Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-149/07/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-01-15
Teza: Jak powinno rozpatrzyć się koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów będących przedmiotem aportu wniesionych przez wspólnika Spółki w ten sposób, że część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 roku (data wpływu 19 listopada 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W momencie założenia Spółki na pokrycie jej udziałów wspólnik wniósł aport w postaci udziałów innej spółki kapitałowej. Udziały Spółki zostały objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka na mocy art. 154 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych, przelana została na kapitał zapasowy.

Spółka zamierza zbyć udziały spółki kapitałowej wniesione jako aport na objęcie udziałów. W związku z powyższym zwraca się z zapytaniem dotyczącym sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki kapitałowej na moment ich zbycia.

Zbycie udziałów nabytych przez spółkę w drodze wniesienia ich przez wspólnika w formie aportu powoduje na mocy art. 12 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów może nasuwać pewne trudności, ponieważ ich rozpoznanie nie jest określone literalnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy się więc posłużyć wykładnią systemową i celowościową oraz praktyką stosowaną przez organy podatkowe. Obowiązujące przepisy podatkowe stwarzają podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wskaże się ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyłączony na mocy ustawy z kosztów podatkowych. Należy podkreślić, że z natury art. 16 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że zawartych w nim uregulowań nie można wykładać rozszerzająco, tj. w taki sposób, aby wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów objęły szerszą kategorię kosztów niż te wyraźnie wskazane w przepisie. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca stworzył w art. 16 ust. 1 ww. ustawy dość szeroki, ale zamknięty katalog kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy należy mieć przede wszystkim na uwadze fakt, że przepis ten ma charakter wyjątku. Oznacza to, zgodnie z ogólnie akceptowaną zasadą praworządności oraz zasadą sprawiedliwości opodatkowania, że niedopuszczalna jest wykładnia jego postanowień w sposób rozszerzający. Stosowanie ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest wyłącznie w stosunku do sytuacji wprost wymienionych w przedmiotowym przepisie.

Powyższa teza jest powszechnie akceptowana przez orzecznictwo. Potwierdził ją NSA już w wyroku z 2 lutego 1995 r. (sygn. akt SA/Kr 2480/94), w którym stwierdził, że „uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…), trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15. Zatem jego wykładnia mysi być ścisła.”

Stanowisko takie zostało potwierdzone także w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych. Wskazać tu można m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/OI 582/06) potwierdzający zakaz wykładni rozszerzającej również w stosunku do ulg i zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wartości aportu, która została przelana na kapitał zapasowy. Za koszt uzyskania przychodu będzie się więc uznawać, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży otrzymanych w postaci aportu udziałów, wartość rynkową udziałów ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Nie ma znaczenia przy tym jaka wartość została przelana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy.

Potwierdza to stanowisko Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (USII/423/17/2007) Spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu.

Potwierdza to także stanowisko Urzędu Skarbowego w Szczecinku (UPd-2/415-42/06) gdzie część aportu zostało przelane na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy „(…) w momencie odpłatnego zbycia środków trwałych (rozwiązania umów przenoszących własność aportu w zamian za udziały), pozostała niezamortyzowana wartość tych środków trwałych tj. różnica pomiędzy wydatkami na ich nabycie a sumą odpisów amortyzacyjnych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wobec powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów tej części ich wartości, która nie zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji wniesionych aportem będzie całkowita (rynkowa) wartość wkładu wniesionego aportem, bez względu na to, jaka część tego wkładu została przeznaczona na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem wyraźnej regulacji, wyłączającej z kosztów podatkowych część wartości wkładu nieprzekazanej na kapitał zakładowy.

W jednej z interpretacji Urzędu Skarbowego zostało zaprezentowane następujące stanowisko „(…) jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie pomiędzy nimi a osiąganymi przychodami związku przyczynowo-skutkowego, czyli wskazanie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu dlatego też kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty związane z wniesieniem do spółki tytułem aportu zbywanych następnie udziałów w sytuacji, gdy przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, stosowanie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4.”

W badanym stanie faktycznym stanowisko Spółki pozwala na pełną realizację art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te przewidują, że z przychodów podatkowych wyłączone są zarówno kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4), jak i kwoty (wartości) stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu, czyli kwoty (wartości) przekazane na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca wyłączył z przychodów wartości przekazane zarówno na kapitał zakładowy oraz zapasowy z przychodów, to jego zamiarem było, aby kwoty te były neutralne z podatkowego punktu widzenia. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania wskazanej wyżej neutralności, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu.

Tylko przyjęcie powyższego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży akcji wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu (czyli dochód wypracowany przez samą Spółkę). Wprowadzone do ustawy ograniczenia jedynie w przypadku rozpoznawania kosztów związanych z amortyzacją wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tym bardziej potwierdza stanowisko Spółki przedstawione we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych do Spółki aportem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość otrzymanych wkładem udziałów. W konsekwencji przy sprzedaży akcji uzyskanych aportem, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej wartości otrzymanego wkładu zarówno w części przekazanej na podwyższenie kapitału zakładowego jak i w części przekazanej na kapitał zapasowy.

**W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.**

Jak powinno rozpatrzyć się koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów będących przedmiotem aportu wniesionych przez wspólnika Spółki w ten sposób, że część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, nabytych tytułem wniesienia aportu przez wspólnika w ten sposób, że część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aportu wniesionego do Spółki.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Zauważyć przy tym należy, iż co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie ww. ustawy).

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Powyższe wynika, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.