Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-594/11-7/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń specjalizacyjnych dla pielęgniarek i położnych.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń specjalizacyjnych dla pielęgniarek i położnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń specjalizacyjnych dla pielęgniarek i położnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o dokument, z którego wynika prawo osób podpisanych na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 ze zm.). Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzyskiwane przez środki finansowe pochodzą głównie ze składek członkowskich pielęgniarek i położnych zrzeszonych w Izbie oraz dotacji budżetowych. Dotacje z budżetu państwa otrzymywane są przez Izbę na podstawie art. 58 ww. ustawy o samorządzie.

Podstawowym zadaniem Zainteresowanego, zgodnie z ustawą z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych jest piecza nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej oraz kształceniem zawodowym. Zgodnie z treścią art. 10b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 151, poz. 1217 ze zm.), osoby zatrudnione na tych stanowiskach mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego obejmującego szkolenie specjalistyczne oraz kursy (kwalifikacyjne, specjalistyczne oraz dokształcające).

Izba w celu ułatwienia pielęgniarkom i położnym realizacji obowiązku określonego w art. 10b ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej prowadzi szkolenia specjalizacyjne oraz kursy (kwalifikacyjne, specjalistyczne, dokształcające). Przeprowadzenie szkoleń specjalizacyjnych realizowane jest w ramach środków uzyskiwanych z budżetu państwa, na podstawie umów zawieranych z Ministrem Zdrowia reprezentowanym przez Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych, których przedmiotem jest finansowanie szkoleń w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub położnictwa. Środki te przekazywane są z budżetu państwa na podstawie rachunków wystawianych przez Wnioskodawcę w trakcie specjalizacji i po jej zakończeniu. Szkolenia te kierowane są w szczególności do pielęgniarek i położnych z terenu działania Zainteresowanego, a w przypadku wolnych miejsc biorą w nich udział pielęgniarki i położne z terenu działania Izb ościennych w ramach województwa. W przypadku pielęgniarek z terenu działania innej Izby Wnioskodawca sporadycznie pobiera od nich opłatę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą dofinansowania z budżetu a kosztem przeprowadzonego szkolenia specjalizacyjnego. Innych opłat od uczestników szkolenia Wnioskodawca nie pobiera.

Kursy kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające Izba prowadzi dla swoich członków bezpłatnie. W przypadku wolnych miejsc na kursach biorą w nich udział również pielęgniarki i położne zrzeszone w Izbach ościennych. W takim przypadku Wnioskodawca pobiera od nich opłaty w wysokości kosztów poniesionych przez Izbę na powyższy kurs.

Wnioskodawca, wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu na osoby sprawujące opiekę nad pacjentami, spowodowanego znaczną różnicą pomiędzy liczbą pielęgniarek nabywających prawo do emerytury a liczbą pielęgniarek opuszczających szkoły, a co za tym idzie zbliżającym się niedoborem personelu medycznego sprawującego opiekę, uruchomiła szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej prowadzoną w oparciu o ustawę o systemie oświaty, kształcącą w systemie zaocznym osoby pełnoletnie w zawodzie opiekun medyczny. Ukończenie szkoły przez ucznia potwierdza się świadectwem. Słuchacze szkoły po jej ukończeniu mogą przystąpić do egzaminu państwowego w zawodzie opiekun medyczny. Szkoła finansowana jest ze środków budżetu samorządu terytorialnego w ramach dotacji na jednego ucznia. Wnioskodawca za naukę w szkole średniej nie pobiera od uczniów żadnych opłat.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż decyzją Prezydenta Miasta … z dnia 5 maja 2009 r. nadano Policealnej Szkole Opiekunów Medycznych działającej przy Wnioskodawcy uprawnienia szkoły publicznej, której organem prowadzącym jest właśnie Izba. W związku z powyższym, systemem oświaty objęta jest Policealna Szkoła Opiekunów Medycznych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci prowadzenia szkoleń specjalizacyjnych oraz kursów kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających są usługami w zakresie kształcenia podyplomowego w rozumieniu art. 10b i następnych ww. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz, zdaniem Zainteresowanego, Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Zgodnie z treścią art. 10d ww. ustawy, organizatorem kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych mogą być podmioty takie jak Izby po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, nie zaś do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W odniesieniu do okręgowych izb, rejestr podmiotów prowadzących takie kształcenie prowadzi Naczelna Izba Pielęgniarek i Położnych. Program szkolenia specjalizacyjnego lub kursu, który zamierza prowadzić Izba musi być zatwierdzony decyzją Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych i na tej podstawie następuje wpis do rejestru Naczelnej Izby. Wnioskodawca posiada stosowne decyzje i wpisy na konkretne kursy lub szkolenia specjalizacyjne.

Efektem świadczonych przez Zainteresowanego usług w postaci szkoleń specjalizacyjnych oraz kursów kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających jest zgodnie z treścią art. 10b ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej aktualizowanie wiedzy i umiejętności zawodowych oraz doskonalenie zawodowe, a więc kształcenie podyplomowe pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanym przez pielęgniarkę czy położną zawodem. Zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych pielęgniarek i położnych w ramach kształcenia podyplomowego zostały uregulowane w art. 10 i następnych ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923). Właśnie na podstawie art. 10c ww. ustawy Wnioskodawca prowadzi dla swoich członków szkolenia specjalizacyjne i kursy kwalifikacyjne specjalistyczne i dokształcające. Sporadycznie po kosztach, a więc bez zysku, biorą udział w kształceniu podyplomowym prowadzonym przez Wnioskodawcę pielęgniarki i położne z Izb ościennych w miarę posiadania przez Izbę wolnych miejsc.

Cele powyższych kursów i szkoleń są zgodne z celami określonymi w art. 10c ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy. Warunkiem objęcia pielęgniarki i położnej ww. formą dokształcania jest jej wniosek oraz skierowanie wydane przez pracodawcę. W takim wypadku Zainteresowany zawiera z osobą odbywającą dokształcanie podyplomowe umowę. Zgodnie z treścią § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia pielęgniarka, położna może odbyć kształcenie podyplomowe również bez skierowania pracodawcy na podstawie takiej samej jak w poprzednim wypadku odrębnej umowy, zawartej z organizatorem kształcenia. Warunki jakie musi spełnić pielęgniarka, położna, aby objęta była szkoleniem bądź kursem określone są w ww. rozporządzeniu.

Wnioskodawca prowadzi kształcenie podyplomowe w systemie mieszanym, tj. część zajęć odbywa się w trybie dziennym, a część zaocznym i wieczorowym zgodnie z treścią art. 10c ust. 6 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. W związku z powyższym nie jest podmiotem, który ma obowiązek uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bowiem podstawą działania Izby w zakresie prowadzonych szkoleń nie jest ustawa o systemie oświaty a ww. ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej i wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe Naczelnej Izby Pielęgniarek i Położnych. Dofinansowanie z budżetu państwa jest częściowe i dotyczy jedynie szkoleń specjalizacyjnych, na które Wnioskodawca wydał w roku 2010 kwotę 335.842,26 zł, podczas gdy ww. dotacja wyniosła 283.012,24 zł (84,26% kosztów specjalizacji).

Z ogólnej kwoty wydatków poniesionych przez Zainteresowanego na szkolenia specjalizacyjne oraz na kursy kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające a więc na kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych wydano 897.946,83 zł.

Jedynie 31,52% tej kwoty pochodziło z dotacji z budżetu państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na prowadzeniu szkolenia specjalizacyjnego finansowanego ze środków budżetu państwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane z budżetu państwa środki finansowe przeznaczone na szkolenie specjalizacyjne a co za tym idzie na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26 - 29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis od dnia 6 kwietnia 2011 r. – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) – otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten, w identycznym brzmieniu, od dnia 6 kwietnia 2011 r. uregulowany jest w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zmianami).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważa się, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż w celu ułatwienia pielęgniarkom i położnym realizację obowiązku określonego w art. 10b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, Wnioskodawca prowadzi szkolenia specjalizacyjne oraz kursy (kwalifikacyjne, specjalistyczne, dokształcające). Przeprowadzenie szkoleń specjalizacyjnych realizowane jest w ramach środków uzyskiwanych z budżetu państwa, na podstawie umów zawieranych z Ministrem Zdrowia reprezentowanym przez Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych, których przedmiotem jest finansowanie szkoleń w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub położnictwa. Środki te przekazywane są z budżetu państwa na podstawie rachunków wystawianych przez Zainteresowanego w trakcie specjalizacji i po jej zakończeniu. Szkolenia te kierowane są w szczególności do pielęgniarek i położnych z terenu działania Wnioskodawcy, a w przypadku wolnych miejsc biorą w nich udział pielęgniarki i położne z terenu działania Izb ościennych w ramach województwa. W przypadku pielęgniarek z terenu działania innej Izby Zainteresowany sporadycznie pobiera od nich opłatę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą dofinansowania z budżetu a kosztem przeprowadzonego szkolenia specjalizacyjnego. Innych opłat od uczestników szkolenia Wnioskodawca nie pobiera.

Izba, wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu na osoby sprawujące opiekę nad pacjentami, uruchomiła szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej prowadzoną w oparciu o ustawę o systemie oświaty, kształcącą w systemie zaocznym osoby pełnoletnie w zawodzie opiekun medyczny. Policealnej Szkole Opiekunów Medycznych działającej przy Wnioskodawcy nadano uprawnienia szkoły publicznej, której organem prowadzącym jest właśnie Izba. W związku z powyższym, systemem oświaty objęta jest Policealna Szkoła Opiekunów Medycznych.

Usługi świadczone przez Zainteresowanego w postaci prowadzenia szkoleń specjalizacyjnych oraz kursów kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających są usługami w zakresie kształcenia podyplomowego w rozumieniu art. 10b i następnych ww. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz, zdaniem Zainteresowanego, Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 10d ww. ustawy, organizatorem kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych mogą być podmioty takie jak Izby po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, nie zaś do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W odniesieniu do okręgowych izb, rejestr podmiotów prowadzących takie kształcenie prowadzi Naczelna Izba Pielęgniarek i Położnych. Program szkolenia specjalizacyjnego lub kursu, który zamierza prowadzić Izba musi być zatwierdzony decyzją Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych i na tej podstawie następuje wpis do rejestru Naczelnej Izby. Wnioskodawca posiada stosowne decyzje i wpisy na konkretne kursy lub szkolenia specjalizacyjne.

Efektem świadczonych przez Zainteresowanego usług w postaci szkoleń specjalizacyjnych oraz kursów: kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających jest zgodnie z treścią art. 10b ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, aktualizowanie wiedzy i umiejętności zawodowych oraz doskonalenie zawodowe, a więc kształcenie podyplomowe pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanym przez pielęgniarkę czy położną zawodem. Zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych pielęgniarek i położnych w ramach kształcenia podyplomowego zostały uregulowane w art. 10 i następnych ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923). Właśnie na podstawie art. 10c ww. ustawy Wnioskodawca prowadzi dla swoich członków szkolenia specjalizacyjne i kursy kwalifikacyjne specjalistyczne i dokształcające. Sporadycznie biorą udział w kształceniu podyplomowym prowadzonym przez Zainteresowanego pielęgniarki i położne z Izb ościennych w miarę posiadania przez Izbę wolnych miejsc.

Cele powyższych kursów i szkoleń są zgodne z celami określonymi w art. 10c ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy. Warunkiem objęcia pielęgniarki i położnej ww. formą dokształcania jest jej wniosek oraz skierowanie wydane przez pracodawcę. W takim przypadku Wnioskodawca zawiera z osobą odbywającą dokształcanie podyplomowe umowę. Zgodnie z treścią § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia pielęgniarka, położna może odbyć kształcenie podyplomowe również bez skierowania pracodawcy na podstawie takiej samej jak w poprzednim przypadku odrębnej umowy, zawartej z organizatorem kształcenia. Warunki jakie musi spełnić pielęgniarka, położna, aby objęta była szkoleniem bądź kursem określone są w ww. rozporządzeniu.

Wnioskodawca prowadzi kształcenie podyplomowe w systemie mieszanym, tj. część zajęć odbywa się w trybie dziennym, a część zaocznym i wieczorowym zgodnie z treścią art. 10c ust. 6 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. W związku z powyższym Zainteresowany nie jest podmiotem, który ma obowiązek uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bowiem podstawą działania Izby w zakresie prowadzonych szkoleń nie jest ustawa o systemie oświaty, a ww. ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej i wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe Naczelnej Izby Pielęgniarek i Położnych. Dofinansowanie z budżetu państwa jest częściowe i dotyczy jedynie szkoleń specjalizacyjnych, na które Wnioskodawca wydał w roku 2010 kwotę 335.842,26 zł, podczas gdy ww. dotacja wyniosła 283.012,24 zł (84,26% kosztów specjalizacji).

Z ogólnej kwoty wydatków poniesionych przez Zainteresowanego na szkolenia specjalizacyjne oraz na kursy kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające a więc na kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych wydano 897.946,83 zł.

Jedynie 31,52% tej kwoty pochodziło z dotacji z budżetu państwa.

Dla oceny tego, czy szkolenia specjalizacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż jedynie działająca przy Wnioskodawcy Policealna Szkoła Opiekunów Medycznych jest podmiotem objętym systemem oświaty. Szkoła ta jednak kształci osoby pełnoletnie w zawodzie opiekun medyczny, nie realizuje natomiast przedmiotowych szkoleń specjalizacyjnych adresowanych do pielęgniarek i położnych. Zainteresowany z kolei, świadcząc usługi w postaci ww. szkoleń specjalizacyjnych, nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, gdyż – jak sam wskazał - podstawą działania Izby w zakresie prowadzonych szkoleń nie jest ustawa o systemie oświaty, a ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 ze zm.) a także wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe Naczelnej Izby Pielęgniarek i Położnych, nie natomiast wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż realizowane przez niego szkolenia specjalizacyjne prowadzone są w formie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 151, poz. 1217 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923).

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej wskazuje, że wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz z zakresu promocji zdrowia. Z kolei wykonywanie zawodu położnej polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz promocji zdrowia, w zakresie opieki nad kobietą, kobietą ciężarną, rodzącą i położnicą oraz noworodkiem (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych wynika z art. 10b ust. 1 ww. ustawy.

Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego (art. 10c ust. 1-5 tej ustawy):

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie;
2.  kursy kwalifikacyjne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia;
3.  kursy specjalistyczne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych;
4.  kursy dokształcające, mające na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położnej.

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej „organizatorami kształcenia”, mogą być:

1.  jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia kształcenia podyplomowego, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”.

Szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, pielęgniarka, położna zatrudniona na podstawie umowy o pracę odbywa kształcenie podyplomowe na swój wniosek, na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę do organizatora kształcenia podyplomowego. Pielęgniarka, położna może odbywać kształcenie podyplomowe również bez skierowania, o którym mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej z organizatorem kształcenia (§ 2 ust. 2).

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, do szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", może przystąpić pielęgniarka, położna, która:

1.  posiada prawo wykonywania zawodu;
2.  posiada co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie;
3.  została dopuszczona do specjalizacji przez komisję kwalifikacyjną, o której mowa w § 5.

Natomiast w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 ze zm.), zawarto wykaz dziedzin pielęgniarstwa, dla których mogą być prowadzone specjalizacje dla pielęgniarek i położnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, iż prowadzone szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla wykonywania zawodu pielęgniarki i położnej wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych odpowiednimi dokumentami. Jednocześnie pielęgniarka i położna ma obowiązek ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. W konsekwencji spełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku w oparciu o lit. a ww. przepisu. Ponadto, Wnioskodawca posiada – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – stosowne decyzje i wpisy do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe na konkretne szkolenia specjalizacyjne, w związku z czym może być, zgodnie z art. 10d ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorem kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Zatem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca prowadzi przedmiotowe szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach zostaje spełniony również drugi warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał ponadto, iż wykonywane przez niego szkolenia specjalizacyjne realizowane są w ramach środków uzyskiwanych z budżetu państwa. Poinformował także, iż w roku 2010 udział wydatków związanych z prowadzonymi szkoleniami specjalizacyjnymi, sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa w ogólnej sumie wydatków poniesionych na realizację ww. szkoleń specjalizacyjnych wynosił 84,26%. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o ile ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę w każdym przypadku będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy przedmiotowe szkolenia są każdorazowo finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, podstawą dla zastosowania zwolnienia od podatku jest § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń specjalizacyjnych dla pielęgniarek i położnych. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 13 lipca 2011 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące stanów faktycznych w zakresie:

*   opodatkowania środków otrzymanych z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzanie prawa wykonywania zawodu, nr ILPP1/443-594/11-4/MS,
*   opodatkowania opłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-5/MS,
*   opodatkowania środków otrzymanych z budżetu samorządu terytorialnego w postaci dotacji na ucznia, nr ILPP1/443-594/11-6/MS,
*   zwolnienia od podatku kursów kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających dla pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-8/MS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.