Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-770/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-21
Teza: ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu do BKIP 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży chemicznej. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów.

W ramach rozwoju działalności Spółka w roku 2014 podpisała wieloletnią umowę z kontrahentem hiszpańskim na przerób importowanych przez Spółkę w Hiszpanii surowców (dalej: „Umowa Przerobu”) na produkty, które były następnie przez Spółkę sprzedawane lub transportowane do Polski i zużywane w procesie produkcji. Pozytywne wyniki wstępnych rozmów pozwalały spodziewać się nawiązania relacji handlowych z klientami w Hiszpanii i w krajach ościennych (w szczególności w Portugalii).

Umowa Przerobu zawierała tzw. klauzulę take-or-pay (dalej: „klauzula TOP”) oznaczającą zobowiązanie do odbioru od kontrahenta określonej, minimalnej ilości produktu (co wiąże się z koniecznością dostarczenia odpowiedniej ilości surowca) w danym roku kalendarzowym lub zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Z uwagi na zmianę warunków rynkowych (wzrost cen surowców w Azji Wschodniej, niemożność znalezienia wystarczających rynków zbytu dla produktu w Hiszpanii i krajach ościennych i konieczność transportowania całości gotowego produktu do Polski) Spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy (zgodnie z umową, Spółkę obowiązywał roczny okres wypowiedzenia).

Dotrzymanie rocznego okresu wypowiedzenia mogłoby oznaczać dla Spółki konieczność zapłaty kontrahentowi kwoty wynikającej z klauzuli TOP na koniec 2015 r., a nawet za rok 2016 oraz poniesienie kosztów procesu w Hiszpanii.

Konsekwentnie, w drodze negocjacji, Spółka ustaliła z kontrahentem możliwość rozwiązania umowy za porozumieniem stron, bez zachowania okresu wypowiedzenia za odpłatnością z tytułu zrzeczenia się praw z klauzuli TOP. Od strony ekonomicznej kwota płacona przez Spółkę jest kilkukrotnie niższa niż ewentualna zapłata kontrahentowi z tytułu klauzuli TOP. Aby wypełnić swoje zobowiązanie umowne z klauzuli TOP Spółka także musiałaby ponieść wyższe koszty nabycia surowców i ich przerobu, przy jednoczesnym braku możliwości zbycia powstałych produktów i niemożności wykorzystania pełnego wolumenu w swojej produkcji.

Spółka jednocześnie dokonała sprzedaży na rzecz kontrahenta części produktów znajdujących się w magazynie kontrahenta i potrąciła kwotę należności z kwotą zobowiązania za zrzeczenie się roszczeń z klauzuli TOP. Pozostałe surowce i produkty zostały przewiezione do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie, wydatek nie może znajdować się w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie wydatek został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę i pozostaje w związku z jego działalnością gospodarczą (został poniesiony w toku tej działalności gospodarczej).

Rozważenia wymaga, czy w opisanym stanie faktycznym wydatek:

1.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
2.  nie został ujęty w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego zagadnienia Spółka stoi na stanowisku, że do opisanej sytuacji nie będzie miała zastosowania żadna z okoliczności wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, które:

*   wynikają z wad sprzedawanych towarów, wykonywanych robót i usług,
*   są karami za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub
*   są karami za zwlokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Wnioskodawca podkreśla, że nie wypłacił kontrahentowi ani kary umownej ani odszkodowania - było to wynagrodzenie za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., IICSK 544/06) wskazuje się, że klauzula „bierz lub płać” nie jest karą umowną, natomiast precyzuje obowiązki odbiorcy. Jednocześnie, w literaturze podkreśla się (tak np. Małgorzata Brzóska, Tomasz Srokosz, Glosa 2011 /2/27-33 do wyroku SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., II CSK 544/06), iż przy klauzuli TOP relacje stron zachowują charakter zobowiązań wzajemnych, a po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie przemienne. Tym samym, zapłata wynagrodzenia z klauzuli TOP nie ma charakteru rekompensaty. Konsekwentnie, charakteru takiego nie może mieć tym bardziej zapłata za zrzeczenie się praw z tej klauzuli.

Nawet jednak gdyby zakwalifikować poniesione wynagrodzenie jako odszkodowanie, nie jest to odszkodowanie objęte zakresem znaczeniowym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, gdyż to kontrahent świadczył usługę przerobu na rzecz Spółki, a nie odwrotnie. Spółka nie świadczyła na rzecz kontrahenta usług a jedynie kupowała od niego gotowy produkt. Tym samym nie mogła dostarczyć wadliwego towaru lub usługi, ani być w zwłoce z usunięciem wady.

Jednocześnie, poniesiony przez Spółkę koszt:

*   wiązał się z możliwością zbycia części produktów pozostałych w magazynie kontrahenta - na rzecz tego kontrahenta,
*   został poniesiony w celu uniknięcia zapłaty wynagrodzenia z klauzuli TOP,
*   został poniesiony w celu minimalizacji strat Spółki, które mogłyby powstać w momencie nabycia oraz importu surowca oraz kosztu jego przerobu. W takiej sytuacji konieczne byłoby zabezpieczenie środków pieniężnych, które będą mogły zostać przeznaczone na bieżącą działalność Spółki.

Należy także podkreślić, że zmiana sytuacji na rynkach jest czynnikiem niemożliwym do przewidzenia przez uczestników rynku. Spółka jest przekonana, że decyzja o zawarciu umowy z kontrahentem była decyzją ekonomicznie uzasadnioną w momencie jej zawierania i nie można dokonywać oceny jej zasadności post factum. Zmiana uwarunkowań gospodarczych spowodowała, że Spółka nie osiąga żadnego przychodu z tytułu zawartej umowy, a wręcz odwrotnie - nierozwiązanie umowy prowadziłoby do ponoszenia kosztów, które w ujęciu ekonomicznym nie byłyby opłacalne, generowałyby jedynie stratę w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zapłata wynagrodzenia za zrzeczenie się praw z klauzuli TOP spowoduje minimalizację uszczerbku na majątku Spółki i jednocześnie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów tj. działalności gospodarczej Spółki.

W literaturze i orzecznictwie (tak przykładowo w wyroku NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1728/12) podnosi się, iż konieczne jest uwzględnienie przez organy podatkowe adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych.

Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, że stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym nawet ekonomicznie uzasadnione wydatki na minimalizacje strat nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa powstało na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.

W aktualnym (od 1stycznia 2007 r.) stanie prawnym powstała już ugruntowana linia orzecznicza wskazująca, że również wydatki poniesione w celu minimalizowania strat stanowią koszty uzyskania przychodów.

W wyroku z 28 marca 2014 r. (I FSK 1728/12) NSA wskazał dobitnie, że „literalna wykładnia art. 15 ust. 1 updop, a w szczególności użytego w nim zwrotu „w celu” wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Bank wydatek z tytułu odszkodowania z nieuzyskanym przez niego przychodem z likwidowanych placówek w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. l updop. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne. Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 updop należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów”.

Także w wyroku z 28 stycznia 2015 r. (II FSK 3116/12) NSA potwierdził, że „termin użyty w art. 15 ust. 1 updop „w celu” oznacza, jak to zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Słusznie również Sąd zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W niniejszej sprawie trafnie zatem Sąd wskazał, że zapłacona opłata ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku za rozwiązanie umowy umożliwi uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne i oznacza możliwość przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu i powołanych w nim wyrokach NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)”.

Dla jasności Spółka przywoła fragmenty uzasadnień także powyżej wspomnianych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku II FSK 2486/10 NSA wskazał, że „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”. Natomiast w wyroku II FSK 1365/10 NSA wskazał, że „w piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., 1 Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 updop, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów. Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc (\`(...)\`) zł kary umownej „zaoszczędziła” z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu (\`(...)\`) zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów”.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym koszty należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, bowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d updop nie będą one miały bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.