Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.241.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: W zakresie ustalenia, zakresie ustalenia: - jak na podstawie art. 11k updop, prawidłowo ustalić progi dokumentacyjne dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze, - czy warunki określone w art. 11n pkt 1 updop, których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział. Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; limit; podmiot-podmioty powiązane; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   jak na podstawie art. 11k updop, prawidłowo ustalić progi dokumentacyjne dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze,
*   czy warunki określone w art. 11n pkt 1 updop, których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział.
*   Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   jak na podstawie art. 11k updop, prawidłowo ustalić progi dokumentacyjne dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze,
*   czy warunki określone w art. 11n pkt 1 updop, których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział.

Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność usługową w zakresie usług ochrony.

Udziałowcem Spółki posiadającym 90% udziałów jest osoba fizyczna A.

W roku 2018 Wnioskodawca przeprowadzał na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo transakcje sprzedaży i zakupu. Podmiotami powiązanymi są podmioty działające wyłącznie na rynku krajowym, posiadające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nie poniósł w 2018 r. straty podatkowej, również nie rozliczał w tym roku straty z lat ubiegłych. Wśród podmiotów powiązanych tylko jeden poniósł w roku 2018 stratę podatkową, pozostałe podmioty powiązane nie poniosły w 2018 r. straty podatkowej, a dwa z nich rozliczały stratę z lat ubiegłych.

Wnioskodawca, jak również żaden z podmiotów powiązanych nie korzystają ze zwolnień dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub ze zwolnienia dochodów podatników, uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Podmioty te nie korzystają również ze zwolnień podmiotowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym.

1.  Struktura sprzedaży na rzecz pomiotów powiązanych w 2018 r. przedstawiała się następująco:
    *   Wnioskodawca przeprowadził z podmiotami powiązanymi transakcje sprzedaży usług o jednorodnym charakterze. Żaden z podmiotów powiązanych będących stronami transakcji (a w przypadku spółek osobowych, żaden z ich wspólników), nie poniósł straty podatkowej w roku 2018, natomiast dwa z podmiotów powiązanych rozliczały stratę podatkową z lat ubiegłych.
    *   Wartość transakcji sprzedaży, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekroczyła w roku obrotowym 2018 kwotę 2.000.000,00 zł tylko w przypadku sprzedaży do jednego z podmiotów powiązanych. W przypadku sprzedaży na rzecz pozostałych poszczególnych podmiotów powiązanych wartość ta nie przekracza kwoty 2.000.000 zł netto.

Jak z tego wynika, łączna wartość transakcji kontrolowanych sprzedaży usług na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych przekracza 2.000.000,00 zł netto, a tylko w przypadku jednego podmiotu indywidualnie ustalona wartość, przekracza ten próg (żaden z tych podmiotów nie poniósł straty podatkowej w 2018 r.).

Żaden z tych dwóch podmiotów powiązanych nie poniósł w roku 2018 straty podatkowej, a tylko w przypadku jednego podmiotu będącego spółką komandytową wspólnik rozliczał w 2018 r. stratę podatkową z lat ubiegłych.

Zgodnie ze zmianą wprowadzoną do ustaw o podatkach dochodowych PIT i CIT, istnieje możliwość zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r.

W oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wybrano przepisy wprowadzone tą ustawą do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wartość progów dokumentacyjnych dla usług o jednorodnym charakterze należy ustalać z podziałem na poszczególne podmioty powiązane, czy należy ustalać łącznie jako suma obrotów z poszczególnymi podmiotami. Jeżeli wartość tą należy ustalać łącznie to wystarczy, że obrót tylko z jednym podmiotem przekroczy wartość 2.000.000,00 zł, żeby został przekroczony próg dokumentacyjny dla pozostałych podmiotów.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy podmioty powiązane będące stronami transakcji kontrolowanej, spełniają warunki o których mowa w art. 11n pkt 1 u.o.d.o.p., można zastosować zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji przewidziane w tym przepisie.

Bez znaczenia pozostaje to, że podmiot znajdujący się w grupie podmiotów powiązanych, który nie jest stroną danej transakcji kontrolowanej, nie spełnił warunku braku straty podatkowej za rok obrotowy, w którym transakcja została przeprowadzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak na podstawie art. 11k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p.”), prawidłowo ustalić progi dokumentacyjne dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze?
2.  Czy warunki określone w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział? Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Progi dokumentacyjne przewidziane dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym należy ustalać jako suma wartości łącznych obrotów netto z poszczególnymi podmiotami powiązanymi w roku, za który sporządzana jest lokalna dokumentacja cen transferowych.

Progi ustala się osobno dla transakcji zakupu i dla transakcji sprzedaży.

Z 1 stycznia 2019 r. weszła w życie nowelizacja przepisów o cenach transferowych, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, zwaną dalej: „ustawą zmieniającą”).

W oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r.

W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą już przepisy wprowadzane ustawą zmieniającą.

Jak wynika z powyższego, istnieje możliwość zastosowania przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. do transakcji kontrolowanych przeprowadzonych w 2018 r.

Kwestię zastosowania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanych reguluje przepis art. 11k u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym określone progi dokumentacyjne:

10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Transakcja kontrolowana to, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jedna transakcja z punktu widzenia określenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych to transakcja, która realizowana może być z większą liczbą podmiotów powiązanych i w ramach której wystawiana lub otrzymywana jest dowolna liczba dokumentów księgowych. Jak wynika z przepisów główne parametry transakcji determinują jej jednorodny charakter, a nie liczba dokumentów księgowych lub liczba kontrahentów.

Jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych parametrów transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych (takich jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności, itd.).

Jeśli są one do siebie zbliżone w ramach kilku przepływów, to poszczególne przepływy powinny być agregowane jako jedna transakcja o charakterze jednorodnym.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, wartość netto transakcji kontrolowanych przekroczyła kwotę 2.000.000,00 zł, tylko w przypadku sprzedaży do jednego z podmiotów powiązanych. W pozostałych przypadkach wartość ta nie przekracza progu transakcyjnego i jest o wiele niższa. Ważnym aspektem jest natomiast to, że łączna wartość transakcji kontrolowanych sprzedaży usług jednorodnych, na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych przekracza 2.000.000,00 zł netto. Tym samym dla przedmiotowych transakcji kontrolowanych został przekroczony próg dokumentacyjny przewidziany w art. 11k ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W przypadku transakcji zakupu, podobnie suma wartości obrotów netto z dwoma podmiotami powiązanymi, od których Wnioskodawca nabywał usługi ochrony przekroczyła próg transakcyjny, o którym mowa w art. 11k ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym w zakresie transakcji kontrolowanych usługowych, przeprowadzonych przez Wnioskodawcę w 2018 r., na rzecz podmiotów powiązanych jeśli łączna wartość transakcji jednorodnych z uwzględnieniem podziału na zakup i sprzedaż, przeprowadzona ze wszystkimi podmiotami powiązanymi przekroczyła wartość netto 2.000.000,00 zł, został również przekroczony próg dokumentacyjny dla sprzedaży usług oraz dla zakupu usług.

Ad. 2

Wnioskodawca zadał pytanie, czy warunki określone w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział.

Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., należy ustalać w odniesieniu do podmiotów powiązanych występujących jako strony transakcji kontrolowanej.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca wyodrębnił transakcje usługowe o charakterze jednorodnym zakupu oraz osobno transakcje jednorodne sprzedaży, których wartość przekroczyła sumę netto 2.000.000,00 zł. Suma ustalana jest na podstawie łącznej wartości obrotów z poszczególnymi podmiotami powiązanymi.

Pytanie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych transakcji kontrolowanych przeprowadzonych w 2018 r., na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji gdy transakcje zawierane były przez podmioty (strony transakcji) spełniające warunki opisane poniżej.

Transakcje przeprowadzane były wyłącznie przez podmioty powiązane (w tym Wnioskodawcę) mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym 2018, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełniał łącznie następujące warunki:

1.  nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 u.p.d.o.p.,
2.  nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni przepisu art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunki wprowadzone przez ustawodawcę do zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego transakcji kontrolowanej muszą zostać spełnione przez konkretne strony transakcji kontrolowanej, dla której rozważana jest możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego.

Oznacza to, że fakt poniesienia straty podatkowej przez podmiot powiązany, który nie jest stroną transakcji kontrolowanej, nie odnosi skutków co do możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. regulacji prawa podatkowego, transakcja z 2018 r., której stronami byli podatnicy:

1.  będący polskimi rezydentami podatkowym,
2.  podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
3.  niepodlegający zwolnieniu podmiotowemu,
4.  których dochody nie zostały uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,
5.  którzy nie ponieśli straty podatkowej w 2018 r.,

\-nie podlega obowiązkom dokumentacyjnym w zakresie cen transferowych.

Zaznaczyć należy, że warunek braku straty podatkowej na koniec danego roku podatkowego, nie oznacza warunku braku rozliczania strat z lat ubiegłych, a jego spełnienie uzależnione jest od uzyskania dochodu w danym roku podatkowym. Ta kwestia wyjaśniona została w interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z 17 kwietnia 2019 r., sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.73.2019.2.SJ.

Organ analizując art. 11n ust. 1 u.p.d.o.p., zawierający przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wyjaśnił: Biorąc pod uwagę wykładnię literalną wyżej przywołanego przepisu, należy wskazać, że ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku od braku ponoszenia straty podatkowej, a nie jej rozliczania jako straty z lat ubiegłych. Warunek nie ponoszenia straty podatkowej dotyczy więc danego roku podatkowego, za który jest badany obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Reasumując, jeżeli usługi o charakterze jednorodnym, których wartość przekroczyła próg 2.000.000,00 zł, przeprowadzone zostały przez Wnioskodawcę z pomiotami powiązanymi, które wystąpiły jako strona tej transakcji, spełniającymi warunki o których mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie miał w tym zakresie, obowiązku sporządzenia dokumentacji o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p..

Takie wnioski dotyczą zarówno transakcji kontrolowanych o charakterze zakupowym jak i sprzedażowym Wnioskodawcy.

W Uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2860, w Ocenie skutków regulacji możemy przeczytać: Obecnie obowiązujące przepisy w zakresie cen transferowych stwarzają dla podatników duże problemy interpretacyjne. (\`(...)\`)

W związku z tym, przepisy w zakresie cen transferowych powinny zostać uproszczone, tak aby, z jednej strony tworzyć dla podatników prosty, przejrzysty i przyjazny system podatkowy, a z drugiej strony unikać luk w prawie sprzyjających erozji bazy podatkowej i transferowaniu dochodów za granicę.

Dotyczy to w szczególności przepisów w zakresie dokumentacji cen transferowych, które w chwili obecnej stanowią nadmierne obciążenie o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorstw, w szczególności tych należących do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw.

Co więcej, istniejące obciążenia dokumentacyjne w zakresie cen transferowych skutkują ponoszeniem przez przedsiębiorstwa nieproporcjonalnie dużych kosztów administracyjnych w stosunku do wartości, jaką kreuje dla nich przygotowana dokumentacja. Poza tym można ocenić, że obciążenia te nie są wprost proporcjonalne do ryzyka zaniżenia dochodów do opodatkowania z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, gdyż wymagają od podatników dokumentowania i uzasadniania rynkowości transakcji o wartości nieznaczącej z punktu widzenia budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przepisy o cenach transferowych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. stosuje się – co do zasady – do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że zmieniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz obowiązującej na etapie dokonywania zmian w tych podatkach.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i co do zasady przyjąć należy, że od tego dnia powinna być stosowana. W związku z powyższym, do określenia obowiązków w zakresie cen transferowych za 2018 r. stosuje się – co do zasady – przepisy (ustawy i rozporządzeń) obowiązujące w roku 2018.

Jednocześnie, w oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej, istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r. W myśl bowiem tego artykułu, przepisy art. 23m i art. 23w-23zd ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r.

W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą już przepisy wprowadzane ustawą nowelizującą. Jednocześnie, wybór przez podmiot powiązany możliwości zastosowania nowych regulacji do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku oznacza, że podmiot ten nie będzie musiał sporządzać równocześnie dokumentacji podatkowej na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 r. – tj. przepisy obowiązujące w 2018 r. nie będą mogły być zastosowane jednocześnie z przepisami obowiązującymi od początku 2019 r.

Jak zatem wynika z art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik może zdecydować o stosowaniu przepisów o cenach transferowych za 2018 r. w taki sposób, że zastosowanie do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r. mogą znaleźć przepisy znowelizowane wskazane w ww. przepisie, a więc art. 11a (definicje, w tym definicje podmiotów powiązanych) oraz art. 11k-11r updop, czyli przepisy odnoszące się do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (m.in. progi transakcji kontrolowanych, do których istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych).

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowane.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop.

Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 ww. ustawy, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Co do zasady zatem oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej.

Wyjątkiem są sytuacje, w których część z podmiotów powiązanych spełnia warunki przewidziane w art. 11n updop, a więc warunki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 11n updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej;
2.  objętych decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, w okresie, którego dotyczy ta decyzja;
3.  których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4.  między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
5.  w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
6.  w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53);
7.  realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
    2.  przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
8.  realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1131 i 1633), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
    2.  przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
9.  polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są następujące kwestie:

*   ustalenie progów dokumentacyjnych dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze zgodnie z art. 11k updop,
*   spełnienie warunków określonych w art. 11n pkt 1 updop, przez strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział, pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji, nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ad. 1

Z art. 11k ust. 3 updop, wynika, że progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

W art. 11k ust. 4 updop ustawodawca wskazał, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Jak już wcześniej wskazano, przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop. Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 ww. ustawy, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Podsumowując, należy stwierdzić, że limity wartości transakcji jednorodnych, po przekroczeniu których podmioty mają obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnosić do transakcji jednorodnych realizowanych ze wszystkimi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a, a nie tylko z jednym podmiotem powiązanym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie transakcji kontrolowanych usługowych, przeprowadzonych przez Wnioskodawcę w 2018 r., na rzecz podmiotów powiązanych jeśli łączna wartość transakcji jednorodnych z uwzględnieniem podziału na zakup i sprzedaż, przeprowadzona ze wszystkimi podmiotami powiązanymi przekroczyła wartość netto 2.000.000,00 zł, został również przekroczony próg dokumentacyjny dla sprzedaży usług oraz dla zakupu usług, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w roku 2018 Wnioskodawca przeprowadzał na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo transakcje sprzedaży i zakupu. Podmiotami powiązanymi są podmioty działające wyłącznie na rynku krajowym, posiadające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie poniósł w 2018 r. straty podatkowej, również nie rozliczał w tym roku straty z lat ubiegłych. Wśród podmiotów powiązanych tylko jeden poniósł w roku 2018 stratę podatkową, pozostałe podmioty powiązane nie poniosły w 2018 r. straty podatkowej, a dwa z nich rozliczały stratę z lat ubiegłych.

Wnioskodawca, jak również żaden z podmiotów powiązanych nie korzystają ze zwolnień dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub ze zwolnienia dochodów podatników, uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Podmioty te nie korzystają również ze zwolnień podmiotowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym. W strukturze sprzedaży na rzecz pomiotów powiązanych w 2018 r. łączna wartość transakcji kontrolowanych sprzedaży usług na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych przekracza 2.000.000,00 zł netto, a tylko w przypadku jednego podmiotu indywidualnie ustalona wartość, przekracza ten próg (żaden z tych podmiotów nie poniósł straty podatkowej w 2018 r.). Żaden z tych dwóch podmiotów powiązanych nie poniósł w roku 2018 straty podatkowej, a tylko w przypadku jednego podmiotu będącego spółką komandytową wspólnik rozliczał w 2018 r. stratę podatkową z lat ubiegłych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy warunki określone w art. 11n pkt 1 updop, których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział, czy też warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W odniesieniu do wyżej przedstawionych wątpliwości, należy zwrócić uwagę na treść art. 11l ust. 3 updop, który to przepis stanowi, że określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

Analogicznie należy traktować przypadek, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 11n updop, przez podmiot znajdujący się w grupie podmiotów powiązanych, który nie jest stroną danej transakcji kontrolowanej. Jak bowiem wynika z powyższych rozważań, badanie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych powinno następować w odniesieniu do tych podmiotów, które są stroną danej transakcji kontrolowanej. Zatem, w przypadku opisanym we wniosku, tj. gdy stronami transakcji kontrolowanej nie są wszystkie podmioty powiązane w grupie, spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 updop, należy ustalać w odniesieniu do podmiotów powiązanych występujących jako strony transakcji kontrolowanej.

Analogicznie należy rozpatrywać kwestię zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop. Skoro limity i obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczą poszczególnych spółek, również warunki pozwalające na zwolnienie z tego obowiązku wynikające z art. 11n pkt 1 updop, dotyczą tych poszczególnych spółek biorących udział w danej transakcji kontrolowanej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 updop, należy ustalać w odniesieniu do podmiotów powiązanych występujących jako strony transakcji kontrolowanej, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.