Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-619/15-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań, w systemie bezobsługowym (PKWiU 10.65.1).
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; napoje; posiłki; sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze stanem faktycznym, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski w branży gastronomicznej. Zainteresowany oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym.

W ramach Zainteresowanego dostępne są:

*   napoje (kompot, soki, soki wyciskane, koktajle, woda, napoje gazowane, herbata, kawa itp.);
*   żywność w stanie przetworzonym (dania kuchni polskiej i kuchni świata, np. pieczeń wieprzowa, gołąbki, polędwiczki słodko-pikantne, makarony, świeże surówki i sałatki itd.).

Prowadzona przez Zainteresowanego działalność mieści się w grupowaniu PKWiU pod symbolem ex 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Zainteresowany nie prowadzi i nie planuje prowadzić w przyszłości sprzedaży napojów lub innych produktów alkoholowych. Sprzedaż produktów zainteresowanego, z wyłączeniem napojów, odbywa się w systemie „na wagę”. Cena, którą klient uiszcza w związku z nabyciem posiłku, zależy wyłącznie od gramatury wybranego dania (niezależnie od rodzaju potrawy) i jest ustalona za 100 gram produktów. Lokal jest samoobsługowy, zatem klient samodzielnie wybiera potrawy i ich ilości, komponując własne danie.

Ze względu na system sprzedaży nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie pełnej oferty produktowej zainteresowanego, gdyż każdego dnia serwowanych jest około 40 dań (dalej również „potraw”) z około 700 pozycji produktowych, z których komponowane są potrawy. Oferowane menu przez najczęściej różni się z dnia na dzień.

Produkty są dostępne dla klientów w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia – są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Sprzedaż produktów w lokalu przebiega w następujący sposób: w celu wybrania odpowiedniego posiłku klient przygotowuje udostępnione do pobrania: tacę, talerz, sztućce, opcjonalnie także serwetki, z którymi przechodzi wzdłuż lady, na której wystawione są wszystkie dania (podgrzewane w tzw. bemarach). Ponad pojemnikami z żywnością zamontowane są nadstawki z lampami doświetlającymi oraz grzewczymi, na których są tabliczki opisujące każde danie z osobna (wskazujące nazwę dania oraz dominujące składniki) i dzięki temu klient bez pomocy personelu otrzymuje informację dotyczącą oferowanych dań. Klient samodzielnie podejmuje decyzję, co do wyboru dań na podstawie informacji umieszczonych na tabliczkach oraz wyglądu samych dań.

Serwowane dania są ściśle zdefiniowane i nie mogą być modyfikowane na potrzeby danego klienta, natomiast ma on dowolność w komponowaniu dania, które finalnie nabywa.

Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży dopiero w chwili, gdy dokonał już wyboru dań, które zamierza zakupić i dociera do drugiego końca lady, gdzie znajdują się wagi połączone z kasami fiskalnymi. Zadaniem personelu jest zasadniczo zważenie talerza wraz z wybranymi przez klienta potrawami, który klient wkłada na wagę, ewentualnie podanie napoju wskazanego przez klienta. Co do zasady, personel punktu sprzedaży nie doradza klientowi w zakresie wyboru dań, jedyne na prośbę klienta może on otrzymać informację dotyczącą składników poszczególnych potraw. Kasjerzy mogą także polecać napoje przetworzone, niemniej działania te nakierowane są głównie na promowanie konkretnego produktu w danym oknie.

Klient korzysta ze standardowej zastawy stołowej (nie jednorazowej), która jest dostarczana w wyznaczone miejsce lokalu, od którego klient zaczyna komponowanie posiłku. Klient sam wybiera zastawę oraz sztućce, których potrzebuje w celu skomponowania posiłku.

Klient ma możliwość konsumpcji niezwłocznie po zważeniu dania i uiszczeniu opłaty za wybrane dania.

Opisany wyżej system samoobsługi pozwala również na sprawny i szybki zakup posiłku (dania) na wynos. Ceny potraw są identyczne zarówno w przypadku konsumpcji na miejscu, jak i zakupu dań na wynos. Sprzedaż potraw zarówno w przypadku sprzedaży z możliwością konsumpcji na miejscu, jak i na wynos odbywa się na analogicznych zasadach, przy czym w przypadku zakupu dań na wynos klient wybiera zamiast naczyń pojemnik styropianowy lub plastikowy (zgrzewany od góry) oraz sztućce jednorazowe – goście sami wybierają rodzaj opakowania (pobrane opakowania do zapakowania dań na wynos oraz sztućców jednorazowych wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty przy kasie). Kawa oraz inne napoje gorące serwowane są wyłącznie w naczyniach jednorazowych, za które nie jest pobierana dodatkowa opłata. Zainteresowany zapewnia ograniczoną ilość stolików, przy których klienci mogą skonsumować posiłek. Personel lokalu nie pomaga klientom w poszukiwaniu wolnych miejsc siedzących nie zapewnia także szatni. Dania sprzedawane są klientom niezależnie od wolnych miejsc siedzących przy stolikach. Klient sam musi zadbać o miejsce siedzące i nie uzyskuje w tym zakresie żadnej pomocy od personelu. Model biznesowy Spółki zakłada, że w pierwszej kolejności klient komponuje danie, następnie dokonuje zapłaty, a na koniec poszukuje miejsca przy stoliku do skonsumowania dania.

W trakcie spożywania posiłku klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Spółki. W celu nabycia kolejnego posiłku klient musi ponownie udać się do lady i powtórzyć proces opisany powyżej.

Po spożyciu oferowanych produktów klient zobowiązany jest do uprzątnięcia tacy oraz naczyń i sztućców oraz złożenia ich w wyznaczonym miejscu. Z tego miejsca personel lokalu – Spółki zabiera naczynia do zmywarki, w której wszystkie są dokładnie czyszczone i wyparzane.

Oferta Spółki jest bogata, ze względu na dużą różnorodność i częstą rotację dań. To Spółka decyduje o asortymencie, który będzie dostępny danego dnia w lokalu, a klient może wybierać potrawy wyłącznie spośród dań, które są widoczne na ladzie i nie ma możliwości zamówienia specjalnego dania, przygotowywanego specjalnie dla niego.

Podsumowując, z przedstawionego przez Zainteresowanego stanu faktycznego wynika, że obsługa punktu sprzedaży lokalu polega wyłącznie na czynnościach związanych ze sprzedażą gotowych dań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane czynności mogą być opodatkowane stawką 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego wyżej stanu faktycznego:

*   wykonywane przez Spółkę czynności nie noszą znamion usług restauracyjnych, czy usług cateringowych, przede wszystkim ze względu na brak obsługi kelnerskiej związanej z dostawą dań, czynności te należy zatem uznać za dostawcę towarów na gruncie przepisów o VAT;
*   na podstawie obowiązującego w dniu przygotowania niniejszej informacji stanu prawnego, dostawy towarów realizowane przez Spółkę mogą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej w wysokości 5%, jako gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol PKWiU: ex 10.85.1).

Kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę jako dostawca towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ilekroć natomiast w ustawie o VAT jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Świadczeniem usług jest, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl natomiast art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymienione zostały: Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały towary, którym należy przyporządkować obniżoną stawkę podatku w wysokości 5%. Ściślej ujmując – opodatkowaniu w wysokości 5% podlegać może wyłącznie dostawa towarów wymienionych w załączniku, a nie świadczenie usług z wykorzystywaniem tychże towarów. W związku z tym, w celu przyporządkowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych czynności, kluczowa jest w pierwszej kolejności weryfikacja, czy wykonywane czynności stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych czynności, kluczowa jest w pierwszej kolejności weryfikacja, czy wykonywane czynności stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usług restauracyjnych czy usług cateringowych. Definicja taka została jednak sformułowana w Rozporządzeniu Wykonawczym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej części, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Ponadto, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego). Na podstawie powyższej definicji należy stwierdzić, że co do zasady, usługi restauracyjne to dostawa żywności gotowej do spożycia połączona z pewnymi usługami wspomagającymi pozwalającymi na natychmiastowe spożywanie żywności, jednakże bardzo ważnym i podkreślanym aspektem jest przewaga usług nad samą dostawą posiłku.

Z opisywanego stanu faktycznego, w opinii Spółki wynika, że w transakcji zawieranej pomiędzy Zainteresowanym a klientem dostawa posiłku ma dominujące znaczenie, natomiast występujące w transakcji usługi mają charakter uzupełniający. W związku z tym, sprzedaż realizowana przez Zainteresowanego nie spełnia wszystkich cech definicji usług restauracyjnych czy cateringowych zawartych w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego.

W odniesieniu do usług świadczonych w zakresie gastronomii oraz rozróżnienia wykonywanych w tym zakresie czynności na dostawę towarów czy świadczenie usług, wielokrotnie wypowiadał się TSUE. Przykładowo, w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. TSUE argumentował m.in., że: „w tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”. Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje (tj. usługi gastronomiczne / restauracyjne – przyp. autora) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy”. W niniejszej sprawie na uwagę zasługuje również wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09 oraz C-502/09), z którego można wywnioskować, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. TSUE stwierdził m.in., że: ,,ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych, elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki – przyp. autora) zakłada ich gotowanie lub podgrzewanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”. Ponadto, TSUE podniósł, że: „przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta lecz w sposób stały i regularny w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postepowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów – przyp. autora) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. TUSE wymienił tym samym elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych). Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Zainteresowanego stanu faktycznego, dokonywana przez niego sprzedaż dań w lokalu nie nosi znamion usług restauracyjnych czy cateringowych.

Przede wszystkim, w związku z wykonywaniem czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany nie zapewnia obsługi kelnerskiej. Rola personelu w kontakcie z klientem sprowadza się do obsłużenia samej sprzedaży, tj. zaewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej, zaproponowania ewentualnie napojów (co ma na celu intensyfikację sprzedaży wybranych produktów) oraz pobrania zapłaty za wybrane przez klienta dania. Rola personelu sprowadza się zatem wyłącznie do roli sprzedawcy, czy kasjera. Sprzedawcy w szczególności nie oferują menu dostępnego w danym dniu, a obsługa ma charakter bierny (sprzedawca nie stara się dopasować oferty do oczekiwań klienta, nie oferuje pomocy w wyborze dań, ewentualnie udziela informacji na życzenie klienta). Przygotowanie w podgrzewaczach (bemarach) dania są dostarczane w sposób ogólny, tzn. nie są przygotowywane na życzenie konkretnych klientów, na zamówienie, a jedynie wykładane w sposób podobny, jak towar na półkach sklepowych. Gdy określone danie zostaje wykupione – może, lecz nie musi zostać uzupełnione. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – zakupy z perspektywy klienta następują samoobsługowo. W zawiązku z tym, sprzedaży realizowanej przez Zainteresowanego na sposób przypisać cech właściwych dla świadczenia usług restauracyjnych.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży dań na wynos – czynności te tym bardziej nie będą mogły zostać uznane za świadczenie usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do użytkowania i zwrotu naczyń i sztućców Zainteresowanego. W takim przypadku, klient nie otrzymuje żadnej usługi. Przygotowywania i podgrzewania dań w bemarach nie można uznać za usługę realizowaną na rzecz konkretnego klienta, gdyż stanowią one raczej element przygotowywania towaru do sprzedaży w założonej formie.

Mając na uwadze prowadzenie przez Zainteresowanego sprzedaży posiłków w systemie „na wagę”, niezależnie czy w lokalu użytkowanym na podstawie umowy najmu, czy też we własnych lokalach – nie dochodzi do świadczenia usług po stronie Zainteresowanego. Co prawda, z opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany częściowo zapewnia infrastrukturę pozwalającą na skonsumowanie posiłku na miejscu przez klienta, jednakże w takim przypadku nie występuje obsługa kelnerska, chociażby z tego względu, że personel nie udziela pomocy w poszukiwaniu miejsc siedzących, Zainteresowany nie gwarantuje także, że takie miejsca będą dostępne. Klient nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika. Zainteresowany udostępnia miejsca siedzące w lokalu, ale nie zapewnia ich dla każdego, kto kupi danie oraz dba on o utrzymanie porządku i czystości w tej sferze (choć personel nie sprząta nakryć ze stołów po konsumpcji).

Podsumowując, na podstawie opisanego stanu faktycznego, wykonywanie przez Spółkę czynności w lokalu nie mają charakteru usług restauracyjnych ani cateringowych, a zatem na gruncie podatku od towarów i usług należy je uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5%

W myśl art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, dostawa gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, zawarta w grupowaniu PKWiU pod symbolem 10.85.1, polega opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej do wysokości 5%.

W ocenie Spółki, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, nie ma przeszkód by uznać dokonywaną w lokalu dostawę towarów (dania sprzedawane na wagę w wynajmowanym lokalu, na miejscu bądź na wynos) za dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (jak bowiem wskazywano w opisie stanu faktycznego – Zainteresowany nie prowadzi i nie zamierza prowadzić sprzedaży produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), opodatkowanych co do zasady według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/gotowy.html), „gotowy” oznacza „całkowicie wykonany lub opracowany i niewymagający żadnych uzupełnień”. Odnosząc tę definicję na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że dania oferowane przez Zainteresowanego do sprzedaży są gotowym posiłkiem, tj. zostały uprzednio przyrządzone, podgrzane i nadają się do bezpośredniego spożycia, bez jakichkolwiek ulepszeń czy uzupełnień, a ponadto najczęściej niemożliwa jest ich dalsza obróbka, czy ulepszenie. Dania czy posiłki zwyczajowo konsumowane na gorąco są umieszczone w bemarach, do dyspozycji klientów, skąd mogą je oni wybierać, a następnie bez uzupełnienia spożyć. Dla kwalifikacji sprzedawanych wyborów bez znaczenia pozostaje, w opinii Spółki, sposób sprzedaży dań, tj. w systemie „na wagę”.

Podsumowując, w związku z dostawą dań i posiłków w systemie „na wagę”, przy sprzedaży na miejscu, jak i na wynos w lokalach, w których Zainteresowany prowadzi działalność według zasad wynikających ze stanu faktycznego, sprzedaż taka może podlegać opodatkowaniu według stawki obniżonej wynoszącej 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje się potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP2/443-978/14/ICZ);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 listopada 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-743/14-4/OS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-235/13/TS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, (a wcześniej wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania; Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.) – opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy – termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1) wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 ww. rozporządzenia wykonawczego weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z analizy opisu sprawy wynika, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa posiłków i dań, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, Wnioskodawca zapewnia ograniczoną ilość stolików, przy których klienci mogą skonsumować posiłek. Personel lokalu nie pomaga klientom w poszukiwaniu wolnych miejsc siedzących nie zapewnia także szatni. Dania sprzedawane są klientom niezależnie od wolnych miejsc siedzących przy stolikach. Klient sam musi zadbać o miejsce siedzące i nie uzyskuje w tym zakresie żadnej pomocy od personelu. Klient może również spożyć posiłek poza punktem sprzedaży (zakup „na wynos”). Serwis pracowników ograniczony jest do zważenia talerza wraz z wybranymi przez klienta potrawami, który klient wkłada na wagę, ewentualnie podanie napoju wskazanego przez klienta. Co do zasady, personel punktu sprzedaży nie doradza klientowi w zakresie wyboru dań, jedyne na prośbę klienta może on otrzymać informację dotyczącą składników poszczególnych potraw. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku. Lokal jest samoobsługowy, klient samodzielnie wybiera potrawy i ich ilości, komponując własne danie. Serwowane dania są ściśle zdefiniowane i nie mogą być modyfikowane na potrzeby danego klienta, natomiast ma on dowolność w komponowaniu dania, które finalnie nabywa. Klient korzysta ze standardowej zastawy stołowej (nie jednorazowej), która jest dostarczana w wyznaczone miejsce lokalu, od którego klient zaczyna komponowanie posiłku. W przypadku zakupu dań na wynos klient wybiera zamiast naczyń pojemnik styropianowy lub plastikowy (zgrzewany od góry) oraz sztućce jednorazowe. Goście sami wybierają rodzaj opakowania.

Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Reasumując, sprzedaż posiłków, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów w postaci posiłków i dań gotowych, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zatem, z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono w poz. 42, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto zauważa się, że w świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymieniono w poz. 28, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Z objaśnień do załącznika nr 10 wynika, że:

1.  ex – dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania,
2.  Wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Z opisu sprawy wynika, że posiłki będące przedmiotem wniosku sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 10.85.1, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku produkty mieszczą się w grupowaniach PKWiU z 2008 r. – 10.85.1, to ich dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%.

Reasumując, w świetle wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku (10.85.1 według PKWiU z 2008 r.), sprzedaż produktów w sposób przedstawiony w opisie sprawy (gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, w systemie „na wagę”) – opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z art. 146 pkt 2 oraz poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów sklasyfikowanych pod symbolami 10.85.1 według PKWiU z 2008 r. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy – udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.