Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-757/08-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-16
Teza: czy zapłacona przez Spółkę kwota odstępnego powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, czy proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu? czy zapłacona przez Spółkę kwota wpisowego ( czynszu inicjalnego) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, czy proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; spółki; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2008r. (data wpływu 20.05.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych –

*   w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wpisowego ( czynszu inicjalnego ) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia tzw. odstępnego oraz kwoty wpisowego ( czynszu inicjalnego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny nr 1.

Spółka prowadzi sieć perfumerii w Polsce. W październiku 2004 roku został otworzony nowy sklep w Centrum Handlowym w …\`(...)\` Na podstawie umowy najmu Spółka stała się najemcą lokalu o powierzchni 452 m2. Umowa zawarta została na okres 10 lat. We wrześniu 2007 roku pojawiła się możliwość zwiększenia powierzchni perfumerii o część sąsiadująceqo lokalu. Spółka postanowiła skorzystać z tej okazji, dzięki czemu możliwe było zwiększenie i uatrakcyjnienie oferty handlowej sklepu. W tym celu w dniu 28.09.2007r. zawarta została umowa z firmą, będącą dotychczasowym najemcą lokalu na podstawie której dotychczasowy najemca zobowiązał się zrezygnować z najmu powierzchni wykorzystywanej jako zaplecze handlowe. Natomiast Wnioskodawca zobowiązał się wypłacić kwotę 300 tys. zł na rzecz dotychczasowego najemcy, przy czym 100 tys. zł miało zostać przeznaczone na pokrycie kosztów robót adaptacyjnych lokalu. Wypłata odstępnego miała nastąpić w ciągu 7 dni od podpisania aneksu do Umowy Najmu oraz aneksu do Umowy Najmu Spółki. W dniu 15.10.2007r. Spółka dokonała na rzecz poprzedniego najemcy lokalu zapłaty kwoty odstępnego w wysokości 300 tys zł powiększonej o 66 tys zł. podatku VAT. Na podstawie aneksu nr 1 do umowy najmu zawartej z wynajmującym, od 1 października 2007r. powierzchnia lokalu użytkowego Spółki została zwiększona o powierzchnię dotychczasowego najemcy.

Stan faktyczny nr 2.

W związku z podpisaniem aneksu nr 1 do umowy najmu powiększającej powierzchnię wynajmowanego lokalu, Spółka zobowiązała się do zapłaty wpisowego określonego w umowie jako czynsz inicjalny. Kwota czynszu inicjalnego ustalona została na poziomie około 140% czynszu miesięcznego.

W związku z powyższym powstają pytania:

1.  czy zapłacona przez Spółkę kwota odstępnego powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, czy proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu?
2.  czy zapłacona przez Spółkę kwota wpisowego ( czynszu inicjalnego) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, czy proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu?

Odnośnie stanu faktycznego nr 1 zdaniem Spółki, kwota zapłacona na rzecz poprzedniego najemcy lokalu ( odstępne) powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni. Przy czym wydatek ten powinien zostać rozliczony w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu. Zgodnie z art.15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz..654 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust 1 ustawy.

Sposób i moment potrącenia kosztu został opisany w art. 15 ust 4 oraz w art. 15 ust 4b-4e. Z przywołanych przepisów wynika, że moment rozliczenia wydatków, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Równocześnie koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychod6w Zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy na rzecz Spółki. Tym samym Spółka wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy i będzie kontynuować umowę. Zatem „odstępne” wypłacone dotychczasowemu najemcy mimo, że związane z czynnością jednorazową ( odstąpienie od umowy najmu) umożliwia realizację innej czynności ( wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy) czyli zawarcie umowy najmu. W ocenie Spółki między obiema czynnościami istnieje zależność powodująca, rekompensata skalkulowana jako utrata zysków dotychczasowemu najemcy, dla Spółki wiązała się będzie z określonym czasem, tj. czasem na dokończenie trwania umowy najmu poprzedniego najemcy. Zatem poniesiony wydatek powinien być rozliczony w czasie proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu.

Odnośnie stanu faktycznego nr 2 zdaniem Spółki, kwota wpisowego zapłacona na rzecz Wynajmującego powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni. Przy czym wydatek ten powinien zostać rozliczony w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu. Czynsz inicjalny jest opłatą wstępną wnoszoną przy zawieraniu umowy najmu. Jest on ściśle związany z umową najmu i odnosi się do pełnego okresu jej trwania. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach jednak uiszczenie go warunkuje ich uzyskanie . Przedmiotowa umowa najmu zawarta została na okres dłuższy niż 1 rok. W związku z powyższym podatnik powinien rozliczyć wydatek na czynsz inicjalny proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz ( art. 659 § 1 k.c. ). Strony mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy ( odstępne ) – art. 396 k.c. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, ze wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu kodeksu cywilnego. Do wypłaty wynagrodzenia, rekompensaty za odstąpienie od umowy najmu przez dotychczasowego najemcę dochodzi poza istniejącą umową najmu, chociaż za zgodą wynajmującego w zakresie wejścia Spółki w prawa i obowiązki najemcy oraz warunkuje zawarcie umowy między Spółką (przyszłym najemcą) a właścicielem.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z powyższej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że ustawodawca określając w sposób ogólny koszty, wymaga od podatnika podejmowania działań celowych , racjonalnych.

Katalog kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia , „odstępnego” , które zamierza Spółka zapłacić dotychczasowemu najemcy , nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie , jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ( zaksięgowano ) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku ), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury( rachunku ), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e ).

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy najmu na rzecz Spółki. Spółka jako nowy najemca dokończy umowę najmu i będzie ją kontynuował. A zatem wynagrodzenie, rekompensata dotychczasowemu najemcy chociaż związana z czynnością jednorazową ( odstąpienie od umowy najmu), umożliwia realizację innej czynności ( wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy ) czyli zawarcie umowy najmu. W ocenie Organu między obiema czynnościami istnieje zależność powodująca, że rekompensata skalkulowana jako utrata zysków dotychczasowego najemcy, dla Spółki wiązała się będzie z określonym czasem tj, czasem na dokończenie trwania umowy najmu poprzedniego najemcy. Wobec powyższego koszt rekompensaty, „odstępnego” winien być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w której Spółka wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy.

Z powyższego wynika, że co do zasady Stanowisko Spółki w zakresie odstępnego jest prawidłowe, z zastrzeżeniem odnośnie wypłaty na rzecz dotychczasowego najemcy kwoty 100.000 zł tytułem zwrotu kosztów adaptacyjnych lokalu. W tym zakresie należy mieć na względzie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , przyjmując , że poczynione nakłady przez dotychczasowego najemcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią inwestycję w obcym środku trwałym należącym do właściciela Centrum Handlowego, podlegającym amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowią np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku ( lokalu ), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to swego rodzaju środek trwały. Kosztem podatkowym jest w tym przypadku odpis amortyzacyjny dokonywany zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16h-16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art.16j ust. 4 ustawy).

Kwota wpisowego wniesiona przy zawieraniu umowy najmu stanowi, podobnie jak odstępne, koszt podatkowy inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wpisowe jest ściśle związane z umową zawartą na okres dłuższy niż jeden rok i odnosi się do pełnego okresu trwania umowy. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek powinien być rozliczony proporcjonalnie do czasu trwania umowy .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.