Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.9.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: Określenie, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat ma wpływ na zakres prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat ma wpływ na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat ma wpływ na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

16 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG, dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   prawa do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z usługami bezpłatnych przewozów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat ma wpływ na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretacja została skutecznie doręczona 19 listopada 2018 r.

Wnioskodawca na interpretację z 16 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG złożył skargę z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19 uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej stanowiska co do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19, Organ złożył skargę kasacyjną z 17 lipca 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.172.2019.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu z 17 lipca 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.172.2019.2.RJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat ma wpływ na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina A (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca realizuje projekt „(…)”, dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (…), działanie 3.3.1. Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w A, budowę lokalnych (…) wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę (…), obejmującego również rozbudowę (…), zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu.

Gmina i (…) (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r., Nr 315 poz. 1) – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Większościowym udziałowcem Spółki jest Gmina (pozostałymi udziałowcami Spółki są: (…)), a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827), w szczególności zadań własnych Miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej.

Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze A oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. gmin: (…). Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły – porozumieniem z 15 września 2016 r. – zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Gminie A. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak „wozokilometry” realizowane na obszarze danej gminy.

Jednocześnie wskazać należy, iż świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat (…).

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów.

Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze uchwały (…). W uchwale określone zostały strefy biletowe, ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób (grup osób) uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów.

Uchwałą ustalono strefy biletowe na terenie objętym publicznym transportem zbiorowym:

1.  miejska strefa biletowa – obejmująca obszar A;
2.  podmiejska strefa biletowa A – obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, o których mowa w § 2: (…);
3.  podmiejska strefa biletowa B – obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, o których mowa w § 2: (…);
4.  podmiejska strefa biletowa C – obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, o których mowa w § 2: (…).

Zgodnie z uchwałą uprawnionym do korzystania z bezpłatnych przejazdów są (…).

Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego.

Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą. Rekompensata w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie:

1.  części stałej – związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej;
2.  części zmiennej – wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy i zjazdy do i z zajezdni.

Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty. Dodatkowo po rozliczeniu roku obrotowego, na podstawie przeprowadzonego audytu wyliczana będzie tzw. Rekompensata wyrównawcza. Rekompensata wyrównawcza może być dodatnia albo ujemna. Dodatkowo Spółka otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za sprzedaż biletów komunikacji miejskiej w formie prowizji w wysokości 6,0% ceny netto sprzedanych biletów. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury na kwotę wynagrodzenia prowizyjnego, o którym mowa powyżej, przedstawiając łącznie zestawienie ilości sprzedanych biletów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy (tj. (…)) oraz Powiat (…)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zauważyć trzeba, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki – w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta Wnioskodawca – są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej Wnioskodawcy przez Powiat (…) oraz gminy: (…), tj. gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, w żadnym wypadku kwota pomocy finansowej przekazana przez gminy ościenne oraz Powiat (…) nie pokrywa faktycznie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usług przewozowych.

Ww. pomoc nie stanowi pokrycia wynagrodzenia, które Gmina płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak „wozokilometry” realizowane na obszarze danej gminy.

Rolą prawa do odliczenia podatku jest natomiast uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej.

Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – tak np. wyrok w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs Królestwu Hiszpanii). Trybunał w powyższym wyroku jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami.

Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, że zakup usług przewozowych od Spółki jest częściowo finansowany z pomocy finansowej udzielanej przez gminy ościenne oraz Powiat (…), powyższe nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca nabywa natomiast ww. usługę przewozu w całości w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu publicznego.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 221 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina i (…) (Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina została w świetle przepisów – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły zasady udzielenia pomocy finansowej Wnioskodawcy. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Gmina sprzedaje (świadczy) zatem usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jednocześnie zgodnie z umową Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu. Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Zgodnie z umową Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą. Rekompensata w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej – związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej – wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy i zjazdy do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii wpływu udzielanej Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat pomocy finansowej na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby udzielić Zainteresowanemu odpowiedzi w zakresie ewentualnego wpływu udzielanej dla Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat pomocy finansowej na prawo do odliczenia należy ustalić, czy pomoc ta może zostać uznana za wynagrodzenie za świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem świadczenia usług jest ustalenie w odniesieniu do każdej płatności, czy nie stanowi ona wynagrodzeń za świadczenie wykonywane na rzecz podmiotu wnoszącego tą płatność oraz czy pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem zachodzi bezpośredni związek. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy traktować jako wynagrodzenie. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w żaden sposób nie wyklucza, aby wynagrodzenie miało charakter pomocy finansowej, gdyż z punktu widzenia opodatkowania istotne jest wystąpienie wynagrodzenia bez względu na jego formę. Zatem w sytuacji, gdy podmiot udzielający pomocy finansowej uzyskuje w zamian wyraźną korzyść z czynności wykonywanej na jego rzecz, zachodzi wzajemna i bezpośrednia ekwiwalentność.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy A oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze.

Niewątpliwie pomiędzy ww. podmiotami doszło do zawarcia umowy cywilno-prawnej.

W zamian za przejęcie tych obowiązków – w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin – ościenne podmioty udzielają Wnioskodawcy tzw. pomocy finansowej. Świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat (…).

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (gminy i powiat), jak również podmiotu wykonującego zlecenie, czyli Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca przejął bowiem obowiązki zapewnienia transportu zbiorowego za ościenne podmioty za wynagrodzeniem (pomoc finansowa).

Tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz pozostałych gmin i powiatu, w zamian za które Wnioskodawca otrzymuje pomoc finansową stanowią świadczenia usług i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skoro zatem – zarówno w przypadku świadczenia przez Gminę usług komunikacji miejskiej (bilety opodatkowane stawką 8% oraz bezpłatne przewozy) jak również wykonując czynności na rzecz ościennych gmin oraz powiatu – Wnioskodawca nabywa od Spółki towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, udzielana pomoc finansowa pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia. Wszystkie z przedmiotowych czynności mają jednolity charakter, tj. związane są jedynie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

**Podsumowując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19 wskazać należy, że na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 należało uznać jako nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ponownie kwestię wpływu udzielanej Wnioskodawcy przez gminy ościenne oraz powiat pomocy finansowej na prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z usługami bezpłatnych przewozów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została już wydana interpretacja indywidualna 16 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG, która w tej części nie została zaskarżona (pozostaje w obrocie prawnym).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanego orzeczenia na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Gminę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Wnioskodawcę wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której został wydany.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.