Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.590.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: W zakresie rozliczenia nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej Spółka SK I lub Zamawiający), przy udziale Spółki Wnioskodawca II Sp. z o.o. s.k. (dalej SK III) oraz B. SA (dalej GW), zawarły Umowę Generalnego Wykonawstwa Robót Budowlanych, w której GW zobowiązał się wobec Zamawiającego do realizacji budowy Budynku nr 3. W powyższej Umowie Zamawiający i SK III oświadczyli, iż SK III jest spółką, która będzie docelowo realizowała inwestycję stanowiącą przedmiot ww. Umowy, w szczególności będzie dysponowała tytułem prawnym do nieruchomości, będzie dysponowała wszelkimi prawami do dokumentacji projektowej, będzie posiadać przeniesioną na siebie decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę Budynku nr 3, a także będzie dysponowała środkami finansowymi na realizację przedmiotu Umowy. Na dzień zawarcia Umowy nie została jeszcze skutecznie przeniesiona na SK III decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Budynku nr 3, w związku z czym SK III nie może realizować jako inwestor prac budowlanych dotyczących budowy Budynku nr 3. Strony zgodnie postanowiły, iż pod warunkiem i z chwilą uprawomocnienia się decyzji przenoszącej decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Budynku nr 3 z Zamawiającego na SK III, SK III automatyczne wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Zamawiającego wynikające w ww. Umowy, nie będzie konieczności jej zmiany i zawierania jakiegokolwiek dodatkowego porozumienia, czy też aneksu, na co GW wyraził nieodwołalną i bezwarunkową zgodę. W przypadku wydania i uprawomocnieni się decyzji przenoszącej decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę Budynku nr 3 na SK III, Zamawiający niezwłocznie poinformuje GW. Ponadto w Umowie Zamawiający i SK III oświadczyły i zapewniły, że dokonają wzajemnego rozliczenia wszystkich kosztów poniesionych dotychczas przez Zamawiającego związanych z wykonaniem ww. Umowy w drodze odrębnego porozumienia według stanu na dzień wstąpienia SK III w prawa i obowiązki Zamawiającego.

Pismem z dnia 1 września 2017 r. Zamawiający i SK III zawiadomiły GW, że w dniu 17 sierpnia 2017 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta o przeniesieniu decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Budynku nr 3 na SK III. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem 30 sierpnia 2017 r. i z tym dniem SK III wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Zamawiającego wynikające z ww. Umowy.

Uwzględniając zapisy Umowy i fakt uprawomocnienia się decyzji przenoszącej decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę Budynku nr 3 na SK III, Zamawiający i SK III zawarły w dniu 3 września 2017 r. porozumienie, na podstawie którego SK III zobowiązała się zapłacić na rzecz Zamawiającego wydatki związane z obsługą Umowy Generalnego Wykonawstwa. W związku z powyższym Zamawiający zobowiązał się wystawić SK III fakturę tytułem ww. wynagrodzenia.

Wszystkie Strony Umowy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami w świetle ustawy o VAT. Zakupione przez Zamawiającego usługi od GW są usługami wymienionymi w zał. nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zamawiający nabywając od GW usługi wymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT, których koszt następnie będzie przeniesiony na SK III, jest zobowiązany do ich opodatkowania według mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)\], towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zamawiający wskazuje, że usługi świadczone przez GW zostały wskazane w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w zał. nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponieważ ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do ustawy nie definiują terminu „podwykonawca”, należy posiłkowo skorzystać z definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN wynika, że podwykonawca, to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Powyższe rozumienie pojęcia podwykonawcy znalazło się w Objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. na temat: „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”.

Powyższe wskazuje, że wykonywanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, przy spełnieniu przesłanek podmiotowych, podlega odwrotnemu obciążeniu. Nie będzie natomiast podlegać odwrotnemu obciążeniu wykonywanie takich usług przez wykonawcę na rzecz inwestora (niezależnie od jego statusu prawnopodatkowego), bowiem wykonawca wykonując usługi nie działa wówczas jako podwykonawca.

Stosowanie odwrotnego obciążenia jest uzależnione od tego, czy nabywca nabywając usługę budowlaną będzie ją odsprzedawał. W opisanej sytuacji Zamawiający nabywając usługę budowlaną, po spełnieniu warunków zawartych w Umowie, przeniesie jej koszty na rzecz ostatecznego nabywcy. W związku z powyższym należy uznać przeniesienie kosztów z SK I na SK III jako świadczenie usługi, które będzie skutkować dla Zamawiającego zastosowaniem odwrotnego obciążenia z tytułu nabytych wcześniej usług od podatnika VAT czynnego. Innymi słowy, GW można określić jako podwykonawcę, który wykonuje prace na rzecz głównego wykonawcy - Zamawiającego, który to następnie odprzeda te usługi na rzecz finalnego inwestora (SK III).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Powyższa czynność, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez Zamawiającego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez Zamawiającego na rzecz tego beneficjenta faktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że Zamawiający wystawiając fakturę przenoszącą koszt usług budowlanych staje się automatycznie wykonawcą. Natomiast GW staje się w takim przypadku podwykonawcą, co determinuje sposób opodatkowania usługi przez GW (odwrotne obciążenie) i skutkować będzie koniecznością rozliczenia tej transakcji według tej procedury u nabywcy usługi - tj. Zamawiającego. Zamawiający wystawiając fakturę na rzecz SK III będzie świadczone usługi budowlane opodatkowywał na zasadach ogólnych, bowiem SK III jest ich ostatecznym beneficjentem.

SK I stoi na stanowisku, że nabywając od GW usługi budowlane wyszczególnione w zał. nr 14 do ustawy o VAT będzie miała obowiązek ich rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tego względu, że dokonując ich przeniesienia na rzecz SK III w opisanym schemacie należy GW uznać za podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest również zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację Wnioskodawcy, będącą elementem przedstawionego stanu faktycznego, że przedmiotem wniosku są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.