Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-48/15-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-31
Teza: 1. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę Premii dla pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki? 2. W którym momencie wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Premii dla pracowników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki: a. Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana? b. Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów roku obrotowego, w którym Premia jest wypłacana? Jeśli odpowiedź na pytanie b jest pozytywna Spółka prosi o informację: c. W jakim okresie (w którym miesiącu) Spółka powinna uznać wydatki poniesione na wypłatę Premii za koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nagrody; pracownik; premia; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na wypłatę Premii dla pracowników za koszty uzyskania przychodów - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na wypłatę Premii dla pracowników za koszty uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi sieć sklepów sprzedaży detalicznej. Spółka zatrudnia ok. 22 tys. pracowników. Prawa i obowiązki pracowników Spółki reguluje m.in. „Regulamin wynagradzania i premiowania pracowników Sp. z o.o.” (dalej „Regulamin”), który wprowadzony został zgodnie z regulacją art. 772 Kodeksu pracy (dalej „k.p.”). W Regulaminie, poza regulacjami dotyczącymi zasad przyznawania pracownikom miesięcznego wynagrodzenia za pracę, zawarto również zasady funkcjonowania programów premiowych dla pracowników Spółki.

Jedną z premii przewidzianych w Regulaminie jest „Premia challenge” (dalej zwana „Premią”). Zgodnie z Regulaminem, Premia przysługuje pracownikom Spółki, którzy - co do zasady - spełnią następujące warunki:

*   są zatrudnieni w Spółce co najmniej od 1 listopada danego roku obrotowego do 31 marca roku wypłaty,

*   zajmują określone stanowiska, określone w załącznikach do Regulaminu,

*   nie rozwiązano z nimi umowy o pracę w trybie art. 52 k.p.

Z Regulaminu wynika również dodatkowy warunek, którego spełnienie jest niezbędne do otrzymania Premii: mogą je otrzymać pracownicy, którzy - po zakończeniu roku obrotowego, za który Premia ma być wypłacona - uzyskali pozytywną ocenę spełnienia celów uprawniających do uzyskania Premii. (Spółka zaznacza, że jej rok obrotowy rozpoczyna się 1 lutego danego roku kalendarzowego i kończy się 31 stycznia kolejnego roku kalendarzowego). Ocena ta dokonywana jest przez przełożonego danego pracownika. Ocena dokonywana jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za który Spółka wypłaca Premię. Przełożony ocenia bowiem to, czy pracownik zrealizował cele, które zostały mu wyznaczone do realizacji w zakończonym roku obrotowym. Od oceny przełożonego zależy to, czy dany pracownik otrzyma Premię oraz w jakiej wysokości Premia zostanie mu wypłacona. Przełożony ocenia bowiem, czy pracownik zrealizował cele, które zostały mu wyznaczone na dany rok obrotowy i w jakim zakresie.

Spółka wyjaśnia, że podstawą przyznawania Premii jest realizacja celów biznesowych uzgodnionych w oparciu o oryginalne plany budżetowe oraz celów indywidualnych wyznaczanych przez bezpośredniego przełożonego, odnoszących się do konkretnych działań. Działania te mają związek z obowiązkami służbowymi pracowników.

Cele, będące wyznacznikami do przyznania Premii, określane są na początku roku obrotowego Spółki.

Definicje celów są uzgadniane przez Komitet Dyrekcji Spółki do końca pierwszego kwartału roku obrotowego Spółki. Są one zapisywane na specjalnych formularzach. Do końca pierwszego kwartału roku obrotowego Spółki wyznaczane są również cele indywidualne danego pracownika. Wskazywana jest również waga (istotność) danego celu, która ma wpływ na ostateczną wysokość Premii danego pracownika. Cele indywidualne i ich waga są określane przez pracownika i jego bezpośredniego przełożonego.

Cel indywidualny może być zrealizowany na jednym z kilku określonych poziomów:

*   Cel zrealizowany na „poziomie maksimum” (dostępne tylko dla wybranych pracowników),

*   Cel zrealizowany na „poziomie oczekiwanym”,

*   Cel zrealizowany częściowo, ale efekt końcowy jest akceptowalny,

*   Cel nie został zrealizowany.

Od poziomu realizacji celów zależy również wysokość Premii, przy czym Premia nie jest w ogóle należna danemu pracownikowi w przypadku stwierdzenia, że wyznaczony cel nie został przez niego zrealizowany. Jak była o tym mowa, o ostatecznej ocenie stopnia realizacji celu decyduje bezpośredni przełożony danego pracownika. Decyzja przełożonego wymaga uzasadnienia i przedstawiana jest przez przełożonego na spotkaniu z danym pracownikiem. W związku z tym dopiero po takim spotkaniu pracownik wie, czy i w jakim zakresie wyznaczone mu cele zostały uznane za zrealizowane i w konsekwencji, czy przysługuje mu prawo do otrzymania Premii.

Ocena realizacji celów przez danego pracownika jest dokonana przez przełożonego w miesiącu lutym roku następującego po roku obrotowym, za który obliczana jest Premia (jak była o tym mowa rok obrotowy Spółki kończy się 31 stycznia). W związku z tym ocena celów zrealizowanych przez danego pracownika i spotkanie z przełożonym, które pozwala na ustalenie, czy i w jakim zakresie pracownik zrealizował cele w minionym roku obrotowym, ma miejsce już po zakończeniu roku obrotowego, za który dana Premia jest pracownikowi wypłacana.

Zgodnie z Regulaminem wypłata Premii następuje po zakończeniu danego roku obrotowego wraz z wynagrodzeniem należnym pracownikowi za miesiąc marzec. W konsekwencji Premia wypłacana jest do 10 kwietnia roku obrotowego następującego po roku, za który jest wypłacana. Wypłacanie Premii zaliczkowo jest zabronione.

Z Regulaminu wynika również, że negatywna ocena uzyskana w wyniku przeprowadzonego w roku obrotowym wewnętrznego audytu konkretnego sklepu Spółki może skutkować obniżeniem wysokości Premii określonych grup pracowników w nim zatrudnionym.

Spółka wyjaśnia, że sposób naliczania Premii zależy od stanowiska zajmowanego przez konkretnego pracownika. Podstawę Premii stanowi średnie wypłacone wynagrodzenie zasadnicze i urlopowe, wynikające z osobistego zaszeregowania danego pracownika w roku obrotowym Spółki, za który Premia jest przyznawana. W razie zmiany stanowiska przez pracownika w trakcie roku obrotowego, Premia jest naliczana proporcjonalnie do okresu pracy na danym stanowisku. Jednym z współczynników obliczeniowych wysokości Premii jest też waga celu.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wyjaśnia, że wypłata Premii następuję z bieżących środków obrotowych. Premie nie były i nie będą finansowane z zysku netto Spółki.

Dla celów wydawania niniejszej interpretacji Spółka prosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że Premia jest przez Spółkę wypłacana w terminie wskazanym w Regulaminie (tj. Premia wypłacana jest wraz z wynagrodzeniem należnym pracownikowi za marzec, nie później niż 10 kwietnia roku obrotowego następującego po roku, za który Premia jest wypłacana).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę Premii dla pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki?
2.  W którym momencie wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Premii dla pracowników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki:
    
    1.  Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana?
    2.  Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów roku obrotowego, w którym Premia jest wypłacana?
    
    Jeśli odpowiedź na pytanie b jest pozytywna Spółka prosi o informację:
    1.  W jakim okresie (w którym miesiącu) Spółka powinna uznać wydatki poniesione na wypłatę Premii za koszt uzyskania przychodów?

Jeśli odpowiedź na pytanie b jest pozytywna Spółka prosi o informację:

1.  W jakim okresie (w którym miesiącu) Spółka powinna uznać wydatki poniesione na wypłatę Premii za koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na wypłatę pracownikom Premii stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z przytoczonego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki niewymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają z tymi przychodami w związku przyczynowo-skutkowym (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia), lub też służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodu może być zatem wyłącznie wydatek, który:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Premie pracownicze nie zostały wyłączone z katalogu kosztów, a ciężar ekonomiczny wypłaty Premii jest ponoszony przez Spółkę. Premie wypłacane na rzecz pracowników stanowią czynnik motywujący, pozostają zatem w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są ponoszone celu osiągnięcia i zachowania źródła przychodu. Wpływają na jakość i wydajność pracy zatrudnionych osób, motywując do uzyskiwania lepszych wyników pracy.

Wypłata Premii ukierunkowana jest zatem na osiągnięcie przez Spółkę możliwie wysokich przychodów. W opinii Spółki wydatki poniesione na wypłatę Premii spełniają w związku z tym wszystkie przesłanki pozwalające na ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodów.

Uzależnienie wypłaty Premii od osiągnięcia określonych celów rocznych pozwala też Spółce utrzymywać stały poziom zatrudnienia. Jeśli pracownik wie, że po zakończeniu danego roku obrotowego Spółka wypłaca Premię w związku z realizacją określonych celów, a warunkiem wypłaty Premii jest pozostawanie pracownikiem Spółki w dniu 31 marca roku następującego po roku, za który Premia jest wypłacana, to pracownik mniej chętnie zdecyduje się na zmianę miejsca zatrudnienia przed wypłatą takiej Premii.

Ponadto należy zauważyć, ze powszechnie uznaje się, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Jak wielokrotnie wyjaśniały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., znak IPPB5/423-818/14-3/AM czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2015 r., znak ILPB3/423-610/14-4/JG).

Możliwość uznania premii i nagród pieniężnych za „koszty pracownicze”, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami została również wprost potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2014 r., znak IBPB1/2/423-824/14/MS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., znak IPPB5/423-427/13-2/AS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2013 r., znak IBPBI/2/423-195/13/AP.

Oznacza to, że nagrody i premie pracownicze co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wypłata Premii przez Spółkę na rzecz jej pracowników może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2.

1.  Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na wypłatę pracownikom Premii nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana.
2.  Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki na wypłatę pracownikom Premii powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku obrotowego, w którym Premia jest wypłacana.
3.  Przy zaliczaniu wydatków na wypłatę Premii do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna postępować zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. W związku z tym, wypłacana Premia powinna być kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna (miesiąc marzec), pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu (tj. do 10 kwietnia). W przypadku uchybienia temu terminowi do należności wypłacanych tytułem Premii Spółka powinna stosować art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

Uzasadnienie ad. 2a. b. c.

Co do zasady, moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4b-4d Ustawy CIT). W odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Ustawa CIT zawiera jednak regulację szczególną. W art. 15 ust. 4g Ustawy CIT określono odrębne reguły dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i innych świadczeń wynikających z umowy o pracę. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracownicze nie ma zastosowania podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz zasady ich wykazywania. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych np. .interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1169/14/IŻ, w której stwierdzono:

„należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”.

Podobny pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2014 r., znak IPPB5/423-630/14-2/AS, w której czytamy: „uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi”.

W interpretacji z dnia 19 września 2014 r., znak IPPB5/423-658/14-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który argumentował: „(\`(...)\`) uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują - wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP - ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, na podstawie których została skonstruowana metodologia przedstawiona w niniejszym wniosku. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepis art. 15 ust. 4g będący przepisem szczególnym ma pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi”.

Analogiczne poglądy wyrażone zostały np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2010 r., znak IPPB5/423-500/10-2/AS, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., znak ILPB3/423-432/10-2/KS.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

Należności, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, dotyczą m.in. wynagrodzeń pracowniczych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, do którego odwołuje się ustawodawca w przytoczonym przepisie, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe regulacje oznaczają, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę, mogą te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Termin, do którego zachowania zobowiązany jest pracodawca, ma być wyznaczony przepisami prawa pracy.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 77² § 1 k.p., pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy odpowiadającym wymaganiom określonym w § 3, ustala warunki wynagradzania za pracę w regulaminie wynagradzania. Na podstawie § 2 tego przepisu, w regulaminie wynagradzania, o którym mowa w art. 77² § 1 k.p., pracodawca może ustalić także inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania. Zgodnie z ostatnim z przytoczonych przepisów Spółka prawidłowo zawarła zatem zasady przyznawania premii pracowniczych w Regulaminie.

Regulamin wynagradzania stanowi źródło prawa w rozumieniu k.p. na podstawie art. 9 § 1 k.p. Jak potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 693/01, regulamin wynagradzania jest aktem normatywnym. Jest to zatem wewnętrzny akt normatywny wprowadzany przez pracodawcę, wiążący w danym zakładzie pracy, o ile nie narusza zasady równego traktowania w zatrudnieniu (por. art. 9 § 4 k.p.).

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że w razie uregulowania przez pracodawcę zasad przyznawania nagród, czy premii pracowniczych w regulaminach wynagradzania w tych właśnie aktach należy szukać terminu, w którym pracodawca ma dokonać wypłaty danej należności.

Dopiero w razie niedotrzymania terminu wypłaty ustawodawca odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 Ustawy PIT, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. W sytuacji więc, gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty należności pracowniczych, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej tj. za okres dokonania wypłaty. Natomiast element wynagrodzenia, który nie został pracownikowi faktycznie wypłacony, nie może stanowić koszu uzyskania przychodów.

Wątpliwości Spółki i pytanie skierowane do organu podatkowego dotyczą jednak sytuacji, w której Spółka dotrzyma terminu wypłaty Premii przewidzianego przepisami prawa pracy (czyli Regulaminem). W takiej sytuacji zdaniem Spółki zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu i rozpoznania, w którym momencie ponoszony wydatek powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest jednak zdefiniowane momentu, w którym dane wydatki (Premie) stają się pracownikom „należne”.

Zawarty w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT zwrot „(\`(...)\`) za który są należne” nie został przez ustawodawcę sprecyzowany ani wyjaśniony. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia z wykorzystaniem wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Zatem w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, w odniesieniu do premii pracowniczych, „z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej - w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o ,,należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. - jak w rozpatrywanej sprawie: premia roczna - staje się należna, gdy została ustalona i określona co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Regulaminu podziału premii rocznej, czy innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w jednostce”.

Z powyżej przytoczonej interpretacji wynika zatem, iż nie można uznać, że Premia jest pracownikowi należna zanim została mu ona bezspornie przyznana. Nie można też uznać, że Premia jest pracownikowi „należna”, jeśli nie została ostatecznie ustalona jej wysokość.

W ocenie Spółki przyznawana pracownikom Premia zawiera elementy zarówno premii regulaminowej, jak i nagrody uznaniowej. Z jednej strony bowiem konstrukcja Premii opiera się na przyznaniu roszczenia do uzyskania Premii wszystkim pracownikom, którzy w danym roku rozliczeniowym spełnili określone w Regulaminie warunki, z drugiej zaś strony jednym z warunków determinującym wysokość Premii lub jej uzyskanie w ogóle jest decyzja bezpośredniego przełożonego danego pracownika. Wprawdzie decyzja ta jest oparta na faktycznym spełnieniu przez pracownika celów ustalonych na początku okresu rozliczeniowego, jednak nie można odmówić jej przynajmniej częściowej uznaniowości. Z tego względu Spółka uważa, że należy zupełnie odrzucić możliwość zaliczenia przez Spółkę wydatku ponoszonego na wypłatę Premii do kosztów uzyskania przychodów roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana. Występujący w konstrukcji przyznawania Premii element uznaniowości uniemożliwia powiązanie jej wypłaty wyłącznie z okolicznościami, które wystąpiły w roku obrotowym poprzedzającym wypłatę.

Uprawnienie do otrzymania Premii po stronie pracownika nie powstaje bowiem przed dokonaniem oceny osiągnięć tego pracownika przez jego przełożonego. Ocena ta determinuje zarówno otrzymanie Premii, jak i jej wysokość. Zatem, w opinii Spółki, Premia nie może być uznana za „należną” pracownikowi przed dokonaniem oceny, do której przyznania dochodzi w lutym roku kalendarzowego następującego po roku, za który Premia jest wypłacana. Warto mieć na uwadze to, że w razie dokonania krytycznej oceny osiągnięć pracownika przez przełożonego Premia w ogóle może okazać się nienależna. W efekcie Pracownik nie miałby prawa żądania jej wypłaty.

Nie oznacza to jednak, że dzień podjęcia decyzji o dokonanej ocenie wyznacza miesiąc, w którym wydatek na wypłatę Premii powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W ocenie Spółki miesiącem, w którym Premie stają się pracownikom „należne” jest bowiem moment spełnienia wszelkich przesłanek warunkujących wysokość oraz możliwość ich wypłaty. Z Regulaminu wynika natomiast, iż jednym z warunków uzyskania Premii jest to, aby dany pracownik pozostawał zatrudniony w Spółce do 31 marca roku wypłaty.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przed dniem 31 marca Premia nie może być uznana za „należną” pracownikowi, ponieważ dopiero z chwilą upływu tego terminu można stwierdzić, czy pracownik spełnił wszystkie przesłanki niezbędne do otrzymania Premii. W przypadku bowiem, gdyby stosunek pracy z konkretnym pracownikiem został rozwiązany przed dniem 31 marca, pracownik ten nie mógłby otrzymać Premii nawet w razie spełnienia pozostałych warunków jej przyznania. Wszystkie z tych warunków muszą bowiem zostać spełnione łącznie, zatem dopiero na dzień 31 marca można uznać, że Premia jest pracownikowi bezspornie należna. Dzień ten determinuje bowiem spełnienie ostatniej z przesłanek uzyskania Premii.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 grudnia 2014 r., znak ILPB3/423-459/14-4/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że premie i nagrody wypłacane przez Spółkę uzależnione są od:

*   spełnienia określonych warunków (premia roczna dla Pracownika wypłacana jest pod warunkiem, że Pracownik przepracuje w Spółce cały rok kalendarzowy i pozostaje w stosunku zatrudnienia w dniu wypłaty tej premii)

(\`(...)\`)

Odnosząc się zatem do kwestii premii (nagrody) rocznej dla Pracownika - w kontekście powołanych uregulowań prawnych — należy uznać, że skoro wypłata premii stanie się należna dopiero w dniu jej wypłaty, ponieważ dopiero wówczas można stwierdzić czy wszystkie warunki do jej otrzymania zostały przez Pracownika spełnione. Wnioskodawca powinien ująć ją w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zostało zawarte w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r., znak ILPB3/423-174/14-2/JG;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., znak ILPB3/423-417/12/13-S/AO.

Natomiast w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 519/13WSA we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną zarzucił organowi, że uznając, iż wydatki na roczne premie pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w ostatnim dniu roku, za który są naliczane, całkowicie pominął postanowienia regulaminu wynagradzania obowiązującego u wnioskodawcy, z którego jednoznacznie wynika, że warunkiem otrzymania przez pracownika premii rocznej jest kontynuowanie zatrudnienia w miesiącu styczniu roku następnego. Zdaniem sądu taki zapis w regulaminie determinuje uznanie, iż premia należna jest w miesiącu styczniu następnego roku. Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku wyjaśnił:

„W niniejszej sprawie organ podatkowy pominął zaś istotne, z punktu widzenia istniejącego między stronami sporu, elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała bowiem, że nie dokonuje ona w styczniu wypłaty świadczenia należnego za grudzień, lecz, że świadczenie to może, ale nie musi, stać się należne dopiero w styczniu. Z treści Regulaminu Premii Rocznej, na którą powołuje się spółka, wynika bowiem jednoznacznie, że pracownik nie nabywa prawa do premii na skutek pozostawania w stosunku zatrudnienia do końca minionego roku (czyli do końca grudnia) ale dopiero, gdy zatrudnienie to będzie trwało nadal w styczniu - do dnia wypłaty premii lub w przypadku osób przechodzących na emeryturę lub rentę - przez jeden dzień stycznia. Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do postanowień ZUZ, z których wynika, że pracownicy spółki mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5 % rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego i premia ta wypłacana jest pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku do dnia 31 stycznia roku następnego. Tym samym w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominięto postanowienia Regulaminu, z którego jednoznacznie wynika, że warunkiem otrzymania przez pracownika premii rocznej jest kontynuowanie zatrudnienia w styczniu roku następnego, nie wyjaśniając przyczyn dla których organ podatkowy okoliczności te uznał za nieistotne w sprawie”.

Z powyższych względów Spółka uważa, że jeśli jednym z warunków otrzymania Premii przez pracowników jest pozostawanie w stosunku zatrudnienia w dniu 31 marca kolejnego roku po roku, za który Premia ma być przyznana, to wydatki na wypłatę Premii ponoszone przez Spółkę stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w miesiącu marcu tego roku, w którym Premia jest wypłacana, pod warunkiem, że do wypłaty Premii dojdzie w terminie wynikającym z Regulaminu (tj. do 10 kwietnia).

W związku z powyższym Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.