Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.265.2017.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: w zakresie sposobu przypisania Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki amerykańskiej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce amerykańskiej z tytułu jej udziału w spółce komandytowej oraz skutków podatkowych wypłaty zysku ze spółki komandytowej do spółki amerykańskiej, a także ze spółki amerykańskiej do Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu przypisania Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki amerykańskiej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce amerykańskiej z tytułu jej udziału w spółce komandytowej – **jest prawidłowe**;
*   skutków podatkowych wypłaty zysku ze spółki komandytowej do spółki amerykańskiej, a także ze spółki amerykańskiej do Wnioskodawcy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu przypisania Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki amerykańskiej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce amerykańskiej z tytułu jej udziału w spółce komandytowej,
*   skutków podatkowych wypłaty zysku ze spółki komandytowej do spółki amerykańskiej, a także ze spółki amerykańskiej do Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników w amerykańskiej spółce Limited Liability Company (dalej: LLC). LLC będzie zorganizowana i zarejestrowana wg amerykańskiego stanu Wyoming, na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, w stanie Wyoming.

Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego LLC nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. LLC jest transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty jej działalności są opodatkowane na poziomie wspólnika. Wspólnik w LLC jest określany mianem członka (member) nie zaś udziałowca (shareholder).

LLC nie jest traktowana na gruncie prawa stanu Wyoming (gdzie jest zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną.

LLC nie dokona wyboru bycia traktowaną dla celów federalnych podatków dochodowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki jak osoba prawna (Corporation) i nie będzie podlegać w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał w całości lub w części działalności gospodarczej w miejscu siedziby LLC.

LLC będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski. LLC nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

LLC zostanie wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w Spółce komandytowej. Wnioskodawca będzie posiadać X% udział w zysku LLC, natomiast LLC będzie posiadać Y% udział w zysku Spółki komandytowej.

Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z brakiem prowadzenia przez LLC działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych, Wnioskodawca nie będzie posiadał zagranicznego zakładu w Stanach Zjednoczonych. Warunkiem uznania określonego miejsca za zakład jest bowiem prowadzenie za jego pośrednictwem działalności gospodarczej na terytorium państwa źródła. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał zakładu na terytorium USA i dokonywał kwalifikacji strumienia osiąganych dochodów jako zysków przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać opisanej struktury, związanej z funkcjonowaniem LLC, do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawcy, jako wspólnikowi LLC, będą przypisane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w LLC z tytułu udziału LLC w Spółce komandytowej?
2.  Czy wypłata zysku ze Spółki komandytowej do LLC, a także z LLC do Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu przypadającego LLC prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku LLC.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przepis ten wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika będącego podatnikiem.

Spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków).

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnikiem w Spółce komandytowej będzie LLC, w której jednym ze wspólników zostanie Wnioskodawca (Wnioskodawca będzie posiadać X% udział w zysku). LLC będzie posiadać Y% udział w zysku Spółki komandytowej.

LLC jest traktowana jako transparentna podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowanie podatkiem dochodowym odbywa się na poziomie jej wspólników, będących podatnikami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mających bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, w tym także do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału w zysku). Przypisanie takie w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową (brak przymiotu bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) Spółki komandytowej oraz LLC.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. ITPB4/4511-31/15/MT: „W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy należy więc wskazać, że - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w LLC, jakie należy mu przypisać z tytułu udziału LLC w Spółce komandytowej (tj. bycia przez LLC wspólnikiem Spółki komandytowej i posiadania przez LLC prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej) należy określać w oparciu o zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w Spółce komandytowej, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z poziomu prawa LLC do udziału w zyskach Spółki komandytowej i proporcji wynikającej z poziomu prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach LLC."
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r., sygn. ITPB3/4511-182/16/AD,

A także:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 03 kwietnia 2017r., sygn. 1462-IPPB1.4511.85.2017.1.MJ.

Reasumując, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu przypadającego LLC prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej będzie Wnioskodawca, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku LLC. Dochód Wnioskodawcy w ramach opisanego zdarzenia będzie więc należało ustalić w danym roku podatkowym według następującej formuły:

PSPK: suma przychodów podatkowych wypracowanych w danym roku podatkowym w Spółce komandytowej

PLLC: suma przychodów podatkowych wypracowanych w danym roku podatkowym w LLC

KSPK: suma kosztów podatkowych poniesionych w danym roku podatkowym w Spółce komandytowej

KLLC: suma kosztów podatkowych poniesionych w danym roku podatkowym w LLC

D: dochód wnioskodawcy za dany rok podatkowy

D = X% \* \[(PLLC-KLLC) + Y% \* (PSPK-KSPK)\]

Ad. 2.

Zarówno Spółka komandytowa jak i LLC są spółkami transparentnymi dla podatku dochodowego tzn. opodatkowanie podatkiem dochodowym następuje na poziomie każdego ze wspólników będącego podatnikiem podatku dochodowego, a nie na poziomie spółki. Wynika to z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Wypłata z tytułu podziału zysku, stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez Spółkę komandytową księgach rachunkowych, każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dla celów podatkowych dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z osobistego (indywidualnego) rocznego zeznania podatkowego.

Wypłata zysku roku bieżącego oraz zysków lat ubiegłych przez Spółkę komandytową na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika - ustawa o PIT nie przewiduje bowiem w żadnej formie opodatkowania wypłat z zysku spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych).

Nie ma również wątpliwości, że do zysków wypłacanych przez spółki osobowe (z wyjątkiem spółek komandytowo - akcyjnych) na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, uregulowane przez art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Pierwszy z powyższych przepisów stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przewiduje z kolei opodatkowanie zryczałtowanym - 19% podatkiem przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W rozumieniu powyższych przepisów, wypłata z zysku otrzymana przez wspólnika spółki osobowej (z wyjątkiem spółki komandytowo - akcyjnej) nie jest dywidendą.

W rezultacie dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki komandytowej są opodatkowane „na bieżąco” i rozdysponowane pomiędzy nich z zysku tej Spółki (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku), co nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po raz drugi.

Ponieważ LLC traktowana jest jako transparentna podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami od dochodów spółek transparentnych są wspólnicy LLC (jak w przypadku polskich spółek osobowych), zysk wypłacony przez LLC dla Wnioskodawcy nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca będzie obliczał swój dochód z prowadzonej w formie LLC działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego kwoty uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wnioskodawca będzie posiadać X% udział w zysku LLC, wobec czego nadwyżka X% przychodów uzyskanych przez LLC ponad X% kosztami ich uzyskania będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód, od którego Wnioskodawca będzie miał obowiązek samodzielnego opłacenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy a po zakończeniu roku opłacenia podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego.

Reasumując, wypłata zysku ze Spółki komandytowej do LLC oraz z LLC do Wnioskodawcy nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, ponieważ dochód z tytułu udziału w zyskach tych spółek będzie opodatkowywany przez Wnioskodawcę na bieżąco, na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r., sygn. ITPB3/4511-182/16/AD,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 03 kwietnia 2017r., sygn. 1462-IPPB1.4511.85.2017.1.MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów, kosztów. W związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionej przez Wnioskodawcę formuły, na podstawie której Wnioskodawca zamierza ustalić swój dochód.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie należy odróżnić zakres norm określających sposób ustalania dochodu - w tym przychodów i kosztów uzyskania przychodów - od sposobu ich obliczenia. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu – może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo ustalił przychód i koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji dochód.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.