Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.417.2024.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; korekta-korekta podatku należnego; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku,
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego stanowiącego 5,9% podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
*   prawidłowe w zakresie zastosowania korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia Budynku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części Budynku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, wpisanym do rejestru stowarzyszeń, (…). Jest koordynatorem (…).

### Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT.

### Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku.

### Celem działania Wnioskodawcy wskazanym w (…) jest m.in. działalność (…), a w szczególności:

### (…)

### Wnioskodawca wybudował modelowy budynek w technologii (\`(...)\`) (dalej: Budynek) w ramach programu „(\`(...)\`)”.

### Celem projektu było udostępnienie przedsiębiorcom branży budowlanej narzędzi pozwalających sprawnie i skutecznie wspomóc proces (…).

### Budynek został wybudowany z zamiarem przeznaczenia znajdujących się w nim pomieszczeń (biur, sal szkoleniowych, sal konferencyjnych) wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu w nich usług doradczych i szkoleniowych, a także na oddaniu ich w najem przedsiębiorcom, którzy:

### 1) stosują w swojej działalności technologię (\`(...)\`) w działach projektowych, szkoleniowych lub zarządczych;

### 2) aktywnie wdrażają technologię (\`(...)\`) do swojej oferty, dążąc do doskonalenia procesów projektowych i zarządczych;

### 3) prowadzą działalność w branży budowlanej i utrzymują łańcuch wartości powiązań inwestycji budowlanych, od inżynierów wykonawców po architektów projektantów;

### 4) deklarują chęć współpracy z Wnioskodawcą we wspólnej ofercie w obszarze (\`(...)\`).

### Budynek został oddany do użytku w (…) i od tego czasu jest wykorzystywany - zgodnie z pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy - wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

### Budynek ma łączną powierzchnię około 850 m2. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

### Wartość początkowa Budynku przekracza 15.000 zł.

### Wnioskodawca korzystał z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby budowy Budynku.

### Aktualnie Wnioskodawca, jako właściciel Budynku, rozważa przeniesienie do niego swojej siedziby.

### W konsekwencji sposób wykorzystania Budynku ulegnie zmianie.

### Wnioskodawca zamierza zająć na własne potrzeby (działalność opodatkowana oraz zwolniona z VAT) powierzchnię około 50 m2 z ogólnej powierzchni Budynku (około 850 m2).

### W konsekwencji przeznaczenie budynku zmieni się w następujący sposób:

### 1) aktualnie całkowita powierzchnia Budynku (około 850 m2) jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT,

### 2) po przeniesieniu siedziby Wnioskodawcy do Budynku powierzchnia około 50 m2 będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności mieszanej, tj. opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT, zaś powierzchnia około 800 m2 nadal będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

### Wnioskodawca wskazuje, że będzie w stanie wskazać, która konkretnie część Budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT).

### Pytania

### 1) Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca zmieni przeznaczenie części Budynku (około 50 m2, która to powierzchnia stanowi 5,9% powierzchni całego Budynku) na działalność mieszaną, a jednocześnie zachowa dotychczasowe przeznaczenie (działalność wyłącznie opodatkowana) w odniesieniu do pozostałej części Budynku (94,1% powierzchni całego Budynku), Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku?

### 2) Czy po zmianie przeznaczenia części Budynku (5,9% ogólnej powierzchni Budynku) na działalność mieszaną Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego stanowiącego 5,9% VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

### 3) Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Budynku powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia Budynku, czy korekta wieloletnia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2.
---------

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), (dalej: ustawa VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z tym przepisem: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z przywołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT mają jedynie czynni podatnicy VAT i tylko wtedy, gdy dokonują zakupów w charakterze podatnika VAT, tj. na potrzeby działalności opodatkowanej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Moment, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, określają art. 86 ust. 10-10f ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z tymi przepisami moment ten może być różny w zależności od przypadku.
------------------------------------------------------------------------------

Generalnie jednak w sytuacji, w której podatnik VAT dokonuje zakupów, które zamierza przeznaczyć w całości na potrzeby działalności opodatkowanej i cel ten jest aktualny w momencie powstania prawa do odliczenia, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu dokonanych zakupów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.21.2022.2.MAT „ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.”
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opisanym stanie faktycznym doszło do sytuacji, w której już po dokonaniu zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej (towary i usługi niezbędne do wybudowania budynku, który miał zostać przeznaczony w całości na potrzeby działalności opodatkowanej) i po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z prawa do pełnego odliczenia VAT od tych zakupów, zmieni się przeznaczenie budynku w taki sposób, że jego niewielka (około 50 m2) część zostanie przeznaczona na potrzeby działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), zaś pozostała część (około 800 m2) nadal będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, należy stosować odpowiednio art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT lub 10c-10g ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawowym sposobem służącym określeniu kwot korekty jest zatem przypisanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste, miarodajne i racjonalne kryteria.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyodrębnienie to powinno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dopiero, gdy nie ma możliwości bezpośredniej alokacji podatku do poszczególnych rodzajów czynności, należy pomocniczo stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosowanie rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika sprzedaży możliwe jest wyłącznie, gdy obiektywnie nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, czyli podzielenia podatku naliczonego na część związaną z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opisie zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że Wnioskodawca:
----------------------------------------------------------

1) ponosił wydatki na towary i usługi na potrzeby budowy Budynku,
-----------------------------------------------------------------

2) zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy Budynek miał być, od początku był i wciąż jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) Wnioskodawca zamierza zmienić przeznaczenie konkretnej, niewielkiej powierzchni Budynku (około 50 m2) na potrzeby działalności mieszanej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT),
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4) pozostałą, większą część Budynku (około 800 m2) Wnioskodawca nadal zamierza wykorzystywać wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy, proces dokonywania korekty VAT powinien przebiegać dwuetapowo:
----------------------------------------------------------------------------------------------------

1) ustalenie, jaką część VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Budynku, należy przypisać do działalności wyłącznie opodatkowanej (ta część nie będzie podlegała dalszej korekcie), a jaką do działalności mieszanej (ta część będzie podlegała dalszej korekcie zgodnie z pkt 2 poniżej),
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) ustalenie wskaźnika proporcji, według którego należy dokonać dalszej korekty VAT naliczonego przypisanego do działalności mieszanej, która ma zostać podjęta w części Budynku.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ramach pierwszego etapu należy ustalić udział powierzchni Budynku, której przeznaczenie ma się zmienić na mieszane (około 50 m2), w całkowitej powierzchni Budynku (około 850 m2).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tylko w odniesieniu do tej konkretnej części Budynku zmieni się bowiem przeznaczenie. Udział ten wynosi 5,9%.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W pozostałej części (94,1%) Budynek ma być wykorzystywany w dotychczasowy sposób (wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy ta metoda pozwoli na najbardziej miarodajne ustalenie, w jakiej części przeznaczenie Budynku pozostanie dotychczasowe (wyłącznie działalność opodatkowana), a w jakiej ulegnie zmianie na działalność mieszaną.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Za możliwością zastosowania klucza powierzchniowego przemawia także art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis ten dotyczy wprawdzie nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie zmiany przeznaczenia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma jednak powodów, dla których należałoby różnicować skutki sytuacji, w których towar od razu nabywany jest na potrzeby działalności mieszanej, od skutków sytuacji, w których dotychczasowe przeznaczenie zmienia się na działalność mieszaną (oczywiście począwszy od momentu zmiany).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia 94,1% VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Budynku.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pozostałe 5,9% VAT naliczonego, który Wnioskodawca odliczył w związku z poniesieniem wydatków na budowę Budynku, będzie podlegała - w ramach etapu drugiego - dalszej korekcie na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 w zw. z art. 97 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-6 oraz art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ramach drugiego etapu, o którym mowa wyżej, należy przyjąć, że okres korekty wynosi 10 lat.
---------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (po 10% rocznie).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano wyżej, w tym okresie korekty Wnioskodawca powinien poddać korekcie 5,9% VAT naliczonego, który odliczył w związku z poniesieniem wydatków na budowę Budynku, ponieważ przeznaczenie takiej właśnie części powierzchni Budynku ulegnie zmianie z działalności opodatkowanej na działalność mieszaną.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym, że Wnioskodawca planuje na powierzchni 50 m2 Budynku prowadzić działalność mieszaną (zarówno opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną VAT) i nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, powinien wyliczyć wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a następnie dokonywać korekty wg tego wskaźnika.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskaźnik proporcji, o którym mowa, Wnioskodawca powinien ustalić wg zasad określonych w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
-------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa wyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu tego nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
------------------------------------------------------------------------------------------

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W celu ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa, Wnioskodawca powinien obliczyć udział obrotu z tytułu działalności opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie z roku poprzedzającego rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części nieruchomości.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W obliczeniach nie bierze się pod uwagę:
----------------------------------------

1) obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) obrotu z tytułu transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy (z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną), wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT usług zarządzania, usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, usług, w tym także usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi), jak również usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami (z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3.
-----

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji należy dokonywać korekty wieloletniej, tj. po 10% rocznie, aż do ostatniego roku okresu korekty.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pierwszym rokiem, za który należy dokonać rocznej korekty, będzie rok, w którym Wnioskodawca zmieni przeznaczenie części Budynku na działalność mieszaną.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano bowiem wyżej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat od roku, w którym nieruchomość została oddana do używania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonywać rocznej korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku,
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego stanowiącego 5,9% podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
*   prawidłowe w zakresie zastosowania korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia Budynku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak art. 88 ust. 3a pkt 2 stanowi, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Należy jednak pamiętać, że jest to generalna zasada, a zmiana w sposobie wykorzystywania środka trwałego (np. nieruchomości) implikuje okoliczność zastosowania systemu korekty podatku VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy,

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy,

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik dokonuje korekty w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - 5-letni okres korekty.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z okoliczności sprawy, wybudowali Państwo modelowy budynek w technologii (\`(...)\`) (dalej: Budynek) w ramach programu „(\`(...)\`)”. Celem projektu było udostępnienie przedsiębiorcom branży budowlanej narzędzi pozwalających sprawnie i skutecznie wspomóc proces (…). Budynek został wybudowany z zamiarem przeznaczenia znajdujących się w nim pomieszczeń (biur, sal szkoleniowych, sal konferencyjnych) wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu w nich usług doradczych i szkoleniowych, a także na oddaniu ich w najem przedsiębiorcom. Budynek został oddany do użytku i od tego czasu jest wykorzystywany - zgodnie z pierwotnym Państwa zamiarem - wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Budynek ma łączną powierzchnię około 850 m2. Budynek został ujęty w Państwa ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa Budynku przekracza 15.000 zł. Korzystali Państwo z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby budowy Budynku. Aktualnie, jako właściciel Budynku, rozważają Państwo przeniesienie do niego swojej siedziby. W konsekwencji sposób wykorzystania Budynku ulegnie zmianie. Zamierzają Państwo zająć na własne potrzeby (działalność opodatkowana oraz zwolniona z VAT) powierzchnię około 50 m2 z ogólnej powierzchni Budynku (około 850 m2).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji przeznaczenie budynku zmieni się w następujący sposób:
---------------------------------------------------------------------

1) aktualnie całkowita powierzchnia Budynku (około 850 m2) jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) po przeniesieniu Państwa siedziby do Budynku powierzchnia około 50 m2 będzie wykorzystywana przez Państwa na potrzeby działalności mieszanej, tj. opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT, zaś powierzchnia około 800 m2 nadal będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w sytuacji, w której zmienią Państwo przeznaczenie części Budynku (około 50 m2, która to powierzchnia stanowi 5,9% powierzchni całego Budynku) na działalność mieszaną, a jednocześnie zachowają dotychczasowe przeznaczenie (działalność wyłącznie opodatkowana) w odniesieniu do pozostałej części Budynku (94,1% powierzchni całego Budynku), zachowają Państwo prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A następnie, czy po zmianie przeznaczenia części Budynku (5,9% ogólnej powierzchni Budynku) na działalność mieszaną będą mieli Państwo obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego stanowiącego 5,9% VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT a tym samym powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia Budynku, czy korekta wieloletnia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W swoim stanowisku wskazali Państwo, że proces dokonywania korekty VAT powinien przebiegać dwuetapowo:

1) ustalenie, jaką część podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Państwa przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Budynku, należy przypisać do działalności wyłącznie opodatkowanej (ta część nie będzie podlegała dalszej korekcie), a jaką do działalności mieszanej (ta część będzie podlegała dalszej korekcie zgodnie z pkt 2 poniżej),

2) ustalenie wskaźnika proporcji, według którego należy dokonać dalszej korekty VAT naliczonego przypisanego do działalności mieszanej, która ma zostać podjęta w części Budynku.

Wskazali Państwo również, że w ramach pierwszego etapu należy ustalić udział powierzchni Budynku, której przeznaczenie ma się zmienić na mieszane (około 50 m2), w całkowitej powierzchni Budynku (około 850 m2). Tylko w odniesieniu do tej konkretnej części Budynku zmieni się bowiem przeznaczenie. Udział ten wynosi 5,9%. W pozostałej części (94,1%) Budynek ma być wykorzystywany w dotychczasowy sposób (wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej).

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić.

Odpowiadając na powyższe wątpliwości wskazać należy, że z uwagi na brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy zauważyć, że w celu dokonania odliczenia, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością „mieszaną” odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak, więc podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której już po dokonaniu zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej (towary i usługi niezbędne do wybudowania Budynku, który miał zostać przeznaczony w całości na potrzeby działalności opodatkowanej) i po skorzystaniu przez Państwa z prawa do pełnego odliczenia VAT od tych zakupów, zmieni się przeznaczenie Budynku w taki sposób, że część zostanie przeznaczona na potrzeby działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT - około 50 m2), zaś pozostała część nadal będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (około 800 m2). Ponadto z przedstawionego opisu sprawy nie wynika również, aby mieli Państwo możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Wskazują Państwo jedynie, że są w stanie wskazać która konkretnie część budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od tego podatku).

A zatem biorąc pod uwagę opis sprawy wskazać należy, że towary i usługi zakupione na potrzeby wybudowania Budynku, będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie będzie przysługiwać (czynności zwolnione od podatku).

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 - ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, w odniesieniu do wskazanych przez Państwa wydatków, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku i w stosunku, do których nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stosunku do całego budynku a nie jak Państwo twierdzą w stosunku tylko do części (94,1%) Budynku, który ma być wykorzystywany w dotychczasowy sposób (wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej).

Również Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazują Państwo, że powinni poddać korekcie 5,9% podatku VAT naliczonego, który odliczyli Państwo w związku z poniesieniem wydatków na budowę Budynku, ponieważ przeznaczenie takiej właśnie części powierzchni Budynku ulegnie zmianie z działalności opodatkowanej na działalność mieszaną.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić gdyż jak wskazano powyżej przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Budynku według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, a nie jak twierdzą Państwo tylko w części w której ulegnie zmianie przeznaczenie części budynku z wykorzystywanej do działalności opodatkowanej na działalność mieszaną. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że z okoliczności sprawy wynika, że nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio poszczególnych wydatków, które zostały poniesione na budowę Budynku do części Budynku, która ma zostać przeznaczona na Państwa siedzibę, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku. Wskazali Państwo w opisie sprawy, że jest możliwe przyporządkowane która konkretnie część Budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT). Podkreślić w tym miejscu należy, że dla kwestii przyznania prawa do odliczenia podatku VAT istotna jest możliwość alokacji wydatków i ich bezpośrednie przypisanie do konkretnych rodzajów działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej możliwości oraz zmiany sposobu wykorzystania przez Państwa części Budynku, zachowują Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nakładów poniesionych na budowę Budynku, jednak prawo to przysługuje przy uwzględnieniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do kwestii korekty, należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że zaistnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, od nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku. Zmiana przeznaczenia i obowiązek korekty podatku odliczonego wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym Budynek został oddany do użytkowania.

Zobowiązani będą Państwo dokonać korekty w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku).

A zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, zobowiązani będą Państwo dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku, z uwzględnieniem 10-letniego okresu tej korekty.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).