Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.188.2021.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Opodatkowanie transakcji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi firmę produkcyjną, która dostarcza najwyższej jakości innowacyjne opakowania, a dzięki posiadanej licencji na sprzedaż oraz produkcję opakowań opatentowanych gwarantuje rozwiązania wyróżniające się na rynku globalnym.

Wnioskodawca współpracuje z kontrahentem zagranicznym z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca dokonuje na rzecz brytyjskiego kontrahenta sprzedaży towarów, które do tej pory po spełnieniu ustawowych warunków były rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT).

Wnioskodawca planuje, że model tej transakcji w przyszłości przybierze formę transakcji łańcuchowej, tj. towar będzie dostarczany do innego podmiotu niż kontrahent brytyjski.

W ramach tych transakcji, tzw. transakcji łańcuchowych (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) Wnioskodawca (Podmiot A) będzie pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw. Kontrahent brytyjski (Podmiot B) będzie drugim, a finalni odbiorcy towarów będą trzecim podmiotem (Podmiot C).

W ramach tego typu transakcji, kontrahent brytyjski (Podmiot B) będzie kupował towar od Wnioskodawcy (Podmiot A) i dokonywał dalszej sprzedaży tego towaru do finalnych odbiorców z siedzibą w UE lub poza UE (Podmioty C).

W związku z podpisaniem przez Wielką Brytanię umowy o wystąpieniu z Unii Europejskiej, Wnioskodawca powziął wątpliwości jak po tzw. okresie przejściowym powinny być opodatkowane powyższe transakcje z brytyjskim kontrahentem w następujących wariantach:

1.  Towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego, za transport będzie odpowiedzialny Wnioskodawca. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu B (drugiego podmiotu w łańcuchu) a następnie Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu). W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu), w ramach transportu organizowanego przez Wnioskodawcę. Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski i poda Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.
2.  Towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego, za transport będzie odpowiedzialny Podmiot B. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu B (drugiego podmiotu w łańcuchu) a następnie Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu). W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu), w ramach transportu organizowanego przez Podmiot B. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania - podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) nie przekaże Wnioskodawcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu w Polsce. Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski i poda Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.
3.  Towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium Wielkiej Brytanii, za transport będzie odpowiedzialny Wnioskodawca. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu B (drugiego podmiotu w łańcuchu), a następnie Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu). W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu) w ramach transportu organizowanego przez Wnioskodawcę. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania - wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W momencie dostarczenia towaru zostanie przeniesione na Podmiot B prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W Wielkiej Brytanii będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Podmiot B prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W momencie dostarczenia towaru zostanie przeniesione na Podmiot C prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.
4.  Towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium Wielkiej Brytanii, za transport będzie odpowiedzialny Podmiot B. W Wielkiej Brytanii będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Podmiot C prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu B (drugiego podmiotu w łańcuchu) a następnie Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu). W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Podmiotu C (trzeciego podmiotu w łańcuchu) w ramach transportu organizowanego przez Podmiot B. W przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania - wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W momencie dostarczenia towaru zostanie przeniesione na Podmiot B prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B. W Wielkiej Brytanii będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Podmiot B prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B. W momencie dostarczenia towaru zostanie przeniesione na Podmiot C prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C. W Wielkiej Brytanii będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Podmiot C prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po okresie przejściowym, w sytuacji w której Wnioskodawca dokona na rzecz brytyjskiego kontrahenta dostawy towarów, ale wyda ten towar innemu podmiotowi z Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz brytyjskiego kontrahenta? Wnioskodawca pyta o uznanie dostawy dokonanej na rzecz kontrahenta brytyjskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kontekście obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  Czy po okresie przejściowym, w sytuacji w której Wnioskodawca dokona na rzecz brytyjskiego kontrahenta dostawy towarów, ale wyda ten towar innemu podmiotowi z Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania eksportu towarów na rzecz brytyjskiego kontrahenta? Wnioskodawca pyta o uznanie dostawy dokonanej na rzecz kontrahenta brytyjskiego za eksport towarów w kontekście obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę na terytorium Polski eksportu towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, po okresie przejściowym, w sytuacji w której Wnioskodawca dokona na rzecz brytyjskiego kontrahenta dostawy towarów, ale dostarczy je do podmiotu C mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, będzie zobowiązany do rozpoznania WDT na rzecz podmiotu B. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, po okresie przejściowym, w sytuacji w której Wnioskodawca dokona na rzecz brytyjskiego kontrahenta dostawy towarów, ale dostarczy je do podmiotu C niemającego siedziby na terytorium Unii Europejskiej, będzie zobowiązany do rozpoznania eksportu na rzecz podmiotu B. Zdaniem Wnioskodawcy, jest zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą pomiędzy trzema podmiotami, w której będzie tylko jedno przemieszczenie towaru: z Polski do innego kraju z UE. Będzie to zatem dostawa łańcuchowa, która podlega specyficznym zasadom rozliczeń na gruncie VAT. Podstawowym przepisem VAT dotyczącym dostaw łańcuchowych jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Według Wnioskodawcy należy jednakże mieć na uwadze, że opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają tylko odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czyli dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. A contrario - nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, między innymi, że:

1.  w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT),
2.  w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy o VAT), przy czym przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT),
3.  w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (zob. art. 22 ust. 2c ustawy o VAT).

Wskazać przy tym należy, że art. 22 ust. 2b ustawy o VAT (a w konsekwencji również art. 22 ust. 2c ustawy o VAT) nie ma zastosowania, jeżeli podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni z podatników uczestniczących w tzw. dostawie łańcuchowej. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu wprowadzającej te przepisy ustawy nowelizującej (tj. ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1106), „(\`(...)\`) Przepisy art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu”.

Jeżeli zatem organizatorem transportu będzie Wnioskodawca czyli pierwszy z podatników uczestniczących w takiej dostawie, dostawą ruchomą będzie bezwzględnie dostawa dokonywana przez tego podatnika.

Jeśli organizatorem transportu będzie podmiot brytyjski to zastosowanie znajdzie natomiast art. 22 ust. 2b ustawy o VAT - wówczas dostawą ruchomą będzie również dostawa dokonywana na jego rzecz, a więc na rzecz organizatora transportu. Nie byłoby tak tylko w sytuacji, gdyby podmiot B przekazał Wnioskodawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Wówczas na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy o VAT dostawą ruchomą jest dostawa towarów dokonywana przez ten podmiot.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę Wnioskodawca uważa, że w obu przypadkach (zarówno gdy on będzie organizował transport, jak również gdy organizatorem transportu będzie podmiot B nie będący w Polsce zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych), będzie zobowiązany do rozpoznania WDT na rzecz podmiotu brytyjskiego. Na podmiocie brytyjskim będzie ciążył obowiązek rejestracji do transakcji wewnątrzwspólnotowych w odpowiednim kraju dostawy.

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą pomiędzy trzema podmiotami, w której będzie tylko jedno przemieszczenie towaru: z Polski do Wielkiej Brytanii, która będzie państwem trzecim. Będzie to zatem dostawa łańcuchowa, która podlega specyficznym zasadom rozliczeń na gruncie VAT. Podstawowym przepisem VAT dotyczącym dostaw łańcuchowych jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Według Wnioskodawcy należy jednakże mieć na uwadze, że opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają tylko odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czyli dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. A contrario - nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje nowe brzmienie regulacji dotyczących przyporządkowania dostawy w transakcjach łańcuchowych. Z przepisów tych wynika, między innymi, że:

1.  w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT),
2.  w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT), przy czym przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).

Wskazać przy tym należy, że art. 22 ust. 2a ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni z podatników uczestniczących w tzw. dostawie łańcuchowej. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu wprowadzającej te przepisy ustawy nowelizującej (tj. ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1106), „(…) Przepisy art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu”.

Jeżeli zatem organizatorem transportu będzie Wnioskodawca czyli pierwszy z podatników uczestniczących w takiej dostawie, dostawą ruchomą będzie bezwzględnie dostawa dokonywana przez tego podatnika.

Jeśli organizatorem transportu będzie podmiot B, to zastosowanie znajdzie natomiast art. 22 ust. 2a ustawy o VAT - wówczas dostawą ruchomą będzie również dostawa dokonywana na jego rzecz, a więc na rzecz organizatora transportu.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę Wnioskodawca uważa, że w obu przypadkach (zarówno gdy on będzie organizował transport, jak również gdy organizatorem transportu będzie Podmiot B, będzie zobowiązany do rozpoznania eksportu na rzecz podmiotu B.

Z powyższych względów Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Jednocześnie, przez państwo członkowskie - rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Art. 22 ust. 2c ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca planuje, że model transakcji przybierze formę transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której towar będzie dostarczany do innego podmiotu niż kontrahent brytyjski. Wnioskodawca (Podmiot A) będzie pierwszym w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw, Kontrahent brytyjski (Podmiot B) drugim, a finalni odbiorcy towarów będą trzecim podmiotem (Podmiot C).

Wnioskodawca wskazał cztery możliwe scenariusze dostaw, jakie będzie realizował po tzw. okresie przejściowym związanym z wystąpieniem Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej. W ramach wszystkich czterech przedstawionych wariantów dostaw Wnioskodawca będzie przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Podmiotu B, następnie Podmiot B będzie przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Podmiotu C. Natomiast towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do finalnych odbiorców z siedzibą w UE lub poza UE (Podmioty C).

W wariancie 1 - towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z terytorium Polski do Podmiotu C. Podmiot B jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski i poda Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W wariancie 2 - towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Za transport będzie odpowiedzialny Podmiot B. Podmiot B jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski i poda Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Podmiot B nie przekaże Wnioskodawcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu w Polsce.

W wariancie 3 - towar w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium Wielkiej Brytanii. Za transport będzie odpowiedzialny Wnioskodawca. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Podmiot B (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B) w momencie dostarczenia towaru. W momencie przeniesienia na Podmiot B prawa do rozporządzania towarem jak właściciel towar będzie znajdował się w Wielkiej Brytanii. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Podmiot C (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C) w momencie dostarczenia towaru.

W wariancie 4 – towar, w momencie sprzedaży będzie znajdował się na terytorium Polski i będzie dostarczany na terytorium Wielkiej Brytanii. Za transport będzie odpowiedzialny Podmiot B. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Podmiot B (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B) w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia na Podmiot B prawa do rozporządzania towarem jak właściciel będzie znajdował się w Wielkiej Brytanii. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Podmiot C (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C) w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia na Podmiot C prawa do rozporządzania towarem jak właściciel będzie znajdował się w Wielkiej Brytanii.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku, gdy dokona dostawy towarów na rzecz kontrahenta brytyjskiego, ale wyda ten towar innemu podmiotowi z Unii Europejskiej, będzie zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wariant 1 i 2).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zarówno w wariancie 1 i wariancie 2 dostawy towarów realizowane będą w ramach transakcji łańcuchowej. Jak wskazano, Wnioskodawca sprzeda towar Podmiotowi B a następnie Podmiot B sprzeda ten towar Podmiotowi C. Natomiast towar transportowany będzie od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Podmiotu C na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przy czym, w wariancie 1 Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE będzie Wnioskodawca. Zatem skoro za transport towarów odpowiedzialny będzie pierwszy dostawca (Wnioskodawca) transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między Wnioskodawcą i Podmiotem B. Z kolei w wariancie 2, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot B. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie sprawy - Podmiot B nie przekaże Wnioskodawcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu w Polsce (w państwie członkowskim, z którego towary będą wysyłane/transportowane). Tym samym w analizowanym przypadku (wariant 2) nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do pomiotu pośredniczącego. Zatem również w przypadku wariantu 2 transport towaru należy przyporządkować pierwszej dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B.

Tym samym, zarówno w wariancie 1 jak i wariancie 2, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B) należy traktować jako „transakcję ruchomą”, opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa. Skoro w ramach ww. transakcji towar będzie transportowany z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, zarówno w wariancie 1 jak i wariancie 2 Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną na terytorium Polski.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że zarówno gdy transport będzie organizował Wnioskodawca, jak również wtedy gdy organizatorem transportu będzie podmiot B nie będący w Polsce zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu brytyjskiego jest prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy w przypadku, gdy dokona dostawy towarów na rzecz kontrahenta brytyjskiego, ale wyda ten towar innemu podmiotowi w Wielkiej Brytanii, będzie zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów (wariant 3 i 4).

Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana według wariantu 3 i 4 będzie transakcją łańcuchową, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem brytyjskim (Podmiot B), a następnie pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C z Wielkiej Brytanii, a towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Podmiotu C na terytorium państwa trzeciego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji dokonywanych w ramach wariantu 3 będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Zatem skoro za transport towarów odpowiedzialny będzie pierwszy dostawca (Wnioskodawca) transport należy przyporządkować dostawie realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B. W konsekwencji, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B (wariant 3) należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Z kolei w wariancie 4, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego (Wielka Brytania) będzie Podmiot B. Przy czym, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zarówno na Podmiot B (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B) jak również na Podmiot C (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C) zostanie przeniesione w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot B (w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B) oraz na Podmiot C (w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C) będzie znajdował się w Wielkiej Brytanii. Tym samym, również w przypadku dostaw realizowanych wg wariantu 4, transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B. W konsekwencji, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Zatem, zarówno w przypadku wariantu 3 jak również w przypadku wariantu 4 dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę będą dostawami ruchomymi.

W niniejszej sprawie, w ramach transakcji dokonywanej w ramach wariantu 3 i 4 towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego (Wielka Brytania). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zatem skoro w ramach ww. transakcji towar będzie transportowany z Polski poza terytorium UE (Wielka Brytania) co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, należy uznać, że transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach wariantu 3 i 4 stanowią eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, który podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ nadmienia, że przywołany przez Wnioskodawcę art. 7 ust. 8 ustawy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Powyższa okoliczność nie miała wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.