Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.16.2015.KCT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Skoro nieruchomość gruntowa, działka o numerze 2145/8, nabyta jako prawo wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jej odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c powołanej ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008 r. Nr IPPB1/415-661/08-2/TS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 lipca 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Macieja K. z dnia 02 czerwca 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W 1998 roku Wnioskodawca nabył od Państwowego Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej w M. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 2145/2, o powierzchni 0,4402 ha oraz prawo własności budynków (myjni autobusowej o pow. 180 m2 i portierni o pow. 9,50 m2) i innych urządzeń znajdujących się na działce (ogrodzenie, oświetlenie, utwardzenie asfaltowe). W wyniku szczegółowych pomiarów geodezyjnych okazało się, że budynek myjni i portiernia znajdują się poza granicami nabytej działki. W 2002 roku Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego sąsiedniej działki gruntu oznaczonej nr 2145/5 o pow. 237 m2, niezabudowanej, przylegającej do działki nr 2145/2. Decyzją Burmistrza Miasta z dnia 27 listopada 2002 roku z wniosku Starosty zatwierdzono projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr 2145/2 o pow. 0,4402 ha na działki nr 2145/7 o pow. 0,0874 ha i nr 2145/8 o pow. 0,3528 ha. Aktualnie, po podziale, według wypisu z ewidencji gruntów Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym trzech działek o nr 2145/7, 2145/8 i 2145/5 stanowiących zurbanizowany teren niezabudowany, teren jest częściowo ogrodzony, oświetlony i utwardzony asfaltem. Działki Wnioskodawca nabył do majątku osobistego, ze środków własnych. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie było dokonane w ramach działalności gospodarczej. W latach 1998-2005 część przedmiotowej nieruchomości stanowiącej teren w granicach działki nr 2145/8 była przez Wnioskodawcę dzierżawiona na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom gospodarczym, z przeznaczeniem na plac manewrowy dla nauki jazdy i stację paliw. Działki nr 2145/7 i 2145/5 nigdy nie były przedmiotem dzierżawy.

Uzyskiwane w tym okresie dochody z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiącej majątek własny były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Działalności gospodarczej w tym okresie Wnioskodawca nie prowadził a przedmiot dzierżawy nie stanowił składnika majątkowego przedsiębiorstwa, nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Od lipca 2001 roku (Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R) Wnioskodawca wystawia faktury VAT, składa deklaracje VAT, w których deklaruje do opodatkowania przychody z dzierżawy i z tego tytułu płaci podatek od towarów i usług. W listopadzie 2005 roku Wnioskodawca zgłosił w Delegaturze Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie między innymi: PKD 70.20.Z - wynajem nieruchomości na własny rachunek, 70.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 70.32.Z - zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wskazując jako adres zakładu głównego W., ul. B.. Zgłoszoną działalność gospodarczą Wnioskodawca podjął z dniem 1 stycznia 2006 roku, założył księgę przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca wybrał podatek liniowy - 19%. W założonej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca ewidencjonował między innymi przychody z kontynuowanych umów dzierżawy części wyżej opisanej nieruchomości tj. części działki nr 2145/8. Prawa wieczystego użytkowania dzierżawionych działek, budowli tam zlokalizowanych, Wnioskodawca nie ujął w ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych i nie dokonywał żadnych odpisów amortyzacyjnych. Działalność gospodarczą Wnioskodawca wykreślił z ewidencji z dniem 31 grudnia 2006 roku. Po jej zaprzestaniu, w okresie od 1 stycznia 2007 roku do chwili obecnej Wnioskodawca nadal dzierżawi część przedmiotowej nieruchomości, wystawia faktury VAT a uzyskane dochody z dzierżawy majątku własnego opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej. W związku ze zmianą w 2004 roku planu zagospodarowania przestrzennego Miasta, w którym ograniczono możliwość gospodarczego wykorzystania terenu z uwagi na preferowanie na omawianym terenie usług mieszkaniowych (UM), Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu, na który składają się działki o nr 2145/5, 2145/7, 2145/8. Sprzedawane prawo wieczystego użytkowania obejmuje także grunty w granicach działki nr 2145/8 będące od 1998 roku przedmiotem dzierżawy.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy planowaną sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M., na którą składają się działki gruntu oznaczone nr 2145/5, 2145/7, 2145/8, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane, która w części stanowiącej działkę nr 2145/8 od 1998 roku była dzierżawiona jako majątek własny (z tym, że przychód z ich dzierżawy był w okresie od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 ewidencjonowany i opodatkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), należy traktować w odniesieniu do dzierżawionej działki nr 2145/8, jako zbycie składnika majątku przedsiębiorstwa i uzyskany z tego tytułu dochód uznać za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też dochody z planowanej sprzedaży należy w całości traktować jako przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (użytkowanie wieczyste), o którym mowa w art. 19 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, decydującym dla rozstrzygnięcia oceny skutków podatkowych w podatku od osób fizycznych planowanej sprzedaży praw wieczystego użytkowania jest ustalenie do której kategorii źródeł przychodów należy zaliczyć przychody z tej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedmiotowym przypadku źródłem przychodu będzie odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt . 8 lit. c ustawy o podatku od osób fizycznych a nie pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt . 1 a przychody z planowanej sprzedaży należy potraktować jako przychody ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Zbywane prawo Wnioskodawca nabył ze środków własnych a nie przedsiębiorstwa a jego zbycie nie następuje w ramach działalności gospodarczej. Planowanej sprzedaży nie można również uznać za zbycie składników majątku przedsiębiorstwa ani jako zbycie majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ust. 2 pkt . 1 uznaje za przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami materialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Definicja legalna środków trwałych zawarta w art. 3 ust. 1 pkt . 15 lit. a) ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2002 roku, uznaje za środki trwałe nieruchomości - w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle z nim związane. W przedmiotowej sprawie sprzedawane prawo użytkowania nie było nigdy ujęte w ewidencji środków trwałych. Nie stanowiło również nigdy składnika majątku przedsiębiorcy (aktywów trwałych) w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do której odsyła przepis art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważam, że nie stosuje się przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły 800 tys. euro. Sprzedaż Wnioskodawcy nie przekroczyła nigdy tej kwoty. Skoro z literalnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt . 1 wynika, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej stanowiących środki trwałe, składniki majątku o wartości początkowej powyżej 1500 zł, wartości niematerialne i prawne - ujętych w ewidencji środków trwałych, to nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej zbycie odpłatne składników majątku osobistego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych. Okoliczność, że przychody z dzierżawy w okresie od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 roku były księgowane jako przychody z działalności gospodarczej nie ma tu znaczenia, bo to przesądzało o sposobie opodatkowania dochodów z dzierżawy a nie związku z działalnością gospodarczą składnika majątku osobistego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2008 r. Nr IPPB1/415-661/08-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości niemieszkalnej tj. działki nr 2145/8 jest przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 17 lutego 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 8/13, w której stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 408/12, wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12, wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1426/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 04 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 233/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 288/14, która zgodna jest z podjętą przez NSA uchwałą.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że skoro nieruchomość gruntowa, działka o numerze 2145/8, nabyta jako prawo wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jej odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej,

Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.