Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.439.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez Skarb Państwa dla Spółki odszkodowania z tytułu wywłaszczenia części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; przychód; wywłaszczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2018 r. (data wpływu 09 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconego Spółce przez Skarb Państwa odszkodowania za wywłaszczenie części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu rozpoznania przychodu w ww. przypadku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez Skarb Państwa dla Spółki odszkodowania z tytułu wywłaszczenia części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. \[dalej: X, spółka lub Wnioskodawca\] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wojewoda w dniu 3 października 2017 roku wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: Budowa drogi ekspresowej. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 23 marca 2018 roku (dalej: decyzja). Na realizację tej inwestycji została przeznaczona nieruchomość, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem 23 marca 2018 roku, tj. z dniem, w którym decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna. W dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako właściciel widnieje X.

Pismem z dnia 23 marca 2018 roku, spółka została poinformowana o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za Nieruchomość. W przygotowanym przez rzeczoznawcę operacie szacunkowym została określona wartość Nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4a specustawy drogowej postępowanie odszkodowawcze za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prowadzone jest z urzędu przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W konsekwencji, w sprawie właściwym organem jest Wojewoda, który wydał w dniu 12 kwietnia 2018 roku decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania za przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własności spółki.

Z uwagi na fakt, że od decyzji orzekającej odszkodowanie zostało wniesione odwołanie przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (zaskarżona została wycena rzeczoznawcy), czyli podmiotu zobowiązanego do wypłaty ustalonego przez Wojewodę odszkodowania, w maju 2018 roku X wystawił fakturę zaliczkową opiewającą na około 70% wartości odszkodowania.

Pozostała część odszkodowania zostanie rozliczona fakturą końcową. Pomimo, że płatności zostały rozbite na dwie części, a rozliczenie nastąpi w przyszłości, zgodnie z tym co zostało przedstawione, oraz w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, prawo własności przedmiotowej nieruchomości zostało przeniesione na Skarb Państwa z dniem 23 marca 2018 roku. W dacie tej spółka przestała być właścicielem nieruchomości.

Dla potrzeb niniejszego wniosku zastosowano następując skróty dotyczące aktów prawnych:

*   ustawa z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.94), dalej: kodeks cywilny

*   ustawa z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036), dalej: ustawa o CIT

*   ustawa z 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U.2017.1496), dalej: specustawa drogowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym jak wyżej, odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez Skarb Państwa dla spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie zostanie przyznane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie ustawy CIT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie powyższej będzie pozytywna, kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, w momencie przejścia prawa własności (marzec 2018 roku), wystawienia faktury zaliczkowej (maj 2018 roku) czy też w momencie wystawienia faktury końcowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie będzie stanowiło przychód do opodatkowania po jego stronie. Na gruncie ustawy o CIT, art. 7 ust. 1 wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których ten dochód został osiągnięty.

Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wartości nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest co do zasady moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika lub na jego rachunek bankowy wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Wnioskodawca zaznacza, że odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej, jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. W Polsce wywłaszcza się tylko dla wykorzystania rzeczy na określony cel publiczny (np. budowę drogi, szkoły, pod zalanie sztucznego zbiornika wodnego) i tylko za słusznym odszkodowaniem odpowiadającym wartości wywłaszczonej nieruchomości lub wartości odebranego prawa. Oznacza to, że wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych, np. ustawie z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 193, poz. 1194 z póź. zm.) czy ustawie z dnia 3 lipca 2002r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 100, poz. 696 z późn. zm. i in).

W zakresie specustawy drogowej, w wyniku nowelizacji z roku 2008 roku wprowadzono nowy rodzaj decyzji administracyjnej - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znacznie przyspieszyło uzyskiwanie zgody na rozpoczęcie inwestycji. Wniosek o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej ma prawo wnieść zarządca drogi publicznej. Może to być Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, zarząd województwa, zarząd powiatu, wójt, burmistrz, prezydent miasta oraz drogowa spółka specjalnego przeznaczenia. Natomiast decyzję w tej sprawie wydaje Wojewoda (drogi krajowe i wojewódzkie) lub starosta (drogi powiatowe gminne).

Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości dostaje zawiadomienie o wydaniu takiej decyzji na adres wskazany w ewidencji gruntów. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dniem, w którym stała się ostateczna, powoduje, że wskazane w niej nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego.

W decyzji określa się termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń Nie może on być krótszy niż 120 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Do upływu tego terminu dotychczasowi właściciele lub użytkownicy wieczyści mogą użytkować nieodpłatnie nieruchomości. W przypadkach uzasadnionych interesem społecznym lub gospodarczym, na wniosek właściwego zarządcy drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku wszyscy posiadacze nieruchomości zobowiązani są do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń.

Kolejnym etapem związanym z wywłaszczeniem nieruchomości na budowaną drogę jest wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do wywłaszczenia nieruchomości należącej do X za odszkodowaniem. Na podstawie decyzji Wojewody na rzecz X przyznano odszkodowanie. Spółka uzyskała zatem zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w formie odszkodowania.

Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym kontekście zaznaczyć, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie posiada statusu agencji rządowej, co wyklucza możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowań związanych z wykupem gruntów pod budowę lub modernizację dróg krajowych. Takiej informacji udzieliło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską. Stanowisko w tej sprawie zostanie przekazane organom podatkowym.

Chodzi o zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Obejmuje ono kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Resort wyjaśnił, że GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych oraz realizacji w tym zakresie budżetu państwa, nie ma natomiast statusu agencji rządowej. Ministerstwo Finansów podkreśliło, że odszkodowania (płatności) związane z wykupem gruntów pod budowę lub modernizację dróg krajowych, otrzymane od podmiotów innych niż agencje rządowe, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Potwierdza to również jednolita linia orzecznicza, która znalazła odzwierciedlenie m in. w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Ke 614/10; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt: I SA/Wr 942/10, wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 707/11, wyroku NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 920/11.

W konsekwencji, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowanie, otrzymane przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, przejętej pod budowę drogi publicznej, stanowi przychód podatkowy. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku, co potwierdzają organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2015 r., nr IPPB3/4510-425/15-2/PK1. Przychód z tytułu ww. odszkodowania powstaje w dacie jego otrzymania przez dotychczasowego właściciela nieruchomości. Tak też uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-46/15/SK.

W odpowiedzi na pytanie Nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury końcowej.

Generalna zasada regulująca moment powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, określa go jako dzień, w którym nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (również częściowe wykonanie usługi). Gdy dzień ten przypada później niż data wystawienia faktury lub data uregulowania należności, za moment powstania przychodu uznaje się dzień wystąpienia najwcześniejszego z tych zdarzeń.

W opisanym stanie faktycznym wydanie rzeczy, tj. przeniesienie prawa własności nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, w dniu 23 marca 2018 roku, jednak na ten moment spółka nie otrzymała żadnego wynagrodzenia w postaci odszkodowania. Kwota odszkodowania, która obecnie jest kwestionowana przez podmiot obowiązany do jej wypłaty, została częściowo wypłacona na podstawie faktury zaliczkowej w maju 2018 roku, a całkowita kwota zostanie rozliczona w przyszłości na podstawie faktury końcowej. Obecnie nie jest jeszcze znana dokładana data jej wystawienia, z uwagi na fakt, że wycena rzeczoznawcy nieruchomości, od której zależna jest wysokość odszkodowania, została zakwestionowana przez GDDKiA.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że omawiając temat zaliczek i przedpłat należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zatem w sytuacji, gdy nie było jeszcze dostawy towaru lub nie wykonano usługi, a płatność nastąpiła przed wystawieniem faktury, data wpływu środków pieniężnych na rachunek podatnika może wyznaczać dzień powstania obowiązku podatkowego. W opisanej sytuacji nastąpiło przeniesienie prawa własności, natomiast nie nastąpiła zapłata.

Ze względu na brak szczegółowych regulacji odnoszących się do zaliczek (w tym brak definicji pojęć „zaliczka” czy „przedpłata”), kwestia różnicy między otrzymaniem środków pieniężnych na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, które ma nastąpić w przyszłości, a otrzymaniem zapłaty warunkującym powstanie obowiązku podatkowego jest przedmiotem wielu zapytań i sporów podatników z organami skarbowymi. Mimo, że oba przypadki odnoszą się do faktu przekazania środków pieniężnych, to kwalifikacja podatkowa tego zdarzenia będzie odmienna w zależności od okoliczności i ukształtowania stosunków biznesowych między stronami umowy.

Z tych względów, dokładniejszego wyjaśnienia różnicy między zapłatą a zaliczką należy szukać w licznych interpretacjach organów skarbowych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zasadniczą różnicą między kategoriami zaliczki a zapłaty należności stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy przedpłata ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Natomiast zapłata za towar czy usługę wynika z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny. Takie podejście znalazło odzwierciedlenie np. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-83/16/SG, w której organ podatkowy uznał, że nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty mające charakter definitywny i ostateczny zwłaszcza, gdy przekazanie środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości „z góry” za określony towar lub usługę. Potwierdzeniem takiego podejścia jest również brak zamiaru późniejszego rozliczenia lub zwrotu zaliczki, w przypadku zaistnienia nowych okoliczności w trakcie realizacji zamówienia.

Taka wykładnia jest także spójna ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2016 r., nr ILPB3/4510-1-538/15-2/AO.

W przeważającej liczbie interpretacji organów skarbowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym fakt otrzymania środków pieniężnych przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru nie może być uznany za równoznaczny z otrzymaniem zaliczki, jeżeli zawarta umowa ma charakter ostateczny i nieodwołalny. Nie ma przy tym znaczenia, że realizacja świadczenia może nastąpić dużo później niż zapłata. Kluczowy w takich przypadkach jest brak możliwości rezygnacji z usługi lub odmowy przyjęcia towaru i w rezultacie zwrotu przedpłaty.

W konsekwencji, tylko wtedy, gdy otrzymana płatność stanowi definitywne przysporzenie, wówczas jest ona przychodem podatkowym.

W opisanej sprawie zdaniem Wnioskodawcy przysporzenie otrzymane przez X na podstawie wystawionej faktury zaliczkowej nie ma charakteru definitywnego, ponieważ z uwagi na fakt, że od decyzji nakładającej odszkodowanie zostało wniesione odwołanie oraz zakwestionowano wycenę rzeczoznawcy, wynagrodzenie wypłacone na podstawie faktury zaliczkowej teoretycznie może ulec zmianie, i stąd należy uznać, że nie ma ono charakteru definitywnego i ostatecznego. Z uwagi na powyższe, dopiero wystawienie faktury końcowej będzie skutkowało powstaniem opodatkowanego przychodu po stronie Wnioskodawcy. Tak wystawienie faktury zaliczkowej, jak również przeniesienie prawa własności nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconego Spółce przez Skarb Państwa odszkodowania za wywłaszczenie części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe**

*   ustalenia momentu rozpoznania przychodu w ww. przypadku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie odszkodowania wypłaconego Spółce przez Skarb Państwa oraz moment rozpoznania przychodu z ww. tytułu.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym związane jest odszkodowanie jest wywłaszczenie. Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawa.

Wywłaszczenie dotyczące nieruchomości uregulowane jest w rozdziale 4 działu III (art. 112-135) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 121, dalej „ugn”). Unormowania te umożliwiają władzy publicznej ingerencję w cudzą własność przez ograniczenie lub pozbawienie własności nieruchomości, a także pozbawianie i ograniczanie innych praw do nieruchomości – użytkowania wieczystego i innych praw rzeczowych.

Wywłaszczenie dokonywane na podstawie ugn:

*   może dotyczyć tylko nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (art. 112 ust. 1);

*   cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3);

*   następuje w celu realizacji celu publicznego – jednego z celów wymienionych w art. 6 ugn lub celu publicznego określonego w odrębnych ustawach;

*   następuje tylko na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 113 ust. 1 ugn).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ugn, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Jak stanowi przepis art. 128 ust. 1 ugn, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1474, dalej „usz”).

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 usz, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 usz, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

*   własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

*   własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a usz).

Natomiast, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, w odniesieniu do której znajdują zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zobowiązań wzajemnych (art. 487 Kodeksu cywilnego i następne), podczas gdy wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa, bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie za wywłaszczoną z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa część nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca otrzyma zatem, zgodnie z ww. przepisami Ustawy o CIT, przychód w formie odszkodowania w określonej kwocie. Zdarzenie to mieści się w ogólnym pojęciu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

W art. 12 Ustawy o CIT, ustawodawca nie definiując pojęcia przychodu, zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Natomiast w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, określono rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, jednakże brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania.

W stosunku do przedmiotowego odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, należy stwierdzić, iż nie ma on w sprawie zastosowania. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przepis art. 17 zawierający zwolnienia od opodatkowania musi być interpretowany ściśle, jako że zawiera odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji prawidłowa jego wykładnia zakłada, że kwoty otrzymane od dwóch tylko podmiotów, a mianowicie agencji rządowych oraz agencji wykonawczych mogą zostać zwolnione od opodatkowania, jeśli środki na ich wypłacenie pochodzą z budżetu państwa.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie posiada statusu agencji rządowej, co wyklucza możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowań związanych z wykupem gruntów pod budowę lub modernizację dróg krajowych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowanie otrzymane przez Spółkę od Skarbu Państwa z tytułu wywłaszczenia części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej stanowi przychód podatkowy. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 updop, tym samym podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury końcowej, argumentując tym, że faktura wystawiona w maju 2018 r. stanowi fakturę zaliczkową i nie ma charakteru definitywnego, ponieważ z uwagi na fakt, że od decyzji nakładającej odszkodowanie zostało wniesione odwołanie oraz zakwestionowano wycenę rzeczoznawcy, wynagrodzenie wypłacone na podstawie ww. faktury zaliczkowej teoretycznie może ulec zmianie. Stąd należy uznać, że nie ma ono charakteru definitywnego i ostatecznego. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero wystawienie faktury końcowej będzie skutkowało powstaniem opodatkowanego przychodu po stronie Spółki. Tym samym wystawienie faktury zaliczkowej, jak również przeniesienie prawa własności nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

Dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w pierwszej kolejności należy prawidłowo określić charakter otrzymywanego świadczenia, aby na tej podstawie poczynić rozważania nad istotą przychodu podatkowego rozpoznawanego w rachunku podatkowym. Otóż zdecydowana większość inwestycji dotyczących dróg publicznych realizowana jest na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tzw. specustawa drogowa). Na jej podstawie do wywłaszczenia wystarcza wydanie przez wojewodę (albo starostę) decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (na wniosek właściwego zarządcy drogi). Jeżeli taka decyzja się uprawomocni, to nieruchomości określone w decyzji przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (w zależności od tego, jakiej drogi dotyczy inwestycja).

W zakresie pytania nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem powstania przychodu z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie części nieruchomości pod realizację drogi publicznej.

Odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości, a także osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Ustalenie wysokości odszkodowania i jego wypłata odbywa się na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z uwzględnieniem uregulowań szczegółowych przewidzianych przez specustawę drogową. Wysokość odszkodowania ustalana jest po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. Wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Jak wskazano powyżej, ustalenie odszkodowania następuje w drodze decyzji. W przypadku gdy osoba uprawniona do odszkodowania kwestionuje jego wysokość lub sposób ustalenia, przysługuje jej prawo wniesienia odwołania od decyzji.

W analizowanej sprawie w drodze decyzji z dnia 12 kwietnia 2018 r. Wojewoda wydał decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania za przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Spółki.

Zgodnie z wnioskiem przeniesienie prawa własności na mocy decyzji administracyjnej nastąpiło, w dniu 23 marca 2018 roku, jednak na ten moment spółka nie otrzymała żadnego wynagrodzenia w postaci odszkodowania. Kwota odszkodowania, która obecnie jest kwestionowana przez podmiot obowiązany do jej wypłaty, została częściowo wypłacona na podstawie faktury zaliczkowej w maju 2018 roku, a całkowita kwota zostanie rozliczona w przyszłości na podstawie faktury końcowej. Obecnie nie jest jeszcze znana dokładana data jej wystawienia, z uwagi na fakt, że wycena rzeczoznawcy nieruchomości, od której zależna jest wysokość odszkodowania, została zakwestionowana przez GDDKiA.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka uzyskała zatem zgodnie z powołanymi w odpowiedzi na pytanie nr 1 przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w formie odszkodowania.

Momentem uzyskania przychodu jest wynikający z art. 12 ust.1 pkt 1 updop dzień otrzymania odszkodowania. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa na podstawie decyzji wywłaszczeniowej za odszkodowaniem stanowi w istocie „odpłatne zbycie” prawa własności i musi być kalkulowane w rachunku podatkowym. Pogląd ów znajduje odzwierciedlenie, jak wspomniano na wstępie, w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, w którym ustawodawca przesądza, iż każde przysporzenie byleby miało charakter definitywny stanowi przychód podatkowy. W tym miejscu nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż otrzymywane częściowo w maju 2018 r. odszkodowanie nie ma charakteru definitywnego. W opisie stanu faktycznego, oraz mając na uwadze przepisy dotyczące wywłaszczenia na cele drogowe nie można wyprowadzić wniosku, iż kwota odszkodowania podlega zwrotowi. Definitywny charakter ma bowiem świadczenie bezzwrotne. Wywłaszczenie za odszkodowaniem podobnie jak zbycie zakłada pewną ekwiwalentność świadczeń. Kwota odszkodowania stanowi zatem ekwiwalent w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W przypadku zwykłej umowy sprzedaży, czy też innych umów regulowanych prawem cywilnym zakładających ekwiwalentność sytuacja jest tożsama. W związku z tym powstaje obowiązek rozpoznania przychodu.

Tym samym wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Opisane we wniosku przysporzenie nie jest ponadto objęte żadnym przepisem szczególnym wyłączającym je z ogólnej kategorii przychodów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także generalna zasada regulująca moment powstania przychodu podatkowego zawarta w art. 12 ust. 3a, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów czy wykonaniem usługi. W przypadku Spółki przychód stanowi kwota odszkodowania wypłacona przez Skarb Państwa w związku z wywłaszczeniem części nieruchomości pod realizację drogi publicznej.

W rezultacie w sprawie zastosowanie mogą znaleźć jedynie normy ogólne określające moment powstania przychodu podatkowego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Spółka uzyskała zatem przychód z tytułu wypłaconego częściowego odszkodowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wypłaty tj. maj 2018 r. Momentem uzyskania przychodu jest więc wynikający z ww. przepisu updop dzień otrzymania odszkodowania. Powyższe odnosić się będzie także do pozostałej części odszkodowania rozliczonej fakturą końcową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.