Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.99.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód; rozliczanie (rozliczenia); strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym 19 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.99.2020.1.JKU, wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 19 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w Danii jest spółką prawa duńskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby jest Dania. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i posiada polski NIP.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja artykułów gospodarstwa domowego, akcesoriów do gotowania, przechowywania i czyszczenia, które wytwarzane są z tworzyw sztucznych.

Spółka posiada własnych specjalistów do spraw wzornictwa. W celu zapewnienia wysokiej jakość oferowanych przez Spółkę towarów ich produkcja zlecana jest podmiotom trzecim, specjalizującym się w produkcji z tworzyw sztucznych i odbywa się głównie w Danii i Polsce. W Polsce Spółka współpracuje z kilkoma zakładami produkcyjnymi, jednakże nie podpisała pisemnych umów z tymi kontrahentami i w związku z tym warunki ich wzajemnej współpracy ustalane są ustnie. Strony tych nieformalnych umów nie określiły czasu przez jaki ma trwać współpraca, zatem może ona zostać zakończona w każdym momencie. Wnioskodawca wskazuje, że kontrahenci sprzedają swoje towary również na rzecz innych podmiotów - zatem Spółka nie jest ich jedynym odbiorcą. Wnioskodawca jest właścicielem niektórych form używanych do produkcja swoich towarów, które w tym celu znajdują się w fabrykach produkcyjnych kontrahentów (w Polsce znajduje się około 350 form produkcyjnych, a kontrahenci nie są uprawnieni do produkcji za pomocą tych form na rzecz innych swoich odbiorców). Spółka wskazuje, że w roku 2019 około 70% całkowitej produkcji odbywało się przy użyciu form należących do kontrahentów Spółki.

Towary produkowane na rzecz Spółki powstają w większości przypadków z materiałów będących własnością producentów. Jednakże dla jednej z fabryk Spółka zakupuje czasem materiały i surowce (poza Polską) z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków finansowych fabryki (Spółka refakturuje koszty zakupu tych materiałów i surowców na fabrykę z marżą wynoszącą max 5%). Kontrahenci zawsze dokumentują sprzedaż na rzecz Spółki fakturami obejmującymi dostawę towarów.

Działalność Wnioskodawcy w większości opiera się na dostawach realizowanych bezpośrednio z fabryk produkcyjnych. Dodatkowo, ze względów logistycznych, Spółka podpisała umowę o świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”) z niezależnym podmiotem (dalej: „Partner”), które świadczone są w magazynie Partnera, położonym na terytorium Polski Przedmiotem usług świadczonych przez Partnera jest rozładunek i przyjęcie towarów do magazynu, składowanie towarów w magazynie, przygotowanie towarów do przewozu oraz załadunek towarów na samochody (kompletacja zamówienia, etykietowanie, foliowanie), prowadzenie administracji towarów znajdujących się w magazynie oraz raportowanie stanów i przepływów towarów, przeprowadzanie wraz z Wnioskodawcą spisów z natury (przy czym pracownicy Wnioskodawcy nie są w tym celu obecni w magazynie). Inaczej mówiąc, Partner wykonuje na rzecz Spółki usługi związane z towarami, które przez cały okres pozostają własnością Spółki. Z Umowy wynika, że w celu świadczenia na rzecz Spółki usług, Partner udostępni powierzchnię magazynu dla 1500 palet (+/- 20% ich ilości). Dodatkowo, przewidziano możliwość zwiększenia tej powierzchni (po uprzednim powiadomieniu, z 8 tygodniowym wyprzedzeniem). Przy czym, Spółka wskazuje, że nie ma możliwości wyboru wyraźnie określonej części powierzchni magazynu, na której składowane będą jej towary.

Obecnie z magazynu Partnera nie są zaopatrzani żadni polscy klienci, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza przyjęcia takiego rozwiązania w przyszłości (w przypadku nawiązania współpracy z polskimi klientami, którzy będą chcieli być obsługiwani przez magazyn Partnera). Procentowy podział dostaw towarów Wnioskodawcy do klientów rozkłada się następująco:

*   90% dostaw odbywa się bezpośrednio z fabryk do klienta, z zastrzeżeniem, że 5% tych klientów to klienci z Polski, a 95% klientów to klienci spoza Polski,
*   5% dostaw odbywa się z magazynu Partnera do klientów niemieckojęzycznych (odbiorcy z Niemiec, Austrii i innych niemieckojęzycznych krajów),
*   5% dostaw odbywa się z magazynu w Danii do klientów duńskich.

Umowa z Partnerem zawarta została na czas określony 36 miesięcy, począwszy od 15 maja 2019 r. do 31 maja 2022 r. W przypadku braku pisemnego wypowiedzenia Umowy, ulega ona automatycznemu przedłużeniu o kolejne 12 miesięcy.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakiegokolwiek własnego zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazuje, że formy produkcyjne znajdują się w zakładach produkcyjnych kontrahentów w Polsce tylko na czas produkcji i nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce własnego personelu. Pracownicy Spółki nie mają dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera. Wnioskodawca wskazuje, że współpracuje w Polsce z osobą (dalej: „Menadżer”), która zajmuje się różnymi aspektami działalności Wnioskodawcy na terenie Europy Wschodniej, w tym m.in. pomaga Wnioskodawcy w kontaktach z fabrykami w Polsce. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że nie jest jedynym klientem Menadżera.

Kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka realizuje bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Danii.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca, pismem z 19 maja 2020 r., wskazał, że Menadżer ma za zadanie poszukiwanie klientów zainteresowanych zakupem towarów Wnioskodawcy w Polsce i w krajach Europy Wschodniej. Dodatkowo, Menadżer ma wspierać Spółkę w kontaktach z fabrykami na terenie Polski oraz pomagać w rozwiązywaniu ewentualnych problemów.

Wnioskodawca wskazał, że ani Menadżer, ani Partner nie są zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy. Są to niezależne podmioty gospodarcze, które:

*   nie są zależne prawnie i ekonomicznie od Wnioskodawcy,
*   działają w ramach swojej zwykłej działalności,
*   nie prowadzą działalności poddanej szczególnym instrukcjom lub całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy,
*   nie ponoszą ryzyka prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia związanego ze zleconymi usługami, ponoszą natomiast ryzyko własnej działalności gospodarczej i świadczonych w ramach niej usług,
*   prowadzą swoją działalność także dla innych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca wskazuje, że Partner nie uczestniczy w przygotowywaniu do nawiązania stosunku umownego, istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości zamawianych towarów.

Natomiast Menedżer, poszukuje dla Wnioskodawcy klientów, co można zakwalifikować jako przygotowanie do nawiązania stosunku umownego, ale nie uczestniczy w przygotowywaniu istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości zamawianych towarów.

Partner nie prowadzi żadnych działań marketingowych na rzecz Spółki. Menadżer, z uwagi na powierzone mu zadania polegające poszukiwaniu klientów zainteresowanych zakupem towarów Wnioskodawcy w Polsce i krajach Europy Wschodniej, prezentuje klientom (w tym potencjalnym klientom) wzory towarów, katalogi, stronę internetową.

Menadżer ani inne osoby pracujące bezpośrednio dla Wnioskodawcy lub podmiotów z nim powiązanych (pracownicy, zleceniobiorcy, osoby wykonujące wolne zawody, osoby samozatrudnione działające na rzecz Wnioskodawcy itp.) nie przebywają na terenie „magazynu” (w tym także w innych pomieszczeniach związanych z realizacją umowy z Partnerem). Nie korzystają z żadnych ruchomości należących do Wnioskodawcy.

Przechowywane produkty są produktami objętymi programem produkcyjnym Spółki i są dostarczane głównie do klientów w Niemczech po zamawianiu tych produktów.

Wnioskodawca nie ma możliwości podania czasu przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski. W zależności od różnych okoliczności towary mogą być przechowywane w magazynie przez kilka dni, tygodni lub miesięcy, w zależności od obiegu sprzedaży określonego produktu. Jeśli produkt jest w asortymencie u klienta, Spółka będzie go posiadać w magazynie Partnera, aby mogła go dostarczać klientowi w każdym czasie.

Długość okresu pozostawania towaru w magazynie zależy od tego:

\- czy towar przeznaczony jest dla konkretnych klientów (tutaj okres pozostawania w magazynie zależy też od tego, kiedy klient wykaże zapotrzebowanie na ten towar),

\- czy towar jest przeznaczony na oferowanie dla nowych klientów (wówczas okres ten zależy od tego, kiedy taki klient zostanie pozyskany).

Towary są przechowywane w magazynie zarówno dla konkretnych (obecnych) klientów, jak i przeznaczone są na oferowanie dla nowych klientów. W pierwszym przypadku towary są magazynowane do momentu, kiedy dany klient fizycznie potrzebuje danego towaru. W drugim przypadku towary są przechowywane/magazynowane na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawca „znajdzie” nabywcę na te towary.

Powyższe ma na celu wsparcie bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz zabezpieczenie dostępności towarów, w celu ich dostawy w szczególności na rynek niemiecki.

Występują dwie sytuacje. W wielu przypadkach towary są częścią zamawianych towarów dla obecnych klientów Spółki, zatem aby zabezpieczyć bieżące dostawy, produkty te są produkowane i składowane w magazynie. W takiej sytuacji nabywca towarów znany jest z góry.

W drugiej sytuacji, towary są przeznaczone dla nowych klientów, których Wnioskodawca poszukuje. W takiej sytuacji Wnioskodawcy nie jest znany nabywca w chwili gdy towary są dostarczane do magazynu.

W zakresie relacji gospodarczych z Menedżerem Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych aktywów, które są wykorzystywane przez Menedżera do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy.

W zakresie relacji gospodarczych z Partnerem, jedynymi aktywami wykorzystywanymi do świadczenia przez Partnera usług są towary należące do Wnioskodawcy, które składowane są w magazynie Partnera. Przedmiotem usług świadczonych przez Partnera jest bowiem rozładunek i przyjęcie towarów do magazynu, składowanie towarów w magazynie, przygotowanie towarów do przewozu oraz załadunek towarów na samochody (kompletacja zamówienia, etykietowanie, foliowanie), prowadzenie administracji towarów znajdujących się w magazynie oraz raportowanie stanów i przepływów towarów.

Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem niektórych form używanych do produkcji swoich towarów, które w tym celu znajdują się w fabrykach produkcyjnych kontrahentów (w Polsce znajduje się około 350 form produkcyjnych, a kontrahenci nie są uprawnieni do produkcji za pomocą tych form na rzecz innych swoich odbiorców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) w zw. z art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. nr 43. poz. 368 ze zm.), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy; prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) w zw. z art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy o CIT przez zagraniczny zakład rozumie się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Natomiast z art. 5 ust. 1 i 2 wynika, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu.
2.  filię.
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednakże art. 5 ust. 4 UPO przewiduje również, że określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w fermie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej (dalej: „Komentarz”). Pomimo, że Komentarz nie stanowi wiążącego źródła prawa w Polsce, to uznawany jest przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę, za wytyczne dla interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powstanie zakładu na zasadach ogólnych.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka istnienia placówki nie zostanie spełniona. Zgodnie z Komentarzem określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Dla zaistnienia placówki nie jest wymagane posiadanie tytułu prawnego do pomieszczeń, istotny natomiast jest sam fakt dysponowania pewną przestrzenią. Podkreślone zatem zostało, że sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności wystarczy, aby zaistniała placówka gospodarcza.

Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przypadku Spółki, ponieważ przestrzeń magazynowa jest we władaniu Partnera, świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne (usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania). Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru wyraźnie określonej części powierzchni magazynu, na której składowane są i będą jej towary, nie może również swobodnie dysponować powierzchnią magazynu, na której składowane są i będą jej towary. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu, a pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera.

W opinii Wnioskodawcy, jednoznacznie odróżnić należy dysponowanie określonym miejscem na terenie danego kraju od nabywania usług logistycznych od innego podmiotu dysponującego tym miejscem, co nie prowadzi do powstania zakładu (z którą to okolicznością mamy do czynienia właśnie w przypadku Spółki).

W kwestii form produkcyjnych, które znajdują się w zakładach produkcyjnych na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy sam fakt, że formy znajdują się u kontrahentów w Polsce, nie może determinować przyjęcia stanowiska jakoby w ten sposób powstał zakład Wnioskodawcy w Polsce, z uwagi na to, że same formy nie umożliwią prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego formy przetransportowane zostały do kontrahentów tylko na czas produkcji, a dodatkowo Spółka nie posiada niezbędnych maszyn, wiedzy oraz zaplecza personalnego, które umożliwiałyby prowadzenie produkcji przez nią samą w Polsce.

Wyłączenia z art. 5 ust. 4 UPO.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce stałą placówką, za pomocą której prowadzi działalność gospodarczą, to w powołanym już powyżej art. 5 ust. 4 UPO określono, że pomimo zaistnienia ogólnych przestanek powstania zakładu, pewne rodzaje działalności ze względu na ich pomocniczy lub przygotowawczy charakter nie generują zakładu podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że magazyn towarów, w którym na rzecz Wnioskodawcy świadczona jest usługa logistyczna (usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania), służy tylko do utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do Wnioskodawcy wyłącznie w celu składowania i wysyłki, to taka działalność została wprost wyłączona:

*   w art. 5 ust. 4 lit. b UPO oraz
*   w art. 5 ust. 4 lit. e UPO
*   jako nie generująca powstania zakładu.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Umowy zawartej z Partnerem i rzeczywiście wykonywanych czynności Wnioskodawca nabywa usługi, które wprost wymienione są w art. 5 ust. 4 lit. b UPO jako niekreujące zakładu w Polsce. Wnioskodawca utrzymuje w magazynie w Polsce towary nabyte wcześniej od kontrahentów będących producentami, a więc stanowiących jego własność, wyłącznie w celu składowania i dostarczania głównie do odbiorców z Niemiec. Austrii i innych niemieckojęzycznych krajów. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości zaopatrywania z magazynu polskich klientów, w przypadku nawiązania współpracy z polskimi klientami, którzy będą chcieli być obsługiwani przez magazyn Partnera.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i spójnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.2.BG, w której organ wskazał, że: „Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym działaniem podejmowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest sprzedaż zaprojektowanej odzieży. Sama zaś dystrybucja zakupionego towaru na rzecz klienta końcowego, w rozpatrywanej sprawie, jest działaniem wtórnym w stosunku do sprzedaży. Nie można sobie bowiem wyobrazić sytuacji w której prowadzenie magazynu na terenie Rumunii byłoby racjonalne gdyby nie miała miejsca wcześniejsza sprzedaż, której dokonała Spółka z terytorium Polski. Chociażby ta okoliczność wskazuje na pomocniczy charakter czynności przypisanych do magazynu o jakim mowa we wniosku”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2019.1 BG, w której organ potwierdził, że: „Wnioskodawca nie będzie on posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu UPO. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki ogólne dla powstania zakładu (istnienie placówki), a ponadto działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się do nabycia usług logistyczno-magazynowych, których zakres odpowiada czynnościom wprost wyłączonym z definicji zakładu na mocy art. 5 ust. 4 UPO. Dodatkowo Spółka nie posiada przedstawiciela zależnego na terytorium Polski”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5-4510 1108-2016-4-RS/JC, w której organ potwierdził że: „Czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Konwencji)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-374/14-4/PS, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w Polsce ogranicza się wyłącznie do magazynowania towarów w pomieszczeniach należących do K. nie powstanie dla niej zakład w Polsce, z uwagi na fakt, że takie czynności są bezpośrednio wymienione w Konwencji, jako wyłączające istnienie zakładu”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-230/13-2/PS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie wynajmował magazyn, w którym będzie składował towary w celu dalszej ich odsprzedaży na rzecz Polskiej Spółki z o.o. W wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Polską Spółką z o.o. towary będą w miarę potrzeb pobierane przez Polską Spółkę z o.o. z magazynu Wnioskodawcy. Taki stan faktyczny wskazuje w sposób jednoznaczny, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie mieściła się w kategorii działalności wyłączonej z definicji zakładu na mocy postanowień ustępu 4 artykułu 5 UPO”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2015 r., Znak: IPPB5/4510-550/15-4/PS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym usługa magazynowa nie powoduje powstania zakładu w rozumieniu UPO z Niemcami ze względu na wyłączenia z art. 5 ust. 4 UPO.

W związku z powyższym, nawet jeśli magazyn Partnera zostałby uznany za placówkę Spółki, przez którą prowadzi ona działalność gospodarczą w Polsce, to z uwagi na pomocniczy charakter działań prowadzonych przez Spółkę w ramach magazynu, nie powstanie dla niej zakład w Polsce.

Powstanie zakładu przez przedstawiciela.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7 działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się. że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Powstanie zakładu możliwe jest zatem także w braku spełnienia przesłanek ogólnych, poprzez posiadanie przedstawiciela zależnego

Jak wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.365.2017.2.JC: „Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani Partner, ani Menadżer, z którym Spółka współpracuje w Polsce głównie w celu wsparcia w komunikacji z fabrykami, nie mogą być uznani za przedstawiciela zależnego Spółki. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, z uwagi na brak spełnienia przesłanek, nie dojdzie do ukonstytuowania zakładu poprzez przedstawiciela, bowiem:

*   Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski osoby działającej w jego imieniu - ani Partner, ani Menadżer nie działają w imieniu Spółki;
*   Wnioskodawca me posiada na terytorium Polski osoby posiadającej pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy - ani Partner, ani Menadżer nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki,
*   Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski osoby podejmującej jakiekolwiek czynności, które miałyby na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z potencjalnymi klientami, w szczególności uprawnionej do negocjowania warunków transakcji - ani Partner, ani Menadżer nie posiadają uprawnień do dokonywania takich czynności w imieniu Spółki.

Dodatkowo, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, miejsce efektywnego zarządzania Spółką znajduje się w Danii. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Danii, a także sprzedaż produktów realizowana jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Danii.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust 2 ustawy o CIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 pkt 1 updop doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 241, poz. 1613, dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Strony UPO jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-duńskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 6 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 9, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-szwajcarskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 6 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 6 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. V

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw. V

Jednakże w myśl art. 5 ust. 7 UPO, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 6 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 7 UPO wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że opisane w treści wniosku czynności wykonywane przez Menadżera i Partnera mają charakter pomocniczy i przygotowawczy. Zarówno Menadżer, jak i Partner nie spełniają przesłanek wynikających z art. 4a pkt 11 updop w zw. z art. 5 UPO, o czym świadczy w szczególności fakt, że:

*   nie są zależne prawnie i ekonomicznie od Wnioskodawcy,
*   działają w ramach swojej zwykłej działalności,
*   nie prowadzą działalności poddanej szczególnym instrukcjom lub całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy,
*   nie ponoszą ryzyka prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia związanego ze zleconymi usługami, ponoszą natomiast ryzyko własnej działalności gospodarczej i świadczonych w ramach niej usług,
*   prowadzą swoją działalność także dla innych przedsiębiorstw,
*   Partner świadczy usługi logistyczne,
*   Partner nie uczestniczy w przygotowywaniu do nawiązania stosunku umownego, istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości zamawianych towarów,
*   Menadżer nie uczestniczy w przygotowywaniu istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości zamawianych towarów, a jedynie w przygotowaniu do nawiązania stosunku umownego.

W konsekwencji powyższego nie doszło do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop, który zobowiązywałby do opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w zw. z art. 5 UPO, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 updop należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.