Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1130/12-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-07
Teza: W zakresie: uznania zagranicznej spółki posiadającej oddział w Polsce za podatnika VAT.
Słowa kluczowe: oddział; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2012 r. (data wpływu 08.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zagranicznej spółki posiadającej oddział w Polsce za podatnika VAT - **jest prawidłowe,**
*   stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia nabywanych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zagranicznej spółki posiadającej oddział w Polsce za podatnika VAT, stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia nabywanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W. mbH (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiadająca w Polsce oddział - W. mbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: Oddział) specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. W chwili obecnej w Polsce Spółka jest m.in. odpowiedzialna za zarządzanie oraz dysponowanie aktywami I. oraz V. (dalej łącznie jako: Fundusze lub WI), które są otwartymi funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Spółka funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. Gesellschaft mit Beschränkter Haftung) utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, która w swojej konstrukcji odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest osobą prawną.

Ze względu na specyfikę działalności funduszy inwestycyjnych działających na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego, to Spółka nabywa aktywa, w tym nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych, tzn. jest ich cywilnoprawnym właścicielem.

Oddział Spółki utrzymuje w Polsce biuro począwszy od lipca 2011 r., w którym znajduje się jego siedziba. Oddział Spółki powierzył obsługę biura wykwalifikowanemu podmiotowi zajmującemu się w ramach działalności gospodarczej czynnościami administracyjnymi związanymi z utrzymaniem i prowadzeniem biur dla innych podmiotów (usługi sekretarskie). Należy jednak podkreślić, iż w przypadku podejmowania najbardziej kluczowych decyzji oraz ich realizacji w związku z inwestycjami Spółki na terenie Polski, w tym dotyczących decyzji negocjacyjnych przy nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, podpisywania umów nabycia nieruchomości i udziałów itp., do Polski mogą przybywać pracownicy Spółki oraz osoby odpowiedzialne za sprawowanie funkcji kierowniczych w Spółce. Zewnętrzny personel administracyjno - sekretarski nie jest uprawniony do podejmowania tego typu decyzji, z kolei zewnętrzni doradcy prawni, podatkowi, techniczni, komercyjni pełnią wówczas funkcję stricte doradcze, lecz nie decyzyjne. Ponadto Spółka pragnie nadmienić, iż po nabyciu własności nieruchomości Spółka zamierza również korzystać z usług zarządców nieruchomości, którym zamierza powierzyć określone kompetencje i umocowanie (pełnomocnictwo) do podejmowania decyzji dotyczących bieżącego zarządzania nieruchomościami.

W dniu 15 marca 2011 r. Spółka, na rzecz Funduszu I., nabyła 100% udziałów w spółce nieruchomościowej B. Sp. z o.o. (aktualnie B. Sp. z o.o. w likwidacji; dalej: B.). Obecnie udziały w B. trzymane są za pośrednictwem SPV A. Sp. z o.o. Analogicznej inwestycji Spółka dokonała w dniu 15 grudnia 2011 r. nabywając na rzecz Funduszu V. 100% udziałów w spółce nieruchomościowej Y. Sp. z o.o. (dalej: Y.). W chwili złożenia wniosku negocjowane jest nabycie kolejnej nieruchomości inwestycyjnej bezpośrednio do Oddziału.

B. i Y. prowadzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ani B., ani Y. nie zatrudniają na moment złożenia wniosku własnych pracowników. B. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w Warszawie przy ulicy B. 17 oraz właścicielem wybudowanej na wspomnianej nieruchomości gruntowej - nieruchomości komercyjnej w postaci budynku biurowego N. wraz z jego przynależnościami (dalej łącznie: Nieruchomość N.). Wspomniany budynek biurowy B. wykorzystuje do wynajmu powierzchni komercyjnej innym podmiotom gospodarczym. Y. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem wybudowanej na wspomnianej nieruchomości gruntowej - nieruchomości komercyjnej w postaci budynku biurowego M\`(...)\` wraz z jego przynależnościami (dalej łącznie: Nieruchomość M\`(...)\`). Wspomniany budynek biurowy Y. wykorzystuje do wynajmu powierzchni komercyjnej innym podmiotom gospodarczym. Świadczenie usług wynajmu powierzchni budynku przez Y. i B. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Ani B., ani Y. nie posiadają innych nieruchomości, ani nie są właścicielem udziałów w innych polskich lub zagranicznych spółkach kapitałowych. SPV A. jest jedynym udziałowcem B.

Celem nabycia udziałów w B. i w Y. było faktyczne nabycie przedsiębiorstwa składającego się głównie z nieruchomości komercyjnych w celu kontynuowania działalności tych spółek i czerpania zysków z wynajmu nieruchomości. Nabycie przez Spółkę udziałów w powyższych spółkach nieruchomościowych zamiast bezpośredniego nabycia nieruchomości wynikało z warunków rynkowych (bezpośrednie nabycie nieruchomości ze względów biznesowych nie było możliwe). Tylko przystąpienie do transakcji nabycia udziałów umożliwiało poszerzenie portfolio WI o Nieruchomość N. i M\`(...)\`. Spółka ma zamiar bezpośredniego trzymania Nieruchomości N. oraz Nieruchomości M\`(...)\`, który planuje zrealizować przez dalsze restrukturyzacje spółek B. i Y. Wnioskodawca rozważa również inne inwestycje w spółki nieruchomościowe oraz/lub bezpośrednie nabycia nieruchomości komercyjnych w Polsce.

Po przejęciu majątku spółek B. i Y. obejmujących wspomniane nieruchomości i/lub nabyciu kolejnych nieruchomości komercyjnych do Oddziału, Wnioskodawca za pośrednictwem Oddziału rozpocznie właściwą działalność operacyjną świadcząc na terytorium Polski m.in. usługi wynajmu nieruchomości komercyjnych. Działalność taka będzie prowadzona również zaraz po zakończeniu trwających negocjacji i nabyciu bezpośrednio do Oddziału kolejnej nieruchomości inwestycyjnej.

Nie można również wykluczyć, iż w związku z przywołaną działalnością operacyjną Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie dokonywać świadczenia innych usług (np. usług finansowych w postaci udzielania pożyczek) lub dostaw towarów (w tym sprzedaży nabytych nieruchomości).

W związku z podejmowanymi inwestycjami przez Wnioskodawcę w Polsce (tj. nabyciem udziałów w spółkach B., a następnie w Y.) Spółka utworzyła oddział W. mbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 lipca 2011 r. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności Oddziału jest zarządzanie specjalnymi funduszami nieruchomości, zarządzanie na rzecz podmiotów trzecich aktywami zainwestowanymi w nieruchomości oraz związane z tymi usługami inne dodatkowe czynności.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, podając jako datę rozpoczęcia działalności 26 lipca 2011 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R rezygnując ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, z dniem 17 sierpnia 2011 r.

Ponieważ w zgłoszeniach tych omyłkowo podana została nazwa Oddziału zamiast Spółki (bowiem to Spółka a nie Oddział jest podatnikiem), w dniu 6 października 2011 r. Spółka ponownie złożyła ww. zgłoszenia podając prawidłową nazwę podatnika, czyli Spółki. Spółka składa deklaracje VAT-7 począwszy od sierpnia 2011.

W związku z działalnością inwestycyjną na terytorium Polski Spółka poniosła i ponosić będzie w szczególności:

1.  Koszty przedinwestycyjne poniesione jeszcze przed nabyciem udziałów w B. w celu rozpoczęcia wykonywania czynności mających na celu podjęcie działalności inwestycyjnej w nieruchomości przez WI w Polsce, którymi Spółka będzie zarządzać, w tym koszty: usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego związane ze strukturyzacją inwestycji.
2.  Koszty związane z nabyciem udziałów w B. i Y. obejmujące:
    1.  usługi wyceny nieruchomości, doradztwa technicznego, pośredników w obrocie nieruchomościami, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence budynków przy nabyciu udziałów dotyczące konkretnej nieruchomości (N., M\`(...)\`),
    2.  usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego związane z przeprowadzeniem due diligence spółek nieruchomościowych, doradztwem w zakresie umów związanych z nabyciem udziałów w B. i Y. i inne koszty usług niematerialnych niezwiązane bezpośrednio z konkretną nieruchomością.
3.  Koszty związane z planowanym nabyciem bezpośrednio do Oddziału kolejnej nieruchomości obejmujące:
    *   usługi wyceny nieruchomości, doradztwa technicznego, usługi rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nieruchomości, usługi zarządców nieruchomości, które będą ponoszone po nabyciu nieruchomości na własność,
    *   usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego związane z nabyciem tej nieruchomości.
4.  Koszty bieżącej działalności gospodarczej obejmujące:
    *   usługi doradztwa prawnego i podatkowego związane z bieżącą działalnością Oddziału,
    *   usługi notarialne,
    *   obsługa księgowa, administracyjna i informatyczna,
    *   najem powierzchni biurowej,
    *   usługi tłumaczeń,
    *   usługi finansowe,
    *   opłaty bankowe,
    *   inne,
    *   towary związane z działalnością gospodarczą Spółki w Polsce.

Dodatkowo, w celu sfinansowania działalności Y. w Polsce, Spółka udzieliła Y. pożyczki.

Planowana restrukturyzacja w obrębie grupy.

W celu uproszczenia struktury własnościowej wewnątrz grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowana jest restrukturyzacja. Jej zamierzanym efektem będzie bezpośrednie czerpanie przez WI przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, którymi to aktywami zarządzać będzie Spółka za pośrednictwem Oddziału. Dodatkowo, jak wspomniano powyżej, w chwili obecnej Oddział negocjuje nabycie kolejnych aktywów nieruchomościowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka działając poprzez Oddział w Polsce jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?
2.  Czy w wyniku nabycia udziałów w spółkach nieruchomościowych B. i Y. i prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do otrzymania aktywów ww. spółek oraz m.in. na udzieleniu pożyczki spółce Y., Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: SMPDG) o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka posiadać będzie SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28 b ust. 2 ustawy VAT, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce polegającej m.in. na wynajmie powierzchni w nieruchomościach komercyjnych w związku z nabyciem nieruchomości na własność?
4.  Czy w związku z poniesieniem przez Spółkę kosztów przedinwestycyjnych opisanych w punkcie 1 stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium Niemiec i w związku z tym czy prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE)?
5.  Czy w związku z poniesieniem przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem udziałów w B. i Y., opisanych w punkcie 2a) stanu faktycznego jako bezpośrednio związanych z konkretną nieruchomością (N./M\`(...)\`), zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski, i w związku z tym czy prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem VAT?
6.  Czy w związku z poniesieniem przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem udziałów w B. i Y., opisanych w punkcie 2b) stanu faktycznego jako koszty usług niematerialnych, związanych z nabyciem udziałów, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium Niemiec i w związku z tym czy prawidłowym będzie posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE)?
7.  Czy w związku z planowanym przez Spółkę nabyciem bezpośrednio do Oddziału kolejnej nieruchomości skutkującym poniesieniem kosztów opisanych w punkcie 3 stanu faktycznego jako koszty usług niematerialnych, związanych z tą konkretną nieruchomością zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski, i w związku z tym czy prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem VAT?
8.  Czy w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów bieżącej działalności gospodarczej opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium Niemiec i w związku z tym czy prawidłowym będzie posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE), natomiast z momentem powstania SMPDG zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, i w związku z tym czy prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, zarządzając aktywami Funduszy, działając poprzez Oddział w Polsce, jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl ust. 2 powołanego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż dla uznania podmiotu za podatnika VAT niezbędne jest spełnienie przez niego następujących przesłanek:

1.  podmiot musi mieć pewną formę organizacyjną np. być osobą prawną;
2.  podmiot musi wykonywać działalność gospodarczą;
3.  działalność gospodarcza prowadzona jest przez podmiot samodzielnie.

Analizując sytuację Wnioskodawcy, należy uznać, iż Spółka działając na terytorium Polski poprzez Oddział będzie podatnikiem VAT wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem, gdyż:

Ad i) zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. Gesellschaft mit Beschränkter Haftung) utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, która w swojej konstrukcji odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest osobą prawną.

Ad ii) Spółka działając poprzez Oddział w Polsce wykonywać będzie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka świadczyć bowiem będzie m.in. usługi wynajmu nieruchomości na cele komercyjne.

Ad iii) Jednym z warunków pozwalających na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT jest to, by jego działalność gospodarcza wykonywana była samodzielnie. Ustawa o VAT nie zawiera definicji działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, wymieniając w art. 15 ust. 3 jedynie pewien przykładowy katalog czynności, których za wykonywane samodzielne uznać nie można. Ze względu na brak legalnej definicji pojęcia „samodzielności”, jej wykładni należy poszukiwać przede wszystkim w źródłach pozanormatywnych. Zgodnie np. z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (www.sjp.pwn.pl) „samodzielny” oznacza „dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy; powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) dokonując wykładni pojęcia samodzielny odwołują się do definicji słownikowych pojęcia samodzielności. Tak też uczynił NSA w Wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 491/11, podnosząc, iż „Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Według słownikowego znaczenia (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, s. 174), samodzielny” to niepodlegający czyjejś władzy, niezależny”. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. I SA/Łd 494/10 stwierdzając, iż „aby konkretną osobę uznać za podatnika podatku VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą „samodzielnie”. „Słownik współczesnego języka polskiego” (Wydawnictwo Przegląd Reader”s Digest, Warszawa 1998, Tom 2, s. 291) wyjaśnia, że „samodzielnie” tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie samoistnie. Zatem działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.”

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż przesłanka „samodzielności” jako warunek sine qua non uznania pewnej działalności za działalność podatnika w rozumieniu ustawy o VAT podkreślany jest w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Świadczą o tym m.in. następujące wyroki:

*   Wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10: „5. 21. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. (…) 5.22. W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1803/07: „Mając na uwadze treść powołanych przepisów obu wymienionych Dyrektyw należy wziąć wzgląd na okoliczność, iż podatnikiem VAT jest podmiot samodzielnie prowadzący aktywność gospodarczą w dowolnym miejscu (…)”

W związku z jednolitym stanowiskiem reprezentowanym przez Sądy Administracyjne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jedynie podmiot działający samodzielnie może zostać uznany za podatnika.

Podsumowując rozważania w zakresie „samodzielności” jako znamienia niezbędnego dla uznania określonego podmiotu za podatnika VAT, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż to właśnie Spółka działając na terytorium Polski poprzez Oddział jest w swoich działaniach związanych z zarządzaniem i dysponowaniem aktywami Funduszu samodzielna. To Spółka podejmuje decyzje dotyczące inwestycji w Polsce. To również Spółka, działając w Polsce poprzez Oddział po nabyciu nieruchomości w wyniku restrukturyzacji spółek B. i Y. samodzielnie podejmować będzie wszelkie decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania tych nieruchomości i przynależnych jej składników majątkowych dla celów działalności gospodarczej, w szczególności to Spółka działając w Polsce poprzez Oddział będzie zawierać umowy wynajmu nieruchomości na cele komercyjne i będzie osiągać z tego tytułu obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przymiotu „samodzielności” z pewnością nie można nadać samemu Funduszowi, gdyż z mocy prawa nie ma on możliwości dysponowania swoimi aktywami, nie posiada on również formy organizacyjnej osoby prawnej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca, jak to już zostało wspomniane powyżej, stoi na stanowisku, iż to właśnie Spółka działając na terytorium Polski poprzez Oddział jest podatnikiem podatku VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia udziałów w spółkach nieruchomościowych B. i Y. i prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do restrukturyzacji ww. spółek oraz polegającej m.in. na udzieleniu pożyczki spółce Y., do momentu faktycznego nabycia nieruchomości Spółka nie posiada SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Definicję legalną SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zawiera art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2011.77.1) (dalej: Rozporządzenie 282/2011). Zgodnie z powołanym przepisem, pojęcie SMPDG oznacza co do zasady dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG.

Z przytoczonej definicji wynika, iż dla uznania, że podatnik posiada SMPDG, powinny zostać następujące przesłanki:

1.  podatnik musi doprowadzić do tego, że powstanie pewne miejsce znajdujące się w innej lokalizacji niż ta, w której znajduje się siedziba działalności gospodarczej podatnika,
2.  miejsce to posiada przymiot „stałości”,
3.  miejsce to charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego,
4.  miejsce to charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
5.  iejsce to posiada możliwość odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG.

Analizując sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż do momentu faktycznego przejęcia przez Spółkę składników majątku spółki B. i Y. obejmujących nieruchomości lub nabycia nieruchomości do Oddziału, z uwagi na niespełnienie ww. przesłanek odnoszących się do odpowiedniej struktury zaplecza technicznego i personalnego, nie dojdzie do powstania SMPDG Spółki na terytorium Polski, bowiem w okresie do czasu przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnych/nabycia nieruchomości do Oddziału:

*   zaplecze techniczne, w oparciu o które Spółka poprzez Oddział prowadzi działalność na terytorium Polski ogranicza się do najmu powierzchni biurowej, w której znajduje się jedynie rejestrowa siedziba Oddziału, a czynności administracyjne związane z obsługą biura wykonywane są przez podmiot zewnętrzny zajmujący się w ramach działalności gospodarczej czynnościami administracyjnymi związanymi z utrzymaniem i prowadzeniem biur dla innych podmiotów.
*   zaplecze personalne, w oparciu, o które Spółka poprzez Oddział prowadzi działalność na terytorium Polski ogranicza się do nieregularnych przyjazdów pracowników Spółki i osób odpowiedzialnych za sprawowanie funkcji kierowniczych w Spółce do Polski w celu podejmowania kluczowych decyzji oraz ich realizacji w związku z przyszłymi inwestycjami Spółki na terenie Polski.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka posiadać będzie SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie powierzchni w nieruchomościach komercyjnych w związku z nabyciem nieruchomości na własność.

Jak już zostało przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 2, z definicji SMPDG wynika, że podatnik posiada SMPDG, powinny zostać następujące przesłanki:

1.  podatnik musi doprowadzić do tego, że powstanie pewne miejsca znajdującego się w innej lokalizacji niż ta, w której znajduje się siedziba działalności gospodarczej podatnika,
2.  miejsce to posiada przymiot „stałości”,
3.  miejsce to charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego,
4.  miejsce to charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
5.  iejsce to posiada możliwość odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG.

Analizując sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przejęcie składników majątku spółki B. i Y. przez Spółkę doprowadzi do powstania SMPDG na terytorium Polski, gdyż spełnione zostaną wszystkie wymienione powyżej przesłanki warunkujące powstanie takiego miejsca. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż analiza nadzwyczaj lapidarnej definicji SMPDG zawartej w Rozporządzeniu 282/2011 wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości), którym to orzecznictwem posiłkował się sam ustawodawca europejski tworząc definicję SMPDG, o czym wspomina w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011. W związku z powyższym wydaje się naturalnym, iż również podatnicy powinni odwoływać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w przypadkach, w których dokonują wykładni przepisów definiujących SMPDG.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przejęcie składników majątku B. i Y. przez Spółkę doprowadzi do powstania SMPDG na terytorium Polski, gdyż:

Ad i) Spółka wykonując w Polsce poprzez Oddział czynności opodatkowane w związku m.in. z wynajmem nieruchomości komercyjnych w obrębie nabytych nieruchomości (Nieruchomości N., M\`(...)\` i ew. kolejnych) doprowadzi do powstania na obszarze Polski miejsca działalności gospodarczej, którego nie można identyfikować z siedzibą Spółki, która znajduje się w Niemczech, Hans-Böckler-Strasse 33, 40476 Düsseldorf.

Ad ii) Miejsce działalności gospodarczej związane m.in. z wynajmem nieruchomości komercyjnych w obrębie nabytych nieruchomości (Nieruchomości N. i M\`(...)\` i ew. kolejnych) poprzez swój charakter (budynek biurowy wraz z przynależnymi mu składnikami majątkowymi) służyć będzie Spółce wykonywaniu działalności gospodarczej. Okres wykonywania tej działalności, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest ograniczony żadnymi ramami czasowymi. Ze względu na powyższe, należy uznać, iż miejsce prowadzania działalności gospodarczej przez Spółkę działającą na terytorium Polski poprzez jej Oddział posiadać będzie przymiot „stałości”, który jest niezbędnym elementem ukonstytuowania się SMPDG zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011.

Ad iii) W celu dokonania wyczerpującej analizy przesłanki „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego”, Wnioskodawca uznał za wskazane odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał ten bowiem w Wyroku z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) stwierdził, iż aby miejsce, w którym podmiot wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za SMPDG musi zostać spełniony warunek, zgodnie z którym SMPDG charakteryzuje się ciągłą obecnością technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w okresie do czasu przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnych opisanych w części niniejszego wniosku poświęconej stanowi faktycznemu zmierzających do nabycia całokształtu majątku B. i Y., zaplecze techniczne, w oparciu o które Spółka poprzez Oddział prowadzi działalność na terytorium Polski, ogranicza się przede wszystkim do posiadania przez Oddział Spółki biura. Po nabyciu przez Spółkę majątku B. i Y. Wnioskodawca dysponował będzie jednak rozbudowanym zapleczem technicznym w postaci nabytych nieruchomości (Nieruchomości N., M\`(...)\` i ew. kolejnych) oraz innych składników majątku, które w chwili obecnej stanowią składniki przedsiębiorstwa B. i Y., a zostały wymienione w części niniejszego wniosku poświęconej opisowi stanu faktycznego.

Tym samym, należy uznać, iż Spółka, działając w Polsce poprzez Oddział, wraz z nabyciem majątku B. i Y. posiadać będzie stałe zaplecze techniczne konieczne do prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Ad iv) Również w celu scharakteryzowania znamienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego” Wnioskodawca uznał za wskazane odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który w przywołanym już Wyroku z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) stwierdził, iż aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za SMPDG musi zostać spełniony m.in. warunek, zgodnie z którym SMPDG charakteryzuje się ciągłą obecnością ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Trybunał Sprawiedliwości w analizowanym orzeczeniu uznał także, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako SMPDG jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

Brak personelu zatrudnionego bezpośrednio przez podatnika nie wyklucza jednak faktu, że podatnik może doprowadzić do powstania SMPDG. W przypadku bowiem braku personelu bezpośrednio zatrudnionego u podatnika, w przypadkach, w których podatnik działa z pomocą podwykonawców, należy, za Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 lutego 1997 r. Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S (C-260/95), uznać, że SMPDG może powstać, jeżeli podwykonawca (z którego pomocą działa podatnik) posiada personel (względnie również zaplecze techniczne), wystarczające dla ukonstytuowania się SMPDG.

Jednocześnie, aby przedmiotowe zaplecze personalne uznać można było za element stanowiący znamię konstytuujące SMPDG, musi ono pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. I SA/Ol 563/09.

Podsumowując rozważania dotyczące posiadania przez Spółkę działającą na terytorium Polski poprzez Oddział „stałego zaplecza personalnego” należy uznać, iż Wnioskodawca po nabyciu nieruchomości (Nieruchomości N., M\`(...)\` i ew. kolejnych) faktycznie taki personel będzie posiadać poprzez:

*   własny personel odpowiedzialny za działalność Spółki prowadzoną w Polsce podejmujący najistotniejsze decyzje zarządcze związane z działalnością Oddziału Spółki na terytorium Polski; personel ten obecny jest na terytorium Polski w szczególności gdy podejmowane są kluczowe decyzje związane z działalnością oraz inwestycjami dokonywanymi przez Spółkę na terytorium Polski;
*   personel wykwalifikowanego podmiotu (podwykonawcy), z którego usług korzysta Spółka prowadząc na terytorium Polski biuro;
*   korzystanie z usług kolejnych podwykonawców m.in. profesjonalny podmiot, który będzie odpowiedzialny za zarządzanie nabytymi przez Spółkę nieruchomościami (Nieruchomością N., M\`(...)\` i ew. kolejnych). Tym samym „zaplecze personalne” Spółki działającej poprzez Oddział poszerzy się o osoby odpowiedzialne bezpośrednio za operacyjną działalność Spółki polegającą na wykonywaniu na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu VAT takich jak m.in. wynajem nieruchomości biurowych na cele komercyjne.

W świetle powyższego, tj. art. 11 ust. 1 analizowanego w świetle pkt 14 preambuły Rozporządzenia 282/2011 w oparciu o Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) oraz Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 lutego 1997 r. Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S (C-260/95) należy uznać, iż Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe zaplecze personalne” konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej po nabyciu nieruchomości (Nieruchomości N., M\`(...)\` i ew. kolejnych) na własność.

Ad v) Ostatnią przesłanką wskazaną w Rozporządzeniu 282/2011 decydującą o tym, czy powstaje SMPDG, jest konieczność, aby struktura personalna i techniczna danego SMPDG umożliwiała mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG.

Przesłanka ta spełniona zostanie automatycznie w momencie przejęcia przez Spółkę majątku B. i Y. wraz ze spełnieniem przestanek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego. Zaplecza te automatycznie poprzez swoją „stałość” oraz przeznaczenie do wykonywania działalności gospodarczej umożliwią nabywanie przez Spółkę działającą poprzez Oddział usług na potrzeby miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, SMPDG Spółki działającej przez Oddział powstanie w momencie faktycznego spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do powstania SMPDG określonych w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, tj. w momencie przejęcia majątku B. i Y. lub zakupu kolejnej nieruchomości inwestycyjnej bezpośrednio do Oddziału (tj. bez pośrednictwa spółek celowych będących odrębnymi podatnikami VAT).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę w fazie przedinwestycyjnej usług niematerialnych obejmujących usługi doradcze związane z przygotowaniem Spółki do rozpoczęcia inwestycji w Polsce, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia jest miejsce siedziby Spółki tj. terytorium Niemiec i w związku z tym prawidłowym jest posługiwanie się przez Spółkę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE).

Miejsce świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla SMPDG, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to SMPDG.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ust. 2 art. 28b ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sytuacji zastosowania, bowiem, zgodnie ze stanowiskiem do pytania 2, Spółka w momencie nabycia udziałów w spółce B. i Y. nie posiadała SMDG na terytorium Polski. W związku z tym miejsce świadczenia usług niematerialnych związanych z nabyciem udziałów w spółkach nieruchomościowych wymienionych w punkcie B stanu faktycznego należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem tym jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, czyli Niemcy i związku z tym prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z poniesieniem przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem udziałów w B. i Y. opisanych w punkcie 2a) stanu faktycznego jako bezpośrednio związanych z konkretną nieruchomością (N./M\`(...)\`), zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski, i w związku z tym prawidłowym jest i będzie posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem VAT.

Postanowienia art. 28e ustawy o VAT wprowadzają szczególną regułę dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten dotyczy wszelkich usług związanych z nieruchomościami, a katalog usług wskazany w tym przepisie jest jedynie katalogiem przykładowym. Należy przy tym podkreślić, iż zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Nie są więc objęte przedmiotową regulacją przypadki usług związanych np. szeroko z rynkiem nieruchomości w danym regionie. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe należy skonstatować w ten sposób, że miejsce opodatkowania dla usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a) stanu faktycznego, które będą miały wystarczająco bezpośredni związek z nabytymi nieruchomościami, będzie terytorium Polski, gdyż na tym terytorium położone są owe nieruchomości.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jak to zostało wskazane w stanowisku do pytania 4, z momentem faktycznego nabycia pierwszej nieruchomości na terytorium Polski powstanie SMPDG Spółki. W okresie przed powstaniem SMPDG Spółki w Polsce, w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem udziałów w B. i Y., o których mowa w punkcie 2b) stanu faktycznego jako kosztów usług niematerialnych niezwiązanych z nabyciem konkretnej nieruchomości natomiast związanych z nabyciem udziałów, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium Niemiec i w związku z tym czy prawidłowym będzie posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE). Natomiast po powstaniu SMPDG Spółki w Polsce zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie Wnioskodawca będzie posiadać SMPDG, czyli terytorium Polski, i w związku z tym prawidłowym będzie posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem NIP, pod warunkiem, że usługi te będą związane z działalnością SMPDG Spółki w Polsce.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przez Spółkę nabyciem bezpośrednio do Oddziału kolejnej nieruchomości skutkującym poniesieniem kosztów opisanych w punkcie 3 stanu faktycznego jako kosztów usług niematerialnych, związanych z tą konkretną nieruchomością zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski, i w związku z tym prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem VAT.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów bieżącej działalności gospodarczej opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium Niemiec i w związku z tym prawidłowym będzie posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych z tytułu nabycia tych usług jej niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT UE), natomiast od momentu powstania SMPDG zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, i w związku z tym prawidłowym jest posługiwanie się przez Wnioskodawcę na fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania zagranicznej spółki posiadającej oddział w Polsce za podatnika VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia nabywanych usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiadająca w Polsce oddział specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. W chwili obecnej w Polsce Spółka jest m.in. odpowiedzialna za zarządzanie oraz dysponowanie aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Spółka funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego. Ze względu na specyfikę działalności funduszy inwestycyjnych działających na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego, to Spółka nabywa aktywa, w tym nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych, tzn. jest ich cywilnoprawnym właścicielem. Oddział Spółki utrzymuje w Polsce biuro, w którym znajduje się jego siedziba. Oddział Spółki powierzył obsługę biura wykwalifikowanemu podmiotowi zajmującemu się w ramach działalności gospodarczej czynnościami administracyjnymi związanymi z utrzymaniem i prowadzeniem biur dla innych podmiotów (usługi sekretarskie). W przypadku podejmowania najbardziej kluczowych decyzji oraz ich realizacji w związku z inwestycjami Spółki na terenie Polski, w tym dotyczących decyzji negocjacyjnych przy nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, podpisywania umów nabycia nieruchomości i udziałów itp., do Polski mogą przybywać pracownicy Spółki oraz osoby odpowiedzialne za sprawowanie funkcji kierowniczych w Spółce. Zewnętrzny personel administracyjno - sekretarski nie jest uprawniony do podejmowania tego typu decyzji, z kolei zewnętrzni doradcy prawni, podatkowi, techniczni, komercyjni pełnią wówczas funkcję stricte doradcze, lecz nie decyzyjne. Ponadto Spółka pragnie nadmienić, iż po nabyciu własności nieruchomości Spółka zamierza również korzystać z usług zarządców nieruchomości, którym zamierza powierzyć określone kompetencje i umocowanie (pełnomocnictwo) do podejmowania decyzji dotyczących bieżącego zarządzania nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że pomimo działania przez Oddział w Polsce, to Spółka będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odpowiadając na pytanie nr 2 i nr 3, należy zwrócić uwagę na treść art. 28a ustawy, zgodnie z którym na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

Z kolei, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2-4 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. (ust. 2)

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. (ust. 3)

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. (ust. 4)

Z wniosku wynika, że Spółka posiada w Polsce Oddział utrzymujący w Polsce biuro, w którym znajduje się jego siedziba. Oddział Spółki powierzył obsługę biura wykwalifikowanemu podmiotowi zajmującemu się w ramach działalności gospodarczej czynnościami administracyjnymi związanymi z utrzymaniem i prowadzeniem biur dla innych podmiotów (usługi sekretarskie).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TS stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć (niewymienione przez Spółkę) wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zauważyć należy, iż wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju (rozumiane jako fakt, iż podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny), bowiem Spółka posiada w Polsce Oddział, który utrzymuje w Polsce (biuro od lipca 2011 r.). W związku z tym wypełnione jest również kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Natomiast odnośnie posiadania odpowiednich zasobów ludzkich, Spółka nie musi posiadać w Polsce zatrudnionych przez nią pracowników, którzy dodatkowo będą uprawnieni do podejmowania decyzji zarządczych, aby wypełnić przedmiotowe kryterium.

W tym miejscu należy bowiem stwierdzić, iż orzecznictwo europejskie nie wskazuje, czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług.

W tym miejscu warto zacytować jeden z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2005 r. sygn. C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, dotyczący ustalenia miejsca świadczenia tej usług polegających na umożliwieniu odbiorcom użytkowania, za wynagrodzeniem, automatów do gier zainstalowanych w salonach w kontekście uznania ich za działalność rozrywkową. Należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego do przedmiotowej sprawy, który w części C dokonał analizy „Pojęcia „stałego zakładu, z którego świadczone są usługi” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy.”

W punkcie 52 stwierdził, iż „Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia podstawowego rozróżnienia pomiędzy dwoma rodzajami zasobów: z jednej strony tymi, które muszą pozostawać w określonym miejscu w bezpośredniej zależności od usługodawcy, w celu uprawnienia wniosku, że jest to jego stały zakład; a z drugiej tymi, w stosunku do których, mimo że nadają zakładowi cechę stałości, okoliczność, iż nie są one w bezpośredniej zależności od usługodawcy, nie umniejsza temu, iż istniejący stały zakład w zasadzie należy do usługodawcy. Pierwsze – to zasoby bezpośrednio zaangażowane w świadczenie określonej usługi, głównie zawieranie i wykonanie umów z klientami, niezbędnych do świadczenia usług. Jedynie w stosunku do tych zasobów istnieje wymóg bezpośredniej zależności od usługodawcy celem uprawnienia wniosku, że stały zakład, z którego usługi są świadczone, rzeczywiście należy do niego w rozumieniu art. 9 ust. 1.”

Natomiast w punkcie 53 stwierdził, że „Domaganie się, jak robi to w niniejszej sprawie CI, by osoby, których obecność jest czynnikiem istotnym dla nadania zakładowi stałego charakteru w rozumieniu art. 9 ust. 1, były pracownikami bądź bezpośrednio podlegały usługodawcy, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów. (\`(...)\`) Z całą pewnością zasługują oni na to, by uznać ich za osoby, których stała obecność jest konieczna dla świadczenia usług przez przedsiębiorstwo i w związku z tym dla nadania mu cechy stałości. Byłoby zaś zdecydowanie nie do zaakceptowania, gdyby tego rodzaju przedsiębiorstwo przestało być kwalifikowane jako stały zakład usługodawcy jedynie z tego względu, iż zdecydowało się ono na powierzenie ochrony przedsiębiorstwa zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi.”

„Podsumowując, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo takie jak CI – które w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy usługi udostępniania automatów do gier bezpośrednio swoim klientom, posługując się dzierżawionymi automatami do gry, które eksploatuje w lokalach w Zjednoczonym Królestwie z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru – dysponuje w Zjednoczonym Królestwie strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów, wymaganych, by uznać tę strukturę za należący do niego „stały zakład na terytorium Zjednoczonego Królestwa” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy.” (punkt 57 ww. opinii).

W punkcie 66 stwierdził „Sugeruję zatem, by w razie stwierdzenia, że (\`(...)\`), Trybunał odpowiedział na przedstawione pytania, iż, w przypadku gdy przedsiębiorstwo z siedzibą poza terytorium państwa członkowskiego świadczy usługi (\`(...)\`), które eksploatuje w lokalach w państwie członkowskim z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru, należy uznać to przedsiębiorstwo za dysponujące w tym państwie członkowskim strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów wymaganych do stwierdzenia, że struktura ta stanowi należący do niego „stały zakład” na terytorium tego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. (\`(...)\`)”.

Zatem fakt, iż obsługą biura zajmuje się wykwalifikowany podmiot, a zewnętrzny personel administracyjno-sekretarski nie jest uprawniony do podejmowania kluczowych decyzji, natomiast zewnętrzni doradcy prawni, podatkowi, techniczni pełnią tylko funkcje doradcze nie będzie przesądzać o tym, iż Spółka nie posiada odpowiednich zasobów ludzkich na terytorium Polski.

Problem ten pojawia się m.in. w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce kadry zarządzającej, nie będzie przesądzać o braku wypełnienia kryterium posiadania stałego zaplecza personalnego. Bowiem, jak wskazała Spółka posiada w Polsce Oddział utrzymujący biuro, w którym znajduje się jego siedziba. Tak więc, pomimo, że Oddział powierzył obsługę biura wykwalifikowanemu podmiotowi zewnętrznemu zajmującemu się czynnościami administracyjnymi to na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku z pewnością można stwierdzić, że przesłanki posiadania przez Spółkę SMPDG w Polsce zostały spełnione. A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, która stwierdziła, że będzie posiadać SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy dopiero od momentu faktycznego nabycia nieruchomości wskazanych we wniosku

Reasumując, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, ze względu na obecnie posiadane w Polsce zaplecze techniczne i personalne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Spółki dotyczących miejsca opodatkowania nabywanych usług należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

Z kolei, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzeniem działalności poniosła i będzie ponosić następujące koszty:

1.  Koszty przedinwestycyjne poniesione jeszcze przed nabyciem udziałów w B. w celu rozpoczęcia wykonywania czynności mających na celu podjęcie działalności inwestycyjnej w nieruchomości przez WI w Polsce, którymi Spółka będzie zarządzać, w tym koszty: usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego związane ze strukturyzacją inwestycji.
2.  Koszty związane z nabyciem udziałów w B. i Y. obejmujące:
    1.  usługi wyceny nieruchomości, doradztwa technicznego, pośredników w obrocie nieruchomościami, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence budynków przy nabyciu udziałów dotyczące konkretnej nieruchomości (N., M\`(...)\`),
    2.  usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego związane z przeprowadzeniem due diligence spółek nieruchomościowych, doradztwem w zakresie umów związanych z nabyciem udziałów w B. i Y. i inne koszty usług niematerialnych niezwiązane bezpośrednio z konkretną nieruchomością.
3.  Koszty związane z planowanym nabyciem bezpośrednio do Oddziału kolejnej nieruchomości obejmujące:
    *   usługi wyceny nieruchomości, doradztwa technicznego, usługi rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nieruchomości, usługi zarządców nieruchomości, które będą ponoszone po nabyciu nieruchomości na własność,
    *   usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego związane z nabyciem tej nieruchomości.
4.  Koszty bieżącej działalności gospodarczej obejmujące:
    *   usługi doradztwa prawnego i podatkowego związane z bieżącą działalnością Oddziału,
    *   usługi notarialne,
    *   obsługa księgowa, administracyjna i informatyczna,
    *   najem powierzchni biurowej,
    *   usługi tłumaczeń,
    *   usługi finansowe,
    *   opłaty bankowe,
    *   inne,
    *   towary związane z działalnością gospodarczą Spółki w Polsce.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia miejsca świadczenia nabywanych ww. usług, a co za tym idzie obowiązkiem posługiwania się przez nią odpowiednim numerem NIP (polskim lub niemieckim).

Zauważyć należy, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w ww. art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy, jest bowiem podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W celu ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Spółkę usług należy zatem rozstrzygnąć, czy zastosowanie mieć będzie ogólna reguła wynikająca z art. 28b ustawy, czy też zasady szczególne, wynikające z ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wyżej stwierdzono (w odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 przedstawione we wniosku), Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Uwzględniając powyższe, w tej sytuacji zastosowanie będzie mieć art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 4, która stwierdziła, że w związku z nabyciem w fazie przedinwestycyjnej usług niematerialnych obejmujących usługi doradcze związane z przygotowaniem Spółki do rozpoczęcia inwestycji w Polsce, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy.

Z kolei, odnośnie pytań nr 6 i 8 Spółka stwierdziła, że do kosztów związanych z nabyciem udziałów w B. i Yawie oraz kosztów bieżącej działalności zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1, natomiast art. 28b ust. 2 należy stosować dopiero po powstaniu SMPDG tj. po nabyciu nieruchomości na własność. Mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytań 2 i 3 (tj. fakt posiadania przez Spółkę SMPDG bez względu na nabycie przedmiotowych nieruchomości) wskazane stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w zakresie pytań nr 5 i 7 Spółka słusznie wskazała Polskę jako miejsce opodatkowania. Jednakże pomimo tego, że poniesione koszty będą dotyczyć konkretnych nieruchomości nie można zgodzić się ze Spółką, iż zastosowanie znajdzie art. 28e. Bowiem, skoro Spółka posiada w Polsce SMPDG to w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy.

Reasumując, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z nieruchomościami, jak i związanych z całokształtem działalności będzie stałe miejsce prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, tj. terytorium Polski i Spółka będzie mieć obowiązek posługiwać się na fakturach wystawionych z tytułu ich nabycia polskim numerem NIP.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 4 – 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.