Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.47.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjanta na rzecz Lidera Konsorcjum
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; podatnik; umowa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjanta na rzecz Lidera Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjanta na rzecz Lidera Konsorcjum. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Główną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest świadczenie usług remontowo -budowlanych w obiektach górniczych m.in.: pogłębianie szybów, remonty klatek szybowych, budowa rurociągów zasilających, wykonywanie wiązki chodników itp.

W celu realizacji wspólnego zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego i dla osiągnięcia optymalnych warunków technicznych, organizacyjnych oraz finansowych Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum z innym podmiotem świadczącym usługi budowlano-remontowe Spółką X. Umowa Konsorcjum nie stanowi umowy spółki cywilnej, ani też jakiejkolwiek umowy, która mogłaby zostać uznana za tworzącą inny podmiot prawa lub związek gospodarczy albo wspólne przedsięwzięcie.

Zasadę współpracy w ramach Konsorcjum reguluje Umowa Konsorcjum zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X, wewnętrzny podział prac między konsorcjantami pozostaje bez znaczenia dla Zamawiającego. Zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum Spółka X pełni funkcję Lidera Konsorcjum a Wnioskodawca pełni funkcję Konsorcjanta. Obowiązkiem Lidera Konsorcjum jest m.in.: prowadzenie w imieniu Konsorcjum rozmów, negocjacji, korespondencji, dokonywanie w imieniu Konsorcjum wobec Zamawiającego wszystkich innych czynności uzgodnionych pisemnie przez Strony, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia, zawarcie Umowy Realizacyjnej z Konsorcjantem czyli Wnioskodawcą, wyznaczenie wspólnie z Konsorcjantem zespołu realizującego zadanie, koordynacja prac związanych z realizacją przedmiotu zamówienia.

Szczegółowe zasady rozliczeń Konsorcjanta z Liderem przy realizacji Zamówienia zostały ustalone w następujący sposób: – Konsorcjant, tj. Wnioskodawca za wykonane w danym miesiącu roboty budowlane wystawia faktury VAT na Lidera Konsorcjum, tj. Spółkę X, Lider Konsorcjum za całość wykonanych w danym miesiącu robót budowlanych wystawia faktury VAT na Zamawiającego.

Ponieważ została przyjęta taka konfiguracja rozliczeń i faktury wystawiane są na Lidera Konsorcjum, a dopiero Lider Konsorcjum wystawia faktury na Zamawiającego za całość wykonanych robót budowlanych, z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wystawia faktury na zasadzie odwrotnego obciążenia przyjmując, że przy takim sposobie rozliczania robót budowlanych na gruncie ustawy o VAT pozycję Konsorcjanta należy rozpatrywać jako pozycję podwykonawcy i stosować zasadę odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Lider Konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i wystawia fakturę na Zamawiającego według symbolu PKWiU 43.99.90.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając faktury za roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stosując zasadę odwrotnego obciążenia w sytuacji kiedy jest uczestnikiem Konsorcjum na pozycji Konsorcjanta (podwykonawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały wprowadzone zmiany do art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz dodany załącznik nr 14. W konsekwencji przyjętego sposobu rozliczeń zawartego w Umowie Konsorcjum, Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy, dlatego w takich przypadkach od dnia 1 stycznia 2017 r. za roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 wystawia on faktury stosując zasadę odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, którego główną działalnością gospodarczą jest świadczenie usług remontowo-budowlanych w obiektach górniczych m.in.: pogłębianie szybów, remonty klatek szybowych, budowa rurociągów zasilających, wykonywanie wiązki chodników itp.

Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum z innym podmiotem świadczącym usługi budowlano-remontowe Spółką X, będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum Spółka X pełni funkcję Lidera Konsorcjum a Wnioskodawca pełni funkcję Konsorcjanta. Obowiązkiem Lidera Konsorcjum jest m.in.: prowadzenie w imieniu Konsorcjum rozmów, negocjacji, korespondencji, dokonywanie w imieniu Konsorcjum wobec Zamawiającego wszystkich innych czynności uzgodnionych pisemnie przez Strony, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia, zawarcie Umowy Realizacyjnej z Konsorcjantem czyli Wnioskodawcą, wyznaczenie wspólnie z Konsorcjantem zespołu realizującego zadanie, koordynacja prac związanych z realizacją przedmiotu zamówienia.

Szczegółowe zasady rozliczeń Konsorcjanta z Liderem przy realizacji Zamówienia zostały ustalone w następujący sposób: – Konsorcjant, tj. Wnioskodawca za wykonane w danym miesiącu roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wystawia faktury VAT na Lidera Konsorcjum, tj. Spółkę X, Lider Konsorcjum za całość wykonanych w danym miesiącu robót budowlanych wystawia faktury VAT na Zamawiającego.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. – zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawca – Konsorcjant wystawia faktury za wykonane w danym miesiącu roboty budowlane, z załącznika nr 14 do ustawy, na Lidera Konsorcjum, natomiast Lider Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Zamawiającego za całość wykonanych w danym miesiącu robót budowlanych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca – Konsorcjant będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy, a Lider Konsorcjum jako główny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Konsorcjanta – jako podwykonawcę – usług będzie w tej sytuacji ciążył na Liderze Konsorcjum.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – usług (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) na rzecz Lidera Konsorcjum będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania będzie Lider Konsorcjum jako nabywca tych usług.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając faktury za roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, stosując zasadę odwrotnego obciążenia w sytuacji kiedy jest uczestnikiem Konsorcjum na pozycji Konsorcjanta (podwykonawcy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.