Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-92/14-6/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki oraz podstawa opodatkowania z tytułu otrzymanej ww. zaliczki.
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) i z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki – **jest nieprawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej ww. zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki oraz podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej ww. zaliczki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 31 marca 2014 r. i z dnia 6 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, własnego stanowiska oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług turystyki, na poszczególne imprezy turystyczne planowane w danym roku wpłacane są przez klientów Wnioskodawcy zaliczki. Zaliczki są wpłacane z dużym wyprzedzeniem, przykładowo na imprezę turystyczną, która ma się odbyć w sierpniu zaliczki są wpłacane już w marcu. Każda planowana impreza ma wyliczane koszty szacunkowo, Wnioskodawca nie jest więc w stanie przewidzieć dokładnej marży jaką uda mu się uzyskać na danej imprezie turystycznej. W momencie uzyskania zaliczki Spółka nie zna jeszcze przychodów ani kosztów jakie dotyczą tej danej imprezy. Dopiero po zakończeniu danej imprezy turystycznej Zainteresowany jest w stanie określić uzyskaną marżę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania zadanego we wniosku ORD-IN objęte są usługi turystyki w ramach, których Zainteresowany dokonuje wyłącznie nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm. Zakres pytań zadanych we wniosku ORD-IN nie obejmuje usług turystyki, w których Wnioskodawca świadczy usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstanie obowiązek rozliczenia zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej usługi turystycznej, w momencie otrzymania zaliczki czy w momencie wykonania usługi turystycznej?
2.  Jeśli obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki powstaje w chwili otrzymania tej zaliczki, to jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania, czy ma to być kwota przewidywanej marży, czy kwota otrzymanej zaliczki pomniejszona o podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy od wykonanych usług turystycznych będzie powstawał na zasadach ogólnych tzn. z momentem ich wykonania (art. 19a ust. 1), podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego (art. 119).

Z uwagi na charakter przedmiotu opodatkowania w ramach szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki na podstawie art. 19a ust. 1, którą jest marża stanowiąca różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - z wykonaniem usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak możliwości jej ustalenia z uwagi na niezakończenie realizacji czynności niezbędnych do jej wykonania, czyni niemożliwym opodatkowanie tej transakcji. Nie zmieni tego okoliczność otrzymania przed wykonaniem usługi całość lub część zapłaty na jej poczet.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przy usługach turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, ich specyfika powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie na podstawie art. 19a ust. 1 tzn. z momentem wykonania tej usługi. Otrzymanie zatem zapłaty przed wykonaniem tej usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 skoro opodatkowaniu podlega nieznana jeszcze przed wykonaniem usługi marża.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jeśli obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki powstanie w chwili otrzymania tej zaliczki, to należy przyjąć do opodatkowania kwotę przewidywanej marży jaką uzyska Zainteresowany.

Kwota przewidywanej marży, o której mowa wyżej, to kwota, która stanowi część otrzymanej zaliczki obliczona w oparciu o marżę prognozowaną tj. marżę obliczoną na podstawie różnicy pomiędzy przewidywanymi przychodami a przewidywanymi kosztami jakie zostaną poniesione z tytułu świadczenia danej usługi turystyki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki,

*   **jest prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej ww. zaliczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 119 ustawy, określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług turystyki, na poszczególne imprezy turystyczne planowane w danym roku wpłacane są przez klientów Wnioskodawcy zaliczki. Zaliczki są wpłacane z dużym wyprzedzeniem, przykładowo na imprezę turystyczną, która ma się odbyć w sierpniu zaliczki są wpłacane już w marcu. Każda planowana impreza ma wyliczane koszty szacunkowo, Wnioskodawca nie jest więc w stanie przewidzieć dokładnej marży jaką uda mu się uzyskać na danej imprezie turystycznej. W momencie uzyskania zaliczki Spółka nie zna jeszcze przychodów ani kosztów jakie dotyczą tej danej imprezy. Dopiero po zakończeniu danej imprezy turystycznej Zainteresowany jest w stanie określić uzyskaną marżę.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczącego braku powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jeśli po wykonaniu usługi, gdy Zainteresowany będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik będzie znał „końcową” wartość marży np.: dopiero 2 miesiące po wykonaniu usługi – korekty podatku (na plus lub na minus) dokonuje również w okresie rozliczeniowym w którym usługa została wykonana.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki jest kwota przewidywalnej marży pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym w zakresie pytania nr 2 wniosku, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.