Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-406/11-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: Świadczenie usługi Integracji Sensorycznej na rzecz dzieci z dysfunkcjami przez logopedę i psychologa korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 19 ustawy, natomiast nabyte od pedagoga specjalnego są opodatkowane stawką 8%.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011 r. (data wpływu 14.03.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.04.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 22.03.2011 r. nr IPPP3/443-406/11-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 8% dla usług terapii integracji sensorycznej w ramach:

*   wykonywania zawodu psychologa i logopedy - **jest nieprawidłowe,**

*   wykonywania zawodu pedagoga specjalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 8% dla usług terapii integracji sensorycznej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym wezwano do uzupełnienia ww. wniosku pismem z dnia 22.03.2011 r. nr IPPP3/443-406/11-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 29.03.2011 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 31.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Cywilna prowadzi terapię dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi metodami Integracji Sensorycznej, logopedyczną i psychologiczną. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi otrzymaną 11.02.2011 r. usługi polegające na terapii Integracji Sensorycznej dla dzieci w wieku od 2 do 10 lat mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację” - usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej (opinia w załączeniu).

Zgodnie z pkt 177 załącznika nr 3 ustawy o podatku VAT „Usługi wspomagające edukację — wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej” nie są zwolnione od podatku i są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.

Do 2010 roku usługi edukacyjne były zwolnione od podatku VAT, dlatego Spółka nie była płatnikiem podatku VAT. W 2011 roku również nie była płatnikiem podatku VAT, korzystając ze zwolnienia podmiotowego (obrót poniżej 150 000 zł). Od 1 kwietnia 2011 r. Spółka planuje rezygnację z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Spółka nie posiada żadnego wpisu do rejestru placówek oświatowych.

W uzupełnieniu stanu faktycznego wskazano, że osobami uprawnionymi do prowadzenia zajęć terapii Integracji Sensorycznej są tylko terapeuci posiadający certyfikat ukończenia kursu II stopnia Integracji Sensorycznej odbytego pod auspicjami Polskiego Towarzystwo Integracji Sensorycznej (http://www.integracjasensoryczna.org.pl) lub Polskiego Stowarzyszenia Terapeutów Integracji Sensorycznej (http://www.pstis.pl). Warunkiem uczestnictwa w kursie jest posiadanie tytułu magistra, technika lub licencjata w następujących zawodach: fizjoterapeuta, lekarz, logopeda, psycholog, pedagog, pedagog specjalny, terapeuta zajęciowy.

Obecnie dla Wnioskodawcy pracują terapeuci, którzy są: pedagogami specjalnymi, logopedą i psychologiem.

Terapia Integracji Sensorycznej jest zlecana innym osobom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umowy zlecenie lub prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą. Również wspólniczki rozliczają prowadzone przez siebie zajęcia Integracji Sensorycznej, w ramach prowadzonych przez siebie niezależnych działalności gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi terapii Integracji Sensorycznej należy opodatkować według stawki 8%, czy też Spółka będzie nadal zwolniona z płacenia tego podatku, będąc „instytucją, której usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej są zwolnione od podatku” na przykład na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie posiada wpisu do rejestru placówek oświatowych i w związku z tym usługi terapii integracji sensorycznej należy opodatkować 8% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania stawki podatku 8% dla usług terapii integracji sensorycznej w ramach wykonywania zawodu psychologa i logopedy uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie wykonywania zawodu pedagoga specjalnego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, str. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Oznacza to, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Zmiana wprowadzona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma na celu doprecyzowanie, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają.

Ponadto ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. w art. 43 ust. 1 ustawy został dodany pkt 19a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzący działalność w formie spółki cywilnej prowadzi terapię dla dzieci w wieku od 2 do 10 lat z dysfunkcjami rozwojowymi. Terapia prowadzona jest metodami logopedycznymi i psychologicznymi oraz Integracji Sensorycznej. Usługi zostały sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi do grupowania 85.60.10.0 jako „Usługi wspomagające edukację – usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej”. Zajęcia prowadzą wyłącznie terapeuci posiadający certyfikat ukończenia kursu II stopnia Integracji Sensorycznej odbytego pod auspicjami Polskiego Towarzystwo Integracji Sensorycznej lub Polskiego Stowarzyszenia Terapeutów Integracji Sensorycznej. Są to osoby o zawodach: pedagodzy specjalni, logopedzi i psycholodzy.

Terapia Integracji Sensorycznej jest zlecana innym osobom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umowy zlecenie lub prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą. Również wspólniczki rozliczają prowadzone przez siebie zajęcia Integracji Sensorycznej, w ramach prowadzonych przez siebie niezależnej działalności gospodarczej.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawca świadczy usługi terapeutyczne dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi, czyli wykazującymi cechy negatywnie wpływające na ich rozwój. Terapię w tym zakresie w odniesieniu do wspólnotowej definicji opieki medycznej niewątpliwie należy uznać za usługi służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy. Ponadto terapia prowadzona jest przez specjalistów z dziedziny pedagogiki specjalnej, logopedyki i psychologii, posiadających również przygotowanie (certyfikat) do prowadzenia zajęć terapii sensorycznej. O ile zawód psychologa został wymieniony wprost w przepisie ustawy, natomiast w stosunku do zawodu logopedy i pedagoga specjalnego należy dokonać analizy pod kątem ustalenia czy SA to zawody medyczne.

Przepis ustawy odsyła do art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak widać powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medyczny odsyłając ko kolejnych uregulowań. Wobec tego należy stwierdzić, iż logopeda to osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii.

Należy zauważyć, iż wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m. in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście powyższych uregulowań i ustaleń należy podkreślić, iż zatrudniony logopeda posiada uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i jest tym samym osobą wykonującą inny zawód medyczny, o której mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc osobą, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Ponadto, bez wątpienia świadczone przez nią usługi w zakresie logopedii, służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, co w konsekwencji oznacza, że logopeda spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Pedagogika specjalna natomiast (http://pl.wikipedia.org/wiki/Pedagogika\_specjalna) jest to dział pedagogiki oraz kierunek studiów, którego podstawowym obiektem zainteresowania jest człowiek wymagający wsparcia i pomocy w przekraczaniu różnorakich trudności, utrudniających mu rozwój i funkcjonowanie społeczne. Zajmuje się osobami w każdym wieku, starając się odpowiadać na ich szczególne potrzeby: rozwojowe w wieku niemowlęcym, edukacyjne i wychowawcze w wieku przedszkolnym, szkolnym oraz dorastania a także socjalizacyjne i zawodowe w wieku dojrzałym.

Podstawowym zadaniem pedagogiki specjalnej jest stworzenie podstaw teoretycznych i metodycznych dla procesów rewalidacji (czyli usprawniania, kompensacji i korektury pedagogicznej w procesie dydaktyczno-wychowawczym) oraz resocjalizacji. Oprócz osób niepełnosprawnych pedagogika specjalna zajmuje się też ludźmi wybitnie zdolnymi.

Główne działy pedagogiki specjalnej to:

*   pedagogika rewalidacyjna, rehabilitacyjna, np. oligofrenopedagogika, surdopedagogika, tyflopedagogika,

*   pedagogika lecznicza lub inaczej pedagogika terapeutyczna,

*   pedagogika zdolnych i uzdolnionych

*   pedagogika korekcyjna

*   pedagogika resocjalizacyjna.

Pedagogika terapeutyczna jest to pedagogika osób przewlekle chorych i niepełnosprawnych ruchowo, przebywających w placówkach leczniczych oraz placówkach integracyjnych dla dzieci i młodzieży, a także w specjalistycznych ośrodkach rehabilitacyjnych i opieki paliatywnej.

Wobec powyższego zawód pedagoga specjalnego nie należy do zawodów medycznych. Zatem, pedagog specjalny wykonujący zajęcia terapeutyczne osób niepełnosprawnych czy osób z dysfunkcjami, nie można stwierdzić, iż wykonuje zawód medyczny.

W rozpatrywanej sprawie ww. specjaliści prowadzą terapię na zlecenie Wnioskodawcy lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną należy stwierdzić, iż świadczenie usługi Integracji Sensorycznej na rzecz dzieci z dysfunkcjami przez logopedę i psychologa należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa i zawodu medycznego wymienionego w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wobec powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 19 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania tych usług stawką 8% należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast usługi nabyte przez Wnioskodawcę w zakresie świadczonym przez pedagoga specjalnego są wyłączone ze zwolnienia ze względu na fakt, iż zawodu pedagoga specjalnego nie można uznać za zawód medyczny wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W odniesieniu do ustalenia opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nabytą od pedagoga specjalnego i bezpośrednio przez Niego świadczonej na rzecz dzieci z dysfunkcjami w ramach terapii sensorycznej należy wskazać, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy od dnia 1 stycznia 20011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Ponadto, pod poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi o PKWiU ex 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Wobec tego, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% podlegają usługi spełniające następujące warunki:

*   wspomagają edukację,

*   sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU ex 85.60.10.0,

*   świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie podlegają zwolnieniu od podatku.

W rozpatrywanym przypadku łączne spełnienie wymienionych warunków kwalifikuje świadczenie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nabytej od pedagoga szkolnego pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku.

W analizowanej sprawie usługa świadczona przez Wnioskodawcę została sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi do grupowania PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację – usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Poza tym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku ze względu na wykonywanie ich przez pedagoga specjalnego niezaliczanego do zawodów medycznych. Niniejszym spełnione zostały przesłanki wymienione w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego świadczenie przez Wnioskodawcę usługi terapii sensorycznej nabytej od pedagoga specjalnego należy opodatkować z zastosowanie stawki 8%.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.