Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.270.2022.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-charakter działalności gospodarczej; działki; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
-----------------------------------------------------

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 czerwca 2022 r. (wpływ 8 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną. Na dzień składania niniejszego wniosku, nie prowadzi Pan działalności, a w szczególności nie prowadzi Pan działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W 1998 r. Pana ojciec nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną. Następnie w 2010 r., w drodze darowizny przeniósł własność ww. nieruchomości na Pana. Następnie, w drodze darowizny dokonanej w 2016 r. oddał Pan ojcu 45% udziałów w nieruchomości. Tym samym, rozpoczęła się współwłasność na nieruchomości gruntowej między ojcem, który posiadał 45% udziałów, a Panem posiadającym 55%.

W 2018 r. doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego obejmujących przedmiotowy grunt. W wyniku zmian dokonanych w planie zagospodarowania przestrzennego doszło do zmiany przeznaczenia gruntu na usługowo-budowlany. Następnie nastąpił podział gruntu na mniejsze działki. Motorem do podziału były zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego.

W tym samym roku doszło również do zniesienia współwłasności, w wyniku którego przypadły Panu działki o numerach: (…) oraz w 1/8 udziału (…). Podział współwłasności między ojcem a Panem przypadał proporcjonalnie do posiadanych we współwłasności udziałów. W 2020 r. nabył Pan od ojca, na podstawie umowy sprzedaży działkę nr (…) oraz pozostałe 7/8 udziałów w działce (…). Nabycie od ojca było wynikiem dokonania wewnętrznych rozliczeń między stronami.

Na ten moment, zamierza Pan dokonać odpłatnego zbycia posiadanych nieruchomości, tj. działek o numerach (…) (dalej: nieruchomość, działki gruntowe) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadać będzie Pan 30% udziałów.

Natomiast na działce nr (…) zamierza Pan wybudować dom typu bliźniak, z którego połowa domu będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, natomiast druga część zostanie najprawdopodobniej zbyta na rzecz osoby trzeciej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis sprawy o następujące informacje.

Do 2018 r. prowadził Pan działalność jako wspólnik w spółce cywilnej. Przedmiotem działalności było prowadzenie myjni samochodowej.

Przedmiotowe nieruchomości nie były przez Pana wykorzystywane. Stanowiły składnik Pana majątku. Przedmiotowe nieruchomości nie były związane z działalnością gospodarczą. Na przedmiotowych nieruchomościach nie było prowadzone gospodarstwo rolne. Przedmiotowe nieruchomości nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Nie występował Pan o uchwalenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Uchwalenie zmiany planu nastąpiło na skutek działań Urzędu Gminy.

Będzie Pan podejmował czynności zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości bądź atrakcyjności tych działek, tj. polegające na doprowadzeniu wody i kanalizacji (uzbrojenia działek). Nie zamierza Pan podjąć działań marketingowych.

Nie posiada Pan obecnie innych nieruchomości, które zamierzałby w przyszłości sprzedać. W przeszłości sprzedał Pan:

1) dom z lokalem użytkowym w (…) – nabyty w 2009 r. w drodze darowizny od ojca; nieruchomość została darowana Panu wraz z umową najmu kontynuowaną do 2012 r. Sprzedaż nastąpiła w 2013 r. w celu rozporządzenia własnym majątkiem;

2) dom w (…) – nabyty 1995 r. 1/6 udziałów darowizna od rodziców, 2009 r. 1/3 udziałów darowizna od ojca, 2013 r. 1/6 udziałów darowizna od ojca, 2015 r. 1/3 udziałów kupiona od matki; dom został nabyty w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i tak też był wykorzystywany; sprzedaż nastąpiła w 2018 r. w celu rozporządzenia własnym majątkiem;

3) mieszkanie w (…) zakupione w 2018 r. w celach mieszkaniowych; wykorzystywane było w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych; sprzedaż nastąpiła w 2020 r. w celu rozporządzenia własnym majątkiem.

Ponadto wskazał Pan, że ww. nieruchomości są poza zakresem przedmiotowego wniosku i zapytania złożonego w treści wniosku.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany jako źródło przychodów określone w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym opisana czynność nie stanowi źródła przychodów z pozarolniczej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) ( dalej: ustawa o PIT), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 5a ust. 6 ustawy o PIT: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach, które powinny zostać spełnione łącznie:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalności gospodarcza prowadzona jest w celu zarobkowym, kiedy podejmowane czynności ukierunkowane są na osiągnięcie zysku bez względu na okoliczności czy zysk ten zostanie osiągnięty. Oznacza to, iż podatnik podejmuje działania w celu osiągnięcia możliwe jak największego zysku, m.in. podnosi jakość zbywanej nieruchomości, dokonuje jej modernizacji lub innego rodzaju ulepszeń.

W przedmiotowej sprawie ww. nie ma miejsca. Nabył Pan nieruchomość gruntową w drodze darowizny. Nieruchomość ta była własnością Pana rodziny od 1998 r., a tym samym nie była nabyta w celu późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Dodatkowo nie dokonywał Pan ulepszeń ani modernizacji nieruchomości, które zwiększałyby ich potencjalną wartość. Tym samym, zgodnie z prezentowanym w doktrynie stanowiskiem, odpłatne zbycie nieruchomości będące przedmiotem niniejszej sprawy nie spełnia przesłanki zarobkowości.

W Pana ocenie, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zbycia w ramach działalności gospodarczej, a w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym. Wskazać należy, iż nie prowadzi Pan działalności marketingowej w celu pozyskania kupców. Nie wystawił Pan również żadnego ogłoszenia sprzedaży. Dodatkowo nie dokonuje Pan żadnych ulepszeń ww. nieruchomości, celem podniesienia ich wartości.

W przedmiotowej sprawie nie sposób mówić również o tym, iż działał Pan w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania.

W przedmiotowej sprawie, w Pana ocenie, ww. nie ma miejsca. Pana rodzina podsiadała nieruchomość od 24 lat. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jak już zostało wskazane powyżej, nie prowadził Pan żadnych działań mających na celu pozyskanie jak najlepszej oferty. Pana zamiarem nie jest również dalsza działalność w zakresie odsprzedaży nieruchomości. Tym samym, Pana działania pozbawione są przymiotu powtarzalności, ciągłości oraz zorganizowania.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.291.2020.3.MK:

„Jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. (\`(...)\`) Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej”.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedmiotowej sprawie do nabycia nieruchomości niezbudowanej (przed podziałem) doszło w 2010 r. w wyniku darowizny od ojca. Następnie udział w nieruchomości gruntowej w wysokości 45% został ponownie darowany ojcu. W 2019 r. doszło do podziału nieruchomości, w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą podział nieruchomości nie powoduje „ponownego nabycia”, bowiem nie zmienia się właściciel nieruchomości, a jedynie nieruchomość ta ulega podziałowi na mniejsze, odrębne części. W konsekwencji dokonany podział nie spowodował ponownego biegu 5-letniego przedawnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Przytoczony przepis nakazuje bowiem liczenie 5-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a nie przekształcenie, podział czy scalenie danej nieruchomości.

„Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej”.

Pana stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych wyrażona w m.in.:

Interpretacji indywidualnej z 22 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-303/14-2/MT:

„Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak również jej działania są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania poglądu odmiennego. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej”.

Interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.735.2020.3.PS:

„Podnieść trzeba w tym miejscu, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani wydzielili jedynie drogi wewnętrzne, natomiast nie uzbrajali terenu i nie zakupili go stricte w celu sprzedaży. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a zakpione grunty nie służyły tej działalności. Zainteresowani zakupili teren miedzy innymi w celach rekreacyjnych (mieli zbudować na zakupionej nieruchomości dom) oraz w przypadku, gdy tak duży teren okaże się nieprzydatny, mieli podjąć decyzję o jego podziale i dokonać sprzedaży nieużytkowanej przez nich części. Podzielenie działek na mniejsze pomogło Zainteresowanym w sprzedaży działek”.

oraz szeregu innych interpretacji, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym:

\- interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2021 r., 0113-KDWPT.4011.224.2020.3.MG;

\- interpretacja indywidualna z 12 marca 2021 r.; 0113-KDIPT2-2.4011.1049.2020.1.AKR;

\- interpretacja indywidualna z 19 marca 2021 r.; 0113-KDIPT2-2.4011.1005.2020.2.SR.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, w tym m.in.: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2863/12:

„Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz orzecznictwo, uważa Pan, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a powinna zostać zakwalifikowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości wchodzącej w skład majątku własnego.

Ww. potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r. 0115-KDIT3.4011.192.2020.1.AW:

„Warto zatem wyjaśnić, że ustawodawca powiązał powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z momentem jej nabycia, który należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Natomiast powyżej opisany podział nieruchomości nie powoduje zmiany właściciela wydzielanych działek. Na skutek dokonania podziału nie dochodzi do przeniesienia własności wydzielanych działek na nowego właściciela, a więc nie dochodzi do ich nabycia”.

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2009 r. (znak ITPB2/415-877/08/RS) wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na sposób opodatkowania:

„(\`(...)\`) nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku, czego nastąpi zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału”.

Jak natomiast zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2011 r. (znak IPTPB2/415-245/11-4/MD):

„(\`(...)\`) nie jest istotny fakt czy nieruchomość będzie sprzedana w całości czy też po podziale nieruchomości na mniejsze działki. Istotne znaczenie ma tylko data nabycia własności nieruchomości.(\`(...)\`)”.

Dokonane w 2019 r. zniesienie współwłasności również nie spowoduje ponownego liczenia terminu w odniesieniu do działek o numerach: (…). Po dokonanym podziale nieruchomości między stronami doszło do zniesienia współwłasności. W konsekwencji każdemu ze współwłaścicieli przypadła własność działek wyodrębnionych w wyniku podziału proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości gruntowej. Tym samym w ww. sytuacji nie doszło do ponownego nabycia części nieruchomości, bowiem podział nastąpił stosownie do posiadanych uprzednio udziałów, a tym samym, żadna ze stron nie nabyła prawa własności w odniesieniu do części nieruchomości podzielnej, której właścicielem nie była poprzednio.

Tym samym, termin, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt. 8, w odniesieniu do działek o numerach (…) oraz w 1/8 udziału (…) liczony jest od końca 2010 r., tj. od daty nabycia w drodze darowizny. Jednocześnie zdaje Pan sobie sprawę, iż w odniesieniu do działek o nr (…) oraz pozostałe 7/8 udziałów w działce (…), które nabył Pan od ojca, na podstawie umowy sprzedaży w 2020 r., termin, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o PIT, biegnie dopiero od końca 2020 r.

Konkludując, w Pana ocenie, w przedmiotowej sprawie, odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz spółki powiązanej, stanowić będzie rozporządzenie majątkiem prywatnym, a tym samym stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie pięcioletni termin określony przytoczonym przepisem, w odniesieniu do działek o nr (…) biegnie od 2010 r., natomiast w odniesieniu do działek o nr (…) oraz (…) od 2020 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy sprzedaż wskazanych we wniosku działek będzie skutkowała powstaniem przychodu opodatkowanego zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Uważa Pan, że dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmuje Pan bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że wspólnie z ojcem dokonał Pan podziału nieruchomości na mniejsze działki, czego motorem były zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, w wyniku których doszło do zmiany przeznaczenia gruntu na usługowo-budowlany. Ponadto planuje Pan podjąć działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg oraz kanalizację. A zatem, dokonane przez Pana czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podjął i podejmował będzie Pan pewne działania w sposób zorganizowany.

Podejmowane przez Pana działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że Pana wolą jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Pana przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że deklaruje Pan, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez Pana okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość (później podzielona na mniejsze działki) nie została nabyta w celu jej sprzedaży z zyskiem. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość nie miał Pan planu co do gospodarczego jej wykorzystania – poprzez podział i sprzedaż – jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Podjęte przez Pana działania, polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, oraz planowane uzbrojenie działek w wodociąg i kanalizację, wskazują, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez podział nieruchomości na mniejsze działki, a także planowane uzbrojenie działek w wodociąg i kanalizację), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała będzie w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy, podejmowane przez Pana działania nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Sama Pana wypowiedź, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczająca do uznania, że dokonana sprzedaż działek, nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie może decydować Pana subiektywne przekonanie. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z Pana oświadczenia w tym względzie.

W świetle nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, można wywieść, że – w odniesieniu do sprzedawanych działek – podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Pana za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci podziału nieruchomości na mniejsze działki, a także planuje Pan uzbrojenie działek w wodociąg i kanalizację. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro podjął Pan zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.**

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego informujemy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).