Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.928.2018.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: braku uznania udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, braku prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz kolejne pełnomocnictwo szczególe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego …. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub SPA). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. W 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę koncesji (dalej: umowa) na usługi obejmujące zarządzanie kompleksem turystycznym w (dalej: Kąpielisko, Obiekt). Na podstawie przedmiotowej umowy Gmina udostępnia Spółce Obiekt, a Spółka zobowiązuje się do jego prowadzenia i zarządzania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Zgodnie z art. 5 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.) do umów koncesji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Ustawa ta została obecnie zastąpiona ustawą z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2016, poz. 1920 ze zm.), która zawiera analogiczny zapis w art. 16. Zatem zawarta przez Gminę ze Spółką umowa ma charakter cywilnoprawny.

Na Obiekt składają się zbiornik retencyjno-rekreacyjny wraz z otoczeniem, tj. plażą piaszczystą i trawiastą, wały wraz z rowami odwadniającymi, kąpielisko wraz z wieżą, mola i pomosty wędkarskie, chodniki, parkingi, oświetlenie i ogrodzenie terenu, a także budynki wraz z wyposażeniem: budynek główny, budynek przebieralni, pawilon pola biwakowego, magazyn łodzi oraz sprzęt turystyczny i zagospodarowany teren.

Wykorzystując Obiekt Spółka prowadzi na jego terenie we własnym imieniu i na własną rzecz działalność w zakresie turystyki i rekreacji, świadcząc na rzecz zainteresowanych odpłatne usługi m.in. w zakresie wstępu na teren Kąpieliska, wypożyczania sprzętu wodnego, udostępniania miejsc noclegowych w budynkach oraz miejsc na polu biwakowym.

Co do zasady wydatki związane z funkcjonowaniem Obiektu ponosi Spółka. W szczególności zgodnie z zawartą ze Spółką umową jest ona zobowiązana do zarządzania i utrzymywania Kąpieliska w okresie obowiązywania umowy, wykonywania na własny koszt wszystkich obowiązków, jakie przepisy prawa nakładają na właściciela lub zarządcę, uiszczania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z Kąpieliskiem, a także ponoszenia nakładów na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. W szczególności Spółka ma obowiązek konserwacji, remontów i napraw urządzeń, budynków i budowli należących do Obiektu, zapewnienie ich sprawności i bezpieczeństwa, utrzymywania ich w nienagannym stanie technicznym i wizualnym, zapewnienia bezpieczeństwa korzystających i odpowiedniego poziomu sanitarnego, nadzoru nad Obiektem, zapewnienia bieżącej obsługi funkcjonowania Obiektu, zawarcia umowy ubezpieczenia OC itp.

Część wydatków może być również ponoszona przez Gminę. W 2018 r. Gmina realizuje inwestycję pn. \`(...)\`.. (dalej: Inwestycja). Przedmiotowa inwestycja realizowana jest ze środków własnych Gminy. Inwestycja obejmuje w szczególności przebudowę drewnianych pomostów kąpielowych i cumowniczych na terenie Kąpieliska. Realizacja Inwestycji jest niezbędna z uwagi na zły stan techniczny pomostów. Gmina może ponosić również kolejne wydatki w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę związane z Kąpieliskiem są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z umową w związku z realizowaną przez nią działalnością Spółka ma prawo pobierania i zachowania pożytków z Obiektu (np. opłaty za wstęp), jak również przychodów uzyskiwanych z tytułu umów zawartych z innymi podmiotami świadczącymi usługi na terenie Obiektu oraz przychodów z reklam. Opłaty te stanowią przychód Spółki. Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykazuje przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Spółka jest jednocześnie na podstawie umowy zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Jakkolwiek zamiarem Gminy było i jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia, Gmina na chwilę obecną nie otrzymuje od Spółki takiego wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż przychody osiągane przez Spółkę były do tej pory niewystarczające, aby pokryć koszty funkcjonowania Obiektu. W konsekwencji z uwagi na niezależne czynniki rynkowe (w tym popyt na świadczone przez Spółkę usługi, wysokość koniecznych do ponoszenia przez Spółkę kosztów) Spółka nie była do tej pory w stanie osiągnąć dochodów z prowadzonej na Kąpielisku działalności, które to stanowią podstawę naliczenia wynagrodzenia Gminy.

Zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązana jest również ponosić nakłady na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług w wysokości 20% uzyskiwanych dochodów, czyli od takiej samej podstawy jak liczone jest wynagrodzenie Gminy. Nakłady takie nie zostały dotychczas poniesione przez Spółkę (brak dochodów).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarcie umowy ze Spółką nastąpiło w drodze procedury przewidzianej w ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.; obecnie zastąpiona ustawą z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, Dz. U. 2016, poz. 1920, ze zm.). Ustawa ta przewiduje specjalny tryb postępowania o zawarcie umowy koncesji, który ma na celu zapewnienie w pełni rynkowych warunków wyboru koncesjonariusza. W szczególności zgodnie z art. 6. tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na moment prowadzenia postępowania „Koncesjodawca przygotowując i prowadząc postępowanie o zawarcie umowy koncesji, zwane dalej „postępowaniem”, jest obowiązany zapewnić równe i niedyskryminacyjne traktowanie zainteresowanych podmiotów, działać w sposób przejrzysty oraz z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji”. Z kolei art. 7 stanowił, iż „Koncesjodawca jest obowiązany dokonać opisu przedmiotu koncesji w sposób umożliwiający zainteresowanym podmiotom jednakowy dostęp do wykonywania koncesji oraz w sposób, który nie stwarza ograniczeń konkurencji w dostępie do wykonywania koncesji.”. Natomiast zgodnie z art. 17 „Koncesjodawca wybiera ofertę najkorzystniejszą spośród ofert spełniających wymagania określone w opisie warunków koncesji, na podstawie kryteriów oceny ofert określonych w tym opisie.” Analogiczne zasady ustawa przewiduje w brzmieniu obecnie obowiązującym.

W świetle powyższych regulacji warunki współpracy Gminy i Spółki, w tym te dotyczące wynagrodzenia, można uznać za całkowicie rynkowe, bowiem do ich ustalenia doszło w drodze postępowania gwarantującego rynkowość ex lege, w szczególności poprzez zapewnienie nieograniczonego dostępu dla oferentów oraz pełnej konkurencyjności ich działań - w tym w zakresie proponowanego wynagrodzenia.

Równocześnie, zważywszy że Spółka wykorzystując Kąpielisko do działalności komercyjnej ma możliwość osiągania dochodów, nie ma żadnego uzasadnienia, aby Gmina oddawała Spółce Kąpielisko do użytkowania nieodpłatnie. Innymi słowy, fakt, iż Gmina do chwili obecnej nie otrzymała wynagrodzenia od Spółki z uwagi na niski poziom przychodów generowanych przez Kąpielisko i wysoki poziom kosztów jego funkcjonowania, nie stanowi żadnej podstawy, aby Gmina całkowicie rezygnowała z możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępniania Kąpieliska w dłuższej perspektywie.

Umowa koncesji na usługi obejmujące zarzadzanie kompleksem turystycznym w S. została zawarta na okres 10 lat, tj. do 31 maja 2022 r.

Na pytanie w wezwaniu, tj. jakie były przyczyny uzależnienia osiąganego przez Gminę wynagrodzenia od dochodów Spółki, Wnioskodawca odpowiedział, że „Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, do którego przystąpić mógł nieograniczony krąg oferentów. W postępowaniu tym wybrano najkorzystniejszą ofertę, co oznacza, iż to oferent, a nie Gmina proponował model określenia wynagrodzenia i jego wysokość. W ramach rozstrzygnięcia postępowania ustalono, że nikt nie zaoferował lepszych warunków niż Spółka i dlatego to jej udzielono koncesji. Pomijając powyższe, zdaniem Gminy uzależnienie osiąganego przez Gminę wynagrodzenia od dochodów Spółki stanowi czynnik rynkowy, który powinien być brany pod uwagę w tego typu umowach. Zdaniem Gminy taki sposób ustalenia wynagrodzenia uwzględnia realia rynkowe, gdyż uwzględnia poziom dochodów Spółki, na które wpływ ma wiele niezależnych od Gminy i Spółki czynników, np. poziom kosztów czy popyt na świadczone usługi, który to w znacznej mierze uzależniony jest od warunków pogodowych. Gmina pragnie przypomnieć, iż na Obiekt składa się w przede wszystkim otwarte kąpielisko, a zatem oczywistym jest, iż w przypadku niesprzyjającej kąpielom pogody popyt na usługi świadczone przez Spółkę będzie mniejszy i tym samym mniejsze będą otrzymywane przez nią w związku z Obiektem wpływy. Jednocześnie koszty utrzymania tego typu obiektów, zwłaszcza mając na uwadze ich dużą powierzchnię, są stosunkowo wysokie i w dużym zakresie stałe (niezależne od liczby korzystających i generowanych przez nich wpływów).

Nieuwzględnienie powyższych okoliczności i narzucenie innego rozwiązania (np. stałej kwoty wynagrodzenia) skutkowało by najprawdopodobniej tym, iż Gmina nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany zarządzeniem Obiektem i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za korzystanie z Obiektu, mniejszej dostępności i atrakcyjności oferty, zwiększenia kosztów funkcjonowania Obiektu, a w konsekwencji do zwiększenia dysproporcji pomiędzy ponoszonymi przez Gminę kosztami a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.”

Na pytanie w wezwaniu tj., należy wskazać z jakich powodów Gmina nie wskazała wynagrodzenia z tytułu koncesji kwotowo, Wnioskodawca odpowiedział, że przede wszystkim należy wyjaśnić, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, co oznacza, że to nie Gmina ustaliła jego wysokość, ale zostało ono zaproponowane przez oferenta w drodze procedury opisanej we wniosku. Poza tym, zdaniem Gminy uzależnienie wynagrodzenia Gminy od dochodów Spółki lepiej odzwierciedla realia rynkowe, co szczegółowo zostało opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Na pytanie nr 4 w wezwaniu, w jakich granicach zdaniem Wnioskodawcy miał i ma się kształtować dochód osiągany przez Spółkę z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w …., Wnioskodawca odpowiedział, że zawarcie ze Spółką umowy nastąpiło w drodze procedury przewidzianej w obowiązującej na moment zawarcia umowy ze Spółką ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia szacunkowej wartości koncesji na usługi jest ustalona przez koncesjonodawcę z należytą starannością kwota niezawierająca podatku od towarów i usług, która uwzględnia szacunkowy koszt świadczonych usług. Gmina dokonała takiego szacunku, bowiem zobowiązana była do tego w świetle powyższej ustawy. Niemniej Gmina nie była zobowiązana do oszacowania dochodów Spółki i nie dokonała takiego szacowania. Gmina w oczywisty sposób życzyłaby sobie, aby dochód ten był jak najwyższy, jednakże Gmina ma również świadomość, że dochód ten jest zmienny i zależy od szeregu czynników, w tym pogody, trendów turystycznych, aktywności innych obiektów rekreacyjnych w okolicy itd. W konsekwencji określanie wartości granicznych w tym przypadku wydaje się niecelowe.

Na pytanie Organu, czy w trakcie sporządzania umowy, określającej zapłatę na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w …., Wnioskodawca liczył się z tym, że nie będzie otrzymywał wynagrodzenia, Wnioskodawca odpowiedział, że: w trakcie sporządzania umowy określającej zapłatę na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w ….. Gmina oczekiwała (i w dalszym ciągu oczekuje), iż otrzyma wynagrodzenie z tytułu zarządzania kompleksem przez Spółkę.

Na pytanie, jakiej wielkości wynagrodzenia oczekiwał Wnioskodawca sporządzając umowę określającą zapłatę na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w …., Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 4 na etapie sporządzania umowy między Gminą a Spółka, Gmina dokonała oszacowania wyłącznie prognozowanych kosztów świadczonych usług. W konsekwencji Gmina nie szacowała jaka będzie wielkość dochodów Spółki, będących podstawą do naliczenia wynagrodzenia Gminy. Przy czym Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż oczekiwała (i w dalszym ciągu oczekuje), iż otrzyma wynagrodzenie z tytułu zarządzania kompleksem przez Spółkę. Należy też podkreślić, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, co potwierdza jego rynkowy charakter (nikt nie zaoferował lepszych warunków i ta oferta została wybrana jako najkorzystniejsza).”

Na pytanie Organu, czy kwota wynagrodzenia jakiej Wnioskodawca oczekiwał z tytułu zawarcia umowy określającą zapłatę na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w …. byłaby znacząca dla Gminy, Wnioskodawca odpowiedział, że „Biorąc pod uwagę, iż jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 Gmina nie szacowała jaka będzie wielkość dochodów Spółki, będących podstawą do naliczenia wynagrodzenia Gminy, ustalenie czy byłoby ono znaczące dla Gminy nie jest w chwili obecnej możliwe. Gmina pragnie jednak po raz kolejny podkreślić, iż jej oczekiwaniem było i w dalszym ciągu jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia.”

Gmina nie jest w stanie przewidzieć w jakim czasie otrzyma zwrot z inwestycji w kompleks turystyczny w \`(...)\` Ma na to wpływ wiele czynników niezależnych od Gminy, np. popyt na świadczone usługi uzależniony w dużej mierze od warunków pogodowych, trendów turystycznych, aktualnej oferty rekreacyjnej i turystycznej regionu itd.

Należy jednocześnie podkreślić, że zawarta przez Gminę ze Spółką umowa - poza oczywistym zamiarem uzyskania wynagrodzenia - ma bardzo konkretne uzasadnienie zarządcze i kosztowe, tj. pozwala Gminie w sposób bardziej efektywny zarządzać kompleksem turystycznym poprzez wykorzystanie kadr i zasobów organizacyjnych Spółki, co w efekcie prowadzi do obniżenia kosztów funkcjonowania Obiektu oraz zwiększenia jego dostępności i atrakcyjności dla końcowych użytkowników.

Na pytanie organu zawarte w wezwaniu, tj.: jaka jest/będzie wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z realizacją inwestycji w kompleks turystyczny w …., Wnioskodawca wskazał, że „Gmina pragnie wskazać, iż realizacja inwestycji pn. „\`(...)\`..”, która jako przykład wskazana została we wniosku, przesunięta została na 2019 r. Planowane nakłady na realizację wskazanej inwestycji wynoszą 609 tys. PLN.

Gmina pragnie wskazać, iż postawione we wniosku pytanie obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są z kompleksem turystycznym w …., z uwzględnieniem okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w tym również wszelkie planowane do poniesienia wydatki oraz inne jakie mogą wystąpić w przyszłości. Chodzi zatem o wydatki ponoszone od roku 2015 do chwili obecnej oraz w przyszłości.

Gmina pragnie wskazać, iż pytanie nr 2 postawione we wniosku obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są wyłącznie z kompleksem turystycznym w …. (wydatki inwestycyjne oraz bieżące - przede wszystkim prace budowlane, remontowe, modernizacyjne, w tym zakup elementów wyposażeniowych). Wniosek nie dotyczy wydatków, które wiążą się tylko częściowo z kompleksem lub nie wiążą się z nim wcale.

Na pytanie organu tj., należy jednoznacznie wskazać, czy pytanie nr 2 postawione we wniosku ORD-IN dotyczy wyłącznie inwestycji pn. „\`(...)\`..”, Wnioskodawca wskazał, że Inwestycja pn. „\`(...)\`..” wskazana została jako przykład wydatków, jakie ponosić może Gmina. Gmina w złożonym wniosku wskazała bowiem, iż może ponosić również kolejne wydatki w przyszłości. W konsekwencji pytanie nr 2 postawione we wniosku nie dotyczy wyłącznie inwestycji pn. „\`(...)\`..”, a wszelkich wydatków związanych wyłącznie z kompleksem turystycznym w …., jak wskazane zostało w odpowiedzi na pytanie nr 10 i 11.

Gmina oczekuje, iż otrzyma wynagrodzenie, które umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, przy czym na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć w jakim okresie możliwe będzie uzyskanie tego zwrotu.

Na pytanie w wezwaniu, czy Wnioskodawca poczyni kroki do zmiany zarządzającego kompleksem turystycznym w …., gdy nie będzie osiągał wynagrodzenia z tytułu koncesji? Jeżeli tak, należy wskazać po jakim czasie i jakie kroki Wnioskodawca poczyni, Wnioskodawca wskazał, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie sarnoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę zawartą pomiędzy Gmina a Spółką. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy Gmina poczyni kroki do zmiany zarządzającego kompleksem turystycznym w …., a jeśli tak to po jakim czasie i jakie kroki, gdyż zdarzenie takie stanowi hipotetyczną sytuację, której Gmina do tej pory nie analizowała. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

Gmina oczywiście obserwuje sposób zarządzania majątkiem przekazanym Spółce i jeżeli obecna tendencja będzie się utrzymywać Gmina nie wyklucza zmian w sposobie kalkulacji czynszu, a potencjalnie także zmiany zarządzającego, przy czym na ten moment nie ma w tym zakresie żadnych sprecyzowanych planów, w szczególności Gmina nie opracowała żadnej alternatywnej metody liczenia czynszu, a także nie weryfikowała, czy istnieją aktualnie podmioty inne niż Spóła, które byłyby zainteresowane przejęciem kompleksu w zarządzanie.

Na pytanie Organu tj., „należy wskazać jakie dochody od 2012 r. do końca 2018 r. generował kompleks turystycznym w ….” Wnioskodawca wskazał, że „przez dochód rozumie dodatnią różnicę między uzyskiwanymi przychodami a ponoszonymi kosztami. W 2012 r. kompleks turystyczny w S. wygenerował dochód w wysokości 8.634 PLN, który w całości przeznaczony został przez Spółkę na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. Zgodnie z zawartą między Gminą a Spółką umową, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia takich nakładów w wysokości minimum 20% wartości dochodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym.

W kolejnych latach kompleks turystyczny w …. nie generował dochodu - wartość przychodów systematycznie wzrastała, jednak rósł również poziom kosztów, które ostatecznie w skali roku przekraczały wysokość przychodów. Gmina pragnie jednak zastrzec, iż w przypadku wartości przychodów i kosztów za 2018 r. w chwili obecnej Gmina dysponuje wartościami szacunkowymi i mogę one ulec zmianie po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne udostępnienie przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze, iż umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT (podobnie jak ma to miejsce w przypadku umowy dzierżawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie, iż Gmina działając w charakterze podatnika VAT świadczy usługi udostępniania Obiektu za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązana jest uiszczać wynagrodzenie zależne od poziomu dochodów Spółki z prowadzonej na Kąpielisku działalności), przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, odpłatne udostępnienie przedmiotowego Obiektu na rzecz Spółki nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.l.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.520.2016.2.BJ, w której organ stwierdził, że „z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych unormować wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-412/14-2/IR, w której organ stwierdził, iż „odpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy wskazać, iż omawiany przepis nie sprzeciwia się odliczeniu podatku naliczonego w cenie nabywanych towarów i usług, w przypadku, w którym nabycie dokonywane jest z zamiarem późniejszego ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, co wynika z akceptowanej przez organy podatkowe zasady niezwłocznego odliczania podatku naliczonego.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-484/15-3/JM, w której organ wskazał, iż: „Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeżeli intencją/zamiarem nabycia towarów i usług jest wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych to w momencie nabycia przysługuje prawo do odliczenia.”

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w efekcie zawarcia ze Spółką umowy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę związanych z Kąpieliskiem, powyższe przesłanki będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kąpieliskiem, w tym od wydatków związanych z Inwestycją. Niewątpliwie bowiem zamiarem Gminy jest pobieranie od Spółki wynagrodzenia stanowiącego część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z prowadzonej na Kąpielisku działalności. Taki też przyświecał Gminie zamiar w momencie zawarcia ze Spółką umowy i taki jest niezmiennie obecny zamiar.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z Kąpieliskiem jest koniecznie i bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług udostępnienia majątku za wynagrodzeniem. Bowiem bez poniesienia wydatków na Obiekt możliwość jego wykorzystania byłaby ograniczona, a w konsekwencji Spółka mogłaby nie być zainteresowana kontynuowaniem wykonania umowy.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W tym samym wyroku TSUE stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, które zamierzają wykorzystywać posiadany majątek do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu wynagrodzenia, które Gmina może w przyszłości otrzymać za świadczoną usługę udostępniania majątku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-465/13-2/LK, w której Organ wskazał, iż „Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać - w momencie ich nabycia - za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.”

Reasumując, w związku z odpłatnym udostępnieniem Kąpieliska na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę koncesji na usługi obejmujące zarządzanie kompleksem turystycznym - Kąpielisko. Na podstawie przedmiotowej umowy Gmina udostępnia Spółce Obiekt, a Spółka zobowiązuje się do jego prowadzenia i zarządzania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Zgodnie z art. 5 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.) do umów koncesji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Ustawa ta została obecnie zastąpiona ustawą z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2016, poz. 1920 ze zm.), która zawiera analogiczny zapis w art. 16. Zatem zawarta przez Gminę ze Spółką umowa ma charakter cywilnoprawny. W szczególności zgodnie z zawartą ze Spółką umową jest ona zobowiązana do zarządzania i utrzymywania Kąpieliska w okresie obowiązywania umowy, wykonywania na własny koszt wszystkich obowiązków, jakie przepisy prawa nakładają na właściciela lub zarządcę, uiszczania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z Kąpieliskiem, a także ponoszenia nakładów na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. W szczególności Spółka ma obowiązek konserwacji, remontów i napraw urządzeń, budynków i budowli należących do Obiektu, zapewnienie ich sprawności i bezpieczeństwa, utrzymywania ich w nienagannym stanie technicznym i wizualnym, zapewnienia bezpieczeństwa korzystających i odpowiedniego poziomu sanitarnego, nadzoru nad Obiektem, zapewnienia bieżącej obsługi funkcjonowania Obiektu, zawarcia umowy ubezpieczenia OC itp.

Spółka jest jednocześnie na podstawie umowy zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Jakkolwiek zamiarem Gminy było i jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia, Gmina na chwilę obecną nie otrzymuje od Spółki takiego wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż przychody osiągane przez Spółkę były do tej pory niewystarczające, aby pokryć koszty funkcjonowania Obiektu. W konsekwencji z uwagi na niezależne czynniki rynkowe (w tym popyt na świadczone przez Spółkę usługi, wysokość koniecznych do ponoszenia przez Spółkę kosztów) Spółka nie była do tej pory w stanie osiągnąć dochodów z prowadzonej na Kąpielisku działalności, które to stanowią podstawę naliczenia wynagrodzenia Gminy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania, czy odpłatne udostępnienie Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920), na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

W przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

1.  wykonania robót budowlanych - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);
2.  świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi) (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, należy wskazać, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Należy przy tym podkreślić, iż pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi.

Natomiast koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków.

Tym samym wynagrodzenie nie musi, więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane i usługi wykonywane na podstawie zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego umów koncesji wynika bezpośrednio z ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którą koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa określa dwa warianty wynagrodzenia koncesjonariusza, tj. wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz z płatnością koncesjodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zobowiązana jest płacić Gminie wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów z tytułu zarządzania Kąpieliskiem, co stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie Kąpieliska przez Spółkę. Na przestrzeni lat nie wystąpił dochód, zatem, Spółka nie wypłaca Gminie wynagrodzenia a Gmina udostępnia Kąpielisko nieodpłatnie.

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Jak wcześniej wskazano, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle okoliczności sprawy, przy tak skonstruowanej umowie, stwierdzić należy, że do chwili obecnej Gminie nie było należne wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Kąpieliska, a zawarta przez Gminę umowa udostępnienia Kąpieliska stała się w istocie umową nieodpłatną.

Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawierając umowę koncesji i oddając Kąpielisko w użytkowanie, ustalił kwotę wynagrodzenia za oddanie Kąpieliska jako procent od uzyskanego przez Spółkę dochodu. Z opisu sprawy wynika, że do chwili obecnej Spółka nie osiągnęła dochodu, w związku z którym zobowiązana byłaby do zapłaty czynszu na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym – skoro Gmina udostępnia Spółce Kąpielisko nieodpłatnie - po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiły czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, pomimo zamiaru ze strony Wnioskodawcy, aby Kąpielisko było wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to na przestrzeni lat faktycznie zamiar ten nie został zrealizowany, a Kąpielisko wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem czynność oddania do użytkowania przedmiotu umowy koncesji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopóki nie wystąpią okoliczności warunkujące powstanie po stronie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zauważyć, że w momencie wystąpienia takich okoliczności, tj w momencie gdy zawarta umowa faktycznie stanie się umową odpłatną to wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia Kąpieliska na wykorzystywanie go przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wówczas w odniesieniu do tej czynności Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W zakresie stawki niniejsza interpretacja rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu Kąpieliska w ramach umowy koncesji, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki, na podstawie umowy koncesji, Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej w zakresie kompleksowego zarządzania Kąpieliskiem Spółka jest na podstawie umowy zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Gmina do chwili obecnej nie otrzymała wynagrodzenia od Spółki z uwagi na niski poziom przychodów generowanych przez Kąpielisko i wysoki poziom kosztów jego funkcjonowania. Umowa koncesji na usługi obejmujące zarzadzanie kompleksem turystycznym w …. została zawarta na okres 10 lat, tj. do 31 maja 2022 r.

Gmina wskazała, iż realizacja inwestycji pn. „\`(...)\`..”. Planowane nakłady na realizację wskazanej inwestycji wynoszą 609 tys. PLN. Jednoczenie Gmina wskazała, że postawione we wniosku pytanie obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są z Kąpieliskiem, z uwzględnieniem okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w tym również wszelkie planowane do poniesienia wydatki oraz inne jakie mogą wystąpić w przyszłości. Chodzi zatem o wydatki ponoszone od roku 2015 do chwili obecnej oraz w przyszłości.

Gmina wskazała, że w 2012 r. kompleks turystyczny w …. wygenerował dochód w wysokości 8.634 PLN, który w całości przeznaczony został przez Spółkę na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. W kolejnych latach kompleks turystyczny w …. nie generował dochodu - wartość przychodów systematycznie wzrastała, jednak rósł również poziom kosztów, które ostatecznie w skali roku przekraczały wysokość przychodów.

Należy w tym miejscu nadmienić, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Także w powołanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, Trybunał stwierdził (pkt 27, 28, 29) m.in., że: „27. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C-29/08, pkt 57).

28\. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

29\. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Wobec powołanego powyżej orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności wynika, że Gmina udostępniła w 2012 r. Kąpielisko na rzecz Spółki na podstawie umowy koncesji a odpłatność wystąpi gdy Spółka osiągnie dochód.

Jak wyżej wskazano, do chwili obecnej, Gmina wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki ponoszone na Kąpielisko przez Gminę nie były/nie są związane z czynnościami opodatkowanymi i brak podstaw aby ponoszone wydatki zakwalifikować do wydatków, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle okoliczności sprawy nie występuje jakikolwiek związek przyczynowo – skutkowy wydatków poniesionych na Kąpielisko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach tej inwestycji. Od momentu oddania Kąpieliska na podstawie umowy koncesji Gmina – jak wyżej wskazano - wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem od momentu oddania Kąpieliska na podstawie umowy koncesji po stronie Gminy nie wystąpił podatek należny z tytułu zawarcia ww. umowy, z którym można by powiązać podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji. W ocenie Organu brak jest związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przepis art. 86 ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w przypadku gdy w przyszłości nastąpi zmiana dotychczasowego wykorzystywania Kąpieliska na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego – od wydatków bieżących na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy natomiast od wydatków związanych z Inwestycją poprzez korektę, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy – przy zachowaniu zasady proporcjonalności i neutralności.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.