Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.592.2019.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: Spółka cywilna wykonując usługi audytu wewnętrznego, osiągając kwotę sprzedaży rocznej nieprzekraczającą 200.000 zł, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: audyt; spółki; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, przy świadczeniu usług audytu wewnętrznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, przy świadczeniu usług audytu wewnętrznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza z dniem (…). rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług audytu wewnętrznego w formie spółki cywilnej. Przy czym na dzień sporządzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca został już wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej z wykazaną przeważającą działalnością o kodzie PKD 69.20.Z – tj. działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (status: oczekujący na rozpoczęcie działalności). Wpis posiada także kody PKD: 70.22.Z oraz 74.90.Z.

Świadczenie ww. usług Wnioskodawca będzie realizował w ramach spółki cywilnej z drugim audytorem, która również zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług audytu. Rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpi (…). Wnioskodawca będzie opodatkowany liniowym podatkiem dochodowym, a przewidywana wartość sprzedaży usług spółki cywilnej nie przekroczy w 2020 r. kwoty 200.000 zł, w związku z tym Wnioskodawca chciałby, aby spółka cywilna korzystała ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Wskazać należy, iż każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego; dalej: k.c.) Jest to wystarczająca podstawa do samodzielnego wystąpienia jednego ze wspólników takiej spółki w jej sprawie o interpretację indywidualną na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej i nie zmienia tego fakt, że spółka cywilna jest na gruncie ustawy o VAT traktowana jako odrębny podatnik (np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 23/11).

Wnioskodawca posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm. – dalej: „u.f.p.”). Przedmiotem faktycznie wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej będą usługi audytu wewnętrznego, realizowane na podstawie art. 272 u.f.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 506 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że będzie realizować tylko czynności audytu zapewniającego (zadania zapewniające w rozumieniu § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia MF), tj. działania podejmowane w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej, w szczególności jej adekwatności, skuteczności i efektywności.

Spółka cywilna nie będzie wykonywać innych usług niż usługi audytu wewnętrznego. Wspólnicy spółki cywilnej nie są osobami wpisanymi na listę doradców podatkowych oraz nie wykonują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, w tym w szczególności czynności doradczych. Podkreślenia wymaga fakt, że w ramach odrębnych zleceń (umów), wspólnicy spółki cywilnej jako audytorzy wewnętrzni, nie będą wykonywać usług o charakterze doradczym (tj. czynności doradcze o których mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia MF), nie będą udzielać porad prawnych i nie będą sporządzać deklaracji podatkowych.

W szczególności spółka nie będzie:

1.  udzielać podatnikom, płatnikom bądź inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych;
2.  udzielać podatnikom, płatnikom, inkasentom, pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych;
3.  udzielać podatnikom, płatnikom bądź inkasentom pomocy w sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych, na podstawie przedłożonych przez klienta dokumentów księgowych;
4.  podejmować decyzji o tym w jaki sposób dany dokument zaksięgować lub rozliczyć, gdyż taką decyzję podejmuje klient jako kierownik jednostki, której księgi wnioskodawczyni kontroluje.

W ramach działalności gospodarczej wspólnicy spółki cywilnej będą wykonywać jedynie usługi audytu zapewniającego (zadania zapewniające). Audytorzy wewnętrzni, będą wydawać opinie o tym, czy kontrola zarządcza w badanym obszarze funkcjonuje prawidłowo. Są to dokumenty odnoszące się do zdarzeń przeszłych, a termin „sprawozdanie” wynika z przepisów u.f.p. oraz rozporządzenia MF, określających jakie elementy ma zawierać dokumentacja tworzona przez audytora wewnętrznego o wykonanym audycje wewnętrznym.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca jako audytor wewnętrzny będzie uprawniony do wykonywania czynności doradczych, z własnej inicjatywy lub na zlecenie kierownika jednostki audytowanej, lecz takich usług nie będzie świadczył z własnej inicjatywy, nie będzie również zawierał umowy z kierownikiem jednostki o ich wykonywanie.

Wnioskodawca oświadcza, że zamierza realizować faktycznie tylko usługi audytu zapewniającego (zadania zapewniające), które są zadaniami priorytetowymi, określonymi w oparciu o analizę ryzyka. Czas pracy audytora wewnętrznego angażowany na rzecz jednostki audytowanej zazwyczaj jest determinowany możliwościami finansowymi zamawiającego, dlatego też realizowane są tylko zadania zapewniające, nie będą natomiast wykonywane usługi o charakterze doradczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka cywilna wykonując usługi audytu wewnętrznego poprzez wykonywanie jedynie zadania zapewniającego w rozumieniu § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 506 ze zm.), osiągając kwotę sprzedaży rocznej ze świadczenia tych usług nieprzekraczającą 200.000 zł, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego spółka cywilna będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego (\`(...)\`) w § 2 pkt 3 wskazał, że poprzez użyte w tym akcie prawnym określenie „zadanie audytowe”, należy rozumieć zadania zapewniające lub czynności doradcze. Natomiast w § 2 pkt 4, wyjaśnił pojęcie „zadania zapewniającego”, które polega na działaniu podejmowanym w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej. Jak już przedstawiono powyżej w części dotyczącej stanu faktycznego sprawy, wspólnicy w ramach spółki cywilnej będą wykonywać zadania audytowe w postaci zadań zapewniających. Powyższe będzie wynikać z zawieranych ze zlecającymi audyt umów cywilnoprawnych.

Następnie, jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do art. 113 ust. 9 tejże ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Ponadto, w myśl art. 113 ust. 13 ww. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 i 10 ww. przepisu. Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży w 2020 r. nie przekroczy kwoty 200.000,00 zł (również przewidywana sprzedaż usług dokonywana przez spółkę cywilną w skali miesiąca nie będzie przekraczać 1/12 ww. kwoty).

Spółka cywilna nie będzie także dokonywać sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 12 do ustawy o VAT. Przedmiotem działalności spółki cywilnej będzie wyłącznie świadczenie usług audytu zapewniającego. W ocenie Wnioskodawcy, czynności audytu zapewniającego nie są również tożsame z czynnościami doradczymi, dlatego też nie zachodzi wyłączenie sprzedaży z tego tytułu od zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2b ustawy o VAT. Co do zasady należy przyjąć, że audyt wewnętrzny może polegać na ocenie (zadaniu zapewniającym) lub na doradztwie. Tak więc podkreślenia wymaga fakt, że w ramach spółki cywilnej, Wnioskodawca realizować będzie wyłącznie zadania zapewniające, w ramach wykonywanego audytu wewnętrznego. Odrębność zadania zapewniającego od czynności doradczych, uzasadniona jest treścią art. 272 ust. 1 u.f.p., który rozróżnia ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

Działania, które będą podejmowane przez spółkę cywilną szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę we wniosku, wymagają skonfrontowania, z ogólnym pojęciem „usługi w zakresie doradztwa”, o którym mowa w przepisie wyłączającym zwolnienie podatkowe. Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, dlatego przydatne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest odwołanie się do poglądów judykatury, wyrażonych przy okazji analizy istoty pojęcia doradztwa podatkowego, prowadzonej w kontekście czynności polegających m.in. na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (K 42/05), Trybunał stwierdził m.in., że pojęcie „doradzanie” w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania. Zdaniem Trybunału, zakres uprawnień w sferze doradztwa podatkowego zastrzeżony dla osób wykonujących zawód zaufania publicznego dotyczy tylko i wyłącznie udzielania owych porad, opinii i wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych podatników, płatników i inkasentów. Czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że samych usług księgowych, nawet kompleksowych, nie można utożsamiać ze świadczeniem usług doradztwa. Posiadanie określonej wiedzy pozwalającej na prowadzenie tych usług nie jest równoznaczne z przyjęciem, że osoba, która je świadczy, udziela porady, wskazuje sposób postępowania w sprawie (wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2013 r., I FSK 1094/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Gd 175/12).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 168/13), odwołując się do powszechnego języka polskiego stwierdził, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem tego Sądu, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w swoim wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (I SA/Po 1202/14). Podzielając wskazane wyżej rozumienie pojęcia „doradztwo”, sąd uznał, że działania podejmowane w ramach realizacji zadania zapewniającego jako jednej z form (postaci) audytu wewnętrznego, koncentrują się głównie na ustaleniu stanu faktycznego, a następnie polegają na jego ocenie w kontekście ryzyk występujących w analizowanych obszarach działania danej jednostki. Wynikiem tego zadania mogą być zalecenia lub opinie, które nie polegają jednak na wskazaniu konkretnego rozwiązania, czy też nie polegają na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii. Tego rodzaju działania (wnioski, opinie), które mają zmierzać do usprawnienia funkcjonowania badanej jednostki, z pewnością mogą być realizowane w ramach odrębnych od zadania zapewniającego czynności doradczych, podjętych wyłącznie za zgodą kierownika jednostki.

Ponadto w zbliżonym stanie faktycznym wydano szereg interpretacji indywidualnych, które potwierdzają, że usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.505.2019.2.EW, z dnia 12 września 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2019.3.JF, z dnia 13 marca 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.13.2019.l.WR.

Wnioskodawca wykonując działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej nie będzie świadczyć usług o charakterze prawniczym ani usług doradczych. W ww. wyroku WSA w Poznaniu, sąd jednoznacznie wskazał że czynności audytu wewnętrznego nie stanowią usług w zakresie doradztwa. Tak więc usługi audytu zapewniającego, których świadczenie będzie podstawowym celem spółki cywilnej, nie wyłączają możliwości zastosowania przez podatnika zwolnienia od VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będzie wykonywał wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku i czynności te nie będą obejmować usług w zakresie doradztwa, a przewidywana wartość sprzedaży w 2020 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł. Zatem spółka cywilna Wnioskodawcy będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczy łącznie kwotę 200.000 zł lub gdy Wnioskodawca zacznie wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy – jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 133 ust. 9 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z treści art. 113 ust. 10 ustawy wynika natomiast, że jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy nie korzystają m.in. usługi w zakresie doradztwa.

W tym miejscu podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj. np.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia „usługi w zakresie doradztwa” jest szerszy niż termin „usługi w zakresie doradztwa podatkowego”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza z dniem (…). rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług audytu wewnętrznego w formie spółki cywilnej. Przy czym na dzień sporządzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca został już wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej z wykazaną przeważającą działalnością o kodzie PKD 69.20.Z – tj. działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (status: oczekujący na rozpoczęcie działalności). Wpis posiada także kody PKD: 70.22.Z oraz 74.90.Z.

Świadczenie ww. usług Wnioskodawca będzie realizował w ramach spółki cywilnej z drugim audytorem, która również zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług audytu. Rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpi (…) Wnioskodawca będzie opodatkowany liniowym podatkiem dochodowym, a przewidywana wartość sprzedaży usług spółki cywilnej nie przekroczy w 2020 r. kwoty 200.000 zł, w związku z tym Wnioskodawca chciałby, aby spółka cywilna korzystała ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy.

Wnioskodawca posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ustawy o finansach publicznych. Przedmiotem faktycznie wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej będą usługi audytu wewnętrznego, realizowane na podstawie art. 272 ww. ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu. Wnioskodawca wskazuje, że będzie realizować tylko czynności audytu zapewniającego (zadania zapewniające w rozumieniu 2 pkt 4 ww. rozporządzenia MF), tj. działania podejmowane w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej, w szczególności jej adekwatności, skuteczności i efektywności.

Spółka cywilna nie będzie wykonywać innych usług niż usługi audytu wewnętrznego. Wspólnicy spółki cywilnej nie są osobami wpisanymi na listę doradców podatkowych oraz nie wykonują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, w tym w szczególności czynności doradczych. Podkreślenia wymaga fakt, że w ramach odrębnych zleceń (umów), wspólnicy spółki cywilnej jako audytorzy wewnętrzni, nie będą wykonywać usług o charakterze doradczym (tj. czynności doradcze o których mowa w 2 pkt 3 rozporządzenia MF), nie będą udzielać porad prawnych i nie będą sporządzać deklaracji podatkowych.

W szczególności spółka nie będzie:

1.  udzielać podatnikom, płatnikom bądź inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych;
2.  udzielać podatnikom, płatnikom, inkasentom, pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych;
3.  udzielać podatnikom, płatnikom bądź inkasentom pomocy w sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych, na podstawie przedłożonych przez klienta dokumentów księgowych;
4.  podejmować decyzji o tym w jaki sposób dany dokument zaksięgować lub rozliczyć, gdyż taką decyzję podejmuje klient jako kierownik jednostki, której księgi wnioskodawczyni kontroluje.

W ramach działalności gospodarczej wspólnicy spółki cywilnej będą wykonywać jedynie usługi audytu zapewniającego (zadania zapewniające). Audytorzy wewnętrzni, będą wydawać opinie o tym, czy kontrola zarządcza w badanym obszarze funkcjonuje prawidłowo.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca jako audytor wewnętrzny będzie uprawniony do wykonywania czynności doradczych, z własnej inicjatywy lub na zlecenie kierownika jednostki audytowanej, lecz takich usług nie będzie świadczył z własnej inicjatywy, nie będzie również zawierał umowy z kierownikiem jednostki o ich wykonywanie.

Wnioskodawca oświadcza, że zamierza realizować faktycznie tylko usługi audytu zapewniającego (zadania zapewniające), które są zadaniami priorytetowymi, określonymi w oparciu o analizę ryzyka. Czas pracy audytora wewnętrznego angażowany na rzecz jednostki audytowanej zazwyczaj jest determinowany możliwościami finansowymi zamawiającego, dlatego też realizowane są tylko zadania zapewniające, nie będą natomiast wykonywane usługi o charakterze doradczym.

Stosownie do art. 1 ust. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

(Dz. U. z 2019 r., poz. 1649, z późn. zm.), ustawa określa zasady kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego oraz koordynacji kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych.

Tematyce audytu wewnętrznego oraz koordynacji audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych poświęcono Dział VI ww. ustawy, gdzie w art. 272 określono, że audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

Jak stanowi art. 285 ww. ustawy, Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz przekazywania informacji o pracy i wynikach audytu wewnętrznego, w szczególności:

1.  sposób sporządzania oraz elementy planu audytu,
2.  sposób dokumentowania przebiegu oraz wyników audytu wewnętrznego,
3.  sposób sporządzania oraz elementy wyników audytu wewnętrznego,
4.  sposób sporządzania oraz elementy sprawozdania z wykonania planu audytu oraz
5.  tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego zleconego, o którym mowa w art. 292 ust. 1 pkt 1 i art. 293,
6.  tryb przeprowadzania oceny prowadzenia audytu wewnętrznego, o której mowa w art. 292 ust. 1 pkt 2 i art. 294

– z uwzględnieniem powszechnie uznawanych standardów audytu wewnętrznego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w zacytowanym art. 285 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach takiego audytu (Dz. U. z 2018 r., poz. 506).

W myśl § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu określenie zadanie audytowe oznacza zadanie zapewniające lub czynności doradcze.

Zgodnie z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, przez zadanie zapewniające należy rozumieć działania podejmowane w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej.

Według § 22 pkt 1 i pkt 2 cyt. rozporządzenia, audytor wewnętrzny może wykonywać czynności doradcze służące wspieraniu kierownika jednostki w realizacji celów i zadań, na jego wniosek lub z własnej inicjatywy. Cel i zakres czynności, audytor wewnętrzny uzgadnia z kierownikiem jednostki.

Stosownie do § 23 rozporządzenia, audytor wewnętrzny powstrzymuje się od wykonania czynności doradczych, które prowadziłyby do przyjęcia przez niego obowiązków, odpowiedzialności lub uprawnień wchodzących w zakres zarządzania jednostką, i informuje o tym kierownika jednostki.

W wyniku czynności doradczych audytor wewnętrzny może przedstawić propozycje dotyczące usprawnienia funkcjonowania jednostki – § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę przestawiony stan sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – czynności świadczone przez spółkę nie będą polegały na świadczeniu usług w zakresie doradztwa, jak również nie będą obejmowały innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, a przewidywana przez spółkę cywilną wartość sprzedaży nie przekroczy w 2020 r. kwoty 200 000 zł, to spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że spółka cywilna wykonując usługi audytu wewnętrznego poprzez wykonywanie jedynie zadania zapewniającego w rozumieniu § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu, osiągając kwotę sprzedaży rocznej nieprzekraczającą 200.000 zł, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Pokreślić jednak należy, że w sytuacji, gdy faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ustawy przekroczy kwotę 200.000 zł, bądź też spółka cywilna w ramach działalności będzie wykonywała którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to utraci ona prawo do zwolnienia podmiotowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.