Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-323/16-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: 1. Czy wskutek transgranicznego połączenia Spółka wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych ? 2. Czy w momencie konfuzji należności i zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką a Spółkami Przejmowanymi powstaje przychód w związku z wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań ? 3. Czy konieczna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań ? 4. Czy po dokonaniu przejęcia Spółka będzie miała prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych oraz zasad wyceny stosowanych dotychczas w Spółkach Przejmowanych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; kapitał-kapitał zapasowy; konfuzja; Niemcy; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek; połączenie-połączenie międzynarodowe; sukcesja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynajem; zakład-zakłady osób zagranicznych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-323/16-2/RS IPPB2/4514-176/16-2/AF IPPP3/4512-249/16-2/ISZ z dnia 13 maja 2016 r. (data nadania 13 maja 2016 r., data doręczenia 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wystąpienia sukcesji podatkowej u Spółki N wskutek transgranicznego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w momencie konfuzji należności i zobowiązań istniejących pomiędzy ww. Spółką a Spółkami Przejmowanymi (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   kontynuowania przez Spółkę N odpisów amortyzacyjnych oraz zasad wyceny stosowanych dotychczas w Spółkach Przejmowanych po dokonaniu połączenia ze Spółkami Przejmowanymi (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania, zgodnie z art. 6 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochodów Spółki przypisanych do jej oddziału w Polsce, a pochodzących z wynajmu nieruchomości (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe,**

*   określenia przychodów i kosztów w związku z prowadzeniem przez Spółkę N działalności gospodarczej za pomocą położonego na terytorium Polski oddziału (pytanie nr 9) – **jest prawidłowe,**

*   określenia, czy przejęty przez ww. Spółkę, w wyniku transgranicznego połączenia, kapitał zapasowy Spółek Przejmowanych będzie stanowił dla Spółki N dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 10) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce rozliczeń finansowych Oddziału ze Spółką (pytanie nr 11) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych u Spółki N wskutek transgranicznego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan J.S., rezydent podatkowy Niemiec, prowadzi na terytorium Niemiec jednoosobowe przedsiębiorstwo S. Pan J. S. oraz jego przedsiębiorstwo podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Pan J. S., jako S., planuje założyć na terenie Niemiec Spółkę N (forma prawna: G, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej: "Spółka"). Spółka będzie utworzona według prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec i będzie podlegać w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Spółki będzie przedsiębiorstwo jednoosobowe S. Spółka planuje utworzyć na terenie Polski oddział (zwany dalej: "Oddział").

Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest S. (dalej jako: "Wnioskodawca") w oparciu o art. 14n. Ordynacji podatkowej.

Spółka będzie należała do Grupy L. (zwanej dalej: Grupą"). Grupa jest właścicielem portfela nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. W tych krajach Grupa planuje i realizuje projekty, wynajmuje długoterminowo, utrzymuje, pielęgnuje, zarządza oraz rozbudowuje nieruchomości komercyjne każdego rodzaju. Do jej usług należy także kompleksowa opieka i zarządzanie własnymi parkami handlowymi oraz centrami handlowymi.

Dla każdej zakupionej przez Grupę nieruchomości zostaje założona w państwie jej położenia spółka handlowa. Celem działalności tych spółek jest zakup gruntów, budowa przez zewnętrznych wykonawców, a następnie długoterminowy wynajem nieruchomości komercyjnych.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie zmian w strukturze Grupy. W ramach reorganizacji spółek należących do Grupy planowane jest dokonanie transgranicznego połączenia nowo powstałej Spółki z sześcioma innymi spółkami z Grupy: M Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o.o., B Sp. z o.o., W Sp. z o.o., E Sp: z o.o. (zwanymi dalej: "Spółkami Przejmowanymi"), będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Transakcja transgranicznego połączenia ma na celu uproszczenie struktury Grupy, a tym samym wzrost efektywności w zakresie zarządzania. Poprzez transakcje transgranicznego połączenia powinny zostać osiągnięte także efekty synergii, np. w zakresie negocjacji kredytowych czy negocjacji z międzynarodowymi koncernami. Proces połączenia doprowadzi także do oszczędności, zwłaszcza w zakresie liczby sprawozdań finansowych, kosztów doradztwa podatkowego i ogólnych kosztów biurowych.

Obecnie większościowym udziałowcem Spółek Przejmowanych jest Wnioskodawca. W Spółkach Przejmowanych Wnioskodawca posiada następującą ilość udziałów:

*   M Sp. z o. o. - 99,985%.

*   I Sp. z o.o. - 99, 75%;

*   V Sp. z o.o. - 99, 75%;

*   B Sp. z o.o. - 99,98%;

*   W Sp. z o.o. - 99,996%;

*   E Sp. z o.o. - 99,88%.

Pozostałe udziały mniejszościowe Spółek Przejmowanych należą do spółki U Sp. z o.o.

Pierwszą fazą restrukturyzacji będzie sprzedaż udziałów mniejszościowych w Spółkach Przejmowanych przez spółkę U Sp. z o. o. na rzecz Wnioskodawcy. Tak więc jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółek Przejmowanych będzie Wnioskodawca.

Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką (Side-Stream-Merger).

Połączenie nastąpi na podstawie:

*   art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 indeks 1 i następnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1030, ze zm.),
*   Dyrektywy 2005/56/We Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U. L. 370 z 25.11.2005)
*   Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE L. z dnia 25 listopada 2009 r.)
*   przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych (Umwandlungsgesetz z 28 października 1994 (BGBI. I S. 3210; 1995 i S. 428)).

Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę.

Przeniesienie majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę przejmującą nastąpi w zamian za wydanie udziałów Spółki wspólnikowi Spółek Przejmowanych, Wnioskodawcy.

Wskutek połączenia zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tJosef S. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej jako Ksh) Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej, Josef S. niemieckiego rejestru handlowego. Wpis ten wywoła skutek wykreślenia Spółek Przejmowanych. Spółka wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 Ksh).

W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do nowo utworzonego oddziału Spółki w Polsce.

W wyniku połączenia Spółka przejmie pracownika jednej ze Spółek Przejmowanych.

Po połączeniu majątek Spółki będzie się składał głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   w Spółce Przejmowanej B Sp. z o.o. został wniesiony wkład rzeczowy o wartości 9.613,24 PLN (nie stanowiący przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części);
*   na moment połączenia będą istniały pomiędzy Spółkami Przejmowanymi wzajemne należności i zobowiązania;
*   odsetki od pożyczek/kredytów udzielanych między Spółkami Przejmowanymi zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych, nabytych za środki pieniężne uzyskane z ww. pożyczek/kredytów;
*   utworzony przez Spółkę Oddział będzie prowadził księgi rachunkowe oraz wymagane ewidencje w oparciu o właściwe przepisy; planuje się kontynuację odpisów amortyzacyjnych środków trwałych przejętych w wyniku połączenia;
*   Spółki Przejmowane posiadają kapitały zapasowe utworzone z zysku.

W piśmie z dnia 19 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe, tJosef S. podał, że:

1.  Przyszła Spółka przejmująca (N), której utworzenie planuje Wnioskodawca.

Oddział, za pomocą którego Spółka ta będzie prowadzić działalność na terytorium Polski.

1.  Wszystkie niezbędne do założenia Spółki N dokumenty zostały złożone do właściwego Sądu Rejestrowego w Niemczech. Spółka nie została jeszcze wpisana do niemieckiego rejestru przedsiębiorców. Wpis powinien nastąpić w maju 2016. Z momentem wpisu do niemieckiego rejestru przedsiębiorców proces założenia Spółki uważa się za zakończony. Prace związane z utworzeniem Oddziału Spółki zostaną podjęte przez Wnioskodawcę po jej wpisie do rejestru przedsiębiorców.
2.  Rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki przejmującej, tJosef S. Spółki N; będzie znajdował się w Niemczech.
3.  Połączenie Spółek nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Tym samym Spółka Przejmująca przejmie zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne należące do Spółek Przejmowanych.
4.  Spółki Przejmowane amortyzowały dla potrzeb podatkowych środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Josef S.( Dz. U. z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Spółka N zamierza kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych.
5.  Aport w Spółce B Sp. z o.o. został wniesiony przed 2003 r. i obecnie nie podlega amortyzacji. Wnioskodawca ze względu na upływ czasu oraz terminów przedawnienia nie jest w stanie wskazać jakiego rodzaju środki były przedmiotem wkładu rzeczowego oraz czy były ujęte jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i były amortyzowane dla potrzeb podatkowych przez spółkę B Sp. z o.o. W związku z tym Wnioskodawca wyłącza z zakresu zadanego pytania nr 3 i 4 środki stanowiące przedmiot wkładu rzeczowego w Spółce B Sp.
6.  Spółki Przejmowane stosowały wobec środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikające z nieterminowo zapłaconych faktur.
7.  Oddział Spółki N w Polsce będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 2 Umowy dnia 14 maja 2003 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U; z 2005, nr 12, poz. 90).
8.  Siedziba Oddziału będzie znajdować się

Spółka N zamierza powołać osobę upoważnioną w oddziale do jej reprezentowania. Osobą taka nie pełni funkcji zarządu. Występuje w charakterze osoby umocowanej do działania w imieniu spółki macierzyste S Josef S. Zarząd Spółki N będzie sprawowany w Niemczech.

1.  Polski Oddział Spółki N będzie uzyskiwał przychody wyłącznie z wynajmu nieruchomości. Oddział nie będzie uzyskiwał przychodów z innej działalności gospodarczej S Josef S.
2.  N może wypłacać dywidendę na rzecz Wnioskodawcy, Pana Josef S., prowadzącego na terytorium Niemiec jednoosobowe przedsiębiorstwo S.
3.  Rozliczenia finansowe między Spółką N a jej Oddziałem w Polsce będą polegały na dokonywaniu zasilenia Oddziału środkami finansowymi. Oddział będzie natomiast przekazywał Spółce wypracowane zyski, bądź nadwyżki finansowe.

Ponadto Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 11 mające być przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskutek transgranicznego połączenia Spółka wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych ?
2.  Czy w momencie konfuzji należności i zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką a Spółkami Przejmowanymi powstaje przychód w związku z wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań ?
3.  Czy konieczna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań ?
4.  Czy po dokonaniu przejęcia Spółka będzie miała prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych oraz zasad wyceny stosowanych dotychczas w Spółkach Przejmowanych?
5.  Czy w wyniku transgranicznego połączenia Spółek Przejmowanych na Spółkę, przejdzie w zakresie podatku od towarów i usług prawo zwrotu nadwyżki lub przeniesienia nadwyżki oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach zakupowych wystawionych na Spółki Przejmowane?
6.  Czy w związku z przeprowadzeniem opisanej operacji, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych po dniu połączenia faktur wystawionych na Spółki Przejmowane, będzie przysługiwało Spółce dopiero po dokonaniu przez nią wystawienia not korygujących nazwę nabywcy?
7.  Czy planowane połączenie transgraniczne będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych ?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy uznające, że dochody Spółki, przypisane, do jej oddziału w Polsce, a pochodzące z wynajmu nieruchomości, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 6 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku?
9.  Czy Spółka prowadząc działalność gospodarczą za pomocą położonego na terytorium Polski oddziału, polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych, będzie osiągała przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ponosiła koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ww. ustawy?
10.  Czy przejęty przez Spółkę, w wyniku transgranicznego połączenia, kapitał zapasowy Spółek Przejmowanych będzie stanowił dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
11.  Czy w związku z wypłacaną przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendą, Spółka będzie zobowiązana do pobraniu podatku u źródła w Polsce, a rozliczenia finansowe Oddziału ze Spółką (zasilenia Oddziału środkami finansowym, przekazywanie wypracowanych zysków i nadwyżek finansowych przez Oddział do Spółki), będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?
12.  Czy Spółka, w związku z realizacją transgranicznego połączenia, będzie posiadała w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone numerami 1-4 oraz 8-10 oraz 11 w części dotyczącej opodatkowania w Polsce rozliczeń finansowych Oddziału ze Spółką. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 11 w części dotyczącej poboru podatku u źródła w Polsce w związku z dywidendą wypłacaną przez niemieckiego rezydenta podatkowego - Spółkę N - na rzecz Wnioskodawcy też niemieckiego rezydenta podatkowego), a także w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 5, 6 i 12) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 7) został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka wstąpi ona we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Podniesiono, że podstawowy skutek połączenia, tJosef S. sukcesję uniwersalną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej, które przechodzą na spółkę przejmującą reguluje art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.Josef S. Dz. U. z 2013 poz. 1030 z póżn. zm., dalej: Ksh). Sukcesja uniwersalna (następstwo pod tytułem ogólnym) jest jednym ze sposobów nabycia majątku, a więc ogółu aktywów i pasywów przysługujących określonemu podmiotowi. Sukcesja uniwersalna prowadzi do nabycia całego lub części jakiegoś majątku i to na podstawie jednego zdarzenia prawnego. Jest odmiennym nabyciem wobec sukcesji singularnej, w wyniku której następuje przejście jednego prawa lub zobowiązania.

Tak więc w wyniku sukcesji uniwersalnej na spółkę przejmującą przejdą wszelkie aktywa, będące do tej pory w posiadaniu spółek przejmowanych, oraz pasywa, czyli zobowiązania spółek przejmowanych wobec wierzycieli, powstałe przed dniem połączenia. Od dnia połączenia podmiotem wszelkich praw i obowiązków staje się spółka przejmująca, gdyż spółki przejmowane ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Analizując przepisy Ksh należy dojść do konkluzji w opinii Spółki, że powołana wyżej zasada sukcesji uniwersalnej obejmuje również połączenia transgraniczne.

Zgodnie z art. 516 indeks 1 Ksh połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom Rozdziału 2 Ksh pt. "Łączenie się spółek kapitałowych" (art. 498-516 Ksh), o ile przepisy o połączeniu transgranicznym nie stanowią inaczeJosef S. Cytowany wyżej przepis art. 494 § 1 Ksh o sukcesji uniwersalnej znajduje się w Rozdziale 1 pt. "Przepisy ogólne". Należy jednak przyjąć, że odesłanie z art. 516 indeks 1 Ksh dotyczy także przepisów ogólnych art. 491-497 Ksh, które stosuje się do wszystkich typów połączeń, w tym również transgranicznych. Na takim stanowisku zgodnie stoi doktryna prawa (m.in. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Josef S. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. 4, 2009, s. 573).

Powołane przepisy stosuje się do połączenia transgranicznego spółek wprost czyli zawsze i bez ewentualnych zmian. Dopiero, gdy przepis z Oddziału Transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych" Ksh będzie przepisem szczególnym do przepisów Rozdziału 1 i 2, znajdzie wówczas zastosowanie zasada lex specialis derogat legi generali i dany przepis z Rozdziału 1 lub 2 nie będzie miał zastosowania.

Argumentu przemawiającego za stosowaniem przepisów art. 491-497 Ksh do transgranicznego łączenia się spółki kapitałowej prawa polskiego dostarcza również przepis art. 516 indeks 17 Ksh, który wyłącza stosowanie w odniesieniu do tego łączenia przepisu art. 497 § 2 Ksh, czyli przepisu z Rozdziału 1. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyby nie stosowało się przepisów art. 491-497 Ksh do transgranicznego łączenia się spółki kapitałowej prawa polskiego, to przepis art. 516 indeks 17 Ksh byłby wówczas bezprzedmiotowy. To samo dotyczy art. 516 indeks 10 § 1 Ksh, który wyłącza zastosowanie przepisów art. 495 i 496 Ksh tylko wtedy, gdy spółką przejmującą bądź spółką nowo zawiązaną jest spółka zagraniczna, (komentarz do art. 516 indeks 1 Ksh art. 491-633 Sołtysiński 2012, wyd. 3 / Szumański).

Zasadę sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych przejmowanych spółek można wyczytać również z przepisów Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r.).

W punkcie (2) Preambuły Dyrektywa stanowi: Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Odrzucenie zasady, że wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółek przejmowanych przechodzą na spółkę przejmującą naruszałoby równowagę na rynku wewnętrznym Wspólnoty, wprowadzając ograniczenia, niekorzystne warunki i zniekształcenia.

Powyższe rozważania oznaczają, że skutkiem połączenia transgranicznego będzie sukcesja uniwersalna wszystkich praw i obowiązków spółek przejmowanych, w tym także podatkowych, na spółkę przejmującą.

Odzwierciedleniem sukcesji uniwersalnej na gruncie podatkowym są przepisy ordynacji podatkoweJosef S. Zgodnie z przepisami art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) osoba prawna powstała w wyniku połączenia osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji). W ramach sukcesji podatkowej osoba prawna będąca spółką przejmującą obejmuje wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatkowe spółek kończących swój byt prawny na dzień połączenia. Zasada sukcesji podatkowej, na podstawie art. 93d Ordynacji, ma również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wyrażoną w przepisach Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji potwierdzają również interpretacje podatkowe m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-825/15-3/DG.

Podkreślono, że Ordynacja podatkowa nie zawiera odrębnych postanowień w zakresie transgranicznego połączenia spółek. Brak jest tym samym również przepisów wyłączających sukcesję podatkową w przypadku fuzji transgraniczne S Josef S.

Zasadność stosowania przepisów Ordynacji do połączenia transgranicznego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1267/08-2/MB). Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy wyrażone w powołanej interpretacji, które było następujące:

*   W zakresie przeniesienia praw i obowiązków prawnych podmiotu przejmowanego zastosowanie znajdzie art. 494 § 1 Ksh, zgodnie z którym ich sukcesorem będzie spółka przejmująca.
*   Analogiczną regulację, w zakresie praw i obowiązków podatkowych przewidziano w art. 93 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji, powyższy przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawneJosef S.
*   Termin "przejęcie", użyty w art. 93 § 2 Ordynacji, nie został zdefiniowany w tej ustawie. W takich sytuacjach, zgodnie z przyjętą w doktrynie, orzecznictwie i podejściu organów podatkowych praktyką, należy sięgnąć do takiego znaczenia tego pojęcia, jakie nadają mu inne gałęzie prawa. Nie ulega wątpliwości, iż termin "przejęcie", wskazany w Ordynacji, należy utożsamiać z uregulowaną w art. 492 § 1 Ksh instytucją łączenia się spółek poprzez przejęcie. W ocenie wnioskodawcy, od 20 czerwca 2008 r., a więc dnia, w którym weszła w życie nowelizacja Ksh wprowadzająca regulacje dotyczące dokonywanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej połączeń transgranicznych, termin "przejęcie" użyty w Ordynacji i zdefiniowany w art. 492 § 1 Ksh odnosi się również do instytucji przejęcia transgranicznego.
*   Na analogiczne rozumienie sukcesji podatkowej wskazywałyby również przepisy preambuły do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG), zgodnie którymi należy dążyć do traktowania połączeń transgranicznych analogicznie do połączeń lokalnych. Biorąc pod uwagę zastosowanie art. 93 § 2 Ordynacji do połączeń dokonywanych między polskimi podmiotami, nie ma powodu, aby zastosować odmienne podejście do połączeń transgranicznych.
*   Tym samym wskazany w art. 93 § 2 Ordynacji i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh termin "przejęcie" oznaczać powinien również transgraniczne połączenia spółek dokonane poprzez przejęcie przez zagraniczną instytucję finansową jednej łub więcej polskich spółek.
*   W konsekwencji, nie ma wątpliwości, iż również spółka przejmująca inne spółki wskutek transgranicznego połączenia wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, kontynuując dokonywane rozliczenia podatkowe.

Podniesiono, że również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-597/13-2/KT), dotyczącej transgranicznego połączenia spółek, zauważył, że: „Jednocześnie, w myśl art. 93e, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczeJosef S.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.”

A zatem, powołując się na powyższe rozważania, należy przyjąć zdaniem Wnioskodawcy, że Spółka w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej oraz o regulacje unijnej Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG), w związku z transgranicznym połączeniem, wstąpi w wyniku przejęcia majątku należącego do Spółek Przejmowanych M Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o.o., B Sp. z o.o., W Sp. z o.o., E Sp. z o.o., we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przysługujące tym spółkom. Przejmie również odpowiedzialność za wszelkie ewentualne zobowiązania i zaległości podatkowe Spółek Przejmowanych i stanie się stroną wszelkich ewentualnych postępowań podatkowych i sądowych toczących się w stosunku do Spółek Przejmowanych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu zarówno po stronie Spółki jak i Spółek i Przejmowanych.

Stwierdzono, iż na skutek czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Skutkiem konfuzji będzie wygaśnięcie zobowiązań z mocy samego prawa i bez ich zaspokojenia, wzajemne prawa i obowiązki przestaną tym samym istnieć. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych S. Josef S. ( Dz. U. z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT") nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wzajemnych należności, należy przeanalizować przedmiotowe zdarzenie przyszłe w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT, są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym.

Przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów znajduje się w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Wyliczenie to nie stanowi katalogu zamkniętego, o czym świadczy zwrot "w szczególności".

Ustawodawca nie zdefiniował przy tym samego pojęcia przychodu. Stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Na taką interpretacje wskazał m.in. NSA w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 928/12 stwierdzając, że ustawa o CIT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W doktrynie podkreśla się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (zob. P. Malecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX/2015).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić zdaniem Spółki, że wskutek konfuzji nie wystąpi wzrost wartości majątku lub przysporzenie. W jej wyniku wygaśnie bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. Ujmując to zdarzenie pod kątem rachunkowości, identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Spółki, jak i jej pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie może być więc w tym kontekście mowy o zaistnieniu trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego.

Zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w omawianym przypadku). Jak głosi ten przepis, przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach: przedawnienia zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki, lub umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Po pierwsze, na skutek konfuzji nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 § 1 kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej jako "KC"). Nie nastąpi także umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa podatkowego może przyjąć formę odnowienia (nowacji) albo zwolnienia z długu (zob. W. Nykiel, A. Mariański (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych 2014. Komentarz, Gdańsk 2014, s. 268-269). Pojęcia te są definiowane na gruncie KC:

*   nowacja następuje zgodnie z art. 506 KC gdy ,,(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawneJosef S.”

*   Z kolei zgodnie z art. 508 KC, „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.” Konieczne jest więc, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc umowę wierzyciela z dłużnikiem. W niniejszej sprawie do takiej sytuacji nie dojdzie, gdyż dług wygaśnie z mocy prawa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważono, że opisana konfuzja wzajemnych należności nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie powinien mieć również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`),” z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie więc skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskazano, że stanowisko to zostało potwierdzone przez organy skarbowe działające z upoważnienia Ministra Finansów. Wskazano w tym kontekście interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-293/10-4/AG), gdzie organ zgodził się, że konfuzja ,,pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - spółki przejmującej” oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-60/13/SD), gdzie podzielony został analogiczny pogląd.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta odpisów amortyzacyjnych Spółki w związku z przedmiotową konfuzją wzajemnych należności nie będzie konieczna.

Na wstępie zauważono, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ww. ustawy. Zauważono, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jednak katalog okoliczności ograniczających możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, wskazując przyczyny tego ograniczenia. Żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Odnosi się to także do art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodne z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ww. ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w sytuacji zwrotu poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Zauważono, że norma usytuowana w tym artykule ma charakter wyjątku od zasady zapisanej w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co przekłada się na konieczność ścisłego, literalnego interpretowania tego przepisu i niedopuszczalność jego rozszerzającej wykładni.

Powyższe należy odnieść do obecnego w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT sformułowania ,,zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Wydaje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego, takich jak np. dotacja czy subwencja. Świadczyć o tym może słownikowa definicja terminu "zwrócić", oznaczającego tyle co „oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś” (M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). Pojęcie zwrotu poniesionych wydatków wiąże się raczej z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych i określonymi czynnościami podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności w rezultacie konfuzji jest zaś wynikającym z przepisów prawa skutkiem połączenia dwóch osób prawnych. Nie można więc zrównać jej z sytuacją „zwrotu” poniesionych wydatków.

Wskazano, że w takiej sytuacji w opinii Spółki mamy do czynienia z wygaśnięciem pasywów i odpowiadających im aktywów. Dobrze ilustruje to opisanie skutków połączenia spółek na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tJosef S. Dz. U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z pózn. zm.): zgodnie z art. 44a-44c tej ustawy; w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych spółek stają się tym samym wolne od tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem. Pokazuje to, że nie następuje żaden przyrost majątku po stronie spółki: wierzytelność zostanie wymazaną po stronie aktywów (zniknie należność) a dług - po stronie pasywów (zniknie zobowiązanie). Nie można więc uznać, że sytuacja wygaśnięcia pożyczki na skutek kontuzji stanowi dla podatnika zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podniesiono, że stanowisko to znajduje aprobatę zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Wskazać tutaj należy przykładowo:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12;

*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-112/13-5/GG;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-357/13-2/ŁM;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/14.

Na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu, lecz do zmiany podmiotów zobowiązania w taki sposób, ze wierzycielem i dłużnikiem stanie się ta sama osoba. Jest to zdarzenie całkowicie neutralne podatkowo i nie będzie rodzić obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, korekta odpisów amortyzacyjnych Spółki, w związku z przedmiotową kontuzją wzajemnych należności, nie będzie konieczna.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych wg zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wskazana zasada, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika będącego podatnikiem, płatnikiem i inkasentem.

Wynikająca z tego przepisu zasada sukcesji generalnej obejmuje wszelkie prawa i obowiązki poprzedników prawnych wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych bez wątpienia należy do jednych z praw podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczy to również stosowanych wcześniej reguł i metod amortyzacji. Jak zauważa się w doktrynie, przepis ten nie wymaga dodatkowej konkretyzacji w przepisach prawa materialnego (W. Nykiel, A. Mariański (red.) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, s. 31) a ew. przepisy poświęcone sukcesji zawarte w przepisach szczegółowego prawa podatkowego traktować trzeba jedynie jako formę doprecyzowania zasad wynikających z ogólnych zasad sukcesji podatkoweJosef S.

Zasady takie zawiera art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie w myśl art. 16h ust. 3 tej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeleniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony lub połączony.

Przepisy te jednoznacznie wskazują w opinii Spółki na poprawność stanowiska Wnioskodawcy, iż po dniu połączenia Spółka będzie zobowiązana do kontynuacji zasad wyceny oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosowanych w Spółkach Przejmowanych.

Wskazać też należy, że przepisy ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT nie wskazują, aby sukcesja dotyczyła wyłącznie połączeń krajowych. Fakt, że polska ustawa nie odnosi się bezpośrednio do połączenia transgranicznego, nie oznacza, że te przepisy nie obejmują także połączeń transgranicznych. Uznać należy jedynie, iż w świetle prowspólnotowej wykładni ustawodawca uznał, iż dotychczasowy przepis dotyczący sukcesji praw i obowiązków znajdzie zastosowanie również do przejęcia spółek przez podmioty zagraniczne. Jednocześnie żadne przepisy nie ograniczają uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków jedynie do podmiotów łączących się z innymi podmiotami krajowymi.

W tym miejscu wspomniano, że tematyka transgranicznego łączenia się spółek była także obiektem zainteresowania prawodawcy unijnego: regulowana jest przez Dyrektywę 2009/133/UE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: "Dyrektywa").

Podniesiono, że przepisy Dyrektywy nie odnoszą się szczegółowo do sukcesji praw i obowiązków w zakresie amortyzacji. Zgodnie jednak z pkt 2 preambuły ,,Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia, konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Uznanie, że zasady sukcesji generalnej zawarte w polskich ustawach nie obejmują połączenia transgranicznego, kłóciłoby się z celami dyrektywy oraz mogłoby hamować oraz zniekształcać proces łączenia się spółek.

Wydaje się też, że Dyrektywa za regułę uznaje przejęcie przez spółkę przejmującą zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosowanych w spółce przejmowanej - art. 4 ust. 4.

Konieczność stosowania przepisów ordynacji podatkowej dot. sukcesji generalnej w zakresie transgranicznego przejęcia spółki potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12. Pogląd zaś, zgodnie z którym sukcesja uniwersalna obejmuje prawo do kontynuacji zasad wyceny oraz odpisów amortyzacyjnych, także w ramach połączeń transgranicznych, został wielokrotnie potwierdzony przez organy skarbowe i nie budzi kontrowersji - w tym kontekście wskazać należy następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 17 grudnia 2008 r. sygn., IPPB5/423-66/08-3/MB;

*   z 27 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1373/08-2/AG;

*   z 12 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-837/08-2/MB;

*   z 04 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-443/12-5/DG.

Z powyższego wynika więc wyraźnie, że nowopowstała Spółka będzie miała prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych na zasadach stosowanych do tej pory przez Spółki Przejmowane.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Spółki przypisane do oddziału i pochodzące z wynajmu nieruchomości, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 6 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Ustawa o CIT rozróżnia tzw. nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc posiadający rezydencję podatkową w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT - nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego można stwierdzić, że Spółka będzie spółką prawa niemieckiego i nie będzie posiadała siedziby ani zarządu na terenie Polski. W związku z powyższym Spółka nie będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka może natomiast podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jeżeli będzie osiągała dochody na terenie Polski. Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, w związku z transakcją transgranicznego połączenia spółek, przejmie nieruchomości komercyjne położone na terenie Polski, które wcześniej należały do Spółek Przejmowanych. Działalność Spółki będzie prowadzona za pomocą jej polskiej filii t.Josef S. oddziału w Polsce i będzie polegała na wynajmie ww. nieruchomości.

Funkcjonowanie oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.Josef S. Dz.U. z 2013, poz. 672 z późn.zm., dalej jako ustawa o sdg). Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 ustawy o sdg).

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawne S. Josef S. Jest wyłącznie sposobem działania podmiotu zagranicznego na terenie Polski. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09) w uzasadnieniu którego wskazano, iż „Na gruncie u.s.g.d. \[ustawy o swobodzie działalności gospodarczej\] nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjne S. Josef S. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”

Zlokalizowany w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki macierzystej (centrali), lecz jest jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną częścią tego przedsiębiorcy.

Powyższe nie oznacza jednak zdaniem Wnioskodawcy, iż przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność poprzez oddział nie podlega w ogóle opodatkowaniu w Polsce. Dochody przedsiębiorcy zagranicznego, które zostały przyporządkowane do oddziału mogą być opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym.

Podniesiono, że w stanowiskach organów podatkowych zwraca się uwagę, iż konstrukcja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych na jego terytorium przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie (w tym zakresie można przywołać stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-106a/09/AW).

Uwzględniając status prawny oddziału, regulowany przepisami ustawy o sdg, a także prawnopodatkowe regulacje obejmujące działalność oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce (w tym regulacje ustawy o CIT oraz standardowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy wskazać, iż utworzenie na terytorium Polski oddziału przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W rezultacie należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości Spółka poprzez powołany oddział będzie uzyskiwała na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w omawianej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 3 ust. 2 ustawy o CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego.

Mając jednak na uwadze fakt, iż Spółka będzie niemieckim rezydentem podatkowych konieczna jest analiza umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako "UPO"). W przypadku, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Uwzględniając, iż Spółka będzie prowadzić, za pomocą położonego w Polsce oddziału, działalność polegającą na wynajmie nieruchomości należy rozważyć zastosowanie art. 6 i art. 7 UPO.

Prowadzenie działalności przez Spółkę za pomocą położonej na terenie Polski filii (oddziału) może prowadzić do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 5 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 5 ust. 2 UPO egzemplifikują pojęcie stałej placówki poprzez przykładowe wskazanie placówek powodujących powstanie zakładu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2 ww. umowy należy uznać, że prowadzona na terenie Polski filia (oddział) będzie stanowiła zakład Spółki, w związku z czym zastosowanie znajdą przepisy art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 ww. umowy).

Jednocześnie art. 7 ust. 7 UPO stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Innymi słowy ust. 7 reguluje stosunek art. 7 do innych artykułów UPO, a tym samym zakres stosowania art. 7 UPO.

Postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, np. dochody z majątku nieruchomego, dywidendy, odsetki, należności licencyjne, mają pierwszeństwo przed postanowieniami dotyczącymi zysków przedsiębiorstw, tzn. pozostają one w stosunku lex specialis wobec art. 7 UPO (zob. Jamroży/Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 7, nr brzeg. 25).

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 ww. umowy regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 1 UPO, dochód uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 powyższej umowy określenie "majątek nieruchomy" ma znaczenie zgodne z prawem Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące majątku nieruchomego. Użytkowanie nieruchomości oraz prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych będą uznane za "majątek nieruchomy".

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 analizowanego przepisu postanowienia powyższe stosuje się do dochodów uzyskiwanych z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Na podstawie art. 6 ust. 4 UPO postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ust. 4 UPO zasada położenia majątku ma pierwszeństwo przed zasadą miejsca położenie zakładu. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje co do zasady w państwie jego położenia. Bez znaczenia jest, czy majątek nieruchomy jest częścią majątku przedsiębiorstwa (zob. Jamroży/Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 6, nr brzeg. 27).

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw. Oznacza to, że - w przypadku gdy rezydent jednego państwa osiąga w innym państwie dochód za pomocą przedsiębiorstwa, w działalności którego wykorzystywany jest majątek nieruchomy - podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia tej części dochodu, która została osiągnięta z wykorzystania majątku nieruchomego i opodatkowania jej zgodnie z dyspozycją art. 6 UPO (zob. Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz, art. 6, nr brzeg. 20). Pozostała część dochodu osiąganego przez przedsiębiorstwo podlega natomiast opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 UPO.

Pierwszeństwo zasady położenia majątku przed zasadą miejsca położenia zakładu zostało także wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych. Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 183/12) oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-155/09-2/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-25/09-2/IŚ), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB5/423- 1004/14- 4/PS).

Również w doktrynie potwierdza się zdanie, iż w świetle ust. 4 opodatkowanie zysków z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa nastąpi zgodnie z przepisami art. 6 UPO. Wskazuje się przy tym trzy możliwe relacje pomiędzy art. 6 UPO a regulacjami dotyczącymi opodatkowania zysków przedsiębiorstw: idealny zbieg, wyłączność oraz lex specialis (zob. Jamroży/CIoer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 6, nr brzeg. 27).

Pierwszy wariant zakłada iż, warunkiem opodatkowania dochodu w państwie położenia majątku jest istnienie zakładu w tym państwie. Taki pogląd jest jednak sprzeczny z samym celem wprowadzenia ust. 4. Znaczenie ust. 4 jest zatem przede wszystkim deklaratoryjne. Jeżeli spełnione są warunki art. 6 UPO, to ma on pierwszeństwo przed art. 7 UPO. Jedynie w wyjątkowych przypadkach dochód z majątku nieruchomego może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 UPO. Ma to miejsce w sytuacji, gdy działalność podatnika jest związana z innym rodzajem dochodu, a dochód z majątku nieruchomego ma drugorzędne znaczenie w porównaniu z głównym obszarem działalności. W przeciwnym razie łączny dochód powinien zostać podzielony na poszczególne kategorie dochodu i zostać opodatkowany według odrębnych zasad. Powyższy pogląd został potwierdzony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1015/13/BK).

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, zdaniem Wnioskodawcy, dochody Spółki, pochodzące z wynajmu nieruchomości położonych na terenie Polski, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, pomimo faktu, iż działalność Spółki będzie prowadzona przez polską filię (oddział). Postanowienia określone w tym przepisie należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że art. 6 ust. 1 UPO przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów UPO oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że dochody z wynajmu nieruchomości położonych na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych, za pomocą położonego na terytorium Polski oddziału, będzie osiągała przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT oraz ponosiła koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ww, ustawy.

Na gruncie UPO podstawową kategorią dochodów są "zyski przedsiębiorstw", jako ze większość dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy obu państwami kwalifikuje się do tej kategorii.

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa niemieckiego podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z przedstawioną w pkt 8 niniejszego wniosku argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy, art. 6 UPO regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego stanowi lex specialis w stosunku do postanowień art. 7 UPO.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. umowy dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Art. 6 ust. 4 stanowi, iż postanowienia ustępu 1 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody z najmu nieruchomości komercyjnych (art. 6 UPO) będą mogły być opodatkowane w Polsce, zgodnie z prawem krajowym.

Przepisy art. 6 UPO posługują się ogólnie pojęciem dochodu. Zgodnie z doktryną przez pojęcie dochodu/zysku należy rozumieć, m.in. w kontekście dochodów z majątku nieruchomego, wszelkiego rodzaju zwiększenia, zmniejszenia, przypływy i odpływy korzyści majątkowych, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z wewnętrznym prawem krajowym (zob. M. Jamroży / A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 6, nr brzeg. 7).

Podkreślono, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Podniesiono, że z tytułu działalności prowadzonej w formie oddziału na terytorium Polski za pośrednictwem posiadanej nieruchomości zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak zostało wspomniane w pkt 8 wniosku sam oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawneJosef S. Jest wyłącznie sposobem działania podmiotu zagranicznego na terenie Polski. Zlokalizowany w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi także odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki macierzystej, lecz jest jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną częścią tego przedsiębiorcy. Nie oznacza to jednak, iż przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność poprzez oddział nie podlega w ogóle opodatkowaniu w Polsce.

Dochody przedsiębiorcy zagranicznego, które zostały przyporządkowane do oddziału mogą być opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów znajduje się w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Wyliczenie to nie stanowi katalogu zamkniętego, o czym świadczy zwrot "w szczególności".

Ustawodawca nie zdefiniował przy tym samego pojęcia przychodu. Stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Na taką interpretacje wskazał m.in. NSA w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 928/12 stwierdzając, że ustawa o CIT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W doktrynie podkreśla się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX/2015).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Ustawodawca nie definiuje pojęcia wartości pieniężnych. Przyjmuje się, że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc j przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (NSA w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 928/12).

Podniesiono, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka poprzez założony w Polsce oddział będzie świadczyła na terenie Polski usługi długoterminowego wynajmu nieruchomości komercyjnych.

W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą na terenie Polski będzie osiągała przychody w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawne S. Josef S. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W związku z powyższym należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tJosef S. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), S. Josef S. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016, art. 15, nr brzeg. 9 i nast.).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

W tym miejscu podkreślono, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. NSA w wyroku z 07 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1425/06 lub NSA w wyroku z 11 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 735/07).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o CIT). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy, możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się przykładowo koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, i inne. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a - 16m ww. ustawy.

Zakładając, że wymienione powyżej przesłanki, jakie muszą zostać spełnione aby wydatki zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu, zostaną zrealizowane, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki związane pośrednio i bezpośrednio z jej działalnością na terenie Polski jako koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wszyscy podatnicy podatku dochodowego, tJosef S. zarówno o nieograniczonym, jak i o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce zobowiązani są prowadzić ewidencję rachunkową, o ile wymóg taki wynika z przepisów szczególnych dotyczących ewidencji rachunkoweJosef S.

Odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy dotyczące prowadzenia odpowiednich ewidencji to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Tym samym ustawa o CIT nie ustanawia technicznych zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej, ani też ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy ustawy o rachunkowości, jako szczegółowe przepisy umożliwiające ustalenie wielkości dochodu (straty), określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku stosuje się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, do oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podniesiono, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Spółka będzie posiadała oddział mający siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terenie Polski. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o rachunkowości będą miały zastosowanie w opisywanym przypadku, a co za tym idzie, Spółka będzie obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ww. ustawy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 po dokonaniu przewidzianych w ustawie odliczeń.

Stosując przepisy art. 19 ww. ustawy podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

W związku z przepisami i zasadami przedstawionymi powyżej stwierdzono, że Spółka, w związku ze swoją działalnością na terenie Polski będzie osiągała przychody w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto wszystkie wydatki spełniające wymienione powyżej przesłanki będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania będzie (po dokonaniu przewidzianych w ustawie odpisów) opodatkowana w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej 19% podstawy opodatkowania.

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy kapitał zapasowy Spółek Przejmowanych przejęty przez Spółkę w wyniku transgranicznego połączenia nie będzie stanowił dla Spółki dochodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Według Wnioskodawcy podstawą prawną w analizowanym przypadku będzie art. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Wskazano, że do kwestii podziału i łączenia spółek, z punktu widzenia skutków dla spółek przejmujących, odnosi się przepis art. 10 ust. 2 i ustawy o CIT.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzieloneJosef S.

Powołany przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przewiduje w zakresie opodatkowania dochodu spółki przejmującej w wyniku połączenia składniki majątkowe innej spółki, zasadę neutralności opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku połączenia. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitałę zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu.

Brzmienie wskazanych przepisów pozwala na przyjęcie, że z powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będziemy mieli do czynienia wyłącznie w przypadku, w którym spółka przejmująca jest właścicielem spółki przejmowanej ale udział ten jest mniejszy niż 10%. W braku takiej relacji właścicielskiej pomiędzy wskazanymi spółkami, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, tym samym, wyłączenie uzyskiwanego ewentualnie przysporzenia majątkowego z opodatkowania (tak K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016, art. 10, nr brzeg 68).

Podniesiono, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka, która przejmie w wyniku połączenia składniki majątkowe Spółek Przejmowanych (w tym także kapitał zapasowy), nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów Spółek Przejmowanych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W tej sytuacji, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku połączenia nad wartością nominalną udziałów, które zostały przyznane udziałowcy Spółek Przejmowanych, nie będzie stanowić dla Spółki dochodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Podkreślono, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 pkt i 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania wówczas, gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ww. ustawy). Podkreślono, że powołane w stanie faktycznym przyczyny połączenia, tJosef S. uproszczenie struktury Grupy, a tym samym wzrost efektywności w zakresie zarządzania, efekty synergii, np. w zakresie negocjacji kredytowych czy negocjacji z międzynarodowymi koncernami, oszczędności, zwłaszcza w zakresie liczby sprawozdań finansowych, kosztów doradztwa podatkowego i ogólnych kosztów biurowych, stanowią wystarczającą podstawę do uznania, iż połączenie ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Ponadto, powołany powyżej art. 10 ust. 2, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podniesiono, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Spółka będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, powołany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie mógł zostać zastosowany.

Organy podatkowe zgadzają się z zasadą neutralności połączenia dla spółki przejmującej, co potwierdzają m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-416/1O-4/AG), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 05 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-442/13-2/ŁM) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-884/15-2/MW).

Wskazano, że kapitał zapasowy stanowi element majątku Spółek Przejmowanych. Żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje szczególnych regulacji dotyczących kapitału zapasowego przy połączeniu spółek, tak jak ma to miejsce np. przy przekształceniu spółki w spółkę osobową i opodatkowaniu niepodzielonego zysku w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o CIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie kapitału zapasowego Spółek Przejmowanych nie będzie stanowiło dla Spółki dochodu do opodatkowania.

Ad. 11

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacana przez Spółkę na jego rzecz przy spełnieniu odpowiednich warunków, jak również rozliczenia finansowe oddziału ze Spółką, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Opodatkowanie dywidend wypłacanych pomiędzy rezydentami Polski i Niemiec reguluje art. 10 UPO.

Stosownie do art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w jednym umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednak w świetle art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W takim przypadku podatek nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W związku w powyższym należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że przepisy art. 10 UPO mają zastosowanie tylko w przypadku, w którym dywidendy są wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie, innym niż w państwie zamieszkania lub siedziby osoby, której te dywidendy są wypłacane (zob. M. Jamroży /A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 10, nr brzeg. 15).

Podniesiono, że z analizowanego stanu faktycznego wynika, że Spółka, która będzie miała siedzibę w Niemczech, będzie wypłacała dywidendy osobie mającej miejsce zamieszkania również w Niemczech.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku analizowanego stanu faktycznego przepisy art. 10 UPO nie będą miały zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego, zastosowanie mogą mieć przepisy art. 22 UPO regulujące opodatkowanie innych dochodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Przedstawione powyżej przepisy znajdą zatem zastosowanie w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

*   osoba mająca miejsce zamieszkania łub siedzibę w jednym z umawiających się państw w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) UPO uzyskuje dochód w drugim umawiającym się państwie oraz

*   rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej względem tego dochodu nie jest uregulowane w żadnym innym artykule umowy.

Po drugie art. 22 ust. 1 UPO odnosi się do dochodów uzyskiwanych w państwie, w którym osoba uzyskująca dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę oraz do dochodów uzyskiwanych, w państwie trzecim.

Dochód, który spełnia jedno z powyższych kryteriów, stanowi inny dochód w rozumieniu UPO, który może być opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji na podstawie wewnętrznego prawa podatkowego tego państwa (zob. M. Jamroży / A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, art. 22, nr brzeg. 3).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na jego rzecz zastosowanie znajdą przepisy art. 22 UPO.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 8 i 9 niniejszego wniosku należy stwierdzić, że oddział spółki zagranicznej nie posiada samodzielności prawno-podatkowe S. Josef S. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia, przepływy między oddziałem a położoną za granicą jednostką macierzystą będą neutralne podatkowo.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 (sygn. akt II FSK 185/05), w którym sąd stwierdził, że „rozliczenia dokonywane pomiędzy spółką a jej zagranicznym oddziałem, transfery środków są przepływami wewnętrznymi i nie stanowią elementów przychodowych i kosztowych”.

Reasumując należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisem wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana w Polsce. Ponadto rozliczenia między oddziałem a spółką macierzystą nie stanowią elementów przychodowych i kosztowych a tym samym będą neutralne podatkowo.

W piśmie z dnia 19 maja 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w związku z przeformułowanym pytaniem nr 11, S. Josef S. wskazał, że jego zdaniem dywidenda wypłacana przez Spółkę na jego rzecz przy spełnieniu odpowiednich warunków, jak również rozliczenia finansowe oddziału ze Spółką, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wystąpienia sukcesji podatkowej u Spółki N wskutek transgranicznego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w momencie konfuzji należności i zobowiązań istniejących pomiędzy ww. Spółką a Spółkami Przejmowanymi (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   kontynuowania przez Spółkę N odpisów amortyzacyjnych oraz zasad wyceny stosowanych dotychczas w Spółkach Przejmowanych po dokonaniu połączenia ze Spółkami Przejmowanymi (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania, zgodnie z art. 6 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochodów Spółki przypisanych do jej oddziału w Polsce, a pochodzących z wynajmu nieruchomości (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe,**

*   określenia przychodów i kosztów w związku z prowadzeniem przez Spółkę N działalności gospodarczej za pomocą położonego na terytorium Polski oddziału (pytanie nr 9) – **jest prawidłowe,**

*   określenia, czy przejęty przez ww. Spółkę, w wyniku transgranicznego połączenia, kapitał zapasowy Spółek Przejmowanych będzie stanowił dla Spółki N dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 10) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce rozliczeń finansowych Oddziału ze Spółką (pytanie nr 11) – **jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1

Stanowisko Spółki w zakresie wystąpienia sukcesji podatkowej u Spółki N wskutek transgranicznego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2

Stanowisko Spółki w zakresie powstania przychodu w momencie konfuzji należności i zobowiązań istniejących pomiędzy ww. Spółką a Spółkami Przejmowanymi – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tJosef S. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);

*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e ww. ustawy).

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą na mocy ww. przepisów przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawqca - jednoosobowe przedsiębiorstwo S Pan J podlegające w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, planuje założyć na terenie Niemiec Spółkę N (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka będzie utworzona według prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec i będzie podlegać w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Spółki będzie przedsiębiorstwo jednoosobowe S Spółka planuje utworzyć na terenie Polski oddział. Spółka będzie należała do Grupy S., która jest właścicielem nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. W tych krajach Grupa planuje i realizuje projekty, wynajmuje długoterminowo, utrzymuje, pielęgnuje, zarządza oraz rozbudowuje nieruchomości komercyjne każdego rodzaju. Do jej usług należy także kompleksowa opieka i zarządzanie własnymi parkami handlowymi oraz centrami handlowymi. Obecnie planowane jest dokonanie transgranicznego połączenia nowo powstałej Spółki z sześcioma innymi spółkami z Grupy będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Transakcja transgranicznego połączenia ma na celu uproszczenie struktury Grupy, a tym samym wzrost efektywności w zakresie zarządzania. Poprzez transakcje transgranicznego połączenia powinny zostać osiągnięte także efekty synergii, np. w zakresie negocjacji kredytowych czy negocjacji z międzynarodowymi koncernami. Proces połączenia doprowadzi także do oszczędności, zwłaszcza w zakresie liczby sprawozdań finansowych, kosztów doradztwa podatkowego i ogólnych kosztów biurowych. W wyniku przeprowadzonych działań pierwszego etapu restrukturyzacji jedynym udziałowcem Spółki N oraz Spółek Przejmowanych będzie Wnioskodawca. Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką N. Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z Kodeks spółek handlowych oraz Dyrektyw Unijnych a także przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę N w zamian za wydanie udziałów Spółki N wspólnikowi Spółek Przejmowanych – Wnioskodawcy. Wskutek połączenia zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej, tJosef S. niemieckiego rejestru handlowego. Wpis ten wywoła skutek wykreślenia Spółek Przejmowanych. Spółka N wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 Ksh). W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do nowo utworzonego oddziału Spółki w Polsce. Po połączeniu majątek Spółki N będzie się składał głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Spółki Przejmowane amortyzowały dla potrzeb podatkowych środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka N zamierza kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych. Spółki Przejmowane stosowały wobec środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulacje art. 15b ww. ustawy, dokonując zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikające z nieterminowo zapłaconych faktur. Oddział Spółki N w Polsce będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 2 Umowy dnia 14 maja 2003 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U; z 2005, nr 12, poz. 90).

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle pytania oznaczonego nr 3 wiążą się z koniecznością dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, S. Josef S. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), S. Josef S. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 powołanej ustawy) – co będzie miało miejsce w przedmiotowym przypadku.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 cytowanej ustawy podmioty o których mowa w ww. art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ww. ustawy.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tJosef S. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Ponadto dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika.

Podkreślenia jednakże wymaga, że określenie wartości początkowej środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, które następuje na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przede wszystkim skalkulowania podstawy służącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż podstawowa regulacja odnosząca się do problematyki kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15, a także 16 wyżej wymienionej ustawy.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności przy badaniu problematyki kosztów uzyskania przychodów odnieść się należy właśnie do tych przepisów, które to zagadnienia regulują i to niezależnie od okoliczności, czy dana kwestia została w tych przepisach w sposób szczegółowy unormowana. Postępowanie takie pozwoli bowiem na zachowanie pewnej spójności systemowej w ramach całokształtu uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ interpretacyjny, odnosząc się do podniesionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, odpowiedzi na postawione pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 3 poszukiwać będzie właśnie w art. 15 i 16 powołanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16c cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia,

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. pożyczka), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Ponadto należy mieć na względzie, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe regulacje, na podstawie ust. 6 ww. artykułu, miały także zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda przedmiotowe regulacje zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1197, dalej ustawa nowelizująca), jednakże na podstawie przepisów przejściowych (art. 5 ustawy nowelizującej) podatnicy takie niezapłacone należności będą mogli co do zasady ponownie uznać za koszt podatkowy po ich uregulowaniu także wówczas, gdy uregulują należności po 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Innymi słowy, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN – „zapłata” jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” – zgodnie z powyższym słownikiem – oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższych wskazań, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela.

Jednakże powyższe nie zmienia ustalonej wartości początkowej czy to środka trwałego czy to wartości niematerialnej i prawnej określanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ustaloną wartość początkowa nie ma także wpływu wystąpienie przesłanek z cyt. wyżej art. 15b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze powołane powyżej uregulowanie, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ustawy nowelizującej oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślenia wymaga, że istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych jest poniesienie przez podatnika wydatku na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego czy też na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, tJosef S. w ostatecznym rozrachunku wydatek na nabycie/wytworzenie musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym przypadku, w momencie przejęcia Spółek przejmowanych przez Spółkę N zobowiązania/wierzytelności Spółek przejmowanych względem siebie nawzajem wygasną z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadających im długów w jednym podmiocie. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. Spółki przejmowane uregulowałaby swoje zobowiązania dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielom lub dokonania jakiejkolwiek niepieniężnej formy rozliczenia z nimi. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tJosef S. w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółki przejmowane (dłużnicy) nie uregulują zobowiązań wobec Spółek przejmowanych (wierzycieli), to na dzień połączenia transgranicznego (przejęcia Spółek przejmowanych przez Spółkę N) zobowiązania te wygasną z mocy prawa. Nie może być więc mowy, jak zostało wyżej wyjaśnione, o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółki przejmowane zaciągnęły zobowiązania pomiędzy sobą w postaci pożyczek/kredytów z których sfinansowały nabycie środków trwałych i które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygasną (w całości lub w części) w związku z mającą mieć miejsce konfuzją. Tym samym należy uznać, iż Spółki przejmowane nie poniosą wydatku na nabycie środków trwałych w tej części, w której nastąpi wygaśniecie zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów.

Powyższe będzie odnosić się także, w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do ww. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tu także nie będzie mieć miejsca jakiekolwiek uregulowanie należności pomiędzy Spółkami przejmowanymi, a tym samym nie będzie spełnione żadne świadczenia przez dłużnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy:

*   w wyniku połączenia transgranicznego dojdzie do przejęcia przez Spółkę N Spółek przejmowanych,

*   w jej wyniku będzie miała miejsce konfuzja wzajemnych zobowiązań/należności zaciąganych/udzielanych pomiędzy Spółkami przejmowanymi w postaci pożyczek/kredytów z których ww. Spółki przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych, i

*   w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ww. zobowiązania/wierzytelności z tytułu ww. pożyczek wygasną (w całości lub w części) w związku z mającą mieć miejsce konfuzją,

tym samym Spółka N nie będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej przejętych składników majątku (środków trwałych) podlegających amortyzacji, co do której będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów, z których ww. Spółki przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych, gdyż w przedmiotowych przypadkach Spółki przejmowane nie poniosły wydatku na nabycie ww. środków trwałych w tej części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 4

Stanowisko Organu w zakresie kontynuowania przez Spółkę N odpisów amortyzacyjnych oraz zasad wyceny stosowanych dotychczas w Spółkach Przejmowanych po dokonaniu połączenia ze Spółkami Przejmowanymi – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 8

Stanowisko Organu w zakresie opodatkowania, zgodnie z art. 6 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochodów Spółki przypisanych do jej oddziału w Polsce, a pochodzących z wynajmu nieruchomości – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 8.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 9

Stanowisko Organu w zakresie określenia przychodów i kosztów w związku z prowadzeniem przez Spółkę N działalności gospodarczej za pomocą położonego na terytorium Polski oddziału – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 9.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 10

Stanowisko Organu w zakresie określenia, czy przejęty przez ww. Spółkę, w wyniku transgranicznego połączenia, kapitał zapasowy Spółek Przejmowanych będzie stanowił dla Spółki N dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 10.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie wiec, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 11 w części dotyczącej opodatkowania w Polsce rozliczeń finansowych Oddziału ze Spółką N

Stanowisko Organu w zakresie opodatkowania w Polsce rozliczeń finansowych Oddziału ze Spółką N – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 11 odnoszącego się do ww. opodatkowania w Polsce rozliczeń finansowych Oddziału ze Spółką N.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązujące.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie sa natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.