Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-763/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-26
Teza: Czy odprawa pieniężna w kwocie 6.756,00 zł jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-stosunek pracy; ugody; umowa-umowa o pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odprawy pieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 marca 2011 r. w Sądzie Rejonowym Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych.

Wnioskodawczyni zawarła ugodę sądową z pozwanym pracodawcą. Na podstawie ugody sądowej pracodawca zobowiązał się do zapłacenia w terminie do 15 maja 2011 r. następujące kwoty:

1.  kwotę 10.134,00 zł brutto tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem,
2.  kwotę 6.756 zł brutto tytułem odprawy pieniężnej.

Pracodawca rozwiązał bowiem z Wnioskodawczynią umowę o pracę za dwutygodniowym wypowiedzeniem z naruszeniem przepisu art. 39 Kodeksu pracy, jako że korzystała wówczas z tzw. kodeksowej ochrony przedemerytalnej. Pracodawca rozwiązując z Wnioskodawczynią w ten sposób umowę o pracę naruszył również przepis art. 5.5 ze znaczkiem 2 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (ustawa z dnia 13 marca 2003 r., Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). Powołany przepis stanowi, iż w okresie objęcia szczególną ochroną przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem stosunku pracy pracodawca może jedynie wypowiedzieć dotychczasowe warunki pracy i płacy pracownikowi, o którym mowa w art. 39 Kodeksu pracy, czyli korzystającemu z ustawowej ochrony przedemerytalnej, lecz nie może zwolnić go z pracy, a co za tym idzie zlikwidować stanowiska pracy i wypłacić odprawy pieniężnej w trybie powołanej ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Pracodawca nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej przez siebie kwoty odprawy pieniężnej w wysokości 6.756,00 zł.

Odszkodowanie w kwocie 10.134,00 zł nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako, że wypłacone odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy, korzysta ono zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odprawa pieniężna w kwocie 6.756,00 zł jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota odprawy pieniężnej 6.756,00 zł nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W Jej ocenie jest to dodatkowa odprawa o charakterze odszkodowawczym z tytułu naruszenia przepisów prawa, konkretnie art. 5.5 ze znaczkiem 2 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( ustawa z dnia 13 marca 2003 r., Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) . Jej źródłem jako świadczenia pieniężnego jest bezprawne rozwiązanie stosunku pracy, a zatem występuje warunek bezprawności, co daje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanych przepisów prawa wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Odprawa pieniężna w kwocie 6.756,00 zł stanowi dwukrotność ostatniego wynagrodzenia Wnioskodawczyni u byłego pracodawcy i stanowi dodatkowe świadczenie o charakterze odszkodowawczym z tytułu naruszenia przepisów powołanej ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Tyle bowiem wynosiłaby odprawa pieniężna z tytułu likwidacji stanowiska pracy, gdyby rozwiązanie umowy o pracę, likwidacja stanowiska pracy i wypłacenie odprawy pieniężnej było w ogóle możliwe w świetle obowiązującego prawa wobec osoby chronionej przepisami prawa pracy przed zwolnieniem z pracy w okresie 4 lat przed emeryturą. W takim przypadku może mieć miejsce wypowiedzenie zmieniające, ale w żadnym przypadku rozwiązanie stosunku pracy. Odprawę wypłacono zatem nie na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r., ale z powodu naruszenia przepisów tej ustawy. Odprawa ma cechy odszkodowania za naruszenie prawa, nie ma swego źródła w stosunku pracy i nie wynika wyłącznie z umowy o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Nadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

1.  szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 K.c.),
2.  szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,
3.  między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Powszechnym jest również wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), wobec czego w wyniku obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b posługuje się sformułowaniami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie”.

W rozumieniu ww. ustawy odszkodowanie i zadośćuczynienie stanowią co do zasady przychód. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego w dniu 29 marca 2011 r. w Sądzie Rejonowym Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zawarta została ugoda sądowa z pozwanym pracodawcą. Pracodawca zobowiązał się do zapłacenia następujących kwot:

1.  kwotę 10.134,00 zł brutto tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem,
2.  kwotę 6.756,00 zł brutto tytułem odprawy pieniężnej.

Przepis art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę obowiązany jest do jej naprawienia. Przepis ten ani przepisy następne nie zawierają jednak regulacji dotyczącej wysokości tego odszkodowania bądź zasad jego ustalania.

Zwolnieniu zaś na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać jedynie takie odszkodowania, co do których wprost w przepisie ustalona została wysokość lub zasady ustalania tejże wysokości. Przepisy natomiast o naprawieniu szkody nie zawierają takich regulacji, co jest równoznaczne z tym, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw i aktów wykonawczych) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Szkoda rozpatrywana jest jako uszczerbek o charakterze majątkowym, może mieć w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) dotyczy tylko odszkodowania w zakresie utraconych korzyści i podlega ono opodatkowaniu. Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika nie jest zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, iż nawet w przypadku uznania wypłaconego świadczenia za odszkodowanie, świadczenie to również nie korzystałoby ze zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na przedstawione wyżej wyłączenia ustawowe.

Zatem wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyłączenia wynikającego z lit. b) tegoż przepisu.

Podkreślić należy, że przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych stosuje się wykładnię literalną, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, co oznacza, że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym.

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.