Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-51/16-3/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 19 października 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 68 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) prawa własności nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działka 9/2, o pow. 0.3725 ha, użytek Bi, na rzecz Związku (…) na cele działalności oświatowej.

Decyzją Wojewody z dnia 11 lipca 2002 r. stwierdzono nabycie przez Miasto na prawach powiatu z dniem 1 stycznia 1999 r., mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu Ośrodka (…), w skład którego wchodziła nieruchomość oznaczona jako działka nr 9, o pow. 0.5290 ha.

Integralną część ww. decyzji stanowił protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu 14 czerwca 2002 r., w którym wskazano, iż przedmiot przekazania stanowi m.in. budynek szkoły oraz budowle, tj. ogrodzenie, chodnik, boisko, przyłącze kanalizacyjne.

Ponadto w karcie inwentaryzacyjnej nieruchomości sporządzonej na dzień 1 stycznia 1999 r. wymieniono w rubryce środków trwałych: budynek, ogrodzenie (siatka w ramach), chodnik betonowy – kostka kamienna, boisko sportowe asfaltowe, przyłącze kanalizacyjne.

Decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego z dnia 6 listopada 2007 r. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości o pow. 0.5280 ha na działki nr 9/1 o pow. 0.1555 ha i nr 9/2 o pow. 0.3725 ha. Orzeczeniem z dnia 3 września 2008 r. stwierdzono nabycie prawa własności nieruchomości przez Związek (…) w trybie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1798). Teren działki 9/2 jest wykorzystywany jako boisko szkolne, na potrzeby Szkoły Podstawowej (…), która prowadzona jest przez Fundację, na terenie przyległej nieruchomości. Działka nr 9/2 obciążona jest dwiema umowami dzierżawy (czynność opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%) zawartymi w 2013 r., przez Gminę na czas nieoznaczony:

*   z Fundacją (…) – z przeznaczeniem na boisko szkolne oraz teren zielony niezbędny dla prowadzonej przez Fundację Szkoły. Przedmiotem tej umowy jest nieruchomość gruntowa (z wyłączeniem obiektów znajdujących się na gruncie).
*   z osobą fizyczną – teren pod nieistniejącym kioskiem handlowym, z przeznaczeniem na prowadzenie sprzedaży owoców i warzyw.

Wcześniej, tj. od 2005 roku część działki nr 9/2 była wydzierżawiona Fundacji (…), która prowadziła Szkołę Podstawową (…) na terenie przyległej nieruchomości. Przedmiotom tej umowy była nieruchomość gruntowa (z wyłączeniem obiektów budowlanych znajdujących się na gruncie).

Decyzją Prezydenta z dnia 24 kwietnia 2012 r. ustalono warunki zabudowy dla terenu oznaczonego geodezyjnie jako działki nr 9/1 i 9/2 oraz część działki nr 12/2 dla inwestycji obejmującej budowę nowego obiektu dydaktyczno-sportowego połączonego łącznikiem podziemnym z istniejącym obiektem, boiska, zjazdu z drogi wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 października 2014 r. (Biuletyn Urzędowy Rady Miejskiej z 2014 r., poz. 365) przyjęto zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość oznaczona jako działka nr 9/2 położona jest w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 2UO z przeznaczeniem pod: edukację, zabudowę zamieszkiwania zbiorowego, obiekty hotelowe, kryte urządzenia sportowe, terenowe urządzenia sportowe, zieleń parkową, skwery, place zabaw, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej.

Zgodnie z posiadaną wyceną nieruchomości oznaczonej jako działka nr 9/2, na jej terenie znajdują się:

1.  kiosk handlowy – tymczasowy obiekt budowlany, jednokondygnacyjny, o konstrukcji szkieletowej stalowej, właścicielem nakładów poniesionych na budowę kiosku jest dzierżawca,
2.  plac zabaw wraz z urządzeniami małej architektury, z ogrodzeniem panelowym, właścicielem nakładów jest dzierżawca,
3.  chodnik betonowy,
4.  ogrodzenie z przęseł stalowych,
5.  siatka w ramach stalowych,
6.  boisko sportowe oraz bieżnia.

Gmina stoi na stanowisku, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) opisane wyżej naniesienia powinny zostać zakwalifikowane jako obiekty budowlane (budowle), a nie urządzenia budowlane.

Są one funkcjonalnie związane z budynkiem (szkoła podstawowa), jednakże budynek ten położony jest w granicach odrębnej nieruchomości, stanowiącej własność innego niż Gmina podmiotu. W związku z tym należy uznać, iż ww. naniesienia znajdujące się w granicach działki nr 9/2 występują samodzielnie i przez to stają się obiektami budowlanymi. Przedmiotem rozliczenia z nabywcą, tj. Związkiem nie będą: kiosk handlowy oraz plac zabaw z ogrodzeniem panelowym – właścicielem nakładów są bowiem dzierżawcy działki nr 9/2.

Ponadto boisko sportowe oraz bieżnia, choć będą przedmiotem dostawy, to nie zostaną rozliczone z nabywcą, gdyż zgodnie z posiadaną wyceną nieruchomości, obiekty te nie posiadają wartości odtworzeniowej (100% zużycia funkcjonalnego).

W związku z powyższym, Związek zobowiązany będzie do zapłaty za grunt oraz wartość odtworzeniową chodnika z płytek betonowych, ogrodzenia z siatki, ogrodzenia z przęseł stalowych oraz siatki w ramach stalowych.

Przedmiotem planowanej dostawy będzie zatem grunt zabudowany budowlami. Na cenę sprzedaży nieruchomości będzie składać się wartość gruntu oraz budowli na nim posadowionych oraz koszty przygotowania nieruchomości do obrotu cywilnoprawnego.

Gmina, jako właściciel nieruchomości od dnia 1 stycznia 1999 r. na mocy decyzji administracyjnej, nie korzystała w chwili nabycia nieruchomości z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto ww. podmiot nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  Część wymienionej nieruchomości, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 9/2, o pow. 3860 m2 jest objęta umową dzierżawy z dnia 30 stycznia 2013 r. (zmienioną aneksem z dnia 29 listopada 2013 r.) zawartą pomiędzy Gminą a Fundacją. Umowa jest zawarta na czas nieoznaczony z przeznaczeniem na boisko szkolne oraz teren zielony (niezależnie od stanu zagospodarowania działki na dzień podpisania umowy) dla potrzeb Szkoły, którą Fundacja prowadzi w budynku położonym na nieruchomości przyległej – działka nr 9/1, stanowiąca własność Związku. Dzierżawca, w związku z ww. umową dzierżawy korzysta z obiektów takich jak:
    *   chodnik betonowy, który m.in prowadzi do budynku szkoły i miejsca zbiórki odpadów;
    *   boisko sportowe i grunt zielony wokół budynku szkoły, które są niezbędne do prowadzenia zajęć sportowych i rekreacyjnych na świeżym powietrzu i stanowią główne przeznaczenie umowy dzierżawy;
    *   ogrodzenie z przęseł stalowych – Dyrektor szkoły zgodnie z ustawą z dnia 7 września1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. 2015 r., poz. 2156, z późn. zm) art. 39 ust. 1pkt 5a i rozporządzeniem MEN z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higienyw publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach (Dz. U. z 2003 r., Nr 6, poz. 69, z późn. zm.) wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu uczniów i nauczycieli w czasie zajęć organizowanych przez szkołę, z uwzględnieniem terenu otaczającego budynek placówki. Z przepisów tych wynika, iż teren szkoły (\`(...)\`) ogradza się, na terenie szkoły (\`(...)\`) zapewnia się (\`(...)\`) równą nawierzchnię dróg, przejść i boisk. Wydzierżawiony Fundacji grunt jest otoczony ogrodzeniem – niezbędnym dla prowadzenia działalności oświatowej. Wymienione wyżej obiekty stanowią integralną całość z gruntem stanowiącym działkę oznaczoną nr 9/2 i w związku z tym nie zastosowano dla nich (obiektów) odrębnej stawki czynszu, lecz przyjęto stawkę czynszu właściwą dla nieruchomości gruntowej oddawanej w tym przypadku, na cele działalności oświatowej.Bieżąca konserwacja urządzeń na gruncie, w tym ogrodzenia i chodników (nawet jeśli nie są wymienione wprost w przedmiotowej umowie dzierżawy) jak kwestia utrzymania dzierżawionego gruntu w należytym porządku i czystości, spoczywają na Dzierżawcy, który działa jak zarządca nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy Dzierżawca ma prawo używania terenu i pobierania z niego pożytków w granicach określonych umową.
2.  Budowle posadowione na działce nr 9/2 w całym okresie posiadania przez Gminę nie były nigdy odrębnym przedmiotem umowy dzierżawy ani innej umowy zobowiązaniowej (zarówno tytułem odpłatnym jak i nieodpłatnym); teren działki wykorzystywany był na cele oświatowe.
3.  Przed sprzedażą działki nr 9/2 nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów pomiędzy dzierżawcami a Gminą. Dostawa działki nastąpi bez dostawy kiosku handlowego oraz placu zabaw z ogrodzeniem panelowym. Właścicielami nakładów na ww. obiekty są dzierżawcy gruntu w granicach działki. Zgodnie z treścią umów dzierżawy, po ich rozwiązaniu, dzierżawcy byliby zobowiązani do wydania przedmiotu dzierżawy Gminie w stanie wolnym, po usunięciu z gruntu wszystkich rzeczy stanowiących ich własność. Związek wyraził wolę przejęcia nieruchomości wraz z dzierżawcami wniósł o niepodejmowanie przez Gminę działań zmierzających do usunięcia kiosku handlowego i placu zabaw wraz z ogrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa działki nr 9/2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 9/2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa wprowadza definicję dostawy, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało więc miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt budowlany/budowla zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt l0a ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, że obiekty budowlane posadowione na działce nie były przedmiotem dzierżawy (wydzierżawiono sam grunt). Zatem wskazane wyżej budowle nie były nigdy wcześniej oddane przez Wnioskodawcę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dostawa obiektów budowlanych posadowionych na działce będzie się odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, niezbędna jest analiza czy przedmiotowa dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli sprzedający ponosił takie wydatki, to były ona niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze takt, iż Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość (własność gruntu wraz z posadowionymi budowlami) na podstawie decyzji administracyjnej (transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Dodatkowo należy zauważyć, że drugi warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) również zostanie spełniony, bowiem Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli/obiektów budowlanych.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a w związku z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności maja charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 68 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami prawa własności nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działka nr 9/2 na rzecz Związku na cele działalności oświatowej.

Zgodnie z posiadaną wyceną nieruchomości oznaczonej jako działka nr 9/2 na jej terenie znajdują się:

1.  kiosk handlowy – tymczasowy obiekt budowlany, jednokondygnacyjny, o konstrukcji szkieletowej stalowej, właścicielem nakładów poniesionych na budowę kiosku jest dzierżawca,
2.  plac zabaw wraz z urządzeniami małej architektury, z ogrodzeniem panelowym, właścicielem nakładów jest dzierżawca,
3.  chodnik betonowy,
4.  ogrodzenie z przęseł stalowych,
5.  siatka w ramach stalowych,
6.  boisko sportowe oraz bieżnia.

Teren działki . jest wykorzystywany jako boisko szkolne, na potrzeby Szkoły Podstawowej, która prowadzona jest przez Fundację, na terenie przyległej nieruchomości. Działka nr 9/2 obciążona jest dwiema umowami dzierżawy (czynność opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%) zawartymi w 2013 r., przez Gminę na czas nieoznaczony:

Pierwsza umowa zawarta jest z Fundacją – z przeznaczeniem na boisko szkolne oraz teren zielony niezbędny dla prowadzonej przez Fundację Szkoły. Przedmiotem tej umowy jest nieruchomość gruntowa (z wyłączeniem obiektów znajdujących się na gruncie).

Dzierżawca, w związku z ww. umową dzierżawy korzysta z obiektów takich jak:

*   chodnik betonowy, który m.in prowadzi do budynku szkoły i miejsca zbiórki odpadów;
*   boisko sportowe i grunt zielony wokół budynku szkoły, które są niezbędne do prowadzenia zajęć sportowych i rekreacyjnych na świeżym powietrzu i stanowią główne przeznaczenie umowy dzierżawy;
*   ogrodzenie z przęseł stalowych.

Druga umowa zawarta jest z osobą fizyczną – teren pod istniejącym kioskiem handlowym, z przeznaczeniem na prowadzenie sprzedaży owoców i warzyw.

Przedmiotem rozliczenia z nabywcą, tj. Związkiem nie będą: kiosk handlowy oraz plac zabaw z ogrodzeniem panelowym – właścicielem nakładów są bowiem dzierżawcy działki nr 9/2.

Ponadto boisko sportowe oraz bieżnia, choć będą przedmiotem dostawy, to nie zostaną rozliczone z nabywcą, gdyż zgodnie z posiadaną wyceną nieruchomości, obiekty te nie posiadają wartości odtworzeniowej (100% zużycia funkcjonalnego).

W związku z powyższym, Związek zobowiązany będzie do zapłaty za grunt oraz wartość odtworzeniową chodnika z płytek betonowych, ogrodzenia z siatki, ogrodzenia z przęseł stalowych oraz siatki w ramach stalowych.

Na cenę sprzedaży nieruchomości będzie składać się wartość gruntu oraz budowli na nim posadowionych oraz koszty przygotowania nieruchomości do obrotu cywilnoprawnego.

Gmina jako właściciel nieruchomości od dnia 1 stycznia 1999 r. na mocy decyzji administracyjnej, nie korzystała w chwili nabycia nieruchomości z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto ww. podmiot nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na nieruchomości.

Budowle posadowione na działce w całym okresie posiadania przez Gminę nie były nigdy odrębnym przedmiotem umowy dzierżawy ani innej umowy zobowiązaniowej (zarówno tytułem odpłatnym jak i nieodpłatnym); teren działki wykorzystywany był na cele oświatowe.

Przed sprzedażą działki nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów pomiędzy dzierżawcami a Gminą. Dostawa działki nastąpi bez dostawy kiosku handlowego oraz placu zabaw z ogrodzeniem panelowym. Właścicielami nakładów na ww. obiekty są dzierżawcy gruntu w granicach działki nr 9/2. Zgodnie z treścią umów dzierżawy, po ich rozwiązaniu, dzierżawcy byliby zobowiązani do wydania przedmiotu dzierżawy Gminie w stanie wolnym, po usunięciu z gruntu wszystkich rzeczy stanowiących ich własność. Związek wyraził wolę przejęcia nieruchomości wraz z dzierżawcami i wniósł o niepodejmowanie przez Gminę działań zmierzających do usunięcia kiosku handlowego i placu zabaw wraz z ogrodzeniem.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło najpóźniej w 2013 r., tj. z chwilą rozpoczęcia ich wykorzystywania w ramach zawartych umów dzierżawy.

Tym samym dostawa wskazanych nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem planowana sprzedaż nieruchomości spełniać będzie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie budynku lub budowli.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdy nie są spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Reasumując, sprzedaż działki nr 9/2 wraz z posadowionymi na niej nieruchomościami (chodnikiem betonowym, ogrodzeniem z przęseł stalowych, siatką w ramach stalowych oraz boiskiem sportowym wraz z bieżnią) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że grunt dzieli byt prawny budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że dostawa działki nr 9/2będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.