Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-139/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-15
Teza: Czy w przypadku zajścia zdarzenia przyszłego polegającego na zatrudnieniu na statku morskim zarządzanym faktycznie (eksploatowanym) przez „amerykańską” spółkę, dochody osiągane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: armator; marynarze; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. (data wpływu 31 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku morskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku morskiego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W 2009 r. zamierza Pan podjąć pracę jako członek regularnej załogi na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Umowa o pracę zostanie podpisana na statku z armatorem zarejestrowanym na Bermudach, a którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych i który w całości należy do amerykańskiej korporacji mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Miejsce Pana zamieszkania znajduje się na terytorium RP.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w przypadku zajścia zdarzenia przyszłego polegającego na zatrudnieniu na statku morskim zarządzanym faktycznie (eksploatowanym) przez „amerykańską” spółkę, dochody osiągane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest dokonanie oceny, gdzie znajduje się siedziba spółki, która będzie Pana zatrudniać oraz która będzie zarządzać statkiem, którego załogi zamierza Pan być członkiem. Zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego dla określenia siedziby podatnika będącego osobą prawną istotnym nie jest informacja wynikająca np. z jego dokumentów rejestrowych, ale to gdzie znajduje się faktyczny jej zarząd. Tym samym należy uznać, że faktyczny zarząd spółki mającej Pana zatrudnić, znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Stąd dla celów podatkowych należy uznać, że siedziba spółki zarządzającej statkiem oraz mającej Pana zatrudnić na tym statku znajduje się w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Przepis ten jednak, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z zaprezentowaną, uznawaną przez międzynarodowe zasady prawa podatkowego za bezsporną, interpretacją określenia siedziby spółki armatora zarządzającego statkiem morskim, na pokładzie którego ma Pan zamiar pracować, będzie umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Na podstawie art. 16 ust. 3 tej umowy międzynarodowej „(…) wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu”. Przedstawione zdarzenie przyszłe, w Pana opinii, dokładnie odzwierciedla normę określoną w tym przepisie, tzn.:

*   będzie Pan pracownikiem statku morskiego, jako członek regularnej załogi,
*   statek będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, czyli w Stanach Zjednoczonych.

W związku z powyższym – według Pana – zaistnienie zdarzenia przyszłego będzie skutkowało zwolnieniem osiąganych przez Pana dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce i nie będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

Jednocześnie, gdyby Pan – oprócz dochodów osiąganych z pracy jako członek regularnej załogi statku morskiego, otrzymywał np. wynagrodzenia za pracę w Polsce, byłby Pan zobowiązany do obliczenia podatku zgodnie z normą określoną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prawidłowości niniejszego stanowiska wskazuje Pan informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego o sygnaturze DM/415-40/Z/N/04 z dnia 13 września 2004 r. wydaną w podobnej sprawie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, której kserokopię dołączył Pan do wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 16 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. umowy, w rozumieniu Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:

1.  spółkę Stanów Zjednoczonych i
2.  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b ww. umowy określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie (art. 3 ust. 1 pkt 4 umowy).

Jak wynika z treści wniosku zostanie Pan zatrudniony przez armatora – spółkę z siedzibą na Bermudach, której faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych i która należy w całości do amerykańskiej korporacji mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W związku z powyższym – jak słusznie podnosi Pan we wniosku – dla zastosowania postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności zaś jej art. 16 ust. 3, zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiot faktycznie zarządzający (eksploatujący) statek, na którym będzie Pan wykonywał pracę, może być uznany za osobę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych w świetle tego przepisu.

Z uwagi na sposób utworzenia tego podmiotu (rejestracji dokonano na Bermudach) nie można uznać, iż stanowi on „spółkę Stanów Zjednoczonych” wymienioną wśród osób traktowanych w świetle umowy (w art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako „osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych".

Poza tym, Bermudy to terytorium zależne Wielkiej Brytanii, które nie stanowi części Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Jako wyodrębnione terytorium posiada też odrębne prawo podatkowe. Jako Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej znajduje się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w systemach podatkowych wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 791).

W świetle powyższego, armator – spółka mająca siedzibę na Bermudach nie będzie mieściła się w kategorii „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 8 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wobec czego w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania tej umowy, w szczególności zapisów zawartych w jej art. 16, cytowanym powyżej. W przedmiotowej sprawie nie znajduje też zastosowania konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Polska natomiast nie zawarła odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Bermudami.

W takim przypadku więc dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i ma zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jak to ma miejsce w niniejszym przypadku.

Zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej na pokładzie statku armatora z siedzibą na Bermudach podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Wobec powyższego, nie osiągając dochodów w kraju, podatnik jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania dochodów osiągniętych za granicą.

Niezależnie więc od tego, czy w roku podatkowym uzyska Pan inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich innych dochodów nie uzyska, będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Powołana natomiast przez Pana we wniosku interpretacja została wydana przez naczelnika urzędu skarbowego w indywidualnej sprawie, w odmiennym stanie faktycznym i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.