Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-311/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Czy w przypadku zakończenia umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki wymienione w art. 17b ustawy CIT, bez sprzedaży przedmiotu leasingu, leasingodawca może jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej przedmiotu leasingu, jeżeli środek trwały zostanie zlikwidowany i wykreślony z ewidencji środków trwałych w związku z ponownym oddaniem przedmiotu leasingu do korzystania na podstawie nowej umowy spełniającej warunki leasingu z art. 17f ustawy CIT (tzw. leasing finansowy)? Czy w przypadku releasingu opisanego powyżej przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą wszystkie opłaty uzyskane z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału), z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego?
Słowa kluczowe: kapitał; koszt; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; likwidacja; opłata; spłata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotu leasingu w przypadku zakończenia umowy leasingu operacyjnego, jeżeli środek trwały zostanie zlikwidowany i wykreślony z ewidencji środków trwałych w związku z ponownym oddaniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  zaliczenia do przychodów podatkowych wszystkich opłat uzyskanych z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału), z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotu leasingu w przypadku zakończenia umowy leasingu operacyjnego, jeżeli środek trwały zostanie zlikwidowany i wykreślony z ewidencji środków trwałych w związku z ponownym oddaniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego oraz zaliczenia do przychodów podatkowych wszystkich opłat uzyskanych z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału), z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom - podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą usługi leasingu oraz usługi udzielania pożyczek. W przypadku usług leasingu, zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy CIT. Spółka zawiera umowy leasingu jako finansujący. Zawierane są zarówno umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, tj. umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności maszyny i sprzęt budowlany, linie produkcyjne, maszyny i urządzenia poligraficzne, środki transportu, wózki widłowe, maszyny i sprzęt rolniczy oraz inne maszyny i urządzenia przemysłowe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje tzw. releasingu. Releasing oznacza sytuacje, w której dany środek trwały (przedmiot leasingu) oddany uprzednio do użytkowania korzystającemu na podstawie umowy leasingu zostaje oddany do użytkowania na podstawie kolejnej (nowej) umowy leasingu. Zdarza się, że środek trwały, który początkowo był przedmiotem umowy leasingu operacyjnego spełniającej wymogi z art. 17b ustawy CIT podlega releasingowi, przy czym nowa umowa dotycząca tego środka trwałego spełnia warunki umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ustawy CIT.

Do releasingu dochodzi najczęściej w razie wypowiedzenia przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego i odebrania przedmiotu leasingu dotychczasowemu korzystającemu z uwagi na niewywiązywanie się przez dotychczasowego korzystającego z obowiązków wskazanych w umowie leasingu (np. brak terminowego regulowania rat lub naruszenie innych postanowień umownych) lub (sporadycznie) w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu przez dotychczasowego korzystającego, np. z uwagi na rezygnację z opcji wykupu. Nowa umowa leasingu (umowa leasingu finansowego) jest zawsze podpisana z nowym klientem (tj. z podmiotem innym niż dotychczasowy korzystający).

W takiej sytuacji Spółka jako finansujący jest zmuszona usunąć przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jako że w wyniku zawarcia nowej umowy leasingu będącej umową leasingu finansowego zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający.

W przypadku releasingu, suma ustalonych w nowej umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia tej umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zakończenia umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki wymienione w art. 17b ustawy CIT, bez sprzedaży przedmiotu leasingu, leasingodawca może jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej przedmiotu leasingu, jeżeli środek trwały zostanie zlikwidowany i wykreślony z ewidencji środków trwałych w związku z ponownym oddaniem przedmiotu leasingu do korzystania na podstawie nowej umowy spełniającej warunki leasingu z art. 17f ustawy CIT (tzw. leasing finansowy)?
2.  Czy w przypadku releasingu opisanego powyżej przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą wszystkie opłaty uzyskane z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału), z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego zaliczenia całości niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu pierwszej umowy leasingu (umowy leasingu operacyjnego) a przed rozpoczęciem nowej umowy leasingu spełniającej warunki leasingu finansowego w rozumieniu ustawy CIT w związku z likwidacją środka trwałego i jego wykreśleniem z ewidencji.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy odnoszą się do tzw. umowy leasingu operacyjnego.

Natomiast skutki podatkowej umowy leasingu finansowego określa art. 17f ust. 1 ustawy CIT. W myśl powołanego przepisu do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jak wynika zatem z powyższego, jednym z istotnych warunków dla uznania umowy zawartej z podmiotem innym niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej za umowę leasingu finansowego jest wynikające z takiej umowy postanowienie o dokonywaniu odpisów amortyzujących przez korzystającego, a nie przez finansującego, jak ma to miejsce w przypadku umowy leasingu operacyjnego.

W ocenie Spółki, przepisy podatkowe nie określają wprost zasad postępowania w zakresie rozliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, w sytuacji w której Spółka zawiera w odniesieniu do tego samego przedmiotu leasingu najpierw umowę leasingu operacyjnego, w przypadku której to Spółka ujmuje środek trwały we własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje jego amortyzacji, a następnie ten sam środek trwały jest oddany do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, gdzie zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy CIT, Spółka nie może dokonywać amortyzacji takiego środka trwałego, gdyż środek trwały jest wykazywany w ewidencji korzystającego i przez niego amortyzowany.

Z uwagi na brak szczególnych regulacji, Spółka stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku zastosowanie winny znaleźć zasady ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie zawierają przepisu zabraniającego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego w razie likwidacji środka trwałego i jego wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z koniecznością dostosowania się do wymogów wynikających z przepisów ustawy CIT dotyczących leasingu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Natomiast zgodnie, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT zawiera zastrzeżenie, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki, literalna wykładania powołanych przepisów wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów jedynie takich strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ustawa CIT nie zawiera innych przepisów które zakazywałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W przypadku Spółki nie będzie miała zastosowania przesłanka negatywna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, gdyż w wyniku likwidacji środka trwałego, równoznacznej z wykreśleniem z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnej i prawnej, środek ten nie utraci przydatności gospodarczej z uwagi na zmianę rodzaju działalności gospodarczej. Podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego, w przypadku Wnioskodawcy, wynika bowiem z gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych przyczyn i podejmowana jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Likwidacja i usunięcie środka z ewidencji ma na celu osiągnięcie przychodu związanego z zawarciem nowej umowy leasingu finansowego.

Nie ulega wątpliwości, iż sytuacja w której dochodzi do releasingu, stanowi ekonomicznie i racjonalnie uzasadnioną decyzję Wnioskodawcy, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług leasingu co wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zmiana charakteru umowy wynika przede wszystkim z chęci uzyskiwania przychodów podatkowych na podstawie nowej umowy leasingu finansowego, w sytuacji w której zawarcie takiej umowy jest ekonomicznie korzystniejsze niż kontynuowanie umowy leasingu operacyjnego, zwłaszcza w sytuacji w której strona umowy leasingu operacyjnego nie wypełnia swoich zobowiązań umownych narażając Spółkę na straty.

Ponadto w ocenie Spółki, sytuacja Spółki jest tożsama z przypadkiem zaniechania korzystania z inwestycji w obcych środkach trwałych i rozliczenia strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, powstałych, m.in. na skutek przedwczesnego, spowodowanego względami ekonomicznymi rozwiązania umów najmu, w ramach których czynione były, podlegające amortyzacji, nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych. W takiej sytuacji, podatnik, który przestaje korzystać z obcego środka trwałego, jest zmuszony do zaprzestania amortyzacji związanych z nim inwestycji.

W tym przypadku, o możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w rozszerzonym składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., (sygn. akt II FPS 2/12), w której uznał, że strata powstała w wyniku likwidacji (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej) nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów.

W szczególności Spółka pragnie wskazać, iż rozumieniu NSA pojęcie „straty”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT odnosi się do straty w ujęciu podatkowym, rozumianej jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń (w sprawie będącej przedmiotem wyroku roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów/ulepszeń). Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w razie konieczności rozwiązania umowy leasingu operacyjnego i oddania do użytkowania przedmiotu leasingu Spółka na podstawie umowy leasingu finansowego, Spółka nie będzie miała możliwości kontynuowania amortyzacji przedmiotu leasingu, co zdaniem Spółki wpisuje się w rozumienie „straty podatkowej” przez NSA.

W przypadku sprzedaży niezamortyzowanego w całości środka trwałego, wartość nieumorzoną zalicza się w koszty uzyskania przychodów na moment sprzedaży co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W niniejszym przypadku nie dojdzie jednak do sprzedaży, a do likwidacji środka trwałego u Wnioskodawcy i wpisania przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych nowego korzystającego. Spółka jako finansujący, po rozwiązaniu umowy leasingu operacyjnego będzie zmuszona wykreślić przedmiot leasingu z własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ponosząc w związku z tym stratę podatkową. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiot leasingu nie będzie przedmiotem sprzedaży bezpośrednio po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca utraciłby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty stanowiącej wartość niezamortyzowaną przedmiotowego środka trwałego w jakimkolwiek późniejszym momencie. Spółka pragnie bowiem zwrócić uwagę, iż w sytuacji, w której sprzedaż przedmiotu leasingu będzie dokonywana już po zakończeniu umowy leasingu finansowego, koszty uzyskania przychodów z tytułu takiej sprzedaży, zgodnie z art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ustala się w wysokości wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy, pomniejszonych o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy CIT. Tym samym, na moment sprzedaży przedmiotu leasingu, po zakończeniu umowy leasingu finansowego, niezamortyzowana wartość przedmiotu leasingu również nie mogłaby być kosztem uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, jeżeli Wnioskodawca dokonuje releasingu w sytuacji, gdy pierwsza z umów spełniała przesłanki umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy CIT, a nowa umowa spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu finansowego w rozumieniu ustawy CIT, jest zmuszony usunąć z ewidencji środków trwałych przedmiot leasingu, co do którego podpisana została umowa o charakterze leasingu finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy, usunięcie z ewidencji jest równoznaczne z likwidacją środka trwałego, a w efekcie z uprawnieniem Spółki do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa, likwidacji środka trwałego nie należy utożsamiać z faktyczną likwidacją przedmiotu leasingu. W przypadku releasingu polegającego na tym, że przedmiot leasingu operacyjnego stanie się w wyniku podpisania nowej umowy przedmiotem leasingu spełniającego warunki określone w art. 17f ustawy CIT, finansujący (w tym przypadku Wnioskodawca) traci definitywnie możliwość dokonywania amortyzacji środka trwałego, który zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych nowego korzystającego. Jednym z warunków uznania leasingu za leasing zgodnie z art. 17f ustawy CIT jest bowiem fakt, że opisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Powyższe, podejście, potwierdza w szczególności powołana wcześniej uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. II FPS 2/12,w której NSA uznał, iż „pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej”.

Może się więc zdarzyć sytuacja, w której ze względu na przypisanie środka trwałego do KŚT o niskiej stopie amortyzacji, pomimo osiągnięcia przychodu podatkowego z tytułu umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotu leasingu w momencie zakończenia takiej umowy oraz zawarcia nowej umowy leasingu finansowego, co stawiałoby Spółkę w gorszej sytuacji aniżeli podatników, którzy nie zawierają kolejno umowy leasingu operacyjnego i umowy leasingu finansowego w odniesieniu do tego samego środka trwałego.

Mając na względzie powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien być uprawniony do zaliczenia niezamortyzowanej części środka trwałego będącego przedmiotem leasingu operacyjnego jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu takiej umowy, a przed zawarciem umowy leasingu finansowego.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku releasingu opisanego powyżej przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą wszystkie opłaty uzyskane z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału) z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego.

W myśl art. I7f ust. 1 ustawy CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego określonego w art. 17f ust. 1 ustawy CIT na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu takiej umowy składają się określone w umowie (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. rata kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. rata odsetkowa).

W świetle powołanego powyżej przepisu art. 17f ust. 1 ustawy CIT, w przypadku zawierania umów leasingu finansowego, przychodem podatkowym Spółki są zasadniczo opłaty ustalone w tej umowie w części przewyższającej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a wiec tzw. część odsetkowa raty, natomiast kwoty stanowiące spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (tzw. część kapitałowa raty) nie stanowią przychodu podatkowego Spółki.

Niemniej zgodnie z art. 17f ust. 3 ustawy CIT do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1 stawy CIT uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g ustawy CIT.

Przy czym zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy CIT za spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku releasingu, także wówczas gdy pierwsza umowa leasingu stanowiła umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, a kolejna umowa dotycząca tego samego środka trwałego będzie umową leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT Spółka powinna kierować się dyspozycją art. 17f ust. 3 ustawy CIT. Tym samym, zdaniem Spółki, ustalając kwotę od której Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy dla kwot stanowiących spłatę wartości początkowej a więc tzw. rat kapitałowych), Spółka powinna również brać pod uwagę uzyskaną spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu wynikającą z pierwszej umowy tj. z umowy leasingu operacyjnego.

Spółka pragnie wskazać, iż choć z perspektywy podatkowej w przypadku umowy leasingu operacyjnego całość opłat uzyskanych z tytułu takiej umowy stanowi dla Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, co wynika wprost z art. 17b ust. 1 ustawy CIT, a ustawa CIT nie posługuje się w przypadku takiej umowy pojęciem „spłaty wartości początkowej”, Spółka jest w stanie w prowadzonej przez siebie ewidencji wskazać, które opłaty uzyskane na podstawie umowy leasingu operacyjnego odnoszą się do spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu, a które stanowią tzw. cześć odsetkową. Przy czym Spółka pragnie podkreślić, iż z perspektywy rozliczenia podatku CIT całość opłat ustalonych w umowie leasingu operacyjnego stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle powyższego, w przypadku releasingu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powinno ulegać wątpliwości, iż Wnioskodawca powinien uznawać za przychód podatkowy te kwoty wynikające z nowej umowy leasingu finansowego będące tzw. częścią odsetkową raty, a więc zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, gdyż te kwoty każdorazowo przekraczają spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Równocześnie, na potrzeby rozliczenia dla celów podatkowych umowy leasingu finansowego, Spółka powinna weryfikować, w którym momencie uzyskane przez Spółkę spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu określonej zgodnie z art. 16g ustawy CIT uzyskane zarówno w trakcie umowy leasingu finansowego, jak i umowy leasingu operacyjnego przekroczą wartość początkową przedmiotu leasingu. Do czasu przekroczenia tej kwoty, spłaty wartości początkowej uzyskane w trakcie umowy leasingu finansowego, będące tzw. ratami kapitałowymi nie powinny stanowić dla Spółki przychodu podatkowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 17f ust. 1 ustawy CIT. Natomiast tzw. raty kapitałowe uzyskiwane w trakcie umowy leasingu finansowego będą, w myśl art. 17f ust. 3 ustawy CIT, stanowiły dla Spółki przychód podatkowy począwszy od chwili w której uzyskana zarówno w trakcie umowy leasingu finansowego oraz uprzedniej umowy leasingu operacyjnego suma spłat wartości początkowej przekroczy pierwotnie ustaloną wartość początkową.

Wówczas, w sytuacji, w której Spółka otrzymała w trakcie trwania pierwszej umowy leasingu (umowy leasingu operacyjnego) znaczną część spłat wartości początkowej, opłaty leasingowe stanowiące tzw. część kapitałową raty wynikające z nowej umowy leasingu finansowego, będą uznane za przychód podatkowy w momencie, w którym opłaty te, po uwzględnieniu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu z umowy leasingu operacyjnego, przewyższą wartość początkową przedmiotu leasingu ustaloną zgodnie z art. 16g ustawy CIT, przy czym za właściwą wartość początkową należy uznać wartość przedmiotu leasingu określoną pierwotnie tj. w momencie nabycia przedmiotu leasingu na potrzeby pierwszej umowy leasingu.

Mając na względzie powyższe, w przypadku releasingu, Wnioskodawca będzie uznawał za przychód podatkowy kwoty stanowiące spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. raty kapitałowe), w sytuacji gdy ich wartość przekroczy wartość początkową przedmiotu leasingu, biorąc pod uwagę zarówno spłaty wartości początkowej dokonane zarówno podczas trwania pierwszej, jak i drugiej umowy leasingu odnoszącej się do tego samego przedmiotu leasingu, a także tzw. raty odsetkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotu leasingu w przypadku zakończenia umowy leasingu operacyjnego, jeżeli środek trwały zostanie zlikwidowany i wykreślony z ewidencji środków trwałych w związku z ponownym oddaniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego – **jest nieprawidłowe,**
2.  zaliczenia do przychodów podatkowych wszystkich opłat uzyskanych z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału), z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje zatem, że wydatki na nabycie środka trwałego mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku jego „odpłatnego zbycia”.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów może być strata w środkach trwałych w części, w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych), z kolei kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, o ile środek taki do chwili jego „likwidacji” nie został w pełni umorzony. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował zwrotu „umorzonych”, można jednak uznać, że chodzi tu m.in. o stan zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego z jego wartością początkowa (art. 16h ust. 1 ustawy).

Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór należy patrzeć przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Oznacza to, że Ustawodawca przyjmuje jako zasadę amortyzację określonych składników majątku podatnika wiążąc ją z prawem własności (lub współwłasności) do danego środka trwałego, stwierdzając w istocie, że amortyzacji dokonuje jego właściciel lub współwłaściciel, oraz tworząc jednocześnie wyjątek od tej reguły zezwalający na amortyzację wskazanych składników majątku przez podatnika nie będącego ich właścicielem lub współwłaścicielem, o ile spełnione zostaną szczególne wymogi opisane w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. W przypadku umowy leasingu – przy spełnieniu wszystkich innych warunków – amortyzacji podlegają środki trwałe oddane do używania na podstawie tej umowy przy czym wartość tych środków amortyzuje jako podatnik bądź ich właściciel (art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej) bądź też korzystający z nich (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej) w zależności od treści umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Skutki podatkowej umowy leasingu finansowego określa art. 17f ust. 1 ustawy CIT. W myśl powołanego przepisu do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    *   odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    *   finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zatem opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego (\`(...)\`) stanowią przychód finansującego i odpowiedni koszt uzyskania przychodów korzystającego (\`(...)\`) jeżeli umowa spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, zaś do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (\`(...)\`), jeżeli są spełnione łącznie warunki z art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej w tym umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Powyższe oznacza, że w sytuacji opisanej w art. 17b ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, zaś zawartą na tych warunkach umowę nazywamy „leasingiem operacyjnym”, natomiast w przypadku wymienionym w art. 17f tej ustawy odpisów takich dokonuje korzystający, zaś zawartą w tych warunkach umowę nazywamy „leasingiem finansowym”. Należy przy tym zaznaczyć, że niezależnie od tego która ze stron umowy leasingu (finansujący lub korzystający) dokonuje odpisów amortyzacyjnych amortyzacji (u jednego lub drugiego podatnika) podlega wartość (początkowa) tego samego środka trwałego (składnika majątkowego) stanowiącego przedmiot takiej umowy.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (\`(...)\`), z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek (\`(...)\`) wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka oferuje swoim klientom - podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą usługi leasingu oraz usługi udzielania pożyczek. Zawierane są zarówno umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, tj. umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje tzw. releasingu. Releasing oznacza sytuacje, w której dany środek trwały (przedmiot leasingu) oddany uprzednio do użytkowania korzystającemu na podstawie umowy leasingu zostaje oddany do użytkowania na podstawie kolejnej (nowej) umowy leasingu. Do releasingu dochodzi najczęściej w razie wypowiedzenia przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego i odebrania przedmiotu leasingu dotychczasowemu korzystającemu z uwagi na niewywiązywanie się przez dotychczasowego korzystającego z obowiązków wskazanych w umowie leasingu (np. brak terminowego regulowania rat lub naruszenie innych postanowień umownych) lub (sporadycznie) w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu przez dotychczasowego korzystającego, np. z uwagi na rezygnację z opcji wykupu. W takiej sytuacji Spółka jako finansujący jest zmuszona usunąć przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jako że w wyniku zawarcia nowej umowy leasingu będącej umową leasingu finansowego zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej bądź oddania go w ponowny leasing. W związku z powyższym, skutki podatkowe przedterminowego rozwiązania umowy leasingu po stronie finansującego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że rozwiązania przyjętego przez Spółkę, tj. rozliczania niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, w sytuacji w której Spółka zawiera w odniesieniu do tego samego przedmiotu leasingu najpierw umowę leasingu operacyjnego, w przypadku której to Spółka ujmuje środek trwały we własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje jego amortyzacji, a następnie ten sam środek trwały jest oddany do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, nie można automatycznie uznawać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z wcześniej już wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W ocenie tut. organu, nie można doszukać się takiego związku między czynnością oddania przedmiotu leasingu w ponowny leasing, a wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Należy zauważyć, że są to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, do których należy przypisać odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów z nimi związane.

Ponadto należy zauważyć, że w warunkach określonych przez Wnioskodawcę nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, lecz następuje jego przejęcie przez właściciela (finansującego) i określenie wartości początkowej takiego składnika majątku w celu oddania go do używania na podstawie ponownej umowy leasingu tym razem finansowego. Rozwiązanie (zmiana lub wygaśnięcie) umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy podatkowej) nie oznacza likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jako określonego składnika majątku, warunkującego możliwość (przy zastosowaniu innych okoliczności) zaliczenia tak powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środek taki (składnik majątku) nie zostanie „zlikwidowany” u finansującego lecz przejęty w celu dalszego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Zatem brak jest przekonujących powodów dla których należałoby uznać, że likwidacja środka trwałego jest równoznaczna z wykreśleniem z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Nie zachodzi bowiem sytuacja, w której następowałoby wykreślenie środka trwałego z ewidencji spowodowane np. jego zużyciem technologicznym, czy utratą przydatności gospodarczej, a wręcz przeciwnie Wnioskodawca nadal zamierza wykorzystywać dany składnik majątku na podstawie nowej umowy leasingu finansowego.

Rozwiązanie umowy leasingu „operacyjnego” nie generuje u finansującego „starty” w wyniku likwidacji czy postawienia w stan likwidacji nie w pełni umorzonego, przez podatnika, środka trwałego, o ile nie poniósł i nie ponosi żadnych wydatków (opłat) związanych z tą czynnością, mogących stanowić koszty z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stratą kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6ww. ustawy nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez finansującego z przedmiotu umowy leasingu (operacyjnego) wskutek jej wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem umowy będzie nadal wykorzystywany w działalności gospodarczej bądź mógłby być nadal amortyzowany przez finansującego gdyby zawarł nową umowę leasingu również operacyjnego.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę uchwała NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/12 nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczyła, jak wskazano powyżej, zgoła odmiennej sytuacji.

Nadto za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy przemawia konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, w treści którego Prawodawca jednoznacznie ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych, określonych w art. 15 ust. 6) wartości środków trwałych tylko do przypadku ich odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że w przypadku zakończenia umowy leasingu, spełniającego warunki wymienione w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez sprzedaży przedmiotu leasingu, leasingodawca nie może jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotu leasingu, w związku z wykreśleniem z ewidencji środków trwałych w celu ponownego oddania przedmiotu leasingu do korzystania na podstawie nowej umowy spełniającej warunki leasingu z art. 17f ustawy.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych wszystkich opłat uzyskanych z tytułu umowy leasingu finansowego środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (kapitału), z uwzględnieniem spłat wartości początkowej otrzymanych w trakcie umowy leasingu operacyjnego

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.