Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.277.2021.11.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-26
Teza: Uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego
stwierdzić należy, że sprzedaż uczniom, zgłoszonym do
udziału w Programie Nauki Pływania, usługi transportowej jest
czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
dzieci i młodzież
miasto
opłata-opłata za przejazd środkami lokalnego transportu
zbiorowego
przewóz-przewóz dzieci
szkoły-szkoła publiczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania
    sprzedaży usługi transportowej uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki
    Pływania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada
    2021 r. (wpływ 29 listopada 2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Miasto, Wnioskodawca) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj.
    jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) jest podmiotem zarejestrowanym
    jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składają Państwo do (...) Urzędu
    Skarbowego w (...) comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.
    Miasto, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, w tym szkół podstawowych,
    realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami,
    tj.:

    § ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze
      zm.) - dalej: usg,
    § ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920
      ze zm.) - dalej: usp.
    Miasto zarządzeniem nr (...) Prezydenta Miasta (...) z dnia (...) czerwca 2021 r. wprowadziło
    Program Nauki Pływania, adresowany do uczniów klas drugich (...) szkół podstawowych.
    Głównymi celami programu jest:
    - upowszechnienie aktywności fizycznej dzieci,
    - nabycie przez dzieci podstawowych umiejętności pływania, profilaktyka
      przeciwdziałania i korygowanie wad postawy,
    - zapobieganie zjawiskom patologii społecznych, poprzez skierowaną do uczniów ofertę
      uczestnictwa w dodatkowych zajęciach sportowych,
    - efektywne wykorzystanie infrastruktury sportowej,
    - wyrównywanie szans w dostępie do infrastruktury sportowej poprzez objęcie
      programem większości uczniów klas drugich (...) szkół podstawowych,
    - edukacja w zakresie bezpiecznego korzystania z akwenów.
    Program powszechnej nauki pływania jest uzupełnieniem oferty dodatkowych zajęć
    sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza
    obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego.
    Zajęcia w ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia
    pozalekcyjne w klasach drugich szkoły podstawowej przez jeden rok szkolny (od września
    do czerwca).
    Uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie klas drugich, których rodzice zgłoszą
    udział swego dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie „Deklaracji przystąpienia
    do Programu Nauki Pływania” oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem.
    Transport uczniów, biorących udział w zajęciach pływania, na i z basenu, zapewni dana
    szkoła. Wysokość opłat za dowóz dzieci będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział
    w Programie, dwa razy w roku szkolnym (w pierwszym semestrze, za okres od września
    do stycznia, oraz w drugim semestrze, za okres od lutego do czerwca). Wysokość opłaty
    będzie przez każdą szkołę ustalana w następujący sposób: prognozowana cena tego typu
    usługi transportowej, świadczonej przez podmiot zewnętrzny, będzie mnożona przez
    liczbę środków transportu potrzebnych do przewozu zgłoszonej do programu liczby dzieci
    oraz przewidywaną liczbę wyjazdów w danym semestrze szkolnym, a następnie dzielona
    przez liczbę dzieci zgłoszonych w danej szkole do Programu.
    Płatności za transport będą dokonywane przez rodziców uczniów zgłoszonych do udziału
    w Programie przelewem na rachunek bankowy szkoły, do której uczęszcza dziecko. Opłata
    będzie dokonywana w dwóch transzach: do (...) września i do (...) lutego. Nie będzie ona
    zwracana za niewykorzystane przejazdy dzieci na i z basenu. Tym samym Miasto obciąży
    osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania w kwocie planowanych do
    poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego
    uczestnika Programu.
    W uzupełnieniu do wniosku, Miasto udzieliło odpowiedzi na poniższe pytania:
    1. Czy lekcji pływania udziela nauczyciel/udzielają nauczyciele ze szkoły, która dowozi
      dzieci na zajęcia?

    Lekcji pływania nie będą udzielać nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia.
    Nauczyciele ze szkoły będą opiekunami dzieci podczas dojazdów na i z basenu oraz
    podczas zajęć basenowych. Zajęcia na basenie prowadzone będą przez instruktorów
    spoza szkoły.
    2. Czy podczas transportu dzieci znajdują się pod opieką grona pedagogicznego?
    Tak, podczas transportu, dzieci będą znajdować się pod opieką osób z grona
    pedagogicznego.
    3. Przez jaki podmiot (gminny/prywatny) będą realizowane zajęcia objęte Programem
      Nauki Pływania?
    Zajęcia nauki pływania, objęte Programem Nauki Pływania, nie będą realizowane przez
    Miasto (...). Będą one realizowane przez spółkę komunalną Miasta (...) sp. z o.o.
    4. Czy wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen będzie uzależniona od dochodów
      rodziców?
    Nie, wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen nie będzie uzależniona od dochodów
    rodziców.
    5. Czy wysokość opłaty różni się w zależności od szkoły?
    Wysokość opłaty może, ale nie musi różnić się w zależności od szkoły. Poszczególne szkoły
    objęte Programem Nauki Pływania będą w imieniu Miasta (...) samodzielnie w danym
    semestrze wybierać, w drodze zapytania ofertowego, przewoźników.
    6. Czy ustalona przez szkołę opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, będzie
      odpowiadać realnym kosztom poniesionym przez Państwa na zakup usługi
      transportowej od podmiotu zewnętrznego?
    Opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, może, ale nie musi odpowiadać realnym
    kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Wysokość opłat za dowóz dzieci
    będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział w Programie, dwa razy w roku
    szkolnym (w pierwszym semestrze za okres od września do stycznia oraz w drugim
    semestrze za okres od lutego do czerwca). Wysokość opłaty będzie przez każdą szkołę
    ustalana w następujący sposób: prognozowana cena tego typu usługi transportowej,
    świadczonej przez podmiot zewnętrzny, będzie mnożona przez liczbę środków transportu
    potrzebnych do przewozu zgłoszonej do Programu liczby dzieci oraz przewidywaną liczbę
    wyjazdów w danym semestrze szkolnym, a następnie dzielona przez liczbę dzieci
    zgłoszonych w danej szkole do Programu. Płatności za transport będą dokonywane przez
    rodziców uczniów zgłoszonych do udziału w Programie przelewem na rachunek bankowy
    szkoły, do której uczęszcza dziecko. Opłata będzie dokonywana w dwóch transzach: do (...)
    września i do (...) lutego. Nie będzie ona zwracana za niewykorzystane przejazdy dzieci na i
    z basenu. Tym samym, Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach
    pływania w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługę transportową w
    proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu.

## Pytanie

Czy sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki Pływania, usługi
    transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy też stanowi ona
    czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki
    Pływania, usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zmianami) - dalej: ustawy o VAT, opodatkowaniu

    podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają
    opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Mając na uwadze powyższe regulacje, jednostki samorządu terytorialnego formalnie
    posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Należy jednak zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie
    oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich
    wykonywanych przez siebie czynności. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma
    obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub
    rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza
    musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie
    otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej - dalej: TSUE, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław
    v. Minister Finansów, pkt 16).
    W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka. Kwestia odpłatności za wykonywane
    świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów
    dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 29
    października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał wskazał, „(...)
    zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest «odpłatnie» w
    rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy [Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L.

    2006.347.1−- przypis Wnioskodawcy], jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje
    stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a
    wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi
    świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma,
    pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w
    sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.
    W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne
    znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej. Orzecznictwo TSUE w
    zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi
    do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług
    świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od
    rzeczywistej wartości świadczonych usług, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a
    świadczeniem ekwiwalentnym, płaconym przez beneficjenta, istnieje bezpośredni związek
    wymagany przepisami ustawy o VAT, do tego aby można było uznać owo świadczenie za
    wynagrodzenie za usługi. Tym samym, usług tych nie można uznać za działalność
    gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
    Zdaniem Miasta, świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem
    podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą
    istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych,
    a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi
    świadczonej na rzecz usługobiorcy.
    Rozróżnienie pomiędzy kosztami zakupu usług transportowych od podmiotów
    zewnętrznych a kwotami otrzymanymi przez Miasto za dowóz dzieci do i z basenu,
    wskazuje, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.
    Sposób liczenia płatności za transport dzieci wskazuje również na brak rzeczywistego
    związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.
    Okoliczności, w jakich będzie dochodziło do świadczenia usług, różnią się od tych, w jakich
    zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób.
    W konsekwencji, w opinii Miasta, związek pomiędzy świadczoną usługą dowozu a
    ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru,
    wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne
    stanowiące wynagrodzenie za usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało
    uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
    W tym miejscu należy również odnieść się do czynności związanych z realizacją zadań w
    zakresie edukacji publicznej, wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.
    Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 usg oraz art. 2 ust. 1 usp, jednostki samorządu
    terytorialnego wykonują należące do ich właściwości zadania publiczne w imieniu
    własnym i na własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 usg, zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji
    publicznej. Powyższe zadania, w zakresie przewidzianym przez ustawy, należą również do
    zadań powiatu (art. 4 ust. 1 pkt 1 usp).
    W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej należy wskazać, że warunki ich
    realizacji (reżim), m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia,
    warunki przyznania prawa do korzystania z nich, ewentualne zwolnień od opłat, warunki,
    jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia, odbiegają od warunków, w jakich
    realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

    Istotne jest, że odpłatność za świadczenia poboczne (jak w niniejszym przypadku) w
    ramach realizacji Programu Nauki Pływania, jeśli występuje, nie jest, co do zasady,
    ustalana według kryteriów rynkowych, w jakich byłaby ustalana przez inne podmioty
    gospodarcze.
    Znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w
    zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa (jak i w tym
    przypadku na podstawie zarządzenia nr (...) Prezydenta Miasta (...) z dnia (...) czerwca 2021
    r., tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny,
    jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu
    przypadkach - tak jak i w niniejszej sprawie - nie mogą być uznane za rzeczywistą
    równowartość świadczenia.
    Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu
    do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej,
    jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich
    wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, zdaniem Miasta, sprzedaż
    uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki Pływania, usługi transportowej jest
    czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL3.4012.277.2021.2.MBN, w której Państwa stanowisko w zakresie
    opodatkowania sprzedaży usługi transportowej uczniom, zgłoszonym do udziału w
    Programie Nauki Pływania uznałem za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 17 grudnia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    14 stycznia 2022 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na interpretację znak 0112-
    KDIL3.4012.277.2021.2.MBN do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).
    Skarga wpłynęła do mnie 14 stycznia 2022 r.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy
      Organowi do ponownego rozpatrzenia.
    2) zasądzenie na Państwa rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania
      sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) uchylił zaskarżoną interpretację − wyrokiem z 24
    marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 60/22.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 844/22
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 24 czerwca 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 22 września 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj.
    interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r., bowiem interpretacja ta stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...) z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 60/22 oraz Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 844/22.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Z przepisu tego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we
    własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca,
    a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie.

    Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym
    podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem
    występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy podkreślić, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie
    przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej
    działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie
    podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych
    aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej i urzędy je
    obsługujące są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego –
    tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z
    opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu
    oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu
    publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 –
    Comune di Carpaneto Piascentino and Others v Ufficio provinciale imposta sul valore
    aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby
    czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły
    czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym
    zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy
    natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były
    zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z
    czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy
    czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych
    przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów
    nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad
    konkurencji.
    Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i
    jako takie musi być ściśle interpretowane.
    Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza
    organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników
    podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te
    organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu
    publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu,
    bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się
    tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do
    określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej
    (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia
    podmiotowo-przedmiotowego.
    Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
    1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
    2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych
      na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.
    Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest
    wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających
    prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności
    wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku
    od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten
    organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot
    gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że
    organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio
    art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie
    do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.
    Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku
    od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które
    mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz
    gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie
    umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji
    ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego
    rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w
    interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w
    pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.
    Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy
    publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych
    im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa,
    obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia
    zasady konkurencji.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2021 r., poz. 1372 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego
    stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania
    we własnym imieniu.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:
        8) edukacji publicznej;
        10) kultury fizycznej i turystyki (...).
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią
    jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu
    lub jednostki budżetowej.
    Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o
      charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

    Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np.
    gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują
    samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać,
    że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i
    usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez
    jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.
    Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj.
    na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących
    działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Z opisu sprawy wynika, że Miasto wprowadziło Program Nauki Pływania, adresowany do
    uczniów klas drugich szkół podstawowych. Program jest uzupełnieniem oferty
    dodatkowych zajęć sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować
    aktywność fizyczną poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego. Zajęcia w
    ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia pozalekcyjne
    przez jeden rok szkolny (od września do czerwca). Zajęcia nauki pływania, objęte
    Programem Nauki Pływania, nie będą realizowane przez Miasto - będą one realizowane
    przez spółkę komunalną Miasta.
    Uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie, których rodzice zgłoszą udział swego
    dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie „Deklaracji przystąpienia do Programu
    Nauki Pływania” oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem.
    Transport uczniów, biorących udział w zajęciach pływania, na i z basenu, zapewni dana
    szkoła. Podczas transportu, dzieci będą pod opieką osób z grona pedagogicznego danej
    szkoły. Zajęcia prowadzone będą przez instruktorów spoza szkoły.
    Poszczególne szkoły będą samodzielnie wybierać przewoźników i ustalać wysokość opłat
    za dowóz dzieci. Opłata może, ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na
    zakup usługi transportowej. Opłata nie będzie uzależniona od dochodów rodziców. Miasto
    obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania w kwocie planowanych do
    poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego
    uczestnika Programu.
    Mają Państwo wątpliwości, czy sprzedaż usługi transportowej uczniom, zgłoszonym do
    udziału w Programie Nauki Pływania, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy
    też stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W kontekście powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14
    grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.):
      System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela
      Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do
      wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
    Na mocy art. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe:
      System oświaty obejmuje szkoły:
        a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi,
          integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi,
          sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
        b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami
          integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego,
          sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego,
          rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

        c) artystyczne.
    Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe:
      Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona
      przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:
      Sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób
      umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z
      uwzględnieniem ust. 2.
    Stosownie do art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:
      Droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:
        1) 3 km - w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
        2) 4 km - w przypadku uczniów klas V-VIII szkół podstawowych.
    W myśl art. 39 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:
      Jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:
        1) przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest
          zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo
          zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli
          dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat – także
          zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;
        2) nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować
          bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.
    Według art. 39 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe:
      Obowiązkiem gminy jest:
        1) zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie
          odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie
          przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością
          ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu
          umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej,
          do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21.
          rok życia;
        2) zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także
          dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z
          niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego
          transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno -
          wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym
          kończą:
        a) 24. rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z
          których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,
        b) 25. rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;
        3) (uchylony).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie

    wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron
    transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym
    związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego
    płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że
    płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być
    albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za
    wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to
    kreuje dla podatnika zysk, czy jedynie pokrywa koszty świadczenia tej czynności
    poniesione przez podatnika. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia,
    bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie
    wynagrodzenie.
    Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także
    odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną
    zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana
    jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy
    zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego
    usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) w wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt I
    SA/Go 60/22:
      Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE)
      jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się
      w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1
      Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s −
      Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja
      2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane
      za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze
      publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy
      też zleconych.
      W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van
      Financien sygn. C-520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone
      jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu
      wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek
      prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a
      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość
      usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich
      zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju

      świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających
      zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między
      poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak
      rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym
      świadczeniem.
      Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
      25 listopada 2021 r sygn. akt I FSK 833/18. Kwestia opodatkowania świadczonych w
      gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego
      rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów
      administracyjnych (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r., I FSK 1248
      /17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników
      administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18, które
      dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału
      przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i
      wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15
      października 2020 r., I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach
      na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18,
      który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu
      pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach;
      9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad
      podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat
      za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych).
      Z powyższego orzecznictwa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował
      kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki
      oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku
      od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czy też o wyłączeniu
      takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na
      podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd
      Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem gminy w
      zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i
      usług. Dalej NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 833/18,
      podkreślił, że jedynie w przypadku gdy gminy podejmują takie działania lub dokonują
      takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub
      transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących
      zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre
      czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy
      publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do
      dyrektywy VAT). Odnośnie odpłatności należy stwierdzić, że konstatacji o działalności
      gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w przedmiotowym zakresie nie zmienia
      to, że świadczenie spornych usług wiąże się z odpłatnością. We wniosku o wydanie
      interpretacji podano, że szkoły pobierają odpłatność z tytułu kosztów transportu, co
      oznacza, że placówki oświatowe nie czerpią z tego tytułu żadnych zysków
      finansowych. Uwzględnić w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 13 dyrektywy VAT
      podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z
      działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy
      władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności czy opłaty, w związku z takimi
      działaniami lub transakcjami. Pobieranie zatem opłat, bez których realizacja
      konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo
      w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust.
      6 ustawy o VAT. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020
      r., I FSK 920/18). Pobierając te opłaty gmina działa bowiem w roli organu władzy
      publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.
      Opłaty pobierane od rodziców/uczniów nie mają w tym przypadku charakteru
      komercyjnego, tzn. nie są uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Nie ma w tej

      sytuacji podstaw do twierdzenia, że gmina działa na zasadach właściwych dla
      funkcjonującego w obrocie gospodarczym podatnika VAT.
      W rozpoznawanej sprawie sporne opłaty nie tylko nie mają charakteru
      ekwiwalentnego i nie są ponoszone w celach komercyjnych, lecz dla realizacji zadań
      własnych gminy w zakresie edukacji, jako w tym przypadku organu władzy
      publicznej, co jednoznacznie wskazuje, że pobierane są przez gminę działającą w
      warunkach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a nie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
      Ponadto wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez gminę nie
      stanowi znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle
      oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 4 maja 2017
      r., w sprawie C-699/15 Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2017:344 (dotyczącej
      problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji),
      usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich różnią się zasadniczo od usług
      normalnie proponowanych przez podmioty prowadzące działalność komercyjną,
      jako że usługi te kierowane są do różnych grup odbiorców i nie odpowiadają tym
      samym potrzebom konsumentów. Jeżeli zatem, jak w tej sprawie, nie jest sporne, że
      krąg podmiotów korzystających ze spornych usług jest ściśle oznaczony (uczniowie),
      a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych usług,
      świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji.
      W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Skarżąca w odniesieniu do realizacji zadań
      własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w
      obrocie gospodarczym. O tym, że Skarżąca nie kieruje się przy wykonywaniu
      przedmiotowych czynności rachunkiem ekonomicznym właściwym przedsiębiorcy
      świadczy choćby to, że opłata nie obejmuje wynikających z opisu stanu faktycznego
      kosztów związanych z opieką sprawowaną przez nauczyciela w drodze na i z basenu.
      Koszty te kompensują wyłącznie poniesione w związku z realizacją tych zadań
      wydatki i bynajmniej nie są obliczone na zysk, co także sprzeciwia się uznaniu tych
      czynności za przejaw działalności gospodarczej nastawionej przecież na osiągnięcie
      zysku.
      Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki
      określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa
      bowiem jako podmiot prawa publicznego − jednostka samorządu terytorialnego, w
      celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa
      zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru
      działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Przy czym
      nie ma znaczenia czy te zajęcia są jak w odpowiedzi na skargę wskazał organ
      „dodatkowymi zajęciami edukacyjnymi” gdyż nadal są zajęciami edukacyjnymi. W
      rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie
      działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze
      sfery VAT.
    Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 844
    /22 wskazał, że:
      (...) w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy
      publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
      nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
      powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
      cywilnoprawnych.
      To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu „nie-działalności”
      gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Dosłowne jego
      rozumienie mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez
      podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego dominium, a
      − co za tym idzie − jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności

      władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo-
      przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko
      TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas
      dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez
      gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie
      forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki
      samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana
      jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego
      (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i
      władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów
      i usług, a − co za tym idzie − niemieszczących się w ramach obowiązku i
      zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego
      Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także
      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn.
      akt I SA/Po 1041/14, zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
      9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Również w takim przypadku należy
      bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium,
      jako jej zadanie własne lub zlecone.
      Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu
      terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i
      usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28
      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
      Urz. UE L, nr 347, poz. 1 − dalej określanej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis
      stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za
      podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania
      podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty,
      składki lub płatności. Jest tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z
      grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi
      działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do
      zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w
      odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z
      10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi,
      jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego
      zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo
      obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por.
      postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13).
      Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od
      towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem
      realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej
      oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne
      jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich
      wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo
      realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.
      Dokonując stosownej oceny, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1
      pkt 8 ustawy z dna 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.
      1372 - zwanej dalej u.s.g.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych
      potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej.
      Analogiczne rozwiązanie prawne znalazło się w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5
      czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 920). Naczelny
      Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie przez wzgląd na argumentację, DKIS,
      pojawiającą się w uzasadnieniu jego skargi kasacyjnej. Wskazano tam, że zajęcia w
      ramach Programu Nauki Pływania mają charakter dobrowolny. Są one bowiem
      kierowane do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza
      obowiązkowymi lekcjami wychowania fizycznego. Właśnie ten brak obligatoryjności

      zajęć, o których mowa we wniosku interpretacyjnym, w powiązaniu z tym, że Miasto
      oferuje je uczniom na podstawie zarządzenia swojego Prezydenta, a nie wprost w
      oparciu o przepisy prawa, w przekonaniu DKIS jest pierwszym z argumentów
      przemawiających przeciwko zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I
      instancji.
      Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że nic nie wiadomo o tym, aby
      edukacją publiczną realizowaną przez gminy i powiaty były wyłącznie zajęcia
      obowiązkowe. Także Organ interpretacyjny w swojej argumentacji zawartej w
      skardze kasacyjnej nie wyjaśnia tej kwestii. Tymczasem w szkołach publicznych
      odbywa się szereg zajęć dobrowolnych, pozalekcyjnych. Należą do nich w
      szczególności kółka zainteresowań, czy zajęcia szkolnych kół sportowych. W każdym
      z tych przypadków uczniowie, uczestnicząc w tych dobrowolnych spotkaniach
      znajdują się pod opieką nauczycieli i nie ma wątpliwości, że w ten sposób jest
      realizowane zadanie samorządu terytorialnego w sferze edukacji.
      Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje tę kwestię, ponieważ − jak wynika z
      prezentacji stanu faktycznego, dokonanej we wniosku interpretacyjnym − także w
      realiach przedmiotowej sprawy podczas przejazdu na zajęcia pływackie i w drodze
      powrotnej uczniowie będą się znajdowali pod opieką nauczycieli. Tym samym, będzie
      się na nich rozciągało swoiste „władztwo szkoły” z wszelkimi tego konsekwencjami.
      Jednocześnie okoliczność, że dodatkowe zajęcia objęte Programem odbywają się na
      podstawie zarządzenia Prezydenta nie sprawia, że z tego powodu tracą one swój
      charakter edukacyjny. Wszak zarządzenie powinno mieć swoje oparcie w aktach
      prawa powszechnie obowiązującego, a nauczyciele opiekujący się uczniami nie
      spełniają swoich obowiązków pracowniczych bez podstawy prawnej.
      Przechodząc do kolejnych kwestii godzi się zauważyć, że Organ interpretacyjny
      uzasadniając swoje racje wyrażone w skardze kasacyjnej podniósł argument, iż
      istnieje odpłatność za usługę świadczoną przez Miasto, związaną z transportem
      dzieci na zajęcia dodatkowe. W dodatku, zdaniem DKIS, sposób ustalenia wysokości
      opłaty, której wyliczanie jest oparte na prognozowanej cenie usługi transportowej
      świadczonej przez podmiot zewnętrzny, wskazuje na jej realny wymiar. W
      konsekwencji, w realiach tej sprawy nie można stwierdzić asymetrii czy braku
      rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Ponadto
      formułując argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że
      wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen nie jest uregulowana w przepisach i nie
      będzie uzależniona od wysokości dochodów rodziców.
      Nie sposób zgodzić się z tymi twierdzeniami. Jak bowiem wyjawił Wnioskodawca,
      opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, może, ale nie musi odpowiadać
      realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Tymczasem z
      powoływanego już art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalnością gospodarczą jest
      aktywność charakterystyczna dla producentów, handlowców lub usługodawców, w
      tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Jej wyróżnikiem jest ponadto ciągłość oraz
      zarobkowy cel działania. Skoro zatem kwota ponoszona przez rodziców na
      dodatkowe zajęcia jest niższa lub równa rzeczywistym kosztom usługi transportowej
      nabywanej przez Miasto (szkołę podstawową) nie sposób przyjąć, że realizując
      wskazaną aktywność Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą. Nie
      uzyskuje on bowiem zarobku i to nie chęć zysku jest jego motywacją do działania.
      Stanowi ją natomiast chęć wspierania aktywności fizycznej uczniów, realizowanej
      poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego. Niepodobna też zrozumieć,
      dlaczego podkreślany przez DKIS brak regulacji wysokości opłat w przepisach i
      niepowiązanie jej z poziomem dochodów rodziców dziecka miałaby świadczyć o tym,
      że przewóz uczniów na zajęcia pływackie jest przejawem działalności gospodarczej
      Wnioskodawcy.

      Dlatego należy przyjąć, że wskazana sfera działania Miasta (realizowana poprzez
      prowadzona przez nie szkoły), pomimo że oparta na odpłatności mieści się w
      przestrzeni imperium, a nie dominium. Jednocześnie odpłatność za działania organu
      władzy publicznej nie jest sama w sobie wyznacznikiem opodatkowania podatkiem
      od towarów i usług. Do objęcia tej aktywności wskazaną daniną publiczną dochodzi
      bowiem tylko wtedy, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona
      podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi
      działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wcześniej już
      powoływany art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). Tymczasem w realiach
      przedmiotowej sprawy, wyznaczonymi treścią złożonego wniosku interpretacyjnego
      nie sposób dopatrzyć się w odpłatnym działaniu Miasta nie tylko znaczącego, ale i
      jakiegokolwiek zakłócenia konkurencji. Wszak środkiem transportu, którym są
      przewożeni uczniowie nie może się poruszać jakakolwiek osoba „z zewnątrz” (bo
      uczestnikami przejazdu są wyłącznie dzieci biorące udział zajęciach i opiekujący się
      nimi nauczyciele). Tym samym aktywność Strony w tym względzie w najmniejszym
      nawet stopniu nie jest konkurencyjna w stosunku do komercyjnych działań
      profesjonalnych przewoźników.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa oraz
    wyroki sądów − Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) z 24 marca 2022 r., sygn. akt I
    SA/Go 60/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK
    844/22, należy stwierdzić, że sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie
    Nauki Pływania, usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Zatem, w świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...) z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 60/22 oraz Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 844/22 – stwierdzić należy, że
    sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki Pływania, usługi
    transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 3 grudnia 2021 r.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.