Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.506.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; działki-działki rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży działek oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przedstawienia pytań oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rolnika i z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku VAT od 25.09.2000 r.

W 1999 r. roku Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 357 ha. Od zakupu ww. gospodarstwa Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT.

Gospodarstwo zostało nabyte z intencją prowadzenia działalności rolniczej, służyło i służy Wnioskodawcy wyłącznie na te cele. Nie było przedmiotem najmu czy dzierżawy.

W jego skład wchodzi kilka budynków: budynek mieszkalny (powierzchnia 560,9 m kw., wybudowany w 1929 r.), stodoła (powierzchnia 1320 m kw., wybudowana w 1929 r.), wiata na maszyny (powierzchnia 440 m kw., wybudowana w 2010 r.), stajnia (powierzchnia 520 m kw., wybudowana w 1929 r.), budynek gospodarczy (obiekt o powierzchni 405,1 m kw., wybudowany w 2011 r.), budynek hydroforni (powierzchnia 103 m kw., który spełnia funkcję zabezpieczającą w wodę gospodarstwo rolne). Budynki powyższe na trwale związane są z gruntem.

Oprócz powyższych budynków na terenie gospodarstwa znajduje się hala namiotowa do treningu koni (powierzchnia 1014,7 m kw., wybudowana w 2016 r., nie jest trwale związana z gruntem), karuzela dla koni (wielkość 237,9 m kw., nie jest trwale związana z gruntem), lonżownik (wielkość ok 270 m kw.), oraz ujęcie wody. Gospodarstwo posiada również podłączoną wodę miejską. Na terenie gospodarstwa znajduje się także 2 ha tuneli foliowych do uprawy malin (wielkość 2 ha, wybudowane w 2018r.), ok. 40 ha terenów rolnych posiada linie kroplujące pod uprawę jagody kamczackiej i maliny oraz aparaturę z tym związaną, które wybudowane zostały w 2016 roku, oraz plac do treningu koni (wybudowany w 2012 r., pow. około 2800 m kw.).

Gospodarstwo od kilkunastu lat zajmuje się uprawą czarnej porzeczki i aronii oraz hodowlą koni, natomiast od około 4 lat uprawa porzeczki została zastąpiona jagodą kamczacką oraz maliną. Gospodarstwo przez cały okres działania zatrudnia grupę ok. 12 osób oraz dodatkowo zatrudniane są osoby pomagające w okresie zbiorów.

Utrzymanie gospodarstwa jest bardzo kosztowne, a zbiory nie zawsze pokrywają ponoszone nakłady.

W związku z coraz mniejszą rentownością gospodarstwa rolnego oraz koniecznością poczynienia dodatkowych inwestycji w gospodarstwo rolne, Wnioskodawca rozważa pomysł sprzedaży części gospodarstwa, dotychczas wykorzystywanego jako pastwisko dla koni.

Wydzielony został teren o powierzchni około 13 ha. Aby łatwiej było znaleźć nabywcę lub nabywców Wnioskodawca podjął działanie aby powyższy teren 13 ha podzielić na mniejsze działki. Każda z podzielonych działek będzie miała większy areał niż 3 ha.

Ten projekt rozpoczęty został około 2 lata temu. Dla tego terenu brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i nie planuje tego robić. Podział na mniejsze działki jest obecnie przygotowany w biurze geodezyjnym, Wnioskodawca jeszcze nie wystąpił do starostwa o akceptację planu podziału. Nie zostały podjęte próby uzbrojenia terenu ani wyposażenia go w jakąkolwiek infrastrukturę, chociaż plan podziału zakłada, że sprzedający (Wnioskodawca) dokona zbycia również udziału w drogach wewnętrznych każdemu nabywcy oraz, że sprzedający (Wnioskodawca) w stosownym okresie dokona utwardzenia tych dróg celem ułatwienia dojazdu do działek. W chwili obecnej działki nie mają bezpośredniego dostępu do sieci energetycznych. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował innych czynności zmierzających do przygotowania do sprzedaży wydzielonych działek. Nie będzie uzbrajał żadnej z nich.

Na terenie gospodarstwa są jeszcze inne nieruchomości rolne, których sprzedaż Wnioskodawca rozważa, ze względu na zwiększające się koszty prowadzenia gospodarstwa. Posiada również teren rolny o powierzchni ok. 8 ha w Nadarzynie, na sprzedaż którego podpisana została już wstępna umowa sprzedaży. Również w przeszłości kierowany koniecznością ponoszenia dodatkowych nakładów na gospodarstwo, Wnioskodawca dokonywał zbycia części gospodarstwa. Były to nieruchomości rolne niezabudowane, a transakcje zbycia miały miejsce w latach 2014 -2019 r., a środki wykorzystane na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  W związku ze wskazaniem w opisie sprawy: „(…) Wnioskodawca rozważa pomysł sprzedaży części gospodarstwa, dotychczas wykorzystywanego jako pastwisko dla koni. Wydzielony został teren o powierzchni około 13 ha. Aby łatwiej było znaleźć nabywcę lub nabywców Wnioskodawca podjął działanie aby powyższy teren 13 ha podzielić na mniejsze działki. Każda z podzielonych działek będzie miała większy areał niż 3 ha” oraz „Na terenie gospodarstwa są jeszcze inne nieruchomości rolne, których sprzedaż Wnioskodawca rozważa, ze względu na zwiększające się koszty prowadzenia gospodarstwa. Posiada również teren rolny o powierzchni ok. 8 ha w Nadarzynie, na sprzedaż którego podpisana została już wstępna umowa sprzedaży. Również w przeszłości kierowany koniecznością ponoszenia dodatkowych nakładów na gospodarstwo, Wnioskodawca dokonywał zbycia części gospodarstwa. Były to nieruchomości rolne niezabudowane, a transakcje zbycia miały miejsce w latach 2014 -2019 r., a środki wykorzystane na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.”, należy jednoznacznie wskazać jakie nieruchomości są objęte zakresem pytania.
2.  Czy nieruchomości objęte zakresem pytania były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej – w tym również w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
3.  W przypadku, gdy Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomości objęte zakresem pytania w działalności gospodarczej, to należy wskazać, czy działki te służyły do wykonywania czynności opodatkowanych bądź wyłącznie zwolnionych od podatku VAT?
4.  Czy na moment sprzedaży nieruchomości objęte zakresem pytania będą działkami niezabudowanymi?
5.  Czy nieruchomości objęte zakresem pytania na moment sprzedaży będą terenem przeznaczonym pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też mają inne przeznaczenie (należy wskazać jakie)?
6.  Czy Wnioskodawca przed sprzedażą nieruchomości objętych zakresem pytania poniósł/poniesie jakiekolwiek nakłady na tych nieruchomościach, np.: ogrodzenie, doprowadzenie mediów, wytyczenie i utwardzenie dróg wewnętrznych, inne działania które zmierzały do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności tych działek itp.? Jeśli tak, to należy wskazać jakie nakłady poniósł Wnioskodawca?
7.  Czy Wnioskodawca w celu sprzedaży nieruchomości objętych zakresem pytania podjął/podejmie jakiekolwiek czynności/działania związane ze sprzedażą nieruchomości, tj. np. zamieszczenie ogłoszeń prezentujących nieruchomość, skorzystanie z usług biura, udzielenie pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania potencjalnego nabywcy/nabywców, reklama itp.? Należy wskazać w jaki sposób Wnioskodawca pozyska nabywcę działek?
8.  Czy Wnioskodawca udzieli pełnomocnictwa nabywcy nieruchomości objętych zakresem pytania, który w imieniu Wnioskodawcy wykonywał będzie dodatkowe czynności w odniesieniu do przedmiotowych działek? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie czynności obejmowało będzie udzielone pełnomocnictwo oraz jakich czynności dokona nabywca przed nabyciem przedmiotowej działki w ramach udzielonego pełnomocnictwa?
9.  W przypadku, gdy została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości objętych zakresem pytania pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą, to należy wskazać, czy z jej zapisów wynikają warunki po spełnieniu których dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości? Proszę wskazać te warunki.
10.  W przypadku gdy zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 są działki zabudowane, to należy wskazać:
    1.  Numery tych działek.
    2.  Jakie budynki/budowle znajdują się na poszczególnych działkach objętych zakresem pytania? Należy wskazać odrębnie dla każdej z działek objętej zakresem pytania.
    3.  Należy wskazać w odniesieniu do każdego budynku i budowli, czy stanowią one budynki, budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – lub ich części? Przy czym, przez pojęcie:
        *   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
        *   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
    4.  Czy budynki i budowle objęte zakresem pytania są trwale związane z gruntem.
    5.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budowli/budynków objętych zakresem pytania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:
        
        *   dzień, miesiąc i rok,
        *   kto dokonał pierwszego zasiedlenia budowli/budynku?
        *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli/budynków a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
        
        Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
        1.  wybudowaniu lub
        2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Zakresem zapytania objęte są nieruchomości wydzielone z gospodarstwa rolnego (działki rolne wydzielone z gospodarstwa rolnego). Wydzielony z gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 177 ha. teren ma powierzchnię ok. 13 ha. Ten wydzielony teren o powierzchni 13 ha ma być podzielony na mniejsze działki o areale większym niż 0,3 ha (we wniosku pierwotnym błędnie wskazano areał 3 ha). Nie jest znana jeszcze ostateczna ilość działek na jakie zostanie podzielony teren 13 ha. Na ten moment Wnioskodawca przewiduje, że będzie to co najmniej 10 działek.
2.  Nieruchomości objęte zakresem zapytania nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nieruchomości objęte zakresem zapytania były natomiast wykorzystywane w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Nieruchomości objęte zakresem zapytania nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.
4.  Na moment sprzedaży nieruchomości objęte zakresem pytania będą działkami niezabudowanymi.
5.  Nieruchomości objęte zakresem zapytania na moment sprzedaży nie będą terenem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie mają innego przeznaczenia. Dla terenu w obrębie którego położone są działki objęte zakresem zapytania brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
6.  Wnioskodawca przed sprzedażą nieruchomości objętych zakresem zapytania nie poniósł i nie poniesie żadnych nakładów na tych nieruchomościach. Jednak zaznaczyć należy, że nieruchomości objęte zakresem zapytania są pastwiskiem i dotychczas wykorzystywane były zgodnie z przeznaczeniem. Zatem są ogrodzone słupkami drewnianymi z drewnianym żerdziami i tzw. pastuchem - rodzajem ogrodzenia, wykorzystywanego na pastwiskach, zabezpieczającego przed wychodzeniem zwierząt hodowlanych poza ogrodzenie, a także zabezpieczających pastwisko przed wchodzeniem na nie z zewnątrz zwierzyny dzikiej. Ogrodzenie to zostało przygotowane/wybudowane wiele lat temu i były to jedyne nakłady poniesione na ww. nieruchomościach.
7.  Wnioskodawca w celu sprzedaży działek objętych zakresem pytania nie zamieszczał ogłoszeń ani reklam. Podpisał umowę z biurem nieruchomości i udzielił upoważnienia biuru nieruchomości do poszukiwania potencjalnego nabywcy/nabywców nieruchomości objętych zakresem pytania.
8.  Wnioskodawca nie udzieli pełnomocnictwa nabywcy nieruchomości objętych zakresem zapytania, który w imieniu Wnioskodawcy będzie wykonywał dodatkowe czynności w odniesieniu do przedmiotowych działek.
9.  Nie została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości objętych zakresem pytania.
10.  Zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 nie są objęte działki zabudowane, są to działki niezbudowane które są pastwiskami, zatem nie można udzielić odpowiedzi na punkty od a) do e).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ( oznaczone we wniosku nr 1 i ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży działek rolnych będzie musiał zapłacić VAT tzn. czy transakcja zbycia działek rolnych przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów rolnych podatkiem VAT istotna jest odpowiedź na pytanie: czy Wnioskodawca - rolnik w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

W przedmiotowej sprawie działania takie nie zostały podjęte, zatem sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, ponieważ jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Co do zasady sprzedaż gruntu jest traktowana, jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, ponieważ grunt spełnia definicję towaru zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl tego artykułu, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, tzn. czy wykonuje ona czynności tożsame z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców i czy są one wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu, istotne znaczenie mają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i Kuć. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą rolnik dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdyby rolnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.” - pkt 37-40 wyroku.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.” - pkt 50-51 wyroku.

Reasumując, gdy rolnik wykazuje aktywność charakterystyczną dla prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż wykładnia ww. przepisów stosowana przez organy podatkowe jest zgodna z ukształtowaną już obecnie jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W powyższym zakresie przykładowo należy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA): z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1150/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1895/15 czy z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2083/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in.: „Zarzuty skargi kasacyjnej opisane wyżej nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na błędne założenie ich autora, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącej jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, którego tezy zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt 22)”.

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 ). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca nie dokonał żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmował jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu takich jak np. uzbrojenie terenu, czy działania marketingowe, to transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Pytanie nr 1.

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko oraz jego uzasadnienie, że dokonując sprzedaży działek nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja sprzedaży działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rolnika i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 25.09.2000 r. W 1999 r. roku Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 357 ha. W związku z coraz mniejszą rentownością gospodarstwa rolnego oraz koniecznością poczynienia dodatkowych inwestycji w gospodarstwo rolne, Wnioskodawca wydzielił z gospodarstwa teren o powierzchni 13 ha, który ma być podzielony na mniejsze działki o areale większym niż 0,3 ha. Na ten moment Wnioskodawca przewiduje, że będzie to co najmniej 10 działek. Nieruchomość z której wydzielono teren o powierzchni 13 ha, który ma być podzielony na mniejsze działki była wykorzystywana w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. działek.

Tytułem wstępu warto odwołać się do orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wynika z niego, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Rozstrzygając zatem niniejszą sprawę podkreślić trzeba, że działki, które Wnioskodawca zamierza wydzielić w celu sprzedaży, stanowią grunty wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. działalności rolniczej), z tytułu której jest od 25.09.2000 r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę wydzielonych działek, które stanowiły część jego gospodarstwa rolnego będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ww. działek będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z prywatnym majątkiem Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że planowana sprzedaż działek, stanowić będzie działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, dostawa ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży działek zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.