Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.380.2020.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Uznanie aportu dzierżawionej nieruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu dzierżawionej nieruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu dzierżawionej nieruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.380.2020.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (podatnik VAT) jest właścicielem wielu nieruchomości. Nieruchomości te są albo przedmiotem obrotu albo są dedykowane pod indywidualne projekty gospodarcze. Jednym z aktualnie prowadzonych projektów jest zagospodarowywanie znacznego obszaru różnych nieruchomości.

I jeden z takich projektów był realizowany na nieruchomości gruntowej ujętej w jednej księdze wieczystej i składającej się z dwóch działek gruntu, w tym drogi dojazdowej do sąsiedniej nieruchomości (dalej: „nieruchomość”). Na nieruchomość tą pozyskano konkretnego klienta i nieruchomość ta stała się przedmiotem 30-letniej dzierżawy przez tego właśnie klienta - dzierżawcę. Na mocy dokonanych ustaleń, dzierżawca ten na nieruchomości posadowił stację benzynową ponosząc wszelkie związane z tą inwestycją i jej funkcjonowaniem koszty. Na tej nieruchomości nie ma aktualnie możliwości innego jej zagospodarowania.

W zamian za wybudowanie stacji benzynowej oraz prawo do czerpania korzyści z jej prowadzenia, dzierżawca płaci na rzecz wnioskodawcy (wydzierżawiającego) czynsz dzierżawny. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy stosunek dzierżawny (jako źródło przychodów) został wyodrębniony pod względem przychodów i kosztów. Wnioskodawca nie sporządza jednak dla nieruchomości odrębnego bilansu, a zbywany majątek nie posiada własnych służb finansowo - księgowych, czy kadrowo - płacowych. Jednakże do obsługi samego projektu, jest przypisana część etatu jednego pracownika. Odpowiada on za bieżące kontakty z dzierżawcą związane z realizacją i rozliczaniem tej umowy. W zakresie przypisanych obowiązków służbowych, etat ten przejdzie w ramach przejścia zakładu pracy (wniesienia aportu) na nabywcę tego składnika majątku.

Jednakże nie budzi wątpliwości, że z tym konkretnym projektem gospodarczym wnioskodawcy wiąże się skonkretyzowany klient. Innymi słowy, okresowy przychód z tego składnika majątku wiążę ze ściśle określonym podmiotem - dzierżawcą.

Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość aportem do spółki z o.o., w której stanie się udziałowcem (dalej: „Spółka”) - w wyniku tego, w stosunek dzierżawy wstąpi Spółka. Wedle wiedzy Wnioskodawcy, Spółka zamierza w niezmienionej formie kontynuować umowę dzierżawy. Ważne jest również to, że planowana transakcja może być częścią większego projektu - tj. pozyskania przez Spółkę innych nieruchomości zagospodarowanych przez podatnika, tak aby stworzyć jeden podmiot, który generuje już wyłącznie przychody i dochody, bez konieczności niepewności co do możliwości zagospodarowania innych posiadanych aktywów. Takie działanie w perspektywie może pozwolić na przeprowadzenie bardzo intrantnej transakcji albo w postaci sprzedaży zebranych zyskownych aktywów albo w postaci sprzedaży udziałów tej zyskownej spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.

Na pytanie organu: Czy mająca być przedmiotem aportu nieruchomość stanowi/będzie stanowić w dniu dokonania transakcji organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, wnoszony aportem składnik majątkowy Wnioskodawcy może być samodzielnym źródłem przychodów, bez konieczności żadnych dodatkowych nakładów. W tym znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, jeśli ten aport stałby się jedynym aktywem innego podmiotu gospodarczego, to ten aktyw samodzielnie dałby możliwość uzyskiwania przychodu i wypracowania zysku tj. stałby się podstawą do utrzymania płynności finansowej innego podmiotu.

2.

Na pytanie organu: Czy nieruchomość jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. czy ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki oraz na podstawie jakich dokumentów to wyodrębnienie zostało dokonane?

Wnioskodawca wskazał, że:

Nie, ten aktyw wnioskodawcy nie jest stanowi odrębnego składnika organizacyjnego. Wnioskodawca nie tworzył dla niego żadnej odrębnej komórki organizacyjnej tj. wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy zespołu ludzkiego oraz środków trwałych.

Jednakże taki stan rzeczy wynika z prostej struktury wypracowania przychodu z tego składnika aktywów Wnioskodawcy - na tym aktywie funkcjonuje jedna wieloletnia umowa dzierżawy, z jedynym dzierżawcą, który z własnych nakładów organizował przedmiot dzierżawy. Obsługa tego aktywu nie wymaga znacznego zespołu ludzkiego. Obsługa tego źródła przychodu wiąże się wyłącznie z częścią etatu jednego z pracowników biuro- administracyjnych Wnioskodawcy, który w ramach swoich obowiązków pracowniczych obsługuje także inne analogiczne projekty Wnioskodawcy.

3.

Na pytanie organu: Czy nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie do realizacji określonych zadań i jakie okoliczności wskazują na taki rodzaj wyodrębnienia?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, w sensie funkcjonalnym był to odrębny projekt Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach bowiem swojej działalności udostępnia odpłatnie nieruchomości pod konkretne potrzeby danego użytkownika lub użytkowników. W tym wypadku, teren będący własnością Wnioskodawcy znalazł zainteresowanie podmiotu gospodarczego prowadzącego stacje benzynowe i na taki cel ta nieruchomość została udostępniona odpłatnie dzierżawcy.

4.

Na pytanie organu: Czy nieruchomość jest wyodrębniona finansowo i na czym to wyodrębnienie polega, tzn. czy jest prowadzona odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do nieruchomości mającej być przedmiotem aportu, czy nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży posiada wewnętrzną samodzielność finansową?

Wnioskodawca wskazał, że:

W znaczeniu ksiąg rachunkowych, ten projekt (aport) posiada wyodrębnioną strukturę kosztów i przychodów, a więc Wnioskodawca ma wyodrębnione konta wynikowe dla tego projektu. Jednakże poza wyodrębnieniem księgowym, w sensie finansowym dalszego wyodrębnienia nie ma. Przychody z odpłatnego udostępnienia tego składnika majątkowe wpływają na ogólny rachunek bankowy Wnioskodawcy.

5.

Na pytanie organu: Czy na dzień aportu nieruchomości jej nabywca będzie miał w zamiarze kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o nabytą nieruchomość w zakresie realizowanym dotychczas przez Wnioskodawcę?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, nabywca tego aktywu jest zainteresowany kontynuowaniem istniejącego źródła przychodu tj. będzie czerpać korzyści z istniejącej umowy dzierżawy i nie jest zainteresowany w zmianie tego stanu rzeczy.

6.

Na pytanie organu: Czy istnieje/będzie istniała w dniu dokonania transakcji faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji?

Wnioskodawca wskazał, że:

Do dnia aportu, Wnioskodawca będzie czerpać przychodu z wydzierżawienia aportu - do takiego stanu rzeczy obliguje go zresztą istniejącą wieloletnia umowa dzierżawy gdzie dzierżawca dotychczas wykonuje swoje obowiązki należycie i nie ma podstaw do rozwiązania z nim tej umowy. Po dniu aportu, w prawa wydzierżawiającego a więc czerpiącego korzyści wstąpi w całości nabywca. Jednakże jeśli by tego aportu nie dokonywano, to wnioskodawca faktycznie utrzymywałby ten stan rzeczy. Obliguje go do tego wieloletnia umowa dzierżawy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja wniesienia wkładu do spółki z o.o. dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy należy jednak przyjąć, iż dotyczy poszczególnych składników majątku Wnioskodawcy, a w rezultacie podlega ustawie o podatku od towarów i usług i nie stosuje się tu wyłączenia o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko podatnika:

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot wkładu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta wskazuje, że chodzi tu o węższy zespół składników niż opisany w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Takie działanie ustawodawcy niewątpliwie powoduje trudności w ocenie niektórych stanów faktycznych. Przyjmuje się jednak, że aby zbywany zespół składników uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to muszą być spełnione trzy cechy: 1) wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, 2) przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz 3) możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie podatnika, w opisanym przyszłym stanie faktycznym taka okoliczność zachodzi. Samodzielność finansowa oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego konkretnego projektu (nieruchomości) i ten warunek jest spełniony u podatnika (analogicznie WSA w Krakowie w wyroku z 15.04.2010 r., I SA/Kr/29/10). Z tym projektem związany jest skonkretyzowany klient i klient ten w ramach aportu stanie się klientem podmiotu do którego nieruchomość będzie wniesiona. Nieruchomość została zagospodarowana w taki zamknięty sposób, że może samodzielnie generować przychody, a więc można na niej realizować zadania gospodarcze i to w sposób samodzielny, beż żadnych dodatkowych działań i kosztów. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, „przedsiębiorstwo” rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16). I jak już wskazano, w ocenie podatnika, te elementy zachodzą w planowanej transakcji, gdyż rozpoczęty przez podatnika projekt będzie w takiej samej postaci kontynuowany przez nabywcę aportu. Bo to właśnie zagospodarowanie nieruchomości w ten konkretny sposób pozwala na kontynuowanie projektu gospodarczego zrealizowanego na tym składniku jej majątku. Projekt ten wymaga stałej obsługi przez jednego pracownika. W zakresie zakresu obowiązków przypisanych do projektu, nastąpi przejęcie tego pracownika w ramach przejęcia jego zakładu pracy - w związku z wniesieniem aportu.

Oceny cechy zbywanych aktywów należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. A w tym wypadku ten warunek nie nachodzi. Co więcej, projekt został tak zrealizowany przez podatnika, że nie wymaga indywidulanego zespołu osób do jego obsługi, jak również nie wymaga żadnych nakładów (kosztów) aby zapewnić generowanie przyc. Przejęcie projektu do dalszego prowadzenia wymaga wyłącznie zwykłej bieżącej obsługi administracyjno-technicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT) jest właścicielem wielu nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość aportem do spółki z o.o., w której stanie się udziałowcem. Na nieruchomość tą pozyskano konkretnego klienta i nieruchomość ta stała się przedmiotem 30-letniej dzierżawy przez tego właśnie klienta - dzierżawcę. Na mocy dokonanych ustaleń, dzierżawca ten na nieruchomości posadowił stację benzynową ponosząc wszelkie związane z tą inwestycją i jej funkcjonowaniem koszty. Na tej nieruchomości nie ma aktualnie możliwości innego jej zagospodarowania.

W zamian za wybudowanie stacji benzynowej oraz prawo do czerpania korzyści z jej prowadzenia, dzierżawca płaci na rzecz wnioskodawcy (wydzierżawiającego) czynsz dzierżawny. Wnoszony aportem składnik majątkowy Wnioskodawcy może być samodzielnym źródłem przychodów, bez konieczności żadnych dodatkowych nakładów. W tym znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, jeśli ten aport stałby się jedynym aktywem innego podmiotu gospodarczego, to ten aktyw samodzielnie dałby możliwość uzyskiwania przychodu i wypracowania zysku tj. stałby się podstawą do utrzymania płynności finansowej innego podmiotu. Ten aktyw wnioskodawcy nie stanowi odrębnego składnika organizacyjnego. Wnioskodawca nie tworzył dla niego żadnej odrębnej komórki organizacyjnej tj. wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy zespołu ludzkiego oraz środków trwałych. W sensie funkcjonalnym był to odrębny projekt Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach bowiem swojej działalności udostępnia odpłatnie nieruchomości pod konkretne potrzeby danego użytkownika lub użytkowników. W tym wypadku, teren będący własnością Wnioskodawcy znalazł zainteresowanie podmiotu gospodarczego prowadzącego stacje benzynowe i na taki cel ta nieruchomość została udostępniona odpłatnie dzierżawcy. W znaczeniu ksiąg rachunkowych, ten projekt (aport) posiada wyodrębnioną strukturę kosztów i przychodów, a więc Wnioskodawca ma wyodrębnione konta wynikowe dla tego projektu. Jednakże poza wyodrębnieniem księgowym, w sensie finansowym dalszego wyodrębnienia nie ma. Przychody z odpłatnego udostępnienia tego składnika majątkowe wpływają na ogólny rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy, zauważyć należy, że przedmiot transakcji tj. będące przedmiotem dzierżawy 2 działki w tym droga dojazdowa – nieruchomość na której dzierżawca posadowił stacje benzynową ponosząc wszelkie związane z tą inwestycją koszty, nie będzie stanowić w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, nieruchomość będąca przedmiotem wkładu do spółki nie stanowi odrębnego składnika organizacyjnego Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie tworzył dla niego żadnej odrębnej komórki organizacyjnej tj. wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy zespołu ludzkiego oraz środków trwałych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w znaczeniu ksiąg rachunkowych, ten projekt (aport) posiada wyodrębnioną strukturę kosztów i przychodów, a więc Wnioskodawca ma wyodrębnione konta wynikowe dla tego projektu. Jednakże poza wyodrębnieniem księgowym, w sensie finansowym dalszego wyodrębnienia nie ma. Przychody z odpłatnego udostępnienia tego składnika majątkowe wpływają na ogólny rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Należy zatem wskazać, że przedmiot transakcji wniesienia wkładu do spółki nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotowa nieruchomość nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Zatem, przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe niestanowiące jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowany aport opisanej nieruchomości nie będzie stanowił transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.