Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.60.2024.8.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-22
Teza: W wyniku połączenia spółek kapitałowych po stronie spółki przejmowanej nie powstanie obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; połączenie-połączenie międzynarodowe; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Podmioty zobowiązane do zapłaty podatku -Umowa spółki 
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.94.2024.4.AR, 0111-KDIB1-1.4010.119.2024.5.BS, 0111-KDIB2-2.4014.60.2024.5.PB, uchylił w całości postanowienie z 29 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.94.2024.2.SR, 0111-KDIB1-1.4010.119.2024.3.RH, 0111-KDIB2-2.4014.60.2024.3.MM o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 17 lipca 2024 r. (data uiszczenia brakującej opłaty).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. X Polska (… Spółka z o.o. z siedzibą w …, NIP …) oraz Wnioskodawca w niniejszej sprawie Y Polska (… Spółka z o.o. z siedzibą w …, NIP …) są polskimi rezydentami podatkowymi – spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ich jedynym (wyłącznym) udziałowcem jest spółka akcyjna prawa księstwa Liechtenstein - Z Liechtenstein, mająca również oddział w Polsce zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oraz posiadający NIP dla celów podatkowych na terytorium Polski (NIP …). Wszystkie trzy podmioty posiadają nieruchomości na terytorium Polski.

2\. Wyłącznym (jedynym) udziałowcem Z Liechtenstein jest Pan W., który jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

3\. Aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne wszystkich trzech opisanych wyżej spółek, to jest:

1\. X Polska,

2\. Y Polska oraz

3\. Z Liechtenstein

w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, gdzie:

1\. Spółką przejmującą jest X Polska,

2\. Spółkami przejmowanymi są (ii) Y Polska oraz (iii) Z Liechtenstein,

\- w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - X Polska.

4\. Z tytułu połączenia Panu W. w zamian za umarzane (unicestwiane) jego udziały w spółce przejmowanej - Z Liechtenstein zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej X Polska. Po połączeniu PN W. stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej.

5\. Aktualnie wszystkie trzy podmioty:

1\. Spółka przejmująca X Polska,

2\. Spółki przejmowane – (i) Y Polska oraz (ii) Z Liechtenstein

\- prowadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie (w strukturach tychże spółek) rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na spółkę przejmującą X Polska. Aktualnie przedmiotem faktycznej działalności wszystkich trzech podmiotów jest wynajem nieruchomości stanowiących majątek tych podmiotów.

6\. Przyczyną połączenia jest wola zaoszczędzenia kosztów prowadzenia odrębnych działalności, kumulacją tychże w jednym podmiocie – co ułatwi zarządzanie, a także zwiększenie kosztów administracyjnych w księstwie Liechtenstein, co obciąża spółkę Z Liechtenstein. W Polsce koszty te są niższe, a rodzaj prowadzonych przez dotychczasowe podmioty działalności nie różni się na tyle, by uzasadniało to ich odrębny byt – działalności te mogą być prowadzone w jednym podmiocie, bez istotnego uszczerbku dla efektywności. Wszystko to zdeterminowało decyzję o połączeniu.

7\. Spółka przejmująca dokona przejęcia majątku Spółek przejmowanych według historycznych wartości początkowych, ujętych w księgach tych spółek przejmowanych dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka przejmująca będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej prowadzonej dotychczas spółkach przejmowanych i według wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z tymi planami. Po połączeniu składniki majątku spółek przejmowanych zostaną przypisane dotychczasowym działalnościom tych Spółek przejmowanych, prowadzonym już w ramach Spółki przejmującej, w całości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

8\. Co do osób:

1\. udziałowca obu Spółek – Spółki Z Liechtenstein, udziały tego udziałowca w obu ww. Spółkach stanowią jej majątek własny oraz nie zostały objęte przez tę Spółkę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z jej udziałem;

2\. Pana W. jako bezpośredniego udziałowca Z Liechtenstein – udziały tego udziałowca w ww. Spółce stanowią majątek własny tego udziałowca oraz nie zostały objęte przez niego ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia jakichkolwiek spółek z jego udziałem.

9\. Spółka przejmująca - X Polska – będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą oraz (i) będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia, chyba że uwarunkowania pozwalające na ich prowadzenie ulegną istotnej zmianie po dniu połączenia.

10\. Ustalona – na dzień poprzedzający dzień połączenia – wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia – będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną (przez spółki przejmowane) wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

11\. Ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej Z Liechtenstein (w której bezpośrednim udziałowcem jest Pan W.) – gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca – będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej w zamian za jego udziały w Z Liechtenstein unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów rozumieć należy cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

12\. Wartość składników majątkowych spółek przejmowanych, otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia, spółka przejmująca:

1\. przyjmie – dla celów podatkowych – w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych,

2\. przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

13\. Przyjęta przez Pana W. – dla celów podatkowych – wartość przyszłych udziałów w spółce przejmującej, a planowanych przez tę spółkę do przydzielenia temu udziałowcowi w jej kapitale zakładowym, w rezultacie połączenia – nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, przyjmowana przez tego udziałowca dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

14\. Doprecyzowując – przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielanych temu wspólnikowi udziałów w spółce przejmującej, w rezultacie planowanej transakcji połączenia – w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w spółce przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia – nie będzie wyższa niż, przyjmowana dla celów podatkowych, wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

15\. Poza czynnościami ww. Spółek w połączeniu bierze udział Pan W., jako udziałowiec Z Liechtenstein (jednej ze spółek przejmowanych). W tym zakresie – aby połączenie doszło do skutku – Pan W. oddaje głos za uchwałą w przedmiocie połączenia (popiera tą uchwałę), a ponadto wyraża zgodę na (i) umorzenie jego udziałów w Z Liechtenstein (jednej ze spółek przejmowanych) oraz (ii) objęcie nowych udziałów w X (spółce przejmującej) w zamian za umarzane udziały w Z Liechtenstein (jednej ze spółek przejmowanych) zgodnie z pkt (i) oraz transgranicznym planem połączenia.

**Pytanie**

Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia powstanie w Spółce Y Polska obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia nie powstanie w Spółce Y Polska obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), o czym przesądza przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto spółka przejmowana nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku na podstawie art. 4 pkt 9 tej ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualne****j**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji czynności związanych z umowami spółek i zmianami tych umów, takich jak „łączenie spółek”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. Kodeksu:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Zgodnie z art. 5161 ww. Kodeksu:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych opisane połączenie spółek jest traktowane jako zmiana umowy spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie transgraniczne trzech spółek. Spółką przejmującą będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (X Polska). Spółką przejmowaną będzie m.in. Wnioskodawca czyli polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Y Polska). W trybie połączenia przez przejęcie cały majątek Wnioskodawcy (spółki przejmowanej) zostanie przejęty przez spółkę przejmującą (X Polska).

Jak wynika z powyższych przepisów, podatkowi podlega zmiana umowy spółki a obowiązek podatkowy ciąży na spółce, w której doszło do zmiany umowy spółki. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego. W wyniku opisanej we wniosku transakcji połączenia spółek, u Wnioskodawcy nie dojdzie do zmiany umowy spółki, ponieważ jako spółka przejmowana zostanie połączona ze spółką X Polska. Cały majątek Wnioskodawcy zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą.

Tym samym bezpodstawne jest rozpatrywanie sprawy pod kątem przywołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmowanej – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy – nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z planowanym połączeniem transgranicznym.

O braku obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy nie przesądza art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy lecz jak słusznie wskazał Wnioskodawca, art. 4 pkt 9 ww. ustawy. W spółce przejmowanej nie dojdzie bowiem do zmiany umowy spółki.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).