Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.522.2023.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: Wynagrodzenie Parterów DE prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, z tytułu świadczenia w ramach podwykonawstwa usług opieki na rzecz Osób Podopiecznych, a tym samym import usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania   
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług opieki. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi świadczenie usług opieki (domowej) nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone są w miejscu zamieszkania (gospodarstwach domowych) osób podopiecznych. Powyższe odpowiada pozycji PKD 88.10.Z \[(zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)\], która to pozycja stanowi przeważający przedmiot działalności Spółki i widnieje w dokumentach korporacyjnych Spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka ma siedzibę w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju, w tym w Niemczech. Zgodnie z wpisem ujawnionym w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, Spółka widnieje jako podatnik VAT czynny i taki ma też status. Spółka posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Spółka nie posiada statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie posiada statusu: regionalnego ośrodka polityki społecznej; powiatowego centrum pomocy rodzinie; ośrodka pomocy społecznej; centrum usług społecznych; rodzinnego domu pomocy; ośrodka wsparcia i ośrodka interwencji kryzysowej; domu pomocy społecznej prowadzonego przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody; placówki opiekuńczo-wychowawczej i ośrodka adopcyjno-opiekuńczego; placówki specjalistycznego poradnictwa; innej placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanej do rejestru prowadzonego przez wojewodę; specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Spółka rozważa wprowadzenie następującego rozwiązania:

1\. Spółka planuje świadczyć usługi opieki domowej wyłącznie na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku, tj. na rzecz indywidualnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), zwanych dalej „Osobami Podopiecznymi”. Odbiorcami (beneficjentami) wspomnianych usług zawsze będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Usługi świadczone będą w miejscu zamieszkania Osób Podopiecznych na terytorium Niemiec, w prywatnych gospodarstwach domowych, będących najczęściej własnością Osób Podopiecznych lub członków ich rodzin. Podstawą świadczenia usług opieki domowej będą umowy zawierane bezpośrednio z Osobami Podopiecznymi lub z osobami z ich najbliższego otoczenia (głównie z członkami ich rodzin).

Przedmiotem wspomnianych usług będzie zaspokojenie podstawowych potrzeb Osób Podopiecznych i zachowanie możliwie optymalnego poziomu ich samodzielności oraz wspieranie ich, a w razie konieczności zastępowanie, w tych czynnościach, których nie są w stanie same wykonywać (z uwagi na ograniczenia wynikające z podeszłego wieku, schorzeń, niepełnosprawności). W zakres wspomnianych usług będą wchodziły między innymi następujące czynności:

*   robienie zakupów na potrzeby Osób Podopiecznych,
*   utrzymywanie czystości w pomieszczeniach użytkowanych przez Osoby Podopieczne,
*   zmiana, pranie i prasowanie ubrań Osób Podopiecznych,
*   pomoc lub wyręczanie Osób Podopiecznych przy podstawowej obsłudze urządzeń domowych,
*   pielęgnacja ciała: tj. mycie, kąpiele, golenie, mycie zębów, czesanie, pomoc przy czynnościach fizjologicznych,
*   odżywianie: przygotowywanie posiłków, tj. gotowanie, nakrywanie do stołu, mycie naczyń oraz pomoc przy spożywaniu posiłków i napojów przez Osoby Podopieczne,
*   pomoc przy poruszaniu się: pomoc przy wstawaniu, siadaniu i kładzeniu się, zmianie odzieży, korzystaniu ze schodów,
*   towarzyszenie przy wizytach lekarskich.

W piśmie z 28 sierpnia 2023 roku, znak: 0114-KD1P4-2.4012.327.2023.2.MŻA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki w przedmiocie zasadności skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim świadczy ona usługi polegające na sprawowaniu opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, w miejscu zamieszkania takich osób, wskazując, że wynagrodzenie pobierane przez Spółkę w zamian za ich świadczenie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu. W piśmie wskazano przy tym, że bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ww. zwolnienia od podatku jest okoliczność działania Spółki w roli podwykonawcy.

2\. W celu wykonywania opisanych w pkt 1 usług Spółka będzie zatrudniała, w swoim imieniu oraz na własne ryzyko personel opiekuńczy, który będzie skierowany do świadczenia usług na terytorium Niemiec.

Ponadto, w związku z wykonywaniem wspomnianych wyżej usług Spółka planuje nawiązać współpracę z jednym lub większą liczbą podmiotów - przedsiębiorców z siedzibą w Niemczech (zwanych dalej „Partnerami DE”), którzy prowadzą działalność gospodarczą w obszarze usług opieki domowej nad osobami starszymi, chorymi lub niepełnosprawnymi. W ramach wspomnianej współpracy Spółka planuje zawrzeć z Partnerami DE umowy, na podstawie których Partnerzy DE - jako podwykonawcy Spółki - będą:

a. realizowali tzw. opiekę zastępczą, tj. na zlecenie Spółki i na rzecz Osób Podopiecznych świadczyli usługi opieki domowej w sytuacji, gdy Spółka z przyczyn od siebie niezależnych nie będzie w stanie przejściowo ich świadczyć (np. w razie choroby lub innej niedyspozycji członka personelu opiekuńczego),

b. pozostawali w gotowości do świadczenia usług opieki domowej na rzecz Osób Podopiecznych, tak aby zapewnić ciągłość świadczenia wspomnianych usług.

W każdym przypadku odbiorcą ww. usług świadczonych przez Partnerów DE będą Osoby Podopieczne, a żaden z Partnerów DE nie będzie miał statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach planowanej współpracy zarówno Spółka, jak i Partnerzy DE nie będą występowali w charakterze pośredników i nie będą świadczyli usług pośrednictwa lub innych podobnych.

Partnerzy DE nie będą zobowiązani do wykonywania jakichkolwiek czynności, które wykraczałyby poza zakres usług opieki domowej świadczonej przez Spółkę. Zatem zakres i rodzaj usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE będzie tożsamy względem usług opieki domowej świadczonych przez Spółkę, w szczególności usługi świadczone przez Partnerów DE nie będą miały charakteru dodatkowego lub uzupełniającego w stosunku do usług realizowanych przez Spółkę.

Planowana, wspólna współpraca Spółki oraz Partnerów DE podyktowana jest koniecznością zapewnienia Osobom Podopiecznym możliwie jak najwyższej jakości świadczonej przez Spółkę oraz Partnerów DE opieki domowej oraz jej ciągłości, przy czym nawiązując ją strony wezmą pod uwagę czynniki takie jak:

*   znaczna odległość siedziby Spółki od miejsca świadczenia usług, trudne do przewidzenia okoliczności takie, jak między innymi nagła niedyspozycyjność personelu opiekuńczego, przeciążenie opiekuna wynikające z nieoczekiwanej zmiany sytuacji opiekuńczej, co powoduje, że Spółka nie zawsze będzie miała możliwość zapewnienia opieki w pełnym zakresie,
*   okoliczność, że Partnerzy DE prowadzą działalność na terenie Niemiec, dzięki czemu mają możliwość pozostawania w gotowości do zapewnienia usług opieki domowej, a w razie potrzeby mają możliwość czasowego zastąpienia Spółki.

Z tytułu świadczenia ww. usług Partnerzy DE, na podstawie wystawionych dokumentów księgowych (faktur), będą otrzymywali od Spółki miesięczne wynagrodzenie na warunkach ustalonych umownie.

**Pytanie**

### Czy wynagrodzenie Partnerów DE prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, z tytułu świadczenia w ramach podwykonawstwa usług opieki na rzecz Osób Podopiecznych, w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, a tym samym czy import przez Spółkę usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wynagrodzenie Partnerów DE prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, z tytułu świadczenia w ramach podwykonawstwa usług opieki na rzecz Osób Podopiecznych, w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, a tym samym import przez Spółkę usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Tym samym w Państwa ocenie, postąpią Państwo prawidłowo w sytuacji, gdy od wynagrodzenia należnego Partnerom DE nie będą odprowadzą podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy podatku od towarów i usług „Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”.

Aby skorzystać ze wspomnianego zwolnienia przedmiotowego konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1\. podatnik musi świadczyć usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku,

2\. wspomniane usługi muszą być świadczone w miejscu zamieszkania osób, nad którymi sprawowana jest opieka,

3\. podatnik nie może posiadać statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Państwa ocenie wskazane powyżej warunki zostały przez Państwa spełnione, ponieważ:

Ad. 1 Zamierzają Państwo świadczyć usługi opieki domowej, których celem będzie zaspokojenie podstawowych potrzeb Osób Podopiecznych i zachowanie możliwie optymalnego poziomu ich samodzielności oraz wspieranie ich, a w razie konieczności zastępowanie w tych czynnościach, których nie są w stanie same wykonywać (z uwagi na ograniczenia wynikające z podeszłego wieku, schorzeń, niepełnosprawności). Przykładowy zakres wspomnianych usług wskazany został w pkt I niniejszego wniosku, przy czym z jego analizy wynika, że oferowane przez Państwa usługi będą polegały na świadczeniu opieki (domowej) w powszechnym oraz specjalistycznym rozumieniu, np. w rozumieniu definicji dostępnej w: Dorota Talarska, Katarzyna Wieczorowska-Tobis, Elżbieta Szwałkiewicz (red.) Opieka nad osobami przewlekle chorymi, w wieku podeszłym i niesamodzielnymi. Podręcznik dla opiekunów medycznych, Warszawa: Wydawnictwo Lekarskie PZWL, 2014, s. 15, ISBN 978-83-200- 3816-3, zgodnie z którą opieka to „dawanie oparcia, wsparcia, zaspokajanie potrzeb (właściwości ludzkich, będących potrzebą), których jednostka nie umie, nie może lub nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić, żeby zachować równowagę biologiczną i psychiczną, przeżyć, zachować zdrowie i życia (\`(...)\`)”.

Planują Państwo świadczyć usługi opieki domowej wyłącznie na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku, tj. na rzecz indywidualnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). Odbiorcami (beneficjentami) wspomnianych usług zawsze będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a usługi zawsze będą świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Ad. 2

Jak wspomniano w ramach opisu zdarzenia przyszłego, usługi świadczone będą w miejscu zamieszkania Osób Podopiecznych na terytorium Niemiec, w prywatnych gospodarstwa domowych, będących najczęściej własnością Osób Podopiecznych lub członków ich rodzin.

Ad. 3

Jak wspomniano w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spełnienie przez Państwa wspomnianych warunków znajduje potwierdzenie w przytoczonej na wstępie interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2023 roku, znak: 0114-KDIP4-2.4012.327.2023.2.MŻA.

Powyższe warunki zostały spełnione również w odniesieniu do planowanych usług świadczonych przez Partnerów DE, albowiem:

*   zakres obowiązków Partnerów DE w ramach świadczenia opieki domowej będzie tożsamy z zakresem opieki domowej świadczonej przez Spółkę. Partnerzy DE będą świadczyli opiekę domową wspólnie ze Spółką (jako jej podwykonawcy), nie będą wykonywali czynności wykraczających poza zakres opieki domowej realizowanej przez Spółkę (ich czynności nie będą miały charakteru uzupełniającego/dodatkowego w stosunku do czynności realizowanych przez Spółkę). W ramach współpracy Partnerzy DE (podobnie jak Spółka) nie będą występowali w roli pośredników, czy innej podobnej roli, wobec czego zarówno Spółka, jak i Partnerzy DE będą (wspólnie) świadczyli wyłącznie usługi opieki domowej;
*   odbiorcami (beneficjentami) usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE będą Osoby Podopieczne (a nie Spółka), a usługi będą świadczone przez Partnerów DE w miejscu zamieszkania Osób Podopiecznych;
*   Partnerzy DE nie mają statusu podatników, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Całokształt wspomnianych powyżej okoliczności w Państwa ocenie wskazuje, że mogą Państwo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie są Państwo zobowiązani do odprowadzania podatku od towarów i usług od wynagrodzenia wypłacanego Partnerom DE/od importu świadczonych przez nich usług opieki domowej.

Mając na uwadze fakt, że stosowanie prawa kształtuje się w procesie jego wykładni, a w szczególności wykładni dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zależy Państwu na uniknięciu negatywnych skutków błędnego działania w obszarze projektowanych i podejmowanych przez Państwa działań gospodarczych, dlatego też wystąpili Państwo z niniejszym wnioskiem. Jednocześnie kierują się Państwo utrwalonym poglądem w zakresie zagadnień wskazanych we wniosku, tytułem przykładu wskazują Państwo pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2023 roku, znak 0114-KDIP4-2.4012.517.2022.2.MŻA, czy też pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2022 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.770.2021.2.MB.

W odniesieniu do pozostawania w gotowości do świadczenia usług opieki domowej przez Partnerów DE wskazują Państwo, że zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, wskazano, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a tytułem przykładu wskazują Państwo na pismo z 8 czerwca 2021 roku znak: 0112-KDIL1-1.4012.179.2021.2.JKU.

Jednocześnie wskazują Państwo, że pozyskali wskazaną na wstępie indywidualną interpretację prawa podatkowego z 28 sierpnia 2023 roku, znak: 0114-KDIP4-2.4012.327.2023.2.MŻA).

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należy uznać za uzasadnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W analizowanej sprawie będą Państwo występowali jako usługobiorca usług opiekuńczych świadczonych na Państwa rzecz przez Partnerów DE, na terytorium Niemiec.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Partnerów DE na Państwa rzecz – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani Państwo będą do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, piecza, kuratela (…)”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.)

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. Spółka ma siedzibę w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

2\. prowadzą Państwo działalność gospodarczą w ramach której świadczą Państwo usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu zamieszkania osób podopiecznych;

3\. nie posiadają Państwo statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług;

4\. planują Państwo świadczyć usługi opieki domowej wyłącznie na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku, tj. na rzecz indywidualnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Odbiorcami (beneficjentami) wspomnianych usług zawsze będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej;

5\. usługi świadczone będą w miejscu zamieszkania Osób Podopiecznych na terytorium Niemiec, w prywatnych gospodarstwach domowych, będących najczęściej własnością Osób Podopiecznych lub członków ich rodzin. Podstawą świadczenia usług opieki domowej będą umowy zawierane bezpośrednio z Osobami Podopiecznymi lub z osobami z ich najbliższego otoczenia (głównie z członkami ich rodzin);

6\. przedmiotem wspomnianych usług będzie zaspokojenie podstawowych potrzeb Osób Podopiecznych i zachowanie możliwie optymalnego poziomu ich samodzielności oraz wspieranie ich, a w razie konieczności zastępowanie, w tych czynnościach, których nie są w stanie same wykonywać (z uwagi na ograniczenia wynikające z podeszłego wieku, schorzeń, niepełnosprawności;

7\. w celu wykonywania opisanych usług będą Państwo zatrudniać, w swoim imieniu oraz na własne ryzyko personel opiekuńczy, który będzie skierowany do świadczenia usług na terytorium Niemiec;

8\. planują Państwo nawiązać współpracę z jednym lub większą liczbą podmiotów - przedsiębiorców z siedzibą w Niemczech, którzy prowadzą działalność gospodarczą w obszarze usług opieki domowej nad osobami starszymi, chorymi lub niepełnosprawnymi. W ramach wspomnianej współpracy planują Państwo zawrzeć z Partnerami DE umowy, na podstawie których Partnerzy DE - jako Państwa podwykonawcy - będą:

a. realizowali tzw. opiekę zastępczą, tj. na Państwa zlecenie i na rzecz Osób Podopiecznych świadczyli usługi opieki domowej w sytuacji, gdy z przyczyn od Państwa niezależnych nie będą Państwo w stanie przejściowo ich świadczyć,

b. pozostawali w gotowości do świadczenia usług opieki domowej na rzecz Osób Podopiecznych, tak aby zapewnić ciągłość świadczenia wspomnianych usług;

9\. w każdym przypadku odbiorcą ww. usług świadczonych przez Partnerów DE będą Osoby Podopieczne, a żaden z Partnerów DE nie będzie miał statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach planowanej współpracy zarówno Państwo, jak i Partnerzy DE nie będą występowali w charakterze pośredników i nie będą świadczyli usług pośrednictwa lub innych podobnych;

10\. Partnerzy DE nie będą zobowiązani do wykonywania jakichkolwiek czynności, które wykraczałyby poza zakres usług opieki domowej świadczonej przez Państwa. Zatem zakres i rodzaj usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE będzie tożsamy względem usług opieki domowej świadczonych przez Państwa, w szczególności usługi świadczone przez Partnerów DE nie będą miały charakteru dodatkowego lub uzupełniającego w stosunku do usług realizowanych przez Państwa;

11\. z tytułu świadczenia ww. usług Partnerzy DE, na podstawie wystawionych dokumentów księgowych (faktur), będą otrzymywali od Państwa miesięczne wynagrodzenie na warunkach ustalonych umownie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy import przez Państwa usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia, bądź nie, warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, gdyż odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że nie posiadają Państwo, a także żaden z Partnerów DE nie posiada statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone usługi opieki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy wskazać, że powyższym zwolnieniem są objęte usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Z opisu sprawy wynika, że Partnerzy DE - jako Państwa podwykonawcy – będą realizowali tzw. opiekę zastępczą, będą pozostawali w gotowości do świadczenia usług opieki domowej na rzecz Osób Podopiecznych, tak aby zapewnić ciągłość świadczenia wspomnianych usług. Partnerzy DE nie będą zobowiązani do wykonywania jakichkolwiek czynności, które wykraczałyby poza zakres usług opieki domowej świadczonej przez Państwa, w szczególności usługi świadczone przez Partnerów DE nie będą miały charakteru dodatkowego lub uzupełniającego w stosunku do usług realizowanych przez Państwa.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że wynagrodzenie Parterów DE prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, z tytułu świadczenia w ramach podwykonawstwa usług opieki na rzecz Osób Podopiecznych, a tym samym import przez Państwa usług opieki domowej świadczonych przez Partnerów DE podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ww. zwolnienia od podatku jest okoliczność, że będą Państwo nabywać usługi od Partnerów DE, którzy prowadzą działalność gospodarczą w obszarze usług opieki domowej nad osobami starszymi, chorymi lub niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania. W sytuacji bowiem, gdy będą Państwo nabywać usługę opiekuńczą od Partnerów DE w celu jej dalszej odsprzedaży Osobom Podopiecznym, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, nabywać będą Państwo usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym otrzymają i wyświadczą Państwo jednocześnie usługę opiekuńczą.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).