Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.386.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: Dotyczy skutków podatkowych aportu nieruchomości w zamian za udziały.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 27 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania że:

1\. aport będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączony z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. wniesienie Nieruchomości do Spółki w ramach Aportu, będzie opodatkowane VAT.

3\. zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia Aportu w postaci Nieruchomości będzie stanowić wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu, część wartości aportu przekazywana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4\. po dokonaniu Aportu oraz otrzymaniu faktury wystawionej przez (…) potwierdzającej jego faktyczne dokonanie, Spółka będzie uprawniona do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy otrzymaniu Nieruchomości Aportem (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz

b) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

\- wpłynął 27 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania – (\`(...)\`),

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania – (\`(...)\`).

### Opis zdarzenia przyszłego

### Głównym przedmiotem działalności (\`(...)\`) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

### (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)”) jest czynnym podatnikiem VAT, a głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

### Spółka wraz z (\`(...)\`) zwani są dalej łącznie: „Wnioskodawcy”.

### (\`(...)\`) jest:

### 1\. użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (\`(...)\`), przy (\`(...)\`) wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (\`(...)\`) składającej się z:

\- działki nr (\`(...)\`), położonej w obrębie ewidencyjnym o numerze (\`(...)\`) (dalej: „Działka 1”),

### 2\. właścicielem nieruchomości położonej w (\`(...)\`), przy (\`(...)\`) wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (\`(...)\`)składającej się z:

### \- działki nr (\`(...)\`), położonej w obrębie ewidencyjnym o numerze (\`(...)\`) (dalej: „Działka 2”),

### \- Działka 1 i Działka 2 dalej łącznie „Działki”.

### Na Działce 1 znajduje się budynek (\`(...)\`) o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (dalej: „Budynek”).

### Ponadto na obszarze poszczególnych ww. działek znajdują się:

### 1\. nieczynny (\`(...)\`) o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (na Działce 1),

### 2\. murowane ogrodzenie od strony (\`(...)\`) (w pewnych miejscach wybrakowane) (wzdłuż granicy, na Działce 1 i 2),

### 3\. fragmenty starych murów będących pozostałościami po (\`(...)\`) (na Działce 1 i 2),

### 4\. nieczynne sieci wodociągowe, nieczynna sieć kanalizacyjna, nieczynne sieci telekomunikacyjne (na Działce 1),

### \- są własnością (\`(...)\`) i stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2024 poz. 725 ze zm.) (dalej: „Prawo budowlane”), (dalej łącznie: „Budowle”),

### Dodatkowo, na Działkach znajdują się następujące obiekty liniowe w rozumieniu Prawa budowlanego (dalej łącznie: „Obiekty Liniowe”):

### 1\. Działka 1 – sieć elektroenergetyczna,

### 2\. Działka 2 – sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telekomunikacyjna, sieć elektroenergetyczna,

### \- będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych i niebędące przedmiotem aportu (zdefiniowanego w pkt (k) poniżej).

Budynek oraz Budowle są użytkowane przez okres dłuższy niż 2 lata. W ciągu ostatnich 2 lat (\`(...)\`) nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej.

Działka 1 powstała i została nabyta przez (\`(...)\`) w następujący sposób:

\- w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) r. aktem notarialnym numer rep. (…) nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) nabyła działki nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (nabycie ww. działek przez (\`(...)\`) podlegało zwolnieniu z VAT - (\`(...)\`), jako kupujący, była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych),

\- następnie, w 2000 r., działka nr (\`(...)\`) została podzielona na cztery działki, w wyniku czego powstała m.in. działka nr (\`(...)\`) (pozostałe trzy działki zostały przez (\`(...)\`) sprzedane),

\- w 2023 r. działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) zostały połączone - w wyniku tego powstała działka (\`(...)\`), tj. obecnie Działka 1.

Natomiast Działkę 2 (\`(...)\`) nabyła w 2021 r. w wyniku przejęcia innej spółki będącej właścicielem tych działek.

(\`(...)\`) planuje dokonać przeniesienia udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego Działek poprzez wniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Aport”).

Przedmiotem Aportu będzie:

\- (…)% udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 1,

\- (…)% udziału w prawie własności Działki 2.

\- Budynek oraz Budowle, w takiej części, w jakiej przypadają one na ww. udziały w Działkach.

\- wszystkie ww. składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu będą dalej zwane łącznie „Nieruchomością”.

Wartość Aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej wartości godziwej (rynkowej) Nieruchomości.

Wartość wkładu w postaci Nieruchomości zostanie określona w statucie lub umowie Spółki. Wartość nominalna udziałów, które otrzyma (\`(...)\`) w zamian za wkład w postaci Nieruchomości zostanie ustalona pomiędzy (\`(...)\`), a Spółką. Wartość Aportu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów, które otrzyma (\`(...)\`) od Spółki w zamian za wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy wartością przedmiotu wkładu, tj. bez podatku VAT, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Wartość podatku VAT od Aportu Nieruchomości zostanie przekazana Spółce przez (\`(...)\`) w formie pieniężnej.

(\`(...)\`) zawarła z podmiotami trzecimi umowy związane z Nieruchomością takie jak: umowa o zarządzanie inwestycją oraz umowa dot. obsługi księgowej (dalej łącznie: „Umowy”). W wyniku Aportu, Umowy nie zostaną przeniesione na Spółkę.

Ponadto, w ramach Aportu na Spółkę nie zostaną przeniesione m.in. następujące elementy:

\- firma (nazwa przedsiębiorstwa) (\`(...)\`);

\- należności i zobowiązania (\`(...)\`);

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych (\`(...)\`) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach (\`(...)\`);

\- księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`);

\- tajemnica i know-how przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

### (\`(...)\`) posiada inne nieruchomości poza Nieruchomością, które nie będą przedmiotem Aportu.

### (\`(...)\`) zatrudnia pracownika, który w związku z Aportem nie zostanie zatrudniony przez Spółkę lub na nią przeniesiony w jakikolwiek inny sposób, w tym na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

### (\`(...)\`) nie wykorzystywała Nieruchomości wyłączenie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

### Wnioskodawcy będą czynnymi podatnikami VAT na moment dokonania Aportu.

### Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

### Po dokonaniu Aportu, Spółka zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT.

### Wnioskodawcy nie są członkami grupy VAT w rozumieniu art. 2 pkt 47 ustawy o VAT.

### Teren Nieruchomości jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

### 1\. Czy Aport będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### 2\. Czy wniesienie Nieruchomości do Spółki w ramach Aportu będzie opodatkowane VAT?

### 3\. Czy podstawa opodatkowania VAT przy Aporcie powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu?

### 4\. Czy po dokonaniu Aportu Nieruchomości oraz otrzymaniu wystawionej przez (\`(...)\`) faktury, potwierdzającej jego faktyczne dokonanie, Spółka będzie uprawniona do:

### a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymania Nieruchomości Aportem, oraz

### b) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Zdaniem Wnioskodawców, Aport będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączony z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawców, wniesienie przez (\`(...)\`) Nieruchomości do Spółki w ramach Aportu, będzie opodatkowane VAT.

3\. Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia Aportu w postaci Nieruchomości będzie stanowić wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu, część wartości Aportu przekazana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4\. Po dokonaniu Aportu Nieruchomości oraz otrzymaniu faktury wystawionej przez (\`(...)\`) potwierdzającej jego faktyczne dokonanie, Spółka będzie uprawniona do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy otrzymaniu Nieruchomości Aportem (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz

b) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (Grupy Zainteresowanych)

W przedmiocie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, kluczowe jest dokonanie wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonanie oceny, czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Aport Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP i będzie opodatkowany VAT.

Definicja przedsiębiorstwa

Ze względu na brak definicji legalnej przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) (dalej jako: „KC”), zgodnie z którą przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wchodzące w jego skład składniki materialne i niematerialne powinny tworzyć zespół składników, a nie jedynie zbiór elementów.

Ponadto, aby zbywane składniki stanowiły przedsiębiorstwo, należy zachować funkcjonalne związki pomiędzy składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Definicja ZCP

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza definicji ZCP prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest wyodrębniony organizacyjnie,

2) jest wyodrębniony finansowo,

3) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

4) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższa analiza znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 30 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.435.2023.3.PJ, z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.673.2023.1.KP, z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.632.2023.3.ESZ).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Zatem podstawowym wymogiem jest, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.229.2024.3.AW oraz z dnia 29 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.174.2024.4.AW), wyodrębnienie organizacyjne polega na określeniu miejsca ZCP w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to nie musi mieć charakteru wyodrębnienia prawnego, lecz może przybierać formę m.in. oddziału, biura, zakładu czy wydziału.

Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego ZCP wystarczające jest jej wyodrębnienie faktyczne i materialne polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby ZCP mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. zespołu pracowników, który wykonuje przypisane do danej jednostki zadania.

Wyodrębnienie finansowe polega natomiast na wyodrębnieniu podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP i tym samym możliwości przyporządkowania jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zatem w celu spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne istnienie samodzielności finansowej ZCP.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym, aby uznać ZCP za wyodrębnioną funkcjonalnie musi ona stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego podejmowania działań gospodarczych.

Powyższe kryteria uznania przedmiotu transakcji za ZCP są zbieżne z objaśnieniami Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. w sprawie konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług nabywania tzw. nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Objaśnienia dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie oceny stopnia możliwości kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Mając na uwadze powyższe oraz zakres i cel Aportu, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot Aportu nie spełni definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

Przede wszystkim, Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Ponadto, przedmiotem Aportu będzie wyłącznie Nieruchomość. Intencją stron nie jest przeniesienie innych składników majątkowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach Aportu na Spółkę nie zostaną przeniesione m.in. następujące elementy majątku (\`(...)\`):

1\. firma (nazwa przedsiębiorstwa) (\`(...)\`);

2\. należności i zobowiązania (\`(...)\`);

3\. prawa i obowiązki (\`(...)\`) wynikające z Umów (w szczególności umowa o zarządzanie inwestycją);

4\. prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych (\`(...)\`) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach (\`(...)\`);

5\. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez (\`(...)\`), w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

6\. księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`);

7\. tajemnica i know-how przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Należy zatem zauważyć, że przedmiotem Aportu są standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych podlegających opodatkowaniu VAT.

W składnikach majątku (\`(...)\`) pozostaną zatem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w szczególności: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez (\`(...)\`), bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarte Umowy, księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pracownik (\`(...)\`) oraz inne nieruchomości należące do (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanego Aportu nie zawiera składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez (\`(...)\`) bez konieczności angażowania przez Spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Aportu oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, planowany Aport nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 KC, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - a zatem Aport Nieruchomości będzie stanowił dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis określa, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, tj., gdy po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Na Działkach znajdują się Budynek oraz Budowle. Od momentu ich pierwszego zasiedlenia oraz oddania ich do użytkowania upłynął okres 2 lat.

Ponadto, na Działkach znajdują się Obiekty Liniowe, niemniej stanowią one własność przedsiębiorstw przesyłowych - (\`(...)\`) nie jest ich właścicielem ekonomicznym.

Według art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 KC urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wniesienia Nieruchomości do Spółki przez (\`(...)\`) wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Obiekty Liniowe nie stanowią części składowej Działek. Tym samym ich obecność nie wpływa na ustalenie opodatkowania VAT analizowanej transakcji.

W związku z tym, biorąc pod uwagę Budynek oraz Budowle, które znajdują się na Działkach przez okres dłuży niż 2 lata, Aport powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT określa, że w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

b) złożą zgodne oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów lub przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wskazano elementy, które musi zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj.:

a) imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części

c) adres budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem Aport Nieruchomości będzie opodatkowany na gruncie ustawy o VAT w sposób odpowiadający opodatkowaniu dostawy Budynku oraz Budowli.

Tym samym, mając na uwadze, że na Działkach znajduje się Budynek oraz Budowle, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata oraz w ciągu ostatnich 2 lat (\`(...)\`) nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, Aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy będą w momencie Aportu zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT przez Wnioskodawców, Aport Nieruchomości będzie opodatkowany VAT.

W przedmiocie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawców, wniesienie Nieruchomości Aportem do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym powinno zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ponieważ czynność ta:

1\. będzie mieć charakter odpłatny - składniki majątkowe wchodzące w skład aportu zostaną wniesione do Spółki w zamian za wynagrodzenie, tj. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,

2\. doprowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel - ww. prawo zostanie przeniesione z (\`(...)\`) na Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

Zgodnie z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego https://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”.

Mimo, iż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną. Świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata jest w części pieniężna, a w części rzeczowa). Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Powyższe potwierdzają m.in. wyroki TSUE w sprawie C-33/93, czy C-154/80, z których wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

Zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia do niej Aportu, również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez „zapłatę” należy rozumieć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, ponieważ mają wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa stanowić będą realne przysporzenie po stronie otrzymującego je wspólnika.

Dlatego też należy przyjąć, że podstawę opodatkowania VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej powinna stanowić nominalna wartość udziałów.

Jednocześnie, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy o VAT, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika jedynie, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W związku z tym, istnieje możliwość uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania Aportu Nieruchomości na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być wartość otrzymanych przez (\`(...)\`) udziałów Spółki odpowiadających wartości wnoszonych Aportem aktywów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej:

\- z 3 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.167.2024.3.KS,

\- z 31 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.199.2024.1.MG,

\- z 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK.

Wnioskodawcy zaznaczają także, że na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ (\`(...)\`) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

Podsumowując podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia Aportu w postaci Nieruchomości będzie stanowić wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu. Część wartości Aportu przekazana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie opodatkowana VAT.

W przedmiocie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka na dzień Aportu będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

Jak wykazano powyżej przedmiotowy Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Aport nie będzie mieścił się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto Aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania (z którego to prawa Wnioskodawcy zamierzają skorzystać).

Zatem, w przypadku wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, poprzez złożenie przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu Aportu Nieruchomości i opodatkowaniu go VAT, oraz otrzymaniu faktury potwierdzającej jego faktyczne dokonanie, w ocenie Wnioskodawców, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy otrzymaniu Nieruchomości, jeżeli Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od (\`(...)\`) fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie Aportu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że jeżeli Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, z uwagi na opodatkowanie VAT Aportu, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez (\`(...)\`).

Ponadto Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na jej rachunek bankowy w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym nabędzie ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy Aport będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (\`(...)\`) planuje dokonać przeniesienia udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego Działek poprzez wniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Aport”).

Przedmiotem Aportu będzie:

\- (…)% udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 1,

\- (…)% udziału w prawie własności Działki 2.

\- Budynek oraz Budowle, w takiej części, w jakiej przypadają one na ww. udziały w Działkach.

Ponadto, w ramach Aportu na Spółkę nie zostaną przeniesione m.in. następujące elementy:

\- firma (nazwa przedsiębiorstwa) (\`(...)\`);

\- należności i zobowiązania (\`(...)\`);

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych (\`(...)\`)oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach (\`(...)\`);

\- księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`);

\- tajemnica i know-how przedsiębiorstwa (\`(...)\`),

\- umowy związane z Nieruchomością takie jak: umowa o zarządzanie inwestycją oraz umowa dotycząca obsługi księgowej,

\- pracownik.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki mające być przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą jedynie procentowe udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 1 oraz w prawie własności Działki 2, a także odpowiadające im Budynek oraz Budowle, zatem będą to tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie będą spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia nazwy przedsiębiorstwa, należności i zobowiązań, praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach, ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, tajemnic i know-how przedsiębiorstwa. Również pracownik, którego zatrudnia (\`(...)\`), w związku z Aportem nie zostanie zatrudniony przez Spółkę lub na nią przeniesiony w jakikolwiek inny sposób, w tym na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Planowana transakcja aportu nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Zainteresowanych nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do takich transakcji, jak ta będąca przedmiotem analizy, wypowiedział się m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,(…). Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”.

Z powyższego wynika również, że przedmiot aportu nie będzie działał jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, nie jest bowiem możliwe aby same w sobie nieruchomości, a tym bardziej ich procentowe części – jak mamy do czynienia w niniejszej sytuacji – spełniały ten warunek.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również tego czy wniesienie Nieruchomości do Spółki w ramach Aportu, będzie opodatkowane VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie nastąpi aport części działek zabudowanych – tj. działki nr (\`(...)\`) (Działka 1), oraz działki nr (\`(...)\`) (Działka 2) – tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że (\`(...)\`) planuje dokonać przeniesienia udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego Działek poprzez wniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem Aportu będzie:

\- (…)% udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 1,

\- (…)% udziału w prawie własności Działki 2.

\- Budynek oraz Budowle, w takiej części, w jakiej przypadają one na ww. udziały w Działkach.

### Na Działce 1 znajduje się budynek starej kotłowni o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2.

### Ponadto na obszarze poszczególnych ww. działek znajdują się:

### 1\. nieczynny (zasypany) własne o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (na Działce 1),

### 2\. murowane ogrodzenie od strony (\`(...)\`) (w pewnych miejscach wybrakowane) (wzdłuż granicy, na Działce 1 i 2),

### 3\. fragmenty starych murów będących pozostałościami po (\`(...)\`) (na Działce 1 i 2),

### 4\. nieczynne sieci wodociągowe, nieczynna sieć kanalizacyjna, nieczynne sieci telekomunikacyjne (na Działce 1),

### \- są własnością (\`(...)\`) i stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy w odniesieniu do planowanej transakcji zabudowanej Działki 1 i 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy względem budynków i budowli znajdujących się na tych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Działka 1 powstała i została nabyta przez (\`(...)\`) w następujący sposób:

\- w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) r. aktem notarialnym numer rep. nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) nabyła działki nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`),

\- następnie, w 2000 r., działka nr (\`(...)\`) została podzielona na cztery działki, w wyniku czego powstała m.in. działka nr (\`(...)\`) (pozostałe trzy działki zostały przez (\`(...)\`) sprzedane),

\- w 2023 r. działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) zostały połączone - w wyniku tego powstała działka (\`(...)\`), tj. obecnie Działka 1.

Natomiast Działkę 2 (\`(...)\`) nabyła w 2021 r. w wyniku przejęcia innej spółki będącej właścicielem tych działek.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano jednoznacznie, że Budynek oraz Budowle są użytkowane przez okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku i budowli posadowionych na działkach nr (\`(...)\`) (Działka 1), oraz (\`(...)\`) (Działka 2), a ich planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto w ciągu ostatnich 2 lat (\`(...)\`) nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie (\`(...)\`) nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku i budowli których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do sprzedaży tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, z którym związany jest budynek i budowle posadowione na Działce 1 oraz Działce 2, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja aportu, gdzie przedmiotem będzie:

\- (…)% udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 1,

\- (…)% udziału w prawie własności Działki 2.

\- Budynek oraz Budowle, w takiej części, w jakiej przypadają one na ww. udziały w Działkach.

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych budynków.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa dostawa ww. procentowych części budynku i budowli, a także przynależnych do tych obiektów gruntów – z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Należy więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT przez Wnioskodawców, Aport Nieruchomości będzie opodatkowany VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy podstawa opodatkowania VAT przy Aporcie powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

\- wnoszący wkład niepieniężny oraz

\- spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Jak wynika z zdarzenia przyszłego, (\`(...)\`) planuje dokonać przeniesienia udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego Działek poprzez wniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wartość Aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej wartości godziwej (rynkowej) Nieruchomości.

Wartość wkładu w postaci Nieruchomości zostanie określona w statucie lub umowie Spółki. Wartość nominalna udziałów, które otrzyma (\`(...)\`) w zamian za wkład w postaci Nieruchomości zostanie ustalona pomiędzy (\`(...)\`) a Spółką. Wartość Aportu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów, które otrzyma (\`(...)\`) od Spółki w zamian za wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy wartością przedmiotu wkładu, tj. bez podatku VAT, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Wartość podatku VAT od Aportu Nieruchomości zostanie przekazana Spółce przez (\`(...)\`) w formie pieniężnej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2024 r. sygn. C-241/23 zauważył, że „z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C 549/11,EU:C:2012:832, pkt 44i przytoczone tam orzecznictwo).”

Z wyroku tego wynika, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić zgodnie z ustaleniami stron, tj. na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

W przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym, wartość wkładu w postaci udziałów nieruchomościach zostanie określona natomiast przez wartość nominalną udziałów.

W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić zatem w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w nieruchomościach będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ nie otrzymają Państwo żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że:

„(…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest »wszystko co stanowi zapłatę«, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy »zapłatą« będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności przeniesienia aportem udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego Działek poprzez wniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona jako wartość nominalna otrzymanych przez (\`(...)\`) udziałów Spółki. Nie będzie się do niej wliczała część wartości Aportu przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie tego czy po dokonaniu Aportu Nieruchomości oraz otrzymaniu faktury wystawionej przez (\`(...)\`) potwierdzającej jego faktyczne dokonanie, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy otrzymaniu Nieruchomości Aportem (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy będą czynnymi podatnikami VAT na moment dokonania Aportu. Po dokonaniu Aportu, Spółka zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, aport Nieruchomości nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zatem transakcja w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka Nabywająca przedmiot aportu będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Spółka ta będzie uprawniona do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(\`(...)\`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.