Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-153/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-21
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; lokal; modernizacja; najem; stawka-stawka amortyzacyjna; strata; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym:

*   w przypadku, gdy Spółka dokona faktycznej likwidacji nakładów adaptacyjnych – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku, gdy Spółka pozostawi w wynajmowanych pomieszczeniach efekty zrealizowanych prac adaptacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wysokiej jakości osłonek do wędlin stosowanych w nowoczesnych zakładach przetwórstwa mięsnego sektora przemysłowego i rzemieślniczego.

Działalność Spółki wykonywana jest w wynajmowanych pomieszczeniach.

Spółka wykonała w wynajmowanej nieruchomości prace adaptacyjne mające na celu dostosowanie poszczególnych pomieszczeń do specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej. Nakłady finansowe poniesione w związku z wykonywaniem prac w powyższym zakresie Spółka traktuje jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, a w konsekwencji, stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych wg stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki i wzrost wolumenu produkcji, powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń stała się niewystarczająca dla Jej potrzeb. Dlatego też Spółka zamierza rozwiązać obowiązującą umowę najmu i wynająć większe pomieszczenie dostosowane do swoich potrzeb.

W razie rozwiązania umowy najmu mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Spółka będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego i wyburzenia efektów wykonanych prac adaptacyjnych. W tej sytuacji dojdzie do fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz wykreślenia nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do przywrócenia stanu pierwotnego hali, efekty zrealizowanych prac adaptacyjnych (nakłady) pozostaną w wynajmowanych pomieszczeniach. Spółka nie uzyska zwrotu poniesionych w tym zakresie kosztów od wynajmującego, ale też nie będzie zmuszona do ponoszenia nakładów finansowych związanych z przywracaniem stanu poprzedniego. W tej sytuacji nie nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, lecz nastąpi ich likwidacja w ujęciu podatkowym i bilansowym, bowiem nakłady inwestycyjne zostaną wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Szczegółowe uzasadnienie swego stanowiska Spółka przedstawia poniżej.

Możliwość uznania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodów – zasady ogólne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo posługiwania się pojęciem „inwestycji w obcym środku trwałym”, nie definiują go, niemniej jednak wskazują, że przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych są również środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. W konsekwencji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące środków trwałych znajdują również zastosowanie w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A contrario, straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi mogą, w świetle wskazanej wyżej regulacji, stanowić koszty podatkowe.

Odnosząc powyższą zasadę do inwestycji w obcych środkach trwałych podkreślić należy, że strata dotycząca inwestycji w obcym środku trwałym, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji może, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty podatkowe nie uznaje się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika. Ewentualne zastosowanie powyższego przepisu uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  środek trwały nie został w pełni zamortyzowany podatkowo,
2.  nastąpiła zmiana rodzaju działalności podatnika,
3.  w wyniku tej zmiany środek trwały utracił przydatność gospodarczą,
4.  wobec wystąpienia powyższych przesłanek nastąpiła likwidacja środka trwałego i w związku z tym, podatnik zrealizował stratę.

Podkreślenia wymaga fakt, że tylko łączne spełnienie wszystkich wymienionych wyżej warunków skutkuje wyłączeniem strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stosując wnioskowanie a contrario, stwierdzić należy, że możliwość uznania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  następuje likwidacja nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym,
2.  likwidacja inwestycji nie jest wynikiem zmiany rodzaju działalności podatnika,
3.  strata poniesiona w związku z likwidacją inwestycji spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu.

Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym.

Obowiązujące przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej pojęcia „likwidacji środka trwałego”. Zatem, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje temu terminowi język polski. Likwidować to „dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego, tj. nie tylko poprzez fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także poprzez wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związane z utratą tytułu prawnego i możliwości używania środka trwałego.

Podsumowując – wystarczającą przesłanką uznania, że ma miejsce likwidacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zaprzestanie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu danego lokalu użytkowego oraz wycofanie jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Spółki, ew. twierdzenie, iż jedynie w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu niezamortyzowanej wartości tych inwestycji, nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie pojęcia likwidacji do likwidacji fizycznej, zostałoby to wprost wyrażone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym fizyczny demontaż czy też zniszczenie inwestycji w obcym środku trwałym nie są przesłankami niezbędnymi dla uznania, iż doszło do jej likwidacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak na przykład:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10) orzekł, że: „Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów, wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (…)”

Również według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07) „Pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych”.

Analogiczne stanowisko w stanie faktycznym zbieżnym ze stanem faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1035/07 oraz z dnia 26 maja 2011 r. sygn. II FSK 109/10.

Spółka podkreśla przy tym, że ma świadomość, że orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Niemniej jednak, sądy wydając orzeczenia w indywidualnych sprawach – co wynika z samej natury postępowań podatkowych i sądowo – administracyjnych, które dotyczą indywidualnych podatników – formułują w niektórych przypadkach poglądy prawne o charakterze uniwersalnym, tj. podglądy na temat właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Spółka podnosi, że takie poglądy – tj. poglądy zrelatywizowane do zakresu stanów faktycznych, a nie zindywidualizowane do konkretnego stanu faktycznego – powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe przy dokonywaniu oceny podobnych spraw. Powyższe stanowisko Spółki wynika wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej i potwierdzone jest w licznych wyrokach sądów administracyjnych. M.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 499/10) orzekł, że: „Orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo administracyjnej uchyleniem interpretacji z tej przyczyny”.

W świetle powyższej argumentacji, zarówno w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego hali (nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji), jak i w przypadku, gdy Spółka nie będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego (nie nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji), zaprzestanie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu pomieszczeń oraz wycofanie jej z ewidencji środków trwałych będzie oznaczało likwidację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Obowiązujące przepisy nie zawierają również definicji legalnej pojęcia „zmiany rodzaju działalności gospodarczej”. Należy jednak uznać, iż dotyczy ona przypadku, w którym podatnik zupełnie zmienia branżę działalności, co powoduje, że dotychczasowe składniki majątkowe stają się bezużyteczne dla celów wykorzystywania ich na potrzeby nowego rodzaju działalności gospodarczej (podobnie: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer Polska 2010).

Dokonywana przez Spółkę likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie jest wynikiem zmiany rodzaju wykonywanej działalności, lecz przeciwnie – jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym – wynikiem rozwoju Spółki oraz wzrostu wolumenu Jej produkcji. Aktualnie wynajmowane pomieszczenia przestają być przydatne dla Spółki z uwagi na to, że są za małe, w związku z czym Spółka zamierza wynająć większą halę.

Związek poniesionej straty z ochroną źródła przychodu.

Spółka wskazuje, że także podstawowy warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje w przypadku Spółki spełniony.

Spółka podnosi, że pozostanie w wynajmowanych pomieszczeniach byłoby nieracjonalne ekonomicznie i znacznie ograniczyłoby możliwość osiągania przychodów przez Spółkę. Rozwój Spółki oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży wymaga większej powierzchni niezbędnej dla pomieszczenia nowych maszyn oraz pracowników – dzięki przeniesieniu się do większej hali zabezpieczona zostanie zatem możliwość osiągania przychodów przez Spółkę. Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym będąca wynikiem rozwiązania umowy najmu hali jest zatem uzasadniona ekonomicznie, tym bardziej, że wartość netto likwidowanej inwestycji powinna, w ocenie Spółki, zostać zrekompensowana zwiększonymi przychodami osiąganymi dzięki przeniesieniu działalności do nowej hali.

W związku z faktem, iż decyzja o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu, podejmowana jest przez Spółkę z powodu konieczności dostosowania wielkości pomieszczeń do zwiększonych rozmiarów wykonywanej działalności gospodarczej, w ocenie Spółki, warunek związku straty spowodowanej likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym z ochronę źródła przychodu Spółki należy uznać za zachowany.

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka podkreśla, iż w Jej ocenie będzie uprawniona do zaliczenia straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

*   dojdzie do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym,
*   inwestycja utraciła dla Spółki przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności Spółki oraz
*   został zachowany związek pomiędzy powstałą stratą a ochroną źródła przychodu.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka dokona faktycznej likwidacji nakładów adaptacyjnych,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka pozostawi w wynajmowanych pomieszczeniach efekty zrealizowanych prac adaptacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność w wynajmowanych pomieszczeniach, w których wykonała prace adaptacyjne mające na celu dostosowanie poszczególnych pomieszczeń do specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej. Nakłady finansowe poniesione w związku z wykonywaniem prac w powyższym zakresie Spółka traktuje jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, a w konsekwencji dokonuje odpisów amortyzacyjnych wg stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki i wzrost wolumenu produkcji, powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń stała się niewystarczająca dla jej potrzeb. Dlatego też Spółka zamierza rozwiązać obowiązującą umowę najmu i wynająć większe pomieszczenie dostosowane do swoich potrzeb. W razie rozwiązania umowy najmu mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Spółka będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego i wyburzenia efektów wykonanych prac adaptacyjnych. W tej sytuacji dojdzie do fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz wykreślenia nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do przywrócenia stanu pierwotnego hali, efekty zrealizowanych prac adaptacyjnych (nakłady) pozostaną w wynajmowanych pomieszczeniach. Spółka nie uzyska zwrotu poniesionych w tym zakresie kosztów od wynajmującego, ale też nie będzie zmuszona do ponoszenia nakładów finansowych związanych z przywracaniem stanu poprzedniego. W tej sytuacji nie nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, lecz nastąpi ich likwidacja w ujęciu podatkowym i bilansowym, bowiem nakłady inwestycyjne zostaną wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zasadnym jest także odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) - „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”. Jednak w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych niepokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot „likwidować” oznacza „dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35).

W świetle powyższego, likwidację – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

W konsekwencji, nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

Dlatego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wystarczającą przesłanką uznania, że ma miejsce likwidacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zaprzestanie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu danego lokalu użytkowego oraz wycofanie jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów podatkowych, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak już wspomniano, wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a Jej przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy na brzmienie art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi m.in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a więc niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (zarówno jednorazowo, jak i w ogóle).

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności, jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podmiot zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania całości poniesionych wydatków adaptacyjnych.

Natomiast w momencie zawierania umowy najmu obcych lokali na okres krótszy niż 10 lat, podmiot świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że tylko w sytuacji, gdy Spółka przywróci stan poprzedni i wyburzy efekty wykonanych prac adaptacyjnych, tj. w sytuacji dokonania fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, powstanie możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji pozostawienia przez Spółkę efektów zrealizowanych prac adaptacyjnych (nakładów) w wynajmowanych pomieszczeniach, nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Za stratę w środkach trwałych niepokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia bez dokonania ich faktycznej likwidacji.

Dodatkowo w sytuacji pozostawienia efektów zrealizowanych prac adaptacyjnych (nakładów) w wynajmowanych pomieszczeniach, z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku dokonania przez Spółkę faktycznej likwidacji poczynionych nakładów adaptacyjnych w obcym środku trwałym, niezamortyzowana część tych inwestycji będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji pozostawienia przez Spółkę efektów zrealizowanych prac adaptacyjnych (nakładów) w wynajmowanych pomieszczeniach, Wnioskodawca nie będzie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, takie jak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08 oraz z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 123/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 468/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.