Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-394/14-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Ustalenie przychodu i kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; towar-wymiana (towarów); udział; umorzenie; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów) celem umorzenia – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów – **jest prawidłowe,**

*   wskazania art. 15 ust. 1 ww. ustawy jako wyłącznej podstawy prawnej ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 21 stycznia 2015 r., doręczonym w dniu 26 stycznia 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 2 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa spółka), w związku z czym, jako podmiot planujący utworzenie spółki w rozumieniu na podstawie art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) przedstawia następujący opis zdarzenia przyszłego, zwracając się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych tego zdarzenia dla Nowej spółki.

Powyższe nie wyklucza przyszłych zmian kapitałowych w Nowej spółce, a w szczególności możliwe jest, że w trakcie istnienia Nowej spółki jej udziałowcem stanie się także np. inna osoba fizyczna lub prawna.

Planowane przy tym jest, że Nowa spółka, po jej utworzeniu, stanie się udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna), w wyniku transakcji wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę oraz prawdopodobnie drugiego wspólnika Spółki zależnej udziałów Spółki zależnej na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej spółki. W efekcie tej transakcji Nowa spółka stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej, uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i drugi wspólnik otrzymają w zamian udziały w Nowej spółce. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Nową spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: ustawa o PDOP (kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego, nie zaś zapytania Wnioskodawcy).

W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Nowej spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału, Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Nową spółkę w wyniku opisanej powyżej drugiej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jak wskazano, w obu rozważanych przypadkach zbycie to będzie miało na celu pozyskanie środków finansowych na planowane przedsięwzięcia gospodarcze, wybór zatem określonej formy zbycia udziałów będzie uzależniony od istniejących na moment zbycia warunków biznesowych.

Planowane przy tym jest, że zbycie udziałów Spółki zależnej na rzecz tej Spółki w celu umorzenia jak również odpłatne zbycie udziałów Spółki zależnej na rzecz podmiotu trzeciego nastąpi najwcześniej w 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia:

*   planowana nazwa Nowej spółki, obecnie dyskutowana z przyszłym Wspólnikiem, to ”T.”, przy czym ostateczna decyzja co do nazwy podjęta zostanie w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych w KRS,

*   forma prawna: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   planowana siedziba Spółki: M.

Wnioskodawca zaangażowany jest w tworzenie biznes planu związanego z działalnością Nowej spółki, zainteresowania na rynku planowaną działalnością, jak również dyskutowane są warunki biznesowe i prawne związane z Jej działalnością. Na chwilę obecną nie zostały podjęte żadne uchwały założycielskie lub złożone żadne dokumenty prawne w organach rejestrowych.

Nowa spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca dokona wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów. Wnioskodawca posiada udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia przez Nową spółkę na rzecz podmiotu trzeciego udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), przychodem Nowej spółki będzie wynagrodzenie za zbywane udziały, a Nowa spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za wniesione udziały w Spółce zależnej?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia przez Nową spółkę udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, przychodem Nowej spółki będzie wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały, przy czym wynagrodzenie to nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o ile będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na ich nabycie odpowiadającym wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w ramach wymiany udziałów w zamian za objęte udziały Spółki zależnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Nową spółkę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w zamian za objęte udziały Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie stanowiło dla Nowej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP).

Z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Nową spółkę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w zamian za objęte udziały Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów) przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki będzie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia, a wartością wskazanych wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę.

Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania PDOP jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca wskazuje, że w związku z uchyleniem od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przewidującego, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o PDOP.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W świetle powyższego, powstanie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia pomniejszonego o koszt nabycia umarzanych udziałów, przy czym z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W tym też jednak przypadku, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3, możliwe jest jedynie pomniejszenie samego przychodu).

Koszty nabycia (objęcia) udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, poza określeniem wysokości kwot uzyskanych w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, należy ponadto ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia jest formą odpłatnego zbycia tych udziałów, do którego zastosowanie znajdują zasadniczo zasady ogólne (poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP). W konsekwencji należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, określając podstawę opodatkowania z tego tytułu podatnik ma prawo obniżyć przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu (tj. kwotę otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) o koszty nabycia tych udziałów, ustalane również na zasadach ogólnych, tj. właściwych dla każdej innej sprzedaży udziałów. Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad szczególnych dotyczących metodologii kalkulacji kosztów podatkowych, poza wspomnianym w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP ograniczeniem, które jednak sprowadza się wyłącznie do braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty przekraczającej wysokość przychodów podatkowych z tego tytułu (tj. w praktyce, brak jest możliwości podatkowego rozliczenia straty z tytułu takiej transakcji).

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konieczność odniesienia się do przedstawionych powyżej zasad ogólnych wynika m.in. z braku możliwości zastosowania zasad szczególnych, które dotyczą umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. lk pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP. Przede wszystkim przepisy te dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów po stronie udziałowca (akcjonariusza), który uzyskał zbywane udziały w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Stąd, regulacja art. 16 ust. 1 ust. 8d ustawy o PDOP w przypadku takich udziałowców nakazuje w takim przypadku w jednoznaczny sposób nie zaliczać do kosztów „wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k”.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d, nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku, odwołać należy się do zasad ogólnych wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji kosztem nabycia przez Nową spółkę udziałów w Spółce zależnej będą udziały w kapitale własnym wydane wspólnikom Spółki zależnej w zamian za udziały Spółki zależnej. Jednocześnie przyjąć należy, że koszt nabycia przez Nową spółkę tych udziałów Spółki zależnej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, powinien odpowiadać nominalnej wartości udziałów własnych Nowej spółki wydanych w zamian za otrzymane udziały zbywane.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie których Nowa spółka będzie zobowiązana do rozliczenia przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Nową spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej udziałów własnych Nowej spółki wydanych w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Stanowiska organów

Powyższe stanowisko według Wnioskodawcy potwierdzone zostało w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 30 stycznia 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1533/13/JD, w której Dyrektor wskazał m.in., że: „W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu zbycia akcji celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, o koszty nabycia tych akcji ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Nową spółkę na rzecz udziałowca w zamian za aport udziałów w Spółce zależnej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu z tytułu wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, podlegać będzie nadwyżka uzyskanego przez Nową spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej ponad koszty nabycia tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Nowej spółki wydanych w ramach wymiany udziałów w zamian za udziały Spółki zależnej (w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki).

Jednocześnie, w sytuacji gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Nową spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2)jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów) celem umorzenia,

*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wskazania art. 15 ust. 1 ww. ustawy jako wyłącznej podstawy prawnej ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów: powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa spółka). Planowane przy tym jest, że Nowa spółka, po jej utworzeniu, stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna), w wyniku transakcji wymiany udziałów. W efekcie tej transakcji Nowa spółka stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej, uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i drugi wspólnik otrzymają w zamian udziały w Nowej spółce. Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Nową spółkę w wyniku opisanej powyżej drugiej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Planowane przy tym jest, że zbycie udziałów Spółki zależnej na rzecz tej spółki w celu umorzenia jak również odpłatne zbycie udziałów Spółki zależnej na rzecz podmiotu trzeciego nastąpi najwcześniej w 2015 r.

Kwestia powstania (lub nie) przychodów w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Wymieniony przepis art. 12 ust. 4d ww. ustawy (z uwzględnieniem art. 12 ust. 11 i 12 tej ustawy) wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów – przy spełnieniu wskazanych w nim warunków – nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów przez Nową spółkę (które zostaną zbyte na rzecz Spółki zależnej w celu umorzenia) nastąpi w ramach wymiany udziałów. W konsekwencji, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do szczególnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a odpłatne zbycie udziałów celem umorzenia stanowi formę odpłatnego zbycia, gdyż wiąże się z wypłatą wynagrodzenia za udziały.

Zatem, jeżeli Nowa spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, to koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia stanowić będzie nominalna wartość udziałów Nowej spółki wydanych wspólnikom Spółki zależnej wskutek wymiany udziałów.

Treść cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki zależnej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – transakcja ta będzie dla Spółki neutralna podatkowo, ale z drugiej strony nie będzie ona mogła też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia przychodem Nowej spółki będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu, pomniejszone zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o koszty nabycia tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Nową spółkę na rzecz wspólników w zamian za udziały w Spółce zależnej, tj. o koszty ustalone na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane w części za nieprawidłowe wyłącznie z uwagi na to, że podstawą prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia jest art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jedynie powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.