Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-400/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-15
Teza: Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i przeznaczonej na nabycie udziałów spółki zależnej.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział-nabycie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i przeznaczonej na nabycie udziałów spółki zależnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i przeznaczonej na nabycie udziałów spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu nabycia udziałów w polskiej spółce z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji granulatu PET, wykorzystywanego w przemyśle tworzyw sztucznych (dalej: Spółka Zależna). W chwili obecnej zakup udziałów został już dokonany i Spółka jest zarejestrowana jako jedyny udziałowiec Spółki Zależnej. Z kolei jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii (dalej: Udziałowiec).

W celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do nabycia udziałów w Spółce Zależnej Wnioskodawca zaciągnął oprocentowaną pożyczkę od podmiotu z siedzibą w Tajlandii (dalej: Pożyczkodawca). Spółka i Pożyczkodawca nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, tj. Pożyczkodawca nie jest (ani nie był w momencie udzielenia pożyczki) udziałowcem Spółki, ponadto Spółka i Pożyczkodawca nie posiadają również wspólnego udziałowca. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka będzie wypłacać wynagrodzenie w postaci odsetek na rzecz Pożyczkodawcy (albo innego podmiotu, w przypadku gdy dojdzie do refinansowania długu Spółki, przy czym podmiot ten nie będzie ani bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani jej spółką siostrą), zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki. Odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę będą spłacane lub kapitalizowane.

W chwili obecnej rozważane jest połączenie Spółki i Spółki Zależnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 (połączenie przez przejęcie) Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Spółkę jako podmiot przejmujący. W rezultacie Wnioskodawca przejmie wszystkie składniki majątkowe Spółki Zależnej, a udziały Spółki Zależnej posiadane przez Spółkę zostaną unicestwione.

W wyniku połączenia nie zmienią się warunki umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą, w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. Po dacie połączenia odsetki od niespłaconej części pożyczki nadal będą naliczane. Po przeprowadzeniu połączenia odsetki będą też spłacane przez Spółkę lub kapitalizowane. Możliwe jest, że część odsetek zostanie zapłacona lub skapitalizowana jeszcze przed planowanym połączeniem Spółki i Spółki Zależnej.

Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Zależnej będzie dokonane z przesłanek biznesowych, tj. w celu uproszczenia struktury udziałowej w Polsce w związku z przystąpieniem do Spółki Zależnej – za pośrednictwem Spółki jako podmiotu celowego – nowego inwestora (międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy zarówno Udziałowiec, jak i Pożyczkodawca).

Na obecnym etapie Spółka nie wyklucza sytuacji, w której podmiotem przejmującym byłaby Spółka Zależna, a Spółka byłaby spółką przejmowaną. Ostateczna decyzja co do kierunku połączenia będzie uzależniona od przesłanek biznesowych, a także prawnych, związanych z konsekwencjami planowanego połączenia dla posiadanych zezwoleń, certyfikatów, decyzji administracyjnych warunkujących działalność operacyjną Spółki Zależnej, itp.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka nie wyklucza refinansowania pożyczki przed lub po połączeniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Pożyczkodawcy i przeznaczonej na nabycie udziałów w Spółce Zależnej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przypadku:

*   odsetek naliczonych przed planowanym połączeniem Spółki i Spółki Zależnej, które mogą być potencjalnie skapitalizowane lub zapłacone jeszcze przed połączeniem, jak i
*   odsetek naliczonych zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu, które będą płacone lub kapitalizowane po planowanym połączeniu Spółki i Spółki Zależnej,

w tym także niezależnie od ewentualnego refinansowania przedmiotowej pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Pożyczkodawcy i przeznaczonej na nabycie udziałów w Spółce Zależnej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, dokonywanej zarówno przed planowanym połączeniem Spółki ze Spółką Zależną, jak i po ww. połączeniu, niezależnie od faktu, czy do naliczenia przedmiotowych odsetek dojdzie przed czy po planowanym połączeniu obu ww. spółek, a także niezależnie od przyjętego ostatecznie kierunku połączenia oraz niezależnie od ewentualnego refinansowania tej pożyczki.

Jednocześnie w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ani w momencie udzielenia pożyczki Spółce (przez Pożyczkodawcę), ani w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek (niezależnie od tego, czy dojdzie do refinansowania długu) podmiotem uprawnionym do odsetek nie będzie bezpośredni udziałowiec Spółki ani jej spółka siostra (w której kapitale zakładowym bezpośredni udziałowiec Spółki miałby więcej niż 25% udziałów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, miedzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Z oceny tego związku powinno zatem wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponieważ głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność określona kodem PKD 70.1 (działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych), nabywanie udziałów w innej spółce prowadzącej działalność gospodarczą stanowi jedną z czynności statutowych Spółki. W związku z tym, wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych celem nabycia udziałów mogą zasadniczo stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W przypadku odsetek, co do zasady, stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

*   zapłaty – co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), lub
*   kapitalizacji – co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez pismo Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r., sygn. PO-3/7258-722-761/HS/97, w którym Minister Finansów potwierdza, że „w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie”.

Z powyższych przepisów wynika zatem a contrario, iż zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaciągniętej na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Dodatkowo, w omawianej sytuacji nie wystąpi ograniczenie obliczalności odsetek z tytułu tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w momencie udzielenia pożyczki Spółce (przez Pożyczkodawcę), ani w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek (niezależnie od tego, czy dojdzie do refinansowania długu czy też nie) podmiotem uprawnionym do odsetek nie będzie bezpośredni udziałowiec Spółki, ani jej spółka siostra (w której kapitale zakładowym bezpośredni udziałowiec Spółki miałby więcej niż 25% udziałów). Tym samym, skoro nie zajdą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane zarówno przed, jak i po przejęciu przez Spółkę Spółki Zależnej będą stanowić dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji”.

Z kolei odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wprost pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji”. Należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objecie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”. W opinii Spółki, w sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

W związku z powyższym, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrażenie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza koszty będące niezbędnymi elementami transakcji, poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów. W tym kontekście do typowych kosztów warunkujących nabycie zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również prowizje biura maklerskiego. Z drugiej strony, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów. Wydatek ten pozostaje wyłącznie w pośrednim związku z nabyciem udziałów. Należy nadto zauważyć, iż koszty pożyczki zaciągniętej na zakup (objęcie) akcji, jak np. odsetki, stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału. W konsekwencji, odsetki powinny być uznane za koszt związany z finansowaniem, a nie za wydatek na nabycie udziałów.

Należy również zauważyć, iż powołany wyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, przepisy art. 16 ust. 1 ustawy, a tym samym także pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły. Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych (zasada nullum tributum sine lege) jest zasadą powszechnie uznawaną w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 507/09) orzekł, iż „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym istniej także zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika”.

W świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska bez znaczenia pozostaje również fakt, iż nabyte udziały mogą ulec następnie unicestwieniu w wyniku połączenia Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte (tj. ze Spółką Zależną). W wyniku połączenia Spółka (jako spółka przejmująca) dokona nabycia majątku służącego osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami przejmującej spółki. Tym samym, za spełniony należy uznać warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy określający, iż wydatki muszą być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na zakup udziałów w Spółce Zależnej powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po nabyciu udziałów zostanie dokonane połączenie Spółki i Spółki Zależnej oraz niezależnie od ewentualnego refinansowania przedmiotowej pożyczki, przy czym do kosztów podatkowych Spółki będą mogły być zaliczone zarówno:

*   odsetki naliczone przed planowanym połączeniem Spółki i Spółki Zależnej, które mogą być potencjalnie skapitalizowane lub zapłacone jeszcze przed połączeniem, jak i
*   odsetki naliczone zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu, które będą płacone lub kapitalizowane po planowanym połączeniu Spółki i Spółki Zależnej.

Stanowisko Spółki jest zgodne z licznymi interpretacjami organów podatkowych. Przykładowo, w piśmie urzędowym z dnia 31 października 1996 r. Minister Finansów stwierdził, iż „(…) „wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Powyższy pogląd został także potwierdzony przez Ministra Finansów w interpretacji urzędowej z dnia 7 sierpnia 2002 r., w której organ uznał, iż „odsetki od takich pożyczek i kredytów (zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji) nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, a także w wyrokach sądów administracyjnych. W argumentacji przytoczonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05) zauważono, iż „(…) do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem /opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp./. Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. (…) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.