Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-562/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-03
Teza: w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzysta w przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uzna, że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2 wynosi 0%, to faktycznie oznaczać to będzie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; przekształcanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013r. (data wpływu 10 maja 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2012r. B., jako przedsiębiorca i podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie:

1.  Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…),
2.  działalność handlowa polegająca na sprzedaży odzieży i obuwia.

W dniu 27 kwietnia 2012 roku działalność handlowa jako aport, została wniesiona do spółki D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Akt notarialny z dnia 27 kwietnia 2012 Rep. A xxx).

Z dniem 3 grudnia 2012 r. przedsiębiorca B. prowadząca działalność pod firmą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) została przekształcona w spółkę akcyjną pod firmą B. Spółka Akcyjna, dalej wnioskodawca. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…)

Przekształcenie nastąpiło na podstawie przepisów art. 584(1) - 584(13) Kodeksu Spółek Handlowych.

Obecnie Wnioskodawca przystępuje do realizacji inwestycji pn. „xxx”. Spółka ubiega się o dofinansowanie ww. projektu z inicjatywy(PRO woj. na lata 2007-2013) w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej przez fundusze rozwoju obszarów miejskich w ramach regionalnych programów operacyjnych.

Przedmiotowy projekt zlokalizowany będzie w C. przy ul. R. i działki nr (…) i (…) (obręb C. - 2) i dotyczy wolnostojącego, dwusegmentowego, IV kondygnacyjnego budynku usługowego (ze względu na niezakończony proces inwestycyjny budynek o niesprecyzowanej funkcji użytkowej). Przedmiotowy projekt zakłada przebudowę istniejącego budynku (Segment A) ze zmianą sposobu użytkowania na cele centrum medycznego z częściową nadbudową istniejącego obiektu (Segment A) oraz rozbudowę o nowe segmenty (B i C) wraz z instalacjami wewnętrznymi w całym obiekcie. Przewidziana jest również budowa i przebudowa infrastruktury technicznej zewnętrznej (przyłącza do obiektu) w tym budowa zbiornika na ciekły azot wraz z przyłączem oraz z budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i placów. Budowa posadowienia na agregat prądotwórczy zewnętrzny oraz wiaty śmietnikowej.

Na terenie budynku - pod jednym dachem - prowadzonych może być wiele działalności. Na pewno będzie prowadzona działalność lecznicza - zarówno z zakresu stacjonarnej opieki długoterminowej dla pacjentów przewlekle chorych, POZ, jak również opieki specjalistycznej, rehabilitacji i profilaktyki.

Ponadto mogą być prowadzone również następujące rodzaje działalności:

1.  sportowa - wyposażona w wykwalifikowany personel, nowoczesne sale treningowe i profesjonalny sprzęt, będzie nastawiona zarówno na pensjonariuszy jak i na lokalne społeczeństwo. Umożliwi prowadzenie wielu form aktywizacji i rozwoju kondycji fizycznej, od prostych zajęć z fitness, poprzez trening siłowy, rehabilitację, jak również lekcje tańca, jogi, sztuk walki, etc.
2.  wynajmowanie na cele mieszkaniowe - krótkoterminowo dla pensjonariuszy przebywających na turnusach i długoterminowo dla pensjonariuszy przebywających na stałe.
3.  wynajmowanie innym przedsiębiorcom celem świadczenia przez nich usług lub działalności handlowej.

Jak wspomniano Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie ww. projektu z inicjatywy J. (PRO woj. na lata 2007-2013). Stosownie do § 19 rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 21 grudnia 2010r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej przez fundusze rozwoju obszarów miejskich w ramach regionalnych programów operacyjnych naliczony podatek od towarów i usług zalicza się do wydatków kwalifikowanych, jeżeli przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zwrotu lub odliczenia tego podatku.

Zrealizowany w ramach ww. projektu budynek będzie wykorzystywany do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona).

Obecnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana). W konsekwencji nie jest również możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż zwolniona).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego w związku z czynnościami, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona), Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (sprzedaż zwolniona).

Proporcję, o której mowa powyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W 2012r., w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r., Wnioskodawca, tj. XXX jako przedsiębiorca przekształcany i B. Spółka Akcyjna, osiągnął obrót ogółem w kwocie 34.435.762,85 zł, w tym obrót ze sprzedaży opodatkowanej w kwocie 416.860,89 zł. Na obrót ze sprzedaży opodatkowanej składa się obrót z działalności handlowej polegającej na sprzedaży odzieży i obuwia w kwocie 413.707,18 zł (od 1 stycznia 2012r. do 27 kwietnia 2012r.) oraz obrót z pozostałej w kwocie 3.153,71 zł (od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012r.)

Do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wliczono obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczanych do środków trwałych wnioskodawcy używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Zatem za 2012r. udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaży opodatkowanej), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (sprzedaż zwolniona), wyniósł 1,21%, co wynika z wyliczenia: 416.860,89 zł/34.435.762,85 zł x 100%, a po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej - 2.

Wyliczenie to obejmuje całą sprzedaż opodatkowaną. Przy uwzględnieniu w sprzedaży opodatkowanej tylko pozostałej sprzedaży opodatkowanej (bez uwzględnienia obrotu z działalności handlowej polegającej na sprzedaży odzieży i obuwia) udział ten wyniósł 0,00926%, co wynika z wyliczenia 3.153,71 zł/34.022.055,67 zł x 100%, a po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej - 1. Zatem wyliczona za 2012r. proporcja nie przekroczyła 2%.

Według prognoz Wnioskodawcy, w kolejnych latach proporcja również nie przekroczy 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy uznanie przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, że proporcja, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego, wynosi 0% oznacza, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo zwrotu lub odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy uznanie przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, że proporcja, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego, wynosi 0% oznacza, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo zwrotu lub odliczenia podatku naliczonego tylko w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT (w rozpatrywanym przypadku 98%) i że tylko tak obliczony podatek naliczony (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT czyli 98% w rozpatrywanym przypadku) stanowi wydatek kwalifikowalny w rozumieniu § 19 rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 21 grudnia 2010r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej przez fundusze rozwoju obszarów miejskich w ramach regionalnych programów operacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z regulacją przyjętą w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Uznanie przez podatnika, że omawiana proporcja wynosi 0% jest równoznaczne z tym, że podatnikowi przysługuje 0% prawa do obniżenia podatku należnego (nie może pomniejszyć podatku należnego) o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. 0% prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo zwrotu lub odliczenia tego podatku.

W konsekwencji, w stosunku do podatku naliczonego Wnioskodawcy przy nabyciu towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx”, nie przysługuje prawo zwrotu lub odliczenia tego podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, podatek naliczony przy realizacji inwestycji pn. „xxx” stanowi wydatek kwalifikowalny w rozumieniu § 19 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 21 grudnia 2010r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej przez fundusze rozwoju obszarów miejskich w ramach regionalnych programów operacyjnych.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

Natomiast w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, że nie przysługuje mu prawo zwrotu lub odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx” w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT (w rozpatrywanym przypadku 98%) i że tak obliczony podatek naliczony (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT czyli 98% w rozpatrywanym przypadku) stanowi wydatek kwalifikowalny w rozumieniu § 19 rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 21 grudnia 2010r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej przez fundusze rozwoju obszarów miejskich w ramach regionalnych programów operacyjnych.

Niezależnie od zaprezentowanego stanowiska w zakresie zadanych pytań, Wnioskodawca wyjaśnia z jakich względów przyjął do ustalenia proporcji również dane przekształcanego przedsiębiorcy. Wnioskodawca jest kontynuatorem praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego związanych z prowadzonym uprzednio przedsiębiorstwem. Wnioskodawcy przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego; prowadzi ona działalność w takim samym zakresie jak przedsiębiorca przekształcany. Tryb przekształcenia na podstawie ww. przepisów oznacza, że Spółka stała się stroną istniejących stosunków cywilnoprawnych. Do dnia 31 grudnia 2012r. powyższe wynikało z art. 5842 Kodeksu Spółek Handlowych. Skutki podatkowe takiego przekształcenia, z dniem 1 stycznia 2013r., wprost zostały uregulowane w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wskazać w tym miejscu wypada, że w omawianej sprawie nie znajdują zastosowania regulacje prawne ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 217). Regulują one bowiem tylko, przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową (art. 69 i następne) oraz tworzenie, przekształcenie i likwidacja podmiotu leczniczego działające w formie jednostki budżetowej (art. 83 i następne).

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 5841 i art. 5842 ww. ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 cyt. ustawy).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.) spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 58413 ww. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych.

Stosownie do art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie od 1 stycznia 2013r., wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa dodatkowy przepis odnośnie regulacji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

W myśl przepisu art. 93a § 4 jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powyższy przepis obowiązuje jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2013r., tymczasem opisane we wniosku przekształcenie miało miejsce 3 grudnia 2012r. nie ma więc w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tut. organ dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, analizując kwestię sukcesji podatkowej odniósł się do stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania przekształcenia Wnioskodawcy, tj. na dzień 3 grudnia 2012r.

Wprawdzie powołane wcześniej przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego bowiem przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem wszystkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową, jednak sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 5842 K.s.h, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że ustawodawca – ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych – nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika jednakże, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Z wniosku wynika, iż z dniem 3 grudnia 2012r. przedsiębiorca B. prowadząca działalność pod firmą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) została przekształcona w spółkę akcyjną pod firmą Be. Spółka Akcyjna. Wnioskodawca został następcą prawnym NZOZ-u.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności.

Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro planowane przekształcenie nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, przekształcenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest traktowane jako likwidacja działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, ale jako proces zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem interpretacji jest kwestia ustalenia współczynnika sprzedaży dla Wnioskodawcy, powstałego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową za rok 2012 i określenia na jego podstawie, prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu w związku z planowaną realizacją projektu.

W myśl postanowień przywołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystępuje do realizacji inwestycji pn. „xxx”.

Przedmiotowy projekt zakłada przebudowę istniejącego budynku (Segment A) ze zmianą sposobu użytkowania na cele centrum medycznego z częściową nadbudową istniejącego obiektu (Segment A) oraz rozbudowę o nowe segmenty (B i C) wraz z instalacjami wewnętrznymi w całym obiekcie. Przewidziana jest również budowa i przebudowa infrastruktury technicznej zewnętrznej (przyłącza do obiektu) w tym budowa zbiornika na ciekły azot wraz z przyłączem oraz z budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i placów. Budowa posadowienia na agregat prądotwórczy zewnętrzny oraz wiaty śmietnikowej.

Zrealizowany w ramach ww. projektu budynek będzie wykorzystywany do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona). Obecnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana). W konsekwencji nie jest również możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż zwolniona).

Wnioskodawca wskazał, że wyliczona za 2012r. proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 nie przekroczyła 2%. Według prognoz Wnioskodawcy, w kolejnych latach proporcja również nie przekroczy 2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizacji planowanej inwestycji, w sytuacji uznania przez Niego na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wynosi 0%.

W świetle powołanych przepisów art. 90 należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu – jeżeli takie występują.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynnościami opodatkowanymi) oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynnościami zwolnionymi), podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Prawo do sukcesji zawarte w przytoczonych wcześniej przepisach Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Jak wynika z cytowanych przepisów Wnioskodawca dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji inwestycji pn. „xxx, powinien zastosować współczynnik proporcji ustalony za rok poprzedni (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (sprzedaż zwolniona) nie przekroczy 2% (Wnioskodawca wyraźnie wskazał iż według jego prognoz w kolejnych latach proporcja również nie przekroczy 2%), należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo uznać, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż proporcja ta wynosi 0%.

W konsekwencji powyższego w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzysta w przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uzna, że proporcja ta wynosi 0%, to faktycznie oznaczać to będzie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, polegającą na przebudowie istniejącego budynku (segment A) oraz budowie nowych segmentów (B i C) jak również budowie i przebudowie infrastruktury technicznej zewnętrznej oraz budowie dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i placów.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Tym samym nie będzie on miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani do jego zwrotu w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx” jest prawidłowe.

Konkludując stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego, należy zauważyć, że bezprzedmiotowe staje się dokonywanie rozstrzygnięcia w kwestii poruszonej w pytaniu numer 2.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie przedstawionych we wniosku kwestii dotyczących traktowania podatku naliczonego jako wydatku kwalifikowanego w rozumieniu § 19 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 21 grudnia 2010r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej przez fundusze rozwoju obszarów miejskich w ramach regionalnych programów operacyjnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.