Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.96.2022.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-16
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny (istniejący)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą w zdecydowanej większości na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 29 marca 2021 roku Wnioskodawca działając jako partner konsorcjum zawarł umowę w przedmiocie rozwoju i utrzymania komponentów S („Umowa”). Przedmiot Umowy winien być realizowany w ramach 5 (pięciu) Etapów i 9 (dziewięciu) Okresów Rozliczeniowych, przy czym, zgodnie z postanowieniami Umowy dokonanie odbioru:

1) Etapu „polega na końcowej weryfikacji przez Zamawiającego wykonania przez Wykonawcę wszystkich obowiązków wynikających z Umowy w Etapie, którego dotyczy” (§ 5 ust 16) i „zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Etapu podpisanym po stronie Zamawiającego i Wykonawcy” z zastrzeżeniem, iż Protokół Odbioru Etapu sporządza i podpisuje jako pierwszy przedstawiciel Wykonawcy, po zrealizowaniu wszystkich zadań przypisanych do tego Etapu (§ 5 ust 18). Podkreślenia wymaga fakt, iż nie jest możliwe dokonanie odbioru Etapu bez uzyskania kompletu podpisanych przez Zamawiającego Protokołach Odbioru.

2) Usługi Utrzymania i Usługi Rozwoju następuje po upływie każdego z 9 Okresów Rozliczeniowych, na podstawie Raportu i następuje z chwilą podpisania przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Okresu Rozliczeniowego (§ 5 ust 12). Ostatni odbiór winien być zrealizowany do dnia 30.06.2025 r. po zrealizowanych w tym okresie usług utrzymania i rozwoju.

Dodatkowo należy mieć na względzie, iż aby Zamawiający podpisał Protokół Odbioru Okresu Rozliczeniowego Wykonawca zobowiązany został do sporządzenia ww. raportu i dostarczenia go w terminie 7 dni roboczych od daty zakończenia każdego z Okresów Rozliczeniowych dla Usług Utrzymania i Rozwoju zawierający wykaz wszystkich prac wykonanych w ramach tej usługi przez Wykonawcę (§ 3 ust. 32).

Z kolei, przedstawiciel Zamawiającego, w terminie 10 dni roboczych od otrzymania raportu, weryfikuje jego zgodność z postanowieniami Umowy i ze stanem faktycznym (§3 ust. 34). Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż przedstawiciel Zamawiającego ma uprawnienie m.in. do zwrotu raportu do Wykonawcy wraz z uwagami. W takiej sytuacji, Wykonawca zobowiązany jest do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości w terminie 3 dni roboczych. Dopiero zaś po uznaniu, że prace zostały wykonane prawidłowo, przedstawiciel Zamawiającego podpisuje Protokół z Usługi Utrzymania i Rozwoju, co z kolei umożliwia wystawienie protokołu odbioru okresowego rozliczenia Usług Utrzymania i Rozwoju.

W kontekście powyższego należy mieć na względzie, iż pomimo użycia w umowie sformułowania Okresy Rozliczeniowe bądź Etapy protokoły odbiorów potwierdzające wykonanie prac w danym miesiącu są podpisywane przez Zamawiającego w czasie późniejszym aniżeli wskazany w harmonogramie umowie literalnie termin Okresu Rozliczeniowego bądź realizacji danego Etapu (przykładowo protokół podpisywany był przez Strony umowy w dniu 30 marca i może dokumentować odbiór prac wykonanych w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia do 28 lutego ale „naprawianych/poprawianych/ uzupełnianych” po upływie terminów wskazanych w harmonogramie czyli w marcu.

W przypadku natomiast świadczenia przez Wykonawcę Usług Rozwoju Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 9.456 osobodni, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie. Ta cześć usług realizowana jest w następujący sposób:

a) przedstawiciel Zamawiającego zgłasza Wykonawcy opis koniecznej zmiany do zrealizowania,

b) w ciągu 2 dni roboczych Wykonawca proponuje realizację zmiany, a w ciągu 10 dni, o ile będzie taka potrzeba, dostarcza zaktualizowany Projekt Infrastruktury Teleinformacyjnej Systemu;

c) po ustaleniu sposobu realizacji zmiany, w ciągu 5 dni ustalana jest pracochłonność - osobodni;

d) Wniosek o zmianę, zawierający termin realizacji jest zatwierdzany przez strony Umowy;

e) zmiana jest odbierana w formie protokolarnej, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie.

Należy mieć na względzie, iż w przypadku Usług Rozwoju wynagrodzenie nie jest ryczałtowe a procedura odbiorowa (§5 ust.12) jak wyżej ma analogiczne zastosowanie. O zakończeniu prac/usług Wykonawca informuje Zamawiającego niezwłocznie na mail a następnie Zamawiający na podstawie raportów/kompletu protokołów przystępuje do dokonania odbioru (Umowa nie reguluje obowiązku potwierdzania przez Zamawiającego otrzymania powyższych informacji).

Podkreślenia wymaga fakt, iż Umowa zastrzega (§8 ust 4), że Umowa, a tym samym poszczególne jej Etapy/Okresy Rozliczeniowe zostają uznane za wykonane po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków (w tym podpisanie przez Zamawiającego Protokołu Odbioru), zaś wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie zapłacone przez Zamawiającego dopiero 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury do siedziby Zamawiającego (§8 ust 5), a faktura może być dostarczona nie wcześniej niż po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac po dokonaniu odbioru wykonanych prac/usług zarówno w kontekście Etapów jak i Okresów Rozliczeniowych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nie występują sytuacje, w których Spółka wystawiałaby faktury lub otrzymywałaby należności przed podpisaniem protokołu zaś umowa ma charakter ciągły i usługi/prace świadczone przez Wykonawcę zachowują ciągłością, marginesie powyższego wskazuję, iż co do zasady na podstawie umowy w ramach wynagrodzenia następuje przeniesienie praw autorskich do każdego z produktów oraz ich zmian wytworzonych w ramach realizacji Umowy, jednakże od momentu przekazania/udostępnienia produktów do momentu ich odbioru Wykonawca (§ 9 ust 10) udzielił Zamawiającemu niewyłącznej licencji tymczasowej na korzystanie z przekazanych/udostępnionych produktów na potrzeby testowania i dokonania odbioru.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy obowiązek podatkowy w wyżej opisanym stanie faktycznym dla wykonywanych prac powstaje w dacie podpisania protokołu częściowego/końcowego?

### Państwa stanowisko w sprawie podatku od towarów i usług

Momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług jest dzień, w którym zatwierdzono i podpisano protokół odbioru prac przez Zamawiającego

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w ww. stanie faktycznym dla wykonywanych prac powstaje w dacie podpisania protokołu częściowego/końcowego zważywszy na fakt, iż prace wykonywane na podstawie Umowy zostają uznane za wykonane przez Wykonawcę dopiero po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków takich jak akceptacja prac przez Zamawiającego i podpisanie przez niego Protokołu Odbiorczego. W sytuacji, której postanowienia Umowy uzależniają formalne zakończenie prac od akceptacji o podpisania dokumentów przez Zamawiającego oznacza to, że momentem zakończenia prac jest właśnie dzień podpisania protokołów. Co więcej w przedmiotowej sprawie strony transakcji w umowie uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za wykonane prace koniecznym jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru prac, co de facto prowadzi do wniosku, iż moment faktycznego wykonania prac następuje w dniu podpisania protokołu odbioru niezależnie od okoliczności, że mogły one zostać wykonane wcześniej. Bowiem gdyby Wnioskodawca chciał wystawić fakturę wcześniej (tj. przed podpisaniem protokołu) to Zamawiający i tak by jej nie przyjął, zaś Wnioskodawca w efekcie poniósłby spore koszty i rozliczył podatki na długo przed otrzymaniem wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę fakt, iż odbiór przez Zamawiającego w postaci protokołu jest immanentnie związany z samym świadczeniem przez Wykonawcę prac, zaś odmowa jego podpisania bezpośrednio wpływa na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Należy uznać, iż obowiązek podatkowy dla usług odbieranych przez Zamawiającego w formie protokolarnej powstaje w dacie podpisania tego protokołu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 t.j.: dalej „ustawa o VAT”) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 a ust.1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Nadto, w myśl ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany powyżej przepis art. 19a ust 1 ustawy VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo/etapami obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ustawa VAT nie definiuje w jaki sposób należałoby prawidłowo określić moment wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Wnioskodawca podziela zdanie wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS, w której wskazano że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, zaś o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej a contrario skoro formalność odbioru w postaci protokołu odbioru została uzgodniona przez strony w umowie, zaś ów protokół stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie uprawnienie (bądź jego brak bądź zmniejszenie) do wysokości wynagrodzenia moment podpisania protokołu jest dniem powstania obowiązku podatkowego.

Cytując za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budmiex, C-224/18), „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy w dziedzinie, w której jest dokonywana - należy uznać, że formalność taka jest objęta tą usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Z tezy cytowanego wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

\- formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony w umowie

\- formalność odbioru musi stanowić materialne zakończenie usługi i potwierdzać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym wszystkie wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości elementy zostały spełnione, co potwierdza prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko.

Jak to zostało opisane w stanie faktycznym powyżej, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał umowę, zgodnie z którą Strony uzgodniły:

\- rozliczenie usługi zgodnie z kolejnymi etapami określonymi w harmonogramie;

\- rozliczenie usługi w okresach rozliczeniowych.

Powyższe rozliczenia następują zawsze w momencie podpisania protokołu odbioru prac przez strony Umowy, a w praktyce protokół odbioru prac jest zatwierdzany i podpisywany po danym etapie/okresie rozliczeniowym, którego dotyczy.

W konsekwencji powyżej opisanego stanu faktycznego, należy uznać, iż w momencie wystawienia wyżej wskazanego protokołu powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres prac został ukończony i wynagrodzenie i w jakiej wysokości winno zostać wypłacone. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu) a z drugiej strony do tego czasu nie ma możliwości otrzymania jakiejkolwiek zapłaty. Tym samym, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianej sprawie istotny jest dzień podpisania protokołu przez Zamawiającego.

Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 19a ust. 1 Ustawy VAT.

Powyższe twierdzenie jest także ugruntowane interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w tożsamych sprawach. Potwierdza to m.in:

„Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.255.2021.2.SP, gdzie organ wskazał: (\`(...)\`) w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kilka czynności, wśród których wyróżnić można świadczenie główne oraz pomocnicze. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie.

Podkreślić ponownie należy, że umowa uzależnia wykonanie prac od podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru a zatem zdaniem wnioskodawcy moment wykonania prac należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności potwierdzonych podpisaniem przez Zamawiającego protokołu odbioru. Dopiero bowiem w momencie zakończenia prac Wykonawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz Zamawiającego.

Do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/14, w którym wskazał, iż „Skoro więc dostawy towarów opisane przez Skarżącą łączyły się z koniecznością odpowiedniego ich zainstalowania i przetestowania instalacji, wynikająca stąd specyfika dostaw za uprawnione i racjonalne nakazuje uznać przyjęcie przez strony transakcji, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą przez nabywcę oraz przejście na nabywcę ryzyk związanych z przedmiotem dostawy nastąpi z chwilą podpisania protokołu akceptującego dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku towaru”.

W opinii Wnioskodawcy, dla analizy kwestii ustalenia momentu dokonania dostawy z montażem istotnego znaczenia nabierają również tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 z dnia 2 maja 2019 r., w którym TSUE wskazał, iż „Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 lipca 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS, gdzie wnioskodawca zaznacza, że zawierane przez niego umowy w sposób precyzyjny wskazują, że płatność wynagrodzenia (ostatniej jego części) nastąpi dopiero po odbiorze urządzenia. Sama zaś procedura odbioru, również z uwagi na wysoce specjalistyczny charakter montowanych urządzeń zakłada, że w każdym wypadku konieczne jest sporządzenie pisemnego protokołu odbioru urządzeń, w którym wskazane zostanie czy urządzenie działa poprawnie oraz opisane ewentualne występujące wady urządzenia, jak też strony potwierdzą przekazanie nabywcy dokumentacji technicznej urządzeń - niezbędnej z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa funkcjonowania urządzenia. W tak przedstawionym stanie faktycznym Organ przyznał, iż biorąc zatem pod uwagę przedstawione warunki płatności obowiązek podatkowy powstanie w dacie zakończenia czynności montażowych potwierdzonych końcowym protokołem odbioru (do przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami dojdzie w momencie gdy Spółka zakończy wszelkie czynności do których jest zobowiązana treścią umowy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2021 r. Państwo działając jako partner konsorcjum zawarł umowę w przedmiocie rozwoju i utrzymania komponentów S . Przedmiot Umowy winien być realizowany w ramach 5 (pięciu) Etapów i 9 (dziewięciu) Okresów Rozliczeniowych, przy czym, zgodnie z postanowieniami Umowy dokonanie odbioru:

1) Etapu „polega na końcowej weryfikacji przez Zamawiającego wykonania przez Wykonawcę wszystkich obowiązków wynikających z Umowy w Etapie, którego dotyczy” (§ 5 ust 16) i „zostanie potwierdzone Protokołem Odbioru Etapu podpisanym po stronie Zamawiającego i Wykonawcy” z zastrzeżeniem, iż Protokół Odbioru Etapu sporządza i podpisuje jako pierwszy przedstawiciel Wykonawcy, po zrealizowaniu wszystkich zadań przypisanych do tego Etapu (§ 5 ust 18). Nie jest możliwe dokonanie odbioru Etapu bez uzyskania kompletu podpisanych przez Zamawiającego Protokołach Odbioru.

2) Usługi Utrzymania i Usługi Rozwoju następuje po upływie każdego z 9 Okresów Rozliczeniowych, na podstawie Raportu i następuje z chwilą podpisania przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Okresu Rozliczeniowego (§ 5 ust 12). Ostatni odbiór winien być zrealizowany do dnia 30.06.2025 r. po zrealizowanych w tym okresie usług utrzymania i rozwoju.

Aby Zamawiający podpisał Protokół Odbioru Okresu Rozliczeniowego Wykonawca zobowiązany został do sporządzenia ww. raportu i dostarczenia go w terminie 7 dni roboczych od daty zakończenia każdego z Okresów Rozliczeniowych dla Usług Utrzymania i Rozwoju zawierający wykaz wszystkich prac wykonanych w ramach tej usługi przez Wykonawcę (§ 3 ust. 32).

Z kolei, przedstawiciel Zamawiającego, w terminie 10 dni roboczych od otrzymania raportu, weryfikuje jego zgodność z postanowieniami Umowy i ze stanem faktycznym (§3 ust. 34). Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż przedstawiciel Zamawiającego ma uprawnienie m.in. do zwrotu raportu do Wykonawcy wraz z uwagami. W takiej sytuacji, Wykonawca zobowiązany jest do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości w terminie 3 dni roboczych. Dopiero zaś po uznaniu, że prace zostały wykonane prawidłowo, przedstawiciel Zamawiającego podpisuje Protokół z Usługi Utrzymania i Rozwoju, co z kolei umożliwia wystawienie protokołu odbioru okresowego rozliczenia Usług Utrzymania i Rozwoju.

W kontekście powyższego należy mieć na względzie, iż pomimo użycia w umowie sformułowania Okresy Rozliczeniowe bądź Etapy protokoły odbiorów potwierdzające wykonanie prac w danym miesiącu są podpisywane przez Zamawiającego w czasie późniejszym aniżeli wskazany w harmonogramie umowie literalnie termin Okresu Rozliczeniowego bądź realizacji danego Etapu (przykładowo protokół podpisywany był przez Strony umowy w dniu 30 marca i może dokumentować odbiór prac wykonanych w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia do 28 lutego ale „naprawianych/poprawianych/ uzupełnianych” po upływie terminów wskazanych w harmonogramie czyli w marcu.

W przypadku natomiast świadczenia przez Wykonawcę Usług Rozwoju Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 9.456 osobodni, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie. Ta cześć usług realizowana jest w następujący sposób:

a) przedstawiciel Zamawiającego zgłasza Wykonawcy opis koniecznej zmiany do zrealizowania,

b) w ciągu 2 dni roboczych Wykonawca proponuje realizację zmiany, a w ciągu 10 dni, o ile będzie taka potrzeba, dostarcza zaktualizowany Projekt Infrastruktury Teleinformacyjnej Systemu;

c) po ustaleniu sposobu realizacji zmiany, w ciągu 5 dni ustalana jest pracochłonność - osobodni;

d) Wniosek o zmianę, zawierający termin realizacji jest zatwierdzany przez strony Umowy;

e) zmiana jest odbierana w formie protokolarnej, przy czym wynagrodzenie nie przysługuje Wykonawcy za niewykorzystane osobodnie.

W przypadku Usług Rozwoju wynagrodzenie nie jest ryczałtowe a procedura odbiorowa (§5 ust.12) jak wyżej ma analogiczne zastosowanie. O zakończeniu prac/usług Wykonawca informuje Zamawiającego niezwłocznie na mail a następnie Zamawiający na podstawie raportów/kompletu protokołów przystępuje do dokonania odbioru (Umowa nie reguluje obowiązku potwierdzania przez Zamawiającego otrzymania powyższych informacji).

Umowa zastrzega (§8 ust 4), że Umowa, a tym samym poszczególne jej Etapy/Okresy Rozliczeniowe zostają uznane za wykonane po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków (w tym podpisanie przez Zamawiającego Protokołu Odbioru), zaś wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie zapłacone przez Zamawiającego dopiero 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury do siedziby Zamawiającego (§8 ust 5), a faktura może być dostarczona nie wcześniej niż po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac po dokonaniu odbioru wykonanych prac/usług zarówno w kontekście Etapów jak i Okresów Rozliczeniowych.

Nie występują sytuacje, w których Spółka wystawiałaby faktury lub otrzymywałaby należności przed podpisaniem protokołu zaś umowa ma charakter ciągły i usługi/prace świadczone przez Wykonawcę zachowują ciągłością, marginesie powyższego wskazuję, iż co do zasady na podstawie umowy w ramach wynagrodzenia następuje przeniesienie praw autorskich do każdego z produktów oraz ich zmian wytworzonych w ramach realizacji Umowy, jednakże od momentu przekazania/udostępnienia produktów do momentu ich odbioru Wykonawca (§ 9 ust 10) udzielił Zamawiającemu niewyłącznej licencji tymczasowej na korzystanie z przekazanych/udostępnionych produktów na potrzeby testowania i dokonania odbioru.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy obowiązek podatkowy dla wykonywanych prac powstaje w dacie podpisania protokołu częściowego/końcowego.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Zamawiającego, tj. data podpisania protokołu częściowego/końcowego przez Zamawiającego.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa prac/usług, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania prac/usług. Natomiast w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały Etapy/Okresy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wykonania części usługi (poszczególnego Etapu/Okresu). W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi oraz części usługi/prac, a w rozpatrywanej sprawie jest to dzień, w którym Państwo zgłaszają Zamawiającemu zakończenie prac, które były przedmiotem umowy. Wykaz wszystkich prac wykonanych w ramach usługi przez Wykonawcę zawiera sporządzony raport. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza zakres prac, które faktycznie zostały już przez Państwa wcześniej wykonane. Otrzymanie zapłaty z tytułu faktycznie wykonanych prac nie może w tym przypadku stać na drodze do określenia obowiązku podatkowego, gdyż w umowie mają Państwo określone wynagrodzenie w wysokości 9.456 osobodni. Zatem istnieje możliwość określenia wynagrodzenia za wykonane prace.

Nie można zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy dla wykonywanych prac/usług powstaje w dacie podpisania protokołu częściowego/końcowego przez Zamawiającego, bowiem w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Państwa części usługi/prac (poszczególnego Etapu/Okresu), tj. w momencie zgłoszenia przez Państwa Zamawiającemu zakończenia prac, które były przedmiotem umowy.

Należy również wskazać, że błędnie wywodzą Państwo, że potwierdzeniem stanowiska jest orzeczenie TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18.

Otóż zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek), gdzie nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tymczasem Państwo działają w zupełnie innym sektorze. Wskazaliście Państwo po zakończeniu prac określonych w umowie następuje ich odbiór przez Zamawiającego, który dokonuje weryfikacji tj. ich zgodności z postanowieniami Umowy i ze stanem faktycznym. Przedstawiciel Zamawiającego ma uprawnienie m.in. do zwrotu raportu do Państwa wraz z uwagami. W takiej sytuacji, jesteście Państwo zobowiązani do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości.

Odnosząc się do wskazanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że dotyczą one innego stanu faktycznego i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).