Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.372.2020.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: paleta; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji farb i lakierów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie dwóch zezwoleń:

*   zezwolenia nr (…) z dnia 20 września 2010 r. (dalej: „Zezwolenie I”);
*   zezwolenia nr (…) z dnia 23 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie II” i łącznie z Zezwoleniem I: „Zezwolenia”).

Spółka prowadzi działalność w jednej lokalizacji i obie inwestycje (tj. ta realizowana na podstawie Zezwolenia I oraz ta realizowana na podstawie Zezwolenia II), umiejscowione są na tych samych nieruchomościach objętych terenem tej samej specjalnej strefy ekonomicznej.

Zezwolenia zostały udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  w zakresie Zezwolenia I:
    *   Sekcja C, Dział 20, Grupa 20.3 - farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska, gotowe sykatywy i masy uszczelniające;
    *   Sekcja C, Dział 20, Grupa 20.5 - pozostałe wyroby chemiczne;
    *   Sekcja C, Dział 22, Grupa 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych;
    *   Sekcja C, Dział 23, Grupa 23.9 - wyroby ścierne i pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych;
    *   Sekcja H, Dział 52, Grupa 52.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów;
    *   Sekcja H, Dział 52, Grupa 52.2 - usługi wspomagające transport (z wyłączeniem usług holowania w transporcie drogowym określonych w sekcji H w podkategorii 52.21.25 PKWiU);
2.  w zakresie Zezwolenia II:
    *   Sekcja C, Dział 20, Grupa 20.3 - farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska, gotowe sykatywy i masy uszczelniające;
    *   Sekcja C, Dział 20, Grupa 20.5 - pozostałe wyroby chemiczne;
    *   Sekcja C, Dział 22, Grupa 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych;
    *   Sekcja C, Dział 23, Grupa 23.9 - wyroby ścierne i pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka produkuje wyroby gotowe a następnie odsprzedaje je do innej spółki (dalej: „Nabywca”). Po zakończeniu procesu wytwarzania wyrobów gotowych w części produkcyjnej zakładu Spółki, wyroby te są transportowane (przenoszone) do sąsiedniego budynku stanowiącego centrum dystrybucyjne (magazyn) Spółki. Obok sprzedaży wyrobów gotowych, Wnioskodawca świadczy na rzecz Nabywcy usługę magazynowania i przygotowuje wyroby gotowe do transportu na rzecz ostatecznych odbiorców Nabywcy.

W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje palety, które służą do zabezpieczenia, składowania i transportowania gotowych wyrobów strefowych (farb i lakierów). Wykorzystanie palet jest elementem koniecznym procesu produkcyjnego i związanej z nim logistyki, swojego rodzaju wymogiem technicznym - wyprodukowane wyroby muszą być odpowiednio spakowane i zabezpieczone.

Obecnie wykorzystywane są głównie palety, na których Wnioskodawca otrzymuje surowce od zewnętrznych dostawców (Spółka nie ponosi więc, co do zasady, żadnych kosztów w związku z „zakupem” takich palet, tj. Wnioskodawca obciążany jest przez dostawcę wyłącznie kosztami nabywanych surowców).

Wnioskodawca zamierza ograniczyć ilość palet kiepskiej jakości na rzecz palet certyfikowanych EURO tj. palet bardziej solidnych, twardszych i bardziej wytrzymałych (dalej: „Palety”). Powyższa zmiana pozwoli również wyeliminować problem utylizacji Palet (obecnie stosowane palety stanowią złom paletowy (odpad), którego utylizacja jest utrudniona). Palety w dalszym ciągu będą dostarczane przez dostawców surowców, ale odpłatnie - Spółka będzie ponosiła koszty z tytułu ich zakupu.

Podobnie jak dotychczas Palety będą wykorzystywane w procesie produkcyjnym (do zabezpieczenia wyrobów gotowych przed uszkodzeniami i przetransportowania ich do centrum dystrybucyjnego), w procesie magazynowania (do przechowywania wyrobów gotowych na Paletach) oraz do transportu produktów na rzecz ostatecznych odbiorców Nabywcy. Wykorzystanie Palet będzie nieodłączną (integralną) częścią procesów produkcyjnych i logistycznych w Spółce.

Spółka planuje sprzedawać Palety (refakturować koszty zakupu Palet) na rzecz Nabywcy wyrobów gotowych Wnioskodawcy. Zbycie Palet będzie odpowiednio udokumentowane. Zasadniczo koszty wykorzystywanych Palet będą wyodrębnione na fakturze dokumentującej dostawę wyrobów gotowych (odrębna linia na fakturze). Możliwe jest jednak również, że Wnioskodawca obciąży Nabywcę kosztami Palet na podstawie oddzielnej faktury.

Ceny nabycia Palet mogą nie być takie same jak ceny ich sprzedaży, niemniej intencją Wnioskodawcy nie jest dokonywanie obrotu Paletami w celach zarobkowych.

Spółka wyjaśnia, że ceny zakupu Palet mogą różnić się w zależności od dostawcy oraz okresu, w jakim Spółka będzie dokonywała ich nabycia. Bardzo duża ilość Palet wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w jego codziennej działalności powoduje, że Spółka nie będzie mieć możliwości identyfikacji, po jakiej cenie została nabyta każda Paleta. Palety będą składowane w magazynie, a wartość wydawanych z magazynu Palet będzie ustalana na podstawie średniej ceny zakupu Palet z danego okresu. Spółka podkreśla, iż nie będzie ustalać marży na sprzedaży Palet - cena sprzedaży dla danego typu Palety może być zarówno wyższa, jak i niższa niż jej cena nabycia.

Spółka podkreśla, że jej intencją nie jest generowanie zysku na obrocie Paletami, ale ze względu na dużą skalę oraz znaczne koszty ich wykorzystania w działalności Wnioskodawcy, Strony ustaliły, że koszty te powinny być ponoszone przez Nabywcę. Z perspektywy Nabywcy, przedmiotem nabycia są bowiem wyroby przygotowane do wysyłki na rzecz ostatecznych odbiorców, a więc odpowiednio spakowane i ułożone na Paletach, które w tym wypadku pełnią rolę swojego rodzaju opakowania. Z gospodarczego punktu widzenia Palety stanowią zabezpieczenie wyrobów, analogicznie jak w innych przypadkach np. kartony.

Sprzedaż Palet nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności Spółki, a część procesu produkcyjnego i logistyki w Spółce. Dla Spółki sprzedaż samych Palet nie ma gospodarczego sensu - sprzedaży Palet nie można rozpatrywać jako transakcji odrębnej od sprzedaży wyrobów strefowych. Pomiędzy sprzedażą Palet a sprzedażą wyrobów strefowych istnieje ścisły funkcjonalny związek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet, Spółka powinna traktować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, stanowiącego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawę korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu bądź nie jest uzyskany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że „działalność gospodarcza określona w zezwoleniu” to szereg czynności przedsiębiorcy, na które składa się wiele procesów, poczynając od pozyskania surowców, ich adaptacji do procesu produkcyjnego po wyprodukowanie gotowego wyrobu objętego zezwoleniem i jego sprzedaż. W konsekwencji, przy określaniu zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy każdorazowo powinna być dokonana analiza okoliczności faktycznych organizacji procesu produkcyjnego przy uwzględnieniu specyfiki branży. Jeżeli dane koszty zostały poniesione bądź dane przychody zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji wyrobu gotowego, w ocenie Wnioskodawcy powinny być one uznane za działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu i podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wyróżnić można działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą. Dochód z działalności pomocniczej również może stanowić tzw. dochód strefowy. Z koncepcją taką zgadzają się zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne.

W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że: „Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia” (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 845/17).

Działalność pomocnicza jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty strefowe, nie została zdefiniowana w tzw. przepisach strefowych. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, a także sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach twierdzą, iż działalność pomocnicza to działalność uzupełniająca w stosunku do działalności podstawowej, mająca na celu jej wsparcie lub nawet umożliwienie.

W wyroku z 27 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 541/14) Naczelny Sąd Administracyjny określił przesłanki zakwalifikowania danej działalności do pomocniczej względem podstawowej działalności strefowej oraz konsekwencje takiego uznania: „Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę.”

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1422/15; wyrok ten zapadł w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże treść tego przepisu jest identyczna z treścią normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP) oraz dodatkowo wskazał, iż: „jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” (\`(...)\`) są niezbędne do osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż \[wyrobów strefowych\], to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem i w konsekwencji dochód z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia.”

Na podstawie powyższych rozważań należy uznać, że uzyskiwany przez Spółkę dochód z refakturowania kosztów Palet na rzecz Nabywcy będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na takich samych zasadach, jak dochód ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSSE, które na tych Paletach są zabezpieczane, przechowywane i transportowane.

Zgodnie bowiem z treścią Zezwoleń, Spółka zajmuje się m.in. wytwarzaniem określonych produktów, natomiast Palety, podobnie jak i inne materiały używane przez Spółkę, są niezbędnym elementem wykorzystywanym przy ich pakowaniu, magazynowaniu i transporcie, a więc są niezbędnym elementem procesów towarzyszących produkcji.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów w wyniku refakturowania kosztów Palet na klienta stanowi element procesu produkcji, sprzedaży wyrobów strefowych oraz ich magazynowania i transportowania - sprzedaż Palet jest działalnością pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Palet na rzecz Nabywcy ma charakter pomocniczy, gdyż czynności zakupu i odsprzedaży Palet pozostają w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku z czynnościami podstawowymi wykonywanymi na terenie SSE (zakup i odsprzedaż Palet ma akcesoryjny charakter wobec czynności produkcyjnych wykonywanych na terenie SSE na podstawie Zezwoleń). Sprzedaż Palet nie stanowi celu samego w sobie i nie ma samodzielnego, gospodarczego sensu, który byłby oderwany od istoty transakcji podstawowej, a jest jedynie narzędziem niezbędnym do zabezpieczenia i przechowywania wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę. Korzystanie z Palet dokonywane jest w celu ułatwienia lub w niektórych przypadkach nawet umożliwienia przechowania określonej ilości wyrobów wytworzonych przez Spółkę, a następnie jego transportu dokonywanego na rzecz odbiorców końcowych Nabywcy. Z gospodarczego punktu widzenia Palety stanowią zabezpieczenie wyrobów, analogicznie jak w innych przypadkach np. kartony czy innego typu opakowania.

Jak wynika z powyższego, sprzedaż Palet jest ściśle związana ze sprzedażą wyrobów produkowanych przez Spółkę w ramach Zezwoleń. Zdaniem Spółki, oznacza to jednocześnie, że obrót Paletami mieści się w zakresie określonej w nich działalności produkcyjnej, ponieważ służy wyłącznie jej realizacji.

Zdaniem Spółki Palety, stanowiące swojego rodzaju opakowanie, stanowią również integralną część wytworzonego produktu. Z perspektywy Nabywcy, przedmiotem nabycia są bowiem wyroby przygotowane do wysyłki na rzecz ostatecznych odbiorców, a więc odpowiednio spakowane i ułożone na Paletach. W konsekwencji, dochód osiągnięty z tego tytułu powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy dodać, że sam model rozliczeń między stronami nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia danego rodzaju aktywności podejmowanej przez Spółkę do działalności pomocniczej/działalności strefowej. Pomimo bowiem, iż koszty zakupu Palet mogą być dokumentowane odrębną fakturą, lub też stanowić oddzielną pozycję na fakturze dokumentującej sprzedaż produktów wytworzonych na terenie SSE, stanowią one niejako element ceny należnej Spółce za realizację dostawy tychże produktów. Nie ma zatem podstaw do traktowania przychoduj refakturowania Palet jako niepodlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego, z tego tylko powodu, że zostanie on wyodrębniony z ceny produktu.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdyby koszty Palet były wkalkulowane w cenę sprzedaży wyrobu strefowego, związane z nimi przychody byłyby alokowane do działalności strefowej. Działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu strefowym należy bowiem rozumieć jako kompletny, całościowy proces, w toku którego podatnik nie tylko produkuje wyroby strefowe, ale również sprzedaje i dostarcza je do klienta. Stwierdzenie, że działalność strefowa kończy się wraz z momentem wyprodukowania danego wyrobu objętego konkretnym kodem PKWiU byłoby oderwane od rzeczywistości gospodarczej i nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia.

Spółka podkreśla, że sprzedaż Palet nie stanowi działalności samodzielnej i odrębnej od działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie SSE. Podstawowym profilem tej działalności jest bowiem działalność wytwórcza, bez której sprzedaż Palet, wykonywana tylko i wyłącznie w ramach i w związku z tą działalnością, nie miałaby miejsca.

Wnioskodawca zaznacza, iż cena sprzedaży Palet do Nabywcy będzie równa uśrednionej cenie zakupu tych Palet przez Spółkę od dostawców surowców (niepowiększonej o marżę). Ustalenie opisanego powyżej mechanizmu rozliczenia transakcji sprzedaży Palet z Nabywcą nie będzie więc służyć celom zarobkowym (celem sprzedaży Palet nie będzie generowanie zysku dla Spółki, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego). Palety nie powinny być zatem traktowane jako towar handlowy lecz jako narzędzie umożliwiające zabezpieczenie, przechowywanie i przetransportowanie produktów wytworzonych przez Spółkę.

Możliwość klasyfikacji przychodów z tytułu sprzedaży Palet (refakturowania kosztów zakupu Palet) do działalności strefowej została potwierdzona w wydanych w analogicznych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych interpretacjach, w szczególności w:

*   interpretacji indywidulanej z 27 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-592/16-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ wskazał, że: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie tej strefy w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej określonej w PKWiU 22.21 - płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych oraz 22.22 - opakowania z tworzyw sztucznych. W procesie produkcyjnym wykorzystywane są palety, jako sztywne podłoże służące do przechowywania i składowania wyrobów strefowych. Transport wyrobu finalnego, znajdującego się na paletach, wykonywany jest przez podmiot trzeci. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że palety zakupione i zbywane przez Spółkę są elementem niezbędnym w związku z całym procesem prowadzenia przez wnioskodawcę usług działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy. Oznacza to, że obrót paletami wykorzystywanymi do pakowania wyrobów produkowanych przez Spółkę na terenie Strefy, jako ścisłe związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę na podstawie Zezwolenia i niezbędny do realizacji zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również podlega zwolnieniu.
*   interpretacji indywidulanej z 10 lutego 2011 r., sygn. ITPB3/423-623A/10/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ stwierdził, że: Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 września 2008 r. m.in. w zakresie produkcji i handlu papierem i tekturą, papierem falistym, tekturą falistą, opakowaniami z papieru i tektury oraz opakowaniami z tworzyw sztucznych. W prowadzonej działalności przy pakowaniu produktów wytworzonych na terenie Strefy, Spółka wykorzystuje palety, stanowiące sztywne podłoże niezbędne przy ich magazynowaniu i transporcie. (\`(...)\`) Palety (\`(...)\`) nabywa od podmiotów zewnętrznych. Kosztami ich nabycia obciąża kontrahentów. (\`(...)\`) Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wyjaśnić, iż proces produkcyjny jest to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu poprzez wszystkie operacje technologiczne, transportowe, kontrolne, magazynowe (a także procesy naturalne) aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Tak więc, w wyniku procesu produkcyjnego konsument (użytkownik) otrzymuje gotowe produkty (wyroby lub usługi). W warunkach gospodarki zorientowanej na rynek proces produkcji staje się odpowiedzialny za: marketing, prognozowanie i planowanie, zaopatrzenie, sterowanie procesami przekształcania surowców w produkt gotowy, dystrybucję i serwis. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę natomiast w ramach całego procesu produkcyjnego są elementami kształtującymi cenę produktu finalnego. Dlatego też, w sytuacji gdy Spółka nie obciąża zarobkowo kontrahentów cenami palet (\`(...)\`) a ponadto nie prowadzi odrębnej działalności w zakresie obrotu paletami (\`(...)\`), a przedmioty te wykorzystywane są w toku prowadzonej produkcji, w celu otrzymania produktu finalnego, którego produkcja i sprzedaż jest objęta zezwoleniem, to dochód z tytułu obciążenia kontrahentów kosztami palet (\`(...)\`) podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży Palet (refakturowania kosztów zakupu Palet) wykorzystywanych do pakowania, przechowywania oraz transportowania wyrobów strefowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, Spółka powinna traktować jako przychód strefowy, tj. przychód uzyskany z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić go przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakiś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji farb i lakierów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń. Zezwolenia zostały udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych m.in. w Sekcji H, Dział 52, Grupa 52.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów oraz Sekcja H, Dział 52, Grupa 52.2 - usługi wspomagające transport (z wyłączeniem usług holowania w transporcie drogowym określonych w sekcji H w podkategorii 52.21.25 PKWiU) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego. W procesie produkcyjnym wykorzystywane są palety, które służą do zabezpieczenia, składowania i transportowania gotowych wyrobów strefowych (farb i lakierów). Wykorzystanie palet jest elementem koniecznym procesu produkcyjnego i związanej z nim logistyki, swojego rodzaju wymogiem technicznym - wyprodukowane wyroby muszą być odpowiednio spakowane i zabezpieczone. Zatem, obok sprzedaży wyrobów gotowych, Wnioskodawca świadczy na rzecz Nabywcy usługę magazynowania i przygotowuje wyroby gotowe do transportu na rzecz ostatecznych odbiorców Nabywcy.

Spółka planuje sprzedawać Palety (refakturować koszty zakupu Palet) na rzecz Nabywcy wyrobów gotowych Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze świadczoną na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Zezwolenia I usługą magazynowania i przechowywania towarów oraz usługą wspomagającą transport. W tym konkretnym przypadku ww. usługi polegają m.in. na konfekcjonowaniu i przygotowywaniu do wysyłki - w imieniu Kontrahenta - uprzednio nabytych od Wnioskodawcy towarów i wysyłką ich do ostatecznych Nabywców. Konfekcjonowanie wyrobów i przygotowanie do wysyłki poszczególnych zamówień wymaga wykorzystania palet, jako elementu stabilizującego określoną co do wagi i rozmiarów partię towaru. Palety, stanowią swojego rodzaju opakowanie, stanowią również integralną część wytworzonego produktu. W konsekwencji, można uznać sprzedaż Palet za działalność pomocniczą Wnioskodawcy niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem Nabywcy kosztami nabycia Palet Spółka powinna zaklasyfikować jako tzw. przychody strefowe, tj. przychody uzyskane z działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 updop należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.