Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.486.2019.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy (aportu) budowli – sieci kanalizacji deszczowej.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 26 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) oraz pismem z 17 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku przekazania kanalizacji deszczowej w formie aportu Spółce,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacji deszczowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przekazania kanalizacji deszczowej w formie aportu Spółce oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacji deszczowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.486.2019.1.MGO oraz pismem z 17 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 października września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.486.2019.2.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z powyższym Gmina realizuje m.in. inwestycje w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej.

Wszystkie składniki kanalizacji deszczowej spełniają warunki zakwalifikowania do grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych i tym samym spełniają warunki obiektu budowlanego wynikające z Prawa budowlanego. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, która została opublikowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych sieć kanalizacji deszczowej zaklasyfikowana została do grupy 2 jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, natomiast zgodnie z przepisami prawa budowlanego elementy sieci kanalizacji deszczowej klasyfikowane są jako budowle. Obiekt budowlany rozumiany jest zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W ramach realizowanych zadań związanych z budową kanalizacji deszczowej Gmina dokonywała zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, ponieważ kanalizacja deszczowa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka Sp. z o.o., w której wszystkie udziały posiada Gmina. Spółka została utworzona przez Gminę celem realizacji przede wszystkim obowiązków zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego należny podatek VAT.

Gmina planuje przekazać Spółce kanalizację deszczową w formie aportu rzeczowego w zamian za udziały w Spółce.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Kanalizacja deszczowa została wybudowana i przyjęta na stan do kwietnia 2019 r. co obrazuje zestawienie.

Tabela PDF – str. 3 i 4

2\. Wszystkie składniki spełniają warunki zakwalifikowania do grupy 2 KŚT i tym samym spełniają warunki obiektu budowlanego wynikające z prawa budowlanego. Symbol wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych następująco: 211 Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze.

3\. Rozpoczęcie korzystania każdego z oddanych odcinków miało miejsce w momencie podpisania protokołu odbioru sieci, ostatni odcinek został oddany do użytku 16 kwietnia 2019 r.

4\. Omawiana sieć kanalizacji deszczowej służyła/y do odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu dróg oraz sąsiednich terenów. Czynności te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina jedynie ponosiła/i koszty jej utrzymania – do czasu planowanego aportu.

5\. Wykorzystywana sieć kanalizacji deszczowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, aport wniesienia sieci do Spółki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

6\. Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były/będą wyższe niż 30% jej wartości początkowej. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku w ostatnich 5 latach oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

7\. Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawcy od ewentualnych wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział – nie dotyczy.

8\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Kiedy po ewentualnym ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej sieć kanalizacji deszczowej została/zostanie oddana do użytkowania? Proszę podać datę.”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – nie dotyczy.

9\. Na pytanie Organu, „Kiedy po ewentualnym ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej sieć kanalizacji deszczowej została/zostanie zajęta na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej? Czy nastąpiło/nastąpi to bezpośrednio po ulepszeniu?”, Wnioskodawca odpowiedział –nie dotyczy.

10\. Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy po ewentualnym ulepszeniu sieć kanalizacji deszczowej była/będzie przedmiotem najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jeśli tak to w jakim okresie oraz czy w całości, czy w części (jakiej)?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – nie dotyczy.

11\. Na pytanie Organu, „Jaki okres upłynie/upłynął pomiędzy ewentualnym oddaniem w najem/dzierżawę lub innym „odpłatnym udostępnieniem” a dostawą przedmiotowej kanalizacji, czy będzie to okres krótszy niż 2 lata?”, Wnioskodawca odpowiedział – nie dotyczy.

12\. Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy sieć kanalizacji deszczowej po ewentualnym ulepszeniu była/będzie wykorzystywana w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – nie dotyczy.

13\. Na pytanie Organu, „Czy sieć kanalizacji deszczowej była przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeśli tak to jaka była podstawa prawna tego zwolnienia?”, Wnioskodawca odpowiedział – nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeśli Gmina przekaże kanalizację deszczową w formie aportu Spółce, czy aport skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług i Gmina nie będzie miała prawa odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem tej infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wniesienie do Spółki w formie aportu kanalizacji deszczowej skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dla inwestycji przyjętych do użytkowania w okresie dłuższym niż dwa lata licząc od daty przyjęcia do użytkowania a datą aportu, natomiast inwestycje przyjęte do użytkowania w okresie krótszym niż dwa lata, licząc od dnia przyjęcia do użytkowania a datą aportu, skorzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem infrastruktury objętej aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budowli przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki komunalnej budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii czy wniesienie przez Gminę aportu w postaci sieci kanalizacji deszczowej do spółki komunalnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części (spełniających określone w tych przepisach warunki).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), od dnia 1 września 2019 r. przepis art. 2 pkt 14 obowiązuje w nowym brzmieniu zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje m.in. inwestycje w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej. Sieć kanalizacji deszczowej zaklasyfikowana została do grupy 2 jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, natomiast zgodnie z przepisami prawa budowlanego elementy sieci kanalizacji deszczowej klasyfikowane są jako budowle. Wszystkie składniki spełniają warunki zakwalifikowania do grupy 2 KŚT i tym samym spełniają warunki obiektu budowlanego wynikające z prawa budowlanego. Symbol wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych następująco: 211 Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka Sp. z o.o., w której wszystkie udziały posiada Gmina. Gmina planuje przekazać Spółce kanalizację deszczową w formie aportu rzeczowego w zamian za udziały w Spółce. Kanalizacja deszczowa została wybudowana i przyjęta na stan do kwietnia 2019 r. wg następującego zestawienia:

Tabela PDF str. 8 i 9

Rozpoczęcie korzystania każdego z oddanych odcinków miało miejsce w momencie podpisania protokołu odbioru sieci, ostatni odcinek został oddany do użytku 16 kwietnia 2019 r. Omawiana sieć kanalizacji deszczowej służyła/y do odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu dróg oraz sąsiednich terenów. Czynności te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina jedynie ponosiła/i koszty jej utrzymania – do czasu planowanego aportu.

Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były/będą wyższe niż 30% jej wartości początkowej. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku w ostatnich 5 latach oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy sieci kanalizacji deszczowych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do tych obiektów miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy należy stwierdzić, że w stosunku do ww. sieci kanalizacji deszczowej miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że rozpoczęcie korzystania każdego z oddanych odcinków miało miejsce w momencie podpisania protokołu odbioru sieci, ostatni odcinek został oddany do użytku 16 kwietnia 2019 r. Ponadto od momentu oddania przedmiotowych sieci do użytkowania do planowanego momentu przekazania ich aportem do Spółki Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej infrastruktury.

Zatem planowany aport ww. budowli (sieci kanalizacji deszczowej), nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) budowli (sieci kanalizacji deszczowej), które zostały oddane przez Wnioskodawcę do użytkowania w okresie nie krótszym niż dwa lata licząc od daty oddania ich do użytkowania a datą planowanego aportu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do dostawy (aportu) sieci kanalizacji deszczowej, które zostały oddane do użytkowania w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty oddania ich do użytkowania a datą planowanego aportu należy stwierdzić, że dostawa tych sieci nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dla dostawy (aportu) ww. sieci kanalizacji deszczowej nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby zatem odnieść się do kwestii zwolnienia od podatku dostawy (aportu) ww. sieci kanalizacji deszczowej, w pierwszej kolejności zasadnym jest przeanalizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonywała zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, ponieważ kanalizacja deszczowa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Omawiana sieć kanalizacji deszczowej służyła/y do odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu dróg oraz sąsiednich terenów. Czynności te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina jedynie ponosiła/i koszty jej utrzymania – do czasu planowanego aportu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od zakupów związanych z wytworzeniem kanalizacji deszczowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z wniosku przedmiotowe zakupy nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, gdyż sieć kanalizacji deszczowej służyła do odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu dróg oraz sąsiednich terenów.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku dostawy (aportu) sieci kanalizacji deszczowej, które zostały oddane do użytkowania w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty oddania do użytku do daty aportu należy stwierdzić, że będzie ona objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawcy bowiem w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były/będą wyższe niż 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.