Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.23.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 3 lutego i 28 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 lutego i 28 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2002 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej, zakupiła nieruchomość położoną w G.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym wraz z synami odziedziczyła połowę nieruchomości. Synowie swoje części spadku przekazali Wnioskodawczyni nieodpłatnie, na podstawie aktu notarialnego, w dniu 26 marca 2012 r. W związku z tym cała nieruchomość stała się Jej własnością.

Na zakup nieruchomości Wnioskodawczyni z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 48.160 CHF. Po śmierci małżonka została z niespłaconym kredytem, który starała się spłacać przez 5 kolejnych lat, jednak w spadku otrzymała także mnóstwo innych długów, na spłatę których potrącano 1/4 z renty rodzinnej. Wnioskodawczyni nie była w stanie uregulować zobowiązań męża, dlatego też ustanowiono na rzecz wierzycieli hipotekę przymusową na nieruchomości, co skutkowało wystawieniem domu na licytację.

W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 230.000 zł, z czego uregulowała dług komorniczy w wysokości 52.450,29 zł oraz spłaciła kredyt hipoteczny w wysokości 74.030,84 zł. Po uregulowaniu zobowiązań Wnioskodawczyni pozostała kwota 103.518,87 zł.

Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć pieniądze na mieszkanie w Towarzystwie Budownictwa Społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek od swojej części spadku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof?
2.  Czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego pomniejsza kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości?
3.  Czy w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na mieszkanie w Towarzystwie Budownictwa Społecznego wystąpi u Wnioskodawczyni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Jaka kwota jest kwotą przychodu ze sprzedaży, połowa kwoty z 230.000 zł, czy różnica między ceną zakupu nieruchomości, tj. 150.000 zł, a ceną sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy dom nabyła, wraz z mężem, w dniu 22 maja 2002 r., mąż zmarł 31 sierpnia 2011 r., tj. 9 lat od dnia zakupu, a jego sprzedaży dokonała 22 września 2016 r., to pięcioletni okres, który zobowiązywałby do uiszczenia podatku od sprzedaży nieruchomości minął w 2008 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Faktycznym przychodem Wnioskodawczyni jest – w Jej ocenie – kwota 80.000 zł, tzn. różnica pomiędzy ceną zakupu nieruchomości, a kwotą otrzymaną w wyniku sprzedaży, a właściwie 40.000 zł, przypadające Jej w spadku po śmierci męża.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota spłaconego kredytu hipotecznego pomniejsza kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ musiała oddać do banku to, co wcześniej pożyczyła na zakup domu i kwota ta nie stanowi Jej przychodu.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie stać na zakup mieszkania własnościowego, chciałaby przeznaczyć pieniądze ze sprzedaży domu na mieszkanie w Towarzystwie Budownictwa Społecznego i uważa, że w stosunku do kwoty, którą przeznaczyłaby na to mieszkanie nie wystąpi zobowiązanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 maja 2002 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej, zakupiła nieruchomość. W dniu 31 sierpnia 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym wraz z synami odziedziczyła połowę nieruchomości. Synowie swoje części spadku przekazali Wnioskodawczyni nieodpłatnie, na podstawie aktu notarialnego, w dniu 26 marca 2012 r. W związku z tym cała nieruchomość stała się Jej własnością. Na zakup nieruchomości Wnioskodawczyni z mężem zaciągnęli kredyt hipoteczny w wysokości 48.160 CHF. W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 230.000 zł, z czego uregulowała dług komorniczy w wysokości 52.450,29 zł oraz spłaciła kredyt hipoteczny w wysokości 74.030,84 zł.

Rozstrzygając kwestię daty nabycia przez Wnioskodawczynię własności opisanej we wniosku nieruchomości należy odwołać się do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa). Jej charakter prawny określa art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż w momencie ustania wspólności majątkowej każdemu małżonkowi przypadnie udział w tym majątku lub w poszczególnych przedmiotach do niego należących (np. w nieruchomości). Zatem, nawet jeżeli ten udział nie jest oznaczony podczas trwania małżeństwa, to w momencie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, wyodrębnienie udziałów w majątku wspólnym staje się oczywiste.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis art. 501 Kodeksu przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Stosownie bowiem do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925).

Należy zauważyć, że z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (po 1/2 części). Wszystkie wcześniej objęte wspólnością ustawową przedmioty majątkowe stanowią współwłasność w częściach ułamkowych. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia jest nieruchomość, oznacza to, że z chwilą śmierci jednego z małżonków drugi z małżonków (wdowiec), nabywa w spadku część nieruchomości po zmarłym.

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że udział wynoszący 1/2 w nieruchomości sprzedanej w 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła w 2002 r. wraz z małżonkiem do majątku wspólnego, zatem upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozostały udział w ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła natomiast w spadku po zmarłym mężu w 2011 r. oraz nieodpłatnie od synów w 2012 r. Sprzedaż domu w części nabytej odpowiednio w 2011 r. i 2012 r. stanowi zatem źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i darowizny, ograniczając je wyłącznie do:

*   udokumentowanych nakładów na tę nieruchomość zwiększających jej wartość,
*   kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, poniesione przez Nią wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z jej odpłatnego zbycia. Wydatki te były bowiem związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na zakup tej nieruchomości i nie sposób utożsamiać ich z nakładami na nieruchomość zwiększającymi jej wartość, ani z kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn, co uniemożliwia ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawczyni obliczając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie będzie mogła pomniejszyć uzyskanego przychodu o ww. kwotę.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie, jest zatem wydatkowanie uzyskanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w zamkniętym katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, uważa się m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 79) ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności, finansowania przez Bank Gospodarstwa Krajowego niektórych przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych mających na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem oraz zasady działania towarzystw budownictwa społecznego.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w 2016 r., zamierza przeznaczyć na mieszkanie w Towarzystwie Budownictwa Społecznego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza niniejszymi wyliczeniami. Do zwolnienia uprawnia więc wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie.

Innymi słowy, przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie prawa własności do nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dyspozycji ww. przepisu nie wypełnia zatem nabycie praw wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Z zacytowanych przepisów wynika, że podatnik nie nabywa prawa własności lokalu mieszkalnego, lecz prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego, w konsekwencji jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, a nie jego właścicielem. Uzyskanie bowiem lokalu mieszkalnego na zasadach najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego i poniesienie w związku z tym wydatków, nawet w założeniu swym zmierzające do nabycia odrębnej własności lokalu, nie jest z takim nabyciem równoznaczne.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe uznać należy, zajęte przez Wnioskodawczynię, stanowisko w zaprezentowanym stanie faktycznym, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na ww. cele wskazane we wniosku, jako stanowiące wydatki na cele mieszkaniowe uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie część uzyskanego dochodu może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie wydatki, jakie Wnioskodawczyni poniosła na spłatę kredytu zaciągniętego w 2002 r., wspólnie z małżonkiem, mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, jednak tylko w takim zakresie, w jakim ww. kredyt, w dacie wydatkowania, finansował nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zwolnieniem objęta będzie ta część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków na cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.