Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1441/10/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania publiczne; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010r. (data wpływu 1 października 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka drogi gminnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka drogi gminnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy umowy z dnia 9 lipca 2008r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała sprzedaży na rzecz firmy N. S.A., w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu, nieruchomość w postaci działki nr 104/20, zlokalizowanej w strefie przemysłowej przy ul. B. w K. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo - produkcyjnej. Transakcja została przez Gminę udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 lipca 2008r. i opodatkowana według 22% stawki VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008r. - w odniesieniu do otrzymanej w tym miesiącu kwoty wadium oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r. - w odniesieniu do pozostałej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W powyższej umowie sprzedaży powtórzone zostały ustalenia poczynione w trakcie przetargu na sprzedaż przedmiotowej działki i zapisane w protokole z przetargu sporządzonym w dniu 20 czerwca 2008r., zobowiązujące Gminę m. in. do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki nr 104/20 (dalej: odcinek A), przylegającej do przedmiotowej działki i prostopadłej do istniejącej ulicy B.

Budowany odcinek A przylegać będzie do działki nr 104/20 od strony znajdującego się na niej parkingu przeznaczonego dla klientów supermarketu. Istotą wynegocjowanych ustaleń z N. było bowiem zobowiązanie Gminy do budowy dogodnej drogi dojazdowej do supermarketu, z której korzystać mają jego klienci. Temu właśnie ma służyć planowana budowa odcinka A. Parking znajduje się na działce 104/20 i jest własnością N..

W ramach porozumienia w sprawie inwestycji zawartego 9 grudnia 2009r. pomiędzy Gminą i N. ustalono, iż Gmina zrealizuje budowę drogi dojazdowej, tj. odcinka A, najpóźniej do końca 2014r.

Odcinek A nie będzie tzw. „drogą ślepą”, gdyż w okolicach miejsca, w którym łączyć się ona będzie z działką nr 104/20 (wjazd na parking supermarketu), połączony zostanie z innym odcinkiem gminnej drogi, znajdującej się również w strefie przemysłowej (dalej: odcinek B).

Przywołany odcinek B pełni dotychczas dwa zadania, tj. służy on jako droga zaopatrzeniowa supermarketu N. i tymczasowo również jako droga dojazdowa do parkingu dla klientów. Odcinek B połączony jest z drogą krajową (aczkolwiek od drugiej strony działki nr 104/20 i następnie otacza ją niejako od tyłu), przy czym jest to połączenie mniej korzystne, tj. dłuższe, wąskie, bez krawężnika, z ostrym zakrętem, przebiegające wśród innych działek inwestycyjnych, obok magazynu supermarketu (niejednokrotnie odcinek B jest „blokowany" przez samochody dostawcze, palety, opakowania, etc).

Należy również dodać, iż przywołany odcinek B jest połączony z innymi odcinkami dróg gminnych, znajdującymi się w obszarze strefy przemysłowej. Niektóre z tych kolejnych odcinków połączone są z drogami gminnymi prowadzącymi np. do pobliskich osiedli domków jednorodzinnych.

Tym samym nie można wykluczyć, iż ze względu na sąsiadujące z terenem strefy przemysłowej osiedle, odcinek A może być sporadycznie użytkowany przez mieszkańców osiedla, w celu przemieszczania się do/od swych posiadłości (np. w przypadku utrudnień na drogach, którymi zasadniczo mieszkańcy się poruszają).

Należy jednak podkreślić, iż dojazd do osiedla przez ten odcinek nie jest dogodny, gdyż wiąże się z przejazdem przez odcinek B i wskazanymi powyżej niedogodnościami. Znacznie szybciej i łatwiej (brak samochodów ciężarowych zaopatrujących N.) mogą oni dostać się do swego osiedla innymi drogami.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż ewentualne korzystanie przez mieszkańców z projektowanej drogi (odcinka A) nie było celem jej budowy i w żaden sposób nie wpływało na decyzję o budowie. W tym zakresie decydujące są wyłącznie zobowiązania wobec N..

W związku z budową odcinka A drogi gminnej, stanowiącej jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą N., Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie budowy dróg. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT.

Gmina zaznacza, iż odcinek A wybudowanej w przyszłości drogi pozostanie własnością Gminy. Będzie to droga gminna, a jej zarządcą będzie Burmistrz Miasta K. Właściciel działki nr 104/20 nie będzie uczestniczył w kosztach budowy tej drogi, poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Nie jest on również zobowiązany do budowy lub przebudowy tej drogi.

Budowa odcinka A drogi gminnej wiąże się z koniecznością budowy ronda (względnie skrzyżowania) na drodze krajowej (ul. B.), pozwalającego skomunikować tę drogę z projektowanym odcinkiem A.

Wydatki na budowę ronda (skrzyżowania), podobnie jak odcinka B, nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie budowa odcinka A drogi gminnej.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka drogi gminnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka A drogi gminnej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu stanowiska Gmina zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej."

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż ,-podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegąjących opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu" Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności.”

Jednocześnie Gmina zauważa, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. W orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina zauważa, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r. o sygn. I SA/Łd 989/, WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 9 października 2009 o sygn. I SA/Lu 330/09, WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008r. o sygn. I SA/Wr 1551/07.

Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Następnie wskazano, że Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy więc uznać, iż spełnia zawartą w tym przepisie definicje, podatnika VAT. Ponadto z uwagi na fakt, iż pojecie organów władzy publicznej nie obejmuje swym zakresem jednostek samorządu terytorialnego, zdaniem Gminy z literalnego brzmienia powyższej regulacji nie wynika wyłączenie jej z kategorii podatników VAT.

Niemniej jednak, Gmina ma świadomość, iż zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych powszechna jest interpretacja, zgodnie z którą, w przypadku, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie są uznawane za podatników VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - są uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych (np. odpłatne dostarczanie mieszkańcom wody i odbiór ścieków), powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując powyższe bowiem Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję.

Gmina również podkreśla, że powyższy fakt został potwierdzony przez odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego poprzez potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT czynnego. Jak wskazano również w stanie faktycznym Gmina z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów i usług deklaruje odpowiednio podatek VAT należny. Ponieważ Gmina realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą o VAT ma również prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT m.in. z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które zostaną przez nią poniesione na budowę odcinka A drogi gminnej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działki na rzecz firmy N.. Budowa projektowanej drogi w tym przypadku będzie bowiem związana z realizacją postanowień warunkujących sprzedaż działki na rzecz tego podmiotu.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem podjętej przez Gminę inwestycji będzie odpowiednie przystosowanie nabytego od Gminy przez N. terenu dla potrzeb związanych z prowadzoną przez tę firmę działalnością gospodarczą na działce nr 104/20. Jako że podjęcie działań inwestycyjnych przez Gminę w tym zakresie wynika z ustaleń zawartych przy sprzedaży przedmiotowej działki oraz w trakcie późniejszych rozmów z nabywcą działki, zakończonych Porozumieniem, o którym mowa powyżej, wydatki jakie Gmina poniesie w tym celu będą jej zdaniem bezsprzecznie związane ze zrealizowaną przez nią czynnością opodatkowaną w postaci sprzedaży działki. W tym przypadku bowiem, poniesienie przedmiotowych wydatków nie będzie wynikało z własnej woli Gminy lecz z konieczności wypełnienia zadań, do których Gmina zobowiązała się przy sprzedaży działki na rzecz N., a które niewątpliwie stanowiły istotny warunek realizacji tej transakcji.

Gmina pragnie zauważyć, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji swych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych na sprzedaż gruntów. Przy zakupie przedmiotowej działki, nabywca w tym przypadku miał więc świadomość, iż w wartości tego gruntu uwzględniona może być również część kosztów przyszłych prac związanych z budową drogi dojazdowej do tej działki.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż bez umownego zobowiązania się do budowy w określonej przyszłości bezpośredniej drogi dojazdowej do danej nieruchomości umożliwiającej nabywcy nieruchomości swobodną komunikację z drogą krajową, Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedany grunt. Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, iż wydatki, które zostaną poniesione na uzgodnioną budowę drogi, związane będą ewidentnie z dokonaną sprzedażą działki. Jako że sprzedaż ta została opodatkowana według 22% stawki VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnienie związku przyszłych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mającego kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, będzie bezsporne.

Zdaniem Gminy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w orzeczeniu ETS w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Jako że w analizowanym przypadku, budowa przedmiotowej drogi jest jednym z czynników kształtujących cenę sprzedaży nieruchomości, nie sposób pominąć związku pomiędzy wydatkami, a zrealizowanym przez Gminę przychodem ze sprzedaży działki.
*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009r. o sygn. I SA/Ol 63/09, w którym sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m. in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie".

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które będą dokumentowały wydatki na przyszłą budowę odcinka A drogi gminnej. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają jednoznacznie, iż zadania inwestycyjne, polegające przykładowo na budowie dróg, chodników czy sygnalizacji świetlnych w ramach uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż czy ich dostosowania do prowadzonej działalności, w przypadku gdy są podejmowane przez innych podatników, zasadniczo uznawane są za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym uprawniające do odliczenia VAT.

Stanowisko takie zostało przykładowo wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 października 2008r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, WSA w Warszawie, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z przebudową dróg, wjazdów i rond będących częścią jej nieruchomości, wskazał, iż „Gdyby nie konieczność przystosowania terenów (wjazdy, wyjazdy) do działalności handlowej i usługowej, czy warunki określone w pozwoleniach budowlanych Skarżąca nie dokonałaby tych nakładów. Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi”

Podobne w tym zakresie wypowiedział się również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010r. o sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI, który w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie przez wnioskodawcę centrum handlowego, zakładającej: (i) konieczność przebudowy części drogi i skrzyżowania oraz sygnalizacji świetlnej w celu poprawienia infrastruktury komunikacyjnej w sposób umożliwiający klientom dojazd do centrum handlowego, (ii) poniesienia związanych z tym kosztów oraz (iii) nieodpłatnego przekazania zmodernizowanego skrzyżowania wraz z nową sygnalizacją świetlną Prezydentowi Miasta uznał, iż „W przedmiotowej sprawie zatem, towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną (służą czynnościom opodatkowanym). Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1, dlatego Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009r., sygn. LBPP1/443-117/09/AW, w której uznał, że: „Podatnik zobowiązany został ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie mostu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętych inwestycji z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Zatem, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami."
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009r., sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG, który stwierdził, iż „Wobec istnienia związku pomiędzy wydatkami na wytworzenie infrastruktury drogowej a działalnością Spółki, opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej - w postaci węzła komunikacyjnego.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009r., sygn. ILPP2/443-17/09-2/AD, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że: „budowa infrastruktury drogowej oraz następnie jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W szczególności, budowa infrastruktury drogowej na gruncie nienależącym do Zainteresowanego ma zapewnić połączenie nowej siedziby z istniejącym układem komunikacyjnym oraz umożliwić dogodny dojazd do miejsca, w którym zlokalizowane będzie jednocześnie podstawowe miejsce prowadzenia jego działalności. W konsekwencji, wybudowana przez Wnioskodawcę droga służyć będzie ewidentnie celom związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, który odnosząc się do przesłanek warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia wskazał, iż „Wybudowanie drogi dojazdowej oraz innych obiektów budowlanych będzie pozostawać w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności w postaci wynajmu magazynów (\`(...)\`).”
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd stwierdził, iż Skarżąca jako ponosząca nakłady na budowę infrastruktury nie czyni tego bezinteresownie, bowiem korzyść wyrażać się będzie w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ograniczałby możliwość korzystania z centrum handlowego, zatem związek między centrum handlowym i infrastrukturą drogowąjest nierozłączny i obustronny.”
*   Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który w postanowieniu z dnia 26 października 2006r. o sygn. PI/443-1240/06/P/03 przyznał, iż „Ze złożonego przez podatnika wniosku wynika, iż obydwie wykonane inwestycje (budowa drogi i remont/modernizacja obiektów szkolnych) związane są z realizacją budowy centrum handlowego, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Realizacja budowy centrum, jak wskazuje podatnik, bez poniesienia tych wydatków (bez zobowiązania się do wybudowania i przeniesienia na rzecz powiatu własności drogi oraz modernizacji na rzecz miasta obiektów sportowych) nie byłaby możliwa (\`(...)\`). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.”

Gmina stoi na stanowisku, iż w analogicznym stopniu nakłady poniesione przez Gminę na wybudowanie drogi dojazdowej do zbytej przez Gminę nieruchomości, wiążą się z wykonywaniem czynności opodatkowanej (w przypadku Gminy jest to sprzedaż nieruchomości), jak w przypadku podatników ponoszących wydatki na wybudowanie lub zmodernizowanie przekazywanej następnie nieodpłatnie infrastruktury, służącej, przykładowo, do dojazdu do obiektów, w których wykonywana jest działalność opodatkowana (np. sprzedaż detaliczna, wynajem powierzchni, działalność usługowa), mimo że nie można powiązać czynności przekazania infrastruktury z konkretną i bezpośrednią korzyścią. Jeśli jednak infrastruktura nie byłaby wybudowana, a następnie przekazana, wykonywanie czynności opodatkowanych przez tych podatników byłoby utrudnione bądź wręcz niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa również, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na wybudowanie odcinka A drogi gminnej (co było warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości z N.), ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia z tytułu nakładów ponoszonych przez podatników dokonujących nieodpłatnych przekazań infrastruktury.

W konsekwencji jako że istnieje niezaprzeczalny związek poniesionych przez Gminę nakładów na wybudowanie drogi z czynnością sprzedaży nieruchomości na rzecz N., Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w związku z wybudowaniem drogi. Jak już bowiem Gmina podkreślała niejednokrotnie, jeżeli nie zobowiązałaby się do budowy odcinka A drogi gminnej, umożliwiającego dojazd do przedmiotowej działki, nie doszłoby do sprzedaży tej nieruchomości, a tym samym do wykonania czynności opodatkowanej VAT przez Gminę. Skoro więc w tym przypadku Gmina, ponosząc przedmiotowe wydatki w związku z dokonaną sprzedażą gruntu, będzie występować w charakterze podatnika VAT, podobnie jak każdy inny podatnik VAT, powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, dla oceny zasadności skorzystania z prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż Gmina najpierw dokonała opodatkowanej sprzedaży działki nr 104/20, a wydatki na budowę odcinka A drogi gminnej będą ponoszone dopiero w określonej przyszłości. Ustawodawca bowiem nie zastrzegł, iż dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest, by zakup, od którego podatnik zamierza dokonać odliczenia VAT, został zrealizowany przed wykonaniem czynności opodatkowanej, z którą jest on bezpośrednio związany. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał wyłącznie, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zastrzegając przy tym, iż realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym, zdaniem Gminy fakt, iż w przedstawionym przypadku będzie ona ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową drogi już po transakcji sprzedaży działki, nie powinien ograniczać jej prawa do skorzystania z możliwości odliczenia VAT. Późniejszy moment poniesienia wydatku nie zmienia bowiem faktu, iż wydatek ten będzie dokonywany w związku z konkretną sprzedażą gruntu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990r., nr 16, poz. 95 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji. Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie.

Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gmin, niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom.

W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ukierunkowane na osiągnięcie korzyści materialnych, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się możliwością osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Gminy, w przypadku gdy będzie ona ponosiła wydatki na budowę odcinka A drogi gminnej w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań nabywcy należącego uprzednio do Gminy gruntu, który to nabywca ma prawo oczekiwać od Gminy wywiązania się z ustalonych umownie zobowiązań, nie sposób uznać, iż w tym zakresie Gmina realizuje zadania własne, wynikające z odrębnych przepisów. W tym przypadku bowiem celem Gminy nie jest zapewnienie mieszkańcom dostępu do dóbr publicznych w postaci dróg dojazdowych i węzłów komunikacyjnych (choć pośrednio efekt taki może wystąpić, z uwagi na fakt, że wybudowane drogi będą ogólnodostępne), lecz spełnienie warunków wynikających z zawartej umowy sprzedaży przedmiotowej działki. Fakt, iż budowa dróg, jako specyficzny rodzaj inwestycji, leżącej w gestii Gminy, zapewnia ewentualne szlaki komunikacyjne również pozostałym mieszkańcom, (nie tylko klientom, dostawcom czy pracownikom obiektu handlowego N.) zdaniem Gminy, ma w tym przypadku drugorzędne znaczenie i nie powinien decydować o kwalifikacji tej inwestycji do wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka A drogi gminnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że na mocy umowy z dnia 9 lipca 2008r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała sprzedaży na rzecz firmy N. S.A., w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu, nieruchomość w postaci działki nr 104/20, zlokalizowanej w strefie przemysłowej przy ul. B. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo - produkcyjnej. Transakcja została przez Gminę udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 lipca 2008r. i opodatkowana według 22% stawki VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7.

W powyższej umowie sprzedaży powtórzone zostały ustalenia poczynione w trakcie przetargu na sprzedaż przedmiotowej działki i zapisane w protokole z przetargu sporządzonym w dniu 20 czerwca 2008r., zobowiązujące Gminę m. in. do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki nr 104/20 (dalej: odcinek A), przylegającej do przedmiotowej działki i prostopadłej do istniejącej ulicy B.

Budowany odcinek A przylegać będzie do działki nr 104/20 od strony znajdującego się na niej parkingu przeznaczonego dla klientów supermarketu. Istotą wynegocjowanych ustaleń z N. było bowiem zobowiązanie Gminy do budowy dogodnej drogi dojazdowej do supermarketu, z której korzystać mają jego klienci. Temu właśnie ma służyć planowana budowa odcinka A. Parking znajduje się na działce 104/20 i jest własnością N..

W ramach porozumienia w sprawie inwestycji zawartego 9 grudnia 2009r. pomiędzy Gminą i N. ustalono, iż Gmina zrealizuje budowę drogi dojazdowej, tj. odcinka A, najpóźniej do końca 2014r.

Odcinek A nie będzie tzw. „drogą ślepą”, gdyż w okolicach miejsca, w którym łączyć się ona będzie z działką nr 104/20 (wjazd na parking supermarketu), połączony zostanie z innym odcinkiem gminnej drogi, znajdującej się również w strefie przemysłowej (dalej: odcinek B).

Należy również dodać, iż przywołany odcinek B jest połączony z innymi odcinkami dróg gminnych, znajdującymi się w obszarze strefy przemysłowej. Niektóre z tych kolejnych odcinków połączone są z drogami gminnymi prowadzącymi np. do pobliskich osiedli domków jednorodzinnych. Tym samym nie można wykluczyć, iż ze względu na sąsiadujące z terenem strefy przemysłowej osiedle, odcinek A może być sporadycznie użytkowany przez mieszkańców osiedla, w celu przemieszczania się do/od swych posiadłości (np. w przypadku utrudnień na drogach, którymi zasadniczo mieszkańcy się poruszają).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż ewentualne korzystanie przez mieszkańców z projektowanej drogi (odcinka A) nie było celem jej budowy i w żaden sposób nie wpływało na decyzję o budowie. W tym zakresie decydujące są wyłącznie zobowiązania wobec N..

W związku z budową odcinka A drogi gminnej, stanowiącej jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą N., Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie budowy dróg. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT.

Gmina zaznacza, iż odcinek A wybudowanej w przyszłości drogi pozostanie własnością Gminy. Będzie to droga gminna, a jej zarządcą będzie Burmistrz Miasta. Właściciel działki nr 104/20 nie będzie uczestniczył w kosztach budowy tej drogi, poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Nie jest on również zobowiązany do budowy lub przebudowy tej drogi.

Budowa odcinka A drogi gminnej wiąże się z koniecznością budowy ronda (względnie skrzyżowania) na drodze krajowej (ul. B.), pozwalającego skomunikować tę drogę z projektowanym odcinkiem A.

Wydatki na budowę ronda (skrzyżowania), podobnie jak odcinka B, nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie budowa odcinka A drogi gminnej. Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

Z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższe stanowisko nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Gmina wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z budową drogi wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanego gruntu, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarem (drogą) niesłużącym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowej drogi nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy. Zobowiązanie się Gminy w umowie sprzedaży działki do budowy drogi, jakkolwiek mogło mieć wpływ na podniesienie wartości sprzedawanej działki, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej drogi na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę.

Podkreślenia wymaga, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, że odcinek A wybudowanej w przyszłości drogi pozostanie własnością Gminy. Będzie to droga gminna, a jej zarządcą będzie Burmistrz Miasta. Po zrealizowaniu inwestycji droga ta będzie wykorzystywana przez inwestora do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Niemniej pozostaną one drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązana jest gmina w drodze ustawy.

Należy więc zauważyć, iż budowa dróg gminnych stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. organu, realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

*   drogi krajowe;
*   drogi wojewódzkie;
*   drogi powiatowe;
*   drogi gminne (art. 2 ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, przy czym rozstrzygające znaczenie mają w takim przypadku względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych dwóch elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych. Ustalenie przebiegu dróg gminnych dokonuje się na mocy uchwały rady gminy. Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest aktem administracyjnym o charakterze ogólnym, który dotyczy nieograniczonej liczby użytkowników.

Drogami publicznymi nie są drogi wewnętrzne, a więc niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, przede wszystkim drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (wymienione rodzaje dróg mają charakter przykładowy). Korzystać z tych dróg mogą jedynie określone kategorie użytkowników posiadających stosowne zezwolenie indywidualne lub grupowe. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej - art. 8 ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zgodnie więc z art. 7 ust. 2 obowiązkowy charakter zadań własnych określają ustawy. Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący iż samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości oznaczonej nr (\`(...)\`), nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu Skarbu Państwa czy też gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

W aktualnym stanie prawnym jedyną legalną drogą uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg budowanych z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. (t.j. Dz U z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) o gospodarce nieruchomościami, w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy - przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub gminy rozumie się między innymi urządzenie lub modernizację drogi. Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi). Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po urządzeniu lub modernizacji drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Należy ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie więc ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem to w interesie N. SA, w związku z budową przez nią centrum handlowego, leży doprowadzenie (czy to poprzez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku na kogoś innego) do powstania takiego układu komunikacyjnemu, który zapewniałby odpowiedni dojazd do obiektu N. SA.

Podkreślenia zatem wymaga, że jeżeliby w zawartej umowie Gmina zobowiązała się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem zwolniłaby z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na rzecz nabywcy gruntu. Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż to Gmina zobowiązała się w zawartej umowie sprzedaży działki do budowy drogi, natomiast Spółka nie została do tego zobowiązana.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że podjęcie działań inwestycyjnych przez Gminę wynika z ustaleń zawartych przy sprzedaży przedmiotowej działki, a poniesienie przedmiotowych wydatków nie będzie wynikało z własnej woli Gminy lecz z konieczności wypełnienia zadań, do których Gmina zobowiązała się przy sprzedaży działki na rzecz N., a które niewątpliwie stanowiły istotny warunek realizacji tej transakcji.

Gmina zauważa również, iż w wartości gruntu uwzględniona może być również część kosztów przyszłych prac związanych z budową drogi dojazdowej do działki oraz że bez umownego zobowiązania się do budowy w określonej przyszłości bezpośredniej drogi dojazdowej do danej nieruchomości umożliwiającej nabywcy nieruchomości swobodną komunikację z drogą krajową, Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedany grunt.

Podkreślenia jednak wymaga, iż podwyższenie wartości działki w związku ze zobowiązaniem się Gminy do budowy drogi dojazdowej do tej działki nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy drogi z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to działka a nie droga była przedmiotem sprzedaży. Gmina nie będzie budowała ww. drogi w zamian za wynagrodzenie otrzymane od inwestora, a wybudowana droga będzie gminną drogą publiczną.

Zatem z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie będzie budowała przedmiotowej drogi na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z nabywcą działki, lecz dokona budowy drogi w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie w całej pełni odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego.

Wypada zauważyć, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U 80, poz. 717 ze zm.) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie działka, a nie droga. Droga, o której mowa w rozpatrywanej sytuacji jest gminną drogą publiczną, której zarządcą jest Burmistrz Miasta. Nie jest to droga wewnętrzna, ani dojazdowa w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Droga ta nie zostanie ani sprzedana, ani wydzierżawiona przez Gminę. Wchodzi ona w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, łączącej strefę przemysłową z innymi ulicami w K. i nie będzie przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa drogi będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Tut. organ w pełni zgadza się ze stanowiskiem przytoczonym przez Wnioskodawcę, a zaprezentowanym w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 Kretztechnik (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem tut. organu chodzi jednak o podejmowane działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej poprzez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, iż pozostałe orzecznictwo przytoczone przez Wnioskodawcę, dotyczy właśnie podmiotów, które budowaną infrastrukturę drogową wykorzystują wyłącznie do prowadzenia działalności handlowej (centra handlowe), czyli działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Bezsprzecznie budowa dojazdów do centrów handlowych jest związana w całości z tą działalnością handlową. Jednak jak już podniesiono, w rozpatrywanej sprawie wybudowana przez Gminę droga nie będzie przez gminę wykorzystana do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, nie będzie przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Zatem w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę drogi gminnej umożliwiającej dojazd do działki sprzedanej na rzecz N..

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.