Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.610.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępniania przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, za odpłatne świadczenie usług oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; obniżka (obniżenie); odpłatność; pomieszczenia; termomodernizacja; użyczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności udostępniania przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, za odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności udostępniania przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, za odpłatne świadczenie usług,
*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zdecydowana większość działań podejmowanych przez Gminę realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, co wyłącza je spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mniej jednak, Gmina (…), wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina (…) zamierza przystąpić do realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej z dominującą funkcją biblioteki miejskiej. Inwestycja jest objęta projektem pn. „(…)”, który na mocy Uchwały Zarządu Województwa z dnia (…), został wybrany do dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020 dla Działania 3.3 Efektywność energetyczna w budynkach użyteczności publicznej i sektorze mieszkaniowym, Poddziałania 3.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach użyteczności publicznej i sektorze mieszkaniowym. Obecnie trwa procedura podpisywania umowy o dofinansowanie projektu.

Wnioskodawcą, beneficjentem i jednocześnie stroną zawieranego kontraktu o współfinansowanie projektu ze środków UE jest Gmina (…).

Podmiotem realizującym projekt i jego operatorem w okresie eksploatacji (po zakończeniu realizacji inwestycji) jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej (w skrócie PGMiKM). PGMiKM to jednostka organizacyjna Gminy (…), działająca jako jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej. Jednostka ta zarządza częścią majątku gminy, w tym obiektem będącym przedmiotem projektu.

Właścicielem budynku jest Gmina (…). Jest on ujęty w jej ewidencji księgowej środków trwałych. Zarządzanie obiektem pozostaje w gestii PGMiKM, która to jednostka, działając w imieniu Gminy (…), zrealizuje inwestycję objętą projektem (termomodernizacja).

W związku z centralizacją rozliczania podatku VAT w Gminie (…), która nastąpiła z początkiem 2016 r., jednostka budżetowa jaką jest PGMiKM posługiwać się będzie numerem identyfikacji podatkowej (NIP) Gminy (…). Faktury VAT wykonawców robót i usług (roboty, nadzór, promocja) będą wystawiane na Gminę ze wskazaniem odbiorcy – PGMiKM, które będzie realizowało płatności. PGMiKM jako jednostka realizująca zadanie będzie wskazywała wartość podatku VAT jaką można odzyskać z Urzędu Skarbowego, do czego biorąc pod uwagę centralizację VAT, uprawniona jest Gmina (…).

Budynek użyteczności publicznej, którego termomodernizacja jest przedmiotem niniejszego przedsięwzięcia, przylega południową ścianą do budynku Zespołu Szkół (jednostka organizacyjna Powiatu (…)).

Budynek adoptowano na obiekt biblioteki miejskiej, w którym to na podstawie umów użyczenia prowadzona jest następująca działalność: w części budynku mieści się miejsko-gminna biblioteka publiczna, w części swoją działalność statutową prowadzi niepubliczna uczelnia wyższa – Uczelnia (…) oraz Zespół Szkół z działalnością statutowo-oświatową, a także działalność społeczna prowadzona przez Ośrodek Pomocy Społecznej (wolontariat).

Realizacja zadania należy do zadań własnych gminy związanych z ochroną środowiska i przyrody oraz utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Celem głównym projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej infrastruktury publicznej oraz poprawa jakości powietrza w Gminie (…) poprzez termomodernizację budynku użyteczności publicznej.

Cele szczegółowe to:

1.  zmniejszenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w budynkach użyteczności publicznych,
2.  zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych w obiektach użyteczności publicznej,
3.  zwiększenie świadomości społeczności lokalnej w zakresie racjonalnego korzystania z energii.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje roboty następujących branż:

1.  budowlanej: ocieplenie fundamentów, ścian i stropów, roboty wykończeniowo-izolacyjne dachu i kominów, tynkowanie zewnętrzne i malowanie elewacji, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę rynien, obróbki blacharskie itp.;
2.  sanitarnej: modernizacja systemu grzewczego - instalacji grzewczej, wymiana rurociągów, grzejników, montaż termostatów itp.;
3.  elektrycznej: wymiana oświetlenia na energooszczędne; montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej typu on-grid (podłączonej do sieci energetycznej).

Planowany termin realizacji projektu:

*   2015-2016 rok – przygotowanie dokumentacji technicznej i wniosku aplikacyjnego z załącznikami;
*   2017-2018 rok – realizacja projektu – faza inwestycyjna.

Obiekt użyteczności publicznej będący przedmiotem termomodernizacji użytkowany jest obecnie przez następujące podmioty:

1.  Miejsko Gminna Biblioteka Publiczna (funkcja dominująca w budynku) – gminna instytucja kultury posiadająca osobowość prawną wpisana w rejestrze instytucji kultury prowadzonym przez Urząd Gminy. Działa na podstawie Statutu oraz następujących przepisów prawa:
    *   Ustawa o bibliotekach z dnia 27.06.1997 roku (Dz. U. Nr 85, poz. 539, z późniejszymi zmianami),
    *   Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 123, z późniejszymi zmianami),
2.  Zespół Szkół (niewielka powierzchnia w budynku) – jednostka organizacyjna Powiatu (…) nieposiadająca osobowości prawnej. Działa na podstawie Statutu oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Zespół Szkół w budynku „gminnym” zajmuje niewielką powierzchnię. Swoją działalność prowadzi natomiast w budynku przylegającym do budynku „gminnego” objętego projektem.
3.  Uczelnia (zajmuje ostatnią kondygnację budynku) – niepubliczna uczelnia zawodowa założona przez spółkę pod nazwą „(…) Sp. z o. o.", działającą na podstawie decyzji Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, zezwalającej na utworzenie uczelni. Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz statutu Uczelni. Uczelnia posiada osobowość prawną i jest autonomiczna we wszystkich obszarach swego działania wskazanych w ustawie. Większościowym udziałowcem (…) Sp. z o.o., jest Gmina (…). Uczelnia prowadzi działalność odpłatną.
4.  Centrum Wolontariatu prowadzone przez Ośrodek Pomocy Społecznej (jedno pomieszczenie w budynku) – OPS to jednostka organizacyjna gminy nieposiadająca osobowości prawnej, działająca w formie jednostki budżetowej. Wykonuje przede wszystkim zadania własne i zlecone gminy z zakresu pomocy społecznej określonych ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182, z późn.zm.). Działa na podstawie Statutu oraz stosownych przepisów prawa, w szczególności ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.).

Wszystkie ww. instytucje korzystają z pomieszczeń nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia, na podstawie których zobowiązano:

1.  Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną do:
    *   partycypowania w kosztach utrzymania części wspólnych nieruchomości,
    *   dokonywania na własny koszt drobnych napraw i bieżącej konserwacji w użytkowanej części budynku,
    *   dokonywania na własny koszt przeglądów w zakresie p.poż. dźwigu, instalacji alarmowej oraz elektrycznej w zakresie oświetlenia alarmowego oraz innych wynikających z prowadzonej działalności na użytkowanej powierzchni,
    *   dbania o należyty stan techniczny i sanitarny oraz przestrzegania przepisów BHP i p.poż., w tym m.in. do odpowiedniego wyposażania, utrzymania, konserwacji sprzętu i oznakowań p.poż. i BHP oraz aktualizacji instrukcji bezpieczeństwa pożarowego zgodnie z przepisami p.poż.,
    *   ponoszenia opłat za media,
    *   składania deklaracji podatkowej oraz ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości zgodnie z udziałem,
    *   partycypowania w kosztach ubezpieczenia nieruchomości proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
    *   zabezpieczenia mienia znajdującego się w użyczonej części obiektu na własny koszt i własnym staraniem z odpowiednim ubezpieczeniem wyposażenia od ryzyk, jakie biorący do używania uważa za konieczne oraz od OC w związku z prowadzoną działalnością;
2.  Zespół Szkół do:
    *   zawarcia odrębnej umowy na wywóz nieczystości we własnym zakresie oraz do ponoszenia kosztów związanych z jej realizacją,
    *   partycypowania w kosztach ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych, dewastacji i wandalizmu, stłuczenia szyb oraz od odpowiedzialności cywilnej, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
    *   ponoszenia opłat oraz złożenia odpowiedniej deklaracji do Urzędu Gminy (…)z tytułu podatku od nieruchomości,
    *   ponoszenia wszelkich kosztów z tytułu użyczenia przedmiotu umowy,
    *   dokonywania na własny koszt drobnych napraw i bieżącej konserwacji w użyczonej części budynku,
    *   dbania o należyty stan techniczny i sanitarny oraz przestrzegania przepisów BHP i p.poż., w tym m. in. do odpowiedniego wyposażania, utrzymania, konserwacji sprzętu i oznakowań p.poż. i BHP,
    *   przeprowadzania we własnym zakresie obowiązkowych zabiegów sanitarnych, w tym deratyzacji, zgodnie z przepisami prawa miejscowego,
    *   napraw, wymiany, konserwacji oraz serwisowania wszystkich instalacji przedmiotu użyczenia;
3.  Uczelnię do:
    *   dokonywania na własny koszt drobnych napraw i bieżącej konserwacji obiektu,
    *   dbania a należyty stan techniczny i sanitarny oraz przestrzegania przepisów BHP i p.poż., ochrony mienia,
    *   ponoszenia kosztów z tytułu korzystania z przedmiotu użyczenia, w tym m.in. opłaty za media, opłaty publiczno-prawne;
4.  Centrum Wolontariatu do:
    *   partycypowania w kosztach ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych, dewastacji i wandalizmu, stłuczenia szyb oraz od odpowiedzialności cywilnej, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
    *   ponoszenia opłat oraz złożenia odpowiedniej deklaracji do Urzędu Gminy (…) z tytułu podatku od nieruchomości,
    *   ponoszenia wszelkich kosztów z tytułu użyczenia przedmiotu umowy,
    *   zawarcia porozumienia z Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną w temacie wykonywania drobnych napraw, bieżącej konserwacji, wymiany, serwisowania instalacji i utrzymania porządku i czystości w częściach wspólnych.

W chwili obecnej media do budynku dostarcza zarządca budynku przyległego, tj. jednostka organizacyjna Powiatu (…). Równolegle do planowanych robót termomodernizacyjnych prowadzone są prace mające na celu rozdzielenie budynków w zakresie dostawy mediów. Tym samym, w momencie zakończenia termomodernizacji, PGMiKM (w imieniu Gminy (…)) przejmie na siebie obowiązek rozliczania mediów oraz wystawiania faktur i do obowiązujących umów użyczenia z Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną oraz z Uczelnią zostaną wprowadzone następujące zapisy:

1.  Biorący do używania zobowiązany jest do ponoszenia opłat takich jak:
    1.  opłata za energię cieplną (opłata stała oraz zmienna) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej,
    2.  opłata za wodę i ścieki (opłata zmienna) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg wskazań podliczników – a dla Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej dodatkowo z pomniejszeniem o ustalony ryczałt dla Ośrodka Pomocy Społecznej,
    3.  opłata za wodę i ścieki pozostające w częściach wspólnych (różnica wskazań podliczników oraz licznika głównego) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej,
    4.  opłata za energię elektryczną (opłata stała) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej,
    5.  opłata za energię elektryczną (opłata zmienna) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg wskazań podliczników – a dla Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej dodatkowo z pomniejszeniem o ustalony ryczałt dla Ośrodka Pomocy Społecznej,
    6.  opłata za energię elektryczną pozostającą w częściach wspólnych (różnica wskazań podliczników oraz licznika głównego) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej.

Ponadto, dla Ośrodka Pomocy Społecznej, ze względu na brak możliwości olicznikowania zajmowanych pomieszczeń, w umowie użyczenia zostaną określone ryczałtowe obciążenia z tytułu opłat za wodę, ścieki oraz energię elektryczną (opłaty zmienne), które będą pomniejszać stany liczników dla Biblioteki.

Pomieszczenia zajmowane przez Zespół Szkół pozostaną podłączone do budynku przyległego i rozliczenie mediów będzie następowało z jednostką organizacyjną Powiatu (…) (tak jak ma to miejsce w chwili obecnej).

Dodatkowo, ubezpieczenie nieruchomości oraz koszty z tym związane pozostaną po stronie PGMiKM.

Gmina (…) nie przewiduje innych niż za media, cyklicznie pobieranych opłat od biorących w użytkowanie. Mogą jednak wystąpić sytuacje, w których Gmina poniesie koszt związany z utrzymaniem przedmiotowego budynku, a następnie refakturuje go w częściach na poszczególnych użytkowników.

Ponadto, Gmina (…), w ramach realizowanego projektu, na przedmiotowym budynku, zainstaluje mikroinstalacje fotowoltaiczne, których zasadniczym zadaniem będzie dostarczanie energii elektrycznej na zaspokojenie własnych potrzeb użytkowników. Zasadniczym celem montażu wspomnianych instalacji fotowoltaicznych jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, spadek wykorzystania ograniczonych, nieodnawialnych źródeł energii i korzystanie z niekonwencjonalnych źródeł energii. Działania te należą do sfery zadań własnych Gminy. Zadania te obejmują m.in. ochronę środowiska i przyrody, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Instalacje stanowić będą własność Gminy (…), aczkolwiek zostaną przekazane w zarządzanie do PGMiKM. Instalacje fotowoltaiczne będą włączone w sieć energetyczną, jednakże Gmina (…) nie przewiduje odsprzedaży nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej. Faktury otrzymywane przez PGMiKM (jako jednostka organizacyjna (…)) będą pomniejszane o wartość energii wyprodukowanej przy użyciu instalacji. Mikroinstalacje, po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu energii nie będą wytwarzały nadwyżki kwalifikującej jej do rozliczenia poza okresem rozliczeniowym. Gmina nie będzie pobierała opłat za udostępnienie instalacji fotowoltaicznych użytkownikom obiektu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Gmina (…) jest właścicielem budynku. W jej imieniu budynkiem zarządza jednostka budżetowa Przedsiębiorstwo Komunalne (wcześniej pod nazwą Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej – zmiana nazwy od dnia (…).). W budynku swoją działalność prowadzą instytucje, którym Gmina (…) za pośrednictwem PPK użycza nieodpłatnie pomieszczenia. Gmina (…) nie prowadzi działalności gospodarczej w budynku. Za takową nie można również uznać nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń.
2.  Zgodnie ze Statutem, Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna realizuje następujące zadania:
    
    1.  gromadzi i opracowuje materiały biblioteczne ze szczególnym uwzględnieniem publikacji dotyczących gminy i regionu,
    2.  udostępnia zbiory na miejscu, wypożycza zbiory na zewnątrz oraz organizuje wypożyczenia międzybiblioteczne,
    3.  przechowuje, ochrania i konserwuje materiały biblioteczne,
    4.  organizuje i prowadzi działalność informacyjno-bibliograficzną,
    5.  popularyzuje czytelnictwo oraz tworzy kolekcje zbiorów specjalnych, zwłaszcza materiały audiowizualne,
    6.  współpracuje z innymi instytucjami kultury, jednostkami oświatowymi, organizacjami społecznymi i innymi podmiotami w
    7.  celu organizowania i prowadzenia działalności kulturalno-edukacyjnej,
    8.  Biblioteka może podejmować inne działania na rzecz społeczności lokalnej, w tym związane z ogólnokrajową lub europejską polityką biblioteczną.
    
    Udostępnianie zbiorów bibliotecznych oraz udział w projektach kulturalno-edukacyjnych dla czytelników jest bezpłatny. Do płatnych działań realizowanych przez Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną należy zaliczyć:
    1.  kary naliczane za nieterminowe zwroty wypożyczonych zbiorów bibliotecznych,
    2.  opłaty za wydruki wykonywane na papierze (tonerze) w MGBP,
    3.  wypożyczenia międzybiblioteczne,
    4.  zestawienia bibliograficzne,
    5.  kaucje zwrotne,
    6.  kiermasz taniej książki,
    7.  opłata za zniszczoną lub zagubiona kartę biblioteczną.Zespół Szkół korzysta z zaplecza sanitarnego, sali lekcyjnej oraz zaplecza do tej sali. Pomieszczenia są wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej – oświatowej. W pomieszczeniach zajmowanych przez Centrum Wolontariatu odbywają się spotkania tematyczne z Wolontariuszami – oba pomieszczenia. W 1 pomieszczeniu przebywają pracownicy obsługujący PCW. Wszystkie działania wolontariuszy wykonywane są nieodpłatnie. Uczelnia wykorzystuje pomieszczenia do prowadzenia zajęć ze studentami. Studia są odpłatne. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, działalność w zakresie kształcenia na poziomie wyższym przez jednostki działające na podstawie ustawy „Prawo o szkolnictwie wyższym” jest zwolniona od podatku VAT.
3.  Obowiązek nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń nie został Gminie narzucony. Gmina użycza pomieszczenia podmiotom publicznym realizującym zadania z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie oświaty, kultury i szkolnictwa wyższego, w tym swoim jednostkom organizacyjnym (MGBP, OPS) oraz jednostce organizacyjnej powiatu (…) (ZS), jak również podmiotowi niepublicznemu (UJW).
4.  W chwili obecnej w obowiązujących umowach użyczenia nie ma sprecyzowanych zapisów odnośnie kryteriów rozliczania mediów gdyż dostarczane są one do przedmiotowego budynku przez zarządcę budynku przyległego, tj. jednostkę organizacyjną Powiatu (…). Biorący do używania zobowiązani są w tej kwestii do zawarcia osobnych porozumień/umów z ww. jednostką. Z uwagi na to, iż trwają prace mające na celu rozdzielenie budynków w zakresie dostawy mediów w niedalekiej przyszłości planowane jest, iż w imieniu Gminy (…) (właściciela przedmiotowego budynku) umowy na dostawę mediów zawrze zarządca obiektu tj. (…) Przedsiębiorstwo Komunalne (dawniej PGMiKM – jednostka Gminy (…)). Tym samym planuje się, iż do obowiązujących obecnie umów użyczenia zostaną wprowadzone niżej wskazane zapisy odnośnie rozliczania mediów. Dla umowy użyczenia zawartej z Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną oraz z Uczelnią zostaną wprowadzone następujące zapisy:
    1.  Biorący do używania zobowiązany jest do ponoszenia opłat takich jak:
        1.  opłata za energię cieplną (opłata stała oraz zmienna) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej,
        2.  opłata za wodę i ścieki (opłata zmienna) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg wskazań podliczników – a dla MGBP dodatkowo z pomniejszeniem o ustalony ryczałt dla Ośrodka Pomocy Społecznej,
        3.  opłata za wodę i ścieki pozostające w częściach wspólnych (różnica wskazań podliczników oraz licznika głównego) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej,
        4.  opłata za energię elektryczną (opłata stała) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej,
        5.  opłata za energię elektryczną (opłata zamienna) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg wskazań podliczników – a dla MGBP dodatkowo z pomniejszeniem o ustalony ryczałt dla OPS
        6.  opłata za energię elektryczną pozostającą w częściach wspólnych (różnica wskazań podliczników oraz licznika głównego) zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczana wg zajmowanej powierzchni użytkowej.Ponadto, dla Ośrodka Pomocy Społecznej, ze względu na brak możliwości olicznikowania zajmowanych pomieszczeń, w umowie użyczenia zostaną określone ryczałtowe obciążenia z tytułu opłat za wodę, ścieki oraz energię elektryczną (opłaty zmienne), które będą pomniejszać stany liczników dla MGBP. Pomieszczenia zajmowane przez ostatniego użytkownika pomieszczeń przedmiotowego budynku, tj. Zespół Szkół pozostaną podłączone do budynku przyległego i rozliczanie mediów będzie następowało z jednostką organizacyjną Powiatu (tak jak ma to miejsce w chwili obecnej).
5.  Przedsiębiorstwo Komunalne (dawniej PGMiKM) nie obciąża biorących do używania opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy.
6.  Po zakończeniu projektu będą nadal obowiązywać umowy użyczenia stąd nie planuje się prowadzenia w stosunku do biorących do używania czynności opodatkowanych, ale w związku ze zmianą strony rozliczającej dostarczane media dla użytkowników na Przedsiębiorstwo Komunalne będą wystawiane na biorących do używania, za wyjątkiem Zespołu Szkół, faktury za zużyte media jako czynności opodatkowane.
7.  Partycypowanie w kosztach ubezpieczenia odbywa się w następujący sposób: wszyscy użytkownicy (Biorący do używania) przedmiotowego budynku tj. Uczelnia, Zespół Szkół, Gmina w imieniu której działa Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Miejsko Gminna Biblioteka Publiczna pokrywają koszty związane z ubezpieczeniem nieruchomości proporcjonalnie do zajmowanej przez siebie powierzchni w budynku (składka do zapłaty wynikająca z polisy ubezpieczeniowej zostaje podzielona do zapłaty proporcjonalnie na Biorących do używania, następnie Przedsiębiorstwo Komunalne (dawniej Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej) wystawia użytkownikom budynku notę księgową z wyliczoną kwotą do zapłaty na konto PPK. Umowa ubezpieczeniowa na całe mienie Gminy w tym również zarządzane przez PPK (W skład mienia zarządzanego wchodzi również budynek którego sprawa dotyczy) podpisywana jest kompleksowo przez Gminę (Ubezpieczającego), w imieniu której działa Urząd Gminy. Na podstawie przedmiotowej umowy Towarzystwo Ubezpieczeń wystawia indywidualne polisy ubezpieczeniowe bezpośrednio na Ubezpieczonego (na mienie którym dysponuje oraz zarządza), tj. w tym przypadku PPK. Składkę do zapłaty wnikającą z polisy ubezpieczeniowej opłaca zgodnie z terminem oraz na wskazane konto T.U. Ubezpieczony, tj. Przedsiębiorstwo Komunalne. Po przeprowadzeniu inwestycji, koszty ubezpieczenia nie będą przerzucane na biorących w użytkowanie.
8.  Na podstawie podpisanych umów użyczenia z Miejsko Gminną Biblioteką Publiczną (jednostka Gminy) oraz Zespołem Szkół (jednostka Powiatu) został przeniesiony obowiązek związany z podatkiem od nieruchomości na Biorących do używania, tj. w tym przypadku ww. jednostki. W umowach użyczenia wskazane są powierzchnie w budynku oraz gruncie przypadające dla konkretnego użytkownika. W przypadku Miejsko Gminnej Biblioteki Publicznej zapis z umowy użyczenia „składanie deklaracji podatkowej” oznacza, iż podmiot ten na podstawie podpisanej umowy użyczenia zobowiązany jest do złożenia odpowiedniego formularzu (deklaracji) zgodnie z obowiązującymi przepisami związanymi z podatkiem od nieruchomości. Zapis z umowy użyczenia Zespołu Szkół, tj. „złożenie odpowiedniej deklaracji do Urzędu Gminy z tytułu podatku od nieruchomości” oznacza, iż podmiot ten na podstawie podpisanej umowy użyczenia zobowiązany jest do złożenia odpowiedniego formularzu (deklaracji) zgodnie z obowiązującymi przepisami związanymi z podatkiem od nieruchomości do jednostki organizacyjnej Gminy (w tym wypadku Urzędu Gminy), której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta (tj. organowi podatkowemu w myśl przepisów Ordynacji podatkowej). Ponadto, Gmina zaznacza, że Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna i Zespół Szkół nie są jednostkami budżetowymi gminy. Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna jest gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, natomiast Zespół Szkół jest jednostką budżetową Powiatu. Jedynie Ośrodek Pomocy Społecznej (prowadzący Centrum Wolontariatu) jest jednostką budżetową Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy Gminie (…) przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, nie stanowi odpłatnego świadczenie usług.

Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 Kodeksu cywilnego). Jak czytamy w "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna" Kidyba A.(red.) Lex 2010, komentarz do art. 713 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik" użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy".

Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), jednocześnie zgodnie z art. 260 § 1 k.c. użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy.

W świetle natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), towarami są między innymi energia elektryczna i cieplna. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 112.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno zatem przepisy ustawy o VAT, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25).

Z powyższych wyroków wynika druga cecha świadczenia kompleksowego, a zatem to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24).

Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W.. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. (por. tezy od 39 do 45).

Uznać więc należy, że udostępnianie nieodpłatnie części budynku na rzecz Biorących w używanie, przy jednoczesnym obciążaniu ich kosztami z tytułu korzystania z pomieszczeń, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług.

Rozpatrując natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (przy założeniu, że stanowisko Gminy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 jest prawidłowe), należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umowy użyczenia, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację budynku. PGMiKM (w imieniu Gminy (…)) będzie obciążał biorących w używanie jedynie kosztami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, natomiast termomodernizacja przedmiotowego budynku związana jest z nieodpłatnym użyczeniem części powierzchni. Nie dochodzi więc do przeniesienia na biorących w użyczenie (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzonej przez Gminę termomodernizacji.

Ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych na termomodernizację budynku będącego przedmiotem wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania czynności udostępniania przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, za odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

− **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zdecydowana większość działań podejmowanych przez Wnioskodawcę realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej z dominującą funkcją biblioteki miejskiej. pn. „(…)”.

Podmiotem realizującym projekt i jego operatorem w okresie eksploatacji (po zakończeniu realizacji inwestycji) jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej. PGMiKM to jednostka organizacyjna Gminy, działająca jako jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej. Jednostka ta zarządza częścią majątku gminy, w tym obiektem będącym przedmiotem projektu.

Właścicielem budynku jest Gmina. Zarządzanie obiektem pozostaje w gestii PGMiKM, która to jednostka, działając w imieniu Gminy, zrealizuje inwestycję objętą przedmiotowym projektem.

W związku z centralizacją rozliczania podatku VAT w Gminie, która nastąpiła z początkiem roku 2016, jednostka budżetowa jaką jest PGMiKM posługiwać się będzie numerem identyfikacji podatkowej (NIP) Gminy. Faktury wykonawców robót i usług będą wystawiane na Gminę ze wskazaniem odbiorcy – PGMiKM, które będzie realizowało płatności.

Budynek adoptowano na obiekt biblioteki miejskiej, w którym to na podstawie umów użyczenia prowadzona jest następująca działalność: w części budynku mieści się miejsko-gminna biblioteka publiczna, w części swoją działalność statutową prowadzi niepubliczna uczelnia wyższa – Uczelnia oraz Zespół Szkół z działalnością statutowo-oświatową, a także działalność społeczna prowadzona przez Ośrodek Pomocy Społecznej (wolontariat).

Realizacja zadania należy do zadań własnych gminy związanych z ochroną środowiska i przyrody oraz utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Celem głównym projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej infrastruktury publicznej oraz poprawa jakości powietrza w Gminie (…) poprzez termomodernizację budynku użyteczności publicznej.

Obiekt użyteczności publicznej będący przedmiotem termomodernizacji użytkowany jest obecnie przez następujące podmioty:

1.  Miejsko Gminna Biblioteka Publiczna (funkcja dominująca w budynku) – gminna instytucja kultury posiadająca osobowość prawną wpisana w rejestrze instytucji kultury prowadzonym przez Urząd Gminy (…) (działalność statutowa)
2.  Zespół Szkół (niewielka powierzchnia w budynku) – jednostka organizacyjna Powiatu (…) nieposiadająca osobowości prawnej (działalność statutowa)
3.  Uczelnia (zajmuje ostatnią kondygnację budynku) – niepubliczna uczelnia zawodowa założona przez spółkę pod nazwą „(…) Sp. z o. o.". Uczelnia działa na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz statutu Uczelni. Uczelnia posiada osobowość prawną i jest autonomiczna we wszystkich obszarach swego działania wskazanych w ustawie. Większościowym udziałowcem (…) Sp. z o.o., jest Gmina (…). Uczelnia prowadzi działalność odpłatną.
4.  Centrum Wolontariatu prowadzone przez Ośrodek Pomocy Społecznej (jedno pomieszczenie w budynku). OPS to jednostka organizacyjna gminy nieposiadająca osobowości prawnej, działająca w formie jednostki budżetowej. Wykonuje przede wszystkim zadania własne i zlecone gminy z zakresu pomocy społecznej. Działa na podstawie Statutu oraz stosownych przepisów prawa.

Wszystkie ww. instytucje korzystają z pomieszczeń nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia, na podstawie których zobowiązano:

1.  Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną do: partycypowania w kosztach utrzymania części wspólnych nieruchomości, dokonywania na własny koszt drobnych napraw i bieżącej konserwacji w użytkowanej części budynku, dokonywania na własny koszt przeglądów w zakresie p.poż. dźwigu, instalacji alarmowej oraz elektrycznej w zakresie oświetlenia alarmowego oraz innych wynikających z prowadzonej działalności na użytkowanej powierzchni, dbania o należyty stan techniczny i sanitarny oraz przestrzegania przepisów BHP i p.poż., w tym m.in. do odpowiedniego wyposażania, utrzymania, konserwacji sprzętu i oznakowań p.poż. i BHP oraz aktualizacji instrukcji bezpieczeństwa pożarowego zgodnie z przepisami p.poż., ponoszenia opłat za media, składania deklaracji podatkowej oraz ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości zgodnie z udziałem, partycypowania w kosztach ubezpieczenia nieruchomości proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zabezpieczenia mienia znajdującego się w użyczonej części obiektu na własny koszt i własnym staraniem z odpowiednim ubezpieczeniem wyposażenia od ryzyk, jakie biorący do używania uważa za konieczne oraz od OC w związku z prowadzoną działalnością;
2.  Zespół Szkół do: zawarcia odrębnej umowy na wywóz nieczystości we własnym zakresie oraz do ponoszenia kosztów związanych z jej realizacją, partycypowania w kosztach ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych, dewastacji i wandalizmu, stłuczenia szyb oraz od odpowiedzialności cywilnej, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, ponoszenia opłat oraz złożenia odpowiedniej deklaracji do Urzędu Gminy (…) z tytułu podatku od nieruchomości, ponoszenia wszelkich kosztów z tytułu użyczenia przedmiotu umowy, dokonywania na własny koszt drobnych napraw i bieżącej konserwacji w użyczonej części budynku, dbania o należyty stan techniczny i sanitarny oraz przestrzegania przepisów BHP i p.poż., w tym m.in. do odpowiedniego wyposażania, utrzymania, konserwacji sprzętu i oznakowań p.poż. i BHP, przeprowadzania we własnym zakresie obowiązkowych zabiegów sanitarnych, w tym deratyzacji, zgodnie z przepisami prawa miejscowego, napraw, wymiany, konserwacji oraz serwisowania wszystkich instalacji przedmiotu użyczenia;
3.  Uczelnię do: dokonywania na własny koszt drobnych napraw i bieżącej konserwacji obiektu, dbania a należyty stan techniczny i sanitarny oraz przestrzegania przepisów BHP i p.poż., ochrony mienia, ponoszenia kosztów z tytułu korzystania z przedmiotu użyczenia, w tym m.in. opłaty za media, opłaty publiczno-prawne;
4.  Centrum Wolontariatu do: partycypowania w kosztach ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych, dewastacji i wandalizmu, stłuczenia szyb oraz od odpowiedzialności cywilnej, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, ponoszenia opłat oraz złożenia odpowiedniej deklaracji do Urzędu Gminy (…) z tytułu podatku od nieruchomości, ponoszenia wszelkich kosztów z tytułu użyczenia przedmiotu umowy, zawarcia porozumienia z Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną w temacie wykonywania drobnych napraw, bieżącej konserwacji, wymiany, serwisowania instalacji i utrzymania porządku i czystości w częściach wspólnych;

W chwili obecnej media do budynku dostarcza zarządca budynku przyległego, tj. jednostka organizacyjna Powiatu (…). Równolegle do planowanych robót termomodernizacyjnych prowadzone są prace mające na celu rozdzielenie budynków w zakresie dostawy mediów. Tym samym, w momencie zakończenia termomodernizacji, PGMiKM (w imieniu Gminy (…)) przejmie na siebie obowiązek rozliczania mediów oraz wystawiania faktur Gmina (…) nie przewiduje innych niż za media, cyklicznie pobieranych opłat od biorących w użytkowanie.

Ponadto, Gmina (…), w ramach realizowanego projektu, na przedmiotowym budynku, zainstaluje mikroinstlacje fotowoltaiczne, których zasadniczym zadaniem będzie dostarczanie energii elektrycznej na zaspokojenie własnych potrzeb użytkowników. Zasadniczym celem montażu wspomnianych instalacji fotowoltaicznych jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, spadek wykorzystania ograniczonych, nieodnawialnych źródeł energii i korzystanie z niekonwencjonalnych źródeł energii. Działania te należą do sfery zadań własnych Gminy. Zadania te obejmują m.in. ochronę środowiska i przyrody, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Instalacje stanowić będą własność Gminy (…), aczkolwiek zostaną przekazane w zarządzanie do PGMiKM.

Gmina (…) nie prowadzi działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku.

Zgodnie ze Statutem, Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna realizuje zadania m.in. w zakresie udostępniania zbiorów bibliotecznych oraz udział w projektach kulturalno-edukacyjnych dla czytelników (czynności bezpłatne). Do płatnych działań realizowanych przez Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną należy zaliczyć: kary naliczane za nieterminowe zwroty wypożyczonych zbiorów bibliotecznych, opłaty za wydruki wykonywane na papierze (tonerze) w MGBP, wypożyczenia międzybiblioteczne, zestawienia bibliograficzne, kaucje zwrotne, kiermasz taniej książki, opłata za zniszczoną lub zagubiona kartę biblioteczną.

Zespół Szkół korzysta z zaplecza sanitarnego, sali lekcyjnej oraz zaplecza do tej sali. Pomieszczenia są wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej – oświatowej.

W pomieszczeniach zajmowanych przez Centrum Wolontariatu odbywają się spotkania tematyczne z Wolontariuszami. Wszystkie działania wolontariuszy wykonywane są nieodpłatnie.

Uczelnia wykorzystuje pomieszczenia do prowadzenia zajęć ze studentami. Studia są odpłatne. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, działalność w zakresie kształcenia na poziomie wyższym przez jednostki działające na podstawie ustawy „Prawo o szkolnictwie wyższym” jest zwolniona z podatku VAT.

Obowiązek nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń nie został gminie narzucony. Gmina użycza pomieszczenia podmiotom publicznym realizującym zadania z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie oświaty, kultury i szkolnictwa wyższego, w tym swoim jednostkom organizacyjnym (MGBP, OPS) oraz jednostce organizacyjnej powiatu (…) (ZS), jak również podmiotowi niepublicznemu (UJW).

W chwili obecnej w obowiązujących umowach użyczenia nie ma sprecyzowanych zapisów odnośnie kryteriów rozliczania mediów gdyż dostarczane są one do przedmiotowego budynku przez zarządcę budynku przyległego, tj. jednostkę organizacyjną Powiatu (…). Biorący do używania zobowiązani są w tej kwestii do zawarcia osobnych porozumień/umów z ww. jednostką.

Z uwagi na to, iż trwają prace mające na celu rozdzielenie budynków w zakresie dostawy mediów w niedalekiej przyszłości planowane jest, iż w imieniu Gminy (…) (właściciela przedmiotowego budynku) umowy na dostawę mediów zawrze zarządca obiektu, tj. Przedsiębiorstwo Komunalne. Tym samym planuje się, iż do obowiązujących obecnie umów użyczenia zostaną wprowadzone niżej wskazane zapisy odnośnie rozliczania mediów.

Po zakończeniu projektu będą nadal obowiązywać umowy użyczenia stąd nie planuje się prowadzenia w stosunku do biorących do używania czynności opodatkowanych, ale w związku ze zmianą strony rozliczającej dostarczane media dla użytkowników na Przedsiębiorstwo Komunalne będą wystawiane na biorących do używania, za wyjątkiem Zespołu Szkół, faktury za zużyte media jako czynności opodatkowane.

Wszyscy użytkownicy (Biorący do używania) przedmiotowego budynku, tj. Uczelnia, Zespół Szkół, Gmina w imieniu której działa Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Miejsko Gminna Biblioteka Publiczna pokrywają koszty związane z ubezpieczeniem nieruchomości proporcjonalnie do zajmowanej przez siebie powierzchni w budynku (składka do zapłaty wynikająca z polisy ubezpieczeniowej zostaje podzielona do zapłaty proporcjonalnie na Biorących do używania, następnie Przedsiębiorstwo Komunalne (dawniej Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej) wystawia użytkownikom budynku notę księgową z wyliczoną kwotą do zapłaty na konto PPK.

Umowa ubezpieczeniowa na całe mienie Gminy (…) w tym również zarządzane przez PPK (w skład mienia zarządzanego wchodzi również budynek którego sprawa dotyczy) podpisywana jest kompleksowo przez Gminę (…) (Ubezpieczającego), w imieniu której działa Urząd Gminy (…). Na podstawie przedmiotowej umowy Towarzystwo Ubezpieczeń wystawia indywidualne polisy ubezpieczeniowe bezpośrednio na Ubezpieczonego (na mienie którym dysponuje oraz zarządza) tj. w tym przypadku PPK. Składkę do zapłaty wnikającą z polisy ubezpieczeniowej opłaca zgodnie z terminem oraz na wskazane konto T.U. Ubezpieczony tj. Przedsiębiorstwo Komunalne.

Po przeprowadzeniu inwestycji, koszty ubezpieczenia nie będą przerzucane na biorących w użytkowanie.

Na podstawie podpisanych umów użyczenia z Miejsko Gminną Biblioteką Publiczną (jednostka Gminy (…)) oraz Zespołem Szkół (jednostka Powiatu (…)) został przeniesiony obowiązek związany z podatkiem od nieruchomości na Biorących do używania tj. w tym przypadku ww. jednostki. W umowach użyczenia wskazane są powierzchnie w budynku oraz gruncie przypadające dla konkretnego użytkownika.

W przypadku Miejsko Gminnej Biblioteki Publicznej zapis z umowy użyczenia „składanie deklaracji podatkowej” oznacza, iż podmiot ten na podstawie podpisanej umowy użyczenia zobowiązany jest do złożenia odpowiedniego formularzu (deklaracji) zgodnie z obowiązującymi przepisami związanymi z podatkiem od nieruchomości.

Zapis z umowy użyczenia Zespołu Szkół, tj. „złożenie odpowiedniej deklaracji do Urzędu Gminy (…) z tytułu podatku od nieruchomości” oznacza, iż podmiot ten na podstawie podpisanej umowy użyczenia zobowiązany jest do złożenia odpowiedniego formularzu (deklaracji) zgodnie z obowiązującymi przepisami związanymi z podatkiem od nieruchomości do jednostki organizacyjnej Gminy (w tym wypadku Urzędu Gminy (…)), której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta (tj. organowi podatkowemu w myśl przepisów Ordynacji podatkowej).

Ponadto, Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna i Zespół Szkół nie są jednostkami budżetowymi gminy. Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna jest gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, natomiast Zespół Szkół jest jednostką budżetową Powiatu (…). Jedynie Ośrodek Pomocy Społecznej (prowadzący (…) Centrum Wolontariatu) jest jednostką budżetową gminy (…).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c. W myśl powyższego artykułu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Jak wskazano wyżej, strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości, którym – jak wynika z opisu sprawy – jest Gmina. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego właściciela stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia pomieszczeń przedmiotowego budynku i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa odpłatnego użyczenia lokali użytkowych.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które są wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz biorących w użyczenie, tj. Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Zespołu Szkół, które partycypują w kosztach podatku od nieruchomości i nie są jednostkami budżetowy Gminy, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości (pomieszczeń), a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez użyczającego wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia na rzecz biorącego w użyczenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia pomieszczeń przedmiotowego budynku. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że udostępnianie przez Gminę pomieszczeń w budynku, będącym przedmiotem inwestycji, na podstawie umów nieodpłatnego użyczenia, w kontekście obciążania biorących w używanie – Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Zespołu Szkół – opłatami związanymi ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia pomieszczeń, które użyczane są przez ww. podmioty a wskazany w opisie sprawy podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych w opisie sprawy mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W odniesieniu do treści przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowych pomieszczeniach, w zależności od warunków technicznych, zużycie mediów określane jest przy zastosowaniu indywidualnych liczników (opłaty za wodę i ścieki) oraz na podstawie metody przyjmującej kryterium zużycia w oparciu o powierzchnie użytkową pomieszczenia (opłaty za energię cieplną i energię elektryczną). Ponadto, w przypadku Ośrodka Pomocy Społecznej, ze względu na brak możliwości olicznikowania określone będą ryczałtowe obciążenia z tytułu opłat za wodę, ścieki oraz energię elektryczną, które będą pomniejszać stany liczników dla Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej. Zaliczki pobierane na poszczególne media w przypadku zastosowania indywidualnych liczników są określane na podstawie deklarowanego przez najemcę poziomu zużycia (obciążeń dostawcy). Natomiast w przypadku opłat za wodę i ścieki oraz za energię elektryczną, pozostające w częściach wspólnych, opłaty pobierane są zgodnie z obciążeniami dostawcy, rozliczanymi według zajmowanej powierzchni użytkowej.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Tym samym, koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) obliczane są w oparciu o wskazania indywidualnych liczników bądź kryterium powierzchni lokali (w lokalach niewyposażonych w podliczniki). Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez biorących w użytkowanie, to biorący w użytkowanie decydują o wielkości ich zużycia.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z umowami użyczenia pomieszczeń w przedmiotowym budynku, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków stanowią odrębne dostawy towarów i odrębne świadczenie usługi, gdyż to biorący w użytkowanie lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z użytkowaniem pomieszczeń, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi użyczenia lokali. Zatem, w przypadku użyczenia pomieszczeń w przedmiotowym budynku usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, oraz dostawa towarów – energii elektrycznej i cieplnej, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi użyczenia pomieszczeń. Również według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia usług powinny być rozliczane: usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawa towarów – energii elektrycznej i cieplnej w przypadku, gdy ich zużycie rozliczane jest w oparciu o stawki ryczałtowe przeliczane wg kryterium powierzchni lokali (w lokalach niewyposażonych w podliczniki).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń w przedmiotowym budynku oraz dostawy mediów, tj. energii i wody, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Wnioskodawcę z biorącymi pomieszczenia w użyczenie, tj. z Uczelnią oraz Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia ww. pomieszczeń. Jak wynika z opisu sprawy, media dostarczane są do przedmiotowego budynku przez zarządcę budynku przyległego, tj. jednostkę organizacyjną Powiatu (…), z którą biorący w używanie są zobowiązani do zawarcia osobnych porozumień/umów z ww. jednostką. Zatem biorący w używanie (Uczelnia oraz Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna) nie są stronami umów na dostarczanie poszczególnych mediów do ww. budynku i nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących mediów. Natomiast z uwagi na fakt, że ww. biorący w używanie ma swobodę w ilości zużycia mediów i może decydować o swoim zużyciu przez założenie indywidulanych liczników – należy uznać, że to biorący w użytkowanie decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Tym samym usługę dostarczania mediów należy traktować jako usługę odrębną od usługi oddania nieruchomości w użyczenie. Wobec powyższego, wydatki jakie ponoszą Biorący w użyczenie na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z przedmiotowego budynku, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które Biorący w użyczenie ponoszą na rzecz Zainteresowanego jako koszty związane z funkcjonowaniem tego obiektu.

W konsekwencji należy uznać, że oddanie w użyczenie pomieszczeń w przedmiotowym budynku na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Uczelni przy jednoczesnym obciążaniu ich kosztami mediów w oparciu o wskazania podliczników, stanowią odrębne świadczenia, tj. odpłatne użyczenie nieruchomości (odpłatność w tym przypadku stanowi kwota równa podatkowi od nieruchomości) oraz dostawę towarów (energii) i świadczenie usług (dostarczenia wody).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi użyczenia pomieszczeń w przedmiotowym budynku wraz z odsprzedażą mediów, nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą użyczenia. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi udostępniania ww. nieruchomości, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Nieodpłatne użyczenie pomieszczenia dla Centrum Wolontariatu – jednostki organizacyjnej Gminy – jest czynnością wykonywaną w ramach jednego podmiotu, którym jest Gmina. Zatem, czynność ta nie stanowi świadczenia usług a świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostką budżetową a gminą stanowi świadczenie wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86 2a, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek (za pośrednictwem PGMiKM) czynności spełniające definicję działalności gospodarczej (odpłatne użyczenie pomieszczeń), określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W takim kształcie regulacji prawnych opisane umowy użyczenia na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Zespołu Szkół, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług (czynność cywilnoprawna) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, dla których Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie będzie wynajmował nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, bądź też stawki obniżonej dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, tj. przedmiotowych lokali użytkowych.

Jak wyjaśniono wyżej podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, refakturowanie samego podatku od nieruchomości na Biorących w użyczenie nie jest działaniem poprawnym. W analizowanej sytuacji, Biorący w użyczenie zwracając Wnioskodawcy koszt podatku od nieruchomości dokonuje de facto zapłaty za usługę udostępnienia przedmiotowych pomieszczeń, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tj. usługi odpłatnego użyczenia i nie korzysta ze zwolnienia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca (poprzez PGMiKM) będzie wykorzystywał w części użyczane pomieszczenia znajdujące się w budynku, objętym przedmiotową Inwestycją termomodernizacji, w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odpłatnego użyczenia pomieszczeń dla Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Zespołu Szkół na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi zatem w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą opodatkowane podatkiem VAT i nie objęte zwolnieniem. Tym samym wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą w części związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, tj. termomodernizacji budynku, który jak wskazał Wnioskodawca, będzie wykorzystywany zarówno do czynności niepodlegających VAT, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – prawo do odliczenia będzie przysługiwało wyłącznie w zakresie w jakim zakupy te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując, z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji pn. „(…)”, w zakresie w jakim będzie ona wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Komunalnego (wcześniej pod nazwą Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej), do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, (odpłatne użyczenie pomieszczeń w budynku objętym przedmiotową Inwestycją dla Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Zespołu Szkół) Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń TSUE tut. Organ wyjaśnia, że wskazane orzeczenia zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku orzeczenia nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie, ponadto w części potwierdzają stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.