Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/228/MZO/13/PK-1868/2012
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-15
Teza: 1. Czy w zaistniałej sytuacji, czyli kiedy działalność gospodarcza łącznie (określona w statucie i pozostała, tj. poza statutowa) przyniosła stratę, to czy Instytut jest obowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od części działalności gospodarczej – czyli tej poza statutowej, która w tym wypadku przyniosła zysk? 2. Czy w zaistniałej sytuacji, mimo ujemnego wyniku (straty) na działalności gospodarczej Instytut winien opodatkować koszty podatkowo nieuzasadnione (np. wpłaty na PFRON, itp.)
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 kwietnia 2009 r., Nr IBPB I/2/423-138/09/CzP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące skutków podatkowych straty uzyskanej z działalności zwolnionej od podatku w sytuacji uzyskania także dochodu podlegającego opodatkowaniu - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 03 lutego 2009 r. Instytut (dalej: Wnioskodawca lub Instytut) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych straty uzyskanej z działalności zwolnionej od podatku, w sytuacji uzyskiwania także dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Instytut jest jednostką badawczo-rozwojową i zgodnie z zapisami ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych prowadzi działalność statutową polegającą m. in. na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowaniu wyników prowadzonych badań i prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianiu wyników prowadzonych badań. Ponadto do działalności statutowej należy również prowadzenie szkoleń i konferencji naukowych.

Zgodnie z ustawą o jednostkach badawczo-rozwojowych Instytut prowadzi również działalność gospodarczą związaną z badaniami, produkcją, usługami naprawy i konserwacji maszyn, oceną zgodności wyrobów z dyrektywami UE, certyfikacją, specjalistycznym oprogramowaniem i doradztwie, co zapisano w statucie. Ponadto Instytut prowadzi, inną niż wymieniona w statucie, działalność gospodarczą a polegającą na wynajmie pomieszczeń, wynajmie pokoi gościnnych, wynajmie sali konferencyjnej i wykładowej, w celu dofinansowania działalności statutowej.

W roku podatkowym (zgodnym z rokiem obrotowym) Instytut osiągnął stratę na całej działalności. Osiągnął również stratę na działalności gospodarczej rozumianej łącznie jako działalność gospodarcza wymieniona w statucie, jak i działalność gospodarcza pozostała (wynajem), z tym że gdyby analizować szczegółowo, to działalność gospodarcza wymieniona w statucie przyniosła stratę a działalność gospodarcza nie wymieniona w statucie (pozostała, czyli wynajem) przyniosła dochód dodatni (zysk).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  czy w zaistniałej sytuacji, czyli kiedy działalność gospodarcza łącznie (określona w statucie i pozostała, tj. pozastatutowa) przyniosła stratę, to czy Instytut jest obowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od części działalności gospodarczej – czyli tej poza statutowej, która w tym wypadku przyniosła zysk?
2.  czy w zaistniałej sytuacji, mimo ujemnego wyniku (straty) na działalności gospodarczej Instytut winien opodatkować koszty podatkowo nieuzasadnione (np. wpłaty na PFRON, itp.)

Zdaniem Instytutu w sytuacji straty na działalności gospodarczej rozumianej łącznie jako działalność gospodarcza wymieniona w statucie oraz działalność pozostała (wynajem), mimo uzyskiwania dochodu na działalności pozostałej (wynajem) nie ma obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w opisanej sytuacji Instytut nie powinien opodatkować kosztów podatkowo nieuzasadnionych (np. wpłat na PFRON).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 30 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPB I/2/423-138/09/CzP), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 33, poz. 388 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 października 2010 r., jednostkami badawczo - rozwojowymi są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno - finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, do zadań jednostek badawczo - rozwojowych w szczególności należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac,
2.  realizacja zadań związanych z prowadzonymi przez nią badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, określonych w statucie jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, podmioty posiadające status jednostki badawczo-rozwojowej są zwolnione od podatku na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przy czym zwolnieniu nie podlegała działalność inna niż działalność polegająca na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywaniu wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianiu wyników tych prac, tj. działalność gospodarcza prowadzona na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że art. 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej updop) uchylił przepisy ustaw szczególnych przyznających ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniósł przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia.

W wyroku NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1373/10, Sąd wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1992 r. zgodnie z art. 40 ust. 1 updop, zwolnienie z art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to zatem, że zwolnienie od podatku dochodów jednostek badawczo-rozwojowych powinno być rozpatrywane na podstawie samej ustawy podatkowej, a więc art. 17 ust. 1 pkt 4 uodop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Zwolnieniem tym objęte są także dochody pochodzące z działalności gospodarczej, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele statutowe, do których ma zastosowanie to zwolnienie. Przepis ten nie uzależnia bowiem zwolnienia dochodu spod opodatkowania od okoliczności, z jakiej działalności pochodzą środki przeznaczone na działalność statutową (naukową lub naukowo-techniczną).

Jeżeli dochody z działalności gospodarczej zostaną przeznaczone na działalność statutową, będącą działalnością naukową lub naukowo-techniczną, wówczas na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop korzystają ze zwolnienia od podatku. Analogiczny pogląd wyrażony został także w innych orzeczeniach np. w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1069/09 i z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1237/09. Biorąc zatem pod uwagę orzecznictwo sądów, a także fakt, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ma charakter warunkowy, stwierdzić należy, że dochód osiągnięty przez Instytut z działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu, o ile zostanie przeznaczony na działalność statutową Instytutu, zbieżną z katalogiem działalności określonym w tym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że podatnicy korzystający ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie są zobowiązani do wyodrębnienia dochodów z działalności gospodarczej od dochodów z działalności statutowej. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 updop dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Obliczając zatem dochody podlegające zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, podatnicy sumują wszystkie przychody niezależnie od źródła z jakiego zostały osiągnięte i pomniejszają je o sumę poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W taki sposób ustalają zatem dochód bądź stratę na całej prowadzonej działalności. Jeśli na prowadzonej działalności (obejmującej także działalność gospodarczą) Instytut ponosi stratę, wówczas wobec braku dochodów podlegających opodatkowaniu nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1707, z późn. zm.). Zatem wydatki na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w tak przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji straty na działalności gospodarczej rozumianej łącznie jako działalność gospodarcza wymieniona w statucie oraz działalność pozostała (wynajem), mimo uzyskiwania dochodu na działalności pozostałej (wynajem) nie ma obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych, a także opodatkowania kosztów podatkowo nieuzasadnionych (np. wpłat na PFRON), należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).