Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.317.2019.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę towaru, w części odnoszącej się do wartości Gruntu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; grunty; leasing
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę towaru, w części odnoszącej się do wartości Gruntu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę towaru, w części odnoszącej się do wartości Gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako „S.”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usługi dystrybucyjnej, prowadzenie ruchu sieciowego, przyłączanie do sieci nowych odbiorców, eksploatacja, remonty i modernizacje infrastruktury gazowej. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie z dniem 1 lipca 2013 r., w którym to dniu nastąpiła rejestracja połączenia Spółki z sześcioma spółkami dystrybucyjnymi poprzez ich przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Jedną z przejmowanych spółek była W. sp. z o.o. (dalej jako: „W.”). Tym samym, S. jest sukcesorem prawnym W. Również na gruncie prawa podatkowego S. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki W. zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018. poz. 800 t.j.; dalej jako „Ordynacja podatkowa”). W. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 1 marca 2013 r. doszło do zawarcia „Umowy Leasingu Gazociągu oraz Gruntów na trasie (\`(...)\`) (dalej „Umowa leasingu”) pomiędzy N. S.A. (dalej „N.”) a W., na podstawie której N. była finansującym (dalej „Finansujący”) zaś W., a po ww. połączeniu S. jako następca prawny W., korzystającym (dalej „Korzystający”). N. była i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Umowy leasingu było oddanie do korzystania i pobierania pożytków na czas oznaczony:

1.  gazociągów wysokiego ciśnienia wraz z niezbędną infrastrukturą składającą się na sieć gazową, obejmującą m.in. rurociągi przesyłowe, linie kablowe światłowodowe, elementy zasilania elektroenergetycznego wraz z instalacjami technologicznymi, układem pomiarowo-regulacyjnym czy zespołami zaporowo-upustowymi, a także obiekty towarzyszące takie jak kontenery, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne i place (dalej łącznie jako „Obiekty”) oraz
2.  nieruchomości gruntowych związanych z siecią gazową, obejmujących działki o następujących numerach ewidencyjnych: 33/1, 34/1, nr 302/1 i 302/2, nr 181/1 i 181/2, nr 98/1 i 98/2, nr 19/1 i 19/2, nr 45/9 i 45/11, nr 194/1 i 194/2, nr 117/5, nr 21/1 i 21/2 oraz nr 819/1 (dalej łącznie jako „Grunty”).

\- zlokalizowanych na trasie (\`(...)\`), łącznie dalej określanych jako „Przedmiot leasingu”. Umowę zawarto na czas oznaczony 20 lat. Przez wymienione wyżej Grunty przebiegały i przebiegają lub były i są zlokalizowane niektóre z Obiektów lub części Obiektów stanowiących budowle (części budowli) lub budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414, z późn. zm., dalej jako „Prawo budowlane”).

Na podstawie Umowy leasingu, Finansujący, zgodnie z art. 9h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.) powierzył Korzystającemu pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego na sieci objętej Przedmiotem leasingu, w pełnym zakresie wynikającym z przepisów prawa.

Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018. Poz. 1036 t.j. ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”), Umowa leasingu obejmująca składniki majątkowe stanowiące Obiekty, spełniała przesłanki z art. 17b Ustawy o CIT, co w konsekwencji oznacza, że opłaty leasingowe ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowiły przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Gruntów objętych Umową leasingu, zastosowanie znalazł przepis art. 17i Ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Niezależnie od powyższego, z punktu widzenia zasad rachunkowości, Umowa leasingu spełniała przesłanki zakwalifikowania jej jako leasing finansowy, w rezultacie czego poszczególne składniki majątkowe ujęte były w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki prowadzonej dla celów rachunkowych oraz dokonywano amortyzacji wyłącznie dla celów rachunkowych.

Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174, z późn. zm. - dalej jako „Ustawa o VAT”), oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Obiektów stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 tej ustawy, zaś oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gruntów zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 tej ustawy.

Powyższa kwalifikacja leasingu dla celów VAT w odniesieniu do Gruntów podyktowana była także treścią postanowień umownych. Umowa bowiem przewidywała opcję wykupu, tj. prawo Korzystającego do nabycia składników Przedmiotu leasingu, stanowiących własność N., za cenę wykupu w wysokości ostatniej raty leasingowej.

W odniesieniu do Gruntów postanowiono, iż w przypadku uiszczenia przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenia przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego (oferta sprzedaży Przedmiotu leasingu za cenę wykupu złożona została przez Finansującego w ramach Umowy i miała być skuteczna i wiążąca dla Finansującego po otrzymaniu ostatniej raty leasingowej), strony Umowy leasingu zawrą bez zbędnej zwłoki umowę przenoszącą prawo własności Gruntów na Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Obiektów, uiszczenie przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenie przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego skutkować miało przeniesieniem prawa własności Obiektów na Korzystającego.

W związku z powyższą kwalifikacją leasingu, odrębną dla Obiektów i odrębną dla Gruntów:

*   W zamian za udostępnienie części Przedmiotu leasingu w postaci Obiektów (tj. usługi), Korzystający zobowiązany był do zapłaty opłat leasingowych na podstawie faktur wystawianych każdego miesiąca, składających się z części kapitałowej oraz części odsetkowej, powiększonych o podatek od towarów i usług

*   Tytułem rozliczenia dostawy towarów, tj. Gruntów będących własnością N. a objętych Umową leasingu, N. wystawił w dniu 7 marca 2013 r. fakturę na łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów. W konsekwencji, w okresie tym powstał obowiązek podatkowy w VAT, a W. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Korzystający zapłacił Finansującemu całą kwotę należnego VAT wykazanego na ww. fakturze, zaś cena netto podlegała stopniowym comiesięcznym rozliczeniom na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez N. w okresie realizacji Umowy. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, zobowiązanie podatkowe po stronie N. (oraz analogicznie prawo do odliczenia po stronie S.) powstałe w podatku od towarów i usług w związku z ww. czynnością opodatkowaną uległo przedawnieniu z końcem 2018 r. na podstawie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zatem okres ten po 31 grudnia 2018 r. nie może podlegać korekcie.

W dniu 29 marca 2019 r., a więc znacznie przed upływem pierwotnie uzgodnionego między stronami 20-letniego okresu leasingu, pomiędzy N. oraz S. zawarto umowę sprzedaży składników majątkowych objętych Umową leasingu w postaci części Obiektów oraz wszystkich Gruntów (dalej: „Umowa sprzedaży”). W wyniku tej transakcji Umowa leasingu wygasła w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (w tym wobec wszystkich Gruntów), zaś w pozostałym zakresie uległa rozwiązaniu na mocy zgodnego porozumienia stron. Niniejsza transakcja sprzedaży składników majątkowych nie stanowiła wykonania Umowy leasingu w zakresie realizacji opcji wykupu.

N. udokumentowała ww. sprzedaż fakturą z dnia 2 kwietnia 2019 r., obejmującą w wartości netto wartość aktywów trwałych w postaci gazociągu w/c relacji (\`(...)\`), wraz z towarzyszącą infrastrukturą przesyłową. W dokumencie tym w wartości netto ujęto również wartość nieruchomości gruntowych, objętych uprzednio Umową leasingu jako Grunty. Wszystkie zbywane składniki majątkowe (w tym Grunty) zostały na potrzeby sprzedaży wycenione przez rzeczoznawców majątkowych według ich wartości rynkowej. Tak ustalona wartość rynkowa posłużyła do ustalenia ceny netto zbywanych aktywów trwałych. Wnioskodawca otrzymał fakturę w kwietniu 2019 r.

Strony zrezygnowały ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, składając przed dniem sprzedaży oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Obiektów podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a w konsekwencji również dostawa Gruntów została opodatkowana według tych samych reguł z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Nabyte towary, w tym Grunty, pozwalają S. prowadzić działalność gospodarczą, w tym wykonywać czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. składników majątkowych. Nabyty majątek sieciowy (zlokalizowany m.in. na zakupionych Gruntach) umożliwia Spółce w szczególności świadczenie podlegającej opodatkowaniu usługi dystrybucyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez N. w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentującej dostawę towarów, w tej części, która odnosi się do wartości netto Gruntów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez N. w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentującej dostawę towarów, w tej części, która odnosi się do wartości netto Gruntów.

Uzasadnienie

1.  Prawo do odliczenia jako fundamentalna zasada podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami przewidzianymi w przepisach, do których odsyła ten artykuł). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane regulacje art. 86 ustawy o VAT, implementujące do polskiego porządku prawnego art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa”), konstytuują prawo o charakterze fundamentalnym w tym systemie, jakim jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego jest konstrukcją zapewniającą neutralność podatku od wartości dodanej dla podatników, co w konsekwencji ma prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji jako ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw. Zasada neutralności podatku od towarów i usług ma zagwarantować podatnikowi niebędącemu konsumentem towaru czy usługi, aby nie poniósł on ciężaru podatkowego na żadnym etapie obrotu. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest ulgą czy przywilejem, lecz jest elementem konstrukcyjnym systemu podatku od wartości dodanej, przy założeniu, że podatnik nabywający towary lub usługi wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanej regulacji, uprawniony jest zatem do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Warunkiem niezbędnym do zastosowania odliczenia podatku naliczonego jest, aby nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Nieco precyzyjniej zasadę tę wyrażono w art. 168 Dyrektywy, gdzie wskazano: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika \[\`(...)\`\]”.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z ich wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych wydaje się być kluczowe z punktu widzenia zastosowania prawa do potrącenia podatku naliczonego, niemniej ustawodawca nie wskazał w treści przepisu sposobu ani zakresu tego wykorzystania. Na temat wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (czy wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych - według Ustawy o VAT) wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) a także polskie sądy administracyjne. W orzecznictwie TSUE prezentowano pogląd, że dla odliczenia podatku naliczonego musi istnieć bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną (dla przykładu wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C- 98/98 Commissioners of Customs and Excise v. Midland Bank plc, Zb.Orz. 2000, s. 1-4177). Jednakże TSUE podkreślał także, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy brak jest bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty nabywanych usług lub towarów stanowią część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa i jako takie stają się elementem cenotwórczym świadczonych usług lub zbywanych towarów. W rzeczywistości koszty takie TSUE uznawał za zachowujące bezpośredni i ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika (dla przykładu wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, Zb.Orz 2005, s. I-4357). Zdaniem TSUE, podatnik korzysta z prawa do odliczenia także w sytuacji braku związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, jeżeli cena nabycia otrzymywanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty, wg TSUE, mają bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (vide wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Wolfram Becker PP 2013, Nr 4, s. 51).

W ślad za orzecznictwem TSUE również polskie sądy administracyjne prezentowały zbliżone stanowisko co do prawa do potrącenia VAT naliczonego. Z licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wybrzmiewa stanowisko, iż na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług, które nie tylko związane są bezpośrednio z czynnością opodatkowaną, ale także jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika i stanowią element cenotwórczy świadczenia takiego podatnika (dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1022/14 oraz z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1632/15 - CBOSA).

Należy również podnieść, iż prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, dotyczy kwoty podatku naliczonego, wynikającego m.in. z otrzymanych przez podatnika faktur. Dokument ten, o ile nie dotyczy okoliczności uniemożliwiających odliczenie na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, stanowi podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa potrącenia podatku naliczonego.

1.  Odrębne czynności: oddanie Gruntów w leasing w 2013 r. i dostawa Obiektów wraz z Gruntami w 2019 r.

W świetle przytoczonego opisu stanu faktycznego, podkreślić należy, że transakcja sprzedaży składników majątkowych nie stanowiła wykonania Umowy w zakresie realizacji opcji wykupu.

Umowa sprzedaży została zawarta 29 marca 2019 r., a więc znacznie przed upływem okresu 20 lat, na który zawarta została Umowa leasingu. Tym samym, S. nie mogła skorzystać z opcji wykupu w tym momencie. W odniesieniu do Gruntów w Umowie leasingu postanowiono, iż w przypadku uiszczenia przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenia przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego (oferta sprzedaży Przedmiotu leasingu za cenę wykupu złożona została przez Finansującego w ramach Umowy i miała być skuteczna i wiążąca dla Finansującego po otrzymaniu ostatniej raty leasingowej), strony Umowy zawrą bez zbędnej zwłoki umowę przenoszącą prawo własności Gruntów na Korzystającego.

Transakcja sprzedaży z 29 marca 2019 r. nie stanowiła zatem i nie mogła stanowić realizacji opcji wykupu. Strony zgodnie zadecydowały bowiem o wcześniejszej sprzedaży części Obiektów i Gruntów, co doprowadziło do wygaśnięcia Umowy leasingu. W efekcie doszło do dostawy tych składników majątkowych na warunkach wynikających z Umowy sprzedaży, a nie Umowy leasingu. Nie należy zatem utożsamiać leasingu Gruntów z ich nabyciem na podstawie Umowy sprzedaży i uwaga ta dotyczy także rozliczeń w VAT.

Część Obiektów lub ich fragmentów zlokalizowanych lub przebiegających przez Grunty stanowi budowle lub ich części albo budynki w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, skutki dostawy budowli i budynków w VAT (opodatkowanie lub zwolnienie) wyznaczają jednocześnie konsekwencje dostawy gruntu, z którym te obiekty są trwale związane. W ocenie Wnioskodawcy przekładając ten przepis na sytuację przedstawioną powyżej w opisie stanu faktycznego, uznać należy, że jeśli dostawa Obiektów stanowiących budynki lub budowle podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23% (na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania złożonego przez strony przed dostawą), to nie było podstaw, aby odmiennie potraktować dostawę Gruntów. Sprzedaż Gruntów powinna być opodatkowana na tych samych zasadach do sprzedaż Obiektów.

W świetle powyższego Wnioskodawca utrzymuje, że zasadnym było wystawienie przez N. faktury na Spółkę na pełną wartość netto zbywanych Obiektów i Gruntów i opodatkowanie jej w całości wg stawki 23%. W tym miejscu podkreślić należy, że wykluczone było jakiekolwiek odmienne ujęcie sprzedaży Gruntów dla potrzeb VAT np. poprzez skorygowanie przez N. faktury wystawionej 7 marca 2013 r., tj. faktury na łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie było przesłanek do takiego działania z uwagi na omówioną powyżej odrębność czynności oddania Gruntów w leasing w 2013 r. i dostawy Obiektów wraz z Gruntami w 2019 r., a w konsekwencji brak podstaw do skorygowania faktury z 2013 r. w oparciu o którykolwiek z punktów art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto, niezależnie od tej argumentacji, nawet dopuszczając możliwości korekty, wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, zobowiązanie podatkowe po stronie N. (oraz analogicznie prawo do odliczenia po stronie S.) powstałe w podatku od towarów i usług w związku z oddaniem Gruntów w leasing w 2013 r. uległo przedawnieniu z końcem 2018 r. na podstawie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zatem okres ten po 31 grudnia 2018 r. nie może podlegać korekcie. W takich okolicznościach, zarówno organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak i sądy administracyjne w wydawanych wyrokach zgodnie stwierdzają, że wystawianie faktur korygujących do faktur dokumentujących czynności wobec, których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu jest niedopuszczalne. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.774.2017.2.MK stwierdzając, że „prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu \[\`(...)\`\] instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. I FSK 500/13 uznał, że: „Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego”.

1.  Wnioski

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawca nabywając towary w postaci Obiektów i Gruntów działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT,

*   nabycie przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, tj. przede wszystkim świadczeniu usługi dystrybucyjnej,

*   nabycie przez Wnioskodawcę Obiektów i związanych z nimi Gruntów jest odrębną dostawą od czynności oddania tych składników majątkowych w leasing dokonanej w 2013 r. (tj. nie jest realizacją opcji wykupu dopuszczonej w Umowie), a tym samym wykluczone jest udokumentowanie sprzedaży Gruntów, np. poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wystawionej w 2013 r., także z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT,

*   Wnioskodawca otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę z wykazaną kwotą VAT naliczonego (faktura dokumentuje transakcję sprzedaży Obiektów oraz Gruntów według ich aktualnej wartości rynkowej),

*   obowiązek podatkowy w VAT po stronie N. już powstał w odniesieniu do dostawy towarów zrealizowanej na podstawie Umowy sprzedaży,

*   nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki uniemożliwiające obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję z dnia 29 marca 2019 r.

W rezultacie S. ma prawo do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży z dnia 29 marca 2019 r., realizując tym samym podstawową zasadę leżącą u podstaw funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2147, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, zgodnie z ustawą należy rozumieć umowy, w wyniku których, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują: leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  przedmiotem umowy muszą być towary,
2.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
3.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
4.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy VAT za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu

\- rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 88 ustawy zawiera katalog czynności i wypadków, których zaistnienie powoduje, że podatnicy nie mają prawa do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w dniu 1 marca 2013 r. doszło do zawarcia Umowy Leasingu Gazociągu oraz Gruntów pomiędzy „N.” a W., na podstawie której N. była finansującym zaś W., a po ww. połączeniu S. jako następca prawny W., korzystającym. N. była i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Umowy leasingu było oddanie do korzystania i pobierania pożytków na czas oznaczony:

1.  gazociągów wysokiego ciśnienia wraz z niezbędną infrastrukturą składającą się na sieć gazową, obejmującą m.in. rurociągi przesyłowe, linie kablowe światłowodowe, elementy zasilania elektroenergetycznego wraz z instalacjami technologicznymi, układem pomiarowo-regulacyjnym czy zespołami zaporowo-upustowymi, a także obiekty towarzyszące takie jak kontenery, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne i place (dalej łącznie jako „Obiekty”) oraz
2.  nieruchomości gruntowych związanych z siecią gazową, - zlokalizowanych na trasie (\`(...)\`), łącznie dalej określanych jako „Przedmiot leasingu”. Umowę zawarto na czas oznaczony 20 lat.

Na podstawie Umowy leasingu, Finansujący, zgodnie z art. 9h ustawy Prawo energetyczne powierzył Korzystającemu pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego na sieci objętej Przedmiotem leasingu, w pełnym zakresie wynikającym z przepisów prawa.

Oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Obiektów stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 tej ustawy, zaś oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gruntów zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 tej ustawy.

Powyższa kwalifikacja leasingu dla celów VAT w odniesieniu do Gruntów podyktowana była także treścią postanowień umownych. Umowa bowiem przewidywała opcję wykupu, tj. prawo Korzystającego do nabycia składników Przedmiotu leasingu, stanowiących własność N., za cenę wykupu w wysokości ostatniej raty leasingowej.

W odniesieniu do Gruntów postanowiono, iż w przypadku uiszczenia przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenia przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego (oferta sprzedaży Przedmiotu leasingu za cenę wykupu złożona została przez Finansującego w ramach Umowy i miała być skuteczna i wiążąca dla Finansującego po otrzymaniu ostatniej raty leasingowej), strony Umowy leasingu zawrą bez zbędnej zwłoki umowę przenoszącą prawo własności Gruntów na Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Obiektów, uiszczenie przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenie przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego skutkować miało przeniesieniem prawa własności Obiektów na Korzystającego.

W związku z powyższą kwalifikacją leasingu, odrębną dla Obiektów i odrębną dla Gruntów:

*   W zamian za udostępnienie części Przedmiotu leasingu w postaci Obiektów (tj. usługi), Korzystający zobowiązany był do zapłaty opłat leasingowych na podstawie faktur wystawianych każdego miesiąca, składających się z części kapitałowej oraz części odsetkowej, powiększonych o podatek od towarów i usług

*   Tytułem rozliczenia dostawy towarów, tj. Gruntów będących własnością N. a objętych Umową leasingu, N. wystawił w dniu 7 marca 2013 r. fakturę na łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów. W konsekwencji, w okresie tym powstał obowiązek podatkowy w VAT, a W. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Korzystający zapłacił Finansującemu całą kwotę należnego VAT wykazanego na ww. fakturze, zaś cena netto podlegała stopniowym comiesięcznym rozliczeniom na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez N. w okresie realizacji Umowy.

W dniu 29 marca 2019 r., a więc znacznie przed upływem pierwotnie uzgodnionego między stronami 20-letniego okresu leasingu, pomiędzy N. oraz S. zawarto umowę sprzedaży składników majątkowych objętych Umową leasingu w postaci części Obiektów oraz wszystkich Gruntów. W wyniku tej transakcji Umowa leasingu wygasła w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (w tym wobec wszystkich Gruntów), zaś w pozostałym zakresie uległa rozwiązaniu na mocy zgodnego porozumienia stron.

N. udokumentowała ww. sprzedaż fakturą z dnia 2 kwietnia 2019 r., obejmującą w wartości netto wartość aktywów trwałych w postaci gazociągu wraz z towarzyszącą infrastrukturą przesyłową. W dokumencie tym w wartości netto ujęto również wartość nieruchomości gruntowych, objętych uprzednio Umową leasingu jako Grunty. Wszystkie zbywane składniki majątkowe (w tym Grunty) zostały na potrzeby sprzedaży wycenione przez rzeczoznawców majątkowych według ich wartości rynkowej. Tak ustalona wartość rynkowa posłużyła do ustalenia ceny netto zbywanych aktywów trwałych. Wnioskodawca otrzymał fakturę w kwietniu 2019 r.

Strony zrezygnowały ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, składając przed dniem sprzedaży oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Obiektów podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a w konsekwencji również dostawa Gruntów została opodatkowana według tych samych reguł z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Nabyte towary, w tym Grunty, pozwalają S. prowadzić działalność gospodarczą, w tym wykonywać czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. składników majątkowych. Nabyty majątek sieciowy (zlokalizowany m.in. na zakupionych Gruntach) umożliwia Spółce w szczególności świadczenie podlegającej opodatkowaniu usługi dystrybucyjnej.

Na tle powyżej przedstawionych okoliczności sprawy Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę towarów w części, która odnosi się do wartości netto Gruntów.

W związku z powyższą kwestią w pierwszej kolejności należy ustalić, czy umowa leasingu gruntu na rzecz Korzystającego stanowiła dla Finansującego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709 16 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono jednak wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dokonując interpretacji pojęcia „następstwa normalnych zdarzeń” należy posłużyć się wykładnią językową. Skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

W art. 361 § 1 k.c. prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (tzw. „opcję wykupu”), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę między wartością spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie.

W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać wyłącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania).

Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego, „opcja zakupu” gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej, gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Jak wskazano powyżej, treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zawarta przez Finansującego Umowa leasingu, na podstawie której nastąpiło oddanie do używania i pobierania pożytków przez Korzystającego przedmiotu leasingu w postaci gruntu – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Umowa leasingu mająca za przedmiot towar (grunt) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że umowa leasingu Gruntu spełnia wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy. Zatem oddanie przez Finansującego na rzecz Korzystającego (a następnie po przekształceniu spółek – na Wnioskodawcę) przedmiotu leasingu w postaci gruntu na podstawie zawartej Umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zawarcie umowy sprzedaży i ostateczne uregulowanie należności wynikających z wzajemnych zobowiązań pomiędzy Finansującym a Korzystającym - Wnioskodawcą, w rzeczywistości nie doprowadziło do przeniesienia prawa do dysponowania przedmiotem leasingu (Gruntami) jak właściciel, ponieważ od już momentu zawarcia umowy leasingu tj. od dnia 1 marca 2013 r. Grunty stanowiły w sensie ekonomicznym własność Korzystającego, a po jej przejęciu od dnia 1 lipca 2013 r. stały się własnością Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wartość netto Gruntów i podatek VAT zostały ujęte na fakturze, która obejmowała łączną sumę opłat leasingowych należnych przez cały okres obowiązywania umowy leasingu - wystawionej przez Leasingodawcę w dniu 7 marca 2013 r. na rzecz poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

W kwietniu 2013 r. Spółka otrzymała ww. fakturę i zapłaciła Finansującemu należny VAT z niej wynikający (odpowiednio po stronie Finansującego powstał obowiązek podatkowy). Spółka, której następca prawnym jest Wnioskodawca dokonała odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że zawarta w dniu 29 marca 2019 r. pomiędzy Stronami umowa sprzedaży składników majątkowych objętych umową leasingu nie dotyczyła przeniesienia własności Gruntu na rzecz Wnioskodawcy, gdyż dostawa w tej części została dokonana i prawidłowo udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 7 marca 2013 r. W związku z tym w analizowanych okolicznościach, dostawa przez N. na rzecz Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do aktywów trwałych w postaci gazociągu wraz z towarzyszącą infrastrukturą przesyłową. Natomiast z tytułu kwoty odzwierciedlającej wartość Gruntu N. nie była zobowiązana do wystawienia faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Spółkę noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Uwzględniając opis sprawy, z którego wynika, że przedmiotem dostawy dokonanej w dniu 29 marca 2019 r. przez N. na rzecz Wnioskodawcy nie będzie Grunt, gdyż prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało już przeniesione na podstawie faktury z dnia 7 marca 2013 r., która dokumentowała łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów. Wówczas powstał obowiązek podatkowy w VAT, a W. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i została prawidłowo udokumentowana poprzez wystawienie faktury, zatem nie zaistniały w żadnym momencie przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia z wystawionej faktury dokumentującej dostawę towarów w części odnoszącej się do wartości netto Gruntów należy podkreślić, że nie jest możliwe ponowne przeniesienie własności oraz odliczenie z tego tytułu podatku VAT w stosunku do tych samych składników majątkowych pomiędzy Finansującym a Korzystającym. Powyższe prowadziłoby do dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego przez Korzystającego z tytułu nabycia tego samego towaru.

Zatem Grunt nie może zostać ponownie objęty umową sprzedaży, jaką zawarto w dniu 29 marca 2019 r., gdyż w sensie ekonomicznym Wnioskodawca dysponował już tą nieruchomością jak właściciel. Analizując przedstawioną we wniosku sytuację należy uznać, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Finansującym a Korzystającym nie przenosi władztwa nad Gruntami na tego ostatniego, bo władał on nimi już wcześniej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że ww. faktura z kwietnia 2019 r. nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez N. w tej części, w jakiej odnosi się ona do wartości Gruntu, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Końcowo należy podkreślić, że Organ zasadniczo zgadza się z tezami Spółki co do tego, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 112), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, i co do zasady nie może być ograniczane, co zostało potwierdzone w orzeczeniach Trybunału, na które powołuje się także Skarżąca, np. wyroki w sprawie Metropol i Stadler. Przy czym na uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik, a także w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland. Jednak należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji prawo do odliczenia podatku VAT nie zostało naruszone, gdyż podmiot, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury wystawionej w dniu 7 marca 2013 r., dokumentującej dostawę towarów w postaci Gruntu. Jak wskazano powyżej, nie jest możliwe ponowne dokonanie dostawy tego samego towaru na rzecz podmiotu, który jest już w sensie prawnym jego właścicielem, a w konsekwencji nie jest możliwe odliczenie podatku VAT z faktury wystawionej w kwietniu 2019 r., gdyż faktura ta nie dokumentuje dostawy towarów, a stanowi jedynie rozliczenie finansowe pomiędzy Stronami zawartej umowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.