Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-9/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-06
Teza: Klasyfikacji wykonywanych usług, ich opodatkowania oraz określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznym przetwarzaniu komputerowo plików graficznych
Słowa kluczowe: licencja; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008r. (data wpływu 29 grudnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie klasyfikacji wykonywanych usług, ich opodatkowania oraz określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznym przetwarzaniu komputerowo plików graficznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie klasyfikacji wykonywanych usług, ich opodatkowania oraz określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznym przetwarzaniu komputerowo plików graficznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadzi działalność polegającą na artystycznym przetwarzaniu komputerowo plików graficznych zgodnie z zaleceniami klienta zagranicznego lub polskiego w oparciu o własne wizje estetyczne, umiejętności graficzne i twórcze. Podatnik wykonuje zatem usługi wchodzące w zakres grafiki komputerowej polegające na dokonywaniu zgodnie ze wskazówkami swoich Klientów korekty wysłanych przez klienta plików pod kątem kolorystyki, fotomontażu, kształtu, zmiany wielkości elementów etc. Klienci (najczęściej fotografowie) po wykonanej sesji zdjęciowej przesyłają do podatnika z wykorzystaniem sieci Internet na serwer FTP pliki źródłowe zawierające zdjęcia, które mają być poddane obróbce graficznej. Materiały te są następnie kopiowane na dyski twarde komputerów podatnika i poddawane artystycznemu retuszowi, zgodnie z zaleceniami Klienta, przy użyciu oprogramowania firmy Phase One oraz Adobe. Po skończonej operacji zmienione pliki źródłowe są ponownie umieszczane na serwerze FTP, skąd Klient pobiera je na osobisty komputer i dokonuje oceny wykonanych zmian, ewentualnie przyjmuje zretuszowane zdjęcia bez uwag. Po zaakceptowaniu wykonanej usługi klientowi zostaje wystawiona i przesłana faktura VAT zawierająca kwotę ustalonego wynagrodzenia we wcześniej ustalonej walucie.

Podkreślić należy, że w wyniku wykonania wspomnianych usług Podatnik przekazuje klientowi za każdym razem inny produkt o indywidualnym i oryginalnym charakterze wymagający nie tylko znajomości specjalistycznego oprogramowania, ale przede wszystkim inwencji twórczej, umiejętności właściwej interpretacji zawartości zdjęć i umiejętności zaproponowania właściwych rozwiązań fotograficznych i graficznych. Można zatem zakwalifikować ten produkt jako utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi świadczone przez podatnika można zakwalifikować jako usługi elektroniczne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy może znaleźć zastosowanie załącznik nr 3 pkt 162 przewidujący stawkę 7% za usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania?
3.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wskazane usługi świadczone na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej podlegają podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 lub 9 ustawy VAT czyli w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że „w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28".

Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju i

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W punkcie 9 ust. 4 tego artykułu stwierdzono, że przepis ust. 3 stosuje się do usług elektronicznych. Art. 8 ust. 3 ustawy określa, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych i że podlegają one opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczonej usługi. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy „ilekroć mowa w ustawie o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. W myśl art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 (publ. Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przepis ten w ust. 2 pkt a wskazuje, w szczególności na usługi świadczone przez Internet lub drogą elektroniczną, które dotyczą ogólnie produktów w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania.

Natomiast w art. 12 wyżej cyt. Rozporządzenia Rady wymienione zostały usługi, które w szczególności nie są objęte art. 9 ust. 2 lit e) tiret 12 dyrektywy 77/388/EWG. Powyżej określone miejsce opodatkowania usług elektronicznych wyrażone w ustawie o podatku od towarów i usług, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 56 ust. 1 pkt k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem „miejscem świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną, takich jak usługi, o których mowa w załączniku II; wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W załączniku nr II do Dyrektywy wskazano przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k dyrektywy. W katalogu tym znajduje się m. in. pozycja: dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych.

W ocenie podatnika wykonuje on usługi polegające na obróbce graficznej plików, obrazów przesłanych od klientów, zgodnie z ich zaleceniami wykorzystując swoje umiejętności twórcze i poczucie estetyki. Obróbka graficzna plików i nadanie obrazom ostatecznego wyglądu odbywa się za pomocą specjalistycznych programów komputerowych, a rezultat prac wysyłany jest do klienta za pomocą Internetu (umieszczany na serwerze FTP). Zarówno wysłanie pliku źródłowego przez klienta, jak i dostarczenie zretuszowanych zdjęć odbywa się przy wykorzystaniu sieci Internet, natomiast sam proces obróbki graficznej wymaga użycia specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Zatem usługa wykonywana przez podatnika posiada wszystkie cechy wskazane powyżej w przepisach prawa i należy ją uznać za usługi elektroniczne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że zgodnie z Załącznikiem L (punkt 3 lit. b) do Dyrektywy 77/388EWG jedną z usług elektronicznych uznanych przez ustawodawcę europejskiego jest uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu, a Podatnik udostępnia właśnie fotografie swoim klientom. Ponadto, w załączniku nr II do Dyrektywy 2006/112AWE wśród przykładów usług świadczonych drogą elektroniczną wskazano na dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych.

W ocenie Podatnika wobec powyższego nie znajdzie zastosowania pkt 162 z załącznika nr 3 do ustawy VAT, który przewiduje stawkę 7% do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zdaniem Podatnika jeżeli według organu podatkowego świadczonych przez niego usług nie będzie można zakwalifikować jako usług elektronicznych w rozumieniu w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia to niewątpliwie są to usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że usługi świadczone przez Podatnika mają charakter twórczy, wymagają artystycznego wkładu. W wyniku świadczenia tych usług postaje utwór o indywidualnym charakterze, do którego majątkowe prawa autorskie są przenoszone lub co najmniej udzielana jest licencja na korzystanie z tych praw nabywcy usługi. Na tej podstawie nabywca usługi wykorzystuje bowiem za zgodą Podatnika otrzymane zdjęcia (utwory) do różnych celów wedle decyzji nabywcy. Wobec powyższego zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

Stanowisko Podatnika podzielają organy podatkowe (m.in. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 13.12.2005 PP/443-76/05/DK - Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście, interpretacja indywidualna z 16/07.2008 IPPP1/443-573/08-6/IG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W punkcie 9 ust. 4 tego artykułu stwierdzono, że przepis ust. 3 stosuje się do usług elektronicznych.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy ilekroć mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

W myśl art. 11 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października (Dz. U. UE L 288 s. 1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przepis ten w ust. 2 wskazuje usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzące w zakres ust. 1:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I w którym zostały wymienione następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG: a. Tworzenie i hosting witryn internetowych. b. Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line. c. Zdalne zarządzanie systemami. d. Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywani i wyszukiwanie konkretnych danych. e. Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG: a. Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień. b. Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych. c. Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek). d. Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych. e. Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.
3.  Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG: a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów. b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu. c) Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych. d) Prenumerata gazet i czasopism on-line. e) Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych. f) Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line. g) Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe). h) Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych. i) Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG: a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe. b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków. c) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów. d) Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe. e) Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG: a) Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem. b) Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast w art. 12 cyt. Rozporządzenia Rady wymienione zostały usługi, które w szczególności nie są objęte art. 9 ust. 2 lit. e tiret 12 dyrektywy 77/388/EWG.

Katalog usług elektronicznych wskazany w powołanych regulacjach ma charakter przykładowy. Istotne jest wystąpienie kumulatywnie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
*   świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 56 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU L Nr 347 s. 19 ze zm.) w przypadku gdy usługodawca i usługobiorca porozumiewają się drogą elektroniczną, nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą elektroniczną w rozumieniu ust. 1 lit. k).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie grafiki komputerowej polegającej na artystycznym retuszu otrzymanych od klientów zdjęć za pomocą oprogramowania komputerowego. Jak zaznacza Wnioskodawca wykonanie przedmiotowej usługi wymaga przede wszystkim inwencji twórczej, umiejętności właściwej interpretacji zawartości zdjęć i umiejętności zaproponowania właściwych rozwiązań fotograficznych i graficznych. Zdjęcia, które mają być przedmiotem „obróbki”, Wnioskodawca otrzymuje za pomocą Internetu i tą drogą też udostępnia klientom „gotowy produkt” o indywidualnym i oryginalnym charakterze.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. organu, usługa świadczona przez Wnioskodawcę niewątpliwie posiada pewne cechy usługi elektronicznej, realizacja za pomocą Internetu (udostępnianie obrazów) jest wykonywana za pomocą technologii informacyjnej. Niemniej należy zauważyć, iż udostępnianie zdjęć przez Internet jest jedynie elementem usługi zasadniczej, polegającej na artystycznym retuszu zdjęć, a nie jest usługą samą w sobie. Ponadto, co wydaje się być najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, nie sposób uznać, iż świadczona usługa jest zautomatyzowana, a udział człowieka jest niewielki, a co jest niezbędne aby daną usługę uznać za elektroniczną. Jak podkreśla Wnioskodawca każdy produkt ma indywidualny i oryginalny charakter a jego wykonanie wymaga szeregu umiejętności od osoby dokonującej retuszu zdjęcia. Tym samym należy stwierdzić, iż udział człowieka w realizacji przedmiotowej usługi jest znaczący jeżeli nawet nie decydujący. W konsekwencji powyższego nie można uznać usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę elektroniczną na gruncie ustawy o VAT i ww. przepisów wspólnotowych, gdyż nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie ww. warunki.

Na marginesie należy dodać, że przywołane przez Wnioskodawcę postanowienie i interpretacja odnoszą się do nieco odmiennych stanów faktycznych, niż przedmiotowa sprawa, w których to można było uznać udział człowieka w procesie świadczenia usługi za niewielki i w konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków, uznać świadczone usługi za elektroniczne.

Ad.2.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 162 tego załącznika, ustawodawca wskazał „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Art. 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Twórcą w rozumieniu cyt. ustawy, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej, oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym, nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności człowieka, jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn., aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek, przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc nie będących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje retuszu artystycznego zdjęć.

Wobec powyższego tut. Organ stwierdza, iż o ile Wnioskodawca posiada status twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi przez niego świadczone będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7% - zgodnie ze wskazanym przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 162 załącznika nr 3 do ustawy.

Podkreślić jednak należy, iż kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz wykonywanych przez niego czynności do usług wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny czynności dokonywanej przez Zainteresowanego, w oparciu o przepisy inne niż wynikające z norm prawa podatkowego.

Ad.3.

Jak już zauważono usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie usługą elektroniczną, zatem w zaistniałej sytuacji, w przypadku sprzedaży przedmiotowej usługi kontrahentowi zagranicznemu, nie znajdzie zastosowanie przepis art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreśla Wnioskodawca świadczone usługi mają charakter twórczy, wymagają artystycznego wkładu. Nabywca usługi wykorzystuje za zgodą Wnioskodawcy otrzymane zdjęcia (utwory) do różnych celów wedle decyzji nabywcy. W ocenie Wnioskodawcy dochodzi do przeniesienia praw autorskich lub co najmniej udzielana jest licencja na korzystanie z tych praw nabywcy usługi.

Tym samym należy uznać, że w przypadku świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Co za tym idzie, w takiej sytuacji miejscem świadczenia tych usług, a konsekwencji opodatkowania, będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przy czym należy zaznaczyć, iż powyższe odnosi się wyłącznie do przypadku gdy nabywcami usług będą podatnicy z innych krajów członkowskich niż Polska. W sytuacji gdy odbiorcą przedmiotowej usługi będzie osoba lub podmiot niemający statusu podatnika miejscem świadczenia usługi będzie Polska i usługa taka będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Reasumując:

1.  usługa w zakresie grafiki komputerowej polegająca na artystycznym retuszu zdjęcia która jest wykonywana przy pomocy oprogramowania komputerowego i gdzie produkt końcowy jest udostępniany odbiorcy za pomocą Internetu nie będzie uznana za usługę elektroniczną w rozumieniu ustawy o VAT gdyż nie jest to usługa zautomatyzowana a udział człowieka przy wykonaniu tej usługi jest znaczny,
2.  przy założeniu, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę została właściwie zaklasyfikowana, jako usługa twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jest wynagradzana w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, winna być opodatkowana 7% stawką podatku VAT,
3.  w przypadku świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego niż Polska miejscem świadczenia tej usługi będzie kraj, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.