Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-851/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-09
Teza: stwierdzenie czy wskazane we wniosku składniki majątkowe Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy aport tych składników będzie podlegał przepisom tej ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu 10 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wskazane we wniosku składniki majątkowe Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy aport tych składników będzie podlegał przepisom tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 8 sierpnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie stwierdzenia czy wskazane we wniosku składniki majątkowe Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy aport tych składników będzie podlegał przepisom tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji barwionego kamienia kwarcowego. Dodatkowo Wnioskodawca jest właścicielem składników, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA).

Składniki będące przedmiotem planowanego aportu to:

1.  znaki towarowe oraz
2.  nieruchomości, w skład których wchodzą:

*   budynek biurowo-produkcyjny, budynek biurowo-magazynowy, budynek magazynowo-produkcyjny oraz
*   magazyny, których budowa na moment złożenia przedmiotowego wniosku nie została ukończona (możliwe jest, iż na moment aportu budowa magazynów zostanie zakończona).

\-dalej jako: składniki.

W zamian za aport składników, Wnioskodawca obejmie akcje w SKA.

Wnoszone aportem składniki nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik.

Nie została stworzona ewidencji księgowa pozwalająca na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością aportowanych składników oraz alokowanie do nich kosztów i przychodów, należności i zobowiązań (nie zostały utworzone osobne konta analityczne i syntetyczne dla zespołu aportowanych składników, nie został też dokonany podział istniejących kont i ich przypisanie do zespołu aportowanych składników-nieruchomości, znaków towarowych). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z aportowanymi składnikami oraz z którego regulowane są zobowiązania.

W wyniku aportu składników do SKA, możliwe są dwa rozwiązania:

1.  Nie przejdą wszystkie zobowiązania związane ze składnikami - innymi słowy, wszystkie lub część zobowiązań związanych ze składnikami za okres do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego pozostaną u wnoszącego aport. Przedmiotowe zobowiązania zostaną wykonane przez wnoszącego wkład już po dniu dokonania aportu.
2.  Przejdą wszystkie zobowiązania związane ze składnikami - i zostaną wykonane przez SKA po dokonaniu aportu.

Dodatkowo, w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do SKA pracowników. Poza znakami towarowymi, stanowiącymi przedmiot aportu nie przejdą inne wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy składniki, które Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport opisanych w stanie faktycznym składników do SKA będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy składniki, które zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do SKA nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PIT) „Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Oznacza to, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższymi definicjami na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008r., sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB, \`(...)\` uznał iż:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu.

(.„) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.”

Również zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011r. (nr ITPP2/443-774/11/EK):

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011r., sygn. ITPP2/443-15/11/AP:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008r., sygn. IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Dodatkowo należy wskazać, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić również zobowiązania. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010r., nr ILPP1/443-261/10-4/BD:

„Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP; posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych;
*   przejście pracowników w trybie art. 231 K.p. do podmiotu otrzymującego aport;
*   przejście wszystkich zobowiązań związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż składniki będące przedmiotem transakcji nie spełniają wszystkich ww. warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone składniki nie są wyodrębnione organizacyjnie (w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor.

Dodatkowo, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia kadry pracowniczej w trybie art. 231 K.p., która byłaby odpowiedzialna za obsługę składników w SKA.

Kadra pracownicza związana z obsługą aportowanych składników (np. księgowość, marketing) nie zostanie przeniesiona do SKA - SKA po nabyciu składników w formie aportu będzie zobligowana do zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za świadczenie takich usług, bądź też nabywać je od Wnioskodawcy - spółki matki lub innego podmiotu.

Innymi słowy, aportowane Składniki nie będą stanowiły osobnej jednostki, która byłaby w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Co więcej, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia wartości niematerialnych i prawnych w postaci wszelkiego rodzaju programów komputerowych, licencji itp. Wyłącznymi wartościami niematerialnymi i prawnymi będą znaki towarowe stanowiące przedmiot aportu.

Składniki nie są również wyodrębnione finansowo. Nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do aportowanego zespołu składników - przedsiębiorstwo nie prowadzi specjalnej/odrębnej ewidencji.

Nie została stworzona ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością aportowanych składników oraz alokowanie do nich kosztów i przychodów (nie zostały utworzone osobne konta analityczne i syntetyczne dla zespołu aportowanych nieruchomości, nie został też dokonany podział istniejących kont i ich przypisanie do zespołu aportowanych składników).

Należy wskazać, iż wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść wszystkie związane z nią zobowiązania. W przypadku aportu składników, istnieje możliwość, iż wszystkie bądź część zobowiązań za okres do dnia dokonania aportu zostaną wykonane przez wnoszącego aport. Tak więc zobowiązania - rozumiane przykładowo jako płatności za usługi lub nabyte towary wykonane na rzecz składników przed ich aportem - nie zostaną przeniesione na rzecz nabywcy składników. Do uregulowania przedmiotowych zobowiązań po dokonaniu aportu nadal będzie zobowiązany Wnioskodawca.

Brak przejścia zobowiązań stanowi dodatkowy argument do uznania, iż aportowane składniki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednak nawet w sytuacji, w której przedmiotowe zobowiązania przeszłyby na rzecz SKA, w dalszym ciągu składniki nie będą stanowić ZCP. Samo przejście zobowiązań nie może być bowiem uznane za warunek wystarczający do stwierdzenia istnienia ZCP.

Pozostałe warunki dot. wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego, przejścia kadry pracowniczej nie zostaną bowiem spełnione.

Reasumując, w związku z faktem, iż nie zostaną spełnione wszystkie warunki do uznania aportowanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone do SKA nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, aport nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w uznaje się w za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie kwestii zawartych w zadanych przez Wnioskodawcę pytaniach, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług udzielono w jednej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku materialne składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (budynek biurowo-produkcyjny, budynek biurowo-magazynowy, budynek magazynowo-produkcyjny oraz magazyny, których budowa na moment złożenia przedmiotowego wniosku nie została ukończona ale możliwe jest, że na moment aportu zostanie zakończona) wraz ze znakami towarowymi (niematerialne składniki majątku przedsiębiorstwa) i ewentualnymi zobowiązaniami związanymi z tymi składnikami mające być przedmiotem aportu do Spółki Komandytowo-Akcyjnej nie posiadają cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mieszczą się w pojęciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Po pierwsze wskazane we wniosku składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mające być przedmiotem aportu nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych o których mowa w przedmiotowym przepisie. Jak stwierdził bowiem Wnioskodawca w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do Spółki Komandytowo-Akcyjnej pracowników a poza znakami towarowymi nie przejdą na podmiot przejmujący również inne wartości niematerialne i prawne.

Odnośnie zobowiązań Wnioskodawca stwierdził natomiast, że w tym zakresie możliwe są dwa rozwiązania:

1.  Nie przejdą wszystkie zobowiązania związane ze składnikami - innymi słowy, wszystkie lub część zobowiązań związanych ze składnikami za okres do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego pozostaną u wnoszącego aport. Przedmiotowe zobowiązania zostaną wykonane przez wnoszącego wkład już po dniu dokonania aportu.
2.  Przejdą wszystkie zobowiązania związane ze składnikami - i zostaną wykonane przez SKA po dokonaniu aportu.

W tym miejscu należy wskazać, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zbyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli podmiot nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw przez kupującego związane jest zatem także przejęcie wszystkich wartości niematerialnych prawnych, pracowników i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie w sytuacji wyłączenia z zakresu aportu wartości niematerialnych prawnych (poza znakami towarowymi) oraz pracowników i zobowiązań przedmiot aportu nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym nawet w sytuacji ewentualnego wniesienie do Spółki Komandytowo-Akcyjnej zobowiązań, składniki aportu wobec wskazanych wyłączeń nie będą stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych o których mowa w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto jak już wskazano uprzednio, dla uznania w rozumieniu przepisów podatkowych, że określony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek (wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego) wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Jak wynika z wniosku wnoszone aportem składniki nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik. Ponadto nie została stworzona ewidencji księgowa pozwalająca na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością aportowanych składników oraz alokowanie do nich kosztów i przychodów, należności i zobowiązań (nie zostały utworzone osobne konta analityczne i syntetyczne dla zespołu aportowanych składników, nie został też dokonany podział istniejących kont i ich przypisanie do zespołu aportowanych składników-nieruchomości, znaków towarowych). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z aportowanymi składnikami oraz z którego regulowane są zobowiązania.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych mających być przedmiotem aportu nie spełnia również przesłanek w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (nie stanowi w nim wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całości). W konsekwencji powyższego brak podstaw do uznania przedmiotowego zespołu składników majątkowych za przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa nie posiadają cech wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mieszczą się w pojęciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym oraz zgodnie z tym co zostało ustalone we wcześniejszej części uzasadnienia, skoro przedmiotem aportu do Spółki Komandytowo-Akcyjnej w zamian za udziały będzie zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i sprzedaż (aport) poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto wskazać należy, że w zakresie opodatkowania sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie udzielono interpretacji, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił opisu zdarzenia przyszłego nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.