Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.43.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: IP BOX  preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również: „Podatnik”) jest programistą tworzącym autorskie programy komputerowe, które następnie komercjalizuje w postaci licencji sprzedawanej poprzez różne kanały dystrybucyjne.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). W 2019 r. wybrał on liniową metodę rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik tworzy i rozwija programy komputerowe: Program B. oraz Program T. (dalej łącznie określane jako „Programy”). Oba Programy zostały stworzone od podstaw wyłącznie przez Podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

*   Program B. jest obecnie najbardziej zaawansowanym edytorem grafiki wektorowej dla systemu operacyjnego (…). Program jest również udostępniany użytkownikom innych systemów operacyjnych, a także dostępny w formie aplikacji internetowej, która może zostać uruchomiona bezpośrednio w przeglądarce. Poza wieloplatformowością, program wyróżnia również unikalne wsparcie dla funkcjonalności specyficznej dla formatu plików (…) jak np. możliwość podglądu kodu (…) w trakcie edycji grafiki, możliwość zarządzania zdefiniowanymi symbolami, fontami i gradientami, możliwość konstrukcji dowolnych filtrów graficznych za pomocą grafu oraz pełna kontrola nad wszystkimi parametrami geometrycznymi obiektów graficznych.
*   Program T. jest programem edukacyjnym służącym do nauki bezwzrokowego pisania na klawiaturze. Program wyróżnia się na tle konkurencji zaawansowanymi opcjami konfiguracyjnymi takimi, jak możliwość zdefiniowania dowolnego układu klawiatury oraz zestawu ćwiczeń. Program wyposażony jest również w unikalny generator losowych ćwiczeń, który dopasowuje się do preferencji użytkownika, jak język, układ klawiatury oraz poziom trudności. Program T. jest jednym z nielicznych programów do nauki pisania bezwzrokowego, który wspiera tzw. martwe klawisze (z ang. dead keys) oraz ćwiczenia dla programistów z podświetlaniem składni.

W 2019 r. Wnioskodawca wykonywał prace związane z tworzeniem oraz rozwojem Programów w ramach dwóch oddzielnych projektów (dalej: „Projekty”). Oba Projekty dotyczyły stworzenia wskazanego wyżej autorskiego oprogramowania lub jego autorskich i twórczych modyfikacji oraz ulepszeń. W ramach Projektów Wnioskodawca wykonywał prace programistyczne polegające na projektowaniu, tworzeniu i testowaniu oprogramowania oraz tworzeniu dokumentacji na potrzeby poszczególnych działań. Utwory powstałe w toku wykonywania ww. prac stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługują pełne autorskie prawa majątkowe.

Wskazane wyżej Projekty stanowiły projekty informatyczne związane z tworzeniem i rozwojem wskazanego oprogramowania. Celem i jednocześnie zadaniem Wnioskodawcy było tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności wskazanych Projektów. W przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie wykonywał wszystkie elementy prac. W 2019 r. całość działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach obu Projektów koncentrowała się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz tworzenia nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”). Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe prowadzone były w 2019 r. w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektów koncentrowały się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych finalnym użytkownikom przez Wnioskodawcę rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazowały na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykorzystywanych w określonym celu. Obejmowały one przykładowo następujące elementy: stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów oraz czynności programistyczne takie, jak autorskie tworzenie kodu źródłowego. Wskazane prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W praktyce na co dzień w 2019 r. Wnioskodawca musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka ‒ m.in. statystyka, algebra liniowa czy geometria analityczna), jak i stosowanych (informatyka ‒ m.in. programowanie obiektowe czy przetwarzanie obrazów) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów i ich funkcjonalności. Wyżej wskazane prace były wykonywane tylko i wyłącznie na potrzeby Podatnika (w celu komercjalizacji ich wyników). Wnioskodawca nie oferował usług tworzenia aplikacji bezpośrednio na zamówienie klientów, skupiając się na rozwoju własnych produktów, komercjalizowanych następnie w formie licencji (na podstawie umów licencyjnych).

Dla każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca prowadził w 2019 r. stosowną dokumentację projektową zawierającą m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz ich końcowe efekty. Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie zakresu Prac rozwojowych nad każdym z Projektów, dla każdego określonego w harmonogramie prac rozwojowych przedziału czasowego. Umożliwi to Wnioskodawcy na każdorazowe: określenie czasu i nakładu pracy poświęconego na Prace rozwojowe nad każdym Projektem. Liczby te mogą być różne dla każdego z miesięcy ‒ w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne zadania. Zgodnie z powyższym zatem można stwierdzić, iż w 2019 r. Podatnik monitorował postępy wspomnianych powyżej Prac rozwojowych. Dodatkowo wspomniane postępy Prac rozwojowych były na bieżąco raportowane w tzw. (…), czyli pliku tekstowym, do którego systematycznie były wpisywane informacje o nowo dodanych lub zmienionych funkcjonalnościach danego Programu (np. dodanie obsługi nowego formatu plików). Wraz z wydaniem nowej wersji Programu zawartość każdego (…) była upubliczniana tak, aby klienci mogli śledzić postęp rozwoju Programu. Wszystkie zmiany wprowadzone w kodzie źródłowym były śledzone przez system kontroli wersji, który pozwala w łatwy sposób sprawdzić, jaki fragment kodu został dodany, usunięty lub zmieniony pomiędzy dwoma dowolnymi datami kalendarzowymi.

Autorskie oprogramowanie, które było tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach obu Projektów, stanowi utwór (lub utwory) podlegający ochronie prawnej na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74 tejże ustawy). Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, dotyczące bezpośrednio prowadzonych przez niego Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich.

W 2019 r. całość przychodów Podatnika pochodziła z opłat licencyjnych dotyczących obu ww. Programów. Wskazane dochody Podatnik uzyskiwał w kilku różnych kanałach dystrybucyjnych, dzięki którym docierał z oferowanymi przez siebie Programami do użytkowników końcowych, którymi mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne z całego świata. Sprzedaż licencji na oprogramowanie odbywała się za pomocą ogólnodostępnych platform internetowych (takich jak m.in. (…)), na mocy zestandaryzowanych umów funkcjonujących w obrocie tego typu prawami, zawieranych przez firmy prowadzące te platformy (z siedzibą poza granicami Polski) z Podatnikiem. Pomimo wielu różnic między sposobami dystrybucji tak komercjalizowanych Programów, wspomniane platformy funkcjonują w taki sposób, iż Podatnik zamieszcza tam Programy ze wszelkimi niezbędnymi do ich działania informacjami oraz szacowaną ceną każdego z nich. Dystrybucja programów leży zasadniczo w gestii poszczególnych platform. Przedmiotowe platformy w każdym okresie rozliczeniowym, co do zasady, wskazują wolumen sprzedaży (inkasując wpłaty od klientów finalnych), pomniejszają wpłacone kwoty o swoje narzuty związane z dystrybucją oprogramowania czy koszty marketingowe (zgodnie z zawartymi umowami), po czym dokonują płatności na rzecz Podatnika. Zatem można uznać, że płatności za udzielenie licencji finalnym użytkownikom, co do zasady, dokonywane są w okresach miesięcznych, zgodnie z przedstawianą co miesiąc ewidencją sprzedaży na danej platformie. Platformy te zasadniczo co miesiąc automatycznie generują raporty sprzedaży, na podstawie których możliwe jest przypisanie określonego dochodu do poszczególnego Programu ‒ poszczególnego wyodrębnionego prawa autorskiego. Dane aspekty i forma sprzedaży oprogramowania mogły się różnić w zależności od konkretnej platformy czy kraju dystrybucji Programów (dystrybuowane praktycznie na każdym kontynencie), niemniej jednak zasady funkcjonowania i dokonywania rozliczeń przedstawiają cechy wspólne, które zostały wskazane powyżej. Omawiane różnice nie mają znaczenia z punktu widzenia pytań wskazanych we wniosku, m.in. w kwestii podatku dochodowego od dochodów otrzymywanych z tytułu sprzedaży licencji przedmiotowego oprogramowania. W szczególności bez znaczenia dla niniejszego wniosku jest fakt, kto jest płatnikiem podatku VAT z tytułu poszczególnych licencji sprzedawanych na konkretnej platformie do konkretnych krajów.

Aby utrzymać sprzedaż oraz konkurencyjność omawianych Programów, Podatnik musiał w 2019 r. cały czas opracowywać, testować i wdrażać nowe funkcjonalności do swoich Programów ‒ co uzasadnia prowadzenie ww. Prac rozwojowych w ramach Projektów. Dzięki udoskonalaniu lub tworzeniu nowych funkcjonalności ww. Programów (tj. powstaniem nowych wersji Programów) Podatnik osiągał w 2019 r. dochody z opłat licencyjnych (na podstawie umów licencyjnych), które dotyczyły danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Gwoli ścisłości należy dodać, iż w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstawały nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ‒ które następnie podlegały komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. Zatem w opisanym stanie faktycznym nie dochodziło do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności” (tj. gdy podatnik najpierw wytwarzałby oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6.12.2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem ww. Prac rozwojowych Wnioskodawca był zmuszony w 2019 r. do ponoszenia m.in.:

*   wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo (m.in. dostęp do oprogramowania takiego, jak (…), a także dostęp do oprogramowania oferowanego w ramach Programu (…));
*   wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (w tym m.in. komputera, klawiatury czy trackpad’a).

Nabyte w ten sposób licencje, dostępy oraz sprzęt komputerowy były w 2019 r. wykorzystywane wyłącznie w Pracach rozwojowych. Zakres, w jakim były one wykorzystywane do prac nad poszczególnymi Programami, jest możliwy do ustalenia na podstawie ww. ewidencji Prac rozwojowych prowadzonej przez Podatnika. W ten sposób jest możliwe każdorazowe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu miała związek z Pracami rozwojowymi.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca w zeznaniu rocznym za 2019 r. zamierza skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) ‒ w stosunku do przychodów z tytułu z opłat lub należności licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej związanych z opisanymi wyżej Pracami rozwojowymi.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln Euro, wobec czego nie obejmuje go obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadził w 2019 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie, wykazywał na bieżąco wymagane przepisami prawa informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji (zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy wytwarzanie, ulepszanie, rozwój i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tak, wytwarzanie, ulepszanie, rozwój i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowiła przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Zdaniem Podatnika zostało to należycie wykazane m.in. w opisie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, gdzie zostało stwierdzone, iż:

„(\`(...)\`) W 2019 r. Wnioskodawca wykonywał prace związane z tworzeniem oraz rozwojem Programów w ramach dwóch oddzielnych projektów (dalej: „Projekty”). Oba Projekty dotyczyły stworzenia wskazanego wyżej autorskiego oprogramowania lub jego autorskich i twórczych modyfikacji oraz ulepszeń. W ramach Projektów Wnioskodawca wykonywał prace programistyczne polegające na projektowaniu, tworzeniu i testowaniu oprogramowania oraz tworzeniu dokumentacji na potrzeby poszczególnych działań. Utwory powstałe w toku wykonywania ww. prac stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługują pełne autorskie prawa majątkowe. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe prowadzone były w 2019 r. w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektów, koncentrowały się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych finalnym użytkownikom przez Wnioskodawcę rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazowały na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykorzystywanych w określonym celu. Obejmowały one przykładowo następujące elementy: stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów oraz czynności programistyczne takie, jak autorskie tworzenie kodu źródłowego. Wskazane prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością indywidualnością oraz oryginalnością. W praktyce na co dzień w 2019 r Wnioskodawca musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka ‒ m.in. statystyka, algebra liniowa czy geometria analityczna), jak i stosowanych (informatyka ‒ m.in. programowanie obiektowe czy przetwarzanie obrazów) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów i ich funkcjonalności. Wyżej wskazane prace były wykonywane tytko i wyłącznie na potrzeby Podatnika (w celu komercjalizacji ich wyników). Wnioskodawca nie oferował usług tworzenia aplikacji bezpośrednio na zamówienie klientów, skupiając się na rozwoju własnych produktów, komercjalizowanych następnie w formie licencji (na podstawie umów licencyjnych). (\`(...)\`)

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, wskazane w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. (\`(...)\`) W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w 2019 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka ‒ m.in. statystyka, algebra liniowa czy geometria analityczna), jak i stosowanych (informatyka ‒ m.in. programowanie obiektowe czy przetwarzanie obrazów) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów i ich funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegały m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac było w 2019 r. tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach wskazanych Projektów dotyczących obu wymienionych Programów. (\`(...)\`)

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ

*   miała charakter twórczy ‒ w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika była nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych dotyczących obu Programów bez wątpienia spełniają tę przesłankę;
*   była podejmowana w systematyczny sposób ‒ w Objaśnieniach IP BOX znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi »Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (…)«. W związku z tym, iż opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie były one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność była prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny, spełniając wskazaną przesłankę;
*   miała określony cel ‒ powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w Projekcie działań miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniały się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, Programy (funkcjonalności), które wytwarzał lub modyfikował w 2019 r., stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększały liczbę funkcji, jakie ono pełni. Zdarzało się także tak, że Wnioskodawca tworzył nowe oprogramowanie, które umożliwiało wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Projektów. Także finalny produkt u każdego z odbiorców końcowych ‒ jako całość, w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie, był sam w sobie produktem innowacyjnym w stosunku do innych podobnych rozwiązań, oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa”.

W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza, rozwija lub modyfikuje oprogramowanie, czy czynności te zmierzają do zwiększenia funkcjonalności i użyteczności tego oprogramowania i nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

Tak, zdaniem Podatnika, działania wykonywane przez niego polegające na tworzeniu nowych lub modyfikowaniu/usprawnianie już istniejących funkcjonalności oprogramowania przyczyniały się do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania oraz nie stanowiły rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do tego oprogramowania. Podatnik, także w tym przypadku pragnie podkreślić, iż zostało to ‒ jego zdaniem ‒ wykazane m.in. w opisie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, gdzie zostało stwierdzone, iż:

„(\`(...)\`) W 2019 r. Wnioskodawca wykonywał prace związane z tworzeniem oraz rozwojem Programów w ramach dwóch oddzielnych projektów (dalej: „Projekty”). Oba Projekty dotyczyły stworzenia wskazanego wyżej autorskiego oprogramowania lub jego autorskich i twórczych modyfikacji oraz ulepszeń. W ramach Projektów Wnioskodawca wykonywał prace programistyczne polegające na projektowaniu, tworzeniu i testowaniu oprogramowania oraz tworzeniu dokumentacji na potrzeby poszczególnych działań. Utwory powstałe w toku wykonywania ww. prac stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługują pełne autorskie prawa majątkowe (\`(...)\`).

W 2019 r. całość działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach obu Projektów koncentrowała się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz tworzenia nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: »Prace rozwojowe«). Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe prowadzone byty w 2019 r. w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektów koncentrowały się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych finalnym użytkownikom przez Wnioskodawcę rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazowały na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykorzystywanych w określonym celu. Obejmowały one przykładowo następujące elementy stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów oraz czynności programistyczne takie, jak autorskie tworzenie kodu źródłowego. Wskazane prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W praktyce na co dzień w 2019 r. Wnioskodawca musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka ‒ m.in. statystyka, algebra liniowa czy geometria analityczna), jak i stosowanych (informatyka ‒ m.in. programowanie obiektowe czy przetwarzanie obrazów) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów i ich funkcjonalności. Wyżej wskazane prace były wykonywane tylko i wyłącznie na potrzeby Podatnika (w celu komercjalizacji ich wyników). Wnioskodawca nie oferował usług tworzenia aplikacji bezpośrednio na zamówienie klientów, skupiając się na rozwoju własnych produktów, komercjalizowanych następnie w formie licencji (na podstawie umów licencyjnych). (\`(...)\`)

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, wskazane w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej (\`(...)\`). W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w 2019 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka ‒ m.in. statystyka, algebra liniowa czy geometria analityczna), jak i stosowanych (informatyka ‒ m.in. programowanie obiektowe czy przetwarzanie obrazów) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów i ich funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegały m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac było w 2019 r. tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach wskazanych Projektów dotyczących obu wymienionych Programów.

Wytworzenie nowego kodu wpływało znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanego w ramach Projektów rozwiązań. (\`(...)\`) Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   miała charakter twórczy ‒ w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika była nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych dotyczących obu Programów bez wątpienia spełniają tę przesłankę;
*   była podejmowana w systematyczny sposób ‒ w Objaśnieniach IP BOX znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi »Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (\`(...)\`)«. W związku z tym, iż opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie były one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność była prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny, spełniając wskazaną przesłankę;
*   miała określony cel ‒ powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w Projekcie działań miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniały się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, Programy (funkcjonalności), które wytwarzał lub modyfikował w 2019 r., stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększały liczbę funkcji, jakie ono pełni. Zdarzało się także tak, że Wnioskodawca tworzył nowe oprogramowanie, które umożliwiało wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Projektów. Także finalny produkt u każdego z odbiorców końcowych ‒ jako całość, w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie, był sam w sobie produktem innowacyjnym w stosunku do innych podobnych rozwiązań, oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa”.

Czy Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Tak, Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębniał:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT?
3.  Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego ‒ w tym m.in. komputera, klawiatury czy trackpad’a) kwalifikują się do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, spełniała przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Warunkiem koniecznym do skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT ‒ działalność badawczo-rozwojowa to (\`(...)\`) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe (\`(...)\`) ‒ i taki właśnie przypadek właśnie występuje, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując Prace rozwojowe. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, wskazane w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w 2019 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka ‒ m.in. statystyka, algebra liniowa czy geometria analityczna), jak i stosowanych (informatyka ‒ m.in. programowanie obiektowe czy przetwarzanie obrazów) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów i ich funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegały m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac było w 2019 r. tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach wskazanych Projektów dotyczących obu wymienionych Programów.

Wytworzenie nowego kodu wpływało znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanego w ramach Projektów rozwiązań. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowiły jedyny obszar działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (wskazanej w opisie stanu faktycznego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   miała charakter twórczy ‒ w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika była nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych dotyczących obu Programów, bez wątpienia spełniają tę przesłankę;
*   była podejmowana w systematyczny sposób ‒ w Objaśnieniach IP BOX, znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (…). W związku z tym, iż opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie były one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność była prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny, spełniając wskazaną przesłankę;
*   miała określony cel ‒ powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w Projekcie działań miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniały się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, Programy (funkcjonalności), które wytwarzał lub modyfikował w 2019 r., stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększały liczbę funkcji, jakie ono pełni. Zdarzało się także tak, że Wnioskodawca tworzył nowe oprogramowanie, które umożliwiało wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Projektów. Także finalny produkt u każdego z odbiorców końcowych ‒ jako całość, w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie, był sam w sobie produktem innowacyjnym w stosunku do innych podobnych rozwiązań, oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego, należy także stwierdzić, że Podatnik wytwarzał chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę w 2019 r. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z dnia 26 lipca 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Z początkiem roku 2019 weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ‒ Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”).

Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (…) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem, o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) × 1,3\] / \[a + b + c + d\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Podatnik ponosił w 2019 r. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadały w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarzał program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartych umów (wskazanych w opisie stanu faktycznego) komercjalizował prawo do niego (nich) za określoną odpłatą ‒ poprzez sprzedaż licencji na oprogramowanie odbywająca się za pomocą ogólnodostępnych platform internetowych. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym jest więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5) mogą one być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie było wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., o sygn. akt 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA, w której stwierdzone zostało, iż Należy także wskazać, że oprogramowanie ‒ definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów ‒ podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (\`(...)\`). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako że efektem pracy Wnioskodawcy jest kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższych stwierdzeń, należy uznać, że wytwarzał on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). W opisanym stanie faktycznym dochodziło także do sprzedaży licencji na oprogramowanie odbywającej się za pomocą ogólnodostępnych platform internetowych. Tak więc w tym przypadku następowało także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Co więcej, oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę było oprogramowaniem pisanym pod specyficzne wymagania określonej grupy klientów i nie istnieje inne podobne tak, aby można było odmiennie na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Odpowiednie zasady uzyskiwania przychodu przez Podatnika wskazane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zatem, spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy były utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT; (2) nastąpiło w 2019 r. osiągnięcie dochodu z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczyła kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; oraz (3) Wnioskodawca ponosił w 2019 r. koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ‒ Podatnik ma prawo rozliczać się w zeznaniu rocznym za 2019 r. na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT, korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in.: z dnia 29 października 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.480.2019.2.PR, z dnia 29 października 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.457.2019.2.IS oraz z dnia 16 października 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.443.2019.2.RR, w której stwierdzone zostało, iż (\`(...)\`) kwalifikowanym dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 5%, będzie cała kwota z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obejmująca także usługi wsparcia.

Takie podejście potwierdzają także wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne w podobnych stanach faktycznych, m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego ‒ w tym m.in. komputera, klawiatury czy trackpad’a) kwalifikują się do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą a, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zatem, jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) × 1,3\] / \[a + b + c + d\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy stwierdzić, iż musi on w prawidłowy sposób obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a” należy uwzględnić m.in. wydatki ponoszone na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego ‒ w tym m.in. komputera, klawiatury czy trackpad’a, jako koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w odpowiedniej proporcji na konkretne Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za uznaniem przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio sprzętu lub oprogramowania, które umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. W szczególności, Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej musiał ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, które były mu niezbędne do wykonywania czynności programowania ‒ wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podatnik nie byłby też w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej (lub byłoby to niezwykle utrudnione) bez dostępu do oprogramowania takiego, jak m.in.:

*   (…) ‒ stanowiącego zestaw usług serwerowych niezbędnych m.in. do działania wersji przeglądarkowej Programu B., m.in. baza danych, hosting plików, obsługa zapytań, autoryzacja użytkowników;
*   (…) ‒ umożliwiającego szybkie przeszukiwanie bazy danych wykorzystywana m.in. przez wersję przeglądarkową Programu B.;
*   (…) ‒ środowiska programistycznego, wykorzystywanego do edycji kodu źródłowego obu rozwijanych Programów;
*   Oprogramowanie oferowane w ramach Programu (…) ‒ umożliwiającego dostęp do narzędzi niezbędnych do certyfikacji i publikacji oprogramowania na platformie (…) oraz umożliwiającego dostęp do wersji (…) w celu testowanie kompatybilności z wytwarzanymi Programami;
*   (…) ‒ tzw. maszyny wirtualnej, umożliwiającej testowanie i kompilację obu Programów na różnych systemach operacyjnych.

W związku z tym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty, które były faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Bez poniesienia wskazanych kosztów prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie ponoszonych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ww. przypadku stanowi iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: ,,\[a×1,3\] / \[a\]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” jest większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT wynosi ona finalnie 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowi całkowita suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dzięki opisanej w stanie faktycznym ewidencji jest możliwe precyzyjne określenie, które z kosztów związanych z zakupem oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego do rozwoju obu Programów można przypisać do każdego z Programów (przy zastosowaniu przyjętej proporcji odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu danego zakupu przy pracach nad konkretnym Programem).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego ‒ w tym m.in. komputera, klawiatury czy trackpad’a) kwalifikują się do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in. interpretacja z dnia 17 czerwca 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, interpretacja z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC, czy interpretacja z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.