Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.71.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Skutki podatkowe łączenia spółek.
Słowa kluczowe: przychód; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej 1, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 kwietnia 2024 r. (wpływ do organu 11 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej również: „A.” lub „Spółka Przejmująca”), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze (\`(...)\`) dla podmiotów gospodarczych. A. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

A. jest częścią większej, międzynarodowej grupy D., prowadzącej szeroką działalność gospodarczą w obszarze (\`(...)\`). Jedynym udziałowcem A. jest spółka prawa niemieckiego B. z siedzibą w (…) (Niemcy) (dalej: „B.” lub „Wnioskodawca”). B. podlega w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Udziały w A. nie zostały nabyte lub objęte przez B. w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

D. jest również jedynym udziałowcem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej również: „C.” lub „Spółka Przejmowana 1”). C. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w C. nie zostały nabyte lub objęte przez B. w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, D. przejęła w ostatnim czasie grupę spółek działających pod marką G., poprzez nabycie wszystkich udziałów w spółce dominującej - E. z siedzibą w (…) (Wielka Brytania) (dalej: „E.”). E. podlega w Wielkiej Brytanii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

E. jest jedynym udziałowcem F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „F.” lub „Spółka Przejmowana 2”). F. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w F. nie zostały nabyte lub objęte przez E. w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Wspólnicy A., C. oraz F. planują podjąć decyzję o połączeniu tych spółek. A., C. oraz F. są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 1 KSH. Zgodnie z powołanymi przepisami KSH, połączenie trzech spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółek (przejmowanych) na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółek przejmowanych (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku planowanego łączenia przez przejęcie, cały majątek C. (Spółki Przejmowanej 1) oraz F. (Spółki Przejmowanej 2) (dalej łącznie: „Spółki Przejmowane”) zostanie przeniesiony na A. (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyemituje na rzecz dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych (tj. B. i E.), a Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 przestaną istnieć.

Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe przejęte, w ramach łączenia się spółek, od Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się Spółek Przejmowanych (tj. Wnioskodawcy i E.) zostaną wydane nowoutworzone udziały w Spółce Przejmującej (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek. Również wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez E. zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez E. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią, ani bezpośrednio ani pośrednio, więcej niż 50% wartości aktywów Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane nie są również spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i ma na celu uporządkowania struktury grupy D. po realizacji polityki przejęć innych podmiotów.

Spodziewane efekty planowanej reorganizacji to m.in.:

*   uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację i asymilację dotychczasowych aktywów grupy D. z aktywami posiadanymi dotychczas przez podmioty niedawno nabyte przez grupę D. w ramach realizowanej przez nią polityki przejęć innych podmiotów z branży;
*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy D. poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy D. i możliwość pozyskania w przyszłości nowych inwestorów lub zewnętrznego finansowania na dalszy rozwój grupy;
*   obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy D. (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;
*   optymalizacja kosztów działalności grupy D. poprzez rezygnację z utrzymywania C. cytowych podmiotów zależnych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z przyjętą metodą wyceny, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1 (tj. Wnioskodawcy).

Cena, po jakiej udziałowiec Spółki Przejmowanej 1 (tj. Wnioskodawca) obejmie udziały w Spółce Przejmującej, będzie określona m.in. w planie połączenia oraz załącznikach do planu połączenia, które zostaną podpisane w toku procedury łączenia się spółek. Zgodnie z przyjętą metodą wyceny cena, po jakiej udziałowiec Spółki Przejmowanej 1 (tj. Wnioskodawca) obejmie udziały w Spółce Przejmującej, nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z przyjętą metodą wyceny, wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1 (tj. Wnioskodawcy), będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

**Pytanie**

Czy w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej 1, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy , w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej 1, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE:
-------------

(i) Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, w tym przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia); wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku łączenia się spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 8ba tej ustawy, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przy czym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT). Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

(ii) Brak przychodu z tytułu łączenia się spółek u Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Przy czym, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o CIT funkcjonuje nadal przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), zgodnie z którym za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT mają ten sam zakres. Kwestia ta jest istotna w przypadku przychodów uzyskiwanych w Polsce przez rezydentów podatkowych Niemiec, ponieważ kwalifikacja przychodu uzyskanego w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów albo do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych będzie rozstrzygała o prawie Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego przychodu, z uwagi na postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: „UPO Polska-Niemcy”).

Jeżeli przychody uzyskane w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów byłyby kwalifikowane na gruncie ustawy o CIT jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, to, zgodnie z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 3 UPO Polska-Niemcy, Rzeczpospolita Polska będzie miała prawo do ich opodatkowania.

Jeżeli jednak przychody uzyskane w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów byłyby kwalifikowane na gruncie ustawy o CIT jako przychody z zysków kapitałowych, to, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do ich opodatkowania.

Z uwagi na powyższą sprzeczność między konsekwencjami zastosowania przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT obowiązywał od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z powszechnie przyjętą regułą kolizyjną, prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze. Zatem stwierdzić należy, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy.

Kwestia ta zdążyła już być przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem, przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy. Zatem, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca przytacza fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 14/23 (orzeczenie nieprawomocne):

*   „(\`(...)\`) do końca 2021 r. jedynym przepisem dotyczącym kwalifikacji przychodów uzyskanych w następstwie m.in. podziałów podmiotów był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tzw. „Polski Ład” pozostawił powyższy przepis w niezmienionej formie, jednak w wyniku nowelizacji dodano art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stały się nową, oddzielną kategorią przychodów z zysków kapitałowych, niekwalifikowanych równocześnie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku ww. nowelizacji przychody z podziału są więc w art. 7b u.p.d.o.p. wymienione dwukrotnie - raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Literalnie zakresy obu tych przepisów pokrywają się, co świadczy o błędzie legislacyjnym. Wyrazem tego jest chociażby fakt, że w uzasadnieniu do nowelizacji u.p.d.o.p. nie znalazło się żadne odniesienie do wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., ani do jego relacji z pozostawionym w mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tym samym, w systemie prawnym funkcjonują dwa przepisy w sprzeczny ze sobą sposób kwalifikujące dochód z połączenia: raz jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych (co przełożyło się w kolejnym kroku na wadliwą analizę przepisów umowy dokonaną przez organ i potencjalnie może mieć wpływ na ustalenie w sposób nieprawidłowy obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych). W tej sytuacji prawidłowa wykładnia i usunięcie istniejącej sprzeczności tych przepisów wymaga odwołania się do reguły kolizyjnej chronologicznej lex posterior derogat legi priori. Zastosowanie wskazanej reguły prowadziłoby do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwentnie, w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi nie jest stosowana instytucja płatnika - do dochodu z połączenia nie stosuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym - nie stosuje się również art. 26 u.p.d.o.p. W interpretacji organ natomiast próbuje wykazać, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosząc się do dwóch różnych kategorii przychodów w zależności od tego, czy udziałowiec, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej posiadał już udziały tej spółki przed reorganizacją, czy też ich nie posiadał. Dyrektor zatem uzupełnia treść przepisów o niewyrażoną w ustawie przesłankę „uprzedniego posiadania udziałów”. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przyjęta przez Dyrektora koncepcja uzależniająca kwalifikację przychodu z podziału od przesłanki uprzedniego posiadania udziałów została stworzona ad hoc, w celu znalezienia argumentu dla uznania tego przychodu za dywidendę. Taka kwalifikacja w dalszej kolejności została wykorzystana do uznania przychodu za „dywidendę” na gruncie umowy oraz stwierdzenia, że podlega on zryczałtowanemu podatkowi, pobieranemu przez płatnika. Takie działanie stanowi niedozwoloną prawotwórczą wykładnię prawa podatkowego - a co w tym przypadku szczególnie rażące - dokonaną na niekorzyść skarżącej (zatem z naruszeniem art. 2a o.p.). Tym samym, wobec tożsamości brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a u.p.d.o.p. oraz istotnych wątpliwości co do błędu legislacyjnego w tym zakresie. Organ winien był dokonać korzystnej dla skarżącej wykładni tych przepisów i uznać przychód z podziału za przychód z zysków kapitałowych - nie zaś za przychód z tytułu udziału w z zyskach osób prawnych.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu)

W takiej sytuacji, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. należy kwalifikować przychód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do opodatkowania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej 1, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Gdyby jednak bezzasadnie twierdzić, że po 1 stycznia 2022 r. przychód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy nadal, na gruncie ustawy o CIT, kwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku łączenia się spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba tej ustawy, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Spółce Przejmowanej 1 nie zostały nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, będzie przez Wnioskodawcę spełniony.

Jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Powyższe oznacza, że, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego, koszt uzyskania przychodu, który Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na moment ewentualnego zbycia Nowych Udziałów, będzie tożsamy z wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej 1. Przepisy niemieckiego prawa podatkowego nie pozwalają bowiem Wnioskodawcy na zwiększenie wartości podatkowej Nowych Udziałów w stosunku do wartości podatkowej udziałów w Spółce Przejmowanej 1 (unicestwionych w konsekwencji łączenia się spółek).

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa Nowych Udziałów, otrzymanych w wyniku łączenia się spółek, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Wnioskodawca odwołuje się tutaj do niemieckiego prawa podatkowego, ponieważ zyski z ewentualnej sprzedaży Nowych Udziałów będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy. Stąd też konieczne jest zweryfikowanie, czy warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, zostanie spełniony na gruncie niemieckiego prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, będzie przez Wnioskodawcę spełniony.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółką Przejmującą majątki Spółek Przejmowanych będzie podatnik, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem warunek ten należy również uznać za spełniony.

Podsumowując, zważywszy że:

1) Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej 1 ani w ramach łączeń lub podziałów ani wymiany udziałów;

2) Wnioskodawca będzie kontynuował wartość podatkową Nowych Udziałów w stosunku do wartości podatkowej udziałów w Spółce Przejmowanej 1;

3) Spółka Przejmująca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym;

4) Spółki Przejmowane mają siedzibę w Polsce oraz są polskimi rezydentami podatkowymi;

5) połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

\- w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, objęcie Nowych Udziałów w ramach łączenie się A., C. oraz F. nie spowodowuje u niego, jako wspólnika Spółki Przejmowanej 1, powstania przychodu podatkowego na gruncie ustaw.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej 1, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2807 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się zopodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku którego otrzymają Państwo Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po Państwa stronie, jako dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmowanej 1, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Do 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

*   udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
*   wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że _W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału_ (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Państwo są jedynym udziałowcem A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. B. podlega w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w A. nie zostały nabyte lub objęte przez B. w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. D. jest również jedynym udziałowcem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). C. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w C. nie zostały nabyte lub objęte przez B. w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. E. jest jedynym udziałowcem F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). F. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w F. nie zostały nabyte lub objęte przez E. w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy A., C. oraz F. planują podjąć decyzję o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 1 KSH. Zgodnie z powołanymi przepisami KSH, połączenie trzech spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółek (przejmowanych) na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółek przejmowanych (tzw. łączenie się przez przejęcie). W wyniku planowanego łączenia przez przejęcie, cały majątek C. (Spółki Przejmowanej 1) oraz F. (Spółki Przejmowanej 2) zostanie przeniesiony na A. (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyemituje na rzecz dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych (tj. B. i E.), a Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 przestaną istnieć. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe przejęte, w ramach łączenia się spółek, od Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się Spółek Przejmowanych (zostaną wydane nowoutworzone udziały w Spółce Przejmującej. Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia. Wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek. Również wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez E. zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez E. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i ma na celu uporządkowania struktury grupy D. po realizacji polityki przejęć innych podmiotów.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmującej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z opisu sprawy udziały w Spółce Przejmowanej 1 nie zostały nabyte lub objęte przez Państwa – wspólnika Spółki Przejmowanej 1 w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez Państwa zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Tym samym do Państwa znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy w związku z planowanym łączeniem się A., C. oraz F., w wyniku której otrzymają Państwo Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej 1 ustanie, po Państwa stronie, jako dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmowanej 1, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci. swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).