Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.319.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Stawka podatku dla usługi wykonania zabudowy meblowej oraz w zakresie stawka podatku dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowe.
Słowa kluczowe: meble; meble-meble do zabudowy; podatnik; projekt; stawka-stawki podatku; zabudowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy meblowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy meblowej oraz w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 12 września 2016 r. wykonuje działalność gospodarczą pod firmą X z przeważającym przedmiotem działalności „Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach” (PKD 47.59.Z). Przedmiot działalności obejmuje także zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32.Z – podklasa ta obejmuje również wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane: meble kuchenne, kredensy, szafy wnękowe, meble sklepowe i inne elementy wbudowywane). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje kompleksową, indywidualną zabudowę meblową w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u., w tym w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m.kw. i w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m.kw.

Szczegółowy zakres i charakterystyka wykonania kompleksowej usługi w powyższych obiektach polega na:

1.  Wykonaniu pomiaru przez szczegółowe obmierzenie pomieszczenia, w którym będzie montowana trwała zabudowa, a mianowicie: sprawdzenie wysokości poszczególnych pomieszczeń, kątów na ścianach, poziomu podłogi, wysokości szerokości okien, rozmiarów wnęk, rozkładu gniazd elektrycznych, rozmieszczenia przyłączy wodnych, gazowych, rozmieszczenia otworów wentylacyjnych, itp.
2.  Po dokonaniu pomiaru pomieszczenia i naniesieniu wszystkich danych na papier pomiarowy dokonuje się ustaleń z klientem odnośnie zabudowy i wyposażenia w danym pomieszczeniu np.: kolor szafek, czy kuchnia jest zabudowana pod sufit zakończoną blendą czy koroną, czy blat ma być wpuszczony w parapet, wysokość blatu, wysokość szafek górnych, czy między szafkami będzie montowy ekran z płyty lub ze szkła hartowanego bądź kafelki, pralka w zabudowie, lodówka w zabudowie, zmywarka 60 cm, zlew 1% komory z małym ociekaczem, okap podszafkowy, zlicowany z linią szafek górnych, piekarnik w słupku, płyta indukcyjna, itp.
3.  Po dokonaniu obmiarów pomieszczenia i zgromadzeniu powyższych informacji projektant nanosi całe pomieszczenie klienta w specjalistyczny program do projektowania 3D. Tworzy wstępny projekt całej zabudowy meblowej danego pomieszczenia dla klienta.
4.  Następnie klient w salonie Wnioskodawcy ma możliwość zapoznania się z wizualizacją jego indywidualnej zabudowy meblowej. Klient na wizualizacji nanosi zmiany w projekcie, otrzymuje informacje na temat rozwiązań jakie będą zastosowane w jego projekcie oraz ingerencji w ściany działowe i konstrukcyjne pomieszczeń, niezbędne dla trwałego montażu zabudowy. Zapoznaje się z każdym rozwiązaniem, materiałem jaki został wstępnie przewidziany do zastosowania w projekcie i projektant po ustaleniu ostatecznej formy projektu i wybraniu materiałów wykończeniowych dokonuje wyceny zabudowy. Po wycenie klient podpisuje umowę na wykonie zabudowy. Po podpisaniu umowy klient wpłaca zaliczkę w kasie, bądź przelewem na numer konta (który jest podany na umowie), aby przejść do kolejnego etapu.
5.  Po wpłacie zaliczki projektant wysyła projekt na maila bądź klient odbiera go osobiście w formie papierowej. Projekt zawiera rozmieszczenie wszystkich przyłączy wodnokanalizacyjnych, elektrycznych, etc. dopasowanych typowo pod jego pomieszczenie. Pomieszczenie jest przygotowywane pod zabudowę meblową z ściśle wyznaczonymi miejscami, gdzie mają być rozmieszczone gniazdka elektryczne, przesunięte odpływy, usunięte rury gazowe itp.
6.  Kolejnym krokiem jest rozpisanie przez projektanta indywidualnej zabudowy na czynniki pierwsze: ilość korpusów jaką mają mieć szerokość, wysokość i głębokość jak są witryny to ilość szkieł do witryn; ilość frontów wraz z wysokościami i szerokościami oraz nawierty pod puszki na zawiasy, oraz pozostałe nawierty na aventosy HF, lub HKS, lub HKXS lub podnośniki gazowe. Podwierty pod szuflady metabox, bądź Hettich wysokie lub niskie, tandemboxy itp.; wysokości cokołów dopasowane do pomieszczenia oraz wysokości zabudowy; nóżki pod szafki zwykłe bądź Multilegi pod blaty kamienne: rozpisuje szerokości blend kończących zabudowę, podkładów pod blendy szerokości; ilość listew montażowych, oświetlenie led kątowe, lub poprzeczne, lub wpuszczane w dokładany wieniec od spodu; łączenie blatów na wcinkę, lub łączenie na 45 stopni lub łączenie na listwę itp.
7.  Po indywidualnym rozpisaniu projektu na elementy całej kuchni projektant składa zamówienie na pocięcie formatek w stolarni aby pasowały do zaprojektowanej zabudowy. Składa na lakierni zamówienie na polakierowanie elementów lakierowanych zgodnie z założonym przeznaczeniem. Wypisuje ilość zawiasów z zintegrowanym domykiem i ilość zawiasów zwykłych, zawiasy bezwładne na otwieranie bez uchwytowe. Po złożeniu zamówień Wnioskodawca oczekuje na dostarczenie półproduktów do złożenia zabudowy w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
8.  Po dostarczeniu wszystkich niezbędnych elektów do stworzenia zabudowy, monterzy wnioskodawcy zaczynają pracę w warsztacie. Przycinają elementy, przygotowują blaty pod wcinkę oraz robią otwory na śruby rzymskie używając do tego specjalistycznego sprzętu frezarki ze specjalnym zamówionym frezem diamentowym fi 12. Łączą elementy widoczne na stałe lamelownicą na klej i ściskają ściskami aby odczekały 24h, aby klej związał. Nawiercają otwory pod oświetlenie. Montują korpusy na mimośrody, te z wpuszczanym elementem lakierowanym składają na lamelownicy. Robią nawierty pod puszki w frontach wypadkowych aby dopasować wysokość półek do sprzętów. Dokonują zabudowy okapu odpowiednio do wysokości silnika oraz przeznaczenia czy okap będzie na filtr węglowy czy też doprowadzony rurą spiro do wyciągu. Lutują oświetlenie wraz z włącznikami i transformatorami. Po przygotowaniu wstępnie takich elementów zabezpieczają je owijając folią stretch na czas transportu do klienta na montaż.
9.  Następnie wykonywany jest montaż zabudowy meblowej u klienta. Monterzy wnoszą przygotowane wcześniej elementy, sprzęt stolarski oraz sprzęt AGD – jeśli został zakupiony przez klienta w salonie meblowym Wnioskodawcy. Montaż szafek górnych zaczyna się od zamontowania listwy montażowej na ścianie na kołki montażowe rozporowe, nawiercane są dziury na ścianie lub suficie wiertarką z udarem i wkręcane są kołki lub kotwy stalowe wraz z listwą na wskazanej wysokości przez klienta w projekcie szafek. Po zawieszeniu szafek górnych są robione otwornicą dziury w plecach wybranych szafek aby można było podpiąć okap, oświetlenie led lub jakiś inny sprzęt do gniazd elektrycznych. Ustawienie szafek dolnych zgodnie z projektem, wypoziomowanie ich, nawiercenie otworów pod gniazda analogicznie jak w szafkach górnych. Dodatkowo dochodzi tu użycie wyrzynarki aby podciąć szafki zlewowe do odpływów, które wychodzą z podłogi, podcięcie wyrzynarką wieńców dolnych pod rury ciepłownicze, które nie mogły zostać usunięte i dopasowujemy meble pod dane pomieszczenie. Po ustawieniu szafek dolnych i powieszeniu szafek górnych są łączone na śruby 30 mm aby nie powstała żadna szczelina między korpusami. Niejednokrotnie bywa, że klient nie dostosował się do projektu i nie przeniósł odpływów lub nie usunął rury gazowej, wówczas monterzy są zmuszeni na miejscu rozkręcać szafki złożone na warsztacie, docinać zagłębiarką, oklejać klejem kontaktowym obrzeża korpusów i wykańczać je frezarką ręczną.
10.  Montaż blatów u klienta odbywa się po ustawieniu korpusów. Blaty są dopasowywane do krzywizn ścian, monterzy muszą używać struga aby dopasować blaty do falujących ścian lub do ścian z kątem ostrym. Muszą niejednokrotnie ściągać i ponownie nakładać blaty na korpusy aby dopasować je do danego pomieszczenia. Strugiem delikatnie strugają milimetrowe warstwy blatu aby idealnie dopasować dany element do krzywizny ściany. Po finalnym spasowaniu blatu zostaje on łączony na śruby rzymskie i łączenie jest dodatkowo wypełniane silikonem aby zapobiec wchłanianiu się wilgoci co skutkuje puchnięciem blatu. Tak połączony blat jest montowany jednorazowo ponieważ przy demontażu następuje uszkodzenie laminatu na łączeniu i trzeba zamawiać nową wstęgę. Dodatkowo kiedy klient ma wpuszczany blat w parapet używana jest pianka niskoprężna do osadzenia na gzymsie i usztywnienia.
11.  Wycinanie otworów pod sprzęt AGD i zlewy. Każdy klient wybiera indywidualne sprzęty oraz zlewy, dlatego te otwory są wycinane na miejscu u klienta. Przykładane są sprzęty do blatów obrysowywane, a następnie zagłębiarką wycinane są otwory pod dany sprzęt. Otwory są obrabiane silikonem transparentnym, po wycięciu otworów kuchnia pasuje wyłącznie do tego miejsca w pomieszczeniu, pod odpowiednio rozmieszczone przyłącza. W szafkach są otwory montażowe, które spajają szafki do siebie i blat do nich. Dodatkowo do ściany są montowane kotwy, aby blat miał oparcie i nie osiadał w części przylegającej do ściany. Tworzenie otworów pod rurę spiro w szafkach górnych odbywa się za pomocą małej wiertarki z otwornicą fi 150, następuje permanentna ingerencja w wieńce i boki korpusów kilku szafek aby przeprowadzić rurę spiro do okapu.
12.  Zakładanie frontów: po zespojeniu szafek z blatami następuje zakładanie frontów na meble, montaż prowadników wraz ze śrubami euro, naklejenie elementów silikonowych aby wygłuszyć całą zabudowę podczas pracy systemów. Użycie specjalistycznego 50 cm śrubokrętu krzyżowego do regulacji. Przy szafkach cargo użycie łamaka do regulacji systemów jezdnych. Po założeniu wszystkich frontów następuje dodatkowa regulacja aby powstała „szachownica” w szparach miedzy frontami.
13.  Montaż cokołów, blend przysufitowych i bocznych: cokoły są docinane ukośnicą z podcięciem na listwę przypodłogową. Założona zostaje uszczelka zapobiegająca zamoknięciu cokołu. Blenda przysufitowa mierzona jest na miejscu i docinana na pile przenośnej. Po docięciu jest używany strug aby idealnie dopasować blendę do krzywizny sufitu w danym pomieszczeniu. Montowany jest podkład do blendy i zostaje ona mocowana do szafek górnych za pomocą wkrętów i zaślepiane są otwory zaślepkami montażowymi. Listwy boczne są analogiczne dopasowywane do pomieszczenie jak listwy przysufitowe.
14.  Wykończenie mebli: po zamontowaniu, korpusów, blatów, frontów oraz sprzętu AGD, należy wykończyć meble silikonem pod kolor blatów, akrylem pod kolor frontów. Używane są specjalistyczne kostki rozprowadzające silikon aby był równomiernie rozłożony, „zamykany jest” tym cały masyw tak wytworzonej kuchni, aby nie została ani jedna szparka. Gdyby demontować blendę to odejdzie ona wraz z farbą ze ściany bądź sufitu oraz nastąpić może uszkodzenia tynku lub nawet ściany.
15.  Po zakończeniu prac pomieszczenie jest sprzątane, klient odbiera zabudowę, zamawiane są elementy które nie mogły zostać zamówione przed zabudową mebli.

Tak wykonana indywidualna zabudowa dla niepowtarzalnych wymiarów gabarytowych tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego jego część trwałą, nieprzestawną zabudowę o architektonicznej i technicznej funkcjonalności podobnej do funkcji jaką sprawują np. okna lub drzwi w pomieszczeniu. Elementy zabudowy (korpusy zabudowy, blaty, fronty uchylne), są montażowo powiązane ze sobą i elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, strop, podłoga), w sposób uniemożliwiający ich przesuwanie. Stała zabudowa meblowa tworzy określoną funkcję użytkową, niezmienną, związaną z funkcją i konstrukcją pomieszczenia w trakcie całego okresu użytkowania. Nienaruszalność wykonanej zabudowy wynika z trwałego połączenia i powiązania z instalacjami budynku: wodno-kanalizacyjną, gazową, wentylacyjna, elektryczną, ciepłowniczą. Ewentualna przyszłościowa koncepcja przebudowy takiej trwałej zabudowy doprowadza zawsze do uszkodzenia zarówno zabudowy jak elementów konstrukcyjnych budynku oraz koniecznością remontu pomieszczenia (usuwanie kotw, zaślepienia otworów po nawiertach, uzupełnianie uszkodzeń tynków, szpachlowanie, malowanie itp.).

W przypadku zabudowy pomieszczenia kuchennego kompleksowe zlecenie wykonania trwałej zabudowy może obejmować również dobór, dostawę i montaż sprzętu AGO montowanego w zabudowie meblowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką podatku od towarów i usług (VAT) powinna być opodatkowana scharakteryzowana w opisanym stanie faktycznym usługa wykonania zabudowy meblowej?
2.  Jaką stawką podatku od towarów i usług (VAT) powinna być opodatkowana dostawa i montaż sprzętu AGD montowanego w powyższej zabudowie meblowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy scharakteryzowana w opisanym stanie faktycznym usługa wykonania zabudowy meblowej powinna być opodatkowania stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi (aktualnie) 23%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi (aktualnie) 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (aktualnie 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Do budownictwa tego zgodnie z ust. 12a zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty skalsyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieka lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust.12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zatem opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc między innymi do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych skalsyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i z tego względu należy odwołać się do rozumienia użytych terminów zgodnie z językiem potocznym. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2005), przez „budowę”, należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie, a przez „budować, należy rozumieć wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Natomiast pojęcie „modernizacja” według przytoczonego Słownika oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś.

Kwestia uznania wykonania trwałej zabudowy w obiektach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie opodatkowanie takiej usługi stawką 8% przewidzianą w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej Sąd wskazał, że „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”. W uzasadnieniu uchwały podano, że „elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.”

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług w postaci wykonywania opisanej w stanie faktycznym trwałej zabudowy w obiektach objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego korzystać może z obniżonej stawki opodatkowania podatkiem VAT, o jakiej mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa i montaż sprzętu AGD montowanego w powyższej zabudowie meblowej, nie będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT i powinna być opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Identyczny do stanowiska Wnioskodawcy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, wskazał, że „Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku.”

Z tego względu, sprzęt AGD, jako mogący być odłączony bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości zabudowy albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, powinien być opodatkowane według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy meblowej oraz prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej – 8% – stawki podatku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stawki podatku od towarów i usług jaką powinna być opodatkowana usługa wykonania zabudowy meblowej.

Przechodząc zatem do analizy tak przedstawionego świadczenia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej K.c. – który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c. – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem (lokalem) nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie niż część składowa posiada przynależność. I tak, w myśl przepisu art. 51 § 1 K.c. – przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Także z uzasadnienia ww. uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. wynika m.in., że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na indywidualnym projektowaniu, dopasowaniu oraz po uzgodnieniu z klientem, wykonaniu montażu trwałej zabudowy kuchennej w lokalach i budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 2/13 – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z wniosku wynika, że wyprodukowane przez Wnioskodawcę meble według projektu zatwierdzonego przez klienta zostają następnie zamontowane w obiekcie budowlanym poprzez trwałe przytwierdzenie ich do sufitu, podłogi oraz ścian pomieszczenia. Jak wskazał Wnioskodawca elementy zabudowy (korpusy zabudowy, blaty, fronty uchylne), są montażowo powiązane ze sobą i elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, strop, podłoga), w sposób uniemożliwiający ich przesuwanie. Stała zabudowa meblowa tworzy określoną funkcję użytkową, niezmienną, związaną z funkcją i konstrukcją pomieszczenia w trakcie całego okresu użytkowania. Nienaruszalność wykonanej zabudowy wynika z trwałego połączenia i powiązania z instalacjami budynku: wodno-kanalizacyjną, gazową, wentylacyjną, elektryczną, ciepłowniczą. Ewentualna przyszłościowa koncepcja przebudowy takiej trwałej zabudowy doprowadza zawsze do uszkodzenia zarówno zabudowy jak i elementów konstrukcyjnych budynku oraz koniecznością remontu pomieszczenia (usuwanie kotw, zaślepienia otworów po nawiertach, uzupełnianie uszkodzeń tynków, szpachlowanie, malowanie itp.).

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że co prawda, elementy meblowe przy demontażu ulegają trwałemu uszkodzeniu, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek wykonanej przez Wnioskodawcę trwałej zabudowy kuchennej nie będzie na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno bowiem uznać, że: zakotwiczenie poszczególnych elementów zabudowy kuchennej, zamocowanie ich na listwach nośnych, sklejenie i skręcenie poszczególnych elementów meblowych ze sobą, przyklejenie bezpośrednio na ścianę elementów wykończeniowych i dekoracyjnych tak zabudowanej kuchni oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęć, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, nie można zatem rozszerzać na elementy, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku/lokalu, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali/budynków mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów zabudowy kuchennej sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami bądź sufitem lub podłogą obiektu budowlanego. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku, czy lokalu. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że opisanej zabudowy, nie można oddzielić od ścian/sufitu/podłogi bez uszkadzania ich powierzchni (pozostaną m.in. otwory po kołkach montażowych), jednakże – zdaniem tutejszego organu – uszkodzenia wskazanych elementów budynku/lokalu powstałe w wyniku demontażu zabudowy kuchennej zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu otworów, malowaniu. Należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

W ocenie tutejszego organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej kuchennej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda przedmiotowa zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłogi, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Powyżej zaprezentowane stanowisko tutejszego organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Opisanych we wniosku czynności polegających na zamontowaniu elementów zabudowy kuchennej nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności w istocie są jedynie zaopatrywaniem budynku/lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Ww. trwała zabudowa meblowa kuchenna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłe” meble, czy „zwykłą” szafę nie przymocowane do ściany, sufitu, czy podłogi.

Ponadto należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej, itp.) lokal nie utraci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniać będzie w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym NSA stwierdził m.in., że „(…) jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwałe połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla przedmiotowych usług polegających na wykonaniu trwałej, zespolonej z elementami konstrukcyjnymi lokalu (budynku) zabudowy meblowej kuchni. Wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie można uznać, że wykonywane przez niego usługi kompleksowe będące przedmiotem zapytania stanowią, którąś z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym, Zainteresowany zobowiązany jest do opodatkowania czynności polegających na wykonaniu zabudowy meblowej kuchni w obiektach budownictwa mieszkaniowego – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku zabudowy pomieszczenia kuchennego kompleksowe zlecenie wykonania trwałej zabudowy może obejmować również dobór, dostawę i montaż sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

Do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie, czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

W konsekwencji, dostawa sprzętu AGD wraz z jego montażem w wykonanych uprzednio na wymiar meblach kuchennych jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.