Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.101.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Czy Spółka dokonując sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Czy w przypadku rezygnacji zgodnie z art. 43 ust. 10 ze zwolnienia z opodatkowania VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę dokumentującej przedmiotową dostawę Nieruchomości ?
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Sprzedawca) jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

W ramach prowadzonej działalności Sprzedawca planuje sprzedaż nieruchomości, wraz z wyposażeniem pozostającym na terenie obiektu, na rzecz T. Sp. z o.o. (dalej jako: Nabywca), prowadzącej działalność opodatkowaną m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt).

Spółka jest następcą prawnym jednostek organizacyjnych wyposażonych w zdolność prawną, których majątek (w tym nieruchomości) w wyniku przekształceń prawnych tych podmiotów stał się majątkiem Spółki.

Zarówno Sprzedawca i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT.

Przedmiotem planowanej transakcji jest nieruchomość o łącznej powierzchni 7,47 ha obiektu, w tym:

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntu, działka nr 738, zabudowana obiektami wytwórni i elewatora, (dalej: Nieruchomość 1);
2.  prawo wieczystego użytkowania gruntu, działka nr 656, zabudowana obiektami wytwórni i elewatora, (dalej: Nieruchomość 2);
3.  własność gruntu, działka nr 657/2, zabudowana parkingiem i ogrodzeniem, (dalej: Nieruchomość 3);

(dalej łącznie: Nieruchomości).

Na Nieruchomościach, które będą przedmiotem sprzedaży znajdują się budynki, budowle, maszyny i urządzenia, które były w przeszłości wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki, jak i jej poprzedników prawnych - w tym:

*   Budynki i budowle:

Budynek produkcyjny; Magazyn produktów gotowych; Budynek magazynu surowców; Warsztat z częścią socjalną; Rozdzielnie WN; Portiernia z wagą; Wiata magazynowa; Zadaszeniem nad zbiornikami; Zadaszenie nad wagą samochodową; Garaż na przetaczarkę; Budka z wagą kolejową; Magazyn materiałów pędnych; Budynek administracyjno-socjalny; Budynek administracyjny; Silosy; Wiata na materiały; Magazyny metalowe; Budynek socjalny; Suszarnia; Komory-silosy betonowe; Węzeł cieplny-budynek; Budynek sklepu fabrycznego; Magazyn na butle gazowe; Magazyn marketingu; Kosz przyjęciowy (kolejowy); Kosz samochodowy; Linia kablowa wewnętrzna; Linia SCV-15; Linia kablowa NN; Linia zasilania; Linia zasilania pomp; Bocznica kolejowa; Tory zdawczo-odbiorcze; Zewnętrzna sieć wody; Podziemne zbiorniki paliwa; Drogi i place wewnętrzne; Zbiornik p.-pożarowy; Zewnętrzna sieć kanalizacyjna; Zewnętrzna sieć wody p.-pożarowej; Kanalizacja sanitarna - połączenie; Kanalizacja deszczowa; Oświetlenie terenu; Ogrodzenie; Droga p.-pożarowa; Linia elektryczna; Sieć wodociągowa; Linia telefoniczna; Oczyszczalnia ścieków; Linia kablowa NN-15KV; Drogi i place; Bocznica kolejowa; Sieć ciepłownicza; Zewnętrzna sieć ciepłownicza; Zewnętrzna sieć kanalizacyjna; Linia telefoniczna; Oświetlenie terenu; Wieża operacyjna; Kosz samochodowy; Kosz kolejowy; Tunel betonowy; Kolektor ściekowy; Ogrodzenie przed portiernią główną; Parking;

*   Maszyny i urządzenia:

Kotłownia olejowa wodna; System sterowania produkcją; Linie technologiczne do dozowania; Nagrzewnice parowe; Suszarnie zboża; Instalacja myco-curb; Instalacja Rodimet; Owijarka półautomatyczna GP 3; Instalacja dozowania enzymów i Agregat sprężarkowy SCS 30-08A; instalacja dozowania enzymów; Śrutownik; Linie technologiczne; Prasa hydrauliczna; Zaszywarki do worków; Wialnie spichrzowe; Wagopakarka Richardson; Mieszałka pozioma; Wagopakarka WN/T-50 nr fabr.048; Linia technologiczna; Linia technologiczna Dz-8; Przenośniki Redler; Przenośnik taśmowy; Transportery taśmowe; Przenośniki kubełkowe; Łącznica dyspozycyjna; Szafa przekaźnikowa; Szafa rozdzielcza; Pulpit sterowniczy; Podnośniki kubełkowe; Zbiorniki na mączkę luzem; Szafa energetyczna; Waga kolejowa 100T; Przenośnik taśmowy; Podnośnik; Zbiorniki zasypowe; Zbiorniki na odpady; Zbiorniki silosowe; Zbiornik na odpady; Wagi automatyczne; Transformator olejowy 3-fazowy; Wywrotnica hydrauliczna; Przenośniki ślimakowe oraz dwuślimakowe; Wybieraki dwuślimakowe; Dźwig osobowy; Przenośniki łańcuchowe; Redlery 100-50; Przenośnik czerpakowy; Wózki samojezdne zrzutowe; Przenośnik poprzeczny; Przenośnik ślimakowy @315L-1; Przenośnik ślimakowy @350x12,9; Przenośnik ślimakowy C-21 (@35; Przenośnik ślimakowy C-22 (@35; Przenośnik ślimakowy C-23 (@35.

Rozpoczęcie użytkowania przez poprzedników prawnych Spółki Nieruchomości z wyposażeniem nastąpiło po wejściu w życie przepisów regulujących podatek od towarów i usług, tj. powyższe Nieruchomości zostały nabyte 12 października 1993 r., przez spółkę D. Sp. z o.o., poprzednika prawnego Spółki, w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, tj. „B\`(...)\`” w trybie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r., o prywatyzacji przedsiębiorstw Państwowych. Na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów o VAT przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe Nieruchomości wraz z budynkami, budowlami, maszynami i urządzeniami zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w latach 1993-2006 i były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata. Nieruchomości były wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej VAT w następujący sposób:

*   wszystkie Nieruchomości były od momentu nabycia, tj. 12 października 1993 wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT (produkcja i sprzedaż gotowych pasz dla zwierząt);

*   Dodatkowo:
    *   część gruntu o powierzchni 900 m2 - na Nieruchomości 1 - działka nr 738 (od 1 czerwca 2006 r. do 31 lipca 2015 r.) była przedmiotem dzierżawy;
    *   część budynku administracyjnego na Nieruchomości 1 była przedmiotem najmu (od 23 stycznia 2003 r.). W odniesieniu do tej części budynku administracyjnego przed datą rozpoczęcia najmu mogły być ponoszone wydatki na ulepszenie, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Obecnie Spółka rozważa możliwość sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości.

Spółka informuje, że na chwilę obecną nie można wskazać przybliżonej daty sprzedaży. Możliwe, że transakcja zostanie dokonana jeszcze w bieżącym roku. Tym niemniej, w przypadku braku uzyskania korzystnej oferty możliwe jest również, że sprzedaż zostanie przeprowadzona w kolejnych latach, gdy zostanie złożona odpowiednia oferta.

Jednocześnie, w ramach planowanej transakcji nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółki, lecz tylko część aktywów obejmującą nieruchomość z wyposażeniem zamkniętego obiektu, w którym Spółka nie prowadzi od 2012 roku działalności produkcyjnej. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na nabywcę:

1.  większość aktywów trwałych i obrotowych związana prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.
2.  firma ani nazwa przedsiębiorstwa Spółki;
3.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomościami Spółki;
4.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
5.  księgi handlowe Spółki;
6.  zobowiązania Spółki;

Zgodnie z obecnym stanem prawnym w Krajowym Rejestrze Sądowym, Rejestrze Przedsiębiorców, nadal jest ujawniony w Dziale 1, Rubryka 3 Oddziały (pozycja nr 17) - Oddział Spółki\`(...)\`

Tym niemniej, Spółka pragnie podkreślić, że faktycznie ww. Oddział od 2012 roku nie prowadzi żadnej działalności produkcyjnej i gospodarczej. W konsekwencji, w ramach Spółki nie istnieje oddział, wydział, dział, etc., którego funkcją byłoby prowadzenie działalności gospodarczej wykorzystującej aktywa Nieruchomości, tj. ww. budynki, budowle oraz maszyny i urządzenia, będące przedmiotem transakcji.

Wynika to przede wszystkim z tego, że stan przedmiotowych Nieruchomości, w tym znajdujących się na niej budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń nie pozwala na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a przede wszystkim działalności związanej z produkcją pasz dla zwierząt z uwagi na fakt, że główne maszyny i urządzenia takie jak: granulatory, młyny, chłodnice, linia dozowania mikroskładników, umożliwiające prowadzenie takiej działalności, zostały wymontowane z tego obiektu i sprzedane do innych podmiotów zewnętrznych lub przekazane do innych lokalizacji Spółki.

Tym samym, Nabywca w przypadku nabycia przedmiotowych Nieruchomości, nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej związanej z kompleksową produkcją pasz dla zwierząt bez poczynienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, w związku z planowaną transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z zbywanym majątkiem do Nabywcy nie przejdą pracownicy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka dokonując sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku rezygnacji zgodnie z art. 43 ust. 10 ze zwolnienia z opodatkowania VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę dokumentującej przedmiotową dostawę Nieruchomości ?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Nabywcy w przypadku rezygnacji zgodnie z art. 43 ust. 10 ze zwolnienia z opodatkowania VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę dokumentującej przedmiotową dostawę Nieruchomości.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji.

Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

1.2. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: KC). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że:

„Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (nie publikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżącą Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 551 KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 KC stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem Spółki, posłużenie się definicją zawartą w art. 551 KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako nabycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Spółka uważa, iż transakcja zbycia Nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, Spółka nie planuje, ani nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. pozostają nieruchomości inne niż opisane w stanie faktycznym, surowce, wyroby gotowe wierzytelności, środki na rachunkach bankowych, a także co do zasady prawa z umów, których Spółka jest stroną, jak również inne elementy będące integralną częścią jej przedsiębiorstwa, np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

W ramach planowanej transakcji dojdzie do sprzedaży wskazanej liczby aktywów, które mają niewielki udział w całości aktywów Spółki wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a Nieruchomości (aktywa) te zostały już kilka lat temu wyłączone z bieżącej działalności gospodarczej Spółki z uwagi na ich niezadowalający stan techniczny, a także część istotnych dla procesu produkcji maszyn i urządzeń, takich jak: granulatory, młyny, chłodnice, linia dozowania mikroskładników, zostały wymontowane z tego obiektu i sprzedane do innych podmiotów zewnętrznych lub przekazane do innych lokalizacji Spółki.

Zdaniem Spółki należy podkreślić, że stan przedmiotowych Nieruchomości, w tym znajdujących się na niej budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń nie pozwala na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a przede wszystkim działalności związanej z produkcją pasz dla zwierząt.

Tym samym, Nabywca w przypadku nabycia przedmiotowych Nieruchomości, nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej związanej z kompleksową produkcją pasz dla zwierząt bez poczynienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Wynika to między innymi z faktu, że wraz ze zbywanymi Nieruchomościami do Nabywcy nie przejdą pracownicy Spółki, co w sposób oczywisty uniemożliwiać będzie prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie.

Innymi słowy, z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomości składającej się trzech działek wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz związanymi z nimi maszynami i urządzeniami budowlanymi.

Dodatkowo, w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że zbywane Nieruchomości mogą być klasyfikowane, jako przedsiębiorstwo, gdyż efektywnie od drugiego kwartału roku 2012 nie są już wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikacje tej transakcji, jako zbycia przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostaną przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu najbardziej istotnych umów Spółki, które są podstawowym czynnikiem umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Dodatkowo w ramach planowanej transakcji, nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Spółki.

Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 \[sygn. akt: IPPP1/443-37/10-2/AW\] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która wydana została w analogicznym stanie faktycznym:

„Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z Budynkiem, a także prawami do nazwy Budynku. Z mocy prawa w wyniku planowanego nabycia Budynku na przyszłego Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w Budynku (zob. art. 678 § 1 KC; w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą Budynku dokonywać na Nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki. \[\`(...)\`\]

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem;

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o zarządzanie Budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynku w media będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;

*   umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków.”

W związku z powyższym stanem faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki: „Czy sprzedaż na rzecz Nabywcy gruntu wraz z Budynkiem stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, stwierdził, że: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r., \[sygn. IBPP3/443-223/14/KG\]:

„Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Jak również w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., \[sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP\]:

„Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe), w której organ zajął stanowisko, iż:

„skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu należy zweryfikować, czy może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.3. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa Spółki, tj. Nieruchomości składająca się z trzech działek wraz budynkami i budowlami. Z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza ww. Nieruchomościami, np. nazwa przedsiębiorstwa Spółki, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przechodzą na nabywcę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, tj. np. zobowiązania związane z finansowaniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej i

*   funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Spółki nie działa obecnie czynnie oddział, wydział, dział, etc., którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z przedmiotową nieruchomością.

Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Spółka nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy. Wynika to z faktu, że pomimo teoretycznej możliwości wyodrębnienia kosztów związanych z prowadzoną działalnością, zbywane Nieruchomości od roku 2012 nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, nie jest oczywiście zasadne sporządzanie dla zbywanych aktywów odrębnego rachunku zysków i strat lub bilansu.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, która pozwoli na przeznaczenie tych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 1.2 powyżej.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.4. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę powyższe uwagi, omawiana transakcja zbycia powinna zostać zaklasyfikowana, jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku zbycia Nieruchomości będzie mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi zaś, że towarami są rzeczy, części rzeczy oraz wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 Kodeksy cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Jednocześnie, rzeczą jest nieruchomość, opisana w art. 46 Kodeksu cywilnego.

Opodatkowaną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8. ust. 1 ustawy o VAT).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, pod warunkiem, że wykonuje je podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że co do zasady, dokonywane przez podatników czynności obrotu nieruchomością zabudowaną budynkiem lub budowlą stanowią odpłatną dostawę towarów (np. sprzedaż nieruchomości) lub świadczenie usług (np. najem lub dzierżawa) opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że ustawa o VAT przewiduje, pod pewnymi warunkami, zwolnienie określonych czynności z opodatkowania VAT. Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, gdzie wskazano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jest to fakultatywne zwolnienie z opodatkowania VAT, które uzależnione jest od tego czy dokonywana przez podatnika dostawa ma charakter pierwszego zasiedlenia lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dokonywaną dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zdaniem Spółki analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości (z wyłączeniem części Nieruchomości, które były dzierżawione lub wynajmowane) nastąpiło w momencie oddania tych Nieruchomości do użytkowania w ramach działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki.

Tym samym, w przedmiotowym przypadku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości dla celów działalności opodatkowanej VAT prowadzonej po ich nabyciu 12 października 1993 r. Taka interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodna jest z wykładnia przedstawioną w wydanej na rzecz Spółki wiążącej interpretacji podatkowej z dnia 21 lipca 2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG.

„W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.”

Zatem w odniesieniu do Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpiła w 1993 roku. Tym samym, od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w odniesieniu do części budynku administracyjnego na Nieruchomości 1, który był przedmiotem najmu od 23 stycznia 2003 roku przed tą datą mogły być ponoszone nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości. Tym samym w odniesieniu do tej części nieruchomości do pierwszego zasiedlenia mogło dojść w dacie oddania przedmiotowej nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. oddanie do użytkowania w ramach umowy najmu w roku 2003). Taka konkluzja wynika z art. 2 pkt 14 b) ustawy o VAT, który wskazuje że przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym niemniej, nie zmienia to w żaden sposób konsekwencji podatkowych. Także w przypadku gdyby w odniesieniu do części Nieruchomości oddawanej do użytkowania w ramach umowy najmu pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dacie przekazania nieruchomości najemcy zastosowanie znajdować będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W obu bowiem przypadkach (tj. od roku 1993 lub od roku 2003) od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod powyższe pod uwagę zdaniem Spółki dokonując sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości Spółka może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

1.5. Prawo do pomniejszenia przez Nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano w przedstawionym wniosku, Nabywca będzie wykorzystywał nabyte od Sprzedawcy Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, fakt wykorzystywania Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniony.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W rezultacie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Sprzedający i Nabywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Jednocześnie, w ocenie Sprzedawcy transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia.

Tym niemniej, zdaniem Nabywcy w przypadku rezygnacji z ww. zwolnienia przez Sprzedawcę zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Sprzedawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT od tej transakcji.

W konsekwencji, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Analogiczny pogląd został wyrażony w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 24.07.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-390/15-2/DG:

„Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający na moment Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Strona dokończy budowę Centrum Handlowego rozpoczętą przez Spółkę. Wnioskodawca będzie wykorzystywał Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (będzie prowadził w nabytych nieruchomościach Centrum Handlowe wynajmując znajdujące się w nim powierzchnie osobom trzecim). W przyszłości Nabywca nie wyklucza sprzedaży Przedmiotu Transakcji nabytego w ramach Transakcji.

Jak wyżej tut. Organ stwierdził, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką w wysokości 23% i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca po zakończeniu budowy ww. obiektów będzie wykorzystywał powierzchnie Centrum Handlowego do świadczenia usług najmu na cele użytkowe podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, po dokonaniu tej transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości — Centrum Handlowego w budowie, zgodnie z regulacjami art. 86 ustawy o VAT.”

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 26.05.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-212/15-2/KOM, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć, jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi, zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca, co do zasady jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Wnioskodawca zamierza bowiem wykorzystać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a jednocześnie nie wystąpi żadna podstawa wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku rezygnacji zgodnie z art. 43 ust. 10 przez Sprzedawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy VAT sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości, Nabywca z tytułu dokonania na jego rzecz sprzedaży będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.