Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1386/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez rejestracją oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu zakupu mieszkania i terminu tego rozliczenia
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) na wezwanie Organu z 25 lutego 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-1386/13-2/AO (skutecznie doręczone 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

 prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez rejestracją oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych - **jest prawidłowe,**

 terminu tego rozliczenia w deklaracji VAT-7K za okres otrzymania faktury - **jest prawidłowe,**

 terminu tego rozliczenia w deklaracji VAT-7K za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych po okresie, w którym wystąpiło prawo do odliczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez rejestracją oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych i terminu tego rozliczenia. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) na wezwanie Organu z 25 lutego 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-1386/13-2/AO (data doręczenia 28 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył mieszkanie w K.. Wnioskodawca prowadzić będzie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT) polegającą na krótkoterminowym wynajmie mieszkania.

W dniu 22 listopada 2013 roku Wnioskodawca zarejestrował się w X. wskazując jako przedmiot działalności kod PKD: 5520Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Ponadto w dniu 25 listopada 2013 roku Wnioskodawca dokonał złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wskazując, iż będzie rozliczał się za okresy kwartalne. W dniu 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Urzędem właściwym dla rozliczania podatku VAT ze wskazanej wyżej działalności jest Urząd Skarbowy.

Jednocześnie w okresie od miesiąca października 2012 Wnioskodawca otrzymywał faktury od dewelopera za opłaty rezerwacyjne oraz faktury zaliczkowe dotyczące mieszkania. Faktury te zawierają podatek VAT naliczony.

Wnioskodawca sfinansował mieszkanie środkami z kredytu. W związku z faktem, iż Wnioskodawca od początku zakładał, iż przedmiotowy lokal będzie wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej, w trakcie starania się o kredyt Wnioskodawca przedstawił w instytucji finansowej biznes plan dotyczący realizacji inwestycji w przedmiotowe mieszkanie.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny wskazując, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą należeć do grupowania PKWiU 2008: 55.20 „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”.

Mieszkanie nie będzie przeznaczone do wynajmu na cele mieszkaniowe, a jedynie do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Mieszkanie będzie wykorzystywane wyłącznie na cele działalności, o której mowa we wniosku, nie będzie zatem wykorzystywane na cele prywatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, jakie otrzymywał przed rejestracją do podatku VAT oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy Wnioskodawca może rozliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach sprzed rejestracji do podatku VAT w odpowiednich wstecznych okresach rozliczeniowych, tj. w okresach w jakich otrzymał przedmiotowe faktury albo w jednym z dwóch okresów kolejnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast wedle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego, czego też Wnioskodawca dokonał.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gwarantuje zachowanie neutralności VAT dla podatników. Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przypomnianą np. w wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz D, „prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik). (\`(...)\`) Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld).”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi więc podstawową zasadę, która leży u podstaw konstrukcji podatku VAT. W razie nieprzestrzegania tego prawa VAT przestaje być dla podatników neutralny, a tym samym podatnicy ponoszą jego ciężar, przez co VAT staje się podatkiem od obrotu, co stoi w sprzeczności z założeniami VAT, jako podatku od wartości dodanej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia muszą więc wynikać wyłącznie z wyraźnych przepisów Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV „należy stwierdzić, że państwa członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie 2006/112 (zob. analogicznie wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz; a także z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal).”

Dyrektywa VAT zawiera dwa podstawowe warunki do skorzystania z prawa do odliczenia:

1.  Nabyte towary lub usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;
2.  Podatnik musi posiadać fakturę VAT, z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie TSUE nie ma przy tym znaczenia brak spełnienia niektórych warunków formalnych, takich jak rejestracja do VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE Nidera Handelscompagnie BV „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítö). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyroki: w sprawie Ecotrade, pkt 64; w sprawie Uszodaépítö, pkt 40).” Analogicznie TSUE orzekł w wyroku w sprawie Dankowski. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik nie był zarejestrowany do VAT, ale nabył towary lub usługi związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku rejestracji. W wyroku w sprawie Nidera Handelscompagnie BV TSUE stwierdził: „Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).”

Równocześnie Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10) orzekł, że w rozważanym przypadku istnieje prawo do odliczenia VAT. Jak wskazał, na działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust.1 Szóstej Dyrektywy (identyczny w brzmieniu z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), może się składać wiele następujących po sobie czynności. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych - a zatem także nieruchomości - powinny już być zaliczane do tej działalności. Ponadto Trybunał orzekł, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Sprzeczne z powyższą zasadą byłoby, gdyby działalność ta rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana. Odmienna interpretacja, zdaniem Trybunału, prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku.

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymywanych przez niego od Dewelopera przed zarejestrowaniem się do VAT. Wnioskodawca nabywa lokal mieszkalny z zamiarem jego wynajmu. Wnioskodawca od początku zakładał, że lokal ten będzie służył mu do świadczenia opodatkowanych VAT usług wynajmu. Obecnie ma zamiar wynajmować lokal i zarejestrował się na VAT jako podatnik VAT czynny i będzie świadczyć opodatkowane VAT usługi wynajmu.

Podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia lokalu, jest więc niewątpliwie związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Dodatkowo, obecnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, co oznacza, że spełnił wszystkie wymogi formalne, związane z rozliczaniem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi więc żadnych wątpliwości, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed jego rejestracją do VAT oraz przed rozpoczęciem przez niego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 2. Wskazanie okresu do rozliczenia podatku naliczonego.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT nie regulują wyraźnie sytuacji, w jakiej się znalazł. Z jednej bowiem strony, podatek naliczony podlega (co do zasady) odliczeniu w okresie, w którym wpłynęła faktura VAT, lub w jednym z dwóch okresów rozliczeniowych po wpływie faktury. Jeżeli podatnik nie odliczy podatku naliczonego w tych terminach, to może odliczyć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji VAT za jeden z okresów, w którym mógł dokonać odliczenia.

Z drugiej jednak strony, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wykonywał czynności opodatkowanych, to nie miał obowiązku rejestracji do VAT i nie składał deklaracji VAT. Nie odliczał więc podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach wpływu faktur. Dodatkowo teraz nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 czy VAT-7K za okresy, w których mógł odliczyć podatek naliczony, ponieważ nie było deklaracji pierwotnych, które teraz mogłyby podlegać korekcie.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym rozwiązaniem wskazanego problemu jest złożenie deklaracji VAT-7K wstecznie, za wszystkie kwartały począwszy od momentu otrzymania przez niego pierwszej faktury VAT związanej z lokalem (czyli faktury dokumentującej zaliczkę na lokal). Powinien on złożyć deklaracje kwartalne z uwagi na fakt, że przy rejestracji na VAT wybrał kwartalny sposób rozliczania, żeby więc zachować jednolitość składanych deklaracji powinien za poprzednie okresy przed rejestracją na VAT złożyć również deklaracje kwartalne. W tych wstecznych deklaracjach VAT-7K należy wykazać kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur VAT, w pozycji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty podatku naliczonego z wstecznych deklaracji VAT-7K Wnioskodawca przeniesie do rozliczenia w jednej z bieżących deklaracji VAT-7K składanych za okresy po zarejestrowaniu na VAT.

Podatek VAT z danej faktury Wnioskodawca będzie mógł zatem wykazać w deklaracji VAT-7K za okres w jakim otrzymał fakturę albo w deklaracji VAT-7K za jeden z dwóch kolejnych okresów kwartalnych.

Reasumując:

*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed rejestracji do podatku VAT;
*   skoro tak, to realizacja prawa do odliczenia powinna się odbyć poprzez wykazanie stosownych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7K złożonych po rejestracji do podatku VAT za odpowiednie wsteczne okresy rozliczeniowe; w tych wstecznych deklaracjach ma prawo wykazać kwoty podatku naliczonego do przeniesienia do kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

 jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez rejestracją oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych,

 jest prawidłowe – w zakresie terminu tego rozliczenia w deklaracji VAT-7K za okres otrzymania faktury,

 jest nieprawidłowe - w zakresie terminu tego rozliczenia w deklaracji VAT-7K za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych po okresie, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył mieszkanie. Mieszkanie będzie wykorzystywane wyłącznie na cele działalności, nie będzie wykorzystywane na cele prywatne. Nabyte mieszkanie nie będzie przeznaczone do wynajmu na cele mieszkaniowe, a jedynie do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca prowadzić będzie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na krótkoterminowym wynajmie mieszkania. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą należeć do grupowania PKWiU 2008: 55.20 „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”. W dniu 22 listopada 2013 roku Wnioskodawca zarejestrował się w X. wskazując jako przedmiot działalności kod PKD: 5520Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Ponadto w dniu 25 listopada 2013 roku Wnioskodawca dokonał złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wskazując, że będzie rozliczał się za okresy kwartalne. W dniu 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W okresie od miesiąca października 2012 r. Wnioskodawca otrzymywał faktury od dewelopera za opłaty rezerwacyjne oraz faktury zaliczkowe dotyczące mieszkania. Faktury te zawierają podatek VAT naliczony. Wnioskodawca sfinansował mieszkanie środkami z kredytu. W związku z faktem, że Wnioskodawca od początku zakładał, że przedmiotowy lokal będzie wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej, w trakcie starania się o kredyt Wnioskodawca przedstawił w instytucji finansowej biznes plan dotyczący realizacji inwestycji w przedmiotowe mieszkanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących mieszkania otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawodawca przewidział jednakże opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 załącznika nr 3 do ww. ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały „usługi związane z zakwaterowaniem” w grupowaniu PKWiU 55 .

W myśl art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 96 ust. 3 ww. ustawy podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 99 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa służy lub ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nabył mieszkanie z zamiarem wykorzystywania go wyłącznie na cele działalności polegającej na świadczeniu usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 2008: 55.20 „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”. Z treści wniosku wynika ponadto, że mieszkanie nie będzie wykorzystywane do celów prywatnych. Przeznaczone będzie jedynie do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę przewidują obniżoną stawkę podatku VAT. Tym samym, zgodnie z powołanym wyżej art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 163 załącznika do ustawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem wg preferencyjnej stawki podatku VAT – tj. w wysokości 8%. W konsekwencji, nabyte mieszkanie (wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności) wykorzystywane będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją/przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dla realizacji tego prawa koniecznym jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że warunek przyszłego związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w omawianej sprawie zostanie spełniony, ponieważ zakup mieszkania będzie służył do odpłatnego świadczenia usług (usług związanych z zakwaterowaniem), a więc do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro więc w niniejszych okolicznościach ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, przed dniem rejestracji jako podatnik VAT oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, związane z zakupem mieszkania ponoszone były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na świadczeniu usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 2008: 55.20 „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania) to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. Po dokonanej rejestracji jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca może zrealizować przysługujące prawo do odliczenia podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii wykazania terminu tego odliczenia w składanej deklaracji należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na powołany przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 86 ust. 19 ww. ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Co do zasady - zgodnie z ustawą - prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jest to zasada ogólna dotycząca terminów odliczenia. Podatek naliczony może więc być odliczany począwszy od rozliczenia (w deklaracji) za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę. W sytuacji nieodliczonego podatku naliczonego w pierwotnym terminie w przepisach ustawy o VAT przewidziano uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast norma wynikająca z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że niedokonanie odliczenia w terminach, o których mowa powyżej uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że odliczenie podatku przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej może nastąpić jedynie za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego bez możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji podatkowej za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W świetle przywołanych przepisów i przestawionej treści wniosku należy stwierdzić, że w celu realizacji przez Wnioskodawcę nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciem konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za odpowiednie wsteczne okresy rozliczeniowe (tj. za poszczególne okresy rozliczeniowe), w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki. W złożonych za odpowiednie okresy rozliczeniowe deklaracjach kwartalnych Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującymi zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT regulują przedstawioną we wniosku sytuację wskazując termin realizacji odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który otrzymywał faktury, z tytułu których przysługuje prawo do odliczenia i nie dokonał tego odliczenia. Odliczenie takie następuje poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W niniejszej sprawie koniecznym jest zatem uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem mieszkania tj. okres, w którym otrzymał pierwszą fakturę dotyczącą nabycia mieszkania. W sytuacji kiedy Wnioskodawca nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji podatkowej za kolejne dwa kwartalne okresy rozliczeniowe. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługujące prawo do odliczenia podatku VAT będzie mógł zrealizować wykazując podatek VAT z danej faktury w składanej wstecznie deklaracji VAT-7K za jeden z dwóch kolejnych okresów kwartalnych po okresie, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu realizacji prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7K za jeden z dwóch kolejnych okresów kwartalnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.