Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-439/13-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku z tytułu realizowanej inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2013 r. (data wpływu 16.05.2013 r.) uzupełnionym w dniu 08.07.2013 r. (data wpływu 10.07.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 02.07.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 03.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu realizowanej inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu realizowanej inwestycji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 08.07.2013 r., złożonym w dniu 08.07.2013 r. (data wpływu 10.07.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.07.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno - prawnych tj. umów o dostawę wody, umów o najem lokali komunalnych, a także jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym i z tego tytułu nie może być uznawana za podatnika VAT.

W trosce o zdrowie i kondycję fizyczną uczniów, w celu zaspokojenia ich potrzeb wynikających z art. 7 pkt 1 ppk 10 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina pobudowała w latach 2009 - 2012 salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej, która została oddana do użytku w miesiącu czerwcu 2012 r.

Całkowita wartość inwestycji wynosi 3 547 364,13 zł.

Na realizację inwestycji gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w wysokości 45,11% całkowitej wartości kosztorysowej.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sali, gdyż początkowo w trakcie trwania inwestycji nie posiadała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania obiektu. W pewnym sensie dominował wstępny pomysł, że Gmina udostępni salę gimnastyczną nieodpłatnie na rzecz Szkoły przy której znajduje się obiekt.

Innymi słowy, Gmina zamierzała pierwotnie wykorzystać go do czynności nieodpłatnych nieopodatkowanych VAT W umowie na dofinansowanie zadania inwestycyjnego, ze środków Funduszy Rozwoju Kultury Fizycznej zawarto zapis: „Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu na rachunek Funduszu kwot podatku od towarów i usług (VAT) jakie mu przysługują, bądź jakie otrzymał wskutek rozliczenia z Urzędem Skarbowym, wykazanych w fakturach lub rachunkach opłacanych ze środków stanowiących dofinansowanie na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, w wyniku obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w terminie 14 dni od otrzymania zwrotu tego podatku.”

W trakcie użytkowania sali sportowej obserwowano duże zainteresowanie młodzieży pozaszkolnej do korzystania z tego obiektu w okresie jesienno - zimowym. W wyniku takiej potrzeby gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania przedmiotowego obiektu i zamierza wykorzystywać go do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z osobami korzystającymi z obiektu od miesiąca marca 2013 roku zawarto umowy na odpłatne korzystanie z sali gimnastycznej od czynności tych naliczono i odprowadzono podatek VAT.

W związku z opisaną sytuacją zachodził będzie związek zakupu usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zrealizowana inwestycja jest związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu obiektu na potrzeby rozwoju kultury fizycznej jej mieszkańców.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 08.07.2013 r., Wnioskodawca wskazał, iż Stroną umów o odpłatne korzystanie z Sali gimnastycznej jest Gmina. Gmina zamierza wykorzystać Salę gimnastyczną (sportową) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu (zawierać umowy na odpłatne korzystanie z obiektu) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnić nieodpłatnie na rzecz Szkoły). Ponadto w sytuacji równoczesnego wykorzystania przedmiotowego obiektu zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i wykorzystanie do czynności opodatkowanych Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w związku z realizacją inwestycji (odrębnie) do czynności podlegających opodatkowaniu i nie podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia przez Gminę podatku od towarów i usług przy realizacji inwestycji pn: ”Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej” realizowanej w latach 2009 - 2012 w części dotyczącej opłacenia faktur ze środków własnych. Wnioskodawca nadmienia, że faktury są wystawiane ogólnie na całą inwestycję.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku „że w związku z realizacją w latach 2009 - 2012 inwestycji pn: ”Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej” ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług z części faktur opłaconych ze środków własnych Gminy, ponieważ zachodził będzie związek zakupu usług ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w trosce o zdrowie i kondycję fizyczną uczniów oraz w celu zaspokojenia ich potrzeb wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, wybudowała w latach 2009 - 2012 salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej, która została oddana do użytku w miesiącu czerwcu 2012 r. Całkowita wartość inwestycji wynosi 3 547 364,13 zł. Na realizację przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w wysokości 45,11% całkowitej wartości kosztorysowej.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sali, gdyż początkowo w trakcie trwania inwestycji nie posiadała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania obiektu. Jak wskazano we wniosku w pewnym sensie dominował wstępny pomysł, że Gmina udostępni salę gimnastyczną nieodpłatnie na rzecz Szkoły przy której znajduję się obiekt. Innymi słowy, Gmina zamierzała pierwotnie wykorzystać go do czynności nieodpłatnych nieopodatkowanych VAT. Natomiast w trakcie użytkowania sali sportowej obserwowano duże zainteresowanie młodzieży pozaszkolnej do korzystania z tego obiektu w okresie jesienno - zimowym. W wyniku takiej potrzeby Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania przedmiotowego obiektu i zamierza wykorzystywać go do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym celu z osobami korzystającymi z obiektu od miesiąca marca 2013 roku zawarto umowy na odpłatne korzystanie z sali gimnastycznej od czynności tych naliczono i odprowadzono podatek VAT. Tym samym, w związku z opisaną sytuacją zachodził będzie związek zakupu usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zrealizowana inwestycja jest związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu obiektu na potrzeby rozwoju kultury fizycznej jej mieszkańców. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 08.07.2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż Gmina zamierza wykorzystać Salę gimnastyczną (sportową) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu (zawierać umowy na odpłatne korzystanie z obiektu) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnić nieodpłatnie na rzecz Szkoły).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę inwestycji pn. „Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej” do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie jej do wykonywania czynności nieopodatkowanych jak również czynności opodatkowanych, powoduje iż zmieniło się przeznaczenie wydatków ponoszonych na przedmiotową inwestycję. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo.

Reasumując, w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej sali gimnastycznej i wykorzystania jej do czynności nieopodatkowanych jak i czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z jej budową w drodze korekty dotyczącej tego środka trwałego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym sala gimnastyczna będzie również wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z sali gimnastycznej w marcu 2013 r., dla przedmiotowej sali oddanej do użytkowania w czerwcu 2012 r. istnieje możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można, więc dokonać za 2013 r. a następnie za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 pod warunkiem, że do końca tego sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli natomiast w okresie tym nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. sali gimnastycznej, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.