Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.76.2022.6.KG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-26
Teza: WIS świadczenie kompleksowe - dostawa i montaż pieca wolnostojącego
Słowa kluczowe: nomenklatura; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) reprezentowanego przez (…) z dnia 29 marca 2022 r. (o tej samej dacie wpływu) uzupełnionego pismami z dnia 9 maja 2022 r., 26 lipca 2022 r. oraz 5 sierpnia 2022 r. (o tych samych datach wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż pieca wolnostojącego (…)

**Opis towaru**: dostawa i montaż pieca – (…) – obejmujący następujące prace budowlano-instalacyjne: przygotowanie miejsca na ustawienie pieca wolnostojącego, ustawienie pieca wolnostojącego, podłączenie przewodami dymowymi do komina, wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych, wykonanie prac porządkowych.

**Rozstrzygnięcie:** CN 73

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2022 r., 26 lipca 2022 r. oraz 5 sierpnia 2022 r. w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i montażu pieca wolnostojącego na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem sklepu internetowego (oraz innych kanałów sprzedaży, np. platform sprzedażowych (…), telefonicznie itp.) m.in. piece wolnostojące, w tym również z usługą ich montażu.

Wybór opcji dostawy z montażem może odbyć się równolegle na etapie wyboru i zamówienia pieca wolnostojącego lub już po złożeniu zamówienia na dostawę pieca. W tym drugim przypadku pierwotne zamówienie na dostawę jest korygowane i dodawana jest opcja montażu pieca wolnostojącego.

W przypadku wyboru przez nabywcę opcji dostawy z montażem rozwiązania dotyczące pieca wolnostojącego wymagają podłączenia przewodami dymowymi do komina murowanego, systemowego lub kwasowego podwieszanego. Piece są na stałe przytwierdzone rurami do komina. Piece wolnostojące będą montowane m.in. w budynkach mieszkalnych, w tym w budynkach jednorodzinnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) lub lokalach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2) w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych oraz w budynkach zbiorowego zamieszkania.

W ocenie Wnioskodawcy, przy powyższych założeniach, na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, 12a, 12b oraz art. 146aa pkt 2 ustawy, dostawa pieców wolnostojących wraz z ich instalacją dokonywana w ww. budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Przy czym w przypadku montażu dokonywanego w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę podatku VAT w wysokości 8% Wnioskodawca będzie stosował tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Celem wyświadczenia opisanej usługi Wnioskodawca przeprowadzi szereg czynności.

Techniczne czynności związane z dostawą i montażem (instalacją) pieców wolnostojących będą wykonywane bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę lub przez podwykonawcę.

Zakres głównych prac, a więc prac budowlano-instalacyjnych obejmuje:

\- przygotowanie miejsca na ustawienie pieca wolnostojącego,

\- ustawienie pieca wolnostojącego,

\- podłączenie przewodami dymowymi do komina,

\- wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych,

\- wykonanie prac porządkowych.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem dominującym jest montaż pieca wolnostojącego, który wymaga specjalistycznych umiejętności i doświadczenia.

Jakkolwiek piece wolnostojące mogą być montowane również samodzielnie przez nabywców to w przypadku zamówienia dostawy pieca wolnostojącego wraz z montażem dla nabywców nie jest wartością samo w sobie otrzymanie pieca, bez elementu usługowego. Istotą zakupu jest montaż. Bez odpowiedniego ustawienia pieca wolnostojącego oraz odpowiedniego podłączenia go przewodami dymowy do komina, nie będzie pełnił on swojej funkcji prawidłowo. Przykładowo w przypadku umiejscowienia pieca w nieodpowiednim miejscu może dojść do stworzenia zagrożenia zdrowia a nawet życia osób z niego korzystających. Tak samo niebezpieczne może być nieprawidłowe podłączenia pieca przewodami dymowy do komina. W przypadku np. nieszczelności będącej skutkiem nieprawidłowego podłączenia może również dojść do zagrożenia zdrowia, a nawet życia osób korzystających z takiego pieca. Tym samym profesjonalne umiejscowienie i podłączenia pieca do komina jest kluczowe z puntu widzenia prawidłowego korzystania z funkcji grzewczych pieca wolnostojącego. Po wykonaniu usług montażowych, dany piec wolnostojący będzie połączony funkcjonalnie przewodami dymowy z kominem, a wiec z integralną częścią nieruchomości, na której przedmiotowe usługi zostały wykonane, co dodatkowo świadczy o dominującym (przesądzającym) charakterze tych czynności. Po zamontowaniu, można co prawda dokonać przesunięcia pieca w inne miejsce, lecz w dalszym ciągu musi być zachowane podłączenie pieca przewodami dymowymi do komina danej nieruchomości.

Świadczeniem podstawowym jest zatem montaż pieca wolnostojącego, natomiast wszystkie pozostałe czynności (przed wszystkim dostawa pieca) wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są świadczeniami pomocniczymi. Montaż pieca wolnostojącego może mieć miejsce w ramach budowy, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z tym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy dyrektyw w zakresie VAT nie zawierają żadnych przepisów szczególnych dotyczących świadczeń kompleksowych. W tym zakresie pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w którym jednoznacznie na pierwszy plan wysuwa się ekonomiczne postrzeganie natury świadczenia jako nierozerwalnej, funkcjonalnej całości z perspektywy przeciętnego konsumenta. Powyższe tezy znajdują szerokie potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Stanowisko takie przedstawił Trybunał m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen,Trybunał wskazał, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wykonanie usługi, natomiast pozostałe czynności takie jak dostawa towaru będą miały charakter pomocniczy wówczas transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usługi. W rezultacie, gdy istotą transakcji są usługi fakt wydania towaru nie powinien zmieniać ostatecznej klasyfikacji czynności na gruncie VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż pieców wolnostojących wewnątrz budynków mieszkalnych, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są niezbędne do prawidłowego, zgodnego z przepisami jego działania oraz prowadzą do realizacji określonego celu. Realizując przedmiotowe zamówienia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania czynności złożonej, tj. dostawy pieca wolnostojącego oraz jego montażu. Wszystkie czynności są niezbędne do uruchomienia i prawidłowego, a także zgodnego z wymogami prawa działania zamontowanego pieca wolnostojącego.

Opisane powyżej świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ z punktu widzenia przeciętnego konsumenta istotne jest aby w wyniku jego wykonania w nieruchomości tego konsumenta został zamontowany piec. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości. Po dokonaniu montażu piec wolnostojący stanowi element połączony funkcjonalnie przewodami dymowymi z kominem, a więc integralną częścią danej nieruchomości. Oznacza to, że przeważającym elementem tego świadczenia są roboty budowlano-montażowe polegające na budowie lub modernizacji nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w piec wolnostojący.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz montażu pieca wolnostojącego wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokalach mieszkalnych, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (piec wolnostojącego) ma charakter pomocniczy.

Usługa ta ma bowiem na celu unowocześnienie, ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej, poprzez budowę lub modernizację nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w piec wolnostojący.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. pieca wolnostojącego, wchodzi w rolę świadczącego usługę, bez względu na fakt czy wykonuje usługę samodzielnie czy przy udziale podmiotu trzeciego. W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi (składających się na świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) jest ustalenie, czy opisane świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Mając na uwadze powyższe warunki, w stanie prawnym na dzień składania przedmiotowego wniosku obniżona stawka VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 8% VAT.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – w szczególności rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). W szczególności w PKOB 11 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne, o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz zbiorowego zamieszkania.

Przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęć budowa, modernizacja oraz termomodernizacja, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające m.in. na montażu lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, modernizacji lub termomodernizacji dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z obniżonej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie czynność kompleksowa polegająca na dostawie oraz montażu pieców wolnostojących w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w szczególności w budynkach jednorodzinnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) lub lokalach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2) w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych wykonywana w ramach budowy, modernizacji lub termomodernizacji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 8%.

W przypadku przekroczenia ww. limitów powierzchni montaż pieca wolnostojącego z dostawą jako świadczenie kompleksowe będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. odpowiednio do 300 m2 lub 150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowy wniosek dotyczy pieca wolnostojącego (…)

Wnioskodawca będzie realizował montaż wraz z dostawą pieca wolnostojącego w ramach usług modernizacji obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dostawa i montaż pieców wolnostojących dokonywana jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2.

Obiektem, w którym będzie dokonywana dostawa i montaż pieców wolnostojących jest budynek mieszkalny jednorodzinny sklasyfikowany dla celów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie 1110.

Cena dostarczanych pieców jest wliczana w cenę świadczonej usługi, czyli w praktyce stanowi integralny element kalkulacyjny ceny za usługę montażu.

(…)

Celem świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie i montażu pieca wolnostojącego jest zwiększenie wartości użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego o wyposażenie go w dodatkowy element (połączony kanałami dymowymi z system wentylacji obiektu), spełniający przede wszystkim funkcje grzewcze, a przy okazji wzbogacające obiekt o walory estetyczne. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że z punktu widzenia nabywcy (klienta), tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Jakkolwiek piece wolnostojące mogą być montowane również samodzielnie przez nabywców to w przypadku zamówienia dostawy pieca wolnostojącego wraz z montażem dla nabywców nie jest wartością samo w sobie otrzymanie pieca, bez elementu usługowego. Istotą zakupu jest w takiej sytuacji montaż, który wymaga pewnej wiedzy technicznej oraz doświadczenia. Osoby zamawiające usługę kompleksową oczekuję pełnej obsługi polegającej na wykonaniu wszelkich prac koniecznych do skutecznego zamontowania pieca. W związku z tym nie są zainteresowane wyłącznie jego dostawą.

Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta istotne jest aby w wyniku prowadzonych czynności w danej nieruchomości został zamontowany prawidłowo piec, którego funkcjonowanie będzie efektywne i bezpieczne z punktu widzenia użytkowników.

Piec wolnostojący jest połączony z otworem kominowym w budynku rurami i kolanami stalowymi, które są uszczelniane celem zabezpieczenia przed wydobywaniem się z nich dymu do wewnątrz do pomieszczenia.

Dodatkowo piec wolnostojący jest zazwyczaj podłączony do dolotu powietrza, który jest doprowadzany do budynku w okolice pieca z zewnątrz pod wylewką tak, aby w celu spalania był dostęp świeżego powietrze spoza budynku.

Mając powyższe na uwadze, połączenie pieca z otworem kominowym oraz podłączenie go do dolotu powietrza pod wylewką budynku powoduje, że następuje zarówno połącznie w znaczeniu funkcjonalnym (piec połączony z otworem kominowym oraz dolotem powietrza stanowi jeden „system” wentylacyjny danego budynku), jak i materialnie (poprzez fizyczne połącznie z system kominowym budynku za pomocą rur i kolanek stalowych).

Wskutek dokonanej dostawy i montażu pieca wolnostojącego nieruchomość klienta będzie tworzyć wraz z piecem wolnostojącym jedną całość funkcjonalno-użytkową. Połączenie bowiem pieca z otworem kominowym oraz podłączenie go do dolotu powietrza pod wylewką budynku powoduje, że powstaje jedna całość funkcjonalno-użytkową (piec połączony z otworem kominowym oraz dolotem powietrza stanowi bowiem jeden „system” wentylacyjny danego budynku).

Wnioskodawca co do zasady nie zawiera odrębnych umów, świadczenie jest realizowane w oparciu o regulamin sklepu internetowego i wystawianą fakturę dokumentujące usługę montażu.

Wnioskodawca załącza do przedmiotowego pisma regulamin sklepu internetowego oraz wzór faktury sprzedażowej z tytułu usług montażu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lipca 2022 r. wskazano, że przedmiotem wniosku jest piec wolnostojący stalowy (…)

Montaż wszystkich elementów towaru będącego przedmiotem wniosku jest usługą złożoną i zależy od wielu czynników (m.in. wymogów klienta, możliwości i trudności montażowych w miejscu instalacji). W związku z czym wycena montażu zależy od okoliczności i jest w przeważającej części ustalana indywidualnie (wycena zostaje przygotowana po zapoznaniu się z wymogami klienta oraz oceną możliwości montażu na miejscu lub na podstawie przesłanych informacji lub zdjęć).

W opinii Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla klienta ma nabycie usługi, a nie towaru, z uwagi na fakt, że wykonanie usługi (w odróżnieniu od sprzedaży towaru) wymaga specjalistycznych umiejętności i doświadczenia.

W przypadku zamówienia usługi montażu towaru dla nabywców nie jest kluczowe samo otrzymanie towaru, ale fakt, że dostarczony towar zostanie odpowiednio zamontowany. Montaż pieca jest usługą skomplikowaną i specjalistyczną. W sytuacji nieodpowiedniego umiejscowienia pieca lub nieprawidłowego podłączenia go przewodami dymowymi do komina może dojść do sytuacji zagrożenia zdrowia i życia osób z niego korzystających. Tym samym profesjonalne umiejscowienie i podłączenia pieca do komina jest kluczowe dla prawidłowego korzystania z jego funkcji grzewczych, a przede wszystkim – bezpieczeństwa jego użytkowania.

Z punktu widzenia klienta istotne jest zatem, aby w wyniku wykonywanych usług w danej nieruchomości piec został zamontowany prawidłowo, a jego funkcjonowanie było efektywne i bezpieczne dla użytkowników. Zasadnicze znaczenie w wykonanym świadczeniu ma zatem montaż.

(…)

Postanowieniem (…) z dnia 8 sierpnia 2022 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 12 sierpnia 2022 r.

W odpowiedzi na pismo z dnia 8 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca w piśmie z dnia 18 sierpnia 2022 r. ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego wskazując, że:

Wnioskodawca w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, przy założeniach opisanych we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej oraz dalszych pismach w sprawie, a także z uwagi na załączone dowody potwierdzające przedstawiony stan faktyczny, na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, 12a, 12b oraz art. 146aa pkt 2 ustawy, dostawa pieca wolnostojącego (…) wraz z jego instalacją dokonywana w ww. budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Przy czym w przypadku montażu dokonywanego w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę podatku VAT w wysokości 8% powinna być stosowana tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Świadczeniem dominującym w przypadku opisanej usługi jest montaż pieca wolnostojącego, który wymaga specjalistycznych umiejętności i doświadczenia. Jakkolwiek piece wolnostojące mogą być montowane również samodzielnie przez nabywców to w przypadku zamówienia dostawy pieca wolnostojącego wraz z montażem dla nabywców nie jest wartością samo w sobie otrzymanie pieca, bez elementu usługowego. Istotą zakupu jest montaż. Bez odpowiedniego ustawienia pieca wolnostojącego oraz odpowiedniego podłączenia go przewodami dymowy do komina, nie będzie pełnił on swojej funkcji prawidłowo.

Profesjonalne umiejscowienie i podłączenia pieca do komina jest kluczowe z puntu widzenia prawidłowego korzystania z funkcji grzewczych pieca wolnostojącego.

Po wykonaniu usług montażowych, dany piec wolnostojący będzie połączony funkcjonalnie przewodami dymowy z kominem, a wiec z integralną częścią nieruchomości, na której przedmiotowe usługi zostały wykonane, co dodatkowo świadczy o dominującym (przesądzającym) charakterze tych czynności.

W związku z powyższym oraz w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Wnioskodawca wnosi o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C‑527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

**1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)**

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Zgodnie z Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13: „o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. (…) Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach, należy wskazać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie pieca wolnostojącego – (…) wraz z montażem polegającym na: przygotowaniu miejsca na ustawienie pieca wolnostojącego, ustawieniu pieca wolnostojącego, podłączeniu przewodami dymowymi do komina, wykonaniu ewentualnych prac pomocniczych budowlanych, wykonaniu prac porządkowych, które stanowić będą czynności pomocnicze. Jak wskazał Wnioskodawca „(…) sprzedaje za pośrednictwem sklepu internetowego (oraz innych kanałów sprzedaży, np. platform sprzedażowych (…), telefonicznie itp.) m.in. piece wolnostojące, w tym również z usługą ich montażu.” Nabywca może kupić wyłącznie towar i samodzielnie dokonać montażu pieca. Usługa instalacji pieca wolnostojącego polega na instalowaniu tego urządzenia bez zabudowy. Jedynym elementem łączącym urządzenie z przewodem kominowym jest rura odprowadzająca spaliny, którą można zdemontować, jak też w każdej chwili można zdemontować sam piec wolnostojący. Jednocześnie zakres prac wykonywanych w związku z montażem pieca wolnostojącego nie jest rozbudowany. Na usługę montażu, jak wynika z treści regulaminu sklepu internetowego składa się „wpięcie produktu do w pełni sprawnego przewodu kominowego”. Zatem w ocenie tut. organu montaż ma charakter pomocniczy w stosunku do dostawy towaru, ponieważ nie stanowi on celu samego w sobie, lecz niewątpliwie służy jedynie możliwości użytkowania pieca zgodnie z przeznaczeniem. Z punktu widzenia nabywcy, elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie (…), natomiast czynność montażu tego pieca będzie miała charakter pomocniczy, gdyż jak sam wskazuje Wnioskodawca, nabywca może sam dokonać takiego montażu. Zatem montaż pieca nie wymaga wysoce specjalistycznej wiedzy.

Potwierdzeniem występowania świadczenia kompleksowego jest fakt, że czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą powiązane tak ściśle, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości – dostawy oraz montażu pieca wolnostojącego – (…).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że dla całego świadczenia ustalana jest jedna cena – Wnioskodawca nie ustala odrębnej ceny za dostawę pieca i odrębnej ceny za usługę montażu. Cena dostarczanego pieca jest wliczana w cenę świadczonej usługi, przy czym kumulatywna cena towarów wchodzących w skład przedmiotowego towaru jest wyższa niż cena usługi.

W związku z powyższym, opisane czynności polegające na dostawie i montażu pieca wolnostojącego obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywcy świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel oraz cenę realizowanego świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa i montaż pieca wolnostojącego – elementem dominującym jest dostawa towaru – pieca wolnostojącego – (…) – natomiast pozostałe czynności – mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 73 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„_ARTYKUŁY Z ŻELIWA LUB STALI”.

Z brzmienia pozycji 7321 CN, wynika, że obejmuje ona _„_Piece, kuchnie, ruszty, kuchenki (włącznie z tymi, które wyposażone są w kotły centralnego ogrzewania), rożna, piecyki koksowe, palniki gazowe, podgrzewacze płytowe i podobne nieelektryczne urządzenia stosowane w gospodarstwie domowym oraz ich części, z żeliwa lub stali”

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 7321 stanowią:

Niniejsza pozycja obejmuje urządzenia, które spełniają wszystkie wymienione niżej warunki:

(i) są skonstruowane w celu wytwarzania i wykorzystywania ciepła do ogrzewania otoczenia lub gotowania;

(ii) są zasilane paliwem stałym, płynnym lub gazowym lub innym źródłem energii (np. energia słoneczna), lecz nie energią elektryczną;

(iii) służą zwykle do użytku domowego lub na biwakach.

Urządzenia można rozpoznać - w zależności od typu - dzięki jednej lub kilku cechom charakterystycznym, jak: wymiary zewnętrzne, konstrukcja, maksymalna wydajność grzewcza, pojemność paleniska lub rusztu w przypadku zasilania paliwem stałym, wielkość zbiornika na paliwo ciekłe. Kluczem do oceny wymienionych właściwości jest fakt, że wydajność tych urządzeń nie może przekraczać potrzeb i wymagań domowych.

Niniejsza pozycja obejmuje:

(1) Piece, kuchenki i ruszty płomieniowe używane do ogrzewania pomieszczeń, piecyki koksowe itp.

(2) Grzejniki gazowe i olejowe mające elementy grzejne, używane do tych samych celów.

(3) Piece kuchenne, piece i kuchenki.

(4) Piecyki wyposażone w elementy grzejne (np. do opiekania, wypieków i pieczenia chleba).

(5) Kuchenki spirytusowe lub ciśnieniowe, kuchenki kempingowe, podróżne itp.; palniki gazowe; podgrzewacze płytowe mające elementy grzejne.

(6) Kotły do gotowania bielizny mające paleniska lub inne elementy grzejne.

W ocenie tutejszego organu przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem jest dostawa towaru – pieca wolnostojącego – (…) a jego montaż to wyłącznie element pomocniczy. Świadczy o tym między innymi możliwość zakupu wyłącznie towaru, bez usługi montażu – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem sklepu internetowego m.in. piece wolnostojące, w tym również z usługą ich montażu. Zatem klient jest zainteresowany przede wszystkim możliwością zakupu pieca wolnostojącego, a jego transport i montaż są elementami dodatkowymi, które prowadzą do realizacji świadczenia. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy zakres elementu usługowego nie jest rozbudowany (przygotowanie miejsca na ustawienie pieca, ustawienia pieca, podłączenie przewodami dymowymi do komina, wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych oraz wykonanie prac porządkowych). Dodatkowo, mimo że ustalana jest jedna cena zarówno za dostawę, jak i montaż pieca wolnostojącego to wartość towaru przewyższa wartość usługi co przemawia za jej dominującym charakterem. Skoro towar może zostać nabyty niezależnie od usługi jego montażu to z perspektywy klienta to on ma zasadnicze znaczenie.

W związku z tym, iż decydujące znaczenie w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym ma towar nie można również dokonać jego klasyfikacji do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Piec wolnostojący nie staje się w wyniku montażu nierozerwalnie związany z elementami konstrukcyjnymi budynku, zatem stanowi on dodatkowe jego wyposażenie., które może zostać w każdej chwili zdemontowane lub wymienione bez zniszczenia konstrukcji budynku.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy piec wolnostojący – (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 73. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust.4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Za względu na to, że elementy konstrukcyjne budynku nie stanowią elementów pieca wolnostojącego, który nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako jego wyposażenie może być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione bez znaczącego zniszczenia konstrukcji budynku, opisany we wniosku towar – piec wolnostojący – (…) klasyfikowany jest do działu 73 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).