Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.91.2021.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Aport Przedsiębiorstwa do Spółki stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 29 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 19 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że aport Przedsiębiorstwa X do Spółki X stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że aport Przedsiębiorstwa X do Spółki X stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 19 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawczyni jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i posiada z mężem ustawową wspólność małżeńską. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni od 1995 roku prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X (\`(...)\`). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej (zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej) Wnioskodawczyni są „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” (PKD 55.20.Z).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię jest działalnością regulowaną i zgodnie z właściwymi przepisami prawa wymaga wpisu do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców.

Działalność Wnioskodawczyni polega na organizacji tzw. campów dla dzieci i młodzieży, których formuła jest unikatowa w skali Polski. Formuła campów prowadzonych przez Wnioskodawczynię jest zbliżona do obozów dla dzieci i młodzieży organizowanych w Stanach Zjednoczonych. A. są oparte na autorskiej koncepcji opracowanej przez Wnioskodawczynię oraz jej męża, a ich celem jest dbanie o rozwój dzieci i młodzieży poprzez nawiązywanie więzów społecznych oraz naukę nowych umiejętności. W ofercie X występują różne rodzaje campów - dopasowane do indywidualnych potrzeb dzieci i młodzieży np. campy sportowe, campy artystyczne. A. to przestrzeń dla twórczych poszukiwań i zabawy. Filozofią, a zarazem misją X, jest wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży w przyjaznym i bezpiecznym dla nich otoczeniu.

Z uwagi na indywidualny program campów działalność gospodarcza X jest prowadzona w przeważającej większości na nieruchomościach stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni oraz jej męża (w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej). Przyjęty przez Wnioskodawczynię model prowadzenia działalności gospodarczej jest nietypowy dla branży turystycznej. Model biznesowy związany z organizowaniem obozów lub kolonii zazwyczaj opiera się o wynajem lub dzierżawę ośrodków turystycznych. W przypadku działalności X powyższy model nie sprawdza się z uwagi na konieczność dostosowania obiektów noclegowych oraz ich otoczenia do założeń indywidualnego programu realizowanego w ramach danego campu. W przypadku ośrodków wynajmowanych lub dzierżawionych ich adaptacja na potrzeby zajęć organizowanych dla dzieci i młodzieży w trakcie campów X jest znacznie utrudniona.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.173 t.j. z dnia 8 października 2020 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”). W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wchodzą m.in. następujące składniki:

1.  nazwa przedsiębiorstwa - „X (\`(...)\`)”;
2.  własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych, w większości zabudowanych domkami letniskowymi, domami wczasowymi oraz innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami służącymi obsłudze działalności rekreacyjnej, wypoczynkowej i dydaktycznej. Szczegółowy wykaz nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przedstawia poniższa tabela:
    
    
| Lp. | Lokalizacja nr działki ewidencyjnej, powierzchnia | Numer księgi wieczystej | Tytuł prawny 
| 1 | działka nr 1 o pow. 2,96 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 2 | Działka nr 2o pow. 0,1008 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 3 | działka nr 3 o pow. 3,3420 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 4 | działka nr 4 o pow. 0,0301 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 5 | działka nr 5 o pow. 1,0580 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 6 | działka nr 6 o pow. 0,0779 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 7 | działka 7 o pow. 4,82 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 8 | działki 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17o łącznej pow. 3,511 ha | (`(...)`) | użytkowanie wieczyste gruntu, własność zabudowy Wnioskodawczyni 
| 9 | działka 18 o pow. 0,3375 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 10 | działki nr 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 o łącznej pow. 0,3764 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 11 | działka 27 o pow. 0,2938 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 12 | działka 28 o pow. 0,0320 ha | (`(...)`) | współwłasność Wnioskodawczyni i jej małżonka w udziale 1/2 
| 13 | działka nr 29 o pow. 0,59 ha | (`(...)`) | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 14 | działka nr 30 o pow. 3,73 ha | (`(...)`) | użytkowanie wieczyste gruntu, własność zabudowy Wnioskodawczyni i jej małżonka 
    
3.  własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów, takich jak: wyposażenie ośrodków wypoczynkowych (m.in. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt AGD, wyposażenie kuchni i stołówek), środki transportu, sprzęt sportowy i rekreacyjny, sprzęt komputerowy i biurowy, itp.;
4.  prawa wynikające z umów, w tym umów dotyczących korzystania z nieruchomości (m.in. dzierżawy), umów leasingu ruchomości, umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Wnioskodawczyni oraz umów, na podstawie których Wnioskodawczyni świadczy usługi swoim klientom, umów kredytowych, umów ubezpieczenia i gwarancji ubezpieczeniowych, umów o dofinansowanie projektów termomodernizacyjnych i zastosowania ogniw fotowoltaicznych, umowy na dostawę towarów i usług w tym mediów;
5.  zasoby ludzkie, w tym wykwalifikowana kadra kierownicza ośrodków wczasowych oraz poszczególnych pionów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni;
6.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
7.  prawa z wpisu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców, prawa z certyfikatów branżowych;
8.  prawa ochronne na kilkanaście znaków towarowych (w tym na znaki słowne na oznaczenie prowadzonych campów);
9.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne w tym prawa do programów komputerowych, prawa do materiałów szkoleniowych dla kadry ośrodków wypoczynkowych Wnioskodawczyni, do programów zajęć dla dzieci i młodzieży;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym know-how związany z zarządzaniem i prowadzeniem campów, programy specjalistycznych zajęć dla dzieci i młodzieży; programy szkoleń dla kadry zarządzającej obozami i pracującej z dziećmi i młodzieżą;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (dalej: „Przedsiębiorstwo X”).

Składniki Przedsiębiorstwa X stanowią współwłasność łączną - na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Składniki Przedsiębiorstwa X były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej oraz za zgodą małżonka Wnioskodawczyni wykorzystywane dla celów prowadzenia Przedsiębiorstwa X.

W celu m.in.:

*   ograniczenia ponoszenia osobistej odpowiedzialności oraz ryzyka w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej,
*   dalszego rozwoju działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (w tym inwestycji),
*   zapewnienia jasnych zasad sukcesji w przyszłości,

Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa reorganizację prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Reorganizacja miałaby polegać na aporcie Przedsiębiorstwa X do spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejącej albo nowoutworzonej) (dalej: „Spółka X”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa X (aport) Wnioskodawczyni oraz jej małżonek objęliby (nowe) udziały w kapitale zakładowym Spółki X, po 50% każde z nich.

Planowana przez Wnioskodawczynię reorganizacja jest uzasadniona biznesowo oraz ekonomicznie, a głównym lub jednym z głównych celów jej przeprowadzenia nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wręcz przeciwnie, reorganizacja będzie miała taki skutek, że Wnioskodawczyni będzie opodatkowana „podwójnie”, raz na poziomie spółki a następnie po raz drugi w momencie wypłaty zysku tytułem dywidendy, a nie jak dotychczas jednokrotnie.

Wnioskodawczyni rozważa wyłączenie z przedmiotu aportu 3 z 14 wskazanych powyżej nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wyłącznie podyktowane jest to względami formalno - prawnymi. Z przedmiotu aportu Przedsiębiorstwa X do Spółki X zostałyby wyłączone trzy następujące nieruchomości:

*   nieruchomość położona w miejscowości (\`(...)\`) objętą księgą wieczystą (\`(...)\`) (działka nr 7) wskazana w pozycji nr 7 tabeli (dalej: „Nieruchomość I”),
*   nieruchomość położona w (\`(...)\`) objęta księgą wieczystą (\`(...)\`) (działka nr 1) wskazana w pozycji nr 1 tabeli (dalej: „Nieruchomość II”) oraz
*   nieruchomość położona w miejscowości (\`(...)\`) objęta księgą wieczystą (\`(...)\`) (działka 2) wskazana w pozycji nr 2 tabeli (dalej: „Nieruchomość III”),

(dalej łącznie: „Nieruchomości”).

W skład aportu Przedsiębiorstwa X nie wejdą również środki trwałe, które wchodzą w skład wyposażenia obiektów znajdujących się na Nieruchomościach.

Nieruchomość I oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków, w przeważającej części, jako użytki rolne i stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu Cywilnego oraz ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362 ze zm.). Ponadto Nieruchomość I i Nieruchomość II oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków w części jako lasy, tym samym stanowią grunt leśny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2030 roku poz. 2129 ze zm.).

W konsekwencji zbycie, w tym także w drodze wniesienia ich do spółki kapitałowej aportem, Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, podlega ustawowym ograniczeniom, a odpowiednim organom przysługuje prawo ich nabycia w określonych okolicznościach. Tym samym objęcie w/w Nieruchomości aportem rodzi ryzyko utraty przez Wnioskodawczynię prawa własności do nich.

Nieruchomość III co prawda nie stanowi nieruchomości rolnej ani leśnej i nie podlega ograniczeniom w obrocie, jest ona jednak funkcjonalnie związana z Nieruchomością II. Część zabudowań służących obsłudze campu prowadzonego przez Wnioskodawczynię na Nieruchomości II znajduje się także na Nieruchomości III. Nieruchomość III przeznaczona jest na zakwaterowanie pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie X i pracujących przy obsłudze campu zlokalizowanego na Nieruchomości II.

Na terenie Nieruchomości, które nie wchodziłyby w skład aportu Przedsiębiorstwa X, znajdują się dwa campy. Działalność Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu tych Nieruchomości generuje mniej niż 20% przychodów w skali roku.

Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki X w ramach aportu Przedsiębiorstwa X zostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża i mogą być przez nich wynajmowane lub dzierżawione. Docelowo Wnioskodawczyni razem z mężem planują zawarcie ze Spółką X umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Spółka X będzie mogła korzystać z Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka X, która nabędzie Przedsiębiorstwo X, będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa X, zostaną nabyte przez Spółkę X w wyniku aportu. Jednocześnie Spółka X będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa X do Spółki X, związane jest z planowaną reorganizacją, której głównym i podstawowym założeniem jest właśnie kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, ale w bezpiecznej prawnie, a mniej dla niej korzystnej podatkowo formie spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni wyraźnie zaznaczyła, że Spółka X ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji.

Spółka X będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu (mając na względzie wyłączone Nieruchomości I, II i III). Przedmiotem aportu będą wszystkie materialne i niematerialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawczynię i jej męża od roku 1995, w tym w szczególności 11 z 14 należących do majątku Wnioskodawczyni i jej męża nieruchomości.

Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki X, pozostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża ze względu na ryzyka prawne związane z: (i) brakiem możliwości uzyskania zgód właściwych organów na ich zbycie (wniesienie aportem), gdyż warunkiem udzielenia tych zgód jest prowadzenie na nieruchomościach działalności rolniczej, podczas gdy Spółka X prowadzi działalność rekreacyjno-wypoczynkową (prowadzenie camp’ów dla dzieci i młodzieży) oraz (ii) przysługującymi właściwym organom prawom nabycia nieruchomości rolnych i leśnych co zaś wiąże się z ryzykiem utraty prawa do tych nieruchomości w ogóle. Nieruchomości te będą przez nich wynajmowane lub dzierżawione na rzecz Spółki X na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy). Zawarcie takich umów pozwoli Spółce X na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i zapewni, że Spółka X będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni (działalność w tym samym zakresie).

Spółka X, po nabyciu Przedsiębiorstwa X, będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa X, zostaną nabyte przez Spółkę X w wyniku aportu.

Jednocześnie planowane jest, że Spółka X będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy. Zawarcie takich umów pozwoli Spółce X na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Zważywszy, że właścicielami trzech wyłączonych Nieruchomości pozostaną również właściciele Spółki X, zawarcie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy nimi, a Spółką X nie jest niczym zagrożone i będzie polegać na podpisaniu pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem i osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki umowy najmu lub umowy dzierżawy (którym prawdopodobnie będzie mąż Wnioskodawczyni). Poza podpisaniem wskazanych umów, Spółka X nie będzie musiała podejmować/wykonywać innych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Gwoli uzupełnienia Spółka X przed nabyciem aportu będzie musiała podjąć czynności w postaci uzyskania wymaganej prawem gwarancji turystycznej oraz pozyskania wpisu do rejestru organizatorów turystyki prowadzonego przez marszałka województwa.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawczyni powstała wątpliwość, czy wyłączenie z przedmiotu aportu Przedsiębiorstwa X Nieruchomości i powiązanych z tymi Nieruchomościami środków trwałych może wpłynąć na charakter kwalifikacji przedmiotu aportu na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym aport Przedsiębiorstwa X do Spółki X dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) należy traktować jak zbycie przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym aport (wniesienie wkładu niepieniężnego) w postaci Przedsiębiorstwa X do Spółki X dla celów podatku od towarów i usług należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT

Na gruncie Ustawy VAT pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost. Zarówno jednak w doktrynie jak i orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-2910/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM przyjmuje się, że do zdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwa w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych powinien być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/29). O tym, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), tj. co wchodzi w skład zbywanego przedsiębiorstwa, decydują strony transakcji.

Oceniając czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo kluczowy jest zatem aspekt funkcjonalny, a nie przedmiotowy. Art. 551 Kodeksu cywilnego zawiera jedynie przykładowe wyliczenie (stanowi katalog otwarty) składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawczyni dopuszczalne jest wyłączenie niektórych składników z masy przedsiębiorstwa jak np. nieruchomości (oraz związane z tymi nieruchomościami środki trwałe), pod warunkiem że i) wyłączenie to nie wpłynie na możliwość kontynowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez nabywcę oraz ii) że wolą nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej jego poprzednika.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiot transakcji (aportu) opisany w zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji (aportu) będzie spełniał wszystkie wymienione wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy (na który nacisk kładą sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych na wniosek podatników interpretacjach), tj. funkcjonalność składników majątkowych i niemajątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przez nabywcę Przedsiębiorstwa X.

Na skutek przeprowadzonej transakcji Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa X w dotychczasowym zakresie tj. polegającej na organizacji campów. Wszystkie elementy niezbędne do jej kontynuowania przejdą w wyniku aportu Przedsiębiorstwa X na rzecz nabywcy tj. Spółki X. Ponadto wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu transakcji jest uwarunkowane względami formalno - prawnymi, a nie subiektywną decyzją Wnioskodawczyni w tym zakresie. Po zawarciu transakcji wyłączone Nieruchomości (oraz związane z nimi środki trwałe) wejdą w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni oraz jej męża. Docelowo Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zawarcie ze Spółką X umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Nieruchomości zostaną oddane do używania Spółce X. Spółka X (nabywca Przedsiębiorstwa X) nie będzie dla Wnioskodawczyni zatem podmiotem konkurencyjnym, ale kontynuatorem jej dotychczasowej działalności biznesowej.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE jak i polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, Schriever Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że: „Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości \[\`(...)\`\].”; ponadto w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn.: I FSK 1062/10, CBOSA, uznał, że można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części również wówczas, gdy zbywany zestaw składników majątkowych nie zawiera w sobie prawa do nieruchomości, jeżeli ten zorganizowany kompleks majątkowy umożliwia samodzielne prowadzenie określonej działalności (np. w nieruchomości dzierżawionej);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2019 r., nr: 0112-KDIL2-1.312.74.2019.1.SS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazując, że: „Wszystkie nieruchomości, które nie wejdą w skład ZCP, pozostaną u Wnioskodawcy i zostaną oddane w dzierżawę lub najem. Jednocześnie, w celu kontynuowania działalności ZCP zawrze z Wnioskodawcą umowę dzierżawy pomieszczeń w zakresie niezbędnym do kontynuacji działalności prowadzonej przez ZCP. Zatem Przyszły Nabywca, który nabędzie ZCP w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie miał prawo do dysponowania dzierżawionymi pomieszczeniami, w których będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w tym w szczególności, że:

1.  przedmiotem aportu przez Wnioskodawczynię do Spółki X będzie Przedsiębiorstwo X, a Spółka X będzie uprawniona do korzystania z wyłączonych z przedmiotu transakcji Nieruchomości (i związanych z nimi środków trwałych) na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy),
2.  głównym lub jednym z głównych celów aportu przedsiębiorstwa X przez Wnioskodawczynię do Spółki X nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej, ale realizacja celów biznesowych, przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko własne w przedmiotowym wniosku dotyczące konsekwencji podatkowych w VAT aportu Przedsiębiorstwa X (na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym) należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2030 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 173 ze zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/29.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i posiada z mężem ustawową wspólność małżeńską. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni od 1995 roku prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X (\`(...)\`). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” (PKD 55.20.Z).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię jest działalnością regulowaną i zgodnie z właściwymi przepisami prawa wymaga wpisu do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców.

Działalność Wnioskodawczyni polega na organizacji tzw. campów dla dzieci i młodzieży, których formuła jest unikatowa w skali Polski. Formuła campów prowadzonych przez Wnioskodawczynię jest zbliżona do obozów dla dzieci i młodzieży organizowanych w Stanach Zjednoczonych. A. są oparte na autorskiej koncepcji opracowanej przez Wnioskodawczynię oraz jej męża, a ich celem jest dbanie o rozwój dzieci i młodzieży poprzez nawiązywanie więzów społecznych oraz naukę nowych umiejętności. W ofercie X występują różne rodzaje campów - dopasowane do indywidualnych potrzeb dzieci i młodzieży np. campy sportowe, campy artystyczne. A. to przestrzeń dla twórczych poszukiwań i zabawy. Filozofią, a zarazem misją X, jest wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży w przyjaznym i bezpiecznym dla nich otoczeniu.

Z uwagi na indywidualny program campów działalność gospodarcza X jest prowadzona w przeważającej większości na nieruchomościach stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni oraz jej męża. Przyjęty przez Wnioskodawczynię model prowadzenia działalności gospodarczej jest nietypowy dla branży turystycznej. Model biznesowy związany z organizowaniem obozów lub kolonii zazwyczaj opiera się o wynajem lub dzierżawę ośrodków turystycznych. W przypadku działalności X powyższy model nie sprawdza się z uwagi na konieczność dostosowania obiektów noclegowych oraz ich otoczenia do założeń indywidualnego programu realizowanego w ramach danego campu. W przypadku ośrodków wynajmowanych lub dzierżawionych ich adaptacja na potrzeby zajęć organizowanych dla dzieci i młodzieży w trakcie campów X jest znacznie utrudniona.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni („Przedsiebiorstwo X”) wchodzi:

1.  nazwa przedsiębiorstwa - „X (\`(...)\`)”;
2.  własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (szczegółowo przedstawionych w tabeli w opisie sprawy), w większości zabudowanych domkami letniskowymi, domami wczasowymi oraz innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami służącymi obsłudze działalności rekreacyjnej, wypoczynkowej i dydaktycznej.
3.  własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów, takich jak: wyposażenie ośrodków wypoczynkowych (m.in. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt AGD, wyposażenie kuchni i stołówek), środki transportu, sprzęt sportowy i rekreacyjny, sprzęt komputerowy i biurowy, itp.;
4.  prawa wynikające z umów w tym umów, dotyczących korzystania z nieruchomości (m.in. dzierżawy), umów leasingu ruchomości, umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Wnioskodawczyni oraz umów, na podstawie których Wnioskodawczyni świadczy usługi swoim klientom, umów kredytowych, umów ubezpieczenia i gwarancji ubezpieczeniowych, umów o dofinansowanie projektów termomodernizacyjnych i zastosowania ogniw fotowoltaicznych, umowy na dostawę towarów i usług w tym mediów;
5.  zasoby ludzkie, w tym wykwalifikowana kadra kierownicza ośrodków wczasowych oraz poszczególnych pionów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni;
6.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
7.  prawa z wpisu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców, prawa z certyfikatów branżowych;
8.  prawa ochronne na kilkanaście znaków towarowych (w tym na znaki słowne na oznaczenie prowadzonych campów);
9.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne w tym prawa do programów komputerowych, prawa do materiałów szkoleniowych dla kadry ośrodków wypoczynkowych Wnioskodawczyni, do programów zajęć dla dzieci i młodzieży;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym know-how związany z zarządzaniem i prowadzeniem campów, programy specjalistycznych zajęć dla dzieci i młodzieży; programy szkoleń dla kadry zarządzającej obozami i pracującej z dziećmi i młodzieżą;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki Przedsiębiorstwa X stanowią współwłasność łączną - na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Składniki Przedsiębiorstwa X były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej oraz za zgodą małżonka Wnioskodawczyni wykorzystywane dla celów prowadzenia Przedsiębiorstwa X.

W celu m.in.:

*   ograniczenia ponoszenia osobistej odpowiedzialności oraz ryzyka w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej,
*   dalszego rozwoju działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (w tym inwestycji),
*   zapewnienia jasnych zasad sukcesji w przyszłości,

Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa reorganizację prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Reorganizacja miałaby polegać na aporcie Przedsiębiorstwa X do spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejącej albo nowoutworzonej) ( „Spółka X”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa X (aport) Wnioskodawczyni oraz jej małżonek objęliby (nowe) udziały w kapitale zakładowym Spółki X, po 50% każde z nich.

Wnioskodawczyni rozważa wyłączenie z przedmiotu aportu 3 z 14 wskazanych powyżej nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wyłącznie podyktowane jest to względami formalno - prawnymi. Z przedmiotu aportu Przedsiębiorstwa X do Spółki X zostałyby wyłączone trzy następujące nieruchomości:

*   nieruchomość położona w miejscowości (\`(...)\`) (działka nr 7) wskazana w pozycji nr 7 tabeli ( „Nieruchomość I”),
*   nieruchomość położona w (\`(...)\`) (działka nr 1) wskazana w pozycji nr 1 tabeli ( „Nieruchomość II”) oraz
*   nieruchomość położona w miejscowości (\`(...)\`) (działka 2) wskazana w pozycji nr 2 tabeli („Nieruchomość III”), łącznie jako „Nieruchomości”.

W skład aportu Przedsiębiorstwa X nie wejdą również środki trwałe, które wchodzą w skład wyposażenia obiektów znajdujących się na Nieruchomościach.

Na terenie Nieruchomości, które nie wchodziłyby w skład aportu Przedsiębiorstwa X, znajdują się dwa campy. Działalność Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu tych Nieruchomości generuje mniej niż 20% przychodów w skali roku.

Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki X w ramach aportu Przedsiębiorstwa X zostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża i mogą być przez nich wynajmowane lub dzierżawione. Docelowo Wnioskodawczyni razem z mężem planują zawarcie ze Spółką X umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Spółka X będzie mogła korzystać z Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka X, która nabędzie Przedsiębiorstwo X, będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa X, zostaną nabyte przez Spółkę X w wyniku aportu. Jednocześnie Spółka X będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawczyni wyraźnie zaznaczyła, że Spółka X ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji.

Spółka X będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu (mając na względzie wyłączone Nieruchomości I, II i III). Przedmiotem aportu będą wszystkie materialne i niematerialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawczynię i jej męża od roku 1995, w tym w szczególności 11 z 14 należących do majątku Wnioskodawczyni i jej męża nieruchomości.

Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki X, pozostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża ze względu na ryzyka prawne związane z: (i) brakiem możliwości uzyskania zgód właściwych organów na ich zbycie (wniesienie aportem), gdyż warunkiem udzielenia tych zgód jest prowadzenie na nieruchomościach działalności rolniczej, podczas gdy Spółka X prowadzi działalność rekreacyjno-wypoczynkową (prowadzenie camp’ów dla dzieci i młodzieży) oraz (ii) przysługującymi właściwym organom prawom nabycia nieruchomości rolnych i leśnych co zaś wiąże się z ryzykiem utraty prawa do tych nieruchomości w ogóle. Nieruchomości te będą przez nich wynajmowane lub dzierżawione na rzecz Spółki X na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy). Zawarcie takich umów pozwoli Spółce X na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i zapewni, że Spółka X będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni (działalność w tym samym zakresie).

Spółka X, po nabyciu Przedsiębiorstwa X, będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa X, zostaną nabyte przez Spółkę X w wyniku aportu.

Jednocześnie planowane jest, że Spółka X będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy. Zawarcie takich umów pozwoli Spółce X na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Zważywszy, że właścicielami trzech wyłączonych Nieruchomości pozostaną również właściciele Spółki X, zawarcie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy nimi, a Spółką X nie jest niczym zagrożone i będzie polegać na podpisaniu pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem i osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki umowy najmu lub umowy dzierżawy. Poza podpisaniem wskazanych umów, Spółka X nie będzie musiała podejmować/wykonywać innych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawczyni powstała wątpliwość, czy aport Przedsiębiorstwa X do Spółki X należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja wniesienia do Spółki X wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, obejmujący: nazwę przedsiębiorstwa - „X (\`(...)\`)”, własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (szczegółowo przedstawionych w opisie sprawy w tabeli w pozycji 3-6 i 8-14), w większości zabudowanych domkami letniskowymi, domami wczasowymi oraz innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami służącymi obsłudze działalności rekreacyjnej, wypoczynkowej i dydaktycznej, własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów, takich jak: wyposażenie ośrodków wypoczynkowych (m.in. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt AGD, wyposażenie kuchni i stołówek), środki transportu, sprzęt sportowy i rekreacyjny, sprzęt komputerowy i biurowy, itp., prawa wynikające z umów, w tym umów dotyczących korzystania z nieruchomości (m.in. dzierżawy), umów leasingu ruchomości, umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Wnioskodawczyni oraz umów, na podstawie których Wnioskodawczyni świadczy usługi swoim klientom, umów kredytowych, umów ubezpieczenia i gwarancji ubezpieczeniowych, umów o dofinansowanie projektów termomodernizacyjnych i zastosowania ogniw fotowoltaicznych, umowy na dostawę towarów i usług w tym mediów, zasoby ludzkie, w tym wykwalifikowana kadra kierownicza ośrodków wczasowych oraz poszczególnych pionów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa z wpisu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców, prawa z certyfikatów branżowych, prawa ochronne na kilkanaście znaków towarowych (w tym na znaki słowne na oznaczenie prowadzonych campów), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne w tym prawa do programów komputerowych, prawa do materiałów szkoleniowych dla kadry ośrodków wypoczynkowych Wnioskodawczyni, do programów zajęć dla dzieci i młodzieży, tajemnice przedsiębiorstwa, w tym know-how związany z zarządzaniem i prowadzeniem campów, programy specjalistycznych zajęć dla dzieci i młodzieży, programy szkoleń dla kadry zarządzającej obozami i pracującej z dziećmi i młodzieżą oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu nie będą natomiast trzy nieruchomości: Nieruchomość I, II, III oraz środki trwałe, które wchodzą w skład wyposażenia obiektów znajdujących się na tych Nieruchomościach.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie zatem Przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności rekreacyjno-wypoczynkowej (prowadzenie camp’ów dla dzieci i młodzieży). Jak wskazała Wnioskodawczyni Spółka X ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię i będzie mogła to robić wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu. Bez wpływu na możliwość kontunuowania działalności Wnioskodawczyni pozostaje fakt wyłączenia z przedmiotowego aportu Nieruchomości I, II i III. Nadmienić należy, że Spółka X przed nabyciem aportu będzie musiała podjąć czynności w postaci uzyskania wymaganej prawem gwarancji turystycznej oraz pozyskania wpisu do rejestru organizatorów turystyki.

Wobec powyższego, zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do Spółki X będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni polegającej na prowadzeniu camp’ów dla dzieci i młodzieży.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Wnioskodawczynię transakcja wniesienia ww. majątku do Spółki X będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawczynię do Spółki X wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa X, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy uznania, że aport Przedsiębiorstwa X do Spółki X stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2030 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.