Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1037/13/15-9/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-17
Teza: PIT - w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1221/14 (data wpływu 6 lutego 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1037/13-2/JB o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje objąć akcje w mającej powstać spółce komandytowo-akcyjnej tj. G. Sp. z o.o. SKA (zwana dalej: SKA). Objęcie akcji nastąpi w drodze aportu do SKA składników majątku Wnioskodawcy tj. przedsiębiorstwa. W wyniku tej operacji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”), jako akcjonariusz SKA – nie będzie on natomiast pełnił roli komplementariusza w SKA.

W przyszłości SKA prowadząc działalność gospodarczą będzie osiągała przychody m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy, praw majątkowych (w tym całego przedsiębiorstwa) oraz świadczenia usług, a także ze wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy w zaprezentowanym zdarzeniu przychód (dochód) Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną powstaje w dniu wypłaty dywidendy?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast interpretacja indywidualna dotycząca stanu faktycznego w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wydana zostanie w odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód (dochód) Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną powstanie dopiero w dniu wypłaty dywidendy (zgodnie z uchwalą NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12).

Zgodnie z art. 1 i art. 2 ustawy z dna 13 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) SKA jako spółka osobowa znajduje” się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest ona transparentna podatkowo, a więc dochód powstały w wyniku jej funkcjonowania opodatkowany jest na poziomie wspólników SKA (komplementariuszy i akcjonariuszy). W tym przypadku Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA i jednocześnie jako osoba fizyczna podlega regulacjom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej: „UPDOF).

Należy wskazać, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 UPDOF, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie KSH, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Przepis art. 5b ust. 2 UPDOF wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo- akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej. w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie UPDOF nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 UPDOF stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 UPDF).

Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 KSH, który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art . 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF jest uregulowanie zawarte w art . 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF, odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art . 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art . 17 ust. 1 pkt 4 i art . 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art . 17 ust. 1 pkt 4 oraz art . 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”, o którym mowa w art . 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, bowiem z brzmienia art . 17 ust. 1 pkt 4 i art . 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 UPDOF, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej):

W myśl art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowych spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów KSH powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dnu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów KSH należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niehędącei osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPDOF.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 UPDOF jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 UPDOF są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h UPDOF-. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 UPDOF, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 UPDOF odwołuje się do art. 14 UPDOF, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

„Kwoty należne”, o których mowa w art. 14 UPDOF są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 UPDOE w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. UPDOF konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu przychodu, z jakiego jest osiągnięty. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 UPDOF , czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i UPDOF w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osoba fizyczną. Wypłat dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 KSH).

Wykładnia językowa art . 14 ust. 1i UPDOF i systemowa całego art . 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamiać z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu KSH. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art.. 44 ust. 1 pkt 1 UPDOF osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA.

Skoro treść art. 14 ust. 1i UPDOF daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzglęniająca brzmienia art. 14 ust. 1i UPDOF.

Powyższe potwierdza uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód (dochód) Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA będącego osoba fizyczną powstanie dopiero w dniu wypłaty dywidendy.

Pismem z 6 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1037/13-2/JB, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Wnioskodawczyni pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) poinformował, że:

1.  SKA będzie osiągała zyski m.in. ze sprzedaży praw majątkowych wszelkiego rodzaju praw majątkowych (w tym całego przedsiębiorstwa). Część praw majątkowych będzie stanowić wartości niematerialne i prawne, a część praw majątkowych nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych np. wierzytelności.
2.  Poprzez sformułowanie „inne zdarzenia gospodarcze” należy rozumieć wszelkie zdarzenia (czynności) wykonywane przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku (czyli „inne zdarzenia gospodarcze” należy rozumieć jako prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 31 grudnia 2013 r. wydał postanowienie nr IPPB1/415-1037/13-4/JB o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (doręczone w dniu 3 stycznia 2014 r.), w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zawartym w wydanym postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w dniu 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni złożył w wymaganym przepisami prawa terminie, zażalenie. W odpowiedzi na ww. zażalenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1037/13-6/JB/KS. Ww. postanowienie doręczono w dniu 14 lutego 2014 r.

W dniu 17 marca 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pani G. zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w postanowieniu z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1037/13-6/JB/KS utrzymującym w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1037/13-4/JB o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/14 (data wpływu 6 lutego 2014 r.) na postanowienie z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPPB1/415-1037/13-6/JB/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że rozpoznając skargę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą wyczerpującego stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może „poruszać się” tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny, stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności.

Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Według Sądu Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12).

Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 wzw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków takiego wniosku

Wydanie bowiem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym art. 14c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, podkreślenia przy tym wymaga, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowo prawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10).

Zauważyć należy, że przepis art. 14g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który:

*   nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego,
*   nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zatem tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Oceniając zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, organ obowiązany jest nie tylko do przeprowadzenia analizy, czy doszło do jego skutecznego uzupełnienia w zakresie objętym wezwaniem skierowanym w trybie art. 169 § 1 O.p., ale także i to w pierwszej kolejności, winien dokonać oceny samej zasadności wskazywanych w nim braków, mających podlegać usunięciu. Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe (niezasadne, nieprecyzyjne lub niezrozumiałe), to skutkami wadliwości wywiązania się z takiego wezwania, nie można obciążać samego wnioskodawcy, poprzez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia.

Tylko prawidłowe skorzystanie przez organ z przewidzianej prawem instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i to wyłącznie w zakresie w jakim rzeczywiście nie odpowiada on wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., skutkuje prawem do skorzystania przez organ interpretacyjny z przewidzianej w art. 14g § 1 O.p. instytucji pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia winien bowiem wykazać nie tylko fakt, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił stanu faktycznego w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art. 169 § 1 O.p., a także w szczególności obowiązany jest wykazać, że ten właśnie element stanu faktycznego, o którego wskazanie wnioskodawca był wzywany, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy. Innymi słowy organ winien wykazać, że brak danego elementu stanu faktycznego (danej informacji) uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie odpowiadającej wymogom przepisów prawa indywidualnej interpretacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Do postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie mają zatem przepisy art. 217 O.p. W myśl § 2 tegoż artykułu - postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Należyte uzasadnienie aktu (postanowienia, decyzji) pozwala na dokonanie oceny, czy akt ten nie został wydany z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należyte uzasadnienie aktu służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Podkreślenia wymaga według Sądu, że staranność przekazywania adresatowi postanowienia (decyzji) argumentów wykorzystywanych przy jego formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Wyjaśnienie podstawy prawnej aktu (postanowienia, decyzji), a tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata tego aktu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00, publ. OSP 2002, nr 10, poz. 136).

Zważyć również należy, że z kolei rolą organu odwoławczego jest dokonanie ponownej pełnej oceny zaskarżonego aktu, a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazanie, z jakich powodów zajął określone stanowisko. Jeżeli zatem podziela on stanowisko organu pierwszej instancji, iż mimo prawidłowego wezwania do usunięcia braków wniosku nie zostały one wyeliminowane, to winien on nie tylko wskazać, jaki zakres wystosowanego do wnioskodawcy żądania uzupełnienia wniosku nie został przez niego wykonany, ale także, co szczególnie istotne, musi odnieść się również w swoich rozważaniach do kwestii, czy rzeczywiście brak taki zaistniał, a jeżeli tak, to czy jego stwierdzenie faktycznie uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Zauważyć bowiem trzeba, że nie każdy brak, ma charakter istotny dla danej sprawy. Organ winien więc podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się wnioskodawca oraz treść przepisów prawa materialnego, których on wprawdzie nie wskazał, ale które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadała pytanie: czy w zaprezentowanym zdarzeniu przychód (dochód) Skarżącej jako akcjonariusza SKA, będącej osobą fizyczną powstaje w dniu wypłaty dywidendy?

Natomiast w przedstawionym we wniosku stanowisku Skarżąca przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - zwanej dalej: „u.p.d.o.f.” oraz art. 126 § 1, art. 146 § 2 pkt 2, art. 348 § 2 k.s.h. stwierdziła, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód (dochód) Skarżącej jako akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną powstanie dopiero w dniu wypłaty dywidendy (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Minister Finansów w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwał Skarżącą między innymi do określenia: „zyski ze sprzedaży jakich praw majątkowych będzie w przyszłości osiągała spółka SKA, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem” oraz „czy ww. prawa majątkowe będą stanowić dla spółki podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne”.

W odpowiedzi na wezwanie w tym zakresie Skarżąca wskazał, iż SKA będzie osiągała zyski m.in. ze sprzedaży praw majątkowych wszelkiego rodzaju praw majątkowych (w tym całego przedsiębiorstwa). Część praw majątkowych będzie stanowić wartości niematerialne i prawne, a część praw majątkowych nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych np. wierzytelności.

Minister Finansów uznając, że przedstawione w tym zakresie (mimo uzupełnienia) zdarzenie przyszłe nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. pozostawił wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Następnie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W ocenie organu, Skarżąca mimo że posiadała informację o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosowała się do wezwania w żądanym przez organ zakresie, a odpowiedź jaką udzielił pełnomocnik Skarżącej, nie może być uznana za skuteczne uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opinii Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie nic nie stało na przeszkodzie aby Skarżąca wprost odpowiedziała na pytanie organu podatkowego zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż odpowiedź na powyższe pytania, może bowiem implikować różne skutki podatkowe po stronie Skarżącej.

Zdaniem Sądu, analiza wydanych w sprawie postanowień wskazuje, iż Minister Finansów nie wykazał, w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem wykładni (interpretacji) w związku z opisanym przez Skarżącą we wniosku stanem faktycznym, na czym polega mające miejsce w jego ocenie uchybienie wymogom określonym przepisami prawa. Inaczej mówiąc organ nie wykazał dlaczego nie jest wystarczający w sprawie opis stanu faktycznego wskazany przez Skarżącą. Nie wykazał też jaki wpływ ma wskazany przez organ brak na niemożność dokonania interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego.

Nie można bowiem, w ocenie Sądu, uznać za wystarczające wskazanie przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu znaczenia jakie ma wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w procesie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz samo wskazanie, że Skarżąca nie udzieliła informacji: czy zysk wypracowany przed powstaniem spółki jawnej podlegał u Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć bowiem również na uwadze, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie jest okoliczność, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego winien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz to, że w ocenie Skarżącej jej wniosek spełniał to wymaganie, a zdaniem organu nie.

Mając na uwadze, iż pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pozbawia wnioskodawcę prawa do uzyskania stanowiska organu w żądanym przez niego zakresie, organ na zasadzie art. 217 § 2 O.p. winien swoje stanowisko w sposób właściwy, to jest rzeczowy i wyczerpujący uzasadnić.

Organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji -indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

Jak już wskazano powyżej, organ winien podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla możliwości dokonania, oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Tych właśnie rozważań organu odwoławczego brakuje w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia, co w ocenie Sądu, nie tylko samej stronie, ale także Sądowi uniemożliwia przeprowadzenie jego pełnej i rzetelnej kontroli merytorycznej.

Dlatego też na obecnym etapie rozpoznania sprawy, nie jest możliwe dokonywanie ostatecznej oceny, czy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej był jasny i czytelny, a tym samym niewymagający wszczynania procedury jego uzupełniania.

Stwierdzić zatem należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 14g § 3 w związku z art. 217 § 2 O.p. Działanie interpretacyjnego organu podatkowego nosi również znamiona naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien wyjaśnić Skarżącej dlaczego jego zdaniem przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe (wskazując konkretne elementy czy też braki tego zdarzenia) nie pozwala na dokonanie interpretacji mających znaczenie w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast w przypadku gdy ponowna analiza wniosku Skarżącej (wraz z uzupełnieniem) oraz mających znaczenie w sprawie przepisów prawa podatkowego nie pozwoli Ministrowi Finansów na właściwe uzasadnienie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, winien podjąć działania mające na celu wydanie żądanej przez stronę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.