Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.115.2019.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w Banku Spółdzielczym.
Słowa kluczowe: banki-bank spółdzielczy; nabycie; podatek-podatek od spadków i darowizn; udział
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym 16 i 19 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w Banku Spółdzielczym –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w Banku Spółdzielczym.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 6 września 2019 r. Znak: 0113-KDIPT2-2.4011.415.2019.1.KK, 0111-KDIB2-2.4015.115.2019.3.MZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 16 września 2019 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) oraz 19 września 2019 r. (data uzupełnienia pozostałych braków formalnych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zmarły mąż Wnioskodawczyni posiadał udziały w Banku Spółdzielczym, które nabył w trakcie trwania małżeństwa. Małżonkowie nie mieli intercyzy majątkowej. W Banku mąż Wnioskodawczyni złożył za życia oświadczenie. Powyższe oświadczenie Wnioskodawczyni traktuje jako darowiznę za życia na wypadek śmierci zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt \`(...)\` . Wnioskodawczyni złożyła do 6 miesięcy od śmierci męża SD-Z2 i wykazała wartość udziałów. Bank stosuje zasadę, że przy wypłacie dla współmałżonka (lub osoby wskazanej w oświadczeniu) potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych, co Wnioskodawczyni uważa za nieprawidłowe. W przypadku Wnioskodawczyni wypłata nastąpi około czerwca/lipca 2019 r. po walnym zgromadzeniu. Wnioskodawczyni oświadcza, że jest jedynym spadkobiercą testamentowym. Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że kwota wypłaty udziałów nie wchodzi do masy spadkowej. Wypłatę udziałów rozumie jako darowiznę na wypadek śmierci a jej przedmiotem jest konkretne prawo.

W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, co następuje.

*   Mąż zmarł 14 kwietnia 2018 r., nabycie spadku – postanowienie Sądu z 27 sierpnia 2018 r., które się uprawomocniło 18 września 2018 r.
*   Mąż nabył udziały w okresie od 1999 r. do 2016 r. Związek małżeński został zawarty 11 września 1975 r., przez cały okres małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa.
*   Treść oświadczenia męża Wnioskodawczyni cytuje z deklaracji przystąpienia do Banku – „Po mojej śmierci udziały proszę wypłacić Ob. K. G. c. J. i M. (Wnioskodawczyni)”. Kraków 15 lipca.1999 podpis męża nieczytelny.
*   Kwota została wypłacona przelewem w dniu 19 lipca 2019 r. i stanowiła tylko i wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości wniesionych przez męża wpłat na udziały pomniejszoną o podatek dochodowy od osób fizycznych 18%. Wypłacona kwota to równowartość udziałów.
*   Wnioskodawczyni otrzymała dodatkowo gotówką 19 lipca 2019 r. dywidendę za okres 2016-2017 i 2018 która została opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   Tylko wypłacono kwoty dywidendy bez podziału.
*   Wnioskodawczyni została członkiem Banku 30 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu) m.in. następujące pytanie (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1):

Czy udziały w Banku, które zakupił mąż Wnioskodawczyni należy wykazać w deklaracji SD-Z2 jako darowiznę za życia na wypadek śmierci?

Zdaniem Wnioskodawczyni (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), zakupione przez męża udziały w Banku były gromadzone na rachunku bankowym w ww. Banku. Mąż wskazał komu mają przypaść środki na tym rachunku zgromadzone na wypadek śmierci, to jest w istocie postacią darowizny na wypadek śmierci. Przez użycie w art. 1039 § 1 Kodeksu cywilnego określenia „darowizna” należy rozumieć wszelkie przysporzenia dokonane przez spadkodawcę pod tytułem darmym. Ma ono zatem szersze znaczenie niż określenie „darowizna” uregulowane w art. 888 Kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy uznaje, że dyspozycje wkładem na wypadek śmierci należą do czynności o charakterze darmym w rozumieniu przyjętym na płaszczyźnie art. 1039 § 1 Kodeksu cywilnego.

Powyższa wypłata jest wyłączona spod reguł dziedziczenia, ale jako darowizna zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega temu podatkowi. Z uwagi na to że Wnioskodawczyni należy do grupy zerowej, to korzysta z całkowitego zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy – podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Stosownie do postanowień art. 5 powołanej ustawy – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny. Oznacza to jednocześnie, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułów nie wymienionych w tym przepisie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Stosownie do art. 922 § 1 tej ustawy – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Na podstawie art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym również prawa majątkowe.

Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że mąż Wnioskodawczyni (zmarły 14 kwietnia 2018 r.), posiadał udziały w Banku Spółdzielczym, które nabył w trakcie trwania małżeństwa. Małżonkowie nie mieli intercyzy majątkowej (przez cały okres małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa). W Banku mąż Wnioskodawczyni złożył za życia oświadczenie zawierające dyspozycję wypłaty udziałów po jego śmierci na rzecz Wnioskodawczyni. Powyższe oświadczenie Wnioskodawczyni traktuje jako darowiznę za życia na wypadek śmierci zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt\`(...)\` . Wnioskodawczyni została członkiem Banku 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła do 6 miesięcy od śmierci męża SD-Z2 i wykazała wartość udziałów. W przypadku Wnioskodawczyni wypłata nastąpiła w dniu 19 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą testamentowym.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów regulujących problematykę działalności Banków spółdzielczych. Banki te są spółdzielniami, które prowadzą działalność bankową. W związku z tym podstawą prawną ich organizacji jest ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1285 ze zm.) oraz ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 613 ze zm.).

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających – ilekroć w ustawie jest mowa o banku spółdzielczym – należy przez to rozumieć bank będący spółdzielnią, do którego w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62, 106 i 138) zwaną dalej „ustawą – Prawo bankowe”, stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 1560 i 1596) zwaną dalej „ustawą – Prawo spółdzielcze”;

Na podstawie art. 10d ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych – spadkobierca zmarłego członka banku spółdzielczego dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem banku spółdzielczego lub złożył deklarację przystąpienia do banku spółdzielczego. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który będzie wykonywał uprawnienia wynikające z udziałów.

Stosownie do treści art. 10d ust. 3 ww. ustawy – członek banku spółdzielczego może, w deklaracji przystąpienia do banku spółdzielczego lub w pisemnym oświadczeniu złożonym bankowi spółdzielczemu, wskazać osobę, której po jego śmierci bank spółdzielczy jest obowiązany wypłacić udziały oraz inne należności związane z udziałami. Udziały oraz należności te nie wchodzą do spadku po zmarłym członku. Wskazanie osoby uprawnionej do otrzymania udziałów i należności może być w każdym czasie zmienione lub odwołane przez członka banku spółdzielczego.

Spadkobiercy dziedziczącemu udziały przysługuje roszczenie o przyjęcie w poczet członków banku spółdzielczego bez obowiązku wniesienia wpisowego. Przyjęcie w poczet członków następuje ze skutkiem od dnia śmierci spadkodawcy. W razie odmowy przyjęcia w poczet członków, a także w razie niezłożenia deklaracji przystąpienia do banku spółdzielczego przez spadkobiercę bank spółdzielczy jest obowiązany wypłacić spadkobiercy równowartość przypadających mu udziałów zmarłego członka na zasadach określonych w statucie (art. 10d ust. 4 ww. ustawy).

Analogiczne przepisy (obowiązujące w dacie złożenia oświadczenia przez małżonka Wnioskodawczyni) zawarte są również w ustawie – Prawo spółdzielcze. Stosownie do art. 16 § 3 tej ustawy – członek spółdzielni może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Zgodnie natomiast z art. 16a ww. ustawy – spadkobierca zmarłego członka spółdzielni dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do spółdzielni. Spółdzielnia nie może odmówić przyjęcia w poczet członków spadkobierców dziedziczących udziały, jeżeli odpowiadają oni wymogom określonym w statucie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli członek banku spółdzielczego wskazał osobę, której bank po jego śmierci ma wypłacić udziały oraz inne należności związane z udziałami, to udziały oraz należności te nie wchodzą do spadku. W takich przypadkach nie ma zatem zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn. Natomiast już sam zwrot wpłat na udziały nie podlega regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn bowiem tego zwrotu osoba uprawniona nie nabywa w drodze spadku (jak również nie nabywa na podstawie żadnego innego tytułu szczegółowo określonego w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym opisana we wniosku wypłata udziałów jako darowizna zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega temu podatkowi. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie miała obowiązku zgłaszania właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w deklaracji SD-Z2 wartości udziałów. Oświadczenie złożone przez męża na podstawie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze nie mogło przybrać formy darowizny na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z powyższych przepisów prawo do wypłaty udziałów nie zostało objęte opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn ponieważ nie weszło w skład masy spadkowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.