Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.540.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Spółka uzyska prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności nieściągalnej z chwilą wyrejestrowania Kupującego z właściwego miejscowo rejestru firm (Companies House dla Anglii oraz Walii) – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonego w trybie CVL, nie wcześniej jednak niż z chwilą należytego udokumentowania faktu zakończenia postępowania CVL oraz odpisania tych Wierzytelności w księgach jako nieściągalne.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidator; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rejestry-wykreślenie z rejestru; Wielka Brytania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i kiedy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności, odpisane jako nieściągalne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i kiedy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności, odpisane jako nieściągalne.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 lutego 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.540.2019.2.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: również „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Kluczowym obszarem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja – w kraju oraz na rynkach zagranicznych – zabawek. Zabawki to sztandarowy, autorski wyrób, produkowany w kraju na zlecenie Spółki.

Dystrybucją zabawek na rynku brytyjskim od 2018 r. zajmuje się spółka z siedzibą w Anglii (dalej: „Kupujący”).

Zarówno Spółka, jak i Kupujący są podmiotami zależnymi od tego samego podmiotu polskiego, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jedyny udziałowiec zarówno Spółki, jak i Kupującego).

Kupujący, począwszy od 2018 r., nabywał od Wnioskodawcy towary – w szczególności wspomniane zabawki.

W związku ze sprzedażą towarów na rzecz Kupującego Spółka rozpoznawała przychód należny w podatku dochodowym, stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Wierzytelności Spółki, wynikające ze wspomnianych transakcji, w pewniej ich części nie zostały uregulowane przez Kupującego. Spółka jest obecnie jedynym wierzycielem Kupującego.

Kupujący ze względu na złą sytuację finansową nie ma zdolności do uregulowania swego długu wobec Spółki. Ze względu na swą niewypłacalność – Kupujący poddany zostanie pozasądowej procedurze likwidacyjnej pn. Creditors Voluntary Liquidation (CVL), zwanej również Creditors Voluntary Winding Up – na podstawie brytyjskiego prawa upadłościowego, tzn. Insolvency Act z 29 grudnia 1986 r. Procedura ta, mimo dobrowolnego charakteru, jest rodzajem postępowania upadłościowego. Prowadzić ją może wyłącznie licencjonowany likwidator (zawód regulowany). Nakierowana jest na upłynnienie (likwidację) całego majątku dłużnika, ściągnięcie przysługujących mu ewentualnie wierzytelności przez likwidatora oraz na zaspokojenie – w możliwie dużym stopniu – wierzycieli (z zachowaniem kolejności, przewidzianej prawem). Wierzyciele spłacani są według przyjętego harmonogramu, a dodatkowo mają wpływ na postępowanie.

Spółka zgromadzi dokumentację postępowania CVL, jaka zgodnie z brytyjskimi przepisami sporządzana jest w takim postępowaniu. Wnioskodawca będzie dysponować przekładem na język polski zgromadzonej dokumentacji, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego.

Kupujący z udziałem likwidatora sporządzą w procesie CLV następujące główne dokumenty (przy czym część z nich będzie podpisana przez zarząd Kupującego, część przez jego udziałowca, a część przez Spółkę jako wierzyciela): (a) uchwałę zarządu o poddaniu Kupującego procedurze likwidacji, (b) oświadczenie o aktywach i zobowiązaniach Kupującego podpisane przez zarząd i poświadczone notarialnie, (c) raport dla wierzycieli zawierający informację o przyczynach i spodziewanym rezultacie postępowania likwidacyjnego (zostanie on wysłany do Spółki), (d) pismo do wierzycieli informujące o likwidacji podpisane przez zarząd Kupującego (zostanie ono wysłane do Spółki), (e) zatwierdzenie przez wierzycieli (tj. przez Spółkę) powołania likwidatora, (f) zawiadomienie o zwołaniu zgromadzenia wspólników Kupującego, (g) uchwałę o powołaniu likwidatora zatwierdzoną przez udziałowca Kupującego.

Natomiast likwidator sporządzi (h) końcowe sprawozdanie (final account; inaczej: liquidators report) z zakończonego postępowania likwidacyjnego. Sprawozdanie to likwidator złoży w rejestrze handlowym (Registrar of Companies). Będzie to miało miejsce w terminie ok. 6 miesięcy od momentu wyznaczenia likwidatora. Byt prawny Kupującego ustanie (zgodnie z Insolvency Act) po 3 miesiącach od zarejestrowania sprawozdania likwidatora w rejestrze handlowym (Registrar of Companies) – lub w późniejszym terminie, jeśli sąd odroczy termin rozwiązania firmy na wniosek zainteresowanej osoby. Całkowita likwidacja majątku dłużnika i jego wykreślenie z rejestru zostanie urzędowo potwierdzone (i) dokumentem (rodzajem wyciągu) z rejestru firm Companies House.

Istnieje ryzyko, że w ramach postępowania CVL nie wszystkie wierzytelności Spółki wobec Kupującego zostaną zaspokojone. Na moment ustania bytu prawnego Kupującego, wciąż istnieć więc będą nieściągalne wierzytelności Spółki wobec tego podmiotu (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności te nie będą przedawnione na moment ustania bytu prawnego Kupującego. W związku natomiast z ustaniem bytu prawnego Kupującego, Spółka odpisze te Wierzytelności w swoich księgach jako nieściągalne.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała nazwę i numer NIP kontrahenta oraz informację dotyczącą wskazania kraju jurysdykcji podatkowej, który wydał numer NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i kiedy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności, odpisane jako nieściągalne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

II. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „Ustawy CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności, które (i) zostały uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako przychody należne oraz (ii) których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tejże ustawy.

Wierzytelności handlowe przysługujące Spółce od Kupującego zostały przez nią w przeszłości ujęte w przychodach należnych – stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT. Co się zaś tyczy sposobu udokumentowania faktu nieściągalności przysługujących Spółce Wierzytelności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż art. 16 ust. 2 Ustawy CIT należy wykładać z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej.

III. Zgodnie z dokładnym brzmieniem art. 16 ust. 2 Ustawy CIT – za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przytoczony powyżej verbatim art. 16 ust. 2 Ustawy CIT dostosowany jest pojęciowo do instytucji prawnych oraz procedur polskiego prawa upadłościowego (oraz egzekucyjnego). Dosłownie odczytany – nie uwzględnia on odmienności instytucjonalnych ani proceduralnych, wynikających z różnicy jurysdykcji, właściwych dla: niezaspokojonego wierzyciela oraz niewypłacalnego dłużnika; w szczególności zaś – przepis ów nie uwzględnia odmienności występujących wtedy, gdy wierzyciel podlega prawu polskiemu, a dłużnik – brytyjskiemu. Zdaniem Wnioskodawcy, poprzestanie na literalnym odczytaniu art. 16 ust. 2, bez uwzględnienia celu regulacji, naruszyłoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym wymiarze. Mogłoby bowiem skutkować nieuzasadnioną dyskryminacją podatników, którym przysługuje wierzytelność faktycznie nieściągalna – od dłużnika w innej niż polska jurysdykcji (jeśli w tej innej jurysdykcji instytucje oraz procedury prawa upadłościowego odbiegają od polskich).

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy CIT powinna uwzględnić ratio legis – którym jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych (uprzednio rozpoznanych jako przychody należne), pod warunkiem należytego udokumentowania przez podatnika definitywnej i obiektywnej nieściągalności owych wierzytelności – stosownie do instytucji oraz procedur właściwego w danym wypadku prawa upadłościowego.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Kupujący podlega brytyjskiemu prawu upadłościowemu, to – zdaniem Wnioskodawcy – definitywna i obiektywna nieściągalność Wierzytelności powinna zostać rozpoznana oraz udokumentowana stosownie do instytucji i procedur tegoż prawa. Likwidacja niewypłacalnego dłużnika w trybie CVL (na podstawie Insolvency Act z 1986 r.) – pomimo swego dobrowolnego, pozasądowego charakteru – nosi cechy typowe postępowania upadłościowego. Prowadzi je podmiot zaufania publicznego (licencjonowany likwidator) – który zbywa cały majątek dłużnika, ściąga jego wierzytelności, spłaca wierzycieli według określonego harmonogramu i z zachowaniem przewidzianej prawem kolejności – oraz dokumentuje cały proces. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż postępowanie CVL na gruncie prawa podatkowego jest równoważne postępowaniu upadłościowemu, o jakim mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. Dlatego udokumentowanie przez Spółkę zakończenia postępowania CVL, w sposób przewidziany w procedurach brytyjskich, będzie zdaniem Wnioskodawcy równoważne, na gruncie polskiego prawa podatkowego, spełnieniu hipotezy art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy CIT. Innymi słowy: nieściągalność Wierzytelności zostanie w ten sposób należycie udokumentowana.

IV. Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. FSK II 2708/13: „Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej”. Zdaniem NSA, istota art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT „sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny”.

Cytowany wyrok dotyczy tego samego trybu (CVL) likwidacji niewypłacalnego dłużnika, na podstawie tego samego prawa upadłościowego (brytyjskiego Insolvency Act z 1986 r.) – których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. Zdaniem NSA, „z przyczyn niezależnych od Spółki nie jest możliwe uzyskanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem likwidacja majątku dłużnika w postępowaniu CVL nie toczy się z udziałem sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w wystarczający sposób i spełnione zostały pozostałe przesłanki ustawowe, w szczególności przeprowadzona została likwidacja majątku dłużnika, co znalazło potwierdzenie w dokumentach uzyskanych z rejestru firm Companies House”.

V. Stanowisko Wnioskodawcy jest także zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe, odnoszącymi się do brytyjskiej procedury CVL. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB3/423-529/12/16-S/PS – organ uwzględnił wyżej przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zgodził się z podatnikiem, iż posiadane przezeń dokumenty, które sporządził likwidator w postępowaniu CVL oraz po jego zakończeniu – wraz z wydrukiem elektronicznym z rejestru firm Companies House, który potwierdza wykreślenie dłużnika z rejestru – „odpowiadają w swej istocie dokumentowi wskazanemu w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem odrębności systemów prawnych Polski i Wielkiej Brytanii”.

Z kolei w interpretacji z dnia 30 maja 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 3063-ILPB2.4510.41.2017.3.EK organ podatkowy uznał, że nieściągalność wierzytelności, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, może być udokumentowana: \[1\] zawiadomieniem o zakończeniu postępowania (Closing of the Creditors Voluntary Winding Up) oraz \[2\] raportem o zakończeniu postępowania upadłościowego (Joint Liquidators Report).

Pamiętając o wymiennym używaniu, w prawniczej angielszczyźnie, określeń: liquidation «likwidacja» oraz winding up «zamknięcie», jak również określeń: final account «sprawozdanie końcowe» oraz liquidators report «raport likwidatora» – ostatnią z cytowanych interpretacji indywidualnych wolno uznać za istotnie zbieżną z cytowanymi wcześniej wypowiedziami: Naczelnego Sądu Administracyjnego i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; a także – za zbieżną co do istoty ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

VI. Podsumowując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieściągalność Wierzytelności będzie należycie udokumentowana pismami (lub wierzytelnymi ich odpisami), wymienionymi w punktach (h) oraz (i) powyżej pomieszczonego opisu zdarzenia przyszłego. Wraz z takim należytym udokumentowaniem rzeczonej nieściągalności Spółka będzie mogła zaliczyć Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.