Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-70/09/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-30
Teza: opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz skutków podatkowych
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009r. (data wpływu 28 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz skutków podatkowych z tym związanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz skutków podatkowych z tym związanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą X, na podstawie wpisu nr Y do prowadzonej przez Burmistrza Miasta Z ewidencji działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług fotograficznych, handlu artykułami fotograficznymi oraz najmu lokali użytkowych i mieszkalnych. Obrót z tytułu najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT) stanowi 0,5% całkowitego obrotu osiąganego przez Wnioskodawczynię mnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w związku z tym dokonując zakupów towarów i usług na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obniża podatek należny o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymywanych fakturach zakupu tych towarów i usług. W związku z tym, iż udział obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie przekracza 98%, Wnioskodawczyni obniża podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną (są to tylko i wyłącznie zakupy towarów i usług, które nie są zaliczane przez nią do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji).

Wnioskodawczyni ma zamiar zmienić formę prawną prowadzonej dotychczas działalności i kontynuować ją w formie spółki cywilnej, którą planuje zawiązać ze swoim mężem. Do spółki tej zamierza wnieść aport w postaci całego dotychczas działającego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Przekazanie nastąpi przed likwidacją działalności prowadzonej indywidualnie i po zarejestrowaniu spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?
2.  Czy w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej został obniżony podatek należny, czy też obowiązek ten przechodzi na spółkę cywilną jako następcę prawnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Choć brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia", to czynność przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej jest uznawana za jedną z form zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Wnioskodawczyni zamierza przenieść na spółkę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, przepis art. 6 pkt 1, wyłączający z ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa będzie miał w tym przypadku zastosowanie.

Wniesienie przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonane zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Dokonując zbycia przedsiębiorstwa nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczony w momencie nabycia składników majątkowych podatek naliczony VAT na dzień wniesienia aportu nie ulega zmianie. Obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego ustawa o VAT nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa. Wynika to z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym, przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę jego zorganizowanej części. Nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest do dokonania takiej korekty nie w konsekwencji samego tylko nabycia przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie w sytuacjach wskazanych w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Ponieważ w ramach wnoszonego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów - które były związane z działalnością mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną), spółka jako nabywca przedsiębiorstwa będzie zobowiązana jedynie do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT tj. skorygowania po zakończeniu roku dokonanego wstępnie rozliczenia podatku naliczonego za miniony rok. Korekty tej należy dokonać z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9.

Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż ma zamiar zmienić formę prawną prowadzonej dotychczas działalności i kontynuować ją w formie spółki cywilnej, którą planuje zawiązać z mężem. Do spółki tej zamierza wnieść aport w postaci całego dotychczas działającego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Przekazanie nastąpi przed likwidacją działalności prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawczynię i po zarejestrowaniu spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się, dla wnoszącego aport (Wnioskodawczyni), z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Składniki majątku Wnioskodawczyni, wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, były przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w związku z kontynuowaniem dotychczasowej działalności będą one u nabywcy (tj. w spółce cywilnej) również wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy mający być przedmiotem aportu majątek Wnioskodawczyni, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.