Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-89/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu kary wystawionej przez inwestora.
Słowa kluczowe: inwestycje; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) i pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu kary wystawionej przez inwestora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu kary wystawionej przez inwestora.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr ITPB3/4510-89/16-2/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) i pismem z 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została obciążona przez Inwestora karą umowną z tytułu nieterminowej realizacji przedmiotu umowy.

Przedmiotem umowy były usługi pt. (dalej: inwestycja).

Projekt budowlany przedmiotowej inwestycji dostarczył Inwestor. W trakcie realizacji inwestycji, kiedy wykonano wykopy pod projektowane słupy kablowe, okazało się że pod ziemią są instalacje, tj. rurociąg należący do firmy E. (dalej: firma E), których istnienia nie zaznaczono na mapie. Wystąpienie kolizji wybudowanego przez firmę E rurociągu z projektowanymi słupami kablowymi spowodowało opóźnienie w opracowaniu całej dokumentacji wykonawczej i konieczność wykonania aktualizacji pozwolenia na budowę. Okoliczność ta spowodowała opóźnienie tego etapu o 85 tygodni.

Spółka nie miała wpływu na wystąpienie przedmiotowych kolizji obiektów budowlanych zaprojektowanych przez Inwestora, dlatego też opóźnienie realizacji inwestycji nie nastąpiło z winy Wnioskodawcy.

Kolejną przyczyną opóźnienia w realizacji projektu inwestycyjnego, który wystąpił na etapie budowy nowej rozdzielni 110 kV i przenoszenia linii 110 kV na nową rozdzielnię 110 kV był brak zgody Zakładu S. (dalej: Zakład S), podmiotu postronnego dla realizowanej inwestycji, na zaproponowany przez Spółkę termin wyłączenia kabla zasilającego zakład. Wyłączenie to było konieczne dla wykonania prac dotyczących inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę. Spółka zaproponowała termin wyłączenia kabla zasilającego Zakład S na okres przełomu miesiąca listopada – grudnia 2013 r. Natomiast Zakład S wyraził zgodę na przedmiotowe wyłączenie dopiero w maju 2014 r.

Z uwagi na szeregową konstrukcję harmonogramu inwestycji, etap rozbudowy rozdzielni 400 kV mógł być wykonany dopiero po zakończeniu etapu budowy rozdzielni 110 kV. Brak możliwości wyłączenia zasilania w terminie zaproponowanym przez Spółkę spowodował opóźnienie wykonania tego etapu inwestycji, tj. przenoszenia linii 110 kV na nową rozdzielnię 110 kV o 34 tygodnie.

Kolejnym etapem realizacji inwestycji była „Rozdzielni 220 kV”. Prace związane z modernizacją rozdzielni były prowadzone zgodnie z harmonogramem wyłączeń uzgodnionym przez K. D. M./O. D. M. (departamenty Inwestora) przy wykorzystaniu szeregu układów tymczasowych pracy stacji. Wnioskodawca musiał dostosować harmonogram pracy do wymagań tych departamentów. Przesunięcia w harmonogramie na tym etapie były spowodowane możliwościami krajowego systemu energetycznego i nie były skutkiem nieprawidłowego działania Spółki. Ostatnim elementem związanym z realizacją tego etapu inwestycji była wymiana oszynowania górnego oraz wzmocnienie konstrukcji wysokich. Do wykonania tych prac konieczne były wyłączenia wieloelementowe. Potrzeba dokonywania wskazanych wyłączeń wieloelementowych spowodowała opóźnienia tego etapu inwestycji o 78 tygodni. Zważywszy, że poszczególne rozdzielnie danej stacji są ściśle ze sobą powiązane, opóźnienia modernizacji rozdzielni spowodowały opóźnienie realizacji całej inwestycji o 1 tydzień.

Inne etapy przedmiotowej inwestycji zostały wykonane przez Spółkę w krótszym terminie, niż to wynikało z zawartej umowy.

Wnioskodawca podkreśla, że mając na względzie ważność obiektu i terminy umowne, przy realizacji projektu użyto znacznie większych niż pierwotnie planowano zasobów sprzętowych i ludzkich. Częściowo prace były wykonywane w warunkach szczególnego zagrożenia ze względu na bliskość urządzeń pod napięciem, czego również nie zakładano tworząc harmonogram będący załącznikiem do umowy. Wymagało to opracowania i uzgodnienia z Inwestorem szczególnych zasad postępowania dla dotrzymania warunków bezpiecznej pracy.

Okoliczności przedstawione powyżej spowodowały, że Spółka wprowadzała okresowo pracę na dwie zmiany w celu nadrobienia opóźnień, które nie powstały z winy Wnioskodawcy. Niestety pomimo wielu ponadstandardowych działań, zwiększonego zaangażowania nie udało się dotrzymać terminu wskazanego w umowie. Jednakże działania Spółki pozwoliły zaoszczędzić wiele tygodni przy realizacji i zakończyć obiekt w czasie nieznacznie przekraczającym datę umowną.

Wnioskodawca stwierdził, że chociaż w poszczególnych etapach realizacji inwestycji opóźnienia sięgały kilkudziesięciu tygodni to w efekcie końcowym opóźnienie wyniosło tylko 5 tygodni,co przy tak skomplikowanym obiekcie i tylu nieprzewidzianych sytuacjach można uznać za sukces.

Wnioskodawca podkreśla, że absolutnie nie ponosi odpowiedzialności za wynikłe opóźnienie wykonania przedmiotu umowy, ponieważ na okoliczności przedstawione w piśmie Spółka nie miała wpływu. Natomiast protokół odbioru końcowego dotyczącego zadania inwestycyjnego zawiera wpisy między innymi świadczące o dobrze wykonanej pracy. Pkt 11 protokołu stwierdza zgodność wykonanych prac z projektem wykonawczym, umową, zatwierdzonymi zmianami i harmonogramem rzeczowo-finansowym. Pkt 16.6 - „Komisja Odbioru po zapoznaniu się z przekazanymi przez Wykonawcę dokumentami stwierdza pozytywny wynik odbioru końcowego”, pkt 17 –„Komisja Odbioru ocenia jakość wykonanych robót jako dobrą.”

Pomimo wyżej wskazanych zapisów w protokole odbioru końcowego Inwestor dokonał przedmiotowego obciążenia na podstawie noty księgowej z opisem „Kara umowna zgodnie z § 18 Umowy z tytułu nieterminowej realizacji przedmiotu umowy”, a w załączonym do noty księgowej piśmie Inwestor przedstawił szczegółowe ustalenie dni zwłoki i wysokości kary z tytułu zwłoki w realizacji poszczególnych etapów Umowy.

Faktury wystawione za wykonane usługi zostały przez Inwestora zapłacone w całości. Spółka karę zapłaciła na podstawie noty księgowej.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy zapłacona kara stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna, jaką zapłaciła Spółka, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robot i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów, wykonanych robót i usług.

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Kara, jaką poniosła Spółka wynika jedynie z opóźnienia realizacji usług, nie zaś z wadliwego wykonania zadania. Prace zostały wykonane zgodnie z wymogami Umowy, co zostało potwierdzone protokołem odbioru końcowego (opisano w pozycji stan faktyczny).

W ocenie Wnioskodawcy kara umowna za opóźnienie realizacji zadania stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie wynika z wadliwego wykonania usługi (art.16 ust.1 pkt 22), wynika z zawartych umów oraz pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i prowadzi do osiągnięcia przychodów oraz zabezpiecza źródła przychodów. Inwestor jest dla Wnioskodawcy bardzo znaczącym kontrahentem, dlatego nieuregulowanie kary mogłoby doprowadzić do zerwania dalszych kontraktów z tym kontrahentem, co mogłoby dalej skutkować brakiem możliwości osiągania przychodów. Reasumując: kara za nieterminowe wykonanie usługi nie jest wprost wyłączona z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 22) i jeśli jest związana uzyskaniem przychodów oraz zabezpieczeniem źródła przychodów, należy uznać, że kara ta stanowi koszt podatkowy. Powyższy pogląd podzieliły: (Urząd Skarbowy Warszawa-Bemowo, 13 lutego 2006 r, US31/ PP/4210/197/2006; Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 15 listopada 2005 r., 1472/ROP1/423-260/272/05/MC; Izba Skarbowa w Gdańsku, 9 marca 2005 r., BI/005/1219/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

O możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną uznane za koszty podatkowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj.:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) w art. 483−484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy – musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że nałożona na Wnioskodawcę kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy jest - jak wskazał Wnioskodawca - związana w jego przypadku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem:

*   ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem, co do przyszłych zamówień;
*   wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku,

to, jako wydatek należy ją ocenić jako spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Należy również podkreślić, że każdy stan faktyczny jest oceniany pod kątem konkretnych informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.