Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-76/09-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-24
Teza: Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając faktury korygujące do zera na ustępującego oraz faktury zaliczkowe na wstępującego opiewające na kwoty, na które uprzednio wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe na ustępującego (kupującego)?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2009 r. (data wpływu 26.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących oraz faktur zaliczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących oraz faktur zaliczkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy przedwstępne sprzedaży lokali mieszkalnych, w ramach których zobowiązuje się do wybudowania, ustanowienia odrębnej własności wraz z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej lokali mieszkalnych (własność części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten będzie posadowiony) i sprzedaży na rzecz kupującego lokali mieszkalnych. Umowy te obejmują również miejsca postojowe (w tym miejsca postojowe w garażach). Przykładowo, umowa z dnia 22.06.2006 r. dotyczy 30 lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym oraz odpowiedniego udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego — wielostanowiskowego garażu wraz z uprawnieniem do wyłącznego korzystania z 30 miejsc postojowych w tym garaży.

Umowy są zawierane z osobami fizycznymi, jak również z osobami prawnymi. Umowy zawierają harmonogram spłat, na podstawie którego kupujący dokonuje pierwszej wpłaty (pierwszych wpłat) przed zakończeniem budowy i podpisaniem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży. Po uiszczeniu poszczególnych rat płatnych przed dokonaniem sprzedaży wnioskodawca wystawiał faktury zaliczkowe na podmioty, z którymi podpisał umowy przedwstępne. (Pierwsze raty uiszczone zostały w 2006 r.).

W niektórych przypadkach kupujący dokonywali zbycia prawa do nabycia poszczególnych lokali (oraz ewentualnie miejsc postojowych, garaży lub udziałów we współwłasności wielostanowiskowego garażu) na rzecz osób fizycznych lub osób prawnych (jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej). Przykładowo umową z dnia 4 kwietnia 2007 r., której stroną był wnioskodawca, kupujący, będący osobą prawną (z którym uprzednio wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z dnia 22.06.2006r.) występujący tym razem jako ustępujący oraz wstępujący, dokonano przeniesienia praw do nabycia 20 lokali mieszkalnych oraz 20 udziałów we współwłasności wielostanowiskowego garażu na wstępującego, a wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie praw.

W umowach tego rodzaju wskazywano również, że strony traktują te umowy jako wyrażenie zgody na przejęcie długu, jak również rozliczenie nakładów poniesionych przez ustępującego. Ponadto w niektórych umowach ustępujący i wstępujący oświadczali, że w związku z zawartą miedzy nimi umową rezerwacyjną przeniesienie praw i roszczeń, nakładów oraz przejęcie długu następuje na postawie tej umowy rezerwacyjnej oraz zapłacenia przez wstępującego na rzecz ustępującego kwoty odstępnego w określonej kwocie brutto (w tym 22% VAT) z tytułu wyrażenia zgody przez ustępującego na podstawienie wstępującego. (Kwota odstępnego obejmuje również kwotę z tytułu nakładów poniesionych przez ustępującego).

W niektórych przypadkach wstępujący zawierał następnie z innymi podmiotami, w tym osobami fizycznymi umowy przeniesienia praw do nabycia poszczególnych lokali (oraz udziałów we współwłasności wielostanowiskowego garażu), a zatem występował w roli ustępującego. W umowach cesji zarówno wnioskodawca, jak również ustępujący (występujący poprzednio w roli wstępującego) wyrażali zgodę na cesje praw i obowiązków z łączącej ich umowy. Na mocy tych umów nowy nabywca wstępował w prawa i obowiązki ustępującego.

W związku z zawieraniem wyżej opisanych umów, na mocy których w miejsce kupującego (ustępującego), z którym wnioskodawca zawarł umowę deweloperską wstępował podmiot trzeci (wstępujący) wnioskodawca wystawiał fakturę (lub faktury) korygujące do zera na kupującego oraz faktury zaliczkowe na podmiot trzeci opiewające na kwoty uiszczone uprzednio przez kupującego jako zaliczki. (Pierwsze faktury korygujące do zera wystawione zostały w 2006 r.).

Wnioskodawca zamierza kontynuować w przyszłości wskazany wyżej sposób rozliczenia transakcji przebiegających wedle opisanego powyżej schematu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając faktury korygujące do zera na ustępującego oraz faktury zaliczkowe na wstępującego opiewające na kwoty, na które uprzednio wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe na ustępującego (kupującego)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 tej ustawy). W myśl natomiast art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powołany w zdaniu poprzednim przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm., dalej: „rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.”) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać w szczególności:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Również zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm., dalej: „rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.”) obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać w szczególności:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

Również zgodnie z § 14 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna była zawierać w szczególności:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

Jak z powyższego wynika faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży, podobnie jak faktura stwierdzająca pobranie części należności (faktura dokumentująca dokonanie przedpłaty, zaliczki zadatku, raty) powinna określać nabywcę towaru lub usługi.

W sytuacji zatem, gdy podatnik realizuje umowę na rzecz określonego nabywcy i pobiera od niego przedpłaty (zadatek, zaliczki, raty) podatnik powinien wystawić faktury (zaliczkowe) na ten podmiot.

Jeśli jednak dojdzie do zawarcia umowy cywilno-prawnej, na mocy której w miejsce dotychczasowego nabywcy wstąpi inny podmiot, to dojdzie do zmiany nabywcy. W konsekwencji konieczne będzie wyeliminowanie z obrotu prawnego uprzednio wystawionych faktur, na których jako nabywca wskazany jest podmiot, który nabywcą nie jest. W ocenie wnioskodawcy, w takim przypadku konieczne będzie zatem skorygowanie faktur uprzednio wystawionych na podmiot, który nie jest już nabywcą, to jest wystawienie faktur korygujących do zera uprzednio wystawione na ten podmiot faktury. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej przepisów w treści faktury (w tym w treści faktury dokumentującej zadatek, przedpłatę, ratę) należy wskazać nabywcę.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Analogiczna jest treść § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. W myśl natomiast § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. fakturę korygującą należy wystawić również w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Analogiczna jest treść § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

W opinii wnioskodawcy wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej obrót i podatek należny „do zera” u podmiotu, który występował uprzednio w roli nabywcy, lecz nabywcą już nie jest, towarzyszyć powinno wystawienie faktury na nowy podmiot, który wstąpił w miejsce dotychczasowego nabywcy tak, aby faktury oddawały rzeczywiście istniejący stan faktyczny.

Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawiają również przepisy regulujące zasady wystawiania faktur zaliczkowych. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

KP=(ZBxSP):(100+SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

*   datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

W myśl z § 10 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 7 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. zasady powyższe stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że analogiczne co do treści są przepisy § 14 ust. 1, ust 3 i ust. 4 oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

W ocenie wnioskodawcy, z treści powołanego przepisu § 10 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., podobnie jak z treści przepisu § 14 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. wynika, że faktury obejmujące płatności cząstkowe dotyczące realizacji określonego kontraktu (w tym umowy deweloperskiej) powinny być wystawione na ten sam podmiot, na który wystawiana jest faktura końcowa (na który wystawiane są faktury dokumentujące kolejne płatności.).

Jeżeli zatem w trakcie realizacji kontraktu dotyczącego określonej sprzedaży (np. umowy deweloperskiej) dojdzie do zmiany nabywcy, to nie wystarczy wystawić fakturę końcową (faktury dokumentujące kolejne płatności cząstkowe) na nowego nabywcę i pozostawić w obiegu prawnym uprzednio wystawione faktury zaliczkowe na poprzedniego nabywcę. Zdaniem wnioskodawcy z powołanych przepisów wynika, że w takim przypadku konieczne jest skorygowanie faktur dokumentujących płatności cząstkowe wystawionych uprzednio (to jest przed zmianą nabywcy) na podmiot, który już nie jest nabywcą, gdyż prawo podatkowe nie przewiduje w tym przypadku sukcesji podatkowej (następstwa podatkowego).

Należy wskazać, że za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm, dalej: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.).

Fakt bowiem, że określony podmiot - na mocy umowy cywilnoprawnej - wstępuje w miejsce dotychczasowego nabywcy przejmując jego cywilnoprawne prawa i obowiązki wynikające z zawartego kontraktu nie oznacza automatycznie wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą sukcesji podatkowej (następstwa podatkowego).

Sukcesja podatkowa jest bowiem wątkiem od ogólnej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki określonego podmiotu związane są z tym podmiotem i tylko z nim i nie przechodzą na jego następców prawnych, ani też na inne podmioty. Oznacza to, że katalog wymienionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. zdarzeń prawnych, którym towarzyszy sukcesja podatkowa musi być interpretowany ściśle. Niedopuszczalne jest w szczególności jego rozszerzanie w drodze interpretacji.

Należy zatem zaznaczyć, że w katalogu zdarzeń prawnych, którym towarzyszy sukcesja podatkowa (określonych w rozdziale 14 powołanej ustawy) brak jest przypadku dokonanego w drodze umowy cywilnoprawnej wstąpienia jednego podmiotu w miejsce innego podmiotu (zmiana stanu umowy).

Oznacza to zatem, jak wyżej wskazano, że w omawianym stanie faktycznym sukcesja podatkowa nie zachodzi, a zatem wstąpienie określonego podmiotu w miejsce dotychczasowego nabywcy w stosunek prawny wynikający z umowy deweloperskiej powoduje konieczność doprowadzenia do sytuacji, w której faktury (w szczególności faktury dokumentujące przedpłaty, zaliczki zadatki raty, inne płatności częściowe) wystawione będą na aktualnego nabywcę, a zatem na podmiot, który wstąpił w prawa dotychczasowego nabywcy.

Wymaga to wystawienia na dotychczasowego nabywcę faktur korygujących do zera, do uprzednio wystawionych faktur dokumentujących przedpłaty (zadatki, zaliczki raty, inne płatności częściowe) z jednoczesnym wystawieniem faktur na te same wartości na nowego nabywcę, który wstąpił w miejsce nabywcy dotychczasowego - tak, aby dokumentacja sprzedaży potwierdzona fakturami VAT, odpowiadała rzeczywistemu stosunkowi prawnemu i odzwierciedlała tożsamość sprzedawcy i nabywcy (zmienioną przez umowę przejęcia praw i obowiązków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ww. ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z powyższego wynika, iż prawidłowe wystawienie faktury VAT jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą VAT oznacza określone konsekwencje prawnopodatkowe.

W art. 106 ust. 8 ww. ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Wykorzystując powyższą delegację ustawową Minister Finansów dnia 28.11.2008 r. wydał – obowiązujące od dnia 01.12.2008 r. - rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337) – dalej: rozporządzenie z 28.11.2008 r., w którym szczegółowo zostały uregulowane zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych. Zaznaczyć należy, iż do dnia 30.11.2008 r. obowiązywało rozporządzenie z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z 25.05.2005 r.

Z cyt. przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a także z przepisów rozdziału 3 rozporządzenia z dnia 28.11.2008 r. (do 30.11.2008 r. z rozdziału 4 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r.) wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia z dnia 28.11.2008 r. (§ 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adres;

*   numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28.11.2008 r. (§ 16 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do ust. 3 pkt 2 cyt. artykułu przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia z 28.11.2008 r.; § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r.). W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi umowy przedwstępne sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych (w tym miejsc postojowych w garażach). Zgodnie z zawartym w takiej umowie harmonogramem spłat kupujący dokonuje pierwszej wpłaty (pierwszych wpłat) przed zakończeniem budowy i podpisaniem umowy ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży. W związku z powyższym, po uiszczeniu poszczególnych rat płatnych przed dokonaniem sprzedaży, Wnioskodawca wystawiał faktury zaliczkowe na podmioty, z którymi podpisał umowy przedwstępne (kupujący). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika także, iż niektórzy kupujący – występując w charakterze ustępujących - dokonywali zbycia prawa do nabycia poszczególnych lokali (oraz ewentualnie miejsc postojowych, garaży czy też udziałów we współwłasności wielostanowiskowego garażu) na podstawie umów zawieranych z osobami fizycznymi lub prawnymi (wstępujący). Stronami takiej umowy była Spółka, ustępujący a także wstępujący. Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, iż wyraził zgodę na przeniesienie praw, natomiast w umowach wskazywano, że strony traktują te umowy jako wyrażenie zgody na przejęcie długu, jak również rozliczenie nakładów poniesionych przez ustępującego. W niektórych umowach wstępujący zobowiązany był do zapłacenia na rzecz ustępującego kwoty odstępnego w określonej kwocie brutto. Kwota odstępnego obejmuje również kwotę z tytułu nakładów poniesionych przez ustępującego. Z powyższego wynika, iż na podstawie takiej umowy ustępujący przeniósł na wstępującego wszelkie prawa, roszczenia, nakłady oraz przejęcie długu, zatem wstępujący wstąpił w miejsce ustępującego we wszystkie jego zobowiązania wynikające z zawartej z Wnioskodawcą umowy przedwstępnej sprzedaży, ustępujący zostaje tym samym zwolniony z długu. W związku z tym należy uznać, iż poprzez zawarcie umowy z wstępującym, umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Spółką a ustępującym została rozwiązana. Oznacza to, że pomiędzy Wnioskodawcą a ustępującym nie doszło do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cytowanego wyżej § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 28.11.2008 r. (§ 16 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r.) wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, że zwrot zaliczki przez Wnioskodawcę ustępującemu odbywa się poprzez zwrot tej zaliczki ustępującemu przez wstępującego. Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Spółka zaakceptowała fakt, że w wyniku zawartej umowy wstępujący wstąpił w miejsce ustępującego we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, a ustępujący został zwolniony z długu. W niektórych umowach wstępujący zobowiązywał się do zapłacenia na rzecz ustępującego kwoty odstępnego w określonej kwocie brutto, która to kwota obejmowała także kwotę z tytułu nakładów poniesionych przez ustępującego.

Ponieważ więc między Spółką a ustępującym nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż umowa przedwstępna została rozwiązana, to po zawarciu umowy przeniesienia praw Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury korygującej wcześniej wystawione faktury na otrzymane wcześniej od ustępującego zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Po zawarciu tejże umowy o przeniesienie praw i przejęcie długu, i po wystawieniu faktury korygującej na ustępującego, Wnioskodawca winien wystawić fakturę na zaliczkę na rzecz wstępującego, czyli podmiot, który w rzeczywistości nabywał nieruchomość.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.