Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-17/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-01
Teza: Czy w związku z dokonaniem przez innego udziałowca Spółki, tj. Spółkę 2, zbycia na jej rzecz posiadanych w tej Spółce udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, którego udziały nie podlegają umorzeniu, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data otrzymania 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie przystąpi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), w której jedynym wspólnikiem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 2”). Wraz z Wnioskodawcą do Spółki przystąpi jeszcze jeden wspólnik – osoba fizyczna. Po przystąpieniu dwóch wspólników (osób fizycznych) do Spółki, nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów Spółki 2 w Spółce (tzn. zbycie udziałów posiadanych przez Spółkę 2 na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) – przy czym umorzenie to nastąpi bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaniem przez innego udziałowca Spółki, tj. Spółkę 2, zbycia na jej rzecz posiadanych w tej Spółce udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, którego udziały nie podlegają umorzeniu, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę 2 w Spółce nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy – jako jednego ze wspólników Spółki, którego udziały nie zostaną umorzone i który nadal będzie wspólnikiem Spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Przepis art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych – za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wyjaśnienia wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższych wyjaśnień podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl przepisu art. 20 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innych wspólników. Co istotne, dochód, a z nim obowiązek podatkowy, nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla udziałowca podatkowej straty. W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego wspólnika. Stąd na podstawie art. 11 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, należących do innego wspólnika Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniono m.in. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które po zmianie stanowią, że:

\-przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy),

Nowe brzmienie – w myśl art. 17 ustawy zmieniającej – wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.