Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-188/15-4/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Czy w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; wierzytelność; wygaśnięcie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 2 czerwca 2015 r., IPTPB1/4511-188/15-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 czerwca 2015 r. (data doręczenia 8 czerwca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 12 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka) otrzyma od Spółki pożyczkę (Wnioskodawca będzie pożyczkobiorcą, a Spółka pożyczkodawcą). Przedmiotem pożyczki będzie określona kwota środków pieniężnych. Pożyczka będzie miała charakter odpłatny, tj. będzie oprocentowana. Pożyczka ta będzie udzielona przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Możliwa jest sytuacja, że w przyszłości Spółka, po jej przekształceniu w spółkę jawną zostanie zlikwidowana lub dojdzie do jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.); (dalej jako: „KSH”).

W przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji spółki jawnej, na jej majątek, w sytuacji braku uprzedniej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, składać się może w szczególności wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Jemu pożyczki, obejmująca zarówno część kapitałową pożyczki, jak i naliczone i niewymagalne odsetki (naliczone od początku trwającego okresu odsetkowego do dnia rozwiązania spółki jawnej). W wyniku rozwiązania spółki jawnej, zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki jawnej. W szczególności, może dojść do sytuacji, w której w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Jemu pożyczki, obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek oraz wierzytelności do zwrotu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz naliczonych odsetek.

W uzupełnieniu z dnia 12 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi obecnie indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej i nie ma zamiaru rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności, choć nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie ją prowadził. Przy czym nie mając konkretnych planów w tym zakresie Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania przedmiotu takiej działalności.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółek komandytowych. Ponadto, tak jak zostało wskazane w złożonym wniosku, będzie wspólnikiem spółki jawnej, która jest spółką niebędącą osobą prawną. W rezultacie, z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej będzie rozpoznawał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoznawane przez Wnioskodawcę w związku z obecnym statusem jako wspólnika spółki komandytowej są opodatkowane zgodnie art. 30c Ustawy PIT.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada istotne nadwyżki środków pieniężnych stanowiące podstawę prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność ta sprowadza się przede wszystkim do lokowania wolnych środków pieniężnych m.in. poprzez udzielanie pożyczek. W ramach prowadzonej działalności będą prawdopodobnie dokonywane transakcje w zakresie obrotu wierzytelnościami. Ostateczna struktura działań na rynku finansowym będzie uzależniona od decyzji zarządu i bieżącej oceny atrakcyjności poszczególnych transakcji.

Przedmiot działalności Spółki jawnej będzie zbieżny z przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa wyżej. Zmiana formy prawnej nie wpłynie na zmianę przedmiotu działalności spółki.

Siedziba spółki jawnej będzie tożsama z siedzibą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. siedzibą będzie X.

Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, w szczególności w związku z posiadanymi nadwyżkami środków pieniężnych Spółka jawna będzie prowadziła działalność opisaną wyżej.

Udział Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał na moment przekształcenia udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku mowa jest o wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującej zarówno część kapitałową, jak i naliczone, choć niewymagalne odsetki. Z tego względu, wierzytelność nie będzie rozpoznawana jako przychód należny przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ani też Wnioskodawcę.

W związku z tym, że termin realizacji ewentualnej likwidacji nie jest uzgodniony, bowiem zależy to od szeregu czynników, w tym realizowanych działań inwestycyjnych, nie jest wykluczone, że do czasu konfuzji, Wnioskodawca spłaci część pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydania przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej od Wnioskodawcy w związku rozwiązaniem spółki jawnej, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 14 ust. od 1 do 2f Ustawy PIT, odnoszą się do zasad ustalania przychodów z działalności gospodarczej. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W ramach tych regulacji, mając na uwadze specyfikę wskazanych zasad opodatkowania dochodów wynikających z działalności prowadzonej w ramach spółki osobowej, ustawodawca uregulował kwestię skutków wydania majątku w związku z rozwiązaniem spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, do których należą między innymi wierzytelności, otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Literalne brzmienie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wskazywałoby, że do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie powinna mieć zastosowania dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT. Wynika to z faktu, że wierzytelność wydawana w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wynikała z pożyczki udzielonej przez spółkę jawną (spółkę niebędącą osobą prawną), lecz przez spółkę będącą osobą prawną. Jeżeli uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną występująca sukcesja generalna uzasadnia zastosowanie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT również do wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez poprzednika prawnego spółki niebędącej osobą prawną, której spółka ta jest sukcesorem, wówczas otrzymanie przedmiotowej wierzytelności, zostałoby wprost - na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT - wyłączone z kategorii przychodów.

Przyjmując, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, Wnioskodawca zauważył, że konfuzja wierzytelności oraz zobowiązania w części obejmującej naliczone odsetki nie stanowi ich spłaty, ani potrącenia. Taka ocena jest powszechnie akceptowana i była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (najczęściej dotyczących innych transakcji, takich jak połączenia spółek, aczkolwiek argumenty przemawiające za takim stanowiskiem pozostają aktualne w odniesieniu do analizowanej sytuacji: przykładowo stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r., Nr IBPBI/2/423-1570/l2/CzP i Nr IBPB1/2/423-226/13/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r., Nr ITPB3/423-115b/12/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 lutego 2010 r., Nr ILP83/423-1066/09-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r., Nr IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., Nr ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., Nr PD1/4270- 0006/07/PK.

Jeżeli natomiast uznać, że wyłączenie z przychodów otrzymanej wierzytelności nie jest zasadne na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, wyłączenie takie znajdzie podstawę w innych regulacjach Ustawy PIT, w szczególności w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT. Zgodnie z powołanymi przepisami, co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT). Do przychodów nie zalicza się jednak przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Z powyższych regulacji wynika zatem, że do opodatkowania majątku likwidacyjnego spółki osobowej może dojść dopiero w związku z jego ewentualnym zbyciem. Opodatkowaniu nie podlega natomiast samo otrzymanie składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji Ministra Finansów (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-534/14-4/MR), w której została potwierdzona neutralność podatkowa otrzymania wierzytelności pożyczkowej wobec „samego siebie” w związku z rozwiązaniem spółki jawnej przy zastosowaniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. Podstawa oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie zatem aktualna przy uznaniu, że w przedmiotowej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT.

Niezależnie zatem od tego, czy zasadnym będzie zastosowanie wprost art. 14 ust. 8 Ustawy PIT czy nie, otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej oraz będąca jego konsekwencją konfuzja praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy pożyczki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Jak zostało już wskazane, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, wierzytelność spółki jawnej przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w zakresie tego samego stosunku zobowiązaniowego - zawartej umowy pożyczki, w tym również w zakresie części odsetkowej. Co za tym idzie wzajemne prawa i obowiązki wygasną.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób również uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż do momentu rozwiązania spółki jawnej i przekazania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 508 Kc, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w analizowanej sytuacji wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o rozwiązaniu spółki i sposobie podziału majątku, a co za tym idzie konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu Ustawy PIT. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca również podkreślił, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT w zakresie przychodów ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne i niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania - stosunku zobowiązaniowego. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza natomiast jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Również konfuzja należności odsetkowych i zobowiązaniowych nie oznacza, że udzielona pożyczka ma charakter nieodpłatny. Fakt, że należności i zobowiązania wynikające z naliczenia odsetek są przedmiotem konfuzji potwierdza jednoznacznie odpłatny charakter świadczenia w postaci pożyczki.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedstawione przez Niego stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które to wydawane są zarówno na gruncie obecnie obowiązujących regulacji, jak i przed doprecyzowaniem przepisów przez ustawodawcę w zakresie wprowadzenia przytaczanego art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., Nr IPPB1/415-1299/14-2/EC,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1400/14/SK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1333/14/BK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 31 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-535/14-4/MR,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lipca 2014., Nr ITPB1/415-519/14/PSZ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 27 maja 2014 r., Nr ITPB1/415-236b/14/DP,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., Nr IPPB1/415-1153/13-2/KS,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1 /415-1129/13-4/AA,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r., Nr IPPB1/415-1510/12-2/EC,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-137/12-2/EC.

Mając jednak na uwadze zmianę przepisów Ustawy PIT Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przedstawionego przez Niego stanowiska na podstawie obowiązujących obecnie przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m.in. spółki jawnej.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatków dochodowych, zatem jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (rozwiązania) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

Zaznaczyć należy, że wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki, obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, udzielonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której może powstać spółka jawna.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy, w zależności od kategorii wierzytelności, zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej wierzytelności pożyczkowej, wynikającej z pożyczki udzielonej przez spółkę kapitałową, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cyt. ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki jawnej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowej wierzytelności nie powstanie u Niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z rozwiązaniem bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności Spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Wyjaśnić należy, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki, obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawca nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania. W takim stanie prawnym, w przypadku, gdy dochodzi do konfuzji, nie może mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki jawnej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.