Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-292/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-05
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wagony należy traktować jako urządzenie przemysłowe, w związku z najmem których na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła od wypłat należności tytułem czynszu najmu dokonywanych na rzecz kontrahenta niemieckiego?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; należność-należności licencyjne; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie; wagon; wagon-wagon towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2012 r. (data wpływu 06 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 26.10.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem działającym w branży doradczej. Spółka planuje zawarcie z kontrahentem niemieckim umowy najmu wagonów. Wagony będą wykorzystywane przez Spółkę w toku prowadzonej przez Nią działalności, do transportu towarów, materiałów itp. Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji podmiotu z Niemiec.

Kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium Polski zakładu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 24 października 2012 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż kontrahent niemiecki jest osobą prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wagony należy traktować jako urządzenie przemysłowe, w związku z najmem których na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła od wypłat należności tytułem czynszu najmu dokonywanych na rzecz kontrahenta niemieckiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wagonu nie można sklasyfikować jako urządzenia przemysłowego. W związku z tym, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tytułu wypłaty należności tytułem czynszu najmu wagonów kontrahentowi niemieckiemu.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, (tj. nierezydentów, podatników niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Dodatkowo, art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższego wynika zasada, iż należności licencyjne są opodatkowane stawką wynikającą z ustawy lub stawką wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczne jest jednak, aby płatność następowała w związku z należnością licencyjną.

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż dla zaistnienia konieczności poboru podatku u źródła od należności licencyjnych konieczne jest, aby płatność stanowiła zapłatę za jeden z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, czy płatność uiszczana z tytułu umowy najmu wagonu może być traktowana jako przychód z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Innymi słowy, tylko sklasyfikowanie wagonu jako urządzenia przemysłowego (co – w ocenie Spółki – nie jest możliwe) będzie rodzić po stronie Spółki obowiązek w zakresie poboru podatku u źródła.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym polsko - niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zawierają definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu, tj. słownikowego rozumienia powyższego terminu.

Powyższe potwierdza także m.in. treść wyroku WSA w Warszawie z 11 listopada 2008 r. III SA/Wa 3184/08, zgodnie z którym „Zdaniem Sądu przyjęcie przez Ministra Finansów, że przy wyjaśnianiu sensu pojęcia niezdefiniowanego w Umowie – „urządzenia przemysłowego” – możliwe było sięgnięcie do słownikowych jego definicji jest logicznie prawidłowe oraz uzasadnione regułami interpretacyjnymi”.

Dla uznania danego urządzenia za urządzenie przemysłowe, decydujące znaczenie ma fakt, czy spełnia ono słownikową definicję terminu „urządzenie” oraz czy jest ono wykorzystywane w przemyśle. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „urządzenie” należy rozumieć „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Z kolei termin „przemysł” oznacza „produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Przymiotnik „przemysłowy” powinno się zatem rozumieć jako stosowany, wykorzystywany w przemyśle.

W nawiązaniu do powyższego, Spółka pragnie podnieść, iż w Jej ocenie, wagon w ogóle nie jest urządzeniem, tym bardziej urządzeniem przemysłowym.

I.Wagon jako urządzenie.

Jeżeli zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, urządzenie to mechanizm, to należy rozważyć co oznacza termin „mechanizm”. Zgodnie z tym samym słownikiem, „mechanizm” to „układ powiązanych ze sobą części maszyn mogących wykonywać określone ruchy dzięki pobraniu energii mech.”. W słowniku języka polskiego PWN i Wydawnictwa Podatkowego GOFIN z 2008 r. (pod red. Małgorzaty Kłos) termin mechanizm zdefiniowano jako „zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę”. Tak definicja terminu „urządzenie” wskazuje, iż musi to być zespół, tj. zbiór mniejszych elementów oraz musi on wykonywać określoną pracę dzięki pobieraniu energii mechanicznej. Należy wskazać, iż nie jest możliwe samodzielne wykonywanie funkcji przez wagon. Niezbędne jest zewnętrzne źródło energii mechanicznej w postaci lokomotywy. Powyższe konkluzje uzasadniają twierdzenie, iż wagon nie jest urządzeniem.

II.Wagon jako urządzenie przemysłowe.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie niejednokrotnie wyrażono pogląd – który Spółka w pełni podziela – iż określenie „urządzenie przemysłowe” nie powinno być interpretowane rozszerzająco. Na gruncie bowiem wykładni językowej niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca jako dokonywana „contra legem”.

Przykładowo, w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10 można przeczytać: „W umowie polsko - niemieckiej jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego („Słownik Języka Polskiego” oraz „Mały słownik języka polskiego”) wskazał, że „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Z kolei, w wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2010 r. III SA/Wa 748/10 zaprezentowano stanowisko: „Zasada racjonalności ustawodawcy podważa przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż słowo „przemysłowy” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest niepotrzebne, gdyż i tak opodatkowaniu podlegają należności za użytkowanie wszystkich urządzeń. Ustawodawca nie bez przyczyny wymienia w art. 21 u.p.d.o.p. rodzaje urządzeń znajdujących się w zakresie hipotezy tego przepisu (podobnie jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawodawca wymienia rodzaje usług, nie posługując się pojęciem „wszelkie usługi”).

(\`(...)\`) W ocenie Sądu wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować „wszelkie możliwe urządzenia” stanowi wykładnię rozszerzającą w stosunku do wykładni literalnej. Pogląd zawarty w skarżonej decyzji, polegający na „maksymalnie szerokim” rozumieniu wyrażenia „urządzenia przemysłowe” z uwagi tylko i wyłącznie na okoliczność, że w przeciwnym przypadku nie doszłoby do opodatkowania należności za użytkowanie wszystkich rodzajów urządzeń, a „jedynie” tych literalnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne. W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że na gruncie p.d.o.p. przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Nieuprawnione jest również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne”.

Jak wynika z przywołanych wyroków, orzecznictwo prezentuje pogląd, iż nie każde urządzenie może być sklasyfikowane jako przemysłowe. Aby danej rzeczy przypisać statut urządzenia przemysłowego, konieczne jest, aby była ona urządzeniem oraz aby to urządzenie było wykorzystywane w przemyśle, przy czym wszelkie wątpliwości powinny być wyjaśniane na korzyść przedsiębiorcy.

Wagon nie może zostać określony terminem „przemysłowy” – nie jest on w żaden sposób związany z przemysłem – nie służy bowiem do wykonywania czynności wydobycia z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów na skalę masową. W ocenie Spółki, wagon można określić jako środek transportu, który nie mieści się w zakresie pojęcia „przemysł”.

Internetowy Słownik Języka Polskiego definiuje transport jako „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”.

Z kolei, sam wagon można zdefiniować jako pojazd poruszający się po szynach, służący do przewozu osób i ładunków w transporcie kolejowym.

Podstawową funkcją wagonu jest zatem przetransportowanie, przy pomocy lokomotywy, określonych ładunków lub grupy osób we wskazane miejsce. Nie można zatem uznać, iż wagon jest związany z przemysłem, zdaniem Spółki, skoro z definicji słownikowej wynika jego bliższe powiązanie z inną niż przemysł dziedziną gospodarki, to będzie on związany z tą inną gałęzią gospodarki. W przypadku wagonu, bez wątpienia takie bliższe powiązanie należy przypisać transportowi. W ocenie Spółki, wagon to środek transportu, który służy do przewozu rzeczy czy materiałów – jako środek transportu jest zatem bez wątpienia związany z transportem. Skoro zatem wagon można określić jako środek transportu związany z transportem, to nie powinien być on klasyfikowany jako związany z przemysłem, czyli przemysłowy.

Spółka pragnie dodatkowo zauważyć, iż również Rozporządzenie Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r., L 77/1) kwalifikuje wagon jako środek transportu. Zgodnie z art. 38 powyższego rozporządzenia, zwrot „środki transportu”, obejmuje m.in. wagony kolejowe.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się sformułowaniem „urządzenia przemysłowe, w tym także środki transportu”. W Jej ocenie, oznacza to, iż środki transportu nie mieszą się z zakresie pojęcia „urządzenia przemysłowe” – sformułowanie przywołanego przepisu w sposób, w jaki zrobił to ustawodawca sugeruje, iż środki transportu stanowią kategorię odrębną od urządzenia przemysłowego – gdyby bowiem było odwrotnie, ustawodawca nie dokonywałby wyszczególnienia na „środki transportu” i „urządzenia przemysłowe”. Taki wniosek potwierdza również gramatyczna konstrukcja przepisu, w którym ustawodawca za terminem „urządzenia przemysłowe” stawia przecinek, który, jako znak interpunkcyjny, pełni funkcję rozdzielającą dwa równoważne określenia.

W ocenie Spółki, posłużenie się przecinkiem przez ustawodawcę przesądza, iż środki transportu nie wchodzą w zakres definicyjny określenia „urządzenie przemysłowe”.

Powyższe potwierdza także wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana przez WSA w Warszawie w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 2334/09, w którym można przeczytać: „W ocenie Sądu, analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej grupy źródeł przychodów „prawa do środka transportu” jest ściśle związane z kategorią „urządzenia przemysłowego”. W świetle przyjętych technik legislacyjnych, za niepoprawną uznać należy wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Za taką wykładnią, zdaniem Sądu, nie może przemawiać wpisanie do tej części normy prawnej wyrazu „w tym”. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, w której ustawodawca chciałby zrównać te dwie grupy źródeł przychodów nie używałby przecinka, który niewątpliwie jest znakiem oddzielającym niezależne jednorodne określenia (vide artykuł prof. dr hab. Hanny Jadackiej pt. „Czy przecinek coś znaczy o interpunkcji w tekstach aktów prawnych” Przegląd legislacyjny nr 1/1997, s. 160 - 166). Ustawodawca chcąc zaliczyć grupę „środków transportu” do grupy „urządzeń przemysłowych” mógł zredagować przepis ustawy w ten sposób: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) - za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego w tym środka transportu. Na uwagę zasługuje także to, iż racjonalny ustawodawca tworząc przepis ustawowy do grupy źródeł przychodów – „środków transportu” dodał partykułę „także”. W ocenie Sądu, działanie takie także potwierdza na zamiar rozdzielenia grup źródeł przychodów”.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż większość środków transportu można sklasyfikować jako urządzenia w rozumieniu definicji słownikowej tego terminu. W ocenie Spółki, jednak wagon jest szczególnym rodzajem środka transportu, gdyż jego prawidłowe wykorzystanie (zgodnie z jego funkcją) jest uzależnione od użycia lokomotywy. Zdaniem Spółki, konieczność zastosowania zewnętrznego źródła energii w celu umożliwienia właściwego wykorzystania wagonu przesądza o tym, iż nie można go w ogóle uznać za urządzenie. Oznacza to, iż pomimo, że wagon będzie stanowił środek transportu, nie będzie stanowił urządzenia.

III.Zasady opodatkowania przychodów z użytkowania urządzania przemysłowego na gruncie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, jak i należności z tytułu użytkowania środków transportu podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Pomimo zatem, iż – w ocenie Spółki – środek transportu nie stanowi urządzenia przemysłowego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jego użytkowanie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

W kontekście powyższego, należy jednak zauważyć, iż art. 21 ust. 2 ww. ustawy wprost stanowi, iż regulacje art. 21 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W polskim systemie prawnym, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są aktami powszechnie obowiązującymi.

Jak wskazuje art. 87 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Co więcej, zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W przypadku umów międzynarodowych nie ma konieczności wydawania dodatkowych aktów prawnych dotyczących jej stosowania, co oznacza, iż taka umowa może być stosowana bezpośrednio, pod warunkiem jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

W odniesieniu do wzajemnego stosunku pomiędzy ustawami podatkowymi a umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę na ust. 2 art. 91 Konstytucji, według którego umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W hierarchii aktów prawnych występujących w polskim systemie prawnym ratyfikowana umowa międzynarodowa ma zatem pierwszeństwo przed regulacjami ustaw. Tym samym, jeżeli przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie da się pogodzić z przepisami ustaw dochodowych, zasady opodatkowania dochodów międzynarodowych są wyznaczane przez reguły określone w umowach, jako aktach znajdujących się wyżej w hierarchii źródeł prawa. To w oparciu o postanowienia umów, a nie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie w danej sytuacji określany sposób opodatkowania dochodu o charakterze międzynarodowym. Już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 2 nakazują stosować postanowienia tych umów.

Zgodnie z powyższym, określając zakres należności kwalifikowanych jako należności licencyjne, od których należny jest podatek u źródła, w pierwszej kolejności należy uwzględniać regulacje odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tylko w przypadkach, gdy dana umowa nie stanowi inaczej, zastosowanie znajdą reguły określone w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż podatek u źródła mógłby zostać pobrany od należności wypłacanej w związku z wynajmem środka transportu tylko w sytuacji, gdyby taką możliwość przewidywała określona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Poza tym, zgodnie z 12 ust. 3, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja należności licencyjnych jest samodzielną definicją, funkcjonującą na gruncie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem określonej płatności na rzecz podmiotu niemieckiego nie można zakwalifikować jako płatności z tytułów wchodzących do zakresu przedmiotowego art. 12 ust. 3, brak jest przesłanek do uznania, iż od takiej płatności należy pobrać podatek u źródła. Innymi słowy, jeśli płatność na rzecz kontrahenta niemieckiego nie spełnia definicji należności licencyjnej obowiązującej w polsko -niemieckiej umowie, polski podatnik wypłacający należność nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła.

W odniesieniu do definicji należności licencyjnych, obowiązującej na gruncie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka pragnie wskazać, iż nie zawiera ona sformułowania „środki transportu”, odwołując się jedynie do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Tym samym, w ocenie Spółki, pod pojęciem „należności licencyjne” zgodnie z polsko - niemiecką umową, należy rozumieć jedynie należności z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych – omawiana regulacja przy definiowaniu należności licencyjnych nie odwołuje się do sformułowania „środki transportu”.

Z uwagi na fakt, iż polsko - niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie regulacji polskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 powyższej umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Jak już Spółka wskazywała, w Jej ocenie, pojęcie „urządzenie przemysłowe” nie odnosi się do środków transportu. Polskie regulacje w zakresie podatku dochodowego przewidują, co prawda opodatkowanie płatności z tytułu użytkowania środków transportu na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych, jednakże nie jako „urządzeń przemysłowych”, lecz jako odrębnej kategorii płatności – płatności wypłacanych w związku z użytkowaniem środka transportu.

Zdaniem Spółki, treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że pojęciu urządzenie przemysłowe należy nadawać taki sens, iż w jego zakres nie wchodzą środki transportu.

Uwzględniając poczynione uwagi, skoro pojęcie „urządzenie przemysłowe” funkcjonujące na gruncie polskich regulacji podatkowych nie obejmuje swoim zakresem środków transportu, to z kolei, brak jest podstaw do przyjęcia, iż określenie „urządzenie przemysłowe” funkcjonujące na gruncie art. 12 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obejmuje swoim zakresem środki transportowe. Z uwagi zatem na fakt, że w rozumieniu polskich przepisów środki transportu nie powinny być klasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, to środek transportu nie będzie urządzeniem przemysłowym również w rozumieniu polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nawet gdyby uznać, iż środki transportu można zakwalifikować do kategorii urządzeń przemysłowych, to wagon i tak nie mógłby zostać sklasyfikowany w ten sposób. Wagon – z uwagi na swoją niesamodzielność – można uznać za specjalny rodzaj środka transportu. Konieczność wykorzystania lokomotywy w celu realizacji jego podstawowej funkcji, jaką jest przewóz towarów lub osób powoduje, iż nie spełnia on słownikowej definicji urządzenia.

Z uwagi na powyższe, wagon nie może być zakwalifikowany do kategorii urządzenia przemysłowego z dwóch powodów:

1.  jest środkiem transportu, który stanowi odrębną od urządzenia przemysłowego kategorię pojęciową – środki transportu nie są urządzeniami przemysłowymi,
2.  wagon, jako specjalny rodzaj środka transportu – z uwagi na swoją niesamodzielność – w ogólne nie stanowi urządzenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nie jest Ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanej na rzecz kontrahenta niemieckiego w związku z użytkowaniem wagonu na podstawie umowy najmu.

Jak wynika z powyższych rozważań, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują opodatkowanie jako należności licencyjnych przychodów z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego oraz przychodów z tytułu użytkowania środków transportu jako odrębnych kategorii przychodów – środek transportu nie wchodzi bowiem do zakresu definicyjnego pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Skoro zatem polsko - niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewiduje jedynie konieczność poboru podatku u źródła z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych, to należność za użytkowanie wagonu – jako środka transportu niebędącego w ogóle urządzeniem, w szczególności urządzeniem przemysłowym – nie podlega reżimowi art. 12 ust. 1 - 3 tej umowy i może być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla zysków przedsiębiorstwa, tzn. wyłącznie w kraju siedziby tego przedsiębiorstwa.

Konkludując, z uwagi na fakt, iż Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji kontrahenta niemieckiego, zastosowanie znajdą przepisy polsko - niemieckiej umowy i Spółka nie będzie musiała pobierać podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zawarcie z kontrahentem niemieckim (osobą prawną) umowy najmu wagonów, które będą wykorzystywane przez Spółkę w toku prowadzonej przez Nią działalności. Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji podmiotu z Niemiec. Ponadto, kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium Polski zakładu.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej).

Z kolei, art. 12 ust. 3 tej umowy wskazuje, iż określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego.

Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie, można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że wagony są zespołem elementów i służą do wykonywania określonych czynności w działalności przemysłowej, w szczególności są urządzeniami transportowym, a także ułatwiają pracę, bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów, tym samym, należy traktować je jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, zgodnie z przywołanymi art. 3 ust. 2 ww. umowy.

Stanowiska tego nie podważa nowelizacja art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), która weszła w życie dnia 1 stycznia 1995 r., gdyż miała ona charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” miała na celu eliminację ewentualnych sporów, co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego (str. 10 uzasadnienia do projektu nowelizacji ww. ustawy).

Ponadto, wskazać należy, iż w ocenie tut. Organu, przyjęcie przez Spółkę „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego”, jakie przedstawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wagony należy traktować jako urządzenia przemysłowe. W związku z tym, wynagrodzenie, które będzie wypłacane przez Spółkę z tytułu czynszu najmu wagonów na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech stanowić będzie niewątpliwie należności licencyjne w świetle polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, wynikającej z ww. umowy dwustronnej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.