Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.87.2022.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-29
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: koszt; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) od ojca – (…) otrzymał Pan darowiznę (akt notarialny Rep.) 7 (siedmiu) udziałów (co stanowiło 9,46% kapitału) w kapitale zakładowym Sp. z o.o. (nr KRS:, nr NIP: ).

W okresie, w którym był Pan udziałowcem Spółki, generowała ona zyski. Środki uzyskane przez Spółkę tytułem zysku były przekazywane za poszczególne lata zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników w następujący sposób:

\- za 2013 r. zysk w kwocie (…) zł na kapitał zakładowy w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej (tak wynika z uchwały nr Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…)2014 r.),

\- za 2014 r. zysk w kwocie (…) zł na wypłatę dywidendy i w kwocie (…) zł na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych,

\- za 2015 r. zysk w kwocie (…) zł na wypłatę dywidendy i w kwocie (…) zł na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych,

\- za 2016 r. zysk w kwocie (…) zł na wypłatę dywidendy i w kwocie (…) zł na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych,

\- za 2017 r. strata (spowodowana utworzeniem odpisu aktualizacyjnego),

\- za 2018 r. zysk w kwocie (…) zł na kapitał zapasowy Spółki,

\- za 2019 r. zysk w kwocie(…) zł na kapitał zapadowy Spółki w celu finansowania bieżącej działalności,

\- za 2020 r. zysk w kwocie (…) zł na kapitał zapasowy Spółki w celu finansowania bieżącej działalności.

W związku z powyższym, wygenerowane środki zamiast przeznaczenia na kapitał zakładowy (co powinno spowodować podwyższenie kapitału zakładowego oraz utworzenie nowych, bądź zwiększenie wartości starych udziałów) lub na wypłaty dywidendy wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach, były zatrzymywane w Spółce (w zdecydowanej większości) w celu umożliwienia Spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności, a nawet udzielania przez Spółkę pożyczek większościowym udziałowcom.

W związku z powyższym, nie wszystkie zyski z lat 2013-2020 zostały wypłacone w formie dywidendy czy też przeznaczone na kapitał zakładowy. Znacząca część wygenerowanego zysku została przekazana na kapitał zapasowy Spółki do jej dyspozycji.

Tożsamy stan faktyczny istniał w okresie, gdy udziałowcem Spółki był Pana ojciec – (…) (Spółka została wpisana do rejestru spółek w dniu (…) 1990 r.). W związku z posiadaniem udziałów w latach 2014-2021 w Spółce ponosił Pan wydatki na obsługę prawną. Obsługa ta dotyczyła reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z Pana udziałami w Spółce.

W 2021 r. sprzedał Pan posiadane udziały w Spółce. Sprzedaż udziałów była niezależna od tego, że nigdy nie otrzymał Pan faktycznego zwrotu pozostawionych w Spółce (w formie przekazania zysków z lat poprzednich) środków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki w celu finansowania jej bieżącej działalności. W efekcie, pomimo wieloletniego zaangażowania, również znacznego zaangażowania finansowego w postaci niewypłacania całego zysku ze Spółki w formie dywidendy, cena za udziały nie oddawała wysokości środków przekazanych podczas uczestnictwa w Spółce na jej kapitał zapasowy.

### Pytania

1\. Czy może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pozostawione na kapitale zapasowym Spółki (zarówno w okresie, gdy był Pan udziałowcem Spółki, jak i w okresie, gdy udziałowcem był Pana ojciec, który przekazał swoje udziały darowizną na Pana rzecz), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki, w której zbył udziały w 2021 r. opodatkowane zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy?

2\. Czy może pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, wydatki na obsługę prawną dotyczącą reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z Pana udziałami w Spółce, w której zbył udziały w 2021 r. opodatkowane zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytania z punktów pierwszego i drugiego będzie pozytywna, to w jakiej formie powinien Pan uwzględnić i rozliczyć pozostawione na kapitale zapasowym środki Spółki oraz poniesione wydatki na obsługę prawną w zeznaniu podatkowym z tytułu sprzedaży udziałów w ww. Spółce?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Środki pozostawione na kapitale zapasowym Spółki, w zysku której proporcjonalnie do posiadanego udziału uczestniczył Pan w latach ubiegłych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podczas rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w Spółce będzie Pan mógł pomniejszyć dochód ze zbycia udziałów o koszty w postaci środków pozostawionych, proporcjonalnie do posiadanych przez Pana udziałów w Spółce, na kapitale zapasowym Spółki. Dotyczy to również środków pozostawionych na kapitale zapasowym spółki za okres, w którym udziałowcem był Jego ojciec – (…).

Według Pana, środki pochodzące z zysku spółki mogą być zagospodarowane na kilka różnych sposobów. Mogą być przeznaczone na dywidendę (wypłatę zysku dla wspólników). W takiej sytuacji, co do zasady, wspólnik otrzymuje dochód, którego wypłata jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Środki pochodzące z zysku mogą być również przeznaczone na kapitał zakładowy spółki (kapitał, który reprezentują posiadane w spółce przez wspólników udziały). W takiej sytuacji spółka podejmuje uchwałę o przeznaczeniu środków na kapitał zakładowy. Spółka podwyższa swój kapitał zakładowy ze środków spółki, a wspólnicy uzyskują nowe udziały, bądź też zwiększona jest wartość już posiadanych (proporcjonalnie do partycypacji w spółce).

W związku z powyższym, przy przeznaczeniu środków z zysku spółki na dywidendę otrzymałby Pan przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu, a w przypadku przekazania środków na kapitał zakładowy, otrzymałby nowe tytuły uczestnictwa w spółce lub zostałaby podwyższona wartość starych posiadanych już tytułów uczestnictwa w spółce (a więc w tym zakresie wzrosłaby wartość posiadanych udziałów lub otrzymanych nowych). Przy ich sprzedaży najprawdopodobniej otrzymałby Pan większy dochód (środki przeznaczone na kapitał zakładowy z zysku z lat ubiegłych mogłyby również zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu wspólnika w przypadku sprzedaży udziałów, w wysokości wartości środków przekazanych na kapitał zakładowy z zysku spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce).

W przypadku, w którym środki były przeznaczone na kapitał zapasowy spółki nie otrzymał Pan powyższych przysporzeń, a wewnątrz Spółki podjęto decyzje o jej wsparciu w celu umożliwienia jej dalszego rozwoju i przyszłego zwiększenia zysków z tytułu działalności spółki, a nawet udzielenia pożyczek większościowym udziałowcom.

W przypadku, w którym jako były wspólnik nie mógłby Pan w żaden sposób rozpoznać pozostawionych w Spółce środków (nie wypłaconych w żaden sposób na rzecz wspólnika), powstałaby nierównowaga polegająca na tym, że z jednej strony Spółka może korzystać z pozostawionych w kapitale zapasowym środków, którymi może swobodnie dysponować, a do których obecnie (jako były wspólnik) nie może Pan rościć żadnych praw, a z drugiej strony nie mógłby Pan z tego tytułu rozpoznać kosztów przy sprzedaży udziałów i musiałby zadeklarować całą wartość środków otrzymanych w zamian za sprzedane udziały.

W związku z powyższym, na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Pan możliwość, przy rozliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w Sp. z o.o., uwzględnienia w pozycji kosztów uzyskania przychodu środków pozostawionych przez Pana, byłego wspólnika Spółki, na jej kapitale zapasowym. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, tj. takich, które rzeczywiście i realnie uszczupliły majątek byłego wspólnika, a bez których niemożliwym byłoby utrzymanie dotychczasowego źródła przychodu. W sytuacji, gdy umową darowizny otrzymał Pan od ojca – (…) udziały w Spółce (\`(...)\`), nastąpiła sukcesja praw i obowiązków wspólnika spółki. Dlatego też przy rozliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce (\`(...)\`) może Pan uwzględnić w pozycji kosztów uzyskania przychodu środki pozostawione przez ojca, byłego wspólnika Spółki, na jej kapitale zapasowym, z powodów wskazanych jak wyżej.

Ad 2

Wydatki na obsługę prawną dotyczącą reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z Pana udziałami w Spółce, w której zbył udziały w 2021 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przy rozliczaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w Spółce. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, tj. takich, które rzeczywiście i realnie uszczupliły majątek byłego wspólnika, a bez których niemożliwym byłoby utrzymanie dotychczasowego źródła przychodu.

Ad 3

Środki pozostawione w Spółce tytułem przekazania na kapitał zapasowy oraz środki za obsługę prawną dotyczącą reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z Pana udziałami w z o.o. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wykazywany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 składanym do Urzędu Skarbowego po zakończeniu roku podatkowego 2021. W takiej sytuacji będzie Pan zobowiązany do wskazania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. oraz będzie miał Pan możliwość uwzględnienia w pozycji kosztów uzyskania przychodu wszystkich środków pozostawionych na kapitale zapasowym (proporcjonalnie do udziału w Spółce) zarówno przez Pana, jak i Pana ojca – (…), od początku posiadania udziałów w Spółce. W takiej sytuacji ma Pan bowiem prawo odwołać się do całości historycznej wartości środków pozostawionych uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki na kapitale zapasowym, tzn. bez wypłacania w odniesieniu do tych środków zysku wspólnikowi (Panu, a wcześniej Panu ojcu).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Zgodnie z art. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięte w roku podatkowym.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

Przy zbyciu udziałów w spółce podatnik niewątpliwie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne, które przeznaczył na objęcie lub nabycie udziałów. Wątpliwości może zaś budzić kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania – w sytuacji zbycia udziałów – środków z kapitału zapasowego spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Pana wątpliwości budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu środków pozostawionych na kapitale zapasowym Spółki (zarówno w okresie, gdy był Pan udziałowcem Spółki, jak i w okresie, gdy udziałowcem był Pana ojciec, który przekazał swoje udziały darowizną na Pana rzecz), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki, w której zbył udziały w 2021 r. Wskazał Pan, że wygenerowane środki zamiast przeznaczenia na kapitał zakładowy (co powinno spowodować podwyższenie kapitału zakładowego oraz utworzenie nowych, bądź zwiększenie wartości starych udziałów) lub na wypłaty dywidendy wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach, były zatrzymywane w Spółce (w zdecydowanej większości) w celu umożliwienia Spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności, a nawet udzielania przez Spółkę pożyczek większościowym udziałowcom. W związku z powyższym nie wszystkie zyski z lat 2013-2020 zostały wypłacone w formie dywidendy czy też przeznaczone na kapitał zakładowy. Znacząca część wygenerowanego zysku została przekazana na kapitał zapasowy Spółki do jej dyspozycji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można faktycznie podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Stosownie zaś do art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei w art. 260 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że:

Uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Zauważyć należy, że kapitał zapasowy to rezerwa finansowa fakultatywnie tworzona przez spółkę. Spółka może wykorzystywać kapitał zapasowy dowolnie. Zatem, nie zawsze kapitał zapasowy wykorzystywany jest na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jak Pan wskazał we wniosku, wygenerowane przez Spółkę środki zamiast przeznaczenia na kapitał zakładowy, były zatrzymywane w Spółce na kapitale zapasowym do jej dyspozycji w celu umożliwienia Spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności.

Przechodząc zatem, do powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że zarówno art. 22 ust. 1f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej nie znajdują zastosowania w Pana sprawie w odniesieniu do środków pozostawionych na kapitale zapasowym Spółki zarówno w okresie gdy był Pan udziałowcem spółki, jak i w okresie, gdy udziałowcem był Pana ojciec, który przekazał swoje udziały darowizną na Pana rzecz.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu, jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony i celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego m.in. ze sprzedaży udziałów. Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości, ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

W konsekwencji, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, tj. takich, które rzeczywiście i realnie uszczupliły majątek podatnika, bez których nie było możliwe nabycie lub objęcie udziałów. Takimi wydatkami są m.in. cena za udziały oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki (w tym wartość środków przekazanych z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego).

Zauważyć należy, że model podwyższenia kapitału zakładowego, w którym następuje przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego, odzwierciedla niejako sytuację wypłacenia wspólnikowi dywidendy i jej następczego przeznaczenia decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki.

W przypadku klasycznego (zakładającego uprzednie wypłacenie dywidendy) podwyższenia kapitału zakładowego, dany podatnik zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka, której był Pan wspólnikiem nie podwyższała kapitału zakładowego poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Środki znajdujące się na kapitale zapasowym nie są zatem związane z objęciem bądź nabyciem przez Pana udziałów w tej spółce. Wobec tego, nie powinien Pan mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów spółki środków z kapitału zapasowego spółki, gdyż nie były one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Reasumując, w ocenie tutejszego Organu, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. może Pan uwzględnić wyłącznie koszty związane bezpośrednio z nabyciem/objęciem sprzedawanych udziałów (o ile w związku z darowizną udziałów poniósł Pan jakiekolwiek koszty), nie zaś koszty wynikające z wysokości wspomnianego wyżej kapitału zapasowego.

Odnosząc się do Pana wątpliwości związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów określenia wydatków na obsługę prawną dotyczącą reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z Pana udziałami w Spółce ponownie należy podkreślić, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie”, stwierdzić należy, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów. „Wydatkami na nabycie” będą zatem wyłącznie koszty bez których przeniesienie własności udziałów nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się do przepisów dotyczących kosztów nie wyłącza ogólnej zasady określania kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z posiadaniem udziałów w latach 2014-2021 w Spółce ponosił Pan wydatki na obsługę prawną. Wskazał Pan, że obsługa ta dotyczyła reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z Pana udziałami w Spółce.

Z powyższego wynika zatem, że wydatki te związane były z bieżącym funkcjonowaniem Pana jako wspólnika spółki. Z opisu sprawy nie wynika aby zachodził bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na obsługę prawną świadczoną przez pełnomocnika a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia przez Pana udziałów. Nie wskazał Pan również, aby poniesienie tych wydatków warunkowało nabycie udziałów (to znaczy, że ich poniesie nie było warunkiem koniecznym uzyskania przychodu ze zbycia udziałów). Dla celów podatkowych wydatek ten nie może zatem pomniejszać przychodu ze zbycia udziałów.

Wyjaśnić należy, że w zakresie oceny związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, obowiązek wykazania związku (a także celowości i konieczności) poniesienia danego wydatku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spoczywa na Panu.

Tym samym Pana stanowisko odnośnie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponieważ Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).