Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1030/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.
Słowa kluczowe: adwokat; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 października 2013 r. (data wpływu do Organu 8 października 2013 r.), uzupełnionym 16 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 grudnia 2013 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbywała trzyletnią aplikację adwokacką prowadzoną przez Izbę Adwokacją, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia, stosownie do treści art. 77b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 1982 r. Nr 16 poz. 124 ze zm. - winno być t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm. dalej „p.a.”) do egzaminu adwokackiego. W dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu adwokackiego. W wyniku uzyskania oceny pozytywnej złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów stosownie do treści art. 65 pkt 4 p.a. i uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z 17 czerwca 2013 r. uzyskała wpis na listę adwokatów. Wnioskodawczyni po uprawomocnieniu się uchwały o wpisie, 3 września 2013 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej świadcząc usługi adwokackie, określone wg PKD pod symbolem 69.10.Z. - działalność prawnicza. Wnioskodawczyni wykonuje wskazaną działalność samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią działalności adwokackiej. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przed rozpoczęciem działalności, Wnioskodawczyni poniosła szereg wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata.

Do wydatków określonych powyżej należy zaliczyć:

1.opłatę za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką w kwocie 638 zł;

2.opłatę za aplikację adwokacką:

*   I rok odbywania aplikacji (2010 r.) - 3.951 zł,
*   II rok odbywania aplikacji (2011 r.) - 4.158 zł,
*   III rok odbywania aplikacji (2012 r.) - 4.200 zł,

3.składkę roczną na potrzeby Izby Adwokackiej:

*   za I rok aplikacji (zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Izby Adwokackiej nr 1/2009 z 23 maja 2009 r.) w kwocie 240 zł,
*   za II rok aplikacji (zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Izby Adwokackiej nr 1/2010 z 29 maja 2010 r.) w kwocie 240 zł,
*   za III rok aplikacji (zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Izby Adwokackiej nr 1/2010 z 29 maja 2010 r.) w kwocie 240 zł,

4.opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego w kwocie 1.280 zł.

Poniesienie wskazywanych wyżej wydatków okazało się niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania działalności adwokackiej oraz racjonalnie uzasadnione gospodarczo. Aplikacja adwokacka, poprzedzona wcześniejszym egzaminem konkursowym, warunkującym jej odbywanie, stanowi specjalistyczne szkolenie, którego celem jest nie tylko uzyskanie dodatkowej wiedzy, niezbędnej do wykonywania zawodu, której nie sposób zdobyć na studiach magisterskich, ale przede wszystkim uzyskanie uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia usług zastrzeżonych tylko dla określonych grup zawodowych (adwokat, radca prawny - reprezentacja stron przed wymiarem sprawiedliwości). Warunek odbycia aplikacji i uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego jako podstawy wpisu na listę adwokatów, stosownie do treści art. 65 i 77b p.a. przesądza o niezbędności poniesienia ww. wydatków dla podjęcia wykonywania działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty roczne za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składki na potrzeby Izby, opłata za przystąpienie do egzaminu adwokackiego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm. winno być t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) przez adwokata wykonującego zawód w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, określone w pytaniu wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że takie stanowisko jest w pełni akceptowane w judykaturze, zarówno w odniesieniu do zawodu radcy prawnego, jak i do zawodu adwokata. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w ww. przepisie nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 p.a. Przepis ten wprost wskazuje jako jedną z form wykonywania zawodu działalność w formie kancelarii. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Kolejnym istotną okolicznością mającą znaczenie prawne jest fakt, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1 p.a.), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1 p.a.) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1 p.a.) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa i której wysokość określana jest przez ministra sprawiedliwości. Ponadto w czasie odbywania aplikacji, aplikant obowiązany jest ponosić koszty opłacenia składek na potrzeby Izby wynikające z ustawy (art. 40 pkt 3 p.a.) i w wysokości ustalonej uchwałami organów Izby. Nieopłacenie składek stanowi naruszenie art. 80 p.a., w postaci ciężkiego naruszenia obowiązków zawodowych i powoduje wszczęcie postępowania dyscyplinarnego, którego konsekwencją jest ukaranie aplikanta (z wydaleniem z adwokatury włącznie).

Przesłanki niezbędności i konieczności poniesienia wskazanych w pytaniu kosztów przesądzają regulacje ustawy prawo o adwokaturze. Zgodnie bowiem z art. 65 p.a. na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b p.a.). Zatem podstawowym celem odbycia aplikacji jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tylko uzyskanie uprawnień adwokackich (ew. radcy prawnego) uprawnia do świadczenia, zarobkowo, usług zastępstwa procesowego przez sądami powszechnymi i administracyjnymi oraz do inicjowania postępowania przed Sądem Najwyższym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wreszcie tylko adwokat, jako jedyna grupa zawodowa, posiada uprawnienia do pełnienia funkcji obrońcy w sprawach karnych. Zatem poniesienie przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawczynię było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Wobec powyższego istnieje związek przyczynowy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o atrybutach niezbędności i celowości, pomiędzy wskazanymi w pytaniu wydatkami, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/WA 2349/11,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/WR 1144/12,
*   wyroki WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12,
*   wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13,
*   wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/ Gd 626/13.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbywała aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni ukończyła go z pozytywnym wynikiem. W dniu 17 czerwca 2013 r. uzyskała wpis na listę adwokatów. Po uprawomocnieniu się uchwały o wpisie - 3 września 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wskazane we wniosku wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą prowadzi.

Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni prowadzi.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku ORD - IN wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, iż stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.