Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-982/15-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-23
Teza: W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 1”), która z kolei jest akcjonariuszem w innej spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium kraju (dalej: „Spółka 2”; łącznie również: „Spółki”).

Przedmiotem działalności Spółek jest między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne czy obligacje Skarbu Państwa.

Spółka 2 w ramach prowadzonej działalności planuje objąć lub nabyć papiery wartościowe emitowane przez spółki akcyjne prawa polskiego lub fundusze inwestycyjne (dalej: „Emitent”) w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Cena za objęte lub nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: „Papiery wartościowe”) będzie równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe może być rozliczona pomiędzy Spółką 2 a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki 2 o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce 2 wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Potrącenie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału.

W kolejnym kroku planowane jest przekształcenie Spółek w spółki komandytowe (dalej: odpowiednio „Spółka przekształcona 1” oraz „Spółka przekształcona 2”, łącznie również: „Spółki przekształcone”). Zakres działalności Spółek przekształconych będzie taki sam jak zakres działalności Spółek przed przekształceniem.

Po przekształceniu Spółek, nie wcześniej jednak niż w 2016 r., możliwe jest możliwe jest odpłatne zbycie Papierów wartościowych, przy czym zbycie może nastąpić w celu umorzenia Papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, po przekształceniu Spółek, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazana w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, po przekształceniu Spółek w spółki komandytowe, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółce przekształconej 1 oraz w proporcji do posiadanego przez Spółkę przekształconej 1 udziału w zysku w Spółce przekształconej 2, cena objęcia lub nabycia tych Papierów wartościowych, wskazana w umowie zawartej pomiędzy Emitentem a Spółką 2.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 4, dalej: „KSH”) spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych (art. 93a Ordynacja podatkowa).

Art. 8 ust. 1 ustawy PIT stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższą zasadę proporcjonalnego podziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z uwagi na powyższe, skoro przedmiotem działalności Spółek będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, to w przypadku dokonania przez Spółkę 2 odpłatnego zbycia Papierów wartościowych do podmiotu trzeciego lub zbycia celem ich umorzenia, dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółek będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-784/11-4/JB) stanął na stanowisku, że „w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy PIT, tj. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań). Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny.

W tym przypadku wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę 2 (de facto poprzednika prawnego SPK 2). Spółka 2 bowiem w celu zapłaty ceny za nabywane lub obejmowane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Spółka 2 w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki 2, zaś Spółka 2 uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

W rezultacie należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także poprzez potrącenie, spełniające warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku objęcia lub nabycia przez Spółkę 2 Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta i zapłaty ceny wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym z Emitentem – poprzez potrącenie wierzytelności Spółki 2 wobec Emitenta z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny za obejmowane Papiery wartościowe i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez Spółkę 2 (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe) – to takie wydatki, określone w kwocie równiej cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką 2 a Emitentem, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę przekształconą 2 takich Papierów wartościowych, w tym zbycia celem ich umorzenia. Przy czym, koszt ten należy ustalić w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółce przekształconej 1 oraz w proporcji do posiadanego przez Spółkę przekształconą 1 udziału w zysku w Spółce przekształconej 2.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów np. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2015 r., nr ILPB1/4511-1-184/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-183/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-185/15-5/AP zauważył, że: „(..) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy SKA a FIZ.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.