Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.771.2021.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: w zakresie: • uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę na rzecz Związku odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej • prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. Infrastruktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi przesyłu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę na rzecz Związku odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej– **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 października 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę na rzecz Związku odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. Infrastruktury.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna”, łącznie: „Infrastruktura”).

W szczególności Gmina zrealizowała/realizuje/planuje realizację następujących inwestycji w Infrastrukturę:

1) „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej”, która obejmowała następujące zadania inwestycyjne:

\- Zakup pompy zatapialnej do przepompowni ścieków, budowę przecisku rury wodociągowej pod drogą powiatową w … oraz zakup armatury wodno-kanalizacyjnej;

\- Wymianę armatury wodno-kanalizacyjnej w stacjach uzdatniania wody, zakup pompy zatapialnej do przepompowni ścieków w …, przebudowę sieci kanalizacyjnej w działkach Urzędu Gminy \`(...)\` oraz Zespołu Szkół w …, wykonanie przyłącza wodociągowego do budynku nr 21 w miejscowości …;

\- Wykonanie regulacji pionowej studzienek kanalizacji sanitarnej na drodze gminnej w miejscowości …, zakup sieci wodociągowej przy ul. … w …;

2) „Przydomowa oczyszczalnia ścieków do 3,5m3 wydajności w …”,

3) „Wykonanie ujęcia wód śródlądowych powierzchniowych i rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …”,

4) „Rozbudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości …”

(dalej łącznie jako „Inwestycje”).

Inwestycja nr 1 została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Natomiast inwestycje nr 2-4 są realizowane w ramach większej operacji pn. „Poprawa gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie \`(...)\`” i zostały objęte umową o dofinansowanie zawartą z Samorządem Województwa … w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych części Infrastruktury realizowanych/planowanych do realizacji w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł. Poniesione wydatki były/są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy działa Związek Gmin „…” (dalej: „Związek”), którego Gmina jest członkiem. Związek posiada osobowość prawną. Do zadań Związku należy m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych. W zakresie przejętych zadań publicznych Związek może prowadzić działalność gospodarczą, tworząc w tym celu jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest działający na terenie gmin zrzeszonych w Związku – Zakład Budżetowy Związku Gmin „…” (dalej: „Zakład”).

Zakład jest komunalną jednostką organizacyjną Związku i nie posiada osobowości prawnej. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na obszarze gmin będących członkami Związku.

Obecnie poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępniane są Związkowi, działającemu przez Zakład, na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, najpóźniej od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania. Ponadto, intencją Gminy jest by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury wykorzystywane były przez Gminę w celu świadczenia na rzecz Związku odpłatnej usługi przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem tj. od momentu, w którym wybudowana lub zmodernizowana Infrastruktura rozpocznie funkcjonowanie. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo przed rozpoczęciem funkcjonowania Infrastruktury, Gmina i Związek zawierały stosowny aneks do obowiązującej umowy przesyłu lub nową umowę.

Związek poprzez Zakład wykorzystuje udostępnioną mu Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Gminy. Umowa potwierdza prawo Związku do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zgodnie z umową zawartą ze Związkiem miesięczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Zakładowi ustalane jest na podstawie ilości wody/ścieków przesłanej za pomocą Infrastruktury i obecnie wynosi 0,01 zł netto miesięcznie za 1m3 przesłanej wody/ścieków.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wysokość stawek została określona m.in. na podstawie:

*   analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym – co do zasady wynagrodzenie stosowane przez inne gminy z okolicy realizujące działalność wodociągowo-kanalizacyjną w zbliżonym schemacie organizacyjnym jest obliczane przy zastosowaniu analogicznej metodologii (analiza porównawcza zewnętrzna),
*   z uwzględnieniem możliwości finansowych Związku – wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż wystąpiła o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Związku tj. wynagrodzenia za świadczenie odpłatnej usługi przesyłu za pomocą Infrastruktury (w tym Inwestycji) i taką opinię uzyskała.

W przedmiotowej opinii, rzeczoznawca majątkowy określił wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na rzecz Związku. Gmina pragnie wskazać, iż przy określaniu ww. wartości wzięto pod uwagę m.in. następujące czynniki o charakterze rynkowym lub wynikającym z przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

*   która ze stron umowy (Gmina czy Związek) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy, takie jak przykładowo bieżące naprawy i przeglądy, zapewnienie ciągłości i niezawodności Infrastruktury oraz remonty;
*   zakres działań w stosunku do Infrastruktury, do których realizacji jest zobowiązany Związek, a tym samym działań, z których realizacji zwolniona została Gmina;
*   amortyzację Infrastruktury – kwoty umorzeń, a więc zużycie wchodzących w jej skład środków trwałych;
*   wartość obciążeń publicznoprawnych dot. Infrastruktury;
*   wysokość zysku, jaki może osiągnąć Związek z tytułu świadczenia przy pomocy Infrastruktury usług dostarczania wody/odbioru ścieków;
*   prawny obowiązek określania cen za świadczenie usług dostarczania wody pitnej i odbioru ścieków wg formuły kosztowej;
*   ryzyko gospodarcze;
*   wysokość poniesionych kosztów wytworzenia poszczególnych części Infrastruktury – nakłady inwestycyjne.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż z opinii wynika, że Gmina zapewnia sobie zwrot nakładów inwestycyjnych, poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, regularnie i we właściwej wysokości określonej ustawą.

Z opinii rzeczoznawcy wynika, że wartość wynagrodzenia pobierana obecnie przez Gminę od Związku przewyższa wartość godziwą. W tym kontekście opinia potwierdza, że wynagrodzenie pobierane przez Gminę odpowiada warunkom rynkowym.

Z tytułu ww. wynagrodzenia Gmina wystawia na Związek faktury, a VAT należny z tytułu świadczenia ww. usług ujmowany jest przez nią w deklaracji VAT-7 i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy przesyłu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2) Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Związku, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1) Świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy przesyłu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2) W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Związku, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1)

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa przesyłu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności odpłatnego przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/będzie wykonywała usługi przesyłu na rzecz Związku za wynagrodzeniem, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy świadczone przez nią usługi przesyłu na rzecz Związku nie korzystają/nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.118.2018.2.APR „Gmina ponosząc nakłady na budowę Infrastruktury Wod-Kan działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura ma bowiem służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (świadczenia na rzecz Spółki usług przesyłu wody i ścieków), na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, za wynagrodzeniem, które – jak Gmina wskazała – ma zostać skalkulowane przy uwzględnieniu zarówno zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych, jak i realiów rynkowych. Zatem w tym zakresie Gmina będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury stanowią / będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Związku wykonywane przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, a Gmina w ramach tych czynności działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi/zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie jest/nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na rzecz Związku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę.

Infrastruktura powstała w drodze Inwestycji będzie udostępniona Związkowi na podstawie Umowy, która będzie obowiązywała już w momencie rozpoczęcia funkcjonowania Infrastruktury. Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Zakładowi ustalane jest na podstawie ilości wody/ścieków przesłanej za pomocą Infrastruktury i obecnie wynosi 0,01 zł netto miesięcznie za 1m3 przesłanej wody/ścieków.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym, a także z uwzględnieniem możliwości finansowych Związku, który poprzez Zakład realizuje zadania z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Z powyższych względów w omawianej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Związek z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Związku. Tym samym cena określona taką metodą w opinii Gminy byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić również uwagę na fakt, iż w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zainteresowanie odpłatnym korzystaniem z nich jest znikome, bowiem niewiele jest podmiotów, które mogłyby wykonywać taką działalność na terenie Gminy.

Gdyby Gmina ustaliła cenę za korzystanie z Infrastruktury na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany wykorzystywaniem Infrastruktury i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina pragnie podkreślić, iż takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z dotychczas stosowanym modelem realizacji zadań związanych z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zakładającym wykonywanie tych zadań przez zewnętrzny podmiot, tj. Związek.

Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina w celu potwierdzenia rynkowości ww. wynagrodzenia wystąpiła o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Związku.

Ustalenie wysokości czynszu przeprowadził wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Rozwoju, Pracy i Technologii).

W przedmiotowej opinii, rzeczoznawca majątkowy określił godziwą wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na rzecz Związku, jednocześnie potwierdzając rynkowość czynszu stosowanego przez Gminę na podstawie zawartej ze Związkiem umowy.

Zgodnie ze wskazaną w opinii definicją wartości godziwej, która zawarta została w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.), „za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami”.

Gmina pragnie wskazać, iż przy określaniu ww. wartości wzięto pod uwagę m.in. następujące czynniki o charakterze rynkowym lub wynikającym z przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

*   która ze stron umowy (Gmina czy Związek) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy, takie jak przykładowo bieżące naprawy i przeglądy, zapewnienie ciągłości i niezawodności Infrastruktury oraz remonty;
*   zakres działań w stosunku do Infrastruktury, do których realizacji jest zobowiązany Związek, a tym samym działań, z których realizacji zwolniona została Gmina;
*   amortyzację Infrastruktury – kwoty umorzeń, a więc zużycie wchodzących w jej skład środków trwałych;
*   wartość obciążeń publicznoprawnych dot. Infrastruktury;
*   wysokość zysku, jaki może osiągnąć Związek z tytułu świadczenia przy pomocy Infrastruktury usług dostarczania wody / odbioru ścieków;
*   prawny obowiązek określania cen za świadczenie usług dostarczania wody pitnej i odbioru ścieków wg formuły kosztowej;
*   ryzyko gospodarcze;
*   wysokość poniesionych kosztów wytworzenia poszczególnych części Infrastruktury – nakłady inwestycyjne.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż z opinii wynika, że Gmina zapewnia sobie zwrot nakładów inwestycyjnych, poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, regularnie i we właściwej wysokości określonej ustawą.

Z opinii rzeczoznawcy wynika, że wartość wynagrodzenia pobierana przez Gminę od Związku przewyższa wartość godziwą. Mając na uwadze powyższe, ustalona przez Gminę wysokość wynagrodzenia odpowiada warunkom rynkowym, co zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy opinii.

Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę na rzecz Związku. Również w odniesieniu do nowo realizowanych Inwestycji Gmina planuje zachować obecnie obowiązujący model działania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina na bieżąco udostępnia Związkowi wytworzone elementy Infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Prawo do odliczenia podatku VAT w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-498/16/KM oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.459.2019.2.PM.

Ponadto takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.446.2021.1.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, w analogicznym stanie faktycznym, że jednostce samorządu terytorialnego przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego świadczy usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz związku międzygminnego na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Niezależnie od powyższego warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

*   „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
*   „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13-4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury są/będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury zarówno tej oddanej już do użytkowania, jak i będącej w trakcie realizacji.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na ich zamiar wykorzystania do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków za pomocą Infrastruktury na rzecz Związku, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” (Dz. U. z 2021 r., poz.685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna”, łącznie: „Infrastruktura”).

W szczególności Gmina zrealizowała/realizuje/planuje realizację następujących inwestycji w Infrastrukturę:

1) „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej”, która obejmowała następujące zadania inwestycyjne:

\- Zakup pompy zatapialnej do przepompowni ścieków, budowę przecisku rury wodociągowej pod drogą powiatową w … oraz zakup armatury wodno-kanalizacyjnej;

\- Wymianę armatury wodno-kanalizacyjnej w stacjach uzdatniania wody, zakup pompy zatapialnej do przepompowni ścieków w …, przebudowę sieci kanalizacyjnej w działkach Urzędu Gminy \`(...)\` oraz Zespołu Szkół w …, wykonanie przyłącza wodociągowego do budynku nr 21 w miejscowości …;

\- Wykonanie regulacji pionowej studzienek kanalizacji sanitarnej na drodze gminnej w miejscowości …, zakup sieci wodociągowej przy ul. … w …;

2) „Przydomowa oczyszczalnia ścieków do 3,5m3 wydajności w …”,

3) „Wykonanie ujęcia wód śródlądowych powierzchniowych i rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …”,

4) „Rozbudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości …”

(dalej łącznie jako „Inwestycje”).

Na terenie Gminy działa Związek Gmin „…” (dalej: „Związek”), którego Gmina jest członkiem. Związek posiada osobowość prawną. Do zadań Związku należy m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych. W zakresie przejętych zadań publicznych Związek może prowadzić działalność gospodarczą, tworząc w tym celu jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest działający na terenie gmin zrzeszonych w Związku – Zakład Budżetowy Związku Gmin „…” (dalej: „Zakład”).

Zakład jest komunalną jednostką organizacyjną Związku i nie posiada osobowości prawnej. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na obszarze gmin będących członkami Związku.

Obecnie poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępniane są Związkowi, działającemu przez Zakład, na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, najpóźniej od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania. Ponadto, intencją Gminy jest by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury wykorzystywane były przez Gminę w celu świadczenia na rzecz Związku odpłatnej usługi przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem tj. od momentu, w którym wybudowana lub zmodernizowana Infrastruktura rozpocznie funkcjonowanie. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo przed rozpoczęciem funkcjonowania Infrastruktury, Gmina i Związek zawierały stosowny aneks do obowiązującej umowy przesyłu lub nową umowę.

Związek poprzez Zakład wykorzystuje udostępnioną mu Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Gminy. Umowa potwierdza prawo Związku do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy przesyłu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca – Związek poprzez Zakład wykorzystuje udostępnioną mu Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych. Zgodnie z umową zawartą ze Związkiem miesięczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Zakładowi ustalane jest na podstawie ilości wody/ścieków przesłanej za pomocą Infrastruktury i obecnie wynosi 0,01 zł netto miesięcznie za 1m3 przesłanej wody/ścieków.

Wnioskodawca podkreśla, iż wysokość stawek została określona m.in. na podstawie:

*   analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym – co do zasady wynagrodzenie stosowane przez inne gminy z okolicy realizujące działalność wodociągowo-kanalizacyjną w zbliżonym schemacie organizacyjnym jest obliczane przy zastosowaniu analogicznej metodologii (analiza porównawcza zewnętrzna),
*   z uwzględnieniem możliwości finansowych Związku – wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Gmina wystąpiła o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Związku tj. wynagrodzenia za świadczenie odpłatnej usługi przesyłu za pomocą Infrastruktury (w tym Inwestycji) i taką opinię uzyskała.

W przedmiotowej opinii, rzeczoznawca majątkowy określił wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na rzecz Związku. Przy określaniu ww. wartości wzięto pod uwagę m.in. następujące czynniki o charakterze rynkowym lub wynikającym z przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

*   która ze stron umowy (Gmina czy Związek) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy, takie jak przykładowo bieżące naprawy i przeglądy, zapewnienie ciągłości i niezawodności Infrastruktury oraz remonty;
*   zakres działań w stosunku do Infrastruktury, do których realizacji jest zobowiązany Związek, a tym samym działań, z których realizacji zwolniona została Gmina;
*   amortyzację Infrastruktury – kwoty umorzeń, a więc zużycie wchodzących w jej skład środków trwałych;
*   wartość obciążeń publicznoprawnych dot. Infrastruktury;
*   wysokość zysku, jaki może osiągnąć Związek z tytułu świadczenia przy pomocy Infrastruktury usług dostarczania wody/odbioru ścieków;
*   prawny obowiązek określania cen za świadczenie usług dostarczania wody pitnej i odbioru ścieków wg formuły kosztowej;
*   ryzyko gospodarcze;
*   wysokość poniesionych kosztów wytworzenia poszczególnych części Infrastruktury – nakłady inwestycyjne.

Gmina zapewnia sobie zwrot nakładów inwestycyjnych, poniesionych na wytworzenie i zakup infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, regularnie i we właściwej wysokości określonej ustawą. Z opinii rzeczoznawcy wynika, że wartość wynagrodzenia pobierana obecnie przez Gminę od Związku przewyższa wartość godziwą. W tym kontekście opinia potwierdza, że wynagrodzenie pobierane przez Gminę odpowiada warunkom rynkowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie przesyłu wody i ścieków komunalnych przy pomocy infrastruktury, są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie infrastruktury) – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym wskazana w opisie sprawy usługa przesyłu wody i ścieków, świadczona przez Gminę na rzecz Związku z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestia wysokości opodatkowania, a zatem stawki podatku, jak też zwolnienia od podatku, została uregulowana w Dziale VIII Wysokość opodatkowania ustawy o VAT.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków, czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczących prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, wskazać należy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, odpłatne świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków komunalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma/będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody oraz ścieków, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.