Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1439/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-13
Teza: Czy z chwilą dokonania cesji praw i obowiązków wynikających wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, należy wystawić korektę do faktur dokumentujących otrzymane w 2010r zaliczki wystawionych na ustępującego kupujacego a następnie fakturę VAT na nowego kupujacego?
Słowa kluczowe: cesja; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; lokal-lokal mieszkalny; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności wystawienia zarówno faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z dokonaną cesją praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, jak i faktury VAT na nowego kupującego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 3 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności wystawienia zarówno faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z dokonaną cesją praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, jak i faktury VAT na nowego kupującego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia przystąpiła do budowy lokali mieszkalnych w celu ich sprzedaży. Z tego tytułu w 2010 r. zawarła z przyszłymi nabywcami przedwstępne umowy sprzedaży, na podstawie których kupujący zostali zobowiązani do uiszczenia zaliczki jeszcze przed odbiorem mieszkania. Przewidywany termin przekazania lokalu do użytkowania ustalony został na dzień 30 czerwca 2011 r. Każda wpłacona do Spółdzielni zaliczka została udokumentowana wystawioną kupującemu fakturą VAT zgodnie z przepisami. Zaliczki wpłacone w 2010 r. objęte były 7% podatkiem od towarów i usług, natomiast wpłacone w 2011 r. – 8%. Jeden z kupujących, który całą należność, wynikającą z umowy ze Spółdzielnią uregulował w 2010 r. według 7% stawki podatku, dokonał w maju 2011 r. (przed podpisaniem aktu notarialnego) przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu na inną osobę (córkę) wraz z prawem do wierzytelności wpłaconej przez cedenta do Spółdzielni w formie zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokalu. Z tego tytułu nie odstąpiono od umowy pierwotnej zawartej z ustępującym kupującym, tylko podpisano do umowy aneks w sprawie ww. cesji, zmieniający umowę jedynie w zakresie oznaczenia stron. Umowa cesji stanowi integralną część aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży zostały zawarte w dniu 13 listopada 2011 r. z osobą, na rzecz której dokonano cesji (cesjonariusz). W akcie notarialnym cesjonariusz oświadczył, że nastąpiło wydanie lokalu a Spółdzielnia potwierdziła, że cena powyższego lokalu wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych nieruchomości została zapłacona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanej sytuacji z chwilą dokonania cesji praw i obowiązków wynikających umowy przedwstępnej na inną osobę, należało w maju 2011 r. wystawić korektę do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki w 2010 r., wystawionych na ustępującego kupującego, wykazując zwrot wpłaconych kwot?

Czy w opisanej sytuacji Spółdzielnia powinna wystawić fakturę VAT na nowego kupującego ze stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można wystawić faktur korygujących z tytułu wniesionych przez ustępującego kupującego zaliczek, gdyż nie zachodzą okoliczności, w których przepisy przewidują wystawianie faktur korygujących. Powołując się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2004 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, które w § 13 ust. 5 stanowi o wystawianiu faktur korygujących w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, Spółdzielnia wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się z datą dokonania faktycznego zwrotu zaliczek, zadatków czy przedpłat. Takie też stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1680/09. W ocenie Spółdzielni taki przypadek nie zachodzi w stanie faktycznym, będącym przedmiotem zapytania. Nie doszło bowiem do udzielenia rabatu, zwrotu towaru lub kwot nienależnych a także zwrotu zaliczki. Natomiast cesja praw nie jest wymieniona jako okoliczność, w której można wystawić korektę faktury. Spółdzielnia zauważa, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. znak IPPP1/443-176/09-2/IG, z dnia 28 listopada 2008 r. znak IPPP1-443-1760/08-2/JB.

Zatem, zdaniem Spółdzielni skorygowanie wystawionych faktur, potwierdzających faktyczne otrzymanie w 2010 r. zaliczek i wystawienie w maju 2011 r. faktur na nowego kupującego z tytułu wpłaty zaliczek, które w rzeczywistości w tej dacie nie zostały uiszczone, nie jest zasadne. Spółdzielnia nie może również wystawić faktury na nowego kupującego w maju 2011 r. w sytuacji, gdy pełna należność wynikająca z przedwstępnej umowy sprzedaży została uregulowana w formie zaliczek w 2010 r., które zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT i nie zostały zwrócone ustępującemu kupującemu. Wystawienie faktury na nowego kupującego na dzień zawarcia umowy cesji doprowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

Z kolei jak stanowi art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisach obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które z dniem 1 kwietnia 2011 r. zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W świetle § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 ww. rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z zamierzoną dostawą lokali mieszkalnych, w 2010 r. Spółdzielnia zawierała przedwstępne umowy sprzedaży lokalu. Jeden z kupujących, który całą należność wynikającą z umowy uregulował w 2010 r. (Spółdzielnia wystawiła faktury VAT z 7% stawką podatku), dokonał w maju 2011 r. przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu na inną osobę wraz z prawem do wierzytelności wpłaconej przez cedenta w formie zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokalu. Z tego tytułu - jak wskazała Spółdzielnia - nie odstąpiono od umowy pierwotnej zawartej z ustępującym kupującym, lecz podpisano do niej aneks w sprawie ww. cesji, zmieniający umowę jedynie w zakresie oznaczenia stron. Umowa cesji stanowi integralną część aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży. Akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży został zawarty w dniu 13 listopada 2011 r. z osobą, na rzecz której dokonano cesji (cesjonariusz). W akcie notarialnym cesjonariusz oświadczył, że nastąpiło wydanie lokalu, a Spółdzielnia potwierdziła, że cena powyższego lokalu wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych nieruchomości została zapłacona.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Spółdzielnię zaliczek od pierwotnego kontrahenta określanego we wniosku jako „ustępujący kupujący”, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przeniesienie, na „nowego kupującego” przez „ustępującego” praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, które w istocie należy przyjąć również jako zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży z „nowym” kupującym, oznaczało, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez Spółdzielnię na rzecz pierwotnego nabywcy. Zdarzenie to należy zatem traktować jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona „ustępującemu kupującemu” (choć nie stanowi ona „zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów o cenach” – art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej „przeksięgowanie” zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (w niniejszej sprawie ustępującego kupującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego. W wyniku zawartej umowy cesji, „nowy” kupujący wstąpił w miejsce poprzednika (ustępującego) we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży. Ponieważ w wyniku dokonanej cesji, pomiędzy Spółdzielnią, a ustępującym nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktury wystawione w związku z wpłatą w 2010 r. zaliczek przez ustępującego kupującego, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. W konsekwencji w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez Spółdzielnię z ustępującym kupującym, tj. po zawarciu umowy przeniesienia praw, Spółdzielnia zobowiązana była do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego kupującego zaliczki. W przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy, że de facto umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Spółdzielnią a ustępującym kupującym została rozwiązana, jak również mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, doszło do jej „rozwiązania” i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu kupującemu, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano powyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie ustępujący kupujący, lecz wstępujący („nowy” kupujący) będzie stroną transakcji ze Spółdzielnią (będzie nabywcą lokalu).

Ponadto wobec zawartego porozumienia pomiędzy ustępującym, a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na ustępującego, Spółdzielnia - w ramach realizacji umówionego sposobu rozliczenia zaliczki - zobowiązana była także do wystawienia faktury na zaliczkę na rzecz „nowego” kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości miał zostać nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpić miała transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, z zawartego w dniu 3 listopada 2011 r. aktu notarialnego wynika, że nabywcą lokalu jest „nowy” kupujący, który zapłacił za zakupiony przez niego lokal zaś „Spółdzielnia potwierdziła, że cena lokalu wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych nieruchomości została zapłacona”. Zatem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług doszło do odpłatnej dostawy towaru dokonanej przez Spółdzielnię na rzecz „nowego” kupującego.

W wystawionej na rzecz „nowego” kupującego fakturze VAT, Spółdzielnia powinna zastosować obowiązującą w dacie „wpłaty” zaliczki przez ww. podmiot (pomimo fizycznego braku przepływu pieniędzy) stawkę podatku od towarów i usług, a zatem stawkę obowiązującą w maju 2011 r., tj. 8%.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca, mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki ustępującemu kupującemu, ponieważ podmiot ten wycofał się z umowy a swoje prawa i obowiązki scedował na nowy podmiot zobowiązany był, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej, do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego zaliczki oraz winien wystawić, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 106 ust. 4 ustawy), fakturę VAT z wykazaną 8% stawką podatku na rzecz wstępującego w jego prawa (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że zbywany lokal mieszkalny zaliczany jest do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Spółdzielnię interpretacji znak IPPP1/443-176/09-2/IG z dnia 6 maja 2009 r. i znak IPPP1-443-1760/08-2/JB z dnia 28 listopada 2008 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1680/09, wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w indywidualnej sprawie dotyczącej Spółdzielni, gdyż zarówno interpretacje, jak i orzeczenia sądowe stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych – indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, zaś organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Niemniej jednak zauważyć należy, że kwestią sporną w powołanym orzeczeniu jest - w przeciwieństwie do niniejszej sprawy - określenie okresu rozliczeniowego, za jaki skarżąca powinna obniżyć podatek należny z tytułu wystawionych faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.