Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.469.2018.9.S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: Brak stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usługi IT.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; spółki-spółka kapitałowa; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 847/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 10 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usługi IT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

20 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usługi IT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

10 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak 0114-KDIP2-2.4010.469.2018.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 12 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca na ww. postanowienie wniósł 17 grudnia 2018 r. zażalenie (data wpływu 20 grudnia 2018 r.).

W odpowiedzi na zażalenie organ wydał 30 stycznia 2019 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie I instancji, znak 0114-KDIP2-2.4010.469.2018.3.AS (skutecznie doręczone 6 lutego 2019 r.) 28 lutego 2019 r. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 847/19 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.469.2018.2.

Organ, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 9 lipca 2020 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9 kwietnia 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

10 czerwca 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 847/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonego postanowienia z 30 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.469.2018.3.AS

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) Sąd wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wobec treści art. 14b § 3 O.p., Strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poza dokładnym opisem stanu faktycznego, w kontekście zadanego pytania dotyczącego ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przechodów (art. 15e u.p.d.o.p.), zobowiązana była do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Sedno sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w zakresie uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał, że pogląd o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku interpretacyjnego Dyrektor wywodzi z tego, że Strona nie wykonała wezwania, czym uniemożliwiła rozpoznanie (istoty) wniosku. W przekonaniu organu, jednoznaczne wskazanie symboli PKWiU, w tym grupowań końcowych w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług było w przedmiotowej sprawie niezbędne do określenia faktycznego charakteru tych usług, a to – w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, organ nie powinien jej wzywać o dokonanie klasyfikacji PKWiU nabywanych usług, gdyż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tej klasyfikacji.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należało przyznać stronie Skarżącej.

Sąd podkreślił na wstępie, że z ustalonego orzecznictwa wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Zarazem w orzecznictwie wskazuje się, że: „interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie”.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Sąd zauważył, że Skarżąca opisała we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Sąd uznał, że rolą organu było zatem wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska Spółki. Zdaniem Sądu uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ustawodawca w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Ustawodawca w omawianym przepisie przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem − lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie, i to przede wszystkim, do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć i do sposobu ich rozumienia wynikających z u.p.d.o.p. (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z tego też powodu, zdaniem Sądu, nietrafny jest pogląd Dyrektora, zgodnie z którym przedstawiona klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych od podmiotu powiązanego, odnosząca się do grupowań końcowych w zestawieniu z językową treścią tych czynności jest warunkiem koniecznym jednoznacznego wskazania przez organ w interpretacji prawidłowego stanowiska w sprawie.

Jak podkreślił Sąd, Skarżąca zastosowała się do wezwania organu interpretacyjnego, wystąpiła do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie interpretacji w trybie art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej i uzyskała stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi, który zakwalifikował ww. usługi do grupowania PKWiU 2015 - 62.0 „usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, wobec zasygnalizowanych powyżej wymogów wynikających z treści art. 15 e ust.1 u.p.d.o.p., jak też z uwagi na czynności podjęte przez Stronę celem zadośćuczynienia wezwaniu organu, rozstrzygnięcie Dyrektora o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na względzie powyższe, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 w zw. z art. 14h O.p.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „X” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa X” lub „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie podmiotów oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym.

Grupa X, będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy X należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, X nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wśród nabywanych usług. Wnioskodawca nabywa między innymi wyspecjalizowaną usługę informatycznego dedykowaną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej (dalej: „Usługa IT”). Usługa nabywana jest od podmiotu z Grupy − X SE, z siedzibą w N. (dalej: „Usługodawca”).

W ramach nabywanej Usługi IT. Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy kompleksowe wsparcie w zakresie bezpieczeństwa IT X, służącego prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach wykonania Usługi IT, Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za ochronę IT działalności gospodarczej X. zapobieganie atakom cybernetycznym oraz wzmacnianie ochrony informatycznej aktywów IT należących do X.

W ramach Usługi IT, Usługodawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy w szczególności następujące czynności:

*   ochrona informacji zawartych w systemach IT poprzez wielopoziomową kontrolę i ochronę aplikacji IT, kontrolę fałszywych wiadomości oraz skanowanie luk w zabezpieczeniach IT, zabezpieczenie dokumentów za pomocą cyfrowych certyfikatów w przypadku przesyłania ich za pomocą sieci lub poczty e-mail;
    1.  identyfikowanie i ocena przyczyn anomalii IT, błędów w konfiguracji systemów IT lub aplikacji w sieci internet;
    2.  centralna konsolidacja ryzyka IT w narzędziu IT-ERGC; przegląd i testowanie zabezpieczeń IT np. przegląd systemów technicznych;
    3.  udzielanie informacji oraz przygotowywanie scenariuszy i planów symulacji cyber-ataków IT;
    4.  ocena wzmocnionych kontroli w celu zabezpieczenia i monitorowania odporności systemu użytkownika przeciwko wykorzystaniu luk w zabezpieczeniu IT;
    5.  wdrożenie rozwiązań IT mających za zadanie wykrywanie luk w zabezpieczeniach IT.

Wykonanie powyższej usługi IT w praktyce umożliwia X bezpieczne działalności ubezpieczeniowej. W tym zakresie Usługa IT wykonywana przez Usługodawcę, jest kluczowe z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej oraz w szczególności zapewnienia bezpieczeństwa danych klienta.

Nabywana przez X Usługa w zakresie bezpieczeństwa IT jest usługą skrojoną na potrzeby prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, uwzględniającą w szczególności specyfikę branży ubezpieczeniowej i jej wymagania w zakresie zaplecza informatycznego. Fakt, iż jest ona świadczona przez wyspecjalizowany podmiot z Grupy pozwala Wnioskodawcy zredukować własne zaangażowanie w proces funkcjonowania infrastruktury IT, jak również koszty ponoszone w związku z zapewnieniem rozwiązań technicznych.

Wynika to w szczególności z faktu, iż Usługodawca współpracuje w analogicznym zakresie z wieloma podmiotami z Grupy, dzięki czemu doskonale orientuje się w procesach i operacjach zachodzących w działalności Wnioskodawcy, jest w stanie przewidywać i sprawnie rozwiązywać potencjalne zagrożenia/błędy i problemy związane z funkcjonowaniem infrastruktury informatycznej niezbędnej do realizacji działalności ubezpieczeniowej.

Z punktu widzenia X, wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią integralną część jednego, kompleksowego świadczenia zapewnienia bezpieczeństwa IT i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi. Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone w umowne wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest kalkulowane na bazie kosztów poniesionych do Usługodawcy powiększonych o narzut zysku.

W ramach usługi IT Wnioskodawca nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Usługodawcy kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
2.  licencje;
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej;
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usługi IT opisanej w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy, koszty Usługi IT opisane w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie podlegają ograniczeniu w zakresie jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usługi IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

Mając na uwadze charakterystykę Usługi IT, należy bowiem uznać, że nie mieszczą się one w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na Usługę IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Usługa IT nie stanowi usługi badania rynku, usługi reklamowej, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługa IT nie stanowi usługi doradczej bądź świadczeń o podobnym charakterze, polega one bowiem na aktywności wyrażającej się zapewnieniu:

*   wirtualizacji komputerów osobistych;

*   wirtualizacji i udostępnieniu aplikacji w środowisku wirtualnym;

*   zapewnieniu przepustowości sieci WAN;

*   instalacji i konfiguracji systemu informatycznego;

*   tworzenie kopii zapasowych danych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma ceł. w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanej we wniosku Usługi IT. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługa IT nabywana przez Wnioskodawcę, nie jest podobna do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie posiada bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia Usługi IT Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługa IT świadczona na rzecz Wnioskodawcy, nie jest również podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem świadczenia Usługi IT nie jest opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Opisanej we wniosku Usługi IT nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowa, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do opisanej we wniosku Usługi IT nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca w związku z nabyciem opisanej we wniosku Usługi IT usług nie ponosi Usługodawcy opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usługi IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo należy podkreślić, iż przedmiotowa Usługa IT stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla celów podatkowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb podatkowych jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów podatkowych jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi IT, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi IT. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi IT, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie X pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na właściwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę IT od wyspecjalizowanego podmiotu, utworzonego w tym celu w ramach Grupy X.

Z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą IT), dedykowanego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej. Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim X zawarł umowę z Usługodawcą. W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą IT, świadczoną na rzecz X.

Wyłączenie usług informatycznych z katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił: „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przemarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Reasumując, stwierdzić należy, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie będzie stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usługi IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa IT opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zakresie jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 847/19, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego („Usługodawca”) wyspecjalizowaną usługę informatyczną dedykowaną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej („Usługa IT”). W ramach nabywanej Usługi IT, Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy kompleksowe wsparcie w zakresie dostarczenia sprzętu informatycznego oraz utrzymania i bieżącej obsługi systemu informatycznego X, służącego prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. W ramach wykonania Usługi IT, Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za dostarczenie sprzętu informatycznego, wirtualizację komputerów osobistych i oprogramowania, jego bieżące utrzymanie, zapewnianie określonego poziomu bezpieczeństwa danych gromadzonych przez Wnioskodawcę w toku działalności ubezpieczeniowej, rozwiązywanie bieżących problemów związanych z funkcjonowaniem wirtualnego środowiska IT Wnioskodawcy. Szczegółowy zakres wsparcia udzielanego przez Usługodawcę wynika każdorazowo z zapotrzebowania przedstawionego przez X.

W ramach Usługi IT, Usługodawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy w szczególności następujące czynności:

*   wirtualizację komputerów osobistych,

*   wirtualizację i udostępnianie aplikacji w środowisku wirtualnym,

*   instalację i konfigurację systemu informatycznego, wykorzystywanego przez X w prowadzonej działalności,

*   tworzenie kopii zapasowych danych zapisanych na dyskach oraz odzyskiwanie utraconych danych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością,

*   przedstawianie i integracja nowych technologii (elementów systemu) z istniejącym środowiskiem informatycznym,

*   przeprowadzanie aktualizacji i bieżących przeglądów systemu,

*   bieżące usuwanie pojawiających się usterek i zgłaszanych problemów,

*   zapewnienie dostępności i przepustowości sieci WAN,

*   prowadzenie fizycznych i wirtualnych operacji na serwerach,

*   utrzymanie całości systemu informatycznego w ciągłej gotowości.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do kosztów nabywanej Usługi IT.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład Usługi IT należy w szczególności przeanalizować, czy Usługa IT może zostać uznana za usługę doradczą, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenie o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. pojęć. W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku czynności wchodzących w skład Usługi IT.

Usługi IT nie można zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usługi IT Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługa IT świadczone na rzecz Spółki nie jest również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie posiada również cech zarządzania i kontroli.

Brak jest zatem w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługa IT nabywana od podmiotu powiązanego nie jest podobna do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa IT nie posiada bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach Usługi IT Wnioskodawca nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Usługodawcy kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usługi IT nabywanej przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e updop, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.