweloperskiej budynku wielorodzinnego oraz budynku garażu w Ciechocinku). We wrześniu 2023 r. B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. zawarły Aneks nr 4 do umowy o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych - w którym to aneksie Strony zmieniły rolę A. Sp. z o.o. z generalnego wykonawcy na Inwestora zastępczego, którego zadaniem jest m.in. organizowanie procesu realizacji Inwestycji i robót budowlanych. Strony uzgodniły, że B. Sp. z o.o. będzie pełnić funkcję Inwestora głównego.

Na podstawie umowy i Aneksu nr 4, Strony ustaliły, że B. Sp. z o.o. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz A. Sp. z o.o.:

*   Wynagrodzenia, z tytułu pełnienia przez A. Sp. z o.o. funkcji powierniczego inwestora zastępczego oraz
*   Budżetu Inwestycji, przeznaczonego na pokrycie kosztów Realizacji Inwestycji, w szczególności usług budowlanych, oraz
*   Odsetek umownych (ustalonych zgodnie z art. 359 § 1 k.c. jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału A. Sp. z o.o. w okresie odroczonej płatności) - o ile takie Odsetki będą należne zgodnie z Aneksem nr 4.

B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. objęte Fakturą Wynagrodzenie i Budżet Inwestycji w dwóch równych co do wartości Transzach.

Pierwszą Transzę płatności, w wysokości 50 % wartości całej Faktury, B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. w terminie 30 dni od dnia doręczenia do B. Sp. z o.o. prawidłowo wystawionej Faktury. Termin płatności Drugiej Transzy, w wysokości 50 % wartości całej Faktury będzie odroczony i będzie przypadał najpóźniej na 31 grudnia 2024 r., z zastrzeżeniem, że:

(i) Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. Odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3 M + 4,5%;

Odsetki będą naliczane przez A. Sp. z o.o. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury Odsetki nie będą naliczane, jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego dnia po ziszczeniu się warunków do wystawienia Faktury.

Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Drugiej Transzy, z zastrzeżeniem, że B. Sp. z o.o. ma prawo dokonywania płatności w ramach Drugiej Transzy przed terminem wymagalności Drugiej Transzy, sukcesywnie, w częściach, co będzie skutkowało naliczaniem Odsetek oddzielnie dla każdej z wpłat B. Sp. z o.o., Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

(ii) B. Sp. z o.o. jest uprawniony, lecz nie zobowiązany do zapłaty Drugiej Transzy wcześniej, to jest przed 31 grudnia 2024 r.;

(iii) W przypadku zapłaty przez B. Sp. z o.o. Drugiej Transzy na rzecz A. Sp. z o.o. w dniu doręczenia Faktury Odsetki nie będą należne;

(iv) zapłata Drugiej Transzy może następować w częściach, dowolnie określonych przez B. Sp. z o.o., z uwagi na tempo sprzedaży lokali w Inwestycji i uzyskiwanie kolejnych środków finansowych przez B. Sp. z o.o. jako dewelopera;

(v) Jeśli B. Sp. z o.o. będzie się opóźniał z zapłatą Pierwszej Transzy, wówczas Druga Transza stanie się natychmiast wymagalna;

(vi) Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3 M + 4,5%.

Odsetki będą naliczane przez A. Sp. z o.o. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury (Odsetki nie będą naliczane jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego Dnia po ziszczeniu się warunków opisanych w lit. A).

Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Drugiej Transzy, z zastrzeżeniem, że B. Sp. z o.o. ma prawo dokonywania płatności w ramach Drugiej Transzy przed terminem wymagalności Drugiej Transzy, sukcesywnie, w częściach, co będzie skutkowało naliczaniem Odsetek oddzielnie dla każdej z wpłat B. Sp. z o.o.

Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

(vii) O stanie Odsetek A. Sp. z o.o. będzie informować B. Sp. z o.o. raz w miesiącu. Po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy A. Sp. z o.o. wystawi jedną fakturę VAT na wartość naliczonych Odsetek.

(viii) Każda z wpłat B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., płatna w ramach Drugiej Transzy będzie zaliczana w pierwszej kolejności na kwotę Drugiej Transzy, a po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy na Odsetki.

(ix) W przypadku nieusunięcia przez A. Sp. z o.o. Wad nieistotnych stwierdzonych w trakcie Odbioru Końcowego lub Wad (istotnych lub nieistotnych) zgłoszonych w okresie Gwarancji i Rękojmi w terminie określonym Umową, B. Sp. z o.o. będzie upoważniony do ich usunięcia i pomniejszenia kwoty Drugiej Transzy (dokonania potrącenia) o koszty usunięcia Wad (koszty Wykonania Zastępczego), chyba że B. Sp. z o.o. uprzednio tj. przed dokonaniem potrącenia otrzyma Gwarancję zabezpieczającą prawa z rękojmi lub gwarancji, o której mowa w Umowie.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek umownych naliczonych od kwoty Drugiej Transzy, należnej z tytułu świadczenia kompleksowych robót budowlanych.

W Państwa opinii odsetki umowne od odroczonej płatności Drugiej Transzy, po ich zapłacie na rzecz A. Sp. z o.o., będą stanowiły koszt podatkowy dla B. Sp. z o.o. bez ograniczenia, gdyż zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży lokali w Inwestycji (istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem a kosztem).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że Odsetki naliczane od kwoty Drugiej Transzy, jako ustalone pomiędzy B. Sp. z o.o. – Inwestorem głównym, a A. Sp. z o.o. – powierniczym inwestorem zastępczym, na podstawie zawartej Umowy i Aneksu Nr 4 − jak wynika z Państwa wyjaśnień – ustalone będą zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału A. Sp. z o.o. w okresie odroczonej płatności.

W tym miejscu zauważyć należy, że instytucja kredytu kupieckiego, na jaki wskazali Państwo w stanowisku do pytania Nr 1 w zakresie VAT, stanowi w istocie odroczoną płatność za pobrany przez kupującego towar lub usługę. Zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie, czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy przez pewien okres czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Pobiera on za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego wynika, że przesunięcie terminu zapłaty wierzytelności powinno być traktowane jako udzielenie kredytu kupieckiego, zwanego również handlowym lub towarowym, który udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, która umożliwia prowadzenie działalności gospodarczo-handlowej sprzedawcy w sytuacji, gdy potencjalni nabywcy nie mają wystarczających środków finansowych, aby kupić towar (usługę) w momencie oferowania ich do sprzedaży. Zatem kredyt kupiecki jest niczym innym, niż usługą finansową świadczoną za wynagrodzeniem należnym sprzedawcy z tytułu odroczenia terminu płatności należności.

Odsetki naliczane od odroczonej płatności stanowią zatem wynagrodzenie za świadczenie tego rodzaju usługi finansowej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przechodząc do meritum analizowanej kwestii związanej z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nawiązać należy do przywołanego na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

11) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone. Koszt z tytułu odsetek musi zostać zatem faktycznie poniesiony przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko, jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”.

W przedmiotowej sprawie, z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. Sp. z o.o. zapłaci na rzecz A. Sp. z o.o. Odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3 M + 4,5%. Odsetki będą naliczane przez A. Sp. z o.o. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury. A. wystawi na rzecz B. Sp. z o.o. jedną Fakturę obejmującą całość Wynagrodzenia i Budżetu Inwestycji, po spełnieniu warunków, a między Innymi:

*   po uzyskaniu wykonalnego Pozwolenia na Użytkowanie Inwestycji,
*   po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego Inwestycji (a więc po zakończeniu Realizacji Inwestycji),

− przy czym ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie, a A. Sp. z o.o. nie będzie uprawniony do wystawienia Faktury wcześniej (za wyjątkiem przypadków wcześniejszego rozwiązania Umowy). Odsetki nie będą naliczane, jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego dnia po ziszczeniu się warunków do wystawienia Faktury. Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Drugiej Transzy.

Z powyższego wynika zatem, że Odsetki naliczane od kwoty Drugiej Transzy zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży lokali w inwestycji w Ciechocinku. Tym samym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem z ich sprzedaży, a poniesionym kosztem z tytułu Odsetek. Ponadto, Inwestor główny będzie płacił Drugą Transze w terminach uzależnionych od tempa sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych w Inwestycji. Inwestor główny zamierza bowiem uiścić Odsetki ze środków pochodzących ze sprzedaży lokali. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, odroczona płatność w postaci Drugiej Transzy jest niezbędna do terminowego wywiązywania się przez Inwestora głównego ze zobowiązań wobec Spółki. W Państwa ocenie odroczenie płatności odsetek stanowi formę kredytu kupieckiego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po spłacie całej kwoty Drugiej transzy Spółka wystawi jedną fakturę Vat na wartość naliczonych Odsetek, co udokumentuje ich poniesienie.

Podsumowując, w opisanej przez Państwa sprawie należy stwierdzić, że odsetki umowne od odroczonej płatności Drugiej Transzy, po ich zapłacie przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., będą stanowiły koszt podatkowy dla B. Sp. z o.o., gdyż zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży lokali w Inwestycji. Jak wynika z treści złożonego wniosku ORD-WS odroczenie płatności odsetek stanowi formę kredytu kupieckiego. Co zostało wykazane powyżej, istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem ze sprzedaży lokali, a poniesionym kosztem z tytułu Odsetek, zatem koszty Odsetek umownych spełniają dyspozycję z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, opisane przez Państwa koszty Odsetek, które zostaną zapłacone na rzecz A. Sp. z o.o., nie będą spełniały dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zatem nie będą podlegały wyłączeniu z możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek umownych naliczonych od kwoty Drugiej Transzy i zapłaconych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. (pytanie 3), **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Sp. z o.o. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na niniejszą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).