Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-525/10/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-30
Teza: Czy Wnioskodawca - po dokonaniu korekty deklaracji za miesiąc listopad 2009 r., w której przedwcześnie uwzględnił wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych w 2007 r. faktur - miał prawo złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., bowiem najwcześniej za ten miesiąc miał prawo do wykazania podatku należnego z niezapłaconych faktur?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada za okres od stycznia do grudnia 2007 r. niezapłacone faktury za dostawę towarów, która dokonywana była na rzecz czynnego podatnika VAT. W 2009 r. podjęto czynności mające na celu skorygowanie podatku należnego o wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur za dostawę towarów dotyczących ww. okresu. Wszystkie wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego w fakturach. Wnioskodawca powiadomił dłużnika, pismem z dnia 10 grudnia 2009 r., o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż wynikające z dołączonej do pisma specyfikacji należności nie zostały uregulowane.

Dłużnik potwierdził otrzymanie pisma w dniu 18 grudnia 2009 r.

Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego o wartości podatku należnego wynikające z niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r., jednak z uwagi na to, że zmniejszenie podatku powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009 r., złożono w dniu 29 stycznia 2010 r. korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r. Mając wątpliwości co do poprawności swojego działania Wnioskodawca wycofał się z tej korekty, składając ponownie korektę deklaracji bez pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie otrzymania pisma przez dłużnika w grudniu 2009 r. i (na chwilę obecną) nie dokonał pomniejszenia podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur, tj. złych długów. Ponadto pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieją żadne powiązania kapitałowe bądź osobowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca - po dokonaniu korekty deklaracji za miesiąc listopad 2009 r., w której przedwcześnie uwzględnił wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych w 2007 r. faktur - miał prawo złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., bowiem najwcześniej za ten miesiąc miał prawo do wykazania podatku należnego z niezapłaconych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług powinien On złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r. i zrealizować prawo do pomniejszenia podatku należnego za ten okres o wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Uzyskanie w grudniu 2009 r. potwierdzenia odbioru pisma przez dłużnika, o tym że Wnioskodawca zamierza skorygować podatek, stanowi bowiem warunek do dokonania korekty. Skoro korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika pisma o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, zatem dokonanie korekty deklaracji za grudzień 2009 r. jest uzasadnione. Jak wynika z art. 89a ust. 1 i 2 podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym muszą zostać spełnione warunki enumeratywnie wymienione w pkt 1-6.

Wnioskodawca, dokonując pomniejszenia podatku należnego wynikającego z niezapłaconych, lub częściowo zapłaconych faktur, spełnił wszystkie warunki, tj. podatek należny dotyczył faktur wystawionych w 2007 r., dostawa była dokonana na rzecz czynnego podatnika oraz obecnie zarówno dostawca, jak i odbiorca są czynnymi podatnikami, wierzytelności nie zostały zbyte, podatek należny uprzednio został wykazany, a także powiadomiono dłużnika - pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. - o planowanej korekcie, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania pisma nie uregulował zaległych należności w żadnej formie.

Z kolei powołując art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, iż termin, o którym mowa w ust. 2 pkt 6, odnosi się do upływu 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia od wierzyciela o planowanym skorzystaniu z korekty w podatku należnym. W przypadku gdy dłużnik potwierdził odbiór pisma w dniu 18 grudnia 2009 r., Wnioskodawca miał prawo do dokonania korekty podatku należnego o wartość podatku należnego z tytułu dostaw, których nieściągalność została uprawdopodobniona, najwcześniej w rozliczeniu za grudzień 2009 r. Bowiem, jak to wynika z art. 89a ust. 3 zdanie pierwsze korekta podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia.

W ocenie Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur, wobec których uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności. Jest to zgodne m.in. z zasadą neutralności, znajdującą odzwierciedlenie w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z powyższą zasadą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, na warunkach określanych przez państwa członkowskie (art. 90 ww. dyrektywy). Wprawdzie w polskiej ustawie nie podlega zmniejszeniu podstawa opodatkowania, lecz sam podatek należny, niemniej efekt końcowy jest ten sam - zmniejszenie podatku należnego. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Jednakże wprowadzając regulacje prawne ustawodawca nie ma pełnej dowolności w kształtowaniu warunków, o których mowa w art. 90 dyrektywy. Powinien bowiem mieć na uwadze zasady podatku VAT, w tym, jako nadrzędną, zasadę neutralności.

Poza tym nakładanie na podatników nadmiernych obciążeń formalnych związanych z obniżaniem obrotu jest sprzeczne z zasadą współmierności. Mimo że warunki, na jakich następuje obniżenie podstawy opodatkowania (podatku należnego w Polsce), określają państwa członkowskie, to jednak nie mogą naruszać fundamentalnych zasad opodatkowania VAT.

Wnioskodawca spełnił więc warunki wynikające z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT i nabył prawo do zastosowania regulacji wynikającej z tego przepisu. Faktury stanowiące podstawę korekty były wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., dokumentowały dostawę towaru na rzecz czynnego podatnika (niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) i były ujęte w deklaracjach VAT-7. Wierzytelności wynikające z tych faktur nie zostały przez Wnioskodawcę zbyte. Poza tym zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent są nadal podatnikami czynnymi. Wnioskodawca zawiadomił także kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie ww. przepisu, a kontrahent nie uregulował należności w żadnej formie.

Ponieważ Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika powiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi w grudniu 2009 r., to zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, prawo do uwzględnienia tej ulgi już nabył. Nabycie prawa do korekty podatku należnego skutkuje tym, że Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., w której zmniejszy podatek należny o wartość podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., które nie zostały przez kontrahenta zapłacone. Wnioskodawca dołączy również zawiadomienie o wysokości korygowanego podatku zgodnie z art. 89a ust. 5 Ustawy VAT, a także powiadomi kontrahenta o dokonaniu korekty (ust. 6 tego art.).

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej „Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty”.

Wobec istnienia takiego prawa Wnioskodawca ma prawo doprowadzić do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją uwzględniającą wartość podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur, z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 89a Ustawy VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż powinien jednak złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., bowiem najwcześniej za ten miesiąc miał prawo do wykazania podatku należnego z niezapłaconych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl ust. 3 wskazanego artykułu korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni ) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei stosownie do art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepisy wprowadzające korektę podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych nie przewidują wyłączenia z ogólnego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, iż jeżeli wszelkie przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o VAT są spełnione, podatnik może dokonać korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe wierzytelności - dotyczące dostaw towarów na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika, wobec którego nie toczyło się postępowanie upadłościowe - powstały w 2007 r. ( faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2007 r.) i zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny.

Nieściągalność ww. wierzytelności została – jak wskazano we wniosku – uprawdopodobniona, a pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieją powiązania kapitałowe bądź osobowe, o których mowa w cyt. art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wierzytelności wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały przez Wnioskodawcę zbyte, a ponadto zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent są nadal podatnikami czynnymi. Wnioskodawca zawiadomił także kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a, a kontrahent nie uregulował należności w żadnej formie.

Ponieważ Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika powiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi w grudniu 2009 r., a więc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności nie upłynęły 2 lata, spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 89a uprawniające do dokonania korekty podatku należnego. Wnioskodawca dokonał jednak stosownej korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r., tj. przedwcześnie – niezgodnie z uwagi na przepis art. 89a ust. 3 ustawy – przed terminem uzyskania potwierdzenie odbioru przez dłużnika ww. zawiadomienia. Następnie w dniu 29 stycznia 2010 r. złożono korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., z której się wycofano, składając ponownie korektę deklaracji bez pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, bowiem – jak wskazano we wniosku – do końca 2009 r. spełniono wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu. Korekty tej Wnioskodawca mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009 r. w terminie określonym dla złożenia deklaracji za ten miesiąc, tj. w tym przypadku do dnia 25 stycznia 2010 r. Skoro w opisanej sytuacji deklaracja (korekta), w której wykazano „ulgę za złe długi” została złożona w dniu 29 stycznia 2010 r. stwierdzić należy, iż nastąpiło to po okresie możliwym do skorzystania z tej ulgi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.