Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-620/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Dokumentowanie transakcji zakupu towarów w kraju UE i jego sprzedaży do kraju trzeciego
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011r. (data wpływu 31 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przedstawionej transakcji dotyczącej zakupu towaru w kraju Unii Europejskiej (Hiszpanii) i jego sprzedaży do kraju trzeciego (Chin) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011r. został złożony ww. wniosku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przedstawionej transakcji dotyczącej zakupu towaru w kraju Unii Europejskiej (Hiszpanii) i jego sprzedaży do kraju trzeciego (Chin).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się handlem międzynarodowym. Jest on zainteresowany przeprowadzeniem transakcji międzynarodowej, w której towar fizycznie nie znajdowałby się na terenie Polski. W poniższym przypadku Wnioskodawca znajduje się pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji tzn. będzie firmą „pośredniczącą”.

Wnioskodawca kupuje towar na bazie FCA w Hiszpanii ze stawką VAT 0, oraz sprzedaje towar na bazie FCA do firmy w Chinach również ze stawką zerową. Odbiorca w Chinach organizuje transport lub też transport organizowany jest przez firmę Hiszpańską – czyli odpowiednio warunki sprzedaży w obie strony – CRF.

Towar nie przechodzi przez terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada dokumentów SAD, ponieważ odprawę eksportową organizuje firma Hiszpańska, a importową Chińska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy właściwe jest wystawienie faktury sprzedażowej przez Wnioskodawcę ze stawką VAT „0” ewentualnie n.p.?
2.  Czy powinny się znajdować dodatkowe adnotacje na fakturze?
3.  Jakie dokumenty będą potrzebne do udokumentowania danej transakcji z punktu widzenia Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż podatnik z kraju Unii jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT UE w swoim kraju, dokonuje on dostawy do kontrahenta z Polski (Wnioskodawcy) zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE.

Z Polski następuje dostawa towaru do kontrahenta spoza Unii. Towar nie znajdowałby się na terenie Polski. Byłby on transportowany bezpośrednio z kraju dostawcy z Unii do kraju spoza Unii, trzeciego kontrahenta w powyższej transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 , ust 2, ust. 3 dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Polski podatnik powinien więc wystawić fakturę, bez naliczonego podatku VAT adnotacją NP. oraz informacją, iż do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca towaru zgodnie z art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa i sprzedaje na terytorium Hiszpanii towary będące równocześnie przedmiotem wywozu (eksportu) poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywane i sprzedawane wyroby transportowane są bezpośrednio od kontrahenta hiszpańskiego z terytorium Hiszpanii do kontrahenta chińskiego na terytorium państwa trzeciego (Chin) przez pierwszego (Hiszpańskiego) lub ostatniego (Chińskiego) uczestnika transakcji. Towar w żadnym momencie nie będzie znajdował się na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezależnie czy transport towarów przyporządkowany jest pierwszemu czy ostatniemu podmiotowi w przedstawionej transakcji łańcuchowej, miejscem dostawy towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Chin będzie terytorium Hiszpanii.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy jednakże przede wszystkim wskazać, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym i jako taki swoim działaniem obejmuje czynności, które miały miejsce na danym obszarze. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia wynika, że zarówno dostawa dla polskiego odbiorcy jak również następnie zlecona przez niego dostawa towarów z terytorium Unii Europejskiej (Hiszpanii) do kraju trzeciego (Chin) odbywa się na terenie Hiszpanii.

Eksport na potrzeby ustawy o VAT został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Stosownie do powyższego aby daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;
*   wywóz nastąpić musi z terytorium Rzeczpospolitej poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej;
*   wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Ponadto wywóz towarów musi być zrealizowany przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni,
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jak stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1560/08 "W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju".

Jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia jest terytorium Hiszpanii. Aby miała zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa polska wywóz towarów musiałby być dokonany z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Przesłanki tej nie spełnia wywóz towaru z terytorium Hiszpanii poza terytorium Wspólnoty, stąd czynność taka nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wobec powyższego polska ustawa VAT nie będzie miała w niniejszej sprawie zastosowania, co oznacza że przedstawiona transakcja nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski podatkiem VAT.

Tym samym dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego uczestnika obrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego (Hiszpanii), tj. na terytorium kraju na którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich transportu do nabywcy (podmiotu trzeciego) według zasad obowiązujących w tym państwie.

Na gruncie ustawy o VAT, dostawa opodatkowana poza terytorium Polski winna być udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie zaś do § 26 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przedmiotowej sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego (Hiszpanii), wówczas ma obowiązek wystawić fakturę zgodnie z powyżej cytowanym przepisem § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. czyli bez polskiego podatku VAT. Jednocześnie powyżej cyt. przepis § 5 ww. rozporządzenia określa minimalne dane jakie powinna zawierać faktura VAT. Tym samym w przedmiotowym przypadku na gruncie krajowych przepisów nie ma przeciwwskazań aby Wnioskowa umieścił na fakturze adnotację, że do zapłacenia podatku zobowiązany jest nabywca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące dokumentowania przedstawionej transakcji uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 2 i 3 zawartego we wniosku została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.