Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-34/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-10
Teza: przekazanie towarów w ramach usługi marketingowej, prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-przekazanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2011 r. (data wpływu 11.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego przekazania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usługi marketingowej świadczonej przez Zleceniobiorcę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, G.), jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Spółka należy do grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G.

W celu wsparcia sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę, G. zawarła umowę ze spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Zleceniobiorca). W ramach tej umowy, Zleceniobiorca dokonuje bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych, na co składają się między innymi następujące czynności:

*   organizowanie i zarządzanie siecią przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych,

*   wspieranie opracowania strategii marketingowej dla produktów leczniczych,

*   przygotowanie i wdrażanie programów promocyjnych,

*   zbieranie informacji o skuteczności oraz ewentualnych niepożądanych działaniach produktów leczniczych,

*   udział w konferencjach promocyjnych,

*   współpraca z osobami zaliczanymi do grona Opinion Leaders w środowisku medycznym,

*   świadczenie usług reklamowych,

*   świadczenie usług badania rynku i nadzoru,

*   konsultowanie się z lokalnymi jednostkami na terytorium Polski w celu dostarczania Spółce rzetelnych informacji lokalnych,

*   opracowanie i wydruk materiałów promocyjnych,

*   zakup materiałów reklamowych,

*   reklamy w środkach masowego przekazu (telewizja, radio, prasa, Internet),

*   inne działania niezbędne do osiągnięcia celów zdefiniowanych w planie działań marketingowych.

Oprócz działań promocyjnych produktów leczniczych, Zleceniobiorca w ramach zawartych umów świadczy także następujące usługi:

*   z zakresu administracji: (i) przygotowanie szczegółowego i odpowiedniego rocznego planu działań na następny rok biznesowy, (ii) dostarczanie raportów dotyczących formularzy i zapotrzebowania w różnych dziedzinach funkcjonowania (konsolidacja, kontrolling, dział sieciowy, dział handlowy i marketingowy), (iii) opracowanie budżetu,

*   monitorowanie i raportowanie do Spółki wszystkich zmian w istotnych kwestiach dotyczących środowiska rynkowego, (regulacyjnych, marketingowych, itp.) mających wpływ na działalność rynkową,

*   dystrybucję w imieniu Spółki bezpłatnych próbek medycznych,

*   wspieranie negocjacji o charakterze biznesowym, pomoc przy przygotowaniu umów i zarządzanie współpracą po zawarciu umowy,

*   wspieranie czynności sprzedażowych Spółki na terytorium Polski, w tym poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, promowanie możliwości Spółki do nawiązywania nowej współpracy oraz poprawa wizerunku Spółki na terytorium Polski,

*   podtrzymywanie istniejących relacji biznesowych Spółki na terytorium Polski.

Ponadto, Zleceniobiorca świadczy usługi w zakresie PR (public relations) w celu promowania produktów leczniczych Spółki i jego wizerunku.

Z powyższego wynika, że w ramach świadczonej usługi, Zleceniobiorca dokonuje nieodpłatnych wydań towarów przede wszystkim na rzecz lekarzy i farmaceutów, w celu promowania produktów leczniczych G. zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Są to m.in. następujące towary:

*   materiały reklamowe i promocyjne dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

*   nagrody, upominki i gadżety dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

*   artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych oraz seminariów, konferencji i kongresów naukowych.

Towary te są uprzednio nabywane przez Zleceniobiorcę.

W związku ze świadczonymi usługami, Zleceniobiorca wystawia G. co miesiąc fakturę VAT opiewającą na należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy zostało określone w oparciu o kwotę kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych Zleceniobiorcy) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych Zleceniobiorcy). Wszystkie trzy wspomniane kategorie kosztów mogą zawierać następujące składniki: wynagrodzenia, koszty wynajmu, media, koszty podróży, koszty utrzymania, ubezpieczenia, amortyzacji, inne koszty, itp.

Ustalono, że do wyliczanych kosztów promocji produktów leczniczych i czynności marketingowych doliczona zostanie marża. Nie dotyczy to jednak kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania, drukowania broszur, projektów graficznych, gadżetów i drobnych upominków, zakupu nagród w ramach konkursów. W tych przypadkach, marża nie jest doliczana. Jeśli chodzi o usługi w zakresie PR, to ustalono, że wynagrodzenie będzie wyliczane na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Zleceniobiorcę w związku z tymi usługami w odniesieniu do produktów leczniczych Spółki oraz do jego wizerunku. Koszty związane z PR-em produktów leczniczych będące podstawą do wyliczenia wynagrodzenia to bezpośrednie koszty produktów leczniczych, pośrednie koszty PR-u oraz koszty ogólnego zarządu. Zasady naliczania marży przy świadczeniu usług PR są takie same jak w przypadku usług marketingowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez Zleceniobiorcę, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, Spółka zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydań tych towarów, których koszt zakupu wliczany jest do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, na podstawie obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej?

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Za odpłatną dostawę towarów uważa się także, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W sytuacji będącej przedmiotem opisanego stanu faktycznego, dochodzi do wydań towarów przez Zleceniobiorcę, który realizuje zleconą przez G. kompleksową usługę marketingową. Wydawane towary są kupowane przez Zleceniobiorcę; nie stanowią one zatem towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki (co stanowi jedną z przesłanek koniecznych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Okoliczność kalkulacji wynagrodzenia należnego od Spółki w oparciu o m. in. poniesione przez Zleceniobiorcę koszty zakupu wydawanych towarów, nie oznacza, że G. nabył te towary. W związku z tym, nieodpłatne przekazanie towarów przez Zleceniobiorcę, który realizuje na zlecenie Spółki kompleksową usługę marketingową, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu przez G.

Niniejsze stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr IPPP1/443-761/11-2/AS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-419/11-2/ISN;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. nr IPPP1-443-915/11-2/AS.

Reasumując, wydanie towarów przez Zleceniobiorcę realizowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę.

Ad 2)

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi podatku od towarów i usług,

*   w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ulega wątpliwości, że G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane od Zleceniobiorcy usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. Istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykonywanymi usługami marketingowymi, których celem jest intensyfikacja sprzedaży produktów leczniczych będących w ofercie G., a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (to jest dostawami towarów – produktów leczniczych). Uznać zatem należy, że Spółka spełnia zasadnicze warunki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez Zleceniobiorcę z tytułu świadczenia usług marketingowych.

Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę nie są ponadto zawarte w katalogu usług, których nabycie nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 ustawy o VAT). Nie zachodzą także okoliczności, opisane w art. 88 ust. 3a – ust. 4 ustawy o VAT, które uniemożliwiają odliczenie podatku widniejącego na fakturach wystawionych przez Zleceniobiorcę.

Warto również zauważyć, że Spółka nabywa od Zleceniobiorcy usługę, którą można zakwalifikować jako świadczenie złożone. Koncepcja świadczenia złożonego została wypracowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyroki w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise oraz C-111/05 Aktiebolaget NN a. Skatteverket). Zgodnie z tezami zawartymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby określić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z powyższego wynika, że element nieodpłatnego wydania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej nie stanowi odrębnej dostawy towarów, tylko jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym (usługą marketingową). Z punktu widzenia Spółki wydanie towarów to jeden z elementów działania marketingowego (np. organizacji konferencji naukowej dla lekarzy), nie zaś odrębna czynność. Oznacza to, że nieodpłatne wydania towarów dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej przez Zleceniobiorcę nie mają wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Zleceniobiorcy. Nie ma przy tym również znaczenia okoliczność, iż część należnego dla Zleceniobiorcy wynagrodzenia (z tytułu promocji produktów leczniczych i czynności marketingowych) oparta jest o wysokość poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów, bez doliczania do nich marży.

Stanowisko Spółki dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez świadczącego kompleksową usługę marketingową znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez.: Ministra Finansów, w tym:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPP1-443-725/11-2/PR;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr IPPP1-443-761/11-2/AS;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-419/11-3/ISN;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. nr IPPP1-443-915/11-2/AS.

Reasumując, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego przekazania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. W celu wsparcia sprzedaży zawarła umowę ze spółką, dalej Zleceniobiorcą, na podstawie której Zleceniobiorca dokonuje bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych.

W ramach świadczonej usługi, Zleceniobiorca dokonuje nieodpłatnych wydań towarów, przede wszystkim na rzecz lekarzy i farmaceutów, w celu promowania produktów leczniczych. Są to m.in. towary:

*   materiały reklamowe i promocyjne dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

*   nagrody, upominki i gadżety dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

*   artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych oraz seminariów, konferencji i kongresów naukowych.

Towary te są uprzednio nabywane przez Zleceniobiorcę. Koszty zakupu wydawanych towarów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez Zleceniobiorcę, Spółka będzie obowiązana te wydania opodatkować na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przedmiotowej sprawie towary przekazywane w celu promocji produktów leczniczych nie są własnością Spółki. Towary te są nabywane przez Zleceniobiorcę we własnym imieniu i na własny rachunek, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania beneficjentom. Zatem to Zleceniobiorca nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji nie można uznać, że Spółka dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest obowiązany do opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę, których koszty zakupu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

Zaznaczyć jednak należy, iż tut. Organ dokonując niniejszego rozstrzygnięcia skupił się ściśle na odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, w którym Wnioskodawca poddawał w wątpliwość konieczność opodatkowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydań towarów w kontekście konkretnej normy prawnej tj. art. 7 ust. 2 ustawy. Także przedmiotowa interpretacja zawęża się jedynie do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, nie wychodząc poza jego ramy, poprzez dokonanie oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w oparciu o inne niż wskazane przez niego w zapytaniu regulacje prawne.

Jednocześnie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania wydań towarów przez Wnioskodawcę w sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla Zleceniobiorcy Wnioskodawcy.

Ad 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy ze Zleceniobiorcą odnośnie bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych, w zakresie której Zleceniobiorca dokonuje również nieodpłatnych wydań towarów – Spółka nabywa złożoną usługę marketingową.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 LDT (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż faktura wystawiona przez Zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów – beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez Zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.