Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-411/15-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu „rabatu centralnego” – jest nieprawidłowe oraz momentu korekty przychodu z ww. tytułu.
Słowa kluczowe: bonus; cena-obniżenie ceny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); premia-premia pieniężna; przychód; rabaty; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych z tytułu „rabatu centralnego” – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu korekty przychodu z ww. tytułu – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu „rabatu centralnego”.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją materiałów paszowych. W ramach prowadzonej działalności m.in. Spółka dystrybuuje materiały paszowe wyprodukowane przez inne spółki będące częścią grupy. Wśród klientów Spółki znajdują się m.in. międzynarodowe grupy kapitałowe.

Wobec powyższego, Spółka przewiduje wystąpienie następującego zdarzenia przyszłego:

Spółka dokonuje zakupu materiałów paszowych (dalej zamiennie „towarów”) od innego przedsiębiorstwa z własnej grupy kapitałowej. Przedsiębiorstwo to jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w jednym z krajów Unii Europejskiej: zakup towarów dokonywany jest więc w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Następnie Spółka sprzedaje zakupione towary do spółki „C”. Spółka „C” jest częścią grupy kapitałowej „P oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Polski.

Spółka „C” sprzedaje nabyty od Spółki materiał paszowy na rynku detalicznym bądź wykorzystuje jako komponent do produkcji mieszanek paszowych. Sprzedaż dokonywana pomiędzy spółkami: Wnioskodawcą i „C” jest w całości opodatkowana podatkiem VAT na terytorium Polski.

Zawarta została umowa pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej „P” oraz „A”. Żadną ze stron umowy nie jest ani Spółka ani „C”. Zgodnie z zapisami umowy:

\-umowa dotyczy wszystkich spółek z grupy „P” oraz „A” w których wyżej wymienione grupy kapitałowe i ich spółki posiadają co najmniej 50% udziałów kapitałowych z prawem głosu. Zarówno Spółka, jak i spółka „C” spełniają ten warunek;

*   umowa dotyczy terytorium Europy, Afryki oraz Bliskiego Wschodu. Ponieważ transakcje pomiędzy spółkami Wnioskodawcą oraz „C” mają miejsce na terytorium Polski, ten warunek umowy jest także spełniony;
*   grupa „A” powinna zapłacić grupie „P” rabat w wysokości 3% wartości netto wystawionych faktur. Kwoty wyrażone na fakturach w walutach innych niż euro będą przeliczone po kursie wymiany ogłoszonym przez europejski Bank Centralny. Rabat będzie kalkulowany na koniec roku kalendarzowego i powinien być zapłacony do grupy „P” w ciągu 30 dni. Umowa nie uzależnia wysokości oraz zaistnienia rabatu od wartości ani ilości transakcji.

Po skalkulowaniu rabatu jedna ze spółek z grupy „P” (niebędąca spółką „C”) wystawia fakturę na jedną ze spółek z grupy „A”. W opisie faktury jako opis widnieje „rabat centralny za rok\`(...)\`”. Możliwe są więc dwie sytuacje:

*   Spółka otrzymuje fakturę za „rabat centralny” bezpośrednio od jednego z przedsiębiorstw z grupy „P” (niebędącym jednak spółką „C” z którą Wnioskodawca realizuje transakcje);
*   Spółka otrzyma refakturę części „rabatu centralnego” od innej spółki z grupy „A”. W tym przypadku spółka z grupy „P” (niebędąca spółką „C”) wystawi fakturę na całość rabatu do jednej ze spółek grupy A. (niebędącej spółką Wnioskodawcą) a ta redystrybuuje do poszczególnych spółek grupy A. rabat w kwocie przypadającej im do zapłacenia. Obie spółki, które mogą być wystawcami powyższej faktury będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi na terenie państwa członkowskiego UE innego niż Polska lub na terenie Stanów Zjednoczonych. Jeżeli zaistnieje sytuacja numer dwa wystawcą faktury będzie ta sama spółka od której Spółka nabyła w ramach WNT towary sprzedane następnie do spółki „C”.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował wniosek na poniższe pytania o przytoczone odpowiedzi w podatku dochodowym od osób prawnych:

Pytanie nr 1.

Czy Spółka otrzymuje rabat w wysokości 3% wartości netto wystawionych faktur udokumentowany otrzymaną fakturą za „rabat centralny” od jednego z przedsiębiorstw z grupy „P” (niebędącej spółką „C” z którą Wnioskodawca realizuje transakcje) \[sytuacja pierwsza\] dla całej grupy A; czy tylko 3% wartości netto wystawionych faktur przez Spółkę z tyt. sprzedaży towarów na rzecz spółki „C”.

Ad. 1

Spółka udziela rabatu udokumentowanego otrzymaną fakturą za „rabat centralny” od jednego z przedsiębiorstw w grupy „P” (niebędącego spółką „C”, z którą Wnioskodawca realizuje transakcje dostawy towarów na terytorium kraju) jedynie dla wartości netto 3% wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz spółki (dostawa towarów na terytorium kraju).

Pytanie nr 2.

W przypadku otrzymania faktury za „rabat centralny” bezpośrednio od jednego z przedsiębiorstw z grupy „P” (niebędącej jednak spółką „C”, z którą Wnioskodawca realizuje transakcje) - komu Spółka wypłacać będzie kwoty z tyt. otrzymanej faktury, tj. czy bezpośrednio nabywcy towarów Spółki czyli Spółce „C”, czy też wystawcy faktury czyli spółce z grupy „P” niebędącej spółką „C”.

Ad. 2.

W przypadku otrzymania faktury za „rabat centralny” bezpośrednio od jednego z przedsiębiorstw w grupy „P” (niebędącego spółką „C” z którą wnioskodawca realizuje transakcje dostawy towarów na terytorium kraju) - spółka płatność z tytułu faktury za „rabat centralny” wypłacać będzie wystawcy faktury czyli jednemu z przedsiębiorstw w grupy „P” niebędącemu spółką „C”.

Pytanie nr 3.

W przypadku otrzymania refaktury części „rabatu centralnego” od innej spółki z grupy „A” - komu Spółka wypłacać będzie kwoty z tyt. otrzymanej refaktury.

Ad. 3.

W przypadku otrzymania refaktury części (w wysokości 3% wartości netto sprzedaży dokonanej przez spółkę do spółki „C”) „rabatu centralnego” od innej spółki z grupy A. - Spółka wypłaci kwotę należną z tytułu otrzymanej faktury na rzecz wystawcy faktury, tj. innej spółki z grupy A.

Pytanie nr 4.

Co dokumentuje w obu wskazanych w opisie sprawy sytuacjach otrzymana faktura/refaktura za „rabat centralny”, w szczególności, czy:

*   rabat ten obniża cenę towaru pierwotnej sprzedaży przez Spółkę na rzecz spółki „C”;
*   rabat ten obniża cenę zakupu towarów przez Spółkę od innego przedsiębiorstwa z własnej grupy kapitałowej, które następnie sprzedaje spółce „C”.

Pytanie nr 5.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem użytym we własnym stanowisku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 „faktura dokumentująca „rabat centralny” dokumentuje w istocie korektę ceny sprzedaży (…)”.

Ad. 4 i 5.

W obu wskazanych sytuacjach otrzymana faktura/refaktura z tytułu „rabatu centralnego” stanowi formę rabatu (obniżki ceny) udzielonego od pierwotnej ceny sprzedaży na rzecz spółki „C”. Nie jest to jednak rabat udzielony bezpośredniemu nabywcy (spółce „C”) lecz rabat pośredni. Rabat ten dokumentowany jest otrzymaną fakturą za „rabat centralny”. Ani wystawcą ww. faktury nie jest spółka „C”, ani płatność za nią w żadnym z przypadków nie jest dokonywana na rzecz spółki „C”. Dlatego też w opisanym przypadku mówić możemy, zdaniem Wnioskodawcy, o rabacie pośrednim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym Spółka na podstawie otrzymanej faktury dokonuje importu usług?
2.  Jeżeli tak, to czy wartość faktury będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy jeżeli wystawcą faktury będzie spółka od której nabywane są odsprzedawane później towary to Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty nabyć wewnątrzunijnych?
4.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura stanowi rabat w rozumieniu art. 29a Ustawy o VAT i czy w związku z jego udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o jej wartość oraz czy zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących dla spółki „C”?
5.  Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT zapłaty za fakturę dokumentującą „rabat centralny”?
6.  Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia wartości przychodu a tym samym podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej „rabat centralny”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 6. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura dokumentująca „rabat centralny” dokumentuje w istocie korektę ceny sprzedaży i nie może być uznana za świadczenie usług i stanowić kosztu uzyskania przychodów. Powinna ona mieć odzwierciedlenie w przychodach Spółki, które powinny być pomniejszone o jej wysokość.

Spółka stoi na stanowisku, że dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych dokonać należy za miesiąc, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą „rabat centralny”.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3o-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Zasadą, którą należy się kierować w tym przypadku jest więc zasada memoriału oddzielająca fakt wygenerowania przychodu bądź kosztu i jego ewidencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od faktu opłacenia faktury dokumentującej transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych z tytułu „rabatu centralnego”;
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie momentu korekty przychodu z ww. tytułu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej „A”. Spółka dokonuje zakupu materiałów paszowych („towarów”) od innego przedsiębiorstwa z własnej grupy kapitałowej „A”. Następnie Spółka sprzedaje zakupione towary do spółki „C”. Spółka „C” z kolei jest częścią grupy kapitałowej „P. Spółka „C” sprzedaje nabyty od Spółki materiał paszowy na rynku detalicznym bądź wykorzystuje jako komponent do produkcji mieszanek paszowych. Pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej „P” oraz „A” zawarta została umowa. Stroną umowy nie jest Spółka ani spółka „C”. Zgodnie z zapisami umowy grupa „A” powinna zapłacić grupie „P” rabat w wysokości 3% wartości netto wystawionych faktur. Rabat będzie kalkulowany na koniec roku kalendarzowego i powinien być zapłacony do grupy „P” w ciągu 30 dni. Umowa nie uzależnia wysokości oraz zaistnienia rabatu od wartości ani ilości transakcji. Z dalszej części opisu sprawy wynika, że po skalkulowaniu rabatu jedna ze spółek z grupy „P” (niebędąca spółką „C”) wystawia fakturę na jedną ze spółek z grupy „A”. W opisie faktury widnieje „rabat centralny za rok\`(...)\`”. Wnioskodawca wskazał, że możliwe są więc dwie sytuacje:

*   Spółka otrzymuje fakturę za „rabat centralny” bezpośrednio od jednego z przedsiębiorstw z grupy „P” (niebędącym jednak spółką „C” z którą Spółka realizuje transakcje);
*   Spółka otrzyma refakturę części „rabatu centralnego” od innej spółki z grupy „A”. W tym przypadku spółka z grupy „P” (niebędąca spółką „C”) wystawi fakturę na całość rabatu do jednej ze spółek grupy A. (niebędącej spółką Wnioskodawcą), a ta redystrybuuje do poszczególnych spółek grupy A. rabat w kwocie przypadającej im do zapłacenia. W tym wypadku wystawcą faktury będzie ta sama spółka od której Spółka nabyła towary sprzedane następnie do spółki „C”.

Spółka wypłaca rabat udokumentowany otrzymaną fakturą za „rabat centralny” od jednego z przedsiębiorstw w grupy „P” (niebędącego spółką „C”) jedynie dla wartości netto 3% wystawionych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz spółki C. Spółka płatność za „rabat centralny” wypłacać będzie wystawcy faktury/refaktury, tj. jednemu z przedsiębiorstw w grupie „P” niebędącego spółką „C” lub innej spółce z grupy „A”.

Spółka wskazała, że otrzymana faktura/refaktura z tytułu „rabatu centralnego” stanowi formę rabatu (obniżki ceny) udzielonego od pierwotnej ceny sprzedaży na rzecz spółki „C”.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest m.in. ustalenie, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia wartości przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej „rabat centralny”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest również definicji legalnej słowa rabat. Wg znaczenia słownikowego „rabat” jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.).

W świetle powyższego, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży i od razu w księgach podatkowych ująć przychód pomniejszony o kwotę udzielonego rabatu. Jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, wówczas sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą zmniejszającą wartość sprzedanych towarów.

Z powyższych definicji wynika, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty mogą być stosowane tylko w relacji do kontrahenta ( powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny).

Brzmienie ww. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwość obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonego przez podatnika rabatu, a więc obniżki ceny towaru dla kupującego.

Jak wskazano wyżej, rabat polega na zmniejszeniu ceny towaru lub usługi ustalonej pomiędzy sprzedawcą i nabywcą.

Spółka wskazała, że: „faktura dokumentująca „rabat centralny” dokumentuje w istocie korektę ceny sprzedaży (…). Powinna ona mieć odzwierciedlenie w przychodach Spółki, które powinny być pomniejszone o jej wysokość”.

Z powyższym, w ocenie Organu, nie można się zgodzić. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że w sprawie mamy do czynienia z rabatem. W świetle przetoczonej powyżej definicji pojęcia „rabat” oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że nie można wykorzystać tego pojęcia na potrzeby sytuacji wskazanej w opisie sprawy.

Z przytoczonej definicji rabatu wynika, że może być stosowany tylko w relacji do kontrahenta (powoduje obniżenie uprzednio ustalonej ceny). Z opisu sprawy natomiast wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży zakupionego towaru na rzecz Spółki C. Natomiast płatność z tytułu otrzymanej faktury/refaktury za „rabat centralny” dokonana będzie na rzecz jej wystawcy, tj. jednemu z przedsiębiorstw z grupy „P” (niebędącemu spółką „C”, z którym Wnioskodawca realizuje transakcje) lub na rzecz wystawcy refaktury – w przypadku otrzymania refaktury części „rabatu centralnego” od innej spółki z grupy A. W tym wypadku, Spółka wypłaci kwotę należną z tytułu otrzymanej refaktury na rzecz jej wystawcy, tj. innej spółki z grupy A. Spółka ponadto wskazała, że Umowa nie uzależnia wysokości oraz zaistnienia rabatu od wartości ani ilości transakcji.

W analizowanej sprawie nie można zatem przyjąć za Wnioskodawcą, że zapłata za otrzymaną fakturę jako rabat obniża jego przychód z tyt. sprzedaży towarów na rzecz spółki „C”.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wypłata kwoty w wysokości 3% wartości netto sprzedaży dokonanej przez Spółkę do spółki „C” na rzecz wskazanych podmiotów udokumentowana wystawionymi przez nich fakturami/refakturami pozostaje bez wpływu na wysokość uprzednio wykazanego przychodu Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe, aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tyt. sprzedaży produktów do spółki C. Udzielenie rabatu musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę zapłaconą na podstawie wystawionych faktur/refaktur przez podmiot z grupy „P” lub z grupy „A, niebędący spółką „C”. Wystawcy tych dokumentów otrzymanych przez Spółkę nie są nabywcami produktów od Wnioskodawcy.

W sprawie nie można mówić – na co wskazała Spółka – również o rabacie pośrednim.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w obecnie panujących realiach gospodarczych coraz częściej stosowaną metodą uatrakcyjniania form sprzedaży jest jej promowanie poprzez udzielanie różnego rodzaju rabatów w formule szerszej niż rabat udzielony bezpośredniemu nabywcy. Generalnie rzecz biorąc polega ona na udzielaniu tzw. rabatu pośredniego, gdzie beneficjentem tej formuły promocji jest nie bezpośredni kontrahent podatnika (nabywca towarów i usług), ale kolejny ich odbiorca, będący elementem łańcucha dystrybucji określonego dobra konsumpcyjnego. Najczęściej rabat ten, podobnie jak rabat bezpośredni, udzielany jest w związku z przekroczeniem określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych nie przez bezpośredniego nabywcę, lecz przez kolejnego uczestnika obrotu). W efekcie, z perspektywy podatnika udzielającego rabatu, wynagrodzenie zapłacone przez bezpośredniego nabywcę jego dóbr pomniejsza on o kwoty przekazane kolejnym nabywcom tych dóbr, z tym jednak, że podmioty te nie uczestniczą w transakcji z podatnikiem, tylko z jego kontrahentem (nabywcą), według ogólnie stosowanego schematu: podmiot A (podatnik) dostarcza towary podmiotowi B, a ten dostarcza towary podmiotowi C (rabat udzielany jest jednak podmiotowi C przez podmiot A).

Rabat pośredni, opiera się zatem na łańcuchu dystrybucji, gdzie beneficjentem nie jest bezpośredni kontrahent podatnika (nabywca towarów i usług), ale kolejny ich odbiorca.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych z tytułu „rabatu centralnego” uznano za nieprawidłowe, natomiast w kwestii ustalenia momentu korekty przychodu za bezprzedmiotowe.

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie - mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie można uznać, aby kwota wypłacona wystawcy faktury/refaktury mogła stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W analizowanym przypadku Spółka nabywa towary od podmiotu z własnej grupy „A”, które zbywa na rzecz spółki „C” należącej do grupy „P”. Z umowy zawartej na poziomie obu grup wynika, że grupa „A” powinna zapłacić grupie „P” rabat w wysokości 3% wartości netto wystawionych faktur. Spółka wypłaca kwotę z tytułu otrzymanej faktury za „rabat centralny” na rzecz wystawcy faktury, tj. jednemu z przedsiębiorstw z grupy „P” niebędącemu spółką „C” – w przypadku, gdy otrzymana faktura za „rabat centralny” będzie pochodziła od jednego z przedsiębiorstw z grupy „P” lub na rzecz wystawcy refaktury – w przypadku otrzymania refaktury części (w wysokości 3% wartości netto sprzedaży dokonanej przez spółkę do spółki „C”) „rabatu centralnego” od innej spółki z grupy A. W obu wskazanych przypadkach Spółka wypłaca kwotę wskazaną na fakturze/refakturze spółce z grupy A. lub z grupy „P” z którym nie realizowała transakcji sprzedaży. Kwota zapłacona na podstawie wskazanych dokumentów nie odnosi się do konkretnych transakcji realizowanych ze spółką „C”.

Z opisu sprawy nie wynika, aby zapłata wskazanej kwoty miała wpływ na przychody Spółki, ich zachowanie albo zabezpieczenie. Spółka płatność za „rabat centralny” wypłacać będzie wystawcy faktury/refaktury, tj. jednemu z przedsiębiorstw w grupie „P” niebędącego spółką „C” lub innej spółce z grupy „A” – tj. podmiotowi z którym nie realizuje transakcji sprzedaży.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, że wypłata kwoty określonej na fakturze/refakturze ich wystawcom (niebędących spółką „C”, z którą Spółka realizuje transakcje sprzedaży) ma wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów na rzecz spółki „C”, bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W sprawie nie można zatem mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wydatek poniesiony w związku z wypłatą kwoty określonej na fakturze (refakturze) nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji nie ma możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.