Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1467/15-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: 1) Czy otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? 3) Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 4) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności udziałów w SPV, jeśli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który nastąpiła likwidacja Spółki osobowej? 5) Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-4, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego ?
Słowa kluczowe: konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych i składników majątku, wskazanej we wniosku konfuzji oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych i składników majątku, wskazanej we wniosku konfuzji oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje założyć spółkę kapitałową (dalej: "Spółka kapitałowa"). W zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną bądź spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa").

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie, między innymi, działalność sklasyfikowana pod PKD: 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów oraz pod PKD: 64.20.Z - działalność holdingów finansowych. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT"). Taki sam przedmiot działalności gospodarczej będzie miała Spółka kapitałowa przed przekształceniem.

Pomiędzy Spółką osobową (lub wcześniej pomiędzy Spółką kapitałową) a Wnioskodawcą dochodzić będzie do zawierania określonych umów, np.:

*   sprzedaży przez Spółkę osobową (lub wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawcy aktywów, np. akcji lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   udzielenia przez Spółkę osobową (lub wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawcy pożyczki.

By być bardziej precyzyjnym w kontekście nabywania aktywów należy zaznaczyć, że w jednej z transakcji Wnioskodawca ma zamiar przed przekształceniem w Spółkę osobową wnieść aportem do Spółki kapitałowej udziały innej spółki kapitałowej (dalej: "SPV") w zamian za udziały w Spółce kapitałowej lub udziały w Spółce kapitałowej wraz z dopłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W konsekwencji transakcji stanowiącej tzw. "wymianę udziałów" zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT dojdzie do sytuacji, w której Spółka kapitałowa osiągnie bezwzględną większość głosów w SPV lub w przypadku, gdy przed dokonaniem transakcji będzie już posiadać bezwzględną większość głosów zwiększy ilość udziałów w SPV.

Spółka osobowa będzie posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, udziałów w SPV oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której powstanie Spółka osobowa. W związku z powyższym, Spółka osobowa będzie w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: „Wierzytelności”):

*   wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,
*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto Spółka osobowa będzie posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawcy, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: „Wierzytelności Odsetkowe”). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W przyszłości Spółka osobowa zostanie zlikwidowana.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części wynikającej z Umowy Spółki osobowej. Majątkiem tym będą środki pieniężne, a także inne składniki majątkowe - nabyte przez Spółkę osobową lub przez Spółkę kapitałową przed przekształceniem, w tym udziały w SPV.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawcy zostaną wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawcy. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą wygaśnie w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Udziały w SPV otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji mogą być odpłatnie zbyte w okresie krótszym niż sześć lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej (lub jej rozwiązanie bez likwidacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
3.  Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności udziałów w SPV, jeśli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który nastąpiła likwidacja Spółki osobowej?
5.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-4, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego ?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Według Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Ad 2.

Według Wnioskodawcy, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W świetle tego przepisu spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami niebędącymi osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Przepisy Ustawy PIT wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny przychód i wynikający z niego dochód z późniejszego zbycia tego majątku może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej. Ponadto, w każdym przypadku przychodem mogą być otrzymane odsetki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla niego przychodu. Przychód powstanie jedynie później, to jest w dacie zbycia majątku likwidacyjnego, czy też w dacie zapłaty Wierzytelności Odsetkowych przez dłużników.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. 1PPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r, (sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Ad 3.

Według Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego, innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa PIT w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy".

Zważywszy jednak na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie PIT pojęcia „umorzenia", dla pełnego zrozumienia znaczenia tego pojęcia dla skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć po jego definicję językową, zgodnie z którą (Słownik języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995) przez „umorzyć" należy rozumieć: „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług".

Należy wobec tego przyjąć, że na gruncie Ustawy PIT pojęcie „umorzenia" zobowiązania odnosi się do działania wierzyciela lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania. Tym samym przez „umorzenie" zobowiązania w rozumieniu przepisów Ustawy PIT powinno rozumieć się sytuację, w której dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania, poprzez zwolnienie go z długu przez wierzyciela.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, tylko umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Inaczej jest natomiast w sytuacji połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć. Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych. W takiej sytuacji nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m. in. interpretacja wydana dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1260/11/MR; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), interpretacja wydana dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-11/13-3/GG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn, IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Ad 4.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże, jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w treści niniejszego wniosku, niektóre aktywa (w tym udziały w SPV) otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki osobowej mogą być odpłatnie zbyte przez niego w okresie krótszym niż sześć lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy Ustawy PIT, we wskazanych okolicznościach odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w SPV, będzie wiązało się dla niego z powstaniem przychodu podatkowego, Przychód ten, po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Regulacja art. 22 ust. 8a Ustawy PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Niewątpliwie udziały w SPV nie mogą być klasyfikowane jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Zatem, jeżeli Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów w SPV, które wcześniej były przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, to dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z takiej transakcji będzie wartość wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, poniesionych przez Spółkę kapitałową, niezaliczonych wcześniej przez Spółkę kapitałową (oraz przez Spółkę osobową i Wnioskodawcę) do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wynika to z treści art. 22 ust. 8a pkt 2 w związku z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT.

Podsumowując, w przypadku gdy Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki osobowej otrzyma udziały w SPV, które uprzednio zostały wniesione do Spółki kapitałowej w drodze aportu, to w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia koszty uzyskania przychodu powinien ustalić poprzez odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 8a Ustawy PIT, tj. w wysokości wydatków, jakie poniosła Spółka kapitałowa na nabycie tych udziałów, o ile wydatki te nie zostały już wcześniej uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji z dnia 2 czerwca 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-487/15-4/MR, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 24 marca 2015 r. (sygn. IPTB1/4-15-1267/14/MR, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 28 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-819/12-3/IF, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz interpretacji z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Ad. 5

Według Wnioskodawcy, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-4, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH"), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: „przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz „jednomyślna uchwała wszystkich wspólników". Zgodnie z art. 67 KSH: „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Na podstawie art. 103 KSH przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str, 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionymi, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umowie proporcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa PIT nie zawiera prawnej definicji terminu „likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo „likwidacja" należy rozumieć jako: „dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś".

Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów KSH (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie KSH i umowy spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy PIT odnoszące się do likwidacji spółki nie będącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami KSH odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w KSH różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach KSH) doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m. in. interpretacja wydana dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. 1PPB1/415-136/12-2/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), interpretacja wydana dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), interpretacja z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.