Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.81.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych różnych rodzajów gwarancji bankowych.
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Bank” bądź „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski i wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.), prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w następującym zakresie: pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 6419Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 6492Z), pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 6619Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 6622Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD6499Z).

W związku z tak szeroką działalnością Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego grona klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

W swojej ofercie Bank uwzględniając różne potrzeby klientów oprócz gwarancji zabezpieczających spłatę kredytu/pożyczki posiada również:

1.  Gwarancje (dotyczące zadań planowanych − przetarg oraz kontaktów/umów):
    1.  gwarancje przetargowe (inaczej: wadialne),
    2.  gwarancje (dobrego) wykonania umowy w tym gwarancje zabezpieczające właściwe usunięcie wad i usterek (rękojmia) oraz zabezpieczające wykonanie umowy najmu,
    3.  gwarancje zwrotu zaliczki,
    4.  gwarancje płatności (w tym zapłaty czynszu).
2.  Gwarancje, których wystawienie wynika z przepisów zewnętrznych (ustawowe):
    1.  gwarancje na zabezpieczenie należności celnych,
    2.  gwarancje zabezpieczające zapłatę VAT,
    3.  gwarancje zabezpieczające zapłatę akcyzy,
    4.  gwarancje na rzecz ARiMR (dotyczące funduszy unijnych),
    5.  gwarancje loteryjne,
    6.  gwarancje zabezpieczające posiadanie zdolności finansowej przez przewoźnika drogowego.

Wnioskodawca zazwyczaj udziela gwarancji bezpośrednio na rzecz beneficjenta, zdarzają się jednak sytuacje w których występuje jako regwarant dla innego banku. Jest to sytuacja w której Bank na zlecenie Klienta zleca innemu bankowi (przeważnie zagranicznemu) wystawienie jego własnej gwarancji.

W przypadku otrzymania żądania od beneficjenta gwarancji (zgodnie z jej treścią) informującego o braku realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją Bank dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, zgodnie z udzieloną gwarancją. Następnie Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu kwoty wypłaconego świadczenie pieniężnego od zleceniodawcy gwarancji (klienta). W praktyce działalności Banku dochodzi jednak do sytuacji w których Bank nie uzyskuje zwrotu/spłaty wypłacanego świadczenia. Zdarza się, że pomimo podejmowanych działań przez Bank zmierzających do uzyskania spłaty, także w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są spłacane.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałaby podkreślić, że gwarancje, których dotyczy przedmiot niniejszego wniosku zostały udzielone po 1 stycznia 1997 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku spłaty wypłaconych kwot, tytułem udzielonych gwarancji, wymienionych w opisie stanu faktycznego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia do koszów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu strat na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, straty poniesione przez Bank na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji, wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy wyjątkiem od zasady nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne są wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów − w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej przytoczone przepisy należy uznać, że w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu opisanych w stanie faktycznym gwarancji, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym powinien zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, czyli wartość udzielonego kredytu (pożyczki) (odpowiednio: wypłaconej gwarancji) pomniejszyć o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych z tytułu niespłaconych a wymagalnych kredytów (pożyczek) (odpowiednio: gwarancji) − co wynika z odwołania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT do art. 16 pkt 25 lit. b) tej ustawy.

Analizując możliwości zaliczenia strat z tytułu udzielonych gwarancji, wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie sposób nie zwrócić uwagi na spory interpretacyjne sprowadzające się do ustalenia czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, który uprawnia banki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez banki gwarancji (tj. m.in. gwarancji zabezpieczenia kredytu, gwarancji zwrotu zaliczki, gwarancji przetargowych, gwarancji celnych, gwarancji loteryjnych, gwarancji płatniczych, gwarancji dobrego wykonania umów, gwarancje handlowe), czy też wyłącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek.

W tym zakresie kluczowym dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT jest ustalenie, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. W ocenie Banku zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń. Taka interpretacja poparta jest szeregiem argumentów. W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na sformułowanie użyte przez ustawodawcę „gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek". Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń czy wyłącznie poręczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., (sygn. akt I OSK 137/13) wskazał, że spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 3068/14) podkreślił, że spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. Alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" − jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". Szczegółowej interpretacji powyższego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2017 r. (sygn. akt IIFSK 2667/15), w który NSA wyjaśnił: Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, iż jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych" (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to "rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która − podobnie jak przydawka rzeczowa (\`(...)\`) – występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami "gwarancje albo poręczeń". Natomiast spójnik "albo" wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której − wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej − odpowiadającej na pytania "kogo? czego?" − jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu", a przedstawione w skardze kasacyjnej byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. tj. zwrotem: "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń".

Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. I tak: prawidłowy rozkład logiczny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., gdzie warunek "gwarancji" określimy jako "p", warunek "poręczeń" jako "q", zaś przydawkę dopełniaczową "spłaty kredytów i pożyczek" jako "r" przedstawia się następująco:

*   w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak "v" stanowi alternatywę zwykłą) powinien przebiegać w sposób następujący:

(pvq)r-co jest równoznaczne z - prv qr.

*   w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d. o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak stanowi alternatywę rozłączną) powinien przebiegać w sposób następujący:

p^ąr - co nie jest równoznaczne - pr-^-ąr.

Powyższe jasno wskazuje, że niezależnie od zastosowanego funktora alternatywy − alternatywy zwykłej, czy rozłącznej - odpowiednie posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem skutkować będzie tym, iż przydawka dopełniaczowa będzie dookreślać zarówno "p"- gwarancje lub "q"- poręczenia, albo będzie wyłącznie obejmować "poręczenia", jak to ma miejsce w przypadku analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d.o.p."

Jednocześnie nie należy utożsamiać pojęć gwarancji i poręczenia. Jednym z kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego − czyli dług gwaranta ma charakter długu samoistnego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego (np. umowy kredytu), w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 ustawy Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Również Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyżej wyroku podkreślił: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym "autor skargi nie znajduje aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p. Skoro zarówno gwarancja jak i poręczenie stanowią czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm. - zwanej dalej: u.Pr.b.) i obie te czynności realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to nie ma podstaw do tego, aby czynności te (gwarancje i poręczenia) różnicować na gruncie przepisu prawa podatkowego". Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie, wierzytelności z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5ust. 1 u.Pr.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Powyższa argumentacja dotycząca zasady wykładni na korzyść podatnika ma − zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego − w przedmiotowej sprawie wyłącznie charakter pomocniczy. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario. Zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" − użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e) u.p.do.p. − odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (\`(...)\`), a nie do wyrazu "gwarancji".

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym straty poniesione przez Wnioskodawcę na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji, wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 li.t c) ustawy o CIT, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Bank udziela gwarancji bankowych. W swojej ofercie Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów. W przypadku otrzymania żądania od beneficjenta gwarancji informującego o braku realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją Bank dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, zgodnie z udzieloną gwarancją. Następnie Bankowi przysługuje prawo do otrzymania zwrotu kwoty wypłaconego świadczenie pieniężnego od zleceniodawcy gwarancji (klienta). W praktyce działalności Banku dochodzi jednak do sytuacji w których Bank nie uzyskuje zwrotu/spłaty wypłacanego świadczenia. Zdarza się, że pomimo podejmowanych działań przez Bank zmierzających do uzyskania spłaty, także w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są spłacane.

W przypadku braku możliwości odzyskania należności z tytułu wypłaconych gwarancji, Bank dąży do udokumentowania ich nieściągalności, a po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c, zamierza zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, czy z rezerwami tworzonymi na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 oraz pkt 26a, 26b i 26c updop. Jednak, w wyjątkowych okolicznościach, tj. gdy zaistnieją przesłanki wymienione w wyżej wymienionych przepisach, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak i rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, czy odpisy na straty kredytowe będą stanowiły koszty podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek (podkr. organu), obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych w bankach na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych − udzielonych kredytów (pożyczek),

*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 − do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 − do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wszystkich rodzajów gwarancji jakich udziela, czy tylko tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Z analizy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop, co wynika z jego literalnego brzmienia.

Należy podkreślić, że co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o czy stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Mimo to banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Jak już wykazano, przepis ten odnosi się do gwarancji (poręczeń) bankowych w ograniczonym ich znaczeniu, tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji (poręczeń) nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop wynika, że wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, dobrego wykonania umowy, zwrotu zaliczki, loteryjne, płatnicze, akcyzowe, celne, tranzytowe, zapłaty na rzecz ARiMR), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

W ocenie organu uwagi Banku na temat tego, co oznacza użycie w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c spójnika „albo” nie mają znaczenia dla analizowanej sprawy. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że użycie spójnika „albo” oznacza, że dla prawdziwości sformułowania wystarczy, że spełniony jest jeden z jego członów (w tej sprawie, albo gwarancja albo poręczenie), o tyle, z zasady tej nie można wyciągać wniosku, że określenie „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się tylko do drugiego członu sformułowania tj. tylko do poręczeń. Przecież w sytuacji, gdy zamiast alternatywy albo mielibyśmy do czynienia z koniunkcją i sformułowanie brzmiałoby: „gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” doszlibyśmy do tego samego pytania: czy chodzi o gwarancje spłaty kredytów i pożyczek czy o gwarancje ogółem?

Dlatego rozważaniom na gruncie językowym – w świetle analizowanego przepisu – nie powinna być poddana natura spójnika „albo” lecz aspekt niepowtórzonej przydawki dopełniaczowej „spłaty kredytów i pożyczek”. Należy zauważyć, że gdyby sformułowanie brzmiało: „gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” nie byłoby wątpliwości, że spłaty dotyczą albo gwarancji albo poręczeń. Ale wtedy doszłoby do powtórzenia członu „spłaty kredytów i pożyczek”. Takie powtórzenie byłoby niefunkcjonalne, wyraźnie błędne i niepotrzebne (błąd językowy sytuowałby się wtedy na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej). Dlatego, użycie przez ustawodawcę przydawki dopełniaczowej „spłaty” kredytów i pożyczek – określającej albo gwarancje albo do poręczenia – po drugim z określanych wyrazów tj. poręczeniach, jest poprawne językowo i z pewnością nie prowadzi do wniosku wysnutego przez Spółkę. Tak więc powołanie się przez Bank na konstrukcję alternatywy rozłącznej jest w analizowanej sprawie nieuzasadnione.

Wzmocnieniem dla stanowiska organu interpretacyjnego może być dodatkowo wykładnia systemowa. Otóż należy podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) sytuuje się wśród przepisów zamkniętego katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za wyłączone z kosztów podatkowych. Na zasadzie wyjątku od tej reguły pewne kategorie wydatków w nim wymienione mogą być jednak za koszty podatkowe uznane. Wszystkie wyjątki od reguły muszą być jednak interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem, niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca. (por. wyrok NSA z dnia 17.06.2013 r. sygn. akt II FSK 702/11).

Należy zauważyć, że w kolejnej jednostce redakcyjnej tj. art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, z wyjątkiem m.in. (lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Skoro więc ustawodawca dopuszcza, na zasadzie wyjątku, zaliczenie do kosztów rezerw tylko na gwarancje spłaty kredytów i pożyczek to nie można uznać, że do kosztów podatkowych Bank może zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących wszystkich gwarancji (nieograniczonych tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek). Należy zauważyć, że rezerwy mają charakter „przejściowy” – istnieją w rachunku bilansowym banku tylko do momentu, w którym nastąpi ich rozwiązanie (w rachunku podatkowym ich rozwiązanie skutkuje rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b i c, odpisy co do zasady obciążają koszty bilansowe ostatecznie. Przyjęcie interpretacji Banku oznaczałoby, że pomimo iż kategoria mniej wagi – rezerwa – nie może obciążać rachunku podatkowego, jeżeli chodzi o wszystkie rodzaje gwarancji (ograniczona jest tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek) to definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym „na stałe”, generowałby koszty podatkowe także wówczas gdy obejmowałby wszystkie rodzaje gwarancji udzielonych przez bank.

Interpretacja taka jest nie do zaakceptowania, zważywszy także na regułę a minori ad maius, z której należy wywnioskować, że jeżeli kosztem nie może być kategoria mniejszej wagi – rezerwa utworzona na wszystkie gwarancje – to kosztem nie może być także kategoria większa, ostateczna – odpis z tytułu nieściągalnych wierzytelności obejmujących niespłacone gwarancje wszystkich kategorii.

Podsumowując: przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju \[np. przetargowych, dobrego wykonania umowy w tym gwarancje zabezpieczające właściwe usunięcie wad i usterek (rękojmia) zwrotu zaliczki, płatniczych (w tym zapłaty czynszu), zabezpieczających zapłatę VAT, tranzytowych, loteryjnych, celnych, akcyzowych, zapłaty na rzecz ARiMR\]. A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15, oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 3068/14 należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 731/13 z dnia 17 kwietnia 2015 r.: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Natomiast wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 137/13 dotyczy przepisów innej ustawy, tj. ustawy o przekształcaniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. A zatem nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.