Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1025/10/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-12
Teza: Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 757,34 zł?
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; samochód; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 22 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonując sprzedaży opodatkowanej w zakresie obrotu samochodami, częściami oraz serwisu samochodów i prowadzi księgi handlowe.

Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcja określona w myśl ust. 2-8 tego artykułu przekracza 98%. W 2010 r. dokonał Pan sprzedaży samochodu osobowego o wartości powyżej 15.000 zł, przy sprzedaży zastosował zwolnienie od podatku VAT „na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”. Przedmiotowy samochód został zakupiony w 2006 r. i został ujęty w księdze inwentarzowej środków trwałych oraz wykorzystywany był do opodatkowanej działalności gospodarczej. Ze względu na dopuszczalną masę całkowitą zakupionego samochodu, która nie przekraczała 3,5 tony, w rejestrze zakupów za kwiecień 2006 r. odliczył Pan 60% podatku VAT w wysokości 3.786,69 zł. Jednocześnie dokonał Pan korekty podatku VAT naliczonego w 2010 r. w wysokości 757,34 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powinien Pan dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 757,34 zł?

Pana zdaniem, regulacja art. 91 odnosi się do każdego towaru i usługi, nie tylko do środków trwałych i ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie wykorzystywać – w pierwszym przypadku – do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku i/lub, w drugim przypadku – do czynności opodatkowanych. Jeżeli sprzedaż ta jest zwolniona od podatku lub nie podlega opodatkowaniu, przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającycmi opodatkowaniu.

Według Pana, jak wynika z powyższego, normę art. 91 ustawy o VAT można wiec stosować wyłącznie w dwóch sytuacjach:

*   gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku o całą kwotę podatku naliczonego,
*   gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku o całą kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w Pana opinii, art. 91 ustawy o podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupowej lub gdy nie miał on takiego prawa. Jeżeli podatnik nabył prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej samochodu osobowego, nie ma on obowiązku po zakończeniu roku korygować podatku odliczonego przy zakupie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie natomiast z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie zaś do treści art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z formuły art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powyższego podkreślić należy, że z wykładni gramatycznej art. 91 nie wynika – co podnosi Pan we wniosku – jakoby norma tego przepisu znajdowała zastosowanie wyłącznie w sytuacji kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup (w tym przypadku zakup środka trwałego) lub gdy nie miał on takiego prawa, gdyż dotyczy on m. in. przypadków, w których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, przy czym chodzi tutaj o prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi w ogóle, w jakimkolwiek zakresie, nawet ograniczonym. W tym miejscu zaznaczyć należy, że na mocy uprzednio powołanego art. 86 ust. 3 ustawy, w sytuacji nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Formuła prawna tego przepisu (art. 86 ust. 3) przyznaje zatem podatnikowi nabywającemu takie pojazdy prawo do odliczenia podatku naliczonego, choć jest ono, w zakresie wymienionym w tym przepisie, ograniczone.

Konkludując zatem, stwierdzić należy, że art. 91 ust. 2 znajduje również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, a więc w sytuacji, gdy nabywcy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o przepis § 12 ust. 1 pkt 5 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Wskazany przepis ma brzmienie analogiczne, jak przyznający ww. zwolnienie przepis § 13 ust. 1 pkt 5 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Z okoliczności sprawy wynika, że jako czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. dokonał Pan sprzedaży samochodu osobowego o wartości powyżej 15.000 zł. Przy sprzedaży zastosowano zwolnienie od podatku VAT „na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”. Samochód został zakupiony w 2006 r. i ujęto go w księdze inwentarzowej środków trwałych i wykorzystywany on był do opodatkowanej działalności gospodarczej. Ze względu na dopuszczalną masę całkowitą zakupionego samochodu, która nie przekraczała 3,5 tony, w rejestrze zakupów za kwiecień 2006 r. odliczył Pan 60% podatku VAT w wysokości 3.786,69 zł. Jednocześnie dokonał Pan korekty podatku VAT naliczonego w 2010 r. w wysokości 757,34 zł.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w stosunku do opisanej we wniosku sprzedaży samochodu osobowego, którego zbycie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego zakupem, ponieważ okres dokonania korekty jeszcze nie upłynął (5 lat – art. 91 ust. 2). Zauważyć bowiem należy, iż dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy niewątpliwie do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ww. ustawy. Należy bowiem zauważyć, że sprzedaż samochodu (z tytułu nabycia którego odliczony został podatek w wysokości 60%) korzystająca ze zwolnienia przedmiotowego od podatku wypełnia dyspozycję zawartą w art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym prezentowane przez Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.