Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.209.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Ocena możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kredyt walutowy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt dewizowy; kredyt-kredyt mieszkaniowy; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) uzupełnionym w dniu 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony w dniu 8 lipca 2019 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W dniu 2 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa) nabyli na rynku wtórnym prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr … położonego w X przy ul. …, objęte księgą wieczystą o nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X wraz z udziałem wynoszącym 1/22 części w prawie współwłasności działki gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku objętego księgą wieczystą o nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X oraz zabudowaną garażem nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr … obszaru 19 m2 objętą księgą wieczystą o nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X za łączną cenę 235 000 zł, w tym lokal stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie współwłasności działki gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku za kwotę 220 000 zł, zaś wartość zabudowanej garażem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr … za kwotę 15 000 zł.

W celu refinansowania poniesionych nakładów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości oraz pokrycie opłat okołokredytowych Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła w dniu 1 kwietnia 2008 r. z Bankiem Y umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych waloryzowany kursem CHF. Kwota kredytu wyniosła 258 000 zł, zaś wyrażona w walucie waloryzacji na koniec dnia 10 marca 2018 r. według kursu kupna waluty z tabeli kursowej Banku Y wynosiła 115 960,26 CHF.

Umową darowizny zawartą w dniu 13 czerwca 2017 r. matka Wnioskodawczyni darowała po połowie do majątku osobistego Wnioskodawczyni i Jej siostrze prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr … w klatce … położonego w X przy ul. … objętego księgą wieczystą o nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X wraz z udziałem wynoszącym 43/7560 części w prawie własności działki nr … gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku objęty księgą wieczystą o nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X. Wartość darowanego lokalu została określona na 200 000 zł, zaś każda z darowizn na kwotę 100 000 zł.

Darowana nieruchomość została zbyta w drodze umowy sprzedaży w dniu 14 stycznia 2019 r. za cenę 186 050 zł W.Ł. w udziale wynoszącym 61/100 części do majątku osobistego oraz za cenę 118 950 zł małżonkom K. i W. udział wynoszący 39/100 części do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową, tj. za łączną cenę 305 000 zł, z czego Wnioskodawczyni otrzymała cenę 152 000 zł.

Udział Wnioskodawczyni w powyższej nieruchomości lokalowej nie stanowił składnika związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć całość uzyskanych środków z tytułu sprzedaży 1/2 prawa własności nieruchomości na spłatę zaciągniętego wraz z małżonkiem kredytu hipotecznego waloryzowanego walutą CHF (rat kapitałowych i odsetkowych) poprzez nabywanie waluty CHF, a następnie przeznaczenie tak uzyskanej kwoty w walucie CHF na spłatę kredytu (rat kapitałowych i odsetkowych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że celem nabycia w dniu 2 kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego była realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz jej męża. Zaciągnięty kredyt w zakresie refinansowania poniesionych nakładów związanych z zakupem nieruchomości został przeznaczony na nakłady związane z remontem nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całego dochodu uzyskanego w wyniku zbycia 1/2 prawa własności nieruchomości uzyskanej na mocy umowy darowizny przed upływem 5 lat od daty darowizny w sytuacji przeznaczenia całego dochodu na spłatę kredytu hipotecznego (kapitał oraz odsetki) waloryzowanego do waluty CHF zaciągniętego wraz z małżonkiem na finansowanie zakupu na rynku wtórnym prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawa do zabudowanej garażem nieruchomości, refinansowanie poniesionych nakładów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości oraz pokrycie opłat okołokredytowych, jeśli dochód uzyskany ze sprzedaży prawa własności nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na zakup waluty CHF, a następnie uzyskana kwota CHF zostanie przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego (rat kapitałowych i odsetkowych). Innymi słowy czy przeznaczenie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na zakup waluty CHF, a następnie przeznaczenie tak uzyskanej sumy CHF na spłatę kredytu hipotecznego (rat kapitałowych i odsetkowych) będzie stanowiło wydatkowanie uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni przeznaczenie całego dochodu uzyskanego w wyniku zbycia 1/2 prawa własności nieruchomości uzyskanej na mocy umowy darowizny przed upływem 5 lat od daty darowizny w sytuacji przeznaczenia całego dochodu na spłatę kredytu hipotecznego (kapitał oraz odsetki) waloryzowanego do waluty CHF zaciągniętego wraz z małżonkiem na finansowanie zakupu na rynku wtórnym prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawa do zabudowanej garażem nieruchomości, refinansowanie poniesionych nakładów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości oraz pokrycie opłat okołokredytowych, jeśli dochód uzyskany ze sprzedaży prawa własności nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na zakup waluty CHF, a następnie uzyskana kwota CHF zostanie przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego (rat kapitałowych i odsetkowych) umożliwia całkowite zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni przeznaczenie całości uzyskanego dochodu, o którym mowa powyżej, na zakup waluty CHF, a następnie przeznaczenie tak uzyskanej kwoty w walucie CHF na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego (spłata rat kapitałowych i odsetkowych), stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowi wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 1509 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 analizowanej ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, np. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu wyłącznie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy we wskazanym terminie, tj. w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazania przy tym wymaga, że celem skorzystania z powyższego zwolnienia wydatkować należy przychód, nie zaś dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży 1/2 prawa własności nieruchomości nabytego w drodze darowizny od swojej matki na zakup waluty CHF celem spłaty rat kapitałowych i odsetek walutowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na finansowanie zakupu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawa do zabudowanej garażem nieruchomości, remontu zakupionej nieruchomości oraz pokrycie opłat okołokredytowych.

Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży ww. udziału na nabycie waluty CHF celem spłaty rat kapitałowych i odsetek walutowego kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z mężem w części przeznaczonej na finansowanie nabycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz nakładów związanych z remontem, w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, mieści się w dyspozycji ww. przepisu.

Przy czym w tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d (budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont) i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres omawianego zwolnienia, tak więc zasadnym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.). W świetle art. 3 pkt 8 ww. ustawy, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego lokalu, w tym również wykończeniowych we własnym lokalu mieszkalnym. Należy jednocześnie zaznaczyć, że umeblowanie oraz zakup sprzętów RTV i AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych.

Z przedmiotowego zwolnienia nie może natomiast korzystać dochód uzyskany ze sprzedaży 1/2 lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od matki w związku z przeznaczeniem przychodu na nabycie waluty CHF celem spłaty rat kredytowych i odsetek walutowego kredytu hipotecznego w części przeznaczonej na zakup prawa do zabudowanej garażem nieruchomości. W analizowanej sprawie zakupiony garaż stanowi odrębną od nabytego lokalu mieszkalnego nieruchomość (posiada samodzielną księgę wieczystą) i tym samym stanowi odrębny przedmiot obrotu. Zakup garażu nie mieści się w celach mieszkaniowych wymienionych enumeratywnie we wskazanym przepisie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydatkiem na cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest również nabycie waluty CHF na spłatę rat kredytowych i odsetek walutowego kredytu hipotecznego w części przeznaczonej na pokrycie opłat okołokredytowych. Cel ten nie został ujęty w katalogu wydatków uprawniających do zastosowania przedmiotowej ulgi mieszkaniowej. Ustawodawca pozwala odliczyć wyłącznie wydatki na spłatę główną kredytu i odsetek, a nie na spłatę dodatkowych zobowiązań związanych z pokryciem opłat okołokredytowych.

Końcowo należy wyjaśnić, że nabycie waluty CHF może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe wyłącznie jeżeli nastąpi z tych środków spłata rat kapitałowych i odsetek walutowego kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na cel mieszkaniowy nie jest bowiem zakup waluty, lecz spłata kredytu.

Jednoczenie wskazać należy na przepis art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.