Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.178.2016.2.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od produkowanych/nabytych towarów, sprzedawanych następnie po cenach niższych od cen rynkowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży powyższych towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; pakiet; podatek-podatek naliczony; produkty-sprzedaż produktów; promocja; rabaty; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od produkowanych/nabytych towarów, sprzedawanych następnie po cenach niższych od cen rynkowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży powyższych towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od produkowanych/nabytych towarów, sprzedawanych następnie po cenach niższych od cen rynkowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży powyższych towarów. Wniosek uzupełniono 27 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży sprzętu AGD. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Celem działalności Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów ze sprzedaży produktów będących w jej ofercie. W konsekwencji Spółka podejmuje, i zamierza podejmować w przyszłości, działania/akcje promocyjne mające na celu m.in. zachęcanie obecnych oraz potencjalnych klientów do nabycia oferowanych przez nią produktów. Podejmowanie przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych nakierowane jest zarówno na doraźne zwiększenie przychodów (intensyfikacja sprzedaży konkretnych produktów, tj. produktów dających możliwość skorzystania z promocji, w konkretnym czasie, tj. w czasie trwania danej akcji promocyjnej), jak i przyszłych przychodów (nawiązywanie długoterminowej współpracy/relacji z klientami).

Jednym z podejmowanych działań w powyższym zakresie jest (i będzie) organizowanie przez Spółkę promocji (dalej: „Promocja” lub „Promocje”), które polegają/będą polegać na umożliwieniu uczestnikom danej Promocji (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”), którzy spełnili określone przez Spółkę warunki (zazwyczaj związane z koniecznością zakupu w czasie trwania Promocji określonej ilości produktów Spółki), zakupu wskazanych przez Spółkę towarów za wynagrodzenie niższe od ich wartości rynkowej (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet; dalej: „Produkty Promocyjne”). W ramach danej Promocji Uczestnicy uprawnieni są/będą do zakupu po cenach niższych od cen rynkowych zarówno pojedynczych Produktów Promocyjnych, jak również pakietów Produktów Promocyjnych. Produktami Promocyjnymi mogą być zarówno towary produkowane, jak i nabyte przez Spółkę dla potrzeb danej Promocji.

Przykładowo, dana Promocja może zakładać, że po spełnieniu danego warunku związanego z nabyciem produktów Spółki (np. w przypadku zakupu 4 produktów A w ich standardowej cenie) Uczestnik nabywa prawo do zakupu (i) piątego produktu A lub (ii) produktu B lub (iii) pakietu produktów C, w promocyjnej cenie, znacznie niższej od jego/ich ceny rynkowej (np. w cenie 1 zł netto za produkt/pakiet).

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Promocjach ustalane są przez Spółkę i zazwyczaj opisywane w odpowiednim regulaminie, który określa m.in.:

*   do kogo skierowana jest Promocja (zasadniczo jest to grupa obecnych lub potencjalnych klientów Spółki, tj. podmioty nabywające produkty Spółki);
*   w jakim okresie przeprowadzona zostanie Promocja;
*   jakie warunki będą musieli spełnić Uczestnicy, aby móc skorzystać z możliwości zakupu Produktów Promocyjnych po cenach niższych od ich cen rynkowych);
*   jakie produkty będą Produktami Promocyjnymi, tj. ich sprzedaż w ramach Promocji nastąpi po cenach niższych od ich cen rynkowych (w tym np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet).

Uwzględniając obecne uwarunkowania rynkowe i branżowe, możliwość zakupu Produktów Promocyjnych za wynagrodzenie niższe od ich wartości rynkowej (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet) traktować należy jako jedną z form uatrakcyjnienia oferty Spółki i promocję produktów przeznaczonych do sprzedaży, jak również formę umacniania więzi handlowych między Spółką a jej kontrahentami. Spółka pragnie podkreślić, że realizacja ww. celów następuje m.in. poprzez odpowiednie/celowe/przemyślane kształtowanie warunków każdej Promocji. O organizacji Promocji, którym towarzyszy sprzedaż Produktów Promocyjnych w obniżonych cenach, decyduje bowiem każdorazowo wyspecjalizowany dział marketingu Spółki, który określa cel oraz charakter danej Promocji, jak również dokonuje wyboru Produktów Promocyjnych, biorąc pod uwagę bieżące potrzeby Spółki (np. jeśli chodzi o bieżące trendy na rynku wśród potencjalnych Uczestników, istnienie produktów wolnorotujących, konieczność promowania nowych produktów wprowadzanych na rynek, itp.).

Co istotne, jednym z podstawowych warunków uprawniających Uczestników do skorzystania z prawa zakupu Produktów Promocyjnych w promocyjnych cenach za produkt/pakiet jest konieczność wcześniejszego nawiązania relacji biznesowych między Uczestnikiem a Spółką polegających na konieczności zrealizowania określonego poziomu zakupów wyznaczonych przez Spółkę produktów Spółki. Innymi słowy z uwagi na fakt, że uczestnictwo w Promocji powiązane jest co do zasady z obowiązkiem wcześniejszego zrealizowania przez Uczestnika innych transakcji ze Spółką, możliwość zakupu Produktów Promocyjnych po obniżonych cenach można uznać za pewien rodzaj mechanizmu rabatowego (w ocenie Spółki Produkty Promocyjne pełnią zasadniczo rolę nośnika rabatu).

Z perspektywy ekonomicznej zastosowanie ww. mechanizmu „rabatowego” może w praktyce nieść również dodatkowe korzyści dla Spółki, ponieważ przykładowo dzięki sprzedaży na rzecz Uczestnika Produktów Promocyjnych Spółki za wynagrodzeniem/po cenach niższych od cen rynkowych (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet) następuje przekazanie odbiorcy dodatkowej partii towaru Spółki, co w efekcie powoduje zwiększone zaangażowanie powierzchni magazynowych poszczególnych Uczestników Promocji na rzecz produktów Spółki, ograniczające możliwość zakupu towarów konkurencji.

Uwzględniając również specyfikę branży, w jakiej działa Spółka, do dodatkowych korzyści płynących z organizacji ww. Promocji zaliczyć należy również m.in. (i) możliwość wykorzystania w charakterze Produktów Promocyjnych produktów wolnorotujących, (ii) lepsze zarządzanie dostępną powierzchnią magazynową (możliwość zwolnienia określonych powierzchni magazynowych) lub (iii) zwiększenie konkurencyjności cenowej produktów Spółki (dostarczenie na rynek większej ilości produktów Spółki w niższych cenach/zbliżonych do cen stosowanych aktualnie przez konkurencję).

Ponadto, zdaniem Spółki, zaoferowanie Uczestnikom w ramach prowadzonej Promocji Produktów Promocyjnych po cenie niższej od ich wartości rynkowej (w tym np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet) prowadzi do wzmocnienia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami Spółki bądź jej nawiązania z nowymi nabywcami.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że pomiędzy nią a Uczestnikami Promocji nie będą zachodzić powiązania, o których mowa art. 32 ustawy o VAT, w tym przede wszystkim pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami nie występują/nie będą występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Zazwyczaj warunek braku tego typu powiązań (jako warunek wzięcia udziału w danej Promocji) wpisany jest w regulamin odpowiedniej Promocji.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że opisane ww. działania będą kierowane co do zasady do podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT (korzystających co do zasady z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego).

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o poniższe informacje:

1) Odwołując się do informacji przedstawionych we wniosku, uwzględniając obecne uwarunkowania rynkowe i branżowe, możliwość zakupu Produktów Promocyjnych za wynagrodzenie niższe od ich wartości rynkowej (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet) traktować należy jako jedną z form uatrakcyjnienia oferty Spółki i promocję produktów przeznaczonych do sprzedaży, jak również formę umacniania więzi handlowych między Spółką a jej kontrahentami.

Spółka podkreśla, że realizacja ww. celów następuje m.in. poprzez odpowiednie/celowe /przemyślane kształtowanie warunków każdej Promocji. O organizacji Promocji, którym towarzyszy sprzedaż Produktów Promocyjnych w obniżonych cenach, decyduje każdorazowo wyspecjalizowany dział marketingu Spółki, który określa cel oraz charakter danej Promocji, jak również dokonuje wyboru Produktów Promocyjnych, biorąc pod uwagę bieżące potrzeby Spółki (np. jeśli chodzi o bieżące trendy na rynku wśród potencjalnych Uczestników, istnienie produktów wolnorotujących, konieczność promowania nowych produktów wprowadzanych na rynek, itp.).

Mając na uwadze powyższe, organizowane przez Spółkę akcje promocyjne, których dotyczy wniosek, mogą być organizowane m.in. w trzech wskazanych poniżej wariantach. Przy czym jeżeli chodzi o charakter oraz warunki, na jakich odbywają się/będą odbywać się poszczególne Promocje, zaznaczyć należy, że generalnie warunki te są/będą w istotny sposób do siebie zbliżone dla każdego z wariantów. Kwestią różnicującą organizowane akcje jest/będzie generalnie dobór produktów Spółki, w odniesieniu do których dana akcja zostanie zorganizowana, w tym m.in. jeżeli chodzi o dobór produktów podstawowych promowanych w ramach danej akcji, jak określenie rodzaju i sposobu przekazania Produktów Promocyjnych (zgodnie z opisem poniżej).

(Wariant 1)

Prawo do zakupu w preferencyjnej cenie dodatkowej ilości danego produktu, tj. w przypadku zakupu ustalonej przez Spółkę ilości/wartości produktów A (np. 4 piekarników) w standardowej cenie Uczestnik nabywa prawo do zakupu dodatkowej ilości produktu A (np. 1 piekarnika) w preferencyjnej cenie.

(Wariant 2)

Prawo do zakupu w preferencyjnej cenie dodatkowego/innego produktu, tj. w przypadku zakupu ustalonej przez Spółkę ilości/wartości produktów A (np. 4 piekarników) w standardowej cenie Uczestnik nabywa prawo do zakupu dodatkowej ilości produktu B (np. 1 blendera) w preferencyjnej cenie.

(Wariant 3)

Prawo do zakupu w preferencyjnej cenie pakietu dodatkowych produktów, tj. w przypadku zakupu ustalonej przez Spółkę ilości/wartości produktów A (np. 4 piekarników) w standardowej cenie Uczestnik nabywa prawo do zakupu pakietu produktu C (np. 3 odkurzaczy) w preferencyjnej cenie za cały pakiet.

Zgodnie z przyjętą koncepcją działania Spółki w zakresie organizacji przedmiotowych Promocji, Spółka każdorazowo przed rozpoczęciem danej Promocji określi szczegóły takiej akcji uwzględniając jej oczekiwany przez Spółkę cel i charakter (organizowanej w jednym z ww. wariantów), w tym przede wszystkim ustalając:

*   kto będzie mógł wziąć udział w danej Promocji (szczegółowe wyjaśnienia patrz pkt 2; zasady opisane w pkt 2 są stosowane odpowiednio dla wszystkich z ww. wariantów);
*   zakup jakich produktów Spółki (tzw. produkty podstawowe) będzie warunkiem koniecznym, aby móc wziąć udział w danej Promocji (szczegółowe wyjaśnienia patrz pkt 4 i 5; zasady opisane w pkt 4 i 5 są stosowane odpowiednio dla wszystkich z ww. wariantów);
*   zrealizowanie jakiego poziomu zakupów produktów Spółki (tzw. produktów podstawowych) będzie warunkiem uprawniającym do uczestnictwa w Promocji, tj. pozwoli na nabycie Produktów Promocyjnych w preferencyjnej cenie (informacje te będą co do zasady ustalane przy udziale wyspecjalizowanego działu marketingu);
*   w jakim okresie przeprowadzona zostanie dana akcja promocyjna;
*   rodzaj produktów pełniących w danej Promocji rolę Produktów Promocyjnych (szczegółowe wyjaśnienia patrz pkt 3; zasady opisane w pkt 3 są stosowane odpowiednio dla wszystkich z ww. wariantów);
*   liczba produktów objętych sprzedażą promocyjną, w tym np. wchodzących w skład pakietu Produktów Promocyjnych (informacje te będą co do zasady ustalane przy udziale wyspecjalizowanego działu marketingu).

2) Opisane we wniosku Promocje (we wszystkich ww. wariantach) co do zasady skierowane są/będą do grupy obecnych lub potencjalnych klientów Spółki, czyli do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (posiadających jednocześnie status czynnych podatników VAT zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski), w ramach której dokonują m.in. sprzedaży produktów Spółki (zasadniczo będą to dystrybutorzy produktów Spółki, sieci handlowe, itp., a więc podmioty współpracujące ze Spółką na podstawie podpisanej ramowej umowy dystrybucyjnej).

3) Jak wskazano powyżej, o organizacji Promocji (we wszystkich ww. wariantach), którym towarzyszy sprzedaż Produktów Promocyjnych w obniżonych cenach, decyduje każdorazowo wyspecjalizowany dział marketingu Spółki, który określa m.in. jakie produkty zostaną wykorzystane w charakterze Produktów Promocyjnych. Wybór produktów do Promocji dokonywany jest przy uwzględnieniu bieżących potrzeb Spółki, np. jeśli chodzi o bieżące trendy na rynku wśród potencjalnych Uczestników, istnienie produktów wolnorotujących, konieczność promowania nowych produktów wprowadzanych na rynek, itp.

W świetle powyższego, z uwagi na ekonomiczne uzasadnienie prowadzonych akcji (w tym m.in. dążenie do maksymalnego zaangażowania powierzchni magazynowych nabywców towarami Spółki) produktami wykorzystywanymi w charakterze Produktów Promocyjnych są/będą zasadniczo produkty AGD produkowane pod markami będącymi w portfolio Spółki (np. odkurzacze, blendery, miksery, mikrofalówki, płyty grzejne, piekarniki, itp.). Z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego mogą to być zarówno towary bezpośrednio produkowane przez Spółkę, jak również towary produkowane na zlecenie Spółki, tj. towary nabyte przez Spółkę (przy czym w dalszym ciągu będą to produkty AGD produkowane pod markami będącymi w portfolio Spółki).

Towary wykorzystywane jako Produkty Promocyjne są/będą opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. obecnie stawki VAT 23%.

4) Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że organizowane przez Spółkę akcje promocyjne (we wszystkich ww. wariantach) nie są oparte na modelu sprzedaży towarów w „zestawach promocyjnych”, tj. modelu przewidującym sprzedaż tzw. produktów podstawowych razem z Produktami Promocyjnymi w ramach jednej transakcji z punktu widzenia VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organizowane akcje promocyjne oparte są na mechanizmie, w którym Uczestnik po zrealizowaniu określonego dla danej Promocji poziomu zakupów produktów Spółki (tzw. produktów podstawowych) nabędzie uprawnienie do nabycia określonych Produktów Promocyjnych w preferencyjnej cenie (odrębna transakcja z punktu widzenia VAT).

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię towarów wykorzystywanych przez Spółkę w charakterze tzw. produktów podstawowych to rolę takich towarów pełnią/będą pełnić wyłącznie Produkty AGD będące w ofercie Spółki (z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego mogą to być zarówno towary bezpośrednio produkowane przez Spółkę, jak również towary produkowane na zlecenie Spółki, tj. towary nabyte przez Spółkę, przy czym w dalszym ciągu będą to produkty AGD produkowane pod markami będącymi w portfolio Spółki). Jak wskazano powyżej, wybór produktów do Promocji, w tym również jeżeli chodzi o wybór tzw. produktów podstawowych, dokonywany jest przy uwzględnieniu bieżących potrzeb Spółki, np. jeśli chodzi o bieżące trendy na rynku wśród potencjalnych Uczestników, istnienie produktów wolnorotujących, konieczność promowania nowych produktów wprowadzanych na rynek, itp.

Towary wykorzystywane dla potrzeb danej akcji promocyjnej (jako tzw. produkty podstawowe i Produkty Promocyjne) są/będą opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. obecnie stawki VAT 23%.

5) Jak wskazano powyżej, Spółka nie dokonuje sprzedaży towarów w zestawach promocyjnych (dokonywane transakcje stanowią odrębne transakcje z punktu widzenia VAT).

Jak wielokrotnie podkreślano, warunkiem udziału w danej Promocji (we wszystkich ww. wariantach) jest/będzie konieczność wcześniejszego nawiązania relacji biznesowych między Uczestnikiem a Spółką polegających na konieczności zrealizowania określonego poziomu zakupów wyznaczonych przez Spółkę produktów (tzw. produkty podstawowe) na standardowych warunkach, w tym przy uwzględnieniu cen standardowo stosowanych w transakcjach z danym podmiotem (ceny te mogą się różnić między poszczególnymi podmiotami, a także zmieniać się w czasie).

6) Wnioskodawca wskazuje, że organizowane przez Spółkę Promocje stanowią element przemyślanej i zaplanowanej polityki sprzedażowej, która przede wszystkim ukierunkowana jest na ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów ze sprzedaży produktów będących w jej ofercie. W tym kontekście prowadzone przez Spółkę działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów biznesowych prowadzone są przy zastosowaniu mechanizmu rabatowego.

W szczególności, z punktu widzenia poszczególnych transakcji dotyczących sprzedaży Produktów Promocyjnych będą one traktowane jako sprzedaż „z rabatem”, a więc przy zastosowaniu obniżonych cen dla Produktów Promocyjnych/ich pakietów.

7) Produkty Promocyjne wytworzone lub nabywane przez Spółkę jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT są/będą następnie sprzedawane za wynagrodzeniem na rzecz Uczestników w ramach Promocji, co oznacza że są/będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postępuje/postąpi prawidłowo przyjmując jako podstawę opodatkowania VAT dla dokonywanej na rzecz Uczestników transakcji dostawy Produktów Promocyjnych (w tym ich pakietów) kwotę należnego jej wynagrodzenia z tego tytułu (pomniejszonego o VAT), czyli efektywnie przyjętą dla potrzeb Promocji (niższą od ceny rynkowej) cenę netto Produktów Promocyjnych, po której zostaną faktycznie sprzedane Uczestnikom Promocji (np. symboliczne 1 zł netto za produkt/pakiet)?
2.  Czy Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT naliczonego dotyczącego wytworzonych lub nabytych przez Spółkę Produktów Promocyjnych przeznaczonych następnie do sprzedaży w ramach Promocji na rzecz jej Uczestników, bez względu na fakt, że ich sprzedaż nastąpi po cenach niższych od cen rynkowych (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  postępuje/postąpi On prawidłowo przyjmując jako podstawę opodatkowania VAT dla dokonywanej na rzecz Uczestników transakcji dostawy Produktów Promocyjnych (w tym ich pakietów) kwotę należnego jemu wynagrodzenia z tego tytułu (pomniejszonego o VAT), czyli efektywnie przyjęta dla potrzeb Promocji (niższa od ceny rynkowej) cenę netto Produktów Promocyjnych, po której zostaną faktycznie sprzedane Uczestnikom Promocji (np. symboliczne 1 zł netto za produkt/pakiet).
2.  ma On/będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT naliczonego dotyczącego wytworzonych lub nabytych przez niego towarów stanowiących Produkty Promocyjne, przeznaczonych następnie do sprzedaży w ramach Promocji na rzecz jego Uczestników niezależnie od faktu, że ich sprzedaż nastąpi po cenach niższych od cen rynkowych (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się generalnie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl przepisów ustawy o VAT pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W kontekście przytoczonych przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów Promocyjnych, którą Spółka realizuje na rzecz Uczestników Promocji, spełnia wszystkie ww. wymagania dla uznania jej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego określając przy tym kwotę należnego podatku VAT bazując na wartości wcześniej określonej podstawy opodatkowania.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (z pewnymi wyjątkami).

Z powyższego wynika, że w myśl generalnej zasady dotyczącej określania podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę wszystko, co stanowi zapłatę, tj. uwzględnić należy każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę/usługodawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 i 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania:

*   obejmuje następujące dodatkowe elementy/kwoty:
    *   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    *   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy;
*   nie obejmuje m.in. następujących elementów/kwot:
    *   kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    *   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz analizowanego zagadnienia wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT generalnie nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Oznacza to, że w praktyce możliwa jest sytuacja, w której sprzedaż następować będzie po cenach niższych niż cena rynkowa lub rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Z punktu widzenia analizy pojęcia podstawy opodatkowania, wskazać bowiem należy, że podatnik uprawniony jest do swobodnego przyznawania w zakresie realizowanej sprzedaży różnego rodzaju rabatów. Przyznawane przez podatników rabaty podzielić można generalnie na dwie grupy:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, tj. podlegające uwzględnieniu w momencie jej kalkulacji (wpływają one na wysokość ustalonej przez podatnika ceny);
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – wszelkie działania podatnika wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej ceny/osiągniętej kwoty sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia przepisów określających zasady ustalania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili decyduje się na dokonanie sprzedaży określonych towarów lub usług za wynagrodzenie niższe od wartości rynkowej (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet). Jak wynika z przeprowadzonej analizy, podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (pomniejszone o kwotę VAT), w tym np. wynagrodzenie określone na poziomie symbolicznej kwoty 1 zł netto za produkt/pakiet, które Spółka otrzyma z tytułu sprzedaży określonych Produktów Promocyjnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że w jego opinii na przedstawione powyższej wnioski/zasady ustalania podstawy opodatkowania nie będą miały również wpływu normy wynikające z treści art. 32 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art:. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

*   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
*   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez pojęcie „wartość rynkowa” rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Z kolei w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

*   w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
*   w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą:

*   powiązania o charakterze rodzinnym, tj. małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia;
*   powiązania z tytułu przysposobienia;
*   powiązania o charakterze kapitałowym, tj. kiedy mamy do czynienia z sytuacją w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem;
*   powiązania o charakterze majątkowym;
*   powiązania wynikające ze stosunku pracy.

W myśl przepisów związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na mocy art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, ww. zasady nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe, a także przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na brak istnienia pomiędzy Spółką a Uczestnikami Promocji powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli Spółka ustali w ramach Promocji kwoty wynagrodzenia/ceny Produktów Promocyjnych na poziomie niższym od cen rynkowych (np. na poziomie symbolicznej kwoty 1 zł netto za produkt/pakiet).

Uprawnieniem podatnika jest swobodne kształtowanie swoich interesów, tj. możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w taki sposób, aby była ona dla podatnika opłacalna pod względem ekonomicznym i pozwalała na osiąganie określonych celów gospodarczych. W kontekście powyższego, podatnik ma prawo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stosować w uzasadnionych ekonomicznie przypadkach znaczne upusty cenowe, w tym m.in. sprzedawać towary po cenach niższych od cen rynkowych (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet).

W świetle powyższego Wnioskodawca ponownie wskazuje, że organizowane przez Spółkę Promocje stanowią element przemyślanej i zaplanowanej polityki sprzedażowej, która przede wszystkim ukierunkowana jest na ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów ze sprzedaży produktów będących w jej ofercie (w tym kontekście stosowanie obniżonych – nawet do kwoty 1 zł netto za produkt/pakiet – cen dla Produktów Promocyjnych/ich pakietów ma swoje uzasadnienie gospodarcze). Poprzez prowadzenie Promocji Spółka realizuje wskazany cel w dwóch płaszczyznach:

*   doraźne zwiększenie przychodów (intensyfikacja sprzedaż konkretnych produktów, tj. produktów dających możliwość skorzystania z Promocji, w konkretnym czasie, tj. w czasie trwania danej Promocji),
*   zwiększenie przyszłych przychodów (nawiązywanie długoterminowej współpracy z klientami).

Wnioskodawca dzięki wdrożeniu opisanego mechanizmu (sprzedaży Produktów Promocyjnych za 1 zł netto) może przy tym osiągać dodatkowe korzyści gospodarcze/ekonomiczne, w tym np.:

*   uczestnictwo w Promocji powiązane jest co do zasady z obowiązkiem wcześniejszego zrealizowania przez Uczestnika ze Spółką innych transakcji (konieczność nabywania określonych produktów Spółki na standardowych zasadach);
*   z perspektywy ekonomicznej zastosowanie ww. mechanizmu rabatowego stanowi dla Spółki korzystniejszą alternatywę względem udzielenia rabatu kwotowego (np. przekazanie Uczestnikowi dodatkowej partii towaru Spółki w promocyjnej cenie powoduje zwiększone zaangażowanie jego powierzchni magazynowych na rzecz produktów Spółki, ograniczając jednocześnie możliwość zakupu towarów konkurencji);
*   charakter organizowanych akcji, w powiązaniu ze specyfiką branży umożliwia m.in. (i) zwiększenie sprzedaży produktów wolnorotujących, (ii) lepsze zarządzanie dostępną powierzchnią magazynową (możliwość zwolnienia określonych powierzchni magazynowych) lub (iii) zwiększenie konkurencyjności cenowej produktów Spółki (dostarczenie na rynek większej ilości produktów Spółki w niższych cenach/zbliżonych do cen stosowanych aktualnie przez konkurencję);
*   wzmacnianie współpracy z dotychczasowymi kontrahentami Spółki;
*   nawiązanie współpracy z nowymi nabywcami.

W ocenie Spółki przedstawione wyjaśnienia/argumenty bezsprzecznie potwierdzają, że organizowanie opisanych Promocji przede wszystkim służy realizacji jej określonych celów gospodarczych i niesie za sobą wiele korzyści natury ekonomicznej. Innymi słowy w opinii Spółki podejmowane działania (w szczególności ustalanie ceny dla Produktów Promocyjnych objętych daną Promocją na poziomie odbiegającym od ich ceny rynkowej, np. na poziomie 1 netto za produkt/pakiet) należy uznać za działania dopuszczalne z punktu widzenia przepisów prawa (w tym ustawy o VAT) oraz uzasadnione gospodarczo, a nie np. działania służące tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przepisach ustawy o VAT brak jest jakichkolwiek szczególnych przepisów, które regulowałyby zakaz lub ograniczenie obniżania ceny towaru (udzielania rabatu) na zasadach przewidzianych w ramach Promocji organizowanych przez Spółkę. Pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami Promocji nie będą zachodziły powiązania o charakterze kapitałowym lub osobowym w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Tym samym, obniżenie ceny Produktów Promocyjnych na zasadach określonych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy uznać za prawnie dopuszczalne.

Problematyka sprzedaży po cenach niższych od cen rynkowych była również przedmiotem rozważań organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-l-158/16-4/AP: „Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podstawa opodatkowania sprzedawanych w promocyjnej cenie Towarów jest/będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – kwota faktycznie należna od Uczestnika Promocji (cena promocyjna Towaru) pomniejszona o należny podatek”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP1/443-351/13/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-797/11/AZb.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej należy zdaniem Spółki uznać za spełniony w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia towarów przeznaczonych przez Spółkę do sprzedaży jako Produkty Promocyjne zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ istnieje bezpośredni związek między wytworzeniem/nabyciem Produktów Promocyjnych, a realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT – towary wytworzone lub nabywane przez Spółkę jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT są/będą następnie sprzedawane za wynagrodzeniem na rzecz Uczestników w ramach Promocji (w tym konkretnym przypadku sprzedaż następować będzie po cenach niższych od cen rynkowych).

Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy również podkreślić, że ustawa o VAT nie przewiduje regulacji ograniczających zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (np. uwzględniających udzielony nabywcy rabat). W konsekwencji, prawo do odliczenia w analizowanej sytuacji nie będzie ulegało ograniczeniu (z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT). W rezultacie, w przypadku wytworzenia lub nabycia Produktów Promocyjnych przeznaczonych następnie do sprzedaży w ramach Promocji, Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT naliczonego dotyczącego wytworzonych lub nabytych przez Spółkę towarów przeznaczonych następnie do sprzedaży w ramach Promocji na rzecz jej Uczestników niezależnie od faktu, że ich sprzedaż nastąpi po cenach niższych od cen rynkowych (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe, w tym przykładowo we wcześniej przywołanych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512 -1-158/16-4/AP, oraz z dnia 1 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. Organ postanowił ująć kwestie objęte zakresem wniosku w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane, bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na podstawie art. 2 pkt 27b ustawy – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży sprzętu AGD. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Celem działalności Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów ze sprzedaży produktów będących w jej ofercie. W konsekwencji Spółka podejmuje, i zamierza podejmować w przyszłości, działania/akcje promocyjne mające na celu m.in. zachęcanie obecnych oraz potencjalnych klientów do nabycia oferowanych przez nią produktów. Podejmowanie przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych nakierowane jest zarówno na doraźne zwiększenie przychodów (intensyfikacja sprzedaży konkretnych produktów, tj. produktów dających możliwość skorzystania z promocji, w konkretnym czasie, tj. w czasie trwania danej akcji promocyjnej), jak i przyszłych przychodów (nawiązywanie długoterminowej współpracy/relacji z klientami). Jednym z podejmowanych działań w powyższym zakresie jest (i będzie) organizowanie przez Spółkę promocji (dalej: „Promocja” lub „Promocje”), które polegają/będą polegać na umożliwieniu uczestnikom danej Promocji (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”), którzy spełnili określone przez Spółkę warunki (zazwyczaj związane z koniecznością zakupu w czasie trwania Promocji określonej ilości produktów Spółki), zakupu wskazanych przez Spółkę towarów za wynagrodzenie niższe od ich wartości rynkowej (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet; dalej: „Produkty Promocyjne”). Szczegółowe zasady uczestnictwa w Promocjach ustalane są przez Spółkę i zazwyczaj opisywane w odpowiednim regulaminie. Co istotne, jednym z podstawowych warunków uprawniających Uczestników do skorzystania z prawa zakupu Produktów Promocyjnych w promocyjnych cenach za produkt/pakiet jest konieczność wcześniejszego nawiązania relacji biznesowych między Uczestnikiem a Spółką polegających na konieczności zrealizowania określonego poziomu zakupów wyznaczonych przez Spółkę produktów Spółki. Innymi słowy z uwagi na fakt, że uczestnictwo w Promocji powiązane jest co do zasady z obowiązkiem wcześniejszego zrealizowania przez Uczestnika innych transakcji ze Spółką, możliwość zakupu Produktów Promocyjnych po obniżonych cenach można uznać za pewien rodzaj mechanizmu rabatowego (w ocenie Spółki Produkty Promocyjne pełnią zasadniczo rolę nośnika rabatu). Z perspektywy ekonomicznej zastosowanie ww. mechanizmu „rabatowego” może w praktyce nieść również dodatkowe korzyści dla Spółki, ponieważ przykładowo dzięki sprzedaży na rzecz Uczestnika Produktów Promocyjnych Spółki za wynagrodzeniem/po cenach niższych od cen rynkowych (np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet) następuje przekazanie odbiorcy dodatkowej partii towaru Spółki, co w efekcie powoduje zwiększone zaangażowanie powierzchni magazynowych poszczególnych Uczestników Promocji na rzecz produktów Spółki, ograniczające możliwość zakupu towarów konkurencji. Uwzględniając również specyfikę branży, w jakiej działa Spółka, do dodatkowych korzyści płynących z organizacji ww. Promocji zaliczyć należy również m.in. (i) możliwość wykorzystania w charakterze Produktów Promocyjnych produktów wolnorotujących, (ii) lepsze zarządzanie dostępną powierzchnią magazynową (możliwość zwolnienia określonych powierzchni magazynowych) lub (iii) zwiększenie konkurencyjności cenowej produktów Spółki (dostarczenie na rynek większej ilości produktów Spółki w niższych cenach/zbliżonych do cen stosowanych aktualnie przez konkurencję). Ponadto, zdaniem Spółki, zaoferowanie Uczestnikom w ramach prowadzonej Promocji Produktów Promocyjnych po cenie niższej od ich wartości rynkowej (w tym np. za symboliczną kwotę 1 zł netto za produkt/pakiet) prowadzi do wzmocnienia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami Spółki bądź jej nawiązania z nowymi nabywcami. Dodatkowo Spółka zaznacza, że pomiędzy nią a Uczestnikami Promocji nie będą zachodzić powiązania, o których mowa art. 32 ustawy, w tym przede wszystkim pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami nie występują/nie będą występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy. Zazwyczaj warunek braku tego typu powiązań (jako warunek wzięcia udziału w danej Promocji) wpisany jest w regulamin odpowiedniej Promocji. W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że działania promocyjne co do zasady skierowane są/będą do grupy obecnych lub potencjalnych klientów Spółki, czyli do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (posiadających jednocześnie status czynnych podatników VAT zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski), w ramach której dokonują m.in. sprzedaży produktów Spółki (zasadniczo będą to dystrybutorzy produktów Spółki, sieci handlowe, itp., a więc podmioty współpracujące ze Spółką na podstawie podpisanej ramowej umowy dystrybucyjnej). Wnioskodawca zaznaczył również, że organizowane przez Spółkę akcje promocyjne (we wszystkich ww. wariantach) nie są oparte na modelu sprzedaży towarów w „zestawach promocyjnych”, tj. modelu przewidującym sprzedaż tzw. produktów podstawowych razem z Produktami Promocyjnymi w ramach jednej transakcji z punktu widzenia VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organizowane akcje promocyjne oparte są na mechanizmie, w którym Uczestnik po zrealizowaniu określonego dla danej Promocji poziomu zakupów produktów Spółki (tzw. produktów podstawowych) nabędzie uprawnienie do nabycia określonych Produktów Promocyjnych w preferencyjnej cenie (odrębna transakcja z punktu widzenia VAT). Towary wykorzystywane dla potrzeb danej akcji promocyjnej (jako tzw. produkty podstawowe i Produkty Promocyjne) są/będą opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. obecnie stawki VAT 23%. Towarami objętymi promocją, w zależności od wariantu, będą towary takie same jak podstawowe lub inne niż podstawowe albo też cały pakiet innych towarów niż podstawowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest/będzie dla dokonywanej na rzecz Uczestników transakcji dostawy Produktów Promocyjnych (w tym ich pakietów) kwota należnego mu wynagrodzenia z tego tytułu (pomniejszonego o VAT), czyli efektywnie przyjęta dla potrzeb Promocji (niższa od ceny rynkowej) cena netto Produktów Promocyjnych, po której zostaną faktycznie sprzedane Uczestnikom Promocji (np. symboliczne 1 zł netto za produkt/pakiet).

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał sprzedaży towarów w cenie promocyjnej, co oznacza, że powyższa sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar (rabat będzie przysługiwał klientowi po spełnieniu określonych regulaminem warunków). Zatem, Spółka powinna za podstawę opodatkowania przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty) z tytułu sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – pomiędzy Spółką a Uczestnikami akcji promocyjnej nie zachodzą/nie będą zachodzić powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania przy sprzedaży dokonywanej na rzecz Uczestników transakcji odrębnej dostawy Produktów/Pakietów Promocyjnych jest/będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – kwota faktycznie należna od odbiorcy towaru (cena promocyjna) pomniejszona o należny podatek, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 32 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wytworzonych lub nabytych przez Spółkę Produktów Promocyjnych, przeznaczonych do sprzedaży w ramach Promocji na rzecz jej Uczestników, których sprzedaż nastąpi po cenach niższych od rynkowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży sprzętu AGD. Zainteresowany podejmuje działania marketingowe zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku. Zabiegi marketingowe mają prowadzić do zwiększenia obrotów lub przynajmniej podtrzymania popytu na dotychczasowym poziomie. Dodatkowo wpływają pozytywnie na budowanie relacji z kontrahentami, umacnianie więzi handlowych Wnioskodawcy z klientami, a co za tym idzie na wygenerowanie większego zysku. W celu wsparcia prowadzonej sprzedaży Zainteresowany zakłada sprzedaż rabatową, w ramach której Uczestnicy, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie akcji, mogą zakupić przedmioty objęte sprzedażą po cenach niższych od cen rynkowych, np. za cenę 1 zł netto za produkt/pakiet. Działania promocyjne podejmowane są/będą tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów, pozyskania nowych klientów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Zakupy dotyczące materiałów do produkcji wyrobów lub innych gotowych produktów objętych akcją promocyjną będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Faktury dokumentujące zakup materiałów będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że działania promocyjne podejmowane są/będą tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów, pozyskania nowych klientów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku, to należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie towarów podlegających sprzedaży promocyjnej pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i mają na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. A zatem – jak wskazał Zainteresowany – zakupy dotyczące materiałów do produkcji wyrobów lub innych gotowych produktów objętych akcją promocyjną są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wytworzonych lub nabytych Produktów Promocyjnych podlegających sprzedaży promocyjnej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, bez względu na fakt, że ich sprzedaż nastąpi po cenach niższych od cen rynkowych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wobec powyższego, niniejsza interpretacja została wydana w zakresie zadanego pytania w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy. Jeśli zatem okoliczności sprawy ulegną zmianie, w wyniku czego zdarzenia gospodarcze opisane we wniosku przestaną spełniać cel, któremu służą przepisy o podatku od towarów i usług, wydana indywidualna interpretacja nie będzie pełnić funkcji gwarancyjnej, o której mowa w rozdziale 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.