Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.619.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: uwzględnienie dotacji przedmiotowej z tytułu realizacji projektu w podstawie opodatkowania świadczonej usługi i prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uwzględnienia dotacji przedmiotowej z tytułu realizacji projektu w podstawie opodatkowania świadczonej usługi **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji oraz montażu paneli fotowoltaicznych w indywidualnych budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia dotacji przedmiotowej z tytułu realizacji projektu w podstawie opodatkowania świadczonej usługi i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji oraz montażu paneli fotowoltaicznych w indywidualnych budynkach mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami Ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o Samorządzie Gminnym. Gmina jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji zadań na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina będzie realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 oś priorytetowa IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.3. „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza”. Realizowana inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r. poz. 506 ze zm.). Celem ogólnym projektu jest poprawa czystości powietrza w Gminie poprzez redukcję zanieczyszczeń do atmosfery i zwiększenie efektywności energetycznej i indywidualnych budynków mieszkalnych.

Głównym celem w/w projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę pieców starego typu na piece nowoczesne ograniczające zanieczyszczenie środowiska, termomodernizację oraz montaż paneli fotowoltaicznych na terenie Gminy. Źródła ciepła, fotowoltaika jak również termomodernizacja są wykonywane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców gminy biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnej zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkaniec wyraził zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych robót do prawidłowej pracy i osiągnięcia celów projektu.

Projekt „(…)” realizowany jest ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowanych), środków własnych gminy oraz wpłat mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Województwem (…) a Gminą dofinansowanie zostanie przekazane w konkretnej kwocie tj. … zł. stanowiącej nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych, pozostałe wydatki wynikające z zawartej umowy z wykonawcą stanowią wkład własny Gminy. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt. Z mieszkańcami zawarte są umowy cywilnoprawne, w których mieszkańcy w zamian za wymianę urządzeń grzewczych, termomodernizację oraz montaż paneli fotowoltaicznych, a następnie przekazanie ich na własność po okresie trwałości projektu, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot gminie określonej części kosztów. Szczegółowe określenie lokalizacji i sposobu montażu urządzeń grzewczych, termomodernizacji oraz paneli fotowoltaicznych zostały określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Faktury VAT za wykonane w/w zadania w ramach projektu wystawione będą przez Gminę. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu cena montażu instalacji źródeł ciepła, termomodernizacji czy montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców jest niższa od tej, którą musieliby zapłacić gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu jest realizowany w/w projekt. Bez otrzymanych środków Gmina nie miałaby możliwości finansowych na realizację tego typu działań. W ramach projektu montaż wszelkich instalacji jest wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców terenu gminy. Żadna instalacja nie została i nie zostanie wykonana na budynkach należących do Gminy ani jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu, w odniesieniu do wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji oraz montażu paneli fotowoltaicznych w indywidualnych budynkach mieszkalnych w świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją na rzecz mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dotacja unijna jaką gmina otrzyma za realizację inwestycji u mieszkańców gminy jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę transakcji i podlega opodatkowaniu.

Ad.2.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonaniu usług , zgodnie z treścią art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt w ramach czynności, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami), a więc nie znajdzie zastosowania wobec nich wyłączenie z katalogu podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Na podstawie umów mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem instalacji kotłów na gaz, pelet, termomodernizację oraz panele fotowoltaiczne. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją zestawów kotłowych, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością mieszkańców.

W ocenie wnioskodawcy, uznać należy iż nabyte przez gminę towary będą wykorzystywane przez gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Reasumując w ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, gminie będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem projektu na rzecz mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) o na lata 2014-2020 oś priorytetowa IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.3. „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza”. Realizowana inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy.

Głównym celem w/w projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę pieców starego typu na piece nowoczesne ograniczające zanieczyszczenie środowiska, termomodernizację oraz montaż paneli fotowoltaicznych na terenie Gminy. Źródła ciepła, fotowoltaika jak również termomodernizacja są wykonywane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców gminy biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnej zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkaniec wyraził zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych robót do prawidłowej pracy i osiągnięcia celów projektu.

Projekt realizowany jest ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowanych), środków własnych gminy oraz wpłat mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Województwem (…) a Gminą dofinansowanie zostanie przekazane w konkretnej kwocie stanowiącej nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych, pozostałe wydatki wynikające z zawartej umowy z wykonawcą stanowią wkład własny Gminy. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt. Z mieszkańcami zawarte są umowy cywilnoprawne, w których mieszkańcy w zamian za wymianę urządzeń grzewczych, termomodernizację oraz montaż paneli fotowoltaicznych, a następnie przekazanie ich na własność po okresie trwałości projektu, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot gminie określonej części kosztów. Faktury VAT za wykonane w/w zadania w ramach projektu wystawione będą przez Gminę. W ramach projektu montaż wszelkich instalacji jest wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców terenu gminy. Żadna instalacja nie została i nie zostanie wykonana na budynkach należących do Gminy ani jej jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętej zakresem pytania nr 1, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Gmina zobowiązała się na podstawie umów cywilnoprawnych do wykonania konkretnych czynności na rzecz mieszkańców, tj. do wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji oraz montażu paneli fotowoltaicznych. W opisanym przypadku wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku – dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina jest przeznaczone wyłącznie na realizację projektu „…”. Projekt finansowany jest ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowanych), środków własnych Gminy oraz wpłat od mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Inwestycja jest realizowana dzięki otrzymanemu dofinansowaniu, ponieważ bez otrzymanych środków Gmina nie miałaby możliwości finansowych na realizację tego typu działań. W ramach projektu montaż wszelkich instalacji jest dokonywany wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców terenu Gminy. Żadna instalacja nie została i nie zostanie wykonana na budynkach należących do Gminy ani jej jednostek organizacyjnych. Z mieszkańcami zawierane są indywidualne umowy w sprawie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu cena montażu instalacji źródeł ciepła, termomodernizacji czy montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców jest niższa od tej, którą musieliby zapłacić, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania.

Zatem dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę zobowiązuje Gminę do zakupu oraz montażu źródeł ciepła, termomodernizacji oraz montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu (tj. mieszkańców). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu przedmiotowych instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dlatego też, należy stwierdzić, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego, analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu pn. „(…)” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.