Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-204/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Zastosowanie art. 89b ustawy w sytuacji zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; umowa; usługi-usługi budowlane; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 89b ustawy w sytuacji zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 89b ustawy w sytuacji zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych wykonywanych siłami własnymi, jak również zlecając prowadzenie robót podwykonawcom (podmioty gospodarcze), z którymi rozlicza się za wykonane roboty na podstawie okresowych protokołów odbioru i faktur częściowych. Zgodnie z zawartymi umowami, z faktur wystawianych przez podwykonawców zatrzymywane są kwoty stanowiące kaucje gwarancyjne, których wartość procentową określają szczegółowe zapisy umowy. W ewidencji księgowej (księgi rachunkowe) kwoty zatrzymane przez Spółkę ujmowane są na kontach rozrachunkowych wg poszczególnych kontrahentów jako kaucje gwarancyjne mające charakter zwrotny na podstawie opisu do faktur wystawianych przez podwykonawców, bez wystawiania dokumentów obciążeniowych na wartości zatrzymane. Kwoty te stanowią zabezpieczenie należytego wykonania robót i usług oraz mają pokryć ewentualne roszczenia z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy - nie wpływają na wysokość przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, a także w podatku od towarów i usług.

Konsekwencją art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest korekta kosztów uzyskania przychodów o kwoty niezapłacone w określonych terminach, a zaliczonych wcześniej na podstawie faktur lub innych dokumentów do kosztów podatkowych. Również art. 89b ustawy o VAT nakazuje korektę podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną kwotę należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Spółka postępuje zgodnie z ww. zapisami ustaw korygując koszty i podatek naliczony od kwot potrącanych z faktur jako gwarancje wadialne. Wymaga to dodatkowych ewidencji i dokładnego monitorowania rozliczeń finansowych. W związku z tym, Spółka zamierza wprowadzić szczegółowe zapisy do umów z kontrahentami dotyczące wniesienia oraz rozliczenia gwarancji dobrego i terminowego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, w oparciu o które Spółka ujednolici zakres zabezpieczeń i będzie zwolniona z obowiązku stosowania powyższych zapisów ustaw.

Oto proponowane treści:

1.  Tytułem należytego i terminowego wykonania umowy oraz zabezpieczenia usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi, ustanawia się zabezpieczenia w postaci kaucji gotówkowej gwarancyjnej, którą podwykonawca zobowiązany jest zapłacić na rachunek zamawiającego w określonym terminie.
2.  Za zgodą zamawiającego zabezpieczenie w postaci kaucji może zostać zamienione na zabezpieczenie w formie bezwarunkowej, płatnej na pierwsze żądanie i nieodwołalnej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, zaakceptowanej uprzednio przez zamawiającego.
3.  W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez podwykonawcę zobowiązań opisanych w ustępie 1 i/lub 2 powyżej zamawiający uprawniony pozostaje do potrącenia kwoty stanowiącej równowartość zabezpieczenia należytego i terminowego wykonania umowy oraz zabezpieczenia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi z pierwszej faktury wystawionej zamawiającemu przez podwykonawcę. Jeśli wartość pierwszej faktury okaże się niewystarczająca do pokrycia zabezpieczenia, wówczas potrącenie nastąpi z kolejnych faktur aż do uzyskania przez zamawiającego pełnej kwoty zabezpieczenia.
4.  Tytułem dokonanego potrącenia zamawiający wystawi podwykonawcy/dostawcy notę księgową obciążeniową opiewającą na równowartość zabezpieczenia.
5.  Podwykonawca/dostawca oświadcza, że wyraża niniejszym bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na dokonanie przez zamawiającego potrąceń koniecznych do ustanowienia zabezpieczenia i opisanych w ust. 3. Ponadto oświadcza, iż przyjmuje oraz prawidłowo księguje dokument rozliczeniowy - notę księgową o jakiej mowa w ust. 4 powyżej.
6.  Kaucja gotówkowa gwarancyjna, zwrócona zostanie - z zastrzeżeniem ewentualnych roszczeń zamawiającego - na rzecz podwykonawcy w następujący sposób:
    1.  określona w umowie część kwoty zabezpieczenia zostanie zwrócona podwykonawcy po dokonaniu końcowego odbioru przedmiotu umowy,
    2.  określona w SWU część kwoty zabezpieczenia będzie stanowiła zabezpieczenie wykonania zobowiązań w okresie rękojmi i gwarancji i zostanie zwrócona wykonawcy po upływie 30 dni od dnia zakończenia okresu rękojmi (i gwarancji) na płaszczyźnie wykonawca - zamawiający (inwestor).
7.  Zwrot kaucji gotówkowej gwarancyjnej może nastąpić w terminach wcześniejszych niż te, o których mowa w ust. 5 pod warunkiem dostarczenia przez podwykonawcę gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej, zaakceptowanej przez wykonawcę na okres gwarancji i rękojmi.
8.  Zwrot kwoty zabezpieczenia (o ile nie zostanie w całości wykorzystana na zaspokojenie roszczeń przysługujących wykonawcy) nastąpi w ciągu 14 dni od dnia złożenia przez podwykonawcę pisemnego wniosku, zawierającego oznaczenie budowy, której zabezpieczenie dotyczy oraz wykaz faktur i wartości kwot zabezpieczenia potrącanych z każdej faktury.
9.  Rozliczenie kaucji gotówkowej gwarancyjnej, o jakiej mowa w ust. 3 powyżej nastąpić może w oparciu o notę księgową wystawioną przez podwykonawcę na zamawiającego, z zastrzeżeniem zapisów ust. 1-2 oraz 4-8 powyżej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów (ust. 1-9) Spółka jest zobowiązana do stosowania się do przepisu art. 89b ustawy o podatku od to watów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówką, bezgotówkowa, potrącenia z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to (określona z reguły procentowo) kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi potrzeba korekty podatku naliczonego od wartości zatrzymanej z faktury kaucji gwarancyjnej. Zatrzymana kaucja na podstawie szczegółowych zapisów umowy i wystawionej noty księgowej nie będzie nierozpoznaną wartością z faktury, która z bliżej nierozpoznanych względów nie zostanie uregulowana przez dłużnika. W tym przypadku wystąpi kompensata jako rodzaj uregulowania należności i zobowiązań nie można więc mówić o wystąpieniu „nieuregulowanej należności” jakiej dotyczy ww. artykuł.

Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną formą rozliczeń szczególnie w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie czasu, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występującego na tym rynku ryzyka nienależytego wykonania umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W art. 89a uregulowane zostały kwestie dotyczące praw i obowiązków wierzyciela w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, natomiast art. 89b ustawodawca określił w tej materii obowiązki dłużnika.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych wykonywanych siłami własnymi, jak również zlecając prowadzenie robót podwykonawcom (podmioty gospodarcze), z którymi rozlicza się za wykonane roboty na podstawie okresowych protokołów odbioru i faktur częściowych. Zgodnie z zawartymi umowami, z faktur wystawianych przez podwykonawców zatrzymywane są kwoty stanowiące kaucje gwarancyjne, których wartość procentową określają szczegółowe zapisy umowy. W ewidencji księgowej (księgi rachunkowe) kwoty zatrzymane przez Spółkę ujmowane są na kontach rozrachunkowych wg poszczególnych kontrahentów jako kaucje gwarancyjne mające charakter zwrotny na podstawie opisu do faktur wystawianych przez podwykonawców, bez wystawiania dokumentów obciążeniowych na wartości zatrzymane. Kwoty te stanowią zabezpieczenie należytego wykonania robót i usług oraz mają pokryć ewentualne roszczenia z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy - nie wpływają na wysokość przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Spółka postępuje zgodnie z ww. zapisami ustaw korygując koszty i podatek naliczony od kwot potrącanych z faktur jako gwarancje wadialne. Wymaga to dodatkowych ewidencji i dokładnego monitorowania rozliczeń finansowych. W związku z tym, Spółka zamierza wprowadzić szczegółowe zapisy do umów z kontrahentami dotyczące wniesienia oraz rozliczenia gwarancji dobrego i terminowego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, w oparciu o które Spółka ujednolici zakres zabezpieczeń i będzie zwolniona z obowiązku stosowania powyższych zapisów ustaw.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku zatrzymania - w oparciu o zapisy umowy - części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawy w postaci kaucji gwarancyjnej, będzie zobowiązany do zastosowania przepisów art. 89b ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem (zamawiającym) i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

A zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku w umowach, które Spółka zamierza zawierać z podwykonawcami na realizację robót budowlanych zawarte zostanie postanowienie, że Wnioskodawca (zlecający) ma prawo potrącić część wynagrodzenia należnego podwykonawcy za wykonane roboty w ramach kaucji gwarancyjnej należnej zlecającemu tytułem należytego i terminowego wykonaniu umowy oraz zabezpieczenia usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi. W tej sytuacji dojdzie zatem de facto do skompensowania należności obu stron względem siebie i pomimo, że dokonując płatności za wykonane roboty Wnioskodawca (zamawiający), od kwoty należnej podwykonawcy potrąci kwotę odpowiadającą umówionej kaucji gwarancyjnej należy uznać, że należność ta została uregulowana.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej doszło do umorzenia części należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz Zainteresowanego faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że część należności wykazana na fakturze nie została przez Wnioskodawcę uregulowana w umówionym terminie - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że potrącenie przez Wnioskodawcę - zgodnie z zapisami umowy - części wynagrodzenia należnego podwykonawcy tytułem kaucji gwarancyjnej nie będzie równoznaczne z niewywiązaniem się przez Spółkę z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia wynagrodzenia wykonawcy robót. W konsekwencji powyższego w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 89b ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 89b ustawy w sytuacji zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów. Odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.