Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1315/14-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; przebudowa; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 24 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniono 26 lutego 2015 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca lub Wykonawca jest Generalnym Wykonawcą inwestycji pt. Przebudowa z częściową nadbudową i zmianą sposobu użytkowania oraz rozbudową budynku (…). Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie na terenie budowy robót w zakresie kompleksowych prac budowlano-instalacyjnych w systemie Generalnego Wykonawcy niezbędnych do realizacji ww. zadania inwestycyjnego.

Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie:

*   stanu surowego budynku - dach, ściany, ścianki, elewacja zewnętrzna wraz z ociepleniem,
*   infrastruktury wewnętrznej i zewnętrznej - instalacje zasilania, instalacja wodociągowa, kanalizacyjna, wewnętrzna instalacja p.poż., c.o. i wentylacja, monitoring, instalacja przyzywowa, okablowanie strukturalne i inne instalacje słaboprądowe,
*   prac wykończeniowych - ościeżnice wewnętrzne, balustrady schodów, tynki wewnętrzne, malowanie ścian i sufitów, kafelkowanie, położenie wykładzin, stolarka zewnętrzna, stolarka drzwiowa, wykonanie stałej zabudowy meblowej wewnętrznej,
*   zagospodarowania terenu zewnętrznego - ogrodzenie, parkingi, ciągi komunikacyjne, mała architektura, zieleńce, itd.

Prace prowadzone są na gruncie stanowiącym własność Inwestora (użytkowanie wieczyste). Prace etapu II rozpoczęto w kwietniu 2014 r.

Po zakończeniu inwestycji część obiektu zostanie przeznaczona na Zakład Opiekuńczo -Leczniczy (dalej: ZOL lub Zakład), w którym będą świadczone usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w tym dla osób z problemami wymagającymi wspomagania oddechowego oraz ogólną dysfunkcją ruchową niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują istotne deficyty w samoopiece i samopielęgnacji i którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej, intensywnej opieki i pielęgnacji oraz kontynuacji leczenia.

Zakład Opiekuńczo-Leczniczy będzie prowadzony przez Inwestora będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zarejestrowaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę pod numerem Księgi Rejestrowej …. Inwestor prowadzi działalność medyczną na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz świadcząc usługi prywatne.

Całkowita powierzchnia budowanego budynku wynosić będzie 3952,26 m2, natomiast na ZOL przeznaczone zostanie 1295 m2, co daje 32,76% całkowitej powierzchni. Pozostała część zostanie przeznaczona na część administracyjno-biurową, sale konferencyjne, kawiarnię dla rodzin pacjentów oraz rehabilitację sportową.

Należy wskazać, że w decyzji Prezydenta Miasta z dnia 8 listopada 2011 r. otrzymanej przez Inwestora w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, budynek będący przedmiotem niniejszej Inwestycji zakwalifikowano w PKOB pod symbolem 1264 - Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Wykonawca realizuje przedmiotową inwestycję wystawiając na rzecz Inwestora faktury z 23% podatkiem VAT i rozliczając podatek od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podstawowej.

Zdaniem Inwestora Wykonawca uprawniony jest do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powstałymi wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości stosowania stawki podatku w wysokości 23% Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12, ust. 12a i 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT, tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (32,76%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Inwestora z uwagi na fakt, że obiekt będący przedmiotem robót budowlano-montażowych jest sklasyfikowany w PKOB 1264, a jego przeznaczeniem jest m.in. świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12a ustawy o VAT, do usług remontowych w części opowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dni 31 grudnia 2016 r., stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, którymi posłużył się ustawodawca w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Z tych też względów, w zakresie definiowania powyższych pojęć należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub wy budynków lub ich części. Po drugie, budynki, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w tym m.in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264. Niespełnienie chociażby jednej ze wskazanych powyżej przesłanek powoduje, że dana czynność nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Ponadto, należy zauważyć, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (dalej: Rozporządzenie, Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z Rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Natomiast, klasa 1264 nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych.

Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych wyłącznie w budynkach, w których świadczona jest przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, a obiekty te sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264.

Należy wskazać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Istotne jest zatem, aby budynki te służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które tam przebywają w zasadzie na stałe. Natomiast usługi lekarskie, pielęgniarskie, itd. powinny mieć charakter uboczny względem głównego przeznaczenia tych obiektów - przeznaczenia mieszkaniowego. W konsekwencji, z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie mogą skorzystać obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji, których głównym przeznaczeniem jest świadczenie pomocy medycznej, a nie zakwaterowania.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przepis ten ma zastosowania do obiektów, które w pierwszej kolejności zaspakajają potrzeby bytowe (mieszkaniowe) przebywających w nim osób.

Preferencyjną stawkę podatku VAT przewidziano zatem, gdy podstawowym przeznaczeniem danego obiektu jest działalność w zakresie zakwaterowania osób (osób starszych, niepełnosprawnych, itd.), a dodatkowa opieka medyczna czy pielęgniarska jest jedynie uboczną działalnością. Natomiast, z obniżonej stawki VAT nie mogą korzystać obiekty przeznaczone jedynie do przejściowego pobytu w celu hospitalizacji (podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt 1669/11).

Jak wskazano w stanie faktycznym, budynek jest sklasyfikowany w klasie ex 1264 i w około 33% będzie przeznaczony na cele Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego świadczącego usługi zakwaterowania połączone z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych.

Mając na względzie charakter budynku (jego klasyfikację w PKOL), charakter prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, przeznaczenie części budynku (służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osobom starszym i niepełnosprawnym) oraz fakt, że usługi te świadczy instytucja ochrony zdrowia, w ocenie Inwestora zasadne jest zastosowanie preferencyjnej stawki w wysokości 8% w zakresie świadczenia usług remontowych w części budynku przeznaczonej na usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Z uwagi na fakt, że budynek składa się z segmentu, który będzie przeznaczony na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (pokoje mieszkalne dla osób korzystających z usług Inwestora), natomiast w osobnej części budynku będą znajdowały się m.in. pomieszczenia gospodarcze i administracyjne, kawiarnia i sala konferencyjna, to w ocenie Inwestora Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w stosunku do wykonywanych robót budowlanych w tej części budynku, która będzie wykorzystywana na cele świadczenia usług zakwaterowania z opieką medyczną i pielęgniarską.

Jak wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12a ustawy o VAT prawo do zastosowania 8% stawki VAT dotyczy m.in. usług remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do obiektów instytucji ochrony zdrowia, w których świadczona jest usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Ponadto, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługa zakwaterowania wykonywana przez instytucję ochrony zdrowia zdaniem Inwestora stanowić będzie świadczenie główne, natomiast usługi opieki lekarskiej i pielęgniarskiej będą miały charakter świadczeń pobocznych - głównym celem usługi jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób starszych i niepełnosprawnych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska reprezentowanego przez Inwestora a przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy – doprecyzowanym w uzupełnieniu do wniosku – Spółka realizuje przedmiotową inwestycję wystawiając na rzecz Inwestora faktury z 23% podatkiem VAT, ponieważ jej zdaniem nie jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, nawet do części budynku, tj. 32,76% przeznaczonej na usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali grupę budynków.

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Należy uznać, że w związku z charakterem ww. stawki podatku, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. Z uwagi zaś na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, że stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Analizując treść art. 41 ust. 12 i 12a ustawy należy stwierdzić, że preferencyjna stawka podatku została przewidziana dla usług w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy m.in. obiektów sklasyfikowanych według PKOB w klasie 1264, w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to znaczy instytucje świadcząca typowe usługi zakwaterowania, czyli realizującą cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termoizolacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że roboty remontowo-budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku budynków w których realizowana będzie sensu stricte usługa zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Zatem, obniżoną stawką podatku nie została objęta budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków z klasy 1264 PKOB instytucji ochrony zdrowia bez świadczenia usługi zakwaterowania.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. I SA/Kr 1099/09 cyt. „Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem «ex» oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 «Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.» stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Przy czym orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Generalnym Wykonawcą inwestycji pt. Przebudowa z częściową nadbudową i zmianą sposobu użytkowania oraz rozbudową budynku (…). Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie na terenie budowy robót w zakresie kompleksowych prac budowlano-instalacyjnych w systemie Generalnego Wykonawcy niezbędnych do realizacji ww. zadania inwestycyjnego. Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie:

*   stanu surowego budynku - dach, ściany, ścianki, elewacja zewnętrzna wraz z ociepleniem,
*   infrastruktury wewnętrznej i zewnętrznej - instalacje zasilania, instalacja wodociągowa, kanalizacyjna, wewnętrzna instalacja p.poż., c.o. i wentylacja, monitoring, instalacja przyzywowa, okablowanie strukturalne i inne instalacje słaboprądowe,
*   prac wykończeniowych - ościeżnice wewnętrzne, balustrady schodów, tynki wewnętrzne, malowanie ścian i sufitów, kafelkowanie, położenie wykładzin, stolarka zewnętrzna, stolarka drzwiowa, wykonanie stałej zabudowy meblowej wewnętrznej,
*   zagospodarowania terenu zewnętrznego - ogrodzenie, parkingi, ciągi komunikacyjne, mała architektura, zieleńce, itd.

Prace prowadzone są na gruncie stanowiącym własność Inwestora (użytkowanie wieczyste). Prace etapu II rozpoczęto w kwietniu 2014 r. Po zakończeniu inwestycji część obiektu zostanie przeznaczona na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (dalej: ZOL lub Zakład), w którym będą świadczone usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w tym dla osób z problemami wymagającymi wspomagania oddechowego oraz ogólną dysfunkcją ruchową niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują istotne deficyty w samoopiece i samopielęgnacji i którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej, intensywnej opieki i pielęgnacji oraz kontynuacji leczenia. Zakład Opiekuńczo -Leczniczy będzie prowadzony przez Inwestora będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zarejestrowaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę pod numerem Księgi Rejestrowej …. Inwestor prowadzi działalność medyczną na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz świadcząc usługi prywatne. Całkowita powierzchnia budowanego budynku wynosić będzie 3952,26 m2, natomiast na ZOL przeznaczone zostanie 1295 m2, co daje 32,76% całkowitej powierzchni. Pozostała część zostanie przeznaczona na część administracyjno-biurową, sale konferencyjne, kawiarnię dla rodzin pacjentów oraz rehabilitację sportową. Zgodnie z decyzją w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynek będący przedmiotem niniejszej Inwestycji zakwalifikowano w PKOB pod symbolem 1264 - Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Wykonawca realizuje przedmiotową inwestycję wystawiając na rzecz Inwestora faktury z 23% podatkiem VAT i rozliczając podatek od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (32,76%).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   „szpital” - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (pkt 9),
*   świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (pkt 11),
*   stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (pkt 12).

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy  stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4.  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 w zakładzie opiekuńczo-leczniczym (art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, które wykonywane są w tym obiekcie.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT na usługi budowlane związane z przebudową budynku uzasadnione jest odniesienie się do statusu obiektu budowlanego, który ma być efektem inwestycji, czyli w przedmiotowej sprawie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, zaklasyfikowanego do PKOB 1264, którego przeznaczeniem będzie w części świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć w tym miejscu należy, że symbol PKOB 1264 obejmuje różnego rodzaju budynki, m.in. budynki „szpitali”, „budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” i osobno „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”. Zatem, ich status nie jest tożsamy.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem „budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, itp.” jest cel mieszkaniowy. Opieka lekarska i pielęgniarska mają natomiast charakter uzupełniający. Tym samym w myśl powołanych przepisów tylko ta kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, ponieważ istotne jest w ich przypadku zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku np. na stałe, a dodatkowo świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie i pielęgniarskie.

Z uwagi na powyższe okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro opisane we wniosku roboty budowlane związane z budynkiem Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego będą przez Wnioskodawcę prowadzone w budynku sklasyfikowanym według PKOB w klasie 1264, w którym w części będą świadczone usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, to wykonywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane w tej części (32,76% całkowitej powierzchni) będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Reasumując, Spółka realizując przedmiotową inwestycję powinna dla świadczonych przez siebie usług w części budynku, tj. 32,76% powierzchni całkowitej przeznaczonej na usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Spółka wystawia na rzecz Inwestora za wykonane usługi budowlane faktury VAT stosując 23% stawkę podatku VAT, nawet do części budynku przeznaczonej na usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych – należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. stawki podatku VAT dla budowy, remontu, przebudowy części budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego do PKOB 1264, przeznaczonego na Zakład Opiekuńczo-leczniczy (tj. rodzaju usług i budynku). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.