Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-905/12-8/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach współrealizowanego (jako partner) przez niego projektu podlegają zwolnieniu od podatku VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012r. (data wpływu 22 listopada 2012r.) uzupełnionym w dniach 17 stycznia 2013r. oraz 21 stycznia 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach współrealizowanego projektu pn. „….” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu pn. „….”,

*   zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach współrealizowanego projektu pn. „….”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 stycznia 2013r. oraz 21 stycznia 2013r. w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Od grudnia 2012r. Wnioskodawca - jako partner projektu - współrealizować będzie projekt pn. „…”. Liderem projektu jest Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach Działania 9.2 POKL „Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego”. Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Grupę docelową stanowią uczniowie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych. W ramach projektu Wnioskodawca - jako partner projektu - osobiście świadczy usługi zarządzania projektem (specjalista ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu) oraz ewaluacji rezultatów. Świadczone usługi związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT.

W ramach projektu realizowane będą nw. zadania (czynności, usługi):

1.  Nowoczesne techniki pomiarowe w geodezji: prowadzone przez trenera zawodu w 3 gr. (14 os.)\* 30 h/gr. (2 ed.).
2.  Wykorzystanie AutoCAD oraz specjalistycznego sprzętu pomiarowego i diagnostycznego w drogownictwie: Prowadzone przez trenera przedmiotów zawodowych w 2 gr. (14 os.)\* 20 h/gr \*2 ed.
3.  Zajęcia z ICT dostosowujące do wymogów rynku pracy, obejmuje:
    *   zaawansowana obsługa urządzeń mobilnych opartych na platformie Android i Windows 7 Mobile: 1 gr. (10 os.)\*60 h/gr. 2 ed.,
    *   podstawy techniki pracy i produkcji dynamicznych i interaktywnych prezentacji internetowych: 1 gr.(10 os.)\*30 h/gr.\*4 ed.,
    *   projektowanie dynamiczne stron internetowych i portali edukacyjnych w oparciu o technologię Joomla, pozycjonowanie i ranking stron w Google: 1 gr. (10 os.)\*60 h/gr.\*2 ed.

1.  Zajęcia przygotowujące do matury:
    *   jęz. angielski, jęz. polski i matematyka (4 edycje): w I edycji po 3 gr.(10 os.); w II - IV edycji po 4 gr. (10 os.), w wymiarze po 15 h/gr,
    *   fizyka:1 gr. (10 os.)\*15 h/gr.\*4 edycje,
    *   geografia:1 gr. (10 os.)\*30 h/gr. \*4 edycje.

1.  Przygotowanie do Olimpiady Geodezyjnej, prowadzone przez trenera zawodu w 1 gr. (8 os.)\*24 h/gr. 3 edycje.
2.  Przygotowanie do aktywności w dorosłym życiu:
    *   wsparcie psych - pedagogiczne: 1gr. (40 os.)\*30 h/gr.\*2 edycje,
    *   zajęcia sportowo - rekreacyjne: 2gr. (12 os.)\*60 h/gr.\*2 edycje,
    *   tenis ziemny: 1 gr. (8 os.)\*45 h/gr \*4 edycje,
    *   strzelectwo: 1 gr. (8 os.)\*10 h/gr \*4 edycje.

1.  Ewaluacja rezultatów- opisane poniżej.
2.  Komponent ponadnarodowy, zakres obejmuje:
    *   wizyty studyjne- nauczycieli ZSP u Partnera Niemieckiego (PN),
    *   wizytę studyjną 9 nauczycieli u PN,
    *   przygotowanie uczniów do praktyk u PN,
    *   praktyki uczniów ZSP u PN,
    *   wizyta studyjna PN w ZSP,
    *   adaptacja rozwiązań stosowanych przez PN na warunki polskie - opracowanie 2 programów specjalizacji,
    *   przygotowanie, tłumaczenia i wydawanie publikacji, opracowań i raportów,
    *   organizacja seminariów i konferencji z udziałem PN,
    *   zarzadzanie projektem- opisane poniżej.

W ramach projektu Wnioskodawca - jako partner projektu - osobiście świadczy usługi zarządzania projektem (specjalista ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu) oraz ewaluacji rezultatów. Świadczone usługi związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT.

W ramach usługi zarządzania (jako specjalista ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu) Wnioskodawca jako partner projektu, odpowiada za weryfikowanie postępu projektu, w tym kwalifikowalność uczestników, zgodność wydatków z budżetem; sprawozdawczość, przygotowanie wniosków Beneficjenta o płatność, zmiany w projekcie, kontakty z Instytucją Pośredniczącą.

Usługa ewaluacji rezultatów polega na: opracowaniu narzędzi pomiaru (m.in.: ankiet, testów, raportów, opracowań) osiąganych produktów, rezultatów i wskaźników produktu, badaniach diagnostycznych na początku każdej edycji zajęć, badaniach cząstkowych (1 x semestr.), badaniach końcowych każdej edycji zajęć. Badania dotyczyć będą uczestników projektu jak i potencjalnych pracodawców (badania ankietowe).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego. Usługi kształcenia zawodowego nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi są w 100% finansowane ze środków publicznych. Przy świadczeniu usług z zakresu kształcenia zawodowego Wnioskodawca będzie świadczył usługi oraz dokonywał dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Usługi świadczone przez zatrudniony przez Wnioskodawcę personel (nauczycieli) są usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobiście (zarządzanie, ewaluacja, upowszechnianie rezultatów) są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, jednocześnie:

1.  są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu podatnika przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Lider projektu zapewnia kompleksowe szkolenia, tj. salę, materiały, wykłady, zaświadczenia o ukończeniu, natomiast Wnioskodawca jako partner projektu jest odpowiedzialny za wspólne zarządzanie (jako specjalista ds. rozliczenia monitoringu i sprawozdawczości) i ewaluację rezultatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach współrealizowanego (jako partner) projektu pn. „…” podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: w związku z faktem, że realizowane w ramach projektu pn. „…” usługi są ściśle powiązane z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT, podlegają one zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca od grudnia 2012r. jako partner projektu - współrealizować będzie projekt pn. „…”. Liderem projektu jest …. Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach Działania 9.2 POKL „Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego”. Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Grupę docelową stanowią uczniowie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych. W ramach projektu Wnioskodawca - jako partner projektu - osobiście świadczy usługi zarządzania projektem (specjalista ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu) oraz ewaluacji rezultatów.

W ramach projektu Wnioskodawca - jako partner projektu - osobiście świadczy usługi zarządzania projektem (specjalista ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu) oraz ewaluacji rezultatów. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT. W ramach usługi zarządzania (jako specjalista ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu) Wnioskodawca jako partner projektu, odpowiada za weryfikowanie postępu projektu, w tym kwalifikowalność uczestników, zgodność wydatków z budżetem; sprawozdawczość, przygotowanie wniosków Beneficjenta o płatność, zmiany w projekcie, kontakty z Instytucją Pośredniczącą. Usługa ewaluacji rezultatów polega na: opracowaniu narzędzi pomiaru (m.in.: ankiet, testów, raportów, opracowań) osiąganych produktów, rezultatów i wskaźników produktu, badaniach diagnostycznych na początku każdej edycji zajęć, badaniach cząstkowych (1 x semestr.), badaniach końcowych każdej edycji zajęć. Badania dotyczyć będą uczestników projektu jak i potencjalnych pracodawców (badania ankietowe).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego. Usługi kształcenia zawodowego nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi są w 100% finansowane ze środków publicznych. Przy świadczeniu usług z zakresu kształcenia zawodowego Wnioskodawca będzie świadczył usługi oraz dokonywał dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanymi. Usługi świadczone przez zatrudniony przez Wnioskodawcę personel (nauczycieli) są usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobiście (zarządzanie, ewaluacja, upowszechnianie rezultatów) są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, jednocześnie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu podatnika przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Lider projektu zapewnia kompleksowe szkolenia, tj. salę, materiały, wykłady, zaświadczenia o ukończeniu, natomiast Wnioskodawca jako partner projektu jest odpowiedzialny za wspólne zarządzanie (jako specjalista ds. rozliczenia monitoringu i sprawozdawczości) i ewaluację rezultatów.

Odnosząc wyżej opisany stan sprawy do powołanych przepisów, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia bowiem nie jest ani uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową oraz instytutem badawczym ani też jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy na wstępie rozstrzygnąć czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania projektem oraz ewaluacji rezultatów projektu nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponieważ pierwszy z wymienionych warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zarządzania projektem oraz ewaluacji rezultatów nie będą również korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz z § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usług podstawowych, lecz świadczy tylko usługi zarządzania projektem oraz ewaluacji rezultatów w ramach projektu pn. „…”. Zatem należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania projektem oraz ewaluacji rezultatów są usługami związanymi z usługami podstawowymi, jednak usługi podstawowe świadczone są przez inne podmioty.

Tym samym nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zgodnie z którymi zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wobec powyższego, w świetle art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania projektem, ewaluacji rezultatów, upowszechnienia rezultatów i produktów przedmiotowego projektu, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów.

Zatem świadczone przez Zainteresowanego ww. usługi zarządzania projektem oraz ewaluacji rezultatów pn. „….” nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podstawową – 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach współrealizowanego projektu pn. „….”. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach projektu pn. „….” został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-905/12-9/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.