Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-449/11/14-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Udział w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; dochód; kapitał-kapitały pieniężne; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 756/11 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. Pani złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu udziału w programie motywacyjnym.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 170 § 1 oraz art. 15 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 14b § 7 wyżej powołanej ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) przesłał zgodnie z właściwością wniosek Pani do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r., jest – w związku z § 6 ww. rozporządzenia – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Następnie, w dniu 1 kwietnia 2011 r. Pani złożyła do tut. Biura kolejny wniosek (o tożsamej treści) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu udziału w programie motywacyjnym.

W związku z powyższym, pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-449/11-2/JK, ILPB2/415-505/11-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do wyjaśnienia, czy niniejsze (tożsame) wnioski mają być przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć, czy też należy je potraktować jako jeden wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W wezwaniu wskazano, że w przypadku niewyjaśnienia powyższej kwestii we wskazanym terminie tut. Organ potraktuje oba pisma jako jeden wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Zainteresowaną nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 27 czerwca 2011 r., skutecznie doręczone zostało w dniu 4 lipca 2011 r. A zatem termin na uzupełnienie wniosku upłynął z dniem 11 lipca 2011 r. i w tym terminie wniosek nie został przez Zainteresowaną uzupełniony.

W związku z powyższym oraz z pouczeniem zawartym w wezwaniu z dnia 27 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-449/11-2/JK, ILPB2/415-505/11-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że obydwa podania stanowią jeden wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako pracownik spółki „A” SA (zwanej dalej: „A”) na podstawie obowiązującego programu motywacyjnego „E”, polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu „B” z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwanej dalej: „B”) w roku 2010 otrzymał akcje Spółki. Program motywacyjny opiera się na następujących założeniach:

*   program obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce „A”,
*   pracownicy „A” nie są zatrudnieni w „B”,
*   w ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji „B” po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego,
*   w okresie restrykcyjnym akcje są „zarezerwowane” dla wyróżnionego pracownika -ulokowane na koncie maklerskim,
*   dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz,
*   po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami „B’ - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji,
*   akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym,
*   kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest „A”, będący przedmiotem analizy program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie „B” we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń,
*   zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie; „A” nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji,
*   zasady systemu określane są przez korporacyjny „R” (Komitet powoływany w ramach Board of Directors, czyli zarządu głównego korporacji „G”),
*   w przypadku, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych mu akcji,
*   spółka „B” nie jest spółką, której majątek składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości.

Przyjęty w grupie „G” program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy jak i prawo zbycia akcji pracownicy „A” uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji.

Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie „B”, to ona wybiera pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje pracownicy spółki otrzymują. Polska spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię akcji „B” jest przychodem ze stosunku pracy lub innych źródeł? Czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy dochody związane z otrzymaniem akcji „B” będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia?
3.  Czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki „B”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w ustawie o pdof źródeł przychodów:

*   przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł,
*   przychodu z kapitałów pieniężnych.

Z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że w art. 12 ust. 1 updof miał zostać stworzony kompletny katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem wynikającej z łączącego ich stosunku pracy.

Wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze).

Zainteresowana uważa także, że sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników „A” uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy. W przypadku analizowanego programu motywacyjnego „A” pracodawca nie ma jednak wpływu ani na wybór pracowników, których objęto planem, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Zarówno warunki, które musi spełnić pracownik jak i wartość nagrody wynika z regulaminu sporządzonego i zatwierdzonego na szczeblu koncernu, a nie poszczególnych spółek z grupy „G”. Rola „A” ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną.

Dla uzasadnienia charakteru przychodu przesłanką niewystarczającą jest stwierdzenie, że wydatki związane z przyznaniem pracownikowi nagrody obciążają pracodawcę. Samo poniesienie wydatków na nabycie akcji nie może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do tak specyficznego źródła przychodu jakim jest stosunek pracy.

Należy zaznaczyć ponadto, że cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. Charakterystyką giełd papierów wartościowych jest silna reakcja na zmiany otoczenia gospodarczego, w wyniku których wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, że przychód pracownika zostałby opodatkowany a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. W takiej sytuacji efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, wydaje się, że takie rozwiązanie prowadziłoby do nieuzasadnionego przyspieszenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe argumenty w przekonaniu Wnioskodawcy przemawiają na korzyść stwierdzenia, iż w takim przypadku dochód ze stosunku pracy nie powstanie.

Zainteresowana przedstawia stanowisko, wg którego kwalifikując nabycie akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z brzmieniem art. 17 ust.1 pkt 6 updof, prawidłowym jest opodatkowanie dochodu związanego z uzyskaniem akcji dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych.

Dochód ten, ponieważ z jego osiągnięciem nie wiązały się koszty (akcje nabyto nieodpłatnie) będzie równy przychodowi ze sprzedaży akcji. Zgodnie zatem z art. 45 updof przychód z tego źródła zostanie wykazany w zeznaniu podatkowym za rok następujący po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji.

Na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do momentu sprzedaży akcji pozwala art. 24 ust. 11 updof. Zgodnie z powyższym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem.

Dwuetapowy sposób opodatkowania dochodu związanego z otrzymaniem akcji przez pracowników „A” wydaje się bezzasadny. W przekonaniu Zainteresowanej, nie można uznać, że przychód pracowników powstaje w momencie objęcia ich programem motywacyjnym i podjęcia decyzji o przydzieleniu pracownikom pakietów akcji. Rozumowanie takie byłoby nieracjonalne, a określenie wartości nieodpłatnego świadczenia znacznie utrudnione ze względu na ograniczone prawo dysponowania akcjami.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 updof wartość świadczeń otrzymanych w naturze określa się na zasadzie porównywalności przysporzonego dobra, tj. według wartości danej rzeczy lub prawa tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Ograniczenie możliwości dysponowania akcjami decyduje o niezbywalnym charakterze akcji w okresie restrykcyjnym.

W związku z tym, ustalenie ich ceny rynkowej wymagałoby dokonania wyceny akcji spółki tożsamej do spółki „B” udostępnianych na identycznym rynku, w tym samym czasie na identycznych warunkach jak tych objętych planem motywacyjnych koncernu „G”, co wydaje się niemożliwe.

Realne przysporzenie majątkowe pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Dlatego też sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana powołuje pisma organów podatkowych oraz wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także tezę z piśmiennictwa.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawczyni – nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle updof, natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać przez Niego rozliczony w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 18 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-449/11-3/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach udziału w programie motywacyjnym. Natomiast w momencie zbycia akcji przez Zainteresowaną po Jej stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/415W-78/11-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 27 września 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 21 października 2011 r. nr ILPB2/4160-81/11-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 756/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. nr ILRP-007-20/12-2/AM Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 601/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie w zw. z objęciem i zbyciem akcji może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. ustawy oraz że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. przepisie, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Zdaniem Sądu – nieodpłatne nabycie akcji przez Stronę Skarżącą nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła (art. 12 ust. 1 ustawy) są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można uznać za przychody ze stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że (w rozpatrywanej sprawie) przyznanie akcji nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy.

W opinii Sądu objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ww. ustawy daje podstawy – zdaniem Sądu – do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał słuszność wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzającego, że dochód ze zbycia akcji będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 25 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 756/11, prawomocne od dnia 13 lutego 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, ze skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja źródła przychodu spornego nabycia akcji i momentu postania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd przywołał brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd podniósł, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” i uzasadnionym jest – w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy – wskazanie – na zasadzie wyjątku – że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest – zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mowa jest właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie Sąd wskazał, że jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji Wnioskodawczyni musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Dodatkowo Sąd zauważył, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym Skarżąca wskazuje, że przyjęty w grupie „G” program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy „A” uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie akcje zostały nabyte nieodpłatnie, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ww. ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym – podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy.

Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Wobec powyższego, Sąd jednoznacznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawczynię omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy). Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy – 19% stawką uzyskanego dochodu.

W konsekwencji WSA w Poznaniu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 756/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 601/12 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.