Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-303/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-11
Teza: Skutki podatkowe umorzenia zobowiązania dla poręczyciela wekslowego.
Słowa kluczowe: dochód; poręczenie; weksel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania dla poręczyciela wekslowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania dla poręczyciela wekslowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaciągnęła kredyt w banku, którego zabezpieczeniem był weksel in blanco, poręczony przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, będącą wówczas Prezesem Zarządu Spółki. W związku z niewywiązywaniem się przez Spółkę ze spłaty kredytu Bank dochodzi zapłaty od poręczyciela weksla. Bank uzyskał tytuł wykonawczy i prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko poręczycielowi. Obecnie podmiot zewnętrzny rozważa możliwość wejścia w prawa Banku i wykupienie przysługującej mu wierzytelności. Podmiot trzeci zamierza również umorzyć poręczycielowi weksla dług, a jego zapłaty dochodzić od Spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji umorzenie zobowiązania, za spłatę którego Wnioskodawca odpowiada jako poręczyciel wekslowy, spowoduje powstanie przychodu po Jego stronie?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie zobowiązania z tytułu poręczenia wekslowego nie spowoduje powstania przychodu po stronie poręczyciela weksla. Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujące kategorie przychodów w art. 10 – 20 nie obejmują sytuacji, w której osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej musi opodatkować wartość powstałą w wyniku umorzenia długu z tytułu poręczenia zobowiązań osoby trzeciej. Artykuł 20 ustawy precyzuje natomiast, że za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w niniejszym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Wnioskodawca wskazuje, że kwestia rozliczenia dochodów powstałych w wyniku umorzenia wierzytelności jest uregulowana w przepisach podatkowych. Specyficzne uregulowanie tych kwestii zawarte zostało w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. W tym jednak zakresie ograniczono wprost zastosowanie tych regulacji do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że w celu udzielenia odpowiedzi na postawione w treści wniosku pytanie należy dokonać swoistego rozróżnienia między osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej a osobą, która działalność taką prowadzi. Przedsiębiorcy, wobec których umorzono zobowiązania muszą bowiem opodatkować wartość umorzonych zobowiązań. Inaczej przedstawia się sprawa w sytuacji, gdy umorzenie zobowiązań następuje wobec podatników, którzy działalności gospodarczej nie prowadzą. W tym przypadku ustawodawca nie wymienia wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu umorzenia zobowiązań. W opisanym stanie faktycznym instytucja poręczenia wekslowego została uruchomiona na skutek niespełnienia zobowiązania przez kredytobiorcę. Zgodnie z dyspozycją art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe zapłatę weksla można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym. Artykuł 32 precyzuje natomiast, iż poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo jak ten, za którego poręczył. Wobec powyższego Bank wszczął postępowanie egzekucyjne również wobec poręczyciela weksla. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z długu może co najwyżej stanowić przysporzenie majątkowe jedynie po stronie dłużnika głównego, który środki finansowe pochodzące z kredytu faktycznie spożytkował. Poręczenie zarówno cywilne jak i wekslowe ma bowiem charakter zabezpieczający wobec spłaty przez dłużnika głównego zobowiązania. Tym samym ma charakter akcesoryjny, uzależniony od istnienia i zakresu zobowiązania dłużnika głównego. Według Wnioskodawcy należy przy tym wskazać, iż w przypadku konieczności spłaty długu przez poręczyciela przysługuje mu prawo regresu wobec głównego kredytobiorcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, poręczenie wekslowe jest obojętne majątkowo, a co za tym idzie zwolnienie z długu nie stanowi dla poręczyciela żadnego przysporzenia. W stosunku bowiem do poręczyciela zwolnienie takie przybiera postać zwolnienia z odpowiedzialności, a nie zwolnienia z długu. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., znak IPPB1/415-1974/10-3/EC, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2008 r., znak ILPB2/415-414/07-2/MK i z dnia 21 maja 2008 r., znak ILPB2/415-146/08-2/AK oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2011 r., znak IBPBII/1/415-134/11/ŚS. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionej sytuacji umorzenie zobowiązania osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu i konieczności uiszczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca poręczył weksel in blanco, stanowiący zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez spółkę, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Ponieważ spółka nie regulowała zobowiązań wynikających z umowy kredytu Bank dochodzi zapłaty od poręczyciela weksla. Uzyskał w tym celu tytuł wykonawczy, na podstawie którego rozpoczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Obecnie podmiot zewnętrzny rozważa wykupienie wierzytelności od Banku i wejście w jego prawa. Zamierza również umorzyć dług poręczycielowi, a jego zapłaty dochodzić od Spółki.

Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania może powodować powstanie przychodu nie tylko u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale również u osób fizycznych takiej działalności nie prowadzących. O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można bowiem mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów.

Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że stosownie do art. art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm.) zapłatę weksla można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (aval) co do całości sumy wekslowej lub do jej części. Poręczenie wekslowe może dać osoba trzecia lub nawet osoba podpisana na wekslu.

Natomiast według art. 32 zdanie pierwsze ww. ustawy poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył.

Z kolei jak stanowi art. 32 zdanie trzecie cyt. ustawy poręczyciel wekslowy, który zapłacił weksel, nabywa prawa, wynikające z weksla, przeciw osobie, za którą poręczył, i przeciw tym, którzy wobec tej osoby odpowiadają z weksla.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z zacytowanych przepisów wynika, że poręczenie, w tym poręczenie wekslowe, stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Wobec powyższego, mając na uwadze przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz charakter instytucji poręczenia stwierdzić należy, że umorzenie poręczycielowi długu nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość umorzenia nie będzie stanowiła dla poręczyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. U poręczyciela nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, gdyż poręczyciel nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, którego spłatę poręczył. Skoro więc majątek poręczyciela w chwili udzielenia kredytu nie uległ powiększeniu, gdyż nie był on beneficjentem środków pochodzących z kredytu - to nie można uznać, iż w chwili umorzenia poręczycielowi długu związanego z jego spłatą powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Majątek poręczyciela nie powiększa się o umorzoną kwotę, gdyż to nie on był kredytobiorcą. Jego majątek zostałby wręcz uszczuplony, gdyby musiał spłacać kredyt, w sytuacji, gdy nie czerpał realnych korzyści finansowych z kredytu, bo takowego kredytu nie zaciągnął. Skoro poręczycielowi, jako zobowiązanemu w dalszej kolejności (po dłużniku), umorzono dług, to jego majątek pozostał bez zmian (nie został ani zwiększony ani uszczuplony). Nie może zatem stwierdzić, aby czynność umorzenia powodowała powstanie przychodu podatkowego, gdyż nie przyczynia się do żadnego przysporzenia finansowego po stronie poręczyciela. Należy wskazać, iż zdarzenie, które w chwili zaistnienia (tutaj udzielenia kredytu) nie rodzi przysporzenia po stronie podatnika (nie zwiększa jego środków finansowych) nie może skutkować powstaniem przychodu w związku z umorzeniem zobowiązania wynikającym z tego zdarzenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że umorzenie zobowiązania, za spłatę którego Wnioskodawca odpowiadał jako poręczyciel wekslowy, nie spowoduje u Niego powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.