Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-728/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano- montażowych
Słowa kluczowe: obowiązek; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zawiera umowy na roboty budowlane, które zawierają klauzule umowne, zgodnie z którymi Spółka jako wykonawcą, zobowiązuje się wykonać usługi budowlane lub budowlano-montażowe na rzecz inwestora. Prace są wykonywane w dłuższym okresie czasu z uwagi na specyfikę takich kontraktów. Budowa może trwać nawet powyżej 1 roku czasu. Zgodnie z wolą stron ustalany jest określony harmonogram prac, które mają być wykonane przez Spółkę. Prace są z reguły dzielone na pewne etapy, a umowy określają zakres prac danego etapu, czas w jakim prace danego etapu mają być wykonane, wynagrodzenie za dany etap. Umowy z reguły określają także, że dany etap kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez inwestora oznacza formalnie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych. Do tego bowiem czasu Inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do wykonanych prac. Jeśli Inwestor zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. Strony poprzez taki cywilnoprawny zapis w umowach mają jasno określone zasady, zgodnie z którymi usługę uznaje się za wykonaną. Całkowity odbiór zlecenia jest po odbiorze końcowym zadania (końcowy protokół odbioru robót).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstaje z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi?

Zdaniem Spółki prawidłowo rozpoznaje ona obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług (bądź ich części) z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na rzecz podatników usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Oznacza to, że faktura dokumentująca tego rodzaju usługi powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia ich wykonania. Jednocześnie w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury (art. 19a ust. 7 Ustawy VAT). Zatem w przypadku zaniechania obowiązku terminowego wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstanie trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Oznacza to, że w przypadku częściowego wykonania usługi, za którą należna jest zapłata, usługę w takiej części uważa się za wykonaną. W tym przypadku obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części usługi powstanie z chwilą wystawienia faktury do tej części usługi. Analogicznie, jeżeli podatnik nie wystawi terminowo faktury, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu 30 dni od dnia wykonania usługi.

Powyższe regulacje wskazują, że kluczowe znaczenie dla określenia terminu wystawienia faktury, a tym samym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ma dzień wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem „wykonanie usługi”.

W związku z powyższym, w praktyce i w literaturze przyjmuje się, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (\`(...)\`), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment, jako moment zakończenia usługi (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck 2013, Wydanie 9). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimex, s. 240).

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”.

Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W tym ostatnim stwierdzono, że: „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.” W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką, a Inwestorem, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

Zgodnie z przyjętymi ustaleniami, z uwagi na specyfikę świadczonych usług (świadczenie w dłuższym okresie czasu). Strony określiły harmonogram prac, które mają być wykonane przez Spółkę. Prace są z reguły dzielone na pewne etapy, a umowy określają zakres prac danego etapu, czas w jakim prace danego etapu mają być wykonane, wynagrodzenie za dany etap. Strony w ramach zawartych umów ustaliły także, że każdy etap usług świadczonych przez Spółkę kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez Inwestora oznacza formalnie i faktycznie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych. Całkowity odbiór zlecenia jest po odbiorze końcowym zadania (końcowy protokół odbioru robót).

W ocenie Spółki, wykonanie usługi następuje więc z chwilą podpisania przez Inwestora protokołu - przyjęcie konkretnego etapu prac bez zastrzeżeń. Do tego bowiem czasu Inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do wykonanych prac. Jeśli Inwestor zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. W związku z powyższym do momentu podpisania protokołu usługa lub jej część nie może być uznana za zakończoną, gdyż do tego czasu Spółka może usuwać ewentualne błędy, czy inne zastrzeżenia zgłoszone przez Inwestora. Tym samym, nie można stwierdzić, że usługa lub jej część została wykonana wcześniej, niż wszelkie czynności, do których Spółka została zobowiązana zostały zakończone i usługa została wykonana. Poprzez wprowadzenie protokołu odbioru w umowie, strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Spółkę. Zatem dopiero akceptacja prac potwierdzona protokołem odbioru podpisanym bez zastrzeżeń, jest traktowana jako moment wykonania usługi.

Zdaniem Spółki wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. W związku z powyższym, należy uznać, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy prace wykonane przez Spółkę są zaakceptowane (w związku z brakiem uwag ze strony zamawiającego). Dopiero podpisanie protokołu odbiorczego -jest traktowane przez strony umowy, jako moment zakończenia wykonywania usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze. Przykładowo Adam Bartosiewicz, odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych uznał, że: „Faktura dla tych usług powinna być wystawiona w terminie 30 dni, licząc od dnia ich wykonania. Momentem wykonania tych usług zwykle będzie dzień podpisania stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych. Nie jest wszakże wykluczone, że umowy o te roboty inaczej będą określać moment uznania usług (części usług) za wykonane.” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, LEX, 2014).

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-148/14-4/MK), w której czytamy: „W analizowanej sprawie Strony określiły w umowie, że wykonanie usługi następuje po zatwierdzeniu raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta. Zatwierdzenie prac Spółki następuje zatem po odbiorze prac, który następuje miesięcznie, kwartalnie lub półrocznie. Powyższe rozwiązanie zgodne jest z zasadą swobodnego kształtowania postanowień umowy cywilnoprawnej wynikającej z art. 351 k.c. i jednocześnie słuszna jest argumentacja Wnioskodawcy, że jedynie kompletna usługa (a więc zatwierdzona przez kontrahenta) stanowi o faktycznej realizacji świadczonej usługi.” Co prawda wskazana interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, niemniej jednak wynikające z niej wnioski mają również zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę.

Podsumowując, strony umowy wprowadziły obowiązek zatwierdzania wykonanych przez Spółkę czynności poprzez podpisanie przez Inwestora protokołu odbioru bez zastrzeżeń, który stanowi pewnego rodzaju odbiór wykonanych prac. Jeżeli Inwestor zgłasza uwagi do wykonania usługi Spółka musi poprawić błędy, dokonać ewentualnych zmian. Zdaniem Spółki dopiero w chwili podpisania przez Inwestora protokołu odbiorczego można uznać, że usługa została wykonana (w całości bądź w części).

Na zakończenie Spółka podkreśla, że przedstawione przez nią wyroki dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją Ustawy VAT. Niemniej jednak wynikające w nich wnioski pozostają aktualne także na gruncie obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych (bądź ich części) powstaje z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż upływem 30 dni od dnia wykonania całości lub części usługi, czyli od dnia podpisania przez Inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe, prace są z reguły dzielone na pewne etapy, a umowy określają zakres prac danego etapu, czas w jakim prace danego etapu mają być wykonane, wynagrodzenie za dany etap. Umowy z reguły określają także, że dany etap kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez inwestora oznacza formalnie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych. Inwestor ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do wykonanych prac. Jeśli Inwestor zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. Strony poprzez taki cywilnoprawny zapis w umowach mają jasno określone zasady, zgodnie z którymi usługę uznaje się za wykonaną. Całkowity odbiór zlecenia jest po odbiorze końcowym zadania (końcowy protokół odbioru robót).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ww. ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę.

Podkreślić należy, że brak określenia konkretnej kwoty wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę przy jednoczesnym ustaleniu w umowie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną i odebraną usługę nie może skutkować uznaniem, że nie powstanie obowiązek podatkowy. Zapłata została bowiem określona. Wskazanie w umowie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę należy uznać za równoznaczne z tym, że zapłata została określona.

Zatem w każdym przypadku, zarówno w przypadku usług budowlanych wykonywanych w całości, jak i w częściach, dla których określono zapłatę, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wystawienia faktury. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś samo dostarczenie określonych w umowie dokumentów, czy też sporządzenie dokumentów np. protokołu odbioru.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez niego w oparciu o przedstawioną w stanie faktycznym umowę należy uznać za wykonane w dniu spełnienia wszystkich warunków umownych. Zaznaczyć należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może wpłynąć data przedłożenia określonych dokumentów potwierdzających formalne zakończenie konkretnego etapu prac budowlanych. Samo przedłożenie dokumentacji, czy też akceptacja przez zamawiającego nie może decydować o uznaniu zleconych usług za wykonane. W szczególności podkreślić należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może – w ocenie organu – wpłynąć data formalnego zakończenia robót ( data podpisania protokołu odbioru). Czynności te nie stanowią bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego, są jedynie pewnego rodzaju zabezpieczeniem umownego wykonania robót.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie robót budowlanych w zakresie zarówno częściowego wykonania, jak i w całości, będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych). Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę.

Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania, przedłożenia i podpisania protokołu odbioru, który nie stanowi elementu świadczonej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.