Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.510.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obiekt-obiekt budowlany; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczone 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług oraz zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczone 3 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Sprzedający” lub „Wnioskodawca” posiada statusu czynnego podatnika VAT, jak również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego. Wnioskodawca nie prowadził, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą (dalej: „Droga”), położonej w miejscowości (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym: 1, o powierzchni 0,3522 ha (dalej: „Grunt”), dla której Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…) (Droga i Grunt zwane są dalej łącznie „Nieruchomością”).

Sprzedający nabył Nieruchomość od Skarbu Państwa – (…) na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 5 grudnia 2008 r. za Rep. (…) pozostając wówczas w związku małżeńskim, do swojego majątku osobistego. Przedmiotowa transakcja była opodatkowana 23% podatkiem VAT. Sprzedający nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej transakcji z uwagi na fakt, iż nabycie Nieruchomości nie miało związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego celem lokaty wolnych środków finansowych. W związku małżeńskim Wnioskodawcy obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej ustanowiony na mocy umowy majątkowej małżeńskiej udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 27 marca 2006 r. za Rep. (…).

Sprzedający zawarł 12 kwietnia 2019 r. porozumienie z sąsiadującą jednostką wojskową w sprawie umożliwienia nieodpłatnego przejazdu przez teren Nieruchomości. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem umowy dzierżawy bądź innej umowy mającej charakter odpłatny. Sprzedający nigdy nie dokonywał żadnych ulepszeń (remontów) zwiększających wartość Drogi. Droga nie została ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, jak również w umowie sprzedaży Nieruchomości zawartej przez Wnioskodawcę z (…). Zgodnie z treścią ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa nieruchomość stanowi Tr - tereny różne. Zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty oznaczone w ewidencji jako Tr - tereny różne obejmują „wszystkie pozostałe grunty, niezaliczone do innych użytków gruntowych, w szczególności zajęte pod budowle ziemne, takie jak: wały przeciwpowodziowe niezaliczone do terenów komunikacyjnych, kopce oraz groble niewchodzące w skład stawów”.

Przedmiotowa droga przebiega przez całą długość nieruchomości, posiada nawierzchnię asfaltową i pozostaje w stanie umożliwiającym jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy droga została wybudowana przez poprzedniego właściciela (…) i została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2008 r. Od momentu nabycia droga nie była przedmiotem ulepszeń lub modernizacji.

Sprzedający jest również właścicielem innych nieruchomości tj. mieszkania, domu jednorodzinnego, dwóch niezabudowanych działek gruntu jak również współwłaścicielem domu jednorodzinnego.

Sprzedawana Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) uchwalonego Uchwałą (…) Rady Gminy w Sochaczewie z dnia 4 czerwca 2008 r., zmienionego Uchwałą (…) Rady Gminy w (…) z dnia 27 czerwca 2018 r. (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy produkcyjnej lub usługowej (symbol planu 17.6 PU).

Sprzedający, ani żadne inne osoby w jego imieniu, nie podejmował żadnych działań, typowych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności, Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym polegających na umieszczeniu tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował żadnej innej formy ogłoszenia, w tym w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

Ponadto Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży (tj. w szczególności Sprzedający nie podejmował samodzielnie działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną) ani nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest jak również nigdy nie była środkiem trwałym Sprzedającego. Nieruchomość od dnia jej nabycia do dnia dzisiejszego (a więc przez ponad 12 lat) pozostawała w majątku osobistym Wnioskodawcy.

W dniu 10 września 2020 r. Sprzedający udzielił w formie aktu notarialnego pełnomocnictwa radcy prawnemu (dalej: „Pełnomocnik”) celem zawarcia w jego imieniu przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim (dalej: „Nabywca”). W ramach udzielonego pełnomocnictwa Sprzedający umocował Pełnomocnika do:

*   sprzedaży Nieruchomości za cenę, na rzecz osób i na warunkach według uznania pełnomocnika, a w związku z tym do: zawierania, zmiany i rozwiązywania umów przedwstępnych sprzedaży, umów sprzedaży, umów warunkowych sprzedaży, umów zobowiązujących sprzedaży, umów przeniesienia własności nieruchomości, podpisywania aktów notarialnych, kwitowania odbioru całości lub części ceny bądź zadatku, wskazywania rachunku bankowego Sprzedającego jako właściwego do zapłaty całości lub części ceny bądź zadatku, wydania przedmiotu umowy, poddawania jego egzekucji w trybie art. 777 kodeksu postępowania cywilnego celem realizacji postanowień umowy, w szczególności w zakresie wydania przedmiotu umowy,
*   reprezentowania wobec wszelkich władz samorządowych i rządowych, instytucji, w tym: sądów (również wieczystoksięgowych), osób fizycznych i prawnych, urzędów skarbowych, składania wniosków, pism i oświadczeń, podejmowania dokumentów,
*   zastępowania, reprezentowania oraz działania w imieniu Sprzedającego i na jego rzecz wobec urzędów gminy, starostw powiatowych, urzędów stanu cywilnego oraz innych podmiotów - w tym w celu składania wniosków o wydanie wszelkich dokumentów oraz składania wszelkich wniosków, w tym wieczystoksięgowych i oświadczeń, odbioru i kwitowania odbioru wszelkich dokumentów,
*   zastępowania, reprezentowania oraz działania w imieniu Sprzedającego, składania oświadczeń i wniosków, odbioru i kwitowania odbioru dokumentów,

oraz do innych czynności faktycznych i prawnych, jakie w ramach tego pełnomocnictwa okażą się niezbędne i konieczne. Ponadto w ramach wspomnianego pełnomocnictwa Sprzedający wyraził zgodę i zezwolił Nabywcy - od dnia zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości - na dysponowanie przez Nabywcę przedmiotową Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Nabywcy - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Pełnomocnik uzyskał również na mocy tego pełnomocnictwa prawo do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Nabywca nawiązał kontakt ze Sprzedającym za pośrednictwem właściciela sąsiadującej z Nieruchomością działki, który przekazał Nabywcy dane kontaktowe Sprzedającego. W konsekwencji to Nabywca, a nie Sprzedający wyszedł z inicjatywą sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 14 września 2020 r., Sprzedający zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, objętą aktem notarialnym rep. A nr (…) - (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Na podstawie wskazanej umowy Sprzedający oraz Nabywca zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, którą Sprzedający zobowiązał się sprzedać, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń Nieruchomość, a Nabywca zobowiązał się do nabycia przedmiotowej Nieruchomości za określoną cenę.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaż nastąpi pod warunkiem, że Wójt Gminy (…) nie wykonana prawa pierwokupu przysługującego Gminie (…) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto zgodnie z Umową Przedwstępną strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”) po spełnieniu następujących warunków:

1.  uzyskanie przez Sprzedającego zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i (…)w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez (…) lub (…) potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Nabywcę według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskaniu przez Nabywcę, na jego koszt, ustaleń z których będzie wynikać, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonych przez Nabywcę inwestycji;
4.  potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwią realizację zamierzonej przez Nabywcę inwestycji;
5.  potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku gdy Nieruchomość nie będzie miała zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, ustanowienia stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp;
6.  uzyskaniu przez Nabywcę - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media mogą kolidować z inwestycją a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;
7.  uzyskaniu przez Nabywcę ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Nabywcę inwestycji;
8.  nabyciu przez Nabywcę w całości lub w części sąsiedniej działki gruntu nr 92;
9.  co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Nabywcy przez Sprzedającego - na wezwanie Nabywcy - oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu;
10.  przedłożeniu Nabywcy przez Sprzedającego na wezwanie Nabywcy poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającego, tj. dowodu osobistego lub paszportu;
11.  przedstawieniu przez Nabywcę uchwały wspólników Nabywcy, wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości;
12.  dostarczeniu do Umowy Sprzedaży następujących dokumentów:
    *   zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach;
    *   wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości;
    *   wypisu z MPZP dla Nieruchomości.

Jednocześnie zgodnie z Umową Przedwstępną, warunki, o których mowa powyżej lit. a-j są zastrzeżone na korzyść Nabywcy, co oznacza, że ma on prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, o których mowa w lit. a-j powyżej, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Nabywcę najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków, z wyjątkiem warunków, o których mowa w lit. k-l powyżej.

Ponadto, jak wynika z Umowy Przedwstępnej Pełnomocnik działając w imieniu i na rzecz Sprzedającego wyraził zgodę dla Nabywcy od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej na dysponowanie przez Nabywcę Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, oraz upoważnił na podstawie dalszego pełnomocnictwa Nabywcę do podejmowania czynności zmierzających do realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji budowlanej tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej na koszt Nabywcy - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Należy podkreślić, że wszystkie powyższe działania są podejmowane na koszt Nabywcy. Nabywca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług, nie przysługuje mu z tytułu podejmowanych działań na podstawie udzielonego pełnomocnictwa żadne wynagrodzenie. Wszelkie działania związane z Nieruchomością dokonane na mocy udzielonego pełnomocnictwa będą wykonywane przez Nabywcę celem sprawdzenia Nieruchomości czy jest ona odpowiednia do realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji.

W pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ich otwarty, przykładowy katalog jest wskazany w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (np. obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, etc.

Obiektem liniowym zaś, zgodnie z art. 3 pkt 3a prawa budowlanego, jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg.

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym droga jest obiektem budowlanym spełniającym powyższą definicję budowli. Jest to bowiem obiekt wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych (tj. posiada nawierzchnię asfaltową), a jego charakterystycznym parametrem jest długość. Wnioskodawca zastrzegł jednak, że przebieg drogi nie został zaznaczony w ewidencji gruntu i budynku. Na moment sprzedaży status drogi jako budowli nie ulegnie zmianie.

Zgodnie z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowa nieruchomość pozostawała od momentu jej nabycia w majątku osobistym Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca nie użytkował przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób, był jedynie jej właścicielem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (dalej: Pytanie nr 1)?
2.  W przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającego będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisów, jak również stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (które Wnioskodawca szerzej przytacza poniżej), przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy:

*   dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też
*   sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W konsekwencji, za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną należy uznać podjęcie szeregu czynności stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu etc.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. W wyroku wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem TSUE okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast jeżeli dany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy może być on uznany za podatnika. Zatem, zgodnie z wyrokiem TSUE „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto w wyroku podkreślono, że „przy uznaniu danej aktywności za aktywność „handlową” należy wykazać ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Powołane powyżej orzeczenie TSUE wyznaczyło aktualny kierunek interpretacyjny i stanowi podstawę orzeczeń. Tożsame stanowisko znajdziemy bowiem w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13) zgodnie z którym „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach „Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 listopada 2015 roku, sygn. ILPP2/4512-1-730/15-2/OA).

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 roku sygn. IPTPP2/4512-504/15-6/JS, stwierdzono, iż „Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich”.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie podejmował żadnych aktywnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia sprzedawanej Nieruchomości, tj. w szczególności nie dokonywał w tym celu uzbrojenia terenu, ogrodzenia terenu, wydzielenia drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej;
*   Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie podejmował żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości,
*   Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował innej formy ogłoszenia, w tym w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych,
*   Nieruchomość w całym okresie od dnia jej nabycia nie była wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jak również nie była środkiem trwałym),
*   o braku zawodowego i komercyjnego działania Sprzedającego świadczy również fakt, że przez lata nie był od zainteresowany zbyciem Nieruchomości na rzecz jakiegokolwiek podmiotu (to Nabywca zgłosił się bowiem do Sprzedającego z propozycją zawarcia transakcji sprzedaży),

to w konsekwencji należy uznać, że Sprzedający nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne tj. producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt udzielenia przez Sprzedającego pełnomocnictwa do dysponowania Nieruchomością. Przekazując Nieruchomość do dyspozycji oraz udzielając w tym zakresie odpowiednich pełnomocnictw Sprzedający nie podejmuje aktywnych działań mających na celu obrót nieruchomościami, a jedynie zapewnia Nabywcy możliwość swobodnego sprawdzenia, czy Nieruchomość umożliwi Nabywcy realizację zamierzonego przez niego przedsięwzięcia inwestycyjnego

Powyższe potwierdzają znane Wnioskodawcy najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Łodzi z 3 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 877/19 zgodnie, z którym „Jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegała przepisom ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Dodatkowo, w analizowanej sprawie nie sposób uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany zgodnie z MPZP przeznaczony pod zabudowę, którego sprzedaż w konsekwencji byłaby opodatkowana VAT, bowiem na Gruncie znajduje się Droga. Wprawdzie w Umowie sprzedaży jak również w ewidencji gruntów i budynków nie ma mowy o zabudowie w postaci Drogi, niemniej jednak stan faktyczny potwierdza, że Droga istnieje na Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy Droga spełnia definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość pozostaje nieruchomością zabudowaną.

Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości trzeba rozpatrywać jako sprzedaż gruntu zabudowanego. Zgodnie z ustawą o VAT grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji obiekt budowlany narzuca skutki VAT dla dostawy całej nieruchomości, w której nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej samej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. W celu ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, czy zwolnieniu niezbędne jest więc ustalenie właściwego reżimu opodatkowania dla Drogi.

Jak zostało wskazane powyżej, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą minął okres powyżej dwóch lat, sprzedaż budynków lub budowli podlega zwolnieniu z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszym zasiedleniem budynku/budowli będzie rozpoczęcie jego faktycznego używania w jakikolwiek sposób do celów jakichkolwiek czynności przez właścicieli, lokatorów, najemców, użytkowników. Przy tym nie jest wymagane, aby czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że samo oddanie podmiotowi trzeciemu budowli/budynku do użytkowania (w tym również nieodpłatnego użytkowania) będzie spełniało kryterium pierwszego zasiedlenia.

W niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia Drogi dawniej niż dwa lata temu. Droga została oddana do nieodpłatnego użyczenia dnia 19 kwietnia 2019 r., a historycznie była własnością i w konsekwencji służyła (…), jako poprzedniemu właścicielowi Nieruchomości. Wnioskodawca nabył Drogę od (…), w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w 2008 r. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy po 2008 r. nie miały miejsca żadne ulepszenia zwiększające wartość Drogi o co najmniej 30%, które mogłyby powodować konieczność analizy czy doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. W rezultacie sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT tj. z opcją rezygnacji z tego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania po uprzednim złożeniu zgodnego oświadczenia Nabywcy i Sprzedającego właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca – Sprzedający bezpośrednio lub osoby działające w jego imieniu do momentu sprzedaży podejmowały aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazany problem był przedmiotem, powołanego również przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

A zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionego pytania, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności jej nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca - Sprzedający udzielił w formie aktu notarialnego pełnomocnictwa radcy prawnemu celem zawarcia w jego imieniu przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim. W ramach pełnomocnictwa Sprzedający wyraził zgodę i zezwolił Nabywcy - od dnia zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości - na dysponowanie przez Nabywcę przedmiotową Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Nabywcy - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci.

W dniu 14 września 2020 r., Sprzedający zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie wskazanej umowy Sprzedający oraz Nabywca zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, którą Sprzedający zobowiązał się sprzedać, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń Nieruchomość, a Nabywca zobowiązał się do nabycia przedmiotowej Nieruchomości za określoną cenę. Jak wynika z Umowy Przedwstępnej Pełnomocnik działając w imieniu i na rzecz Sprzedającego wyraził zgodę dla Nabywcy od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej na dysponowanie przez Nabywcę Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, oraz upoważnił na podstawie dalszego pełnomocnictwa Nabywcę do podejmowania czynności zmierzających do realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji budowlanej tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej na koszt Nabywcy - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Należy podkreślić, że wszystkie powyższe działania są podejmowane na koszt Nabywcy. Nabywca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług, nie przysługuje mu z tytułu podejmowanych działań na podstawie udzielonego pełnomocnictwa żadne wynagrodzenie. Wszelkie działania związane z Nieruchomością dokonane na mocy udzielonego pełnomocnictwa będą wykonywane przez Nabywcę celem sprawdzenia Nieruchomości czy jest ona odpowiednia do realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący - nabywca Nieruchomość, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku z planowaną sprzedażą przez Sprzedającego prawa własności Nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił stosownych pełnomocnictw do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym na cele uzyskiwania odpowiednich zgód i zezwoleń oraz upoważnił na podstawie dalszego pełnomocnictwa Nabywcę do podejmowania czynności zmierzających do realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji budowlanej.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę - Sprzedającego ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną właściciela Nieruchomości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe Nieruchomości stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawcy podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy – Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający oraz Kupujący podejmując ww. czynności, będą zaangażować środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywać aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że działania oraz czynności jakie będą podejmowane przez Sprzedającego oraz Kupującego wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę – Sprzedającego prawa własności ww. Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż prawa własności Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie braku uznania Wnioskodawca - Sprzedającego nieruchomość za podatnika podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającego będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” lub „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane, obiekt liniowy należy rozumieć jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą. Sprzedający nabył ww. Nieruchomość od Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 5 grudnia 2008 r. Przedmiotowa transakcja była opodatkowana 23% podatkiem VAT. Sprzedający nigdy nie dokonywał żadnych ulepszeń (remontów) zwiększających wartość drogi. Przedmiotowa droga przebiega przez całą długość nieruchomości, posiada nawierzchnię asfaltową i pozostaje w stanie umożliwiającym jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy droga została wybudowana przez poprzedniego właściciela i została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2008 r. Od momentu nabycia droga nie była przedmiotem ulepszeń lub modernizacji.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej budowli - drogi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Z okoliczności sprawy wyraźnie bowiem wynika, że droga została wybudowana przez poprzedniego właściciela i została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2008 r., a przedmiotowa transakcja była opodatkowana 23% podatkiem VAT. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto od momentu nabycia, droga nie była przedmiotem ulepszeń lub modernizacji.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do budowli – drogi mającej być przedmiotem dostawy, spełnione zostaną warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, dostawa ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W świetle powyższego, dostawa gruntu, na którym została wybudowana ww. budowla, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie z zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy podobne czynności prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.