Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Przychody i koszty uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF9, odpisami na straty kredytowe.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; nieściągalność; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF9, odpisami na straty kredytowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF9, odpisami na straty kredytowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny, posiadający siedzibę na terytorium RP. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów oferując produkty finansowe dopasowane do potrzeb swoich klientów. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność regulowaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej: „PB”). Ustawa Prawo Bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) – czynności te zostały zawarte w art. 5 ust.1 Prawa Bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB).

Czynności bankowe polegające na udzielaniu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji spłaty kredytów są kluczowym elementem wpływającym na wysokość przychodów odsetkowych i stanowią główne źródło przychód instytucji finansowych \[Bank dalej pisząc o kredytach ma także na myśli inne produkty o charakterze kredytowym, tj. pożyczki oraz gwarancje\]. Banki są zobowiązane do wyodrębnienia w swoich sprawozdaniach finansowych wysokości przychodów odsetkowych, a ta informacja jest jednym z kluczowych elementów w zakresie oceny sytuacji finansowej (ekonomicznej) banku. Przychody odsetkowe stanowią też główny składnik przychodów podatkowych banków. Kluczowymi elementami wpływającymi na ustalenie wyniku/dochodu odsetkowego są koszty pozyskana kapitału (są to głównie koszty odsetek od depozytów), a w dalszej kolejności elementami wpływającymi na ustalenie dochodowości produktów kredytowych są obciążenia związane ze stratami kredytowymi (koszty rezerw i koszty odpisanych wierzytelności).

Pomimo funkcjonowania wielu elementów mających na celu ograniczenie ryzyka kredytowego niewypłacalności dłużnika (np. badanie zdolności kredytowej dłużnika, wymagania w zakresie zabezpieczeń), występują przypadki opóźnień w spłacie należności lub też brak spłaty w związku z niewypłacalnością dłużnika. Ustawodawca mając na uwadze specyfikę funkcjonowania instytucji finansowych, w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017, poz. 2343 z późn. zm.) – dalej UPDOP, umożliwił instytucjom finansowym (bankom) uwzględniać w kalkulacji podatku dochodowego koszty z tytułu rezerw kredytowych oraz koszty z tytułu odpisanych wierzytelności kredytowych. Jednocześnie ustawodawca nałożył szereg ograniczeń lub dodatkowych wymogów jakie muszą być spełnione przez banki, w celu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu strat kredytowych – np. art. 16 ust. 2 i 2a nakładający na banki podjęcie szeroko rozumianych działań windykacyjnych w celu wykazania bezskuteczności egzekucji (realnej i obiektywnej straty kredytowej). Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę S.A. w celu odzyskania nieściągalnych należności kredytowych, w tym także działania określone przepisami podatkowymi, są to zazwyczaj działania wieloletnie, obarczone dużymi kosztami (np. działania restrukturyzacyjne, egzekucja z zabezpieczeń) oraz ryzykiem niepewności co do skuteczności wszczętych działań.

Należy wskazać, iż Bank korzystając z prawa wynikającego z art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, dalej „ustawa o rachunkowości”) od dnia 1 stycznia 2005 roku sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej także MSR). Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Bank jest zobowiązany do utworzenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności kredytowych już na wczesnym etapie identyfikacji przesłanek prawdopodobnej nieściągalności wierzytelności kredytowych. Od 1 stycznia 2018 r., Bank stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9 „Instrumenty finansowe” (dalej także MSSF9), który zastąpił dotychczasowy Międzynarodowy Standard Rachunkowości 39 „Instrumenty Finansowe, Ujmowanie i Wycena”.

Zgodnie z MSSF9 (par.5.4.4 Odpisanie), „Bank (jednostka) bezpośrednio obniża wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, jeżeli nie ma ona uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów finansowych w całości lub części”. Kluczową przesłankę oceny braku perspektyw odzyskania danego składnika aktywów stanowi objęcie aktywa w całości lub nieodzyskiwalnej części odpisem na straty kredytowe. W sytuacji więc kiedy wierzytelność kredytowa jest nieściągalna i zgodnie z MSR nastąpiła przesłanka wyłączenia należności jako aktywa finansowego z ksiąg Banku, a nie zostały spełnione równocześnie przesłanki z art. 16 ust. 2 UPDOP, co do zasady Bank podejmuje decyzję w zakresie wyksięgowania wierzytelności z bilansu Banku i przeniesienia takiej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

Przeprowadzenie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej, wraz z utworzoną na nią rezerwą do ewidencji pozabilansowej jest operacją techniczną i wymaga uprzedniego odpisania tej należności kredytowej na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności oraz wyliczonego na moment odpisania odpisu aktualizującego do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z rezerwą nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu. Tego typu wierzytelności kredytowe ujęte w ewidencji pozabilansowej nie zmieniają swojej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. są dalej obsługiwane w zakresie prowadzenia działań windykacyjnych (np. egzekucja wierzytelności), które to działania służą poszukiwaniu majątku dłużnika, mogą być przedmiotem obrotu/sprzedaży lub też zawarcia ugody zmierzającej do częściowej/całkowitej spłaty. W sytuacji zaś kiedy Bank nie jest w stanie w żaden sposób odzyskać w całości/części wierzytelności i jednocześnie doszło do spełnienia przesłanek rozpoznania kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP (np. zostały wydane postanowienia komornicze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), Bank co do zasady podejmuje decyzję o spisaniu wierzytelności kredytowych (odpisaniu wierzytelności nieściągalnej) z ewidencji pozabilansowej prowadzonej przez Bank.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przeszłości wystąpił już i otrzymał interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej (interpretacja z dnia 11 września 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-650/14-2/JBB). Organ upoważniony do udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych po przeanalizowaniu złożonego zapytania uznał, iż zaprezentowane przez Bank stanowisko w zakresie neutralności podatkowej przeniesienia wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej jest prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia (przeniesienie do ewidencji pozabilansowe wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio zgodnie z art. 38b UPDOP z tytułu odpisu aktualizującego, a także w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a UPDOP zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 UPDOP).

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadził zmiany w przepisach prawa podatkowego, w tym także w zakresie kwestii rozpoznawania kosztów z tytułu odpisów aktualizujących należności kredytowe. Zmiany podatkowe dotyczące kwestii rozpoznawania kosztów podatkowych miały co do zasady charakter techniczno-dostosowawczy — np. usunięcie odwołania w zakresie art. 38b (referencja do regulacji MSR w zakresie odpisów aktualizujących) i wprowadzenie definicji ustawowej odpisów na straty kredytowe odwołującej się w swojej konstrukcji do art. 45 ust. la i lb ustawy o rachunkowości i zreferowaniu się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zmiany ustawowe uwzględniały także postulaty środowiska bankowego w zakresie wprowadzenia uproszczeń kalkulacyjnych (brak porównywania rezerwy MSR z hipotetyczną wysokością rezerwy według PSR) przy jednoczesnym ujednoliceniu kryteriów zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów kredytowych. Ustawodawca wprowadzając zmiany w tym zakresie, w przepisach przejściowych i dostosowujących w art. 12 ustawy wprowadzającej zawarł przepisy mające na celu z jednej strony ochronę praw nabytych ̶ ̶ zapisy, iż do odpisów aktualizujących wartość kredytów utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, a jednocześnie zabezpieczających interesy podatników i skarbu państwa (tj. konieczność rozpoznania przychodu/kosztu podatkowego w przypadku rozwiązania/dotworzenia odpisów kredytowych wyliczonych zgodnie ze zmienionym MSFF9).

Obecnie Bank zamierza dokonać kolejnego przeniesienia należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej. W praktyce zatem, Bank po dokonaniu przeglądu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), będzie tworzyć odpis na straty kredytowe (który może być kosztem uzyskania przychodów ̶ ̶ całości lub w części ̶ ̶ zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami UPDOP) pokrywający w całości kapitał wierzytelności, a następnie usunie te wierzytelności z kont bilansowych i jednocześnie zaewidencjonuje je na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie Bank zaewidencjonuje na kontach pozabilansowych utworzony na te wierzytelności odpisy na straty kredytowe. W przyszłości tak utworzone odpisy na straty kredytowe mogą podlegać rozwiązaniu (np. uzyskanie spłat od dłużników) i tym samym wystąpi konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, lub też nastąpi zmiana wartości odpisu na straty kredytowe (np. wzrost wartości nominalnej wierzytelności i odpisu ewidencjonowanych w walutach obcych w związku ze zmianą kursu walutowego) i tym samym wystąpi prawo do rozpoznania kosztu podatkowego.

Mając na uwadze wprowadzoną zmianę przepisów prawa podatkowego, Bank pragnie potwierdzić prawidłowość dalszego stosowania opisanego mechanizmu przenoszenia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpisanie po 1 stycznia 2018 r. przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF9, odpisami na straty kredytowe wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami na straty kredytowe zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25c UPDOP, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności ̶ nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25c UPDOP?
2.  W przypadku, gdy dla należności kredytowych ujętych w ewidencji pozabilansowej po 1 stycznia 2018 r., warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a UPDOP zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, czy Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26c UPDOP?

Zdaniem Spółki:

Ad 1. Odpisanie po 1 stycznia 2018 r. przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF9, odpisami na straty kredytowe wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami na straty kredytowe zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25c UPDOP, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności ̶ nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25c UPDOP.

Ad 2. W przypadku, gdy dla należności kredytowych ujętych w ewidencji pozabilansowej po 1 stycznia 2018 r., warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a UPDOP zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26c UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy przesunięcie należności kredytowych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, jest z punktu widzenia prawa podatkowego jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności) i nie wpływa na podstawę opodatkowania CIT w świetle UPDOP.

Przepisy umożliwiające bankom odpisanie należności stanowiącej ekspozycję kredytową w ciężar rezerwy celowej i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej weszły w życie z dniem 12 grudnia 2003 r. na mocy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2017 r. poz. 1271). Zgodnie zaś z § 34 aktualnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 329), banki mogą odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia/przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zakwalifikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej banki przenoszą również odpowiadającą jej rezerwę celową.

Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa nie opisują jak technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej ̶ w domniemaniu pozostawiając to w gestii Banku jako czynność operacyjną. Przeprowadzenie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem kredytowym do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności kredytowej oraz wyliczonego na moment przeniesienia odpisu do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

W przeszłości treść rozporządzenia budziła pewne wątpliwości po stronie podatników (banków) co do podatkowych skutków takiego przeniesienia na gruncie UPDOP. Wątpliwości te dotyczyły zwłaszcza tego, czy przeniesienie takie jest „odpisaniem”, o którym mowa w niektórych przepisach UPDOP ̶ uprzednio obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 25. Wątpliwości te były jednakże nieuzasadnione, albowiem samo rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2001 r. stanowiło w 6 ust. 2, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych banku polega m.in. na księgowaniu wszelkich operacji na właściwych kontach syntetycznych, kontach analitycznych oraz kontach pozabilansowych wynikających z planu kont banku. Ten sam zapis znalazł się również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków.

Powyższe oznacza zatem, że ewidencja pozabilansowa stanowi element ksiąg rachunkowych banku. Tym samym, należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 UPDOP. Tym samym w ocenie Banku, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów mówiących o „odpisaniu” wierzytelności.

Intencje samego Ministerstwa Finansów towarzyszące wprowadzeniu zmian w rozporządzeniu, a wyartykułowane w „Propozycjach zmian regulacyjnych na tle sytuacji sektora bankowego” (Ministerstwo Finansów, Warszawa, wrzesień 2003r.; str. 12) w sposób jednoznaczny wskazane, iż celem wprowadzenia nowych regulacji w zakresie odpisywania należności kredytowych i ich przenoszenia do ewidencji pozabilansowej było umożliwienie bankom oczyszczenia portfela (bilansu banku) z wierzytelności od dawna uznanych za nieodzyskiwalne i zmniejszenie udziału należności zagrożonych w należnościach ogółem, bez wpływu na wynik finansowy:

_Problem należy rozwiązać poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, w którym należy szczegółowo określić warunki, w jakich należności może zostać uznana za nieściągalną. Ponadto, w nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków należy zaznaczyć również, że należność uznana przez bank za nieściągalną po spisaniu jej w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej powinna zostać przeniesiona do ewidencji pozabilansowej (co oznacza, że pozostaje ona nadal w księgach rachunkowych)._

Ministerstwo Finansów jednoznacznie rozwiało wszelkie wątpliwości i potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami do pozabilansu jest czynnością neutralną podatkowo, w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004 r. Nr PB-3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej „ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności” z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle UPDOP operacją neutralną podatkowo.

Z kolei w piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, potwierdzając, że tezy pisma z 12 lipca 2004 r. mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi:

_Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi. Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo. Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b u.p.d.o.p.)._

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wynika z tego, że Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu na straty kredytowe i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (o ile odpis ten został zaliczony do kosztów).

Tak jak zostało to już wskazane w opisie stanu faktycznego, Bank w roku 2014 wystąpił już z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych (na bazie ówcześnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego) i uzyskał pozytywną odpowiedź na zadane pytanie. Organ upoważniony do udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych po przeanalizowaniu złożonego zapytania uznał, iż zaprezentowane przez Bank stanowisko w zakresie neutralności podatkowej przeniesienia wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej (przeniesienie do ewidencji pozabilansowe wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio. Jednocześnie organ podatkowy potwierdził stanowisko Banku za prawidłowe, iż w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust, 2 i 2a UPDOP zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 UPDOP.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kwestii rozpoznawania kosztów z tytułu odpisów aktualizujących należności kredytowe mają z jednej strony charakter techniczno-dostosowawczy, tj. usunięcie odwołania w zakresie art. 38b (referencja do regulacji MSR w zakresie odpisów aktualizujących) i wprowadzenie definicji ustawowej odpisów na straty kredytowe odwołującej się w swojej konstrukcji do art. 45 ust. la i lb ustawy o rachunkowości oraz zreferowaniu się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, ale też uwzględniały postulaty środowiska bankowego w zakresie wprowadzenia uproszczeń kalkulacyjnych (brak porównywania rezerwy MSR z hipotetyczną wysokością rezerwy według PSR) przy jednoczesnym ujednoliceniu kryteriów zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów kredytowych. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając zmiany w tym zakresie, w przepisach przejściowych i dostosowujących w art. 12 ustawy wprowadzającej zawarł przepisy mające na celu ochronę praw nabytych - zapisy, iż do odpisów aktualizujących wartość kredytów utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym oraz przepisy zabezpieczające interesy podatników i skarbu państwa związane z konieczność rozpoznania przychodu/kosztu podatkowego w przypadku rozwiązania/dotworzenia odpisów kredytowych ustalonych według nowych zasad przeniesienia wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej. W takim też duchu wypowiadał się Minister Finansów jeszcze przed wprowadzeniem nowelizacji (pismo kierowane do Związku Banków Polski z dnia 28 marca 2017 r.):

Mając na uwadze trwające uzgodnienia roboczej wersji projektu rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków należy uznać za zasadne rozważenie sugestii ZBP dotyczących uwzględnienia rozwiązań wynikających z nowego MSSF nr 9.

Zaś w wyjaśnieniach z dnia 21 maja 2018r. kierowanych do całego sektora bankowego a zamieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów „Stosowanie przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1.01.2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 (art. 12 ustawy nowelizującej z dnia 27.10.2017 r.)” zostało zamieszczone dość obszerne uzasadnienie wprowadzonych zmian podatkowych, z których wyraźnie wynika, iż przepisy mają charakter dostosowawcze w zakresie MSSF9 i wprowadzające uproszczenia kalkulacyjne:

_Nowelizacja:_

_

*   uwzględnia zmiany zasad tworzenia odpisów dotyczących zagrożonych należności, które od 1 stycznia 2018 r., po wprowadzeniu MSSF 9, są rozpoznawane w bankach jako odpisy na oczekiwane straty kredytowe – w związku z zastąpieniem MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena MSSF 9 Instrumenty Finansowe,

*   upraszcza rachunkowość podatkową w bankach stosujących MSR/MSF, poprzez wyeliminowanie obowiązku prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych i podatkowych, w przypadku rozpoznawania w kosztach podatkowych odpisów na zagrożone spłatą udzielone kredyty (pożyczki), udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek oraz nabyte przez bank hipoteczny wierzytelności w celu emisji listów zastawnych,

_

_*   wprowadza jednolite regulacje dla wszystkich banków (stosujących krajowe standardy rachunkowości (PSR) oraz MSR/MSF) w zakresie rozliczania z podstawą opodatkowania rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 ustawy – Prawo bankowe._

Skoro więc są to przepisy dostosowawcze i ich intencją nie jest modyfikacja istoty dotychczasowych przepisów prawa podatkowego w zakresie odpisów na straty kredytowe (za wyjątkiem wprowadzenia uproszczeń ewidencyjnych), to tym samym należy uznać, iż uprzednio prezentowane przez Ministerstwo Finansów stanowisko pozostaje nadal aktualne w zakresie uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych wierzytelności przenoszonych do ewidencji pozabilansowej.

Należy też wskazać, iż analogiczne stanowisko w zakresie uznania przeniesienia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej jako czynność o charakterze technicznym nie powodująca obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawiająca Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów uprzednio rozpoznanych kosztów podatkowych z tytułu odpisów na straty kredytowe, jak również nie pozbawiająca Banku prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu spisania wierzytelności kredytowej w przypadku spełnienia się przesłanki nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a UPDOP, zostało zaprezentowane w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0l14-KDIP2-3.4010.65.2018.1.JBB uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe:

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSSF, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wejście w życie od początku 2018 roku MSSF 9 oraz znowelizowanej ustawy updop (art. 16 ust. 1 pkt 26c) nie wpłynęło na zmianę podstaw prawnych regulujących powyższą materię.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

*   przeniesienie przez Bank należności kredytowych (wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek) do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF, odpisami na straty kredytowe, w tym także zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, będzie neutralne podatkowo, oraz

*   w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej należności kredytowej zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadkach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 (tj. w przypadku powstania istnienia udokumentowania nieściągalności na moment odpisania z ewidencji pozabilansowych, tj. ksiąg rachunkowych Banku) i 26c updop (tj. w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie z tym przepisem oraz ust.2a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tej części odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu ziszczenia się zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.