Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-437/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy planowana sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału działki siedliskowej, odbywająca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będzie objęta podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek osobisty; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., z poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2009 r. nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego nieruchomość w postaci działki siedliskowej o powierzchni 0,4042 ha, położoną w Gminie. Był to pierwszy zakup nieruchomości gruntowej. Zakup działki sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu bankowego otrzymanego na ten cel. Kredyt bankowy, który został zaciągnięty na zakup tej działki, jest spłacany do chwili obecnej.

Działkę zakupiono pod budowę domu jednorodzinnego, celem zamieszkania w nim na stałe. W sierpniu 2009 r. otrzymano decyzję o warunkach zabudowy, o którą wystąpiono bezpośrednio po zakupie działki. Wybudowanie domu planowano przeprowadzić sposobem gospodarczym w miarę możliwości z własnych środków.

Z uwagi na niespodziewane rodzicielstwo, już blisko miesiąc po zakupie działki plany mieszkaniowe uległy zmianie. W związku z tym, że prowadzi Pani biuro rachunkowe w centrum G., pogodzenie tej działalności z opieką nad małym dzieckiem czyni niemożliwym zamieszkiwanie poza G. Kawalerka, którą dotychczas zamieszkiwała Pani wraz z mężem, posiadała niewystarczający metraż dla trzech osób. W związku z tym zamiast budować dom jednorodzinny kupiono większe mieszkanie w pobliżu centrum G. Natomiast kupioną w lipcu 2009 r. działkę postanowiono sprzedać. Początkowo próbowano sprzedać działkę w całości, jednakże ogłoszenia nie spotkały się z zainteresowaniem ze względu na dużą powierzchnię nieruchomości. W związku z tym w 2015 r. postanowiono podzielić działkę siedliskową na 4 działki budowlane. W czerwcu 2015 r. taki podział zlecono geodecie, który dokonał projektu podziału oraz wszelkich niezbędnych uzgodnień. Projekt podziału został złożony w Urzędzie Gminy i niedawno otrzymano decyzję o warunkach zabudowy dla 4 działek budowlanych. Innych działań zmierzających do sprzedaży działek Pani nie podejmowała ani nie będzie podejmować.

Uzyskane środki ze sprzedaży działek planuje się przeznaczyć na spłatę kredytu, który został wzięty na zakup tej nieruchomości. Kolejnych działek siedliskowych w najbliższych latach nie będzie Pani kupować. Zamierza Pani znaleźć osoby zainteresowane zakupem działek poprzez ogłoszenia prywatne na popularnych portalach ogłoszeniowych, planuje również podjąć współpracę z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zarówno Pani, jak i mąż nie zajmują się zawodowo obrotem nieruchomościami, nie posiadają żadnej profesjonalnej wiedzy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału działki siedliskowej, odbywająca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będzie objęta podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału działki siedliskowej, która została zakupiona w celu zasiedlenia i zbudowania na niej domu jednorodzinnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż celem nabycia nieruchomości nie było prowadzenie działalności handlowej, czy też dalszej jej odsprzedaży, grunt ten nie był również wykorzystany w pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek budowlanych, jest to działanie w ramach zarządu majątkiem własnym, a uzyskane środki ze sprzedaży działek planuje się przeznaczyć na spłatę kredytu, który został wzięty na zakup działki siedliskowej.

Sprzedaż działek budowlanych następuje w ramach zarządu majątkiem własnym, nie jest to więc działalność gospodarcza , w myśl art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ art. 15 ust. 2 mówi że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Prowadzona jest przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast sprzedaż działek wobec powyższego jest to wyprzedaż części majątku własnego nie ma nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do działań w sferze prywatnej nie ma również zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również WSA we Wrocławiu z rozstrzygnięciu z dnia 16 maja 2007 r. (I SA/Wr 153/07). Taką tezę na gruncie VI Dyrektywy wyraził także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, np. w wyroku w sprawie C-291/92 (Ambrecht). Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że „w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) Dyrektywy”. Stanowisko to zachowuje aktualność także w odniesieniu do przepisów obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112.

W wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby, Kuć) ETS orzekł, że osobę fizyczną można uznać za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości wówczas, gdy podejmuje aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami, charakterystyczne dla profesjonalnego handlowca. Wykonanych ani planowanych czynności nie można zaliczyć do działań, o których mowa w tym wyroku. W szczególności podział działki na cztery części został wymuszony przez zmianę realiów rynkowych i został w całości przeprowadzony na zlecenie Wnioskodawcy przez geodetę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że Wnioskodawca planując zbycie działki gruntu, o której mowa we wniosku, z własnej inicjatywy podzielił ją na cztery mniejsze działki, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, a także zamierza zamieścić ogłoszenia na popularnych portalach ogłoszeniowych oraz skorzystać z usług biura nieruchomości.

Powyższe działania podjęte przez Wnioskodawcę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Dla opisanych w niniejszej sprawie działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa wydzielonych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.