Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-7/12-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-29
Teza: CIT – w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja; opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Bank opierając się na przesłankach biznesowych rozważa przeniesienie do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Bank od podmiotów trzecich (dalej: „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności. Bank miał akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jaki przepisów podatkowych. SKA może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie?
2.  W jaki sposób należy ustalić wynik podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?
3.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 i pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów (akcji)w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. Stosownie do brzmienia art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz 15 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawy CIT ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu:

*   zgodnie z punktem 2 lit. a) wspomnianego przepisu - w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;

*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu — w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt li 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy CIT). Przy czym wstanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w spółce komandytowo — akcyjnej następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Banku, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie powstaje dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Innymi słowy, Bank wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani przychodów ani kosztów. Zdaniem Banku, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki-komandytowo akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Bank podkreśla, że przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2011 (IPPB3/423-367/11-2/DP).

Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można:

*   wydatki faktycznie poniesione,

*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   na nabycie tych udziałów.

W zdarzeniu opisanym przez Bank, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość nominalna Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Po pierwsze, Bank faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bądź to tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę, bądź też tytułem kredytu / pożyczki na kredytobiorcę/pożyczkobiorcę (w obu przypadkach nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego). Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek nie został przez Bank wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego. Podobnie, wartość nominalna udzielonego kredytu; pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT), ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy ( art. 15 ust. 1 ustawy CIT a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy — kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu). Przedmiotowe koszty, jak wskazywał Bank, nie zostały także rozpoznane w momencie aportu Wierzytelności do SKA.

W ocenie Banku, spełniony jest również trzeci warunek tj. Bank poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

Zdaniem Banku pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”, o których mowa w art. 15 ust 1j pkt ustawy CIT, należy zatem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Bank w związku z udzieleniem pożyczek zobowiązany był przenieść na pożyczkobiorcę! kredytobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał (nabył w sposób pierwotny) Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku umowy kredytu. W związku z tym, wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek / kredytów) stanowi wydatek na nabycie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10. Powyższy wyrok wydany został wprawdzie dla innego podatnika i w ramach innej sprawy (aportu do spółki kapitałowej), ale również dotyczył sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wierzytelności własnych. W szczególności zgodzić się należy ze stwierdzeniem, iż „Bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów.”

Potwierdzenie stanowiska Banku, iż wartość nominalna Wierzytelności własnych stanowi wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności zostało także potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r. (ILPBI/415-282/11 -3/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2009 r. (IBPBII/2/415-568/09/MM), 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-204/10/CzP) oraz 15 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-558/09/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 marca 2009 r. (ITPB1/415W-11/09) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2007 r. (1401/BP-11/4210-14/07/EŻ) i 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/1 0-2/AG).

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Wierzytelności nabytych, w przypadku których zapłacona na rzecz zbywcy cena stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne). Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Banku i widnieją w jego księgach rachunkowych.

Reasumując, wartość nominalna Wierzytelności własnych oraz cena Wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie Wierzytelności będących przedmiotem aportu do SKA, nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji SKA do spółki kapitałowej.

W osobnym miejscu Bank pragnie dodatkowo odnieść się do odsetek od Wierzytelności własnych. W ocenie Banku, wyżej opisane zasady zaliczenia wartości nominalnej Wierzytelności do kosztów podatkowych znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prawo cywilne ani podatkowe nie definiują pojęcia kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie Kodeksu cywilnego, który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie zaliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki / kredytu. W wyniku kapitalizacji odsetek wygasa po stronie pożyczkobiorcy / kredytobiorcy zobowiązanie do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie tj. nowa pożyczka / kredyt w części tak skapitalizowanych odsetek, które stanowi część zobowiązania głównego. W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki / kredytu umawiają się, że pożyczkobiorca / kredytobiorca nie będzie już zobowiązany do zapłaty odsetek, ponieważ odsetki staną się kapitałem, tj. zwiększą wartość kwoty głównej jako nowe zobowiązanie. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę / kredytodawcę nowej pożyczki / kredytu w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę. W opinii Banku, również w ustawie CIT ustawodawca zrównuje skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy CIT. Natomiast późniejszy zwrot pożyczki / kredytu, w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT („do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`zwróconych pożyczek (kredytów)”). Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy / kredytobiorcy - należy uznać za wydatkowaną na uzyskanie nowej wierzytelności Banku względem kredytobiorcy / pożyczkobiorcy.

Natomiast w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA, które to akcje w SKA zostały objęte za wkład w postaci wierzytelność z tytułu nieskapitalizowanych odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Bank należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Bank na nabycie takiej wierzytelności, czyli wartość nominalna takiej wierzytelności nie będzie stanowić dla Banku kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wartością nominalną wnoszonych do SKA Wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami lub ceną nabycia Wierzytelności). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc wartość nominalną Wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust 1o (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ta kich jak np. opłaty notarialne), to Bank obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie faktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-361/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.”

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-102/11-2/DP). Można też przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 roku, znak ILPB3/423-381/09-2/HS, w której organ wskazał „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie — stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo — akcyjnej”. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 czerwca 2010 r. znak IPPB3/423-246/10-2/PD wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży / wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży / nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Banku przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 12 ustawy CIT, bez względu na status podmiotu nabywającego te akcje. Przychodem będzie więc cena ustalona w umowie (z uwzględnieniem art. 14 ustawy CIT).

Natomiast brak jest szczególnej regulacji prawnej odnoszącej się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej czyli spółki komandytowo-akcyjnej, dlatego też w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust 1 ustawy CIT. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż równają się one wartości nominalnej Wierzytelności tytułu udzielonych kredytów / pożyczek wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (Wierzytelności własne), bądź też, cenie nabycia Wierzytelności (Wierzytelności nabyte). Przedmiotowe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2011 (IPPB3/423-367/11-2/DP), który wskazał, iż „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Bank zamierza wnieść do zależnej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej, SKA) jako wkład niepieniężny wierzytelności powstałe w wyniku udzielania przez Bank kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Planowane jest również wniesienie wierzytelności nabytych przez Bank od podmiotów trzecich.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Bank na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej zobowiązany będzie ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP). Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Do rozpatrzenia pozostaje kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem akcji SKA do innej spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym związanym z opisaną w pytaniu nr 2 transakcją będzie wartość nominalna wnoszonych wierzytelności własnych wraz z wartością skapitalizowanych odsetek (w przypadku wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek i kredytów oraz innych form finansowania klientów) lub cena zapłacona za nabycie wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). W ocenie Banku do powyższego należy dodać również wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o PDOP.

Zdaniem organu podatkowego zaprezentowany powyżej sposób obliczania kosztu podatkowego związanego z planowaną transakcją jest nieprawidłowy. W tym miejscu należy zauważyć, że wniesienie aportu do spółki komandytowo – akcyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego (potwierdzenie stanowiska we wskazanym zakresie Wnioskodawca otrzymał w odrębnej interpretacji indywidualnej). Zdarzenie to będzie neutralne podatkowo. Wnioskodawca nie będzie miał też na ten moment możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jak również wskazał Wnioskodawca, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, nie krystalizuje się dla wnoszącego taki aport przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo – akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. Tym samym, moment rozpoznania ewentualnych kosztów w przedmiocie sprawy należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji spółki komandytowo - akcyjnej do innej spółki kapitałowej.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, część wierzytelności („wierzytelności własne”) Banku powstałych w wyniku udzielenia pożyczek i kredytów oraz innych form finansowania klientów nie została uprzednio nabyta od innego podmiotu, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego kredytów (pożyczek) względem innych podmiotów. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. Podobnie należy traktować sytuację, w której dochodzi do kapitalizacji odsetek należnych od tego typu wierzytelności. Nie dochodzi tutaj do faktycznego poniesienia wydatków na nabycie tych praw, o których to wydatkach mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek / kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że na nabycie wierzytelności wniesionych aportem w zamian za akcje SKA, Bank poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek / kredytów instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek / kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich („wierzytelności obce”). W zaistniałej sytuacji kosztem będą również wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto należy zauważyć, iż w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) oraz z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-102/11-2/DP) został przedstawiony inny stan faktyczny niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. W interpretacji tej mowa bowiem o aporcie, którego przedmiotem wkładu są wierzytelności nabyte. Podobnie inne stany faktyczne zawarte są w interpretacjach z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS (przedmiotem wkładu była nieruchomość) oraz z dnia 30 czerwca 2010 r. IPPB3/423-246/10-2/PD (przedmiot wkładu stanowiło przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Na poparcie swojego stanowiska Organ podatkowy pragnie wskazać interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS), która została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w którym Sąd potwierdził stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”.

Na uwagę zasługuje również prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, stwierdzam, co następuje.

W zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 3 Wnioskodawca założył, że dokona sprzedaży akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pochodzących z udzielonych na rzecz różnych podmiotów kredytów i pożyczek oraz wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie przychodu powstałego wskutek sprzedaży akcji SKA winno nastąpić na podstawie art. 12 z uwzględnieniem art. 14 ustawy o PDOP. Koszty takiej transakcji należy natomiast, jego zdaniem, rozliczyć na podstawie art. 15 ust. 1, gdyż zgodnie z tym przepisem jako koszt uzyskania przychodów można uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu w spółce osobowej, które to wydatki nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe jest zdaniem Organu podatkowego bezsporne. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika natomiast z faktu, że wierzytelności powstałe z jego bieżącej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek i kredytów można uznać jako wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu w spółce osobowej. Stanowisko to jest prawidłowe jedynie w odniesieniu do wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich, gdzie koszt stanowić będzie cena nabycia tych wierzytelności.

Zdaniem Organu podatkowego do omawianej transakcji rzeczywiście znajdą zastosowanie przepisy przytoczone we wniosku. Należy jednak w tym miejscu wskazać na właściwą ich interpretację.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Nie można bowiem uznać, że wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez Bank działalności kredytowej, tzw. „wierzytelności własne” stanowią wydatki poniesione (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) na nabycie przedmiotu wkładu. W tej kwestii należy bowiem uznać (podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 2), że Bank nie nabył przedmiotowych wierzytelności. W konsekwencji w zakresie aportu wierzytelności własnych nie można mówić o poniesieniu wydatku niezliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że nie stanowią takiego wydatku kwoty odpowiadające wartości udzielonych pożyczek i kredytów powiększone o kwoty skapitalizowanych odsetek. W świetle powyższego, jako wydatek traktowane mogą być jedynie kwoty wydatkowane na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.