Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.183.2018.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji
Słowa kluczowe: akcja; papier-papiery wartościowe; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”), która działa w branży farmaceutycznej. Jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka została zawiązana przez Wnioskodawcę, jako jej jedynego udziałowca, w dniu 15 listopada 1993 r. Pierwotnie Spółka została założona w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego Spółki kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 100 mln PLN (wartość przed denominacją) i dzielił się na 10 udziałów po 10 mln PLN każdy. Wszystkie udziały, w zamian za wkład gotówkowy, objął Wnioskodawca. W dniu 30 stycznia 1995 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 90 000 zł (po denominacji), w wyniku którego Wnioskodawca objął 90 nowo utworzonych udziałów, po 1 000 zł każdy udział. W dniu 14 marca 1996 r. Wnioskodawca dokonał zbycia 1 udziału o wartości 1 000 zł na rzecz X oraz 1 udziału o wartości 1 000 zł na rzecz Y. W dniu 9 kwietnia 1996 r. Spółka złożyła wniosek do sądu rejestrowego o zarejestrowanie zmian w rejestrze, w celu ujawnienia posiadania przez Wnioskodawcę 98 udziałów oraz posiadania 1 udziału przez X i 1 udziału przez Y. W dniu 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień powzięcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawca posiadał 98 udziałów w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali jej wspólnicy, odpowiednio po 1 udziale.

W toku dalszej działalności Spółki (prowadzonej w formie prawnej spółki akcyjnej) Spółka została wprowadzona na giełdę. Akcje Spółki zostały wprowadzone do notowań na Giełdzie Papierów Wartościowych …. w czerwcu 1999 r. Wnioskodawca w okresie funkcjonowania Spółki na rynku giełdowym nabywał akcje Spółki, w tym w 2008 r. nabył na tym rynku 90 000 akcji serii F. Akcje te zostały zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez dom maklerski dla Wnioskodawcy, obok innych akcji Spółki należących do Wnioskodawcy.

W 2017 r. Spółka została wycofana z rynku giełdowego, co spowodowało, że na powrót stała się firmą rodzinną Wnioskodawcy (całość kapitału akcyjnego znajduje się w rękach Wnioskodawcy, Jego żony, dzieci oraz częściowo należy do innej spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem).

Wnioskodawca wskazuje, że wycofanie Spółki z rynku giełdowego i w konsekwencji wycofanie jej akcji z obrotu giełdowego zaskutkowało zniesieniem ich dematerializacji i przywróceniem im formy dokumentów. Dodatkowo, w związku z wycofaniem spółki z rynku giełdowego, Zarząd Spółki, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, był zobowiązany do uzupełnienia księgi akcyjnej Spółki. W księdze akcyjnej prowadzonej przez Zarząd Spółki ujawnione zostały akcje różnych serii, tj. akcje serii od A do F (akcje tych serii były emitowane w różnych okresach czasu przed zniesieniem ich dematerializacji). Wszystkie akcje w ramach danej serii zostały ponumerowane. Do poszczególnych serii Zarząd przyporządkował akcje o tych samych parametrach, nabywane w przeszłości po określonej cenie i rozdzielił pomiędzy akcjonariuszy Spółki w ilości odpowiadającej ilości posiadanych przez nich akcji danej serii w globalnej liczbie akcji danej serii. Kolejnym krokiem, jaki podejmie Zarząd Spółki będzie wydanie akcjonariuszom odcinków zbiorowych akcji, do czego Zarząd zobowiązany jest na podstawie art. 328 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W odcinkach zbiorowych zostaną ujęte akcje danej serii należące do poszczególnych akcjonariuszy, a sposób ich pogrupowania będzie uzależniony od okoliczności związanych z ich nabyciem – wobec powyższego, jak wskazano powyżej, w odcinku zbiorowym akcji ujawniona zostanie pula akcji danej serii, które zostały nabyte w ramach jednej transakcji po jednej cenie.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa wycofanie się ze Spółki, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez Niego akcji w Spółce, w tym 90 000 akcji serii F, nabytych na rynku giełdowym w 2008 r. Wnioskodawca przewiduje, że w momencie zbycia tych akcji, będzie dysponował odcinkiem zbiorowym obejmującym te akcje. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w najbliższym czasie ww. akcje nie zostaną przez Niego sprzedane, niemniej jednak, z uwagi na moment życia, w którym się znajduje, Wnioskodawca dąży do ustalenia, zasad opodatkowania dochodu ze zbycia wchodzących w skład jego majątku aktywów, m.in. dla celów ewentualnego dziedziczenia.

W związku z rozważaną transakcją, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu, w jaki powinien ustalić dochód z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji, gdy na podstawie sporządzonej przez Zarząd księgi akcyjnej, a następnie również wydanych Mu odcinków zbiorowych akcji, Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować, które akcje podlegać będą sprzedaży, a tym samym jest w stanie ustalić jaka była ich cena nabycia.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez Niego zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w sytuacji możliwości ustalenia ceny nabycia zbywanych akcji, jest zobowiązany w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji stosować tzw. zasadę FIFO?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji możliwości ustalenia ceny nabycia zbywanych akcji, w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie jest zobowiązany do stosowania tzw. zasady FIFO, a tym samym ustali dochód z odpłatnego zbycia tych akcji na podstawie zasad ogólnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200; dalej: „Ustawa PIT”) (pomniejszy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na nabycie na rynku giełdowym tych akcji).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, przychodem z tzw. zysków kapitałowych jest m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady dochód uzyskany przez podatnika w związku z transakcją zbycia akcji ustala się poprzez pomniejszenie przychodów uzyskanych ze zbycia o wydatki poniesione przez podatnika na objęcie/nabycie tych (konkretnych) akcji.

Natomiast w art. 24 ust. 10 Ustawy PIT, zostało wskazane, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (zasada: first in – first out, zasada FIFO). Zasadę tą stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, opisana powyżej zasada FIFO dotyczy przypadków, w których podatnik nabywał papiery wartościowe po różnych cenach, a na moment zbycia nie jest w stanie określić po jakiej cenie nabył sprzedawany (konkretny) papier wartościowy. A contrario nie powinna być ona stosowana w tych sytuacjach, gdy podatnik potrafi do pakietu sprzedawanych akcji przypisać rzeczywisty koszt nabycia tych papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży posiadanych przez Niego 90 000 akcji serii F, nabytych na rynku giełdowym w 2008 r., nie zachodzi przypadek niemożliwości określenia ceny nabycia tych akcji. W momencie nabycia akcje te w tej ilości zostały zapisane na rachunku papierów wartościowych należącym do Wnioskodawcy. Na podstawie dokumentacji domu maklerskiego, Wnioskodawca jest w stanie określić nie tylko dokładną datę ich nabycia, jak również cenę. Dodatkowo w momencie zbycia, na skutek odpowiednich zapisów w księdze akcyjnej, a następnie również posiadanego odcinka zbiorowego obejmującego te akcje, możliwa jest pełna identyfikacja sprzedawanych akcji. Wobec powyższego, w ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca sprzeda zainteresowanemu podmiotowi pakiet 90 000 akcji serii F nabytych przez Niego w 2008 r., prawo własności tych akcji zostanie odzwierciedlone w posiadanym przez Wnioskodawcę odcinku zbiorowym, który w związku z transakcją ich zbycia zostanie wydany nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.675.2016.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe, wskazując, że sposób ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób, o którym mowa w art. 24 ust. 10 ustawy PIT nie jest obligatoryjny, a powinien mieć miejsce jedynie przy spełnieniu przesłanki niemożliwości ustalenia ceny nabycia tych papierów wartościowych: „Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię. A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych w sytuacji gdy nie istnieje możliwość ustalaniu dochodu z takiego zbycia, tj. brak określenia ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane papiery wartościowe w sytuacji, gdy znana jest data i cena nabycia papierów wartościowych. Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że możliwe jest ustalenie daty i ceny nabycia papierów wartościowych, które stały się przedmiotem sprzedaży, w sytuacji, gdy możliwa była identyfikacja sprzedanych papierów wartościowych (a tym samym ustalenie ceny ich nabycia), stosowanie metody FIFO dla ustalenia dochodu od tego zbycia nie było uzasadnione. Treść wyżej cytowanego art. 24 ust. 10 ustawy oznacza, że w powołanym przepisie ustawodawca wskazał metodę FIFO jako zasadę postępowania jedynie w przypadku braku możliwości identyfikacji nabywanych i zbywanych papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja, dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien być ustalony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy – tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości (\`(...)\`)”.

Powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za prawidłowością Jego stanowiska, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ustali dochód z tytułu transakcji z odpłatnego zbycia 90 000 akcji serii F na podstawie zasad ogólnych, tj. przychód uzyskany ze zbycia pomniejszy o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie tych akcji, których wysokość zostanie określona na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.