Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.522.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: abolicja; konwencja; marynarze; Meksyk; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; statek; Wielka Brytania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych od 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym), eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich metody wyłączenia z progresją oraz braku obowiązku składania zeznań podatkowych za 2021 r. i lata następne z tytułu tych dochodów;
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.522.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej.

Wezwanie wysłane w dniu 7 września 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 11 września 2020 r., natomiast w dniu 17 września 2020 r. uzupełniono wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W latach 2017-2019 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej jako marynarz.

W 2017 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku, jako marynarz.

Od 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako marynarz.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako marynarz.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał oraz wykonuje pracę to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku.

Wnioskodawca wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach.

Na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę jednostki pływające, na których wykonywał/będzie wykonywał prace w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/ będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu.

Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-arabskiej, polsko-brytyjskiej, polsko-meksykańskiej oraz polsko-emirackiej i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń. Wskazane jednostki przewożą również osoby niebędące załogą.

Jednostki, na których Wnioskodawca od 2017 r. wykonywał i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej w latach 2017-2019 znajdowała się i znajduje się w Arabii Saudyjskiej. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w 2017 r. znajdowała się w Wielkiej Brytanii. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Meksyku w 2017 r. znajdowała się w Meksyku. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich od 2019 r. znajdowała i będzie się znajdować w latach następnych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W latach 2017-2019 przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, ponosi i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były i nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W 2017 r. przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, z faktycznym zarządem w Meksyku, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W 2017 r. przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Od 2019 r. przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, ponosiło i będzie ponosić ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były i nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w latach 2017-2019, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało, podlega opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r., zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r., zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało opodatkowaniu w Meksyku ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną od 2019 r. oraz będzie wykonywać w latach następnych, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2017-2019 z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej na mocy konwencji polsko-arabskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Arabii Saudyjskiej. Wnioskodawca nie był/nie jest/nie będzie traktowany w Arabii Saudyjskiej jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów arabskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się, znajduje się w Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca w 2017 r. z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na mocy konwencji polsko-brytyjskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie był traktowany w Wielkiej Brytanii jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca w 2017 r. z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku na mocy konwencji polsko-meksykańskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Meksyku. Wnioskodawca nie był traktowany w Meksyku jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się w Meksyku.

Wnioskodawca w 2019 r. oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na mocy konwencji polsko-emirackiej podlegał/podlega/będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wnioskodawca nie był/nie jest/nie będzie traktowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/ znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wnioskodawca nie osiągał w latach 2017-2019 i nie zamierza osiągać w latach następnych na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w latach 2017-2019 były/są jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowie polsko-saudyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w latach 2017-2019 były/są określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu „SOLAS” z 1974 roku w Rozdziale I w części a „statek towarowy” definiuje jako „każdy statek, który nie jest pasażerskim”.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalne do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1. Ogólne statków towarowych; 2. Kontenerowce; 3. Zbiornikowce; 4. Suche masowce; 5. statki wielozadaniowe; 6. Chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r. były/są jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowie polsko-saudyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r. były/są określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu „SOLAS” z 1974 roku w Rozdziale I w części a „statek towarowy” definiuje jako „każdy statek, który nie jest pasażerskim”.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalne do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1. Ogólne statków towarowych; 2. Kontenerowce; 3. Zbiornikowce; 4. Suche masowce; 5. Statki wielozadaniowe; 6. Chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r. były/są jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowie polsko-saudyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r. były/są określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu „SOLAS” z 1974 roku w Rozdziale I w części a „statek towarowy” definiuje jako „każdy statek, który nie jest pasażerskim”.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalne do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1. Ogólne statków towarowych; 2. Kontenerowce; 3. Zbiornikowce; 4. Suche masowce; 5. Statki wielozadaniowe; 6. Chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną od 2019 r. oraz będzie wykonywał w latach następnych były/są/będą jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowie polsko-saudyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną od 2019 r. oraz będzie wykonywał w latach następnych były/są/będą określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu „SOLAS” z 1974 roku w Rozdziale I w części a „statek towarowy” definiuje jako „każdy statek, który nie jest pasażerskim”.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalne do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1. Ogólne statków towarowych; 2. Kontenerowce; 3. Zbiornikowce; 4. Suche masowce; 5. Statki wielozadaniowe; 6. Chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w latach 2017-2019, mające status statków morskich eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej były/są faktycznie wykorzystywane w transporcie. Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship – statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r., mające status statków morskich eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii były/są faktycznie wykorzystywane w transporcie. Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship – statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017 r., mające status statków morskich eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku były/są faktycznie wykorzystywane w transporcie. Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship – statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną od 2019 r. i będzie wykonywał w latach następnych, mające status statków morskich eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie. Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship – statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Za osoby „niebędące załogą” transportowane przez jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną należy uznać osoby, które nie wykonują pracy najemnej na statku jako marynarz.

Z informacji, które podatnik posiada, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniających go przedsiębiorstw z faktycznymi zarządami w Arabii Saudyjskiej, Wielkiej Brytanii, Meksyku oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstw (ww. faktyczne zarządy) – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, Polską a Wielką Brytanią, Polską a Meksykiem oraz Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi – jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną miały/mają/będą mieć status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za:
    *   2017 r. w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku oraz z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
    *   2018 r. w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej;
    *   2019 r. w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej oraz z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich;
    *   lata następne w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich?
2.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w latach 2017-2019 z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w:
    *   2017 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
    *   2017 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku;
    *   2019 r. oraz w latach następnych z tytułu wykonywania pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich;zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
4.  Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2017-2019 oraz lata następne z uwagi na fakt:

*   uzyskiwania w 2017 r. dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz z faktycznym zarządem w Meksyku;
*   uzyskiwania w 2018 r. dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej;
*   uzyskiwanie w 2019 r. dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej oraz z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Podatnik nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w latach następnych w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w stosunku do uzyskiwanych przez podatnika w latach 2017-2019 dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez podatnika:

*   w 2017 r. z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
*   w 2017 r. z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku;
*   w 2019 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich;

zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w latach 2017-2019 w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2017 r. wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w dniu 20 lipca 2006 r. w Londynie.

Przepisy ww. umowy rodzą korzystne skutki podatkowe dla podatnika, gdyż nie ma on obowiązku, deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakikolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

Reasumując, należy wskazać, iż uzyskiwanie w ciągu roku podatkowego jedynie dochodów z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii jest korzystne pod względem podatkowym.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2017 r. wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r.

Powyższa Umowa w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Meksykiem wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, iż dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Meksyku, mogą być opodatkowane zarówno w Meksyku jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-meksykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

W związku z faktem, iż podatnik w 2019 r. oraz w latach następnych wykonywał/ wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994, Nr 81, poz. 373, z późn. zm.).

Powyższa Umowa w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, iż dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, mogą być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-arabskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w latach 2017-2019 wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Rijadzie 22 lutego 2011 r.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Arabii Saudyjskiej.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Na wstępie rozważań na temat definicji transportu międzynarodowego należy wskazać, iż na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto według ust. 2 niniejszego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią samodzielnie i autonomiczne źródło prawa polskiego i to ich bezpośrednie stosowanie powinno kształtować sytuację prawno-podatkową polskiego rezydenta uzyskującego dochód za granicą.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podstawie art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., której stroną jest Polska, Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Ponadto sama Konstytucja w art. 91 ust. 2 wskazuje, iż Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym na podstawie przepisów prawa krajowego jak i międzynarodowego jednoznacznie stwierdzić należy, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy. W związku z faktem, iż przepisy Konstytucji nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z hierarchią źródeł prawa odnieść należy się do ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Na podstawie art. 3 ust. 2 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przez znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast, jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED, w rozumieniu niniejszego ustępu znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa – czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisu nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, a także wskazanego fragmentu komentarza do modelowej Konwencji OCED stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego, a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być ono stosowane bezpośrednio i to na podstawie tej definicji organy podatkowe powinny opierać sytuację podatkową polskiego rezydenta podatkowego.

Odnosząc się do eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, na podstawie art. 3 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przez znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast, jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED, w rozumieniu ust. 2 znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa – czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisu nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, a także wskazanego fragmentu komentarza do modelowej Konwencji OCED stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być ono stosowane bezpośrednio i to na podstawie tej definicji organy podatkowe powinny opierać sytuację podatkową polskiego rezydenta podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia „transport międzynarodowy” jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Definicja określenia „transport międzynarodowy” jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym, transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy – w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Arabią Saudyjską.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj: w Arabii Saudyjskiej) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. Arabii Saudyjskiej) Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

Na podstawie przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 2 Konwencji między Polską a Arabią Saudyjską wskazać należy, iż definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio. W przypadku ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych odnieść należy się do przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, iż polskie ustawy podatkowe nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji odnieść należy się do innych przepisów prawa polskiego.

Zgodnie z hierarchią źródeł prawa w pierwszej kolejności należy się odnieść do ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Pojęcie statku funkcjonuje w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.) statkiem jest: w rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej. Wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, iż jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne.

Następnie należy wskazać, że dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo Międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie – co do zasady – o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 Kodeksu morskiego są statkami morskimi nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (Tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi. Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/Barkę/FPSO/PSV/holownik/ hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), „jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II – Kadłub, III – Wyposażenie kadłubowe, IV – Stateczność i niezatapialność, V – Ochrona przeciwpożarowa oraz VI – Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

1.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;
2.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;
3.  żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy”.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi ( art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part 1. General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 15 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu, jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków, jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego, został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw „pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0)”.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów.

Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 2/10).

Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 – w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (\`(...)\`). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt a Umowy między Polską a Arabią Saudyjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Polską a Arabią Saudyjską metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w obu państwach. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Arabii Saudyjskiej nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Skoro zatem polski ustawodawca, nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku, zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPBII/1/415-448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 roku w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej Konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi:

„Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust 9 i 9a u.p.do.f. W tej sytuacji art. 27 g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikająca z art. 27 g u.p.d.o.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w 2017 r. dochody z pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz dochody z pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w 2018 r. dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Arabii Saudyjskiej.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w 2019 r. dochody z pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskując w 2020 r. oraz w następnych latach dochody z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie będzie mieć w latach następnych obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych od 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym), eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich metody wyłączenia z progresją oraz braku obowiązku składania zeznań podatkowych za 2021 r. i lata następne z tytułu tych dochodów;
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca w 2017 r. uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających (statkach towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznymi zarządami i siedzibami w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku, w latach 2017-2019 uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej oraz od 2019 r. uzyskuje i będzie uzyskiwał w latach kolejnych przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich konieczne jest zastosowanie odpowiednio przepisów:

*   Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: Konwencja polsko-brytyjska);
*   Konwencji z dnia 30 listopada 1998 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 13, poz. 131, z poźn. zm., dalej: Konwencja polsko-meksykańska);
*   Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2012 r., poz. 502, dalej: Konwencja polsko-saudyjska);
*   Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373, dalej: Umowa polsko-arabska).

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w 2017 r. na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji polsko-brytyjskiej, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji, dochody, osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w 2017 r. zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zgodnie z którym w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągnęła w 2017 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Zatem w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować jako metodę unikania podwójnego opodatkowaniu tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w 2017 r. na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Meksyku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 ww. Konwencji polsko-meksykańskiej, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie osiągane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt f) Konwencji polsko-meksykańskiej, określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-meksykańskiej.

W konsekwencji, dochody, osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Meksyku podlegają opodatkowaniu zarówno w Meksyku, jak i w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w 2017 r. zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-meksykańskiej, zgodnie z którym w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Meksyku, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień pod literą b), zwolni taki dochód z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu wysokości podatku, który byłby zastosowany, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony z opodatkowania, bierze pod uwagę zwolniony dochód;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Meksyku, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej zapłaconemu meksykańskiemu podatkowi dochodowemu. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, który odnosi się do dochodu uzyskanego z Meksyku.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągnęła w 2017 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Meksyku, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Zatem w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować jako metodę unikania podwójnego opodatkowaniu tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W konsekwencji, dochody, które Wnioskodawca uzyskał w 2017 r. z tytułu wykonywania pracy na pokładzie jednostek pływających (statków towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa mające miejsca faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii i Meksyku nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z postanowieniami ww. Konwencji podlegają opodatkowaniu wyłącznie odpowiednio w Wielkiej Brytanii i Meksyku. Zatem w Polsce Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w przypadku osiągania wyłącznie tych dochodów nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego. W sytuacji natomiast osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce ww. dochód podlega uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem.

W odniesieniu z kolei do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 ww. Konwencji polsko-saudyjskiej, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Przy czym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji polsko-saudyjskiej, określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W konsekwencji, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej.

Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodów zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższa zasada koresponduje z treścią art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. polski rezydent podatkowy), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Tym samym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej. Natomiast w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów w Polsce należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia).

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Arabia Saudyjska nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998), jak również rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia, na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Skoro zatem dochody Wnioskodawczy z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej będą na podstawie art. 23 ust. 1 ww. Konwencji polsko-saudyjskiej rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej niezależnie od tego czy w Arabii Saudyjskiej został zapłacony podatek.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej od 2019 r. na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdą przepisy ww. Umowy polsko-arabskiej. Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę polsko-arabską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 29 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi wżycie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy polsko-arabskiej przez Polskę:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r.

Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-arabskiej, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 2 Umowy polsko-arabskiej).

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 1 ww. Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane w latach 2019-2020 przez Wnioskodawcę z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza bowiem przypisanie prawa do opodatkowania na zasadzie wyłączności jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko i wyłącznie w jednym umawiającym się państwie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu (tj. znajduje zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 24 ust. 1 pkt b) ww. Umowy).

Zatem w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie wskazany powyżej art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. zauważyć należy, że art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-arabskiej nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – analogicznie jak dochody uzyskane w 2019 r. i w 2020 r. – będą mogły być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-arabskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyska począwszy od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem (…).

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (…).

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2017-2019. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające zarząd i siedzibę w Arabii Saudyjskiej, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto w odniesieniu do ww. dochodów Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok, w którym uzyskał te dochody z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić dla ustalenia stopy procentowej dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek pływających (statków towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku, do opodatkowania których ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

Natomiast w zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić dla ustalenia stopy procentowej dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, do opodatkowania których również ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

Ponadto, w związku z tym, że w 2020 r. Wnioskodawca uzyska wyłącznie dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zeznania rocznego za 2020 r.

Jednakże, z uwagi na notyfikowanie ww. Umowy polsko-arabskiej do objęcia Konwencją MLI, Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania zeznań podatkowych za 2021 r. oraz lata następne w związku z dochodami, które uzyska z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, do których wówczas znajdą zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.