Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-268/16-3/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-01
Teza: Uznanie opisanych we wniosku czynności za usługę kompleksową oraz rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz krajowych oraz zagranicznych odbiorców.
Słowa kluczowe: licencja; miejsce-miejsce opodatkowania; oprogramowanie; rozliczanie (rozliczenia); stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania opisanych we wniosku czynności za usługę kompleksową,

*   **prawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz krajowych odbiorców,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz zagranicznych odbiorców.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych we wniosku czynności za usługę kompleksową oraz rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz krajowych oraz zagranicznych odbiorców.

Uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest podmiotem brytyjskim, który zamierza sprzedawać licencje na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach. W ramach licencji dostarczane będą też urządzenia i sprzęt niezbędny do zarządzania za pomocą tego oprogramowania. Oprogramowanie to służyć będzie do oceny czystości toalet publicznych oraz zliczania liczby wejść/wyjść do toalet publicznych, a także do efektywnego zarządzania czystością toalet publicznych zlokalizowanych w placówkach klientów i dostępnych ich klientom. Z licencją związane będzie użyczenie urządzeń i sprzętu, ze wskazaniem sposobu używania urządzeń i sprzętu (dot. raportów i analiz). Klientami Spółki będą krajowe i zagraniczne podmioty prowadzące stacje benzynowe, lokale gastronomiczne i kawiarnie, centra handlowe, biurowce, kluby fitness, placówki medyczne/szpitale, usługi przewozu taborem kolejowym. Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Rozwiązanie, które planuje wdrożyć Spółka, będzie umożliwiało wyrażenie opinii przez użytkowników toalet oraz codzienne przesyłanie wyników do centralnego serwera oraz do kierownika danej placówki. W przypadku wyrażenia negatywnej opinii kierownik, po otrzymaniu krótkiej wiadomości wysłanej drogą radiową na jego pager lub poprzez notyfikację SMS wysyłaną na urządzenie mobilne, będzie miał możliwość podjęcia niezwłocznego działania w celu usunięcia przyczyny problemu. Dodatkowo zarząd firmy, kierownictwo regionalne jak i kierownictwo danej placówki otrzyma dostęp do szczegółowych raportów, które umożliwią podejmowanie zarówno strategicznych jak i operacyjnych decyzji w kontekście utrzymania czystości toalet. Rozwiązanie uzupełnione zostanie o opcjonalny, tzn. dodatkowo płatne, mechanizmy zliczające wejścia/wyjścia do toalet, co dodatkowo umożliwi kierownictwu placówki optymalne planowanie liczby personelu w danym okresie czasu, niezbędnej do utrzymania czystości toalet na wysokim poziomie i planowania ilości niezbędnych środków czystości.

Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zawierać będzie kilka modułów pozwalających na zarządzanie placówkami należącymi do danego klienta, gdzie zamontowane będą urządzenia, oraz dwoma rodzajami urządzeń (do wyrażania opinii o czystości toalet oraz zliczających wejścia i wyjścia do/z toalet) wydanych dla poszczególnych placówek. Przy pomocy oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach będzie można również zarządzać grafikiem sprzątań w toaletach (zwłaszcza w zakresie ustawania czasookresu sprzątania). Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zawierać będzie też funkcjonalność umożliwiającą generowanie różnych raportów na podstawie danych zgromadzonych w bazie danych, a pozyskanych z urządzeń (tj. głosów pozytywnych, negatywnych i neutralnych oraz wejść/wyjść, a także informacji nt. sprzątania toalet), np. prezentacja statystyk, porównanie statystyk czy porównanie trendu z urządzeń z dowolnie wybranych regionów lub/i placówek przypisanych do danego klienta, prezentacja raportów ze sprzątań toalet przez pracowników z wybranej placówki. Wygenerowane przez klientów Spółki raporty będą mogły być następnie wysyłane na dowolnie wybrany przez klienta adres e-mail lub zapisywane na dysku urządzenia, na którym oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach jest użytkowane. Niektóre raporty mogą być automatycznie otrzymywane przez klientów.

Ponadto oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach będzie miało funkcję ALERTY. Będą to powiadomienia wyświetlane klientom o urządzeniach (np. braku ich aktywności czy o stanie baterii). Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach będzie też umożliwiało klientom podgląd i pobieranie faktur wystawionych dla nich przez Spółkę.

Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zainstalowane będzie na serwerach wirtualnych w chmurze znajdujących się w Polsce i będzie udostępniane klientom przez przeglądarkę internetową. Koszt serwerów ujęty będzie w ewidencji Oddziału. Baza danych także będzie utrzymywana na tych serwerach. Będzie ona stanowiła warstwę gromadzącą i przekazującą dane pomiędzy oprogramowaniem do zarządzania czystością w toaletach oraz urządzeniami.

Będą dwa rodzaje urządzeń:

1.  Urządzenie oceny czystości toalet służące do wyrażania opinii przez użytkowników poprzez naciśnięcie na 1 z 3 przycisków (opinia pozytywna, neutralna, negatywna).

Urządzenie będzie automatycznie przesyłało, poprzez moduł GSM, informacje zarejestrowane na urządzeniu (o rodzaju wyrażonej opinii - pozytywna, neutralna, negatywna, dniu i godzinie wyrażenia opinii) do bazy danych na serwerze wirtualnym. Dane te zostaną udostępnione do przetwarzania w oprogramowaniu do zarządzania czystością w toaletach. Ponadto urządzenie będzie wysyłało automatycznie wiadomości SMS na urządzenie mobilne (smartfon, tablet) lub krótką informację na pager zdefiniowane w oprogramowaniu do zarządzania czystością w toaletach, w przypadku naciśnięcia na przycisk do wyrażenia negatywnej opinii. Urządzenie instalowane będzie na ścianie toalety w placówkach klientów za pomocą kołków lub taśm dwustronnych.

Urządzenie będzie zawierało także funkcję zastępującą tradycyjną listę wypełnianą przez personel sprzątający - zamiast podpisywać listę wystarczy przytrzymać jeden z przycisków urządzenia przez pewien czas. Dzięki temu system rejestruje, że łazienka została sprawdzona przez członka personelu i jest czysta. Na podstawie tych danych oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach wygeneruje przejrzyste raporty, który są automatycznie zapisywane w systemie.

1.  Urządzenie zliczenia wejść/wyjść służące do zliczania wejść i wyjść do/z toalet. Urządzenie będzie automatycznie przesyłało, poprzez moduł GSM, informacje zarejestrowane na urządzeniu (o dniu i godzinie odnotowania wejścia lub wyjścia) do bazy danych na serwerze wirtualnym. Dane te następnie zostaną udostępnione do przetwarzania w oprogramowaniu do zarządzania czystością w toaletach. Urządzenie to instalowane będzie nad drzwiami wejściowymi do toalet w placówkach klientów.

Urządzenia potrzebne do poprawnego funkcjonowania oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach będą wytwarzane w Polsce przez polski Oddział Spółki (Oddział). Spółka, za pośrednictwem Oddziału, wystąpiła do Instytucji Pośredniczącej z wnioskiem o dofinansowanie, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego/Europejskiego Funduszu Społecznego, projektu pt. Opracowanie innowacyjnych urządzeń do oceny i monitorowania czystości toalet oraz do zliczania wejść/wyjść. Przedmiotem projektu jest inwestycja w środki trwałe, usługi doradcze oraz wynagrodzenia pracowników, której celem jest opracowanie ulepszonych urządzeń do badania satysfakcji klienta i monitorowania jakości usług sanitariatów oraz do zliczania wejść/wyjść do toalet publicznych.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje:

*   przygotowanie projektu obudowy Urządzenia oceny czystości toalet i Urządzenia zliczania wejść/wyjść;

*   przygotowanie projektu elektroniki Urządzenia oceny czystości toalet i Urządzenia zliczania wejść/wyjść;

*   doradztwo prawne (polegające na tworzeniu i weryfikacji umów z wykonawcami; badaniach możliwości uzyskania patentu w UE, USA i innych regionach świata; ustaleniu możliwości i nadzorze postępowania w zakresie opatentowania wynalazku objętego projektem; przygotowanie wniosków patentowych);

*   opłaty licencyjne za 2 serwery (za pomocą tych serwerów klientom będzie udostępniane oprogramowanie; na nich będzie też gromadzona baza danych uzyskanych z urządzeń);

*   doradztwo przy nadzorowaniu i rozliczaniu na każdym etapie realizacji projektu;

*   usługę konfiguracji systemów wirtualnych i backupu;

*   przygotowanie form wtryskowych dla Urządzenia oceny czystości toalet i Urządzenia zliczania wejść/wyjść;

*   doradztwo w zakresie przeprowadzenia oceny zgodności urządzeń w celu uzyskania deklaracji zgodności WE upoważniającej do oznakowania wyrobów znakiem CE oraz przeprowadzenia badania stopnia ochrony zapewnianej przez obudowy (kod IR);

*   zaangażowanie wykwalifikowanej kadry.

Licencje na oprogramowanie będą sprzedawane przez Spółkę klientom z kraju i zagranicy (na terenie UE lub poza UE). Urządzenia potrzebne do poprawnego funkcjonowania oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach będą instalowane w placówkach klientów Spółki położonych w kraju i za granicą. Na podstawie licencji klienci użytkujący oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach będą mogli samodzielnie pracować na tym oprogramowaniu, tj. generować raporty czy podglądać listę placówek i urządzeń tam zamontowanych. Usługi świadczone będą więc niejako automatycznie, a personel przyporządkowany do Oddziału będzie jedynie zapewniał wsparcie IT mające na celu umożliwianie prawidłowego i ciągłego dostępu klientów do serwera. Urządzenia, jak też karty telemetryczne i pagery potrzebne do przesyłania danych do bazy danych oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach oraz wiadomości klientom o negatywnych opiniach, będą stanowiły własność Spółki przez okres licencji, będą one klientom jedynie użyczane i nie będą przechodziły na własność klienta.

Umowy licencyjne na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach będą podpisywane przez członków zarządu Spółki będących jednocześnie reprezentantami Oddziału. Niewykluczone, że w przyszłości licencje będą udzielane także elektronicznie, za pośrednictwem strony internetowej (poprzez kliknięcie akceptacji jej treści i pobór oprogramowania do instalacji ze strony internetowej). Pozyskiwanie klientów na licencje, prowadzenie negocjacji i rozmów w sprawie sprzedaży licencji będzie prowadzone przez członków zarządu Spółki będących jednocześnie reprezentantami Oddziału, a także przez pracowników, zleceniobiorców i dystrybutorów Spółki. Wtedy pozyskiwanie, prowadzenie negocjacji i rozmów z polskimi odbiorcami będzie prowadzone przez pracowników, zleceniobiorców i dystrybutorów zaangażowanych przez Oddział, a pozyskiwanie, prowadzenie negocjacji i rozmów z zagranicznymi odbiorcami będzie prowadzone przez pracowników, zleceniobiorców i dystrybutorów zaangażowanych przez Spółkę. Umowa licencyjna będzie zawierała zapis o tym, że Spółka działa w Polsce poprzez Oddział.

Rozliczenie z klientem z tytułu licencji, przy założeniu, że wykupi on wszystkie dostępne opcje oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach, składać się będzie z następujących pozycji:

*   Opłata licencyjna, zależna od ilości urządzeń do oceny czystości toalet oraz urządzeń zliczania wejść/wyjść przydzielonych do oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach i włączonych funkcjonalności takich jak Alert SMS/Pager, rozliczana miesięcznie lub płatna z góry za określony okres (np. roku)

*   Opłata za uruchomienie urządzeń do oceny czystości toalet oraz urządzeń zliczania wejść/wyjść (zależna od ilości urządzeń) oraz funkcjonalności Alert SMS/Pager (zależna od ilości urządzeń).

W przyszłości Spółka planuje adaptację oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach, w tym też urządzeń i sprzętu niezbędnych do używania tego oprogramowania, do innych scenariuszy użytkowania, np. do badania satysfakcji klientów, np. przy kasach. Rozszerzenie stosowania oprogramowania spowoduje dodanie odpowiednich funkcjonalności czy modułów w oprogramowaniu, zwłaszcza w zakresie raportów.

Jednocześnie w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że niewykluczone, że jeśli taka będzie wola klienta Spółki, oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zostanie zainstalowane nie na serwerze będącym w dyspozycji Spółki znajdującym się w Polsce, ale na serwerze klienta (w Polsce lub za granicą, zależnie od preferencji klienta). Wtedy dane z urządzeń będą przesyłane na serwer klienta i tam będą gromadzone. Tak więc oprogramowanie oraz baza danych mogą być instalowane i gromadzone nie tylko na serwerach zlokalizowanych w Polsce będących w dyspozycji Spółki.

Urządzenia potrzebne do poprawnego funkcjonowania oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach będą wytwarzane w Polsce nie przez zakład produkcyjny polskiego Oddziału Spółki, ale przez podmioty zewnętrzne na zlecenie polskiego Oddziału Spółki.

Z zakresu rzeczowego projektu, o dofinansowanie którego wystąpiła Spółka za pośrednictwem polskiego Oddziału, wycofano opłaty licencyjne za 2 serwery (opłaty te zostały przeniesione z kosztów kwalifikowanych do kosztów niekwalifikowanych).

Personel przyporządkowany do polskiego Oddziału, oprócz tego, że będzie zapewniał wsparcie IT mające na celu umożliwianie prawidłowego i ciągłego dostępu klientów do serwera będącego w dyspozycji Spółki, to będzie też zapewniał wsparcie w instalacji oprogramowania na serwerze klienta (jeśli klient będzie chciał mieć oprogramowanie zainstalowane na własnym serwerze, a nie na serwerze będącym w dyspozycji Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie Spółki opisane w stanie faktycznym jest usługą kompleksową?
2.  Jak Spółka powinna rozliczać dla celów VAT usługę licencji na oprogramowanie świadczoną na rzecz krajowych odbiorców?
3.  Czy Spółka powinna rozliczać dla celów VAT w Polsce usługę licencji na oprogramowanie świadczoną na rzecz zagranicznych odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczenie opisane w stanie faktycznym jest usługą kompleksową. Ustawa o VAT, podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE, nie regulują wprost przypadków, gdy usługodawca świadczy czynności o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw usług lub towarów. Z pomocą przychodzi w tej mierze bogate orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości EU (dalej TSUE).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE, odnosząc się do poprzednio obowiązującej dyrektywy VAT, uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto Trybunał podkreślił, iż: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (tak w wyr. TSUE z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/). Trybunał zaznaczył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE stwierdził, że relacja wartości poszczególnych świadczeń nie może mieć samo w sobie charakteru przesądzającego, które ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, które zaś - świadczenia pomocniczego.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta - czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku TSUE zauważył, w szczególności, iż gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. Jak stąd wynika, tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie. Istotą stanu faktycznego i okolicznością zasadniczą dla dokonanego przez TSUE rozstrzygnięcia byt zatem charakter relacji pomiędzy jednym świadczeniem (dostarczenie oprogramowania) a drugim świadczeniom (przystosowanie tego oprogramowania na potrzeby klienta). Jak wyraźnie zaznaczył Trybunał w cytowanym wyroku, uzyskanie przez klienta samego standardowego oprogramowania było dla tego klienta bezwartościowe („nie było w żaden sposób użyteczne”). Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu „nadano cechy użyteczności”.

Dlatego właśnie TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż istniał nierozerwalny związek między obydwoma świadczeniami. Związek ten sprawiał, że brak świadczenia pozornie pomocniczego (indywidualizacja oprogramowania) czynił świadczenie pozornie zasadnicze (dostawa oprogramowania) bezwartościowym dla nabywcy. Tak więc, w tym stanie faktycznym, dokonanie wyłącznie dostawy oprogramowania nie zaspokoiłoby w ogóle potrzeb klienta, a dopiero świadczenie usługi, jaką była indywidualizacja oprogramowania, w prawidłowy sposób te potrzeby realizowało.

Istotnym elementem tego rozstrzygnięcia jest podkreślenie przez TSUE, że istnieje oczywista granica, jaką jest pewna naturalność transakcji, rozgraniczająca przypadki, w których usługę złożoną można podzielić na części i przypadki, w których taki podział byłby niemożliwy bez popadania w sztuczność. Jednakże oznacza to konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt bezużyteczności z punktu widzenia klienta dostarczenia samego oprogramowania. Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do konkretnych potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu „nadano cechy użyteczności”. Dlatego TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż mamy do czynienia z oczywistym i nierozerwalnym związkiem między obydwoma świadczeniami.

W wielu późniejszych wyrokach TSUE powtarzał argumentację zawartą w swych ww. dwóch wyrokach. Np. w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym TSUE zaznaczył, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”. Tak się dzieje np. wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W takim przypadku, zdaniem Trybunału, świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia konsekwencji w podatku VAT, dzielą los podatkowy świadczenia podstawowego.

Swoje dotychczasowe stanowisko podtrzymał TSUE także w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, zaznaczając, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Natomiast w celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana.

Z kolei w wyroku z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Trybunał odnosząc się do kwestii stosowania jednej ceny (obejmującej całość świadczenia), zaznaczył, że jest to ważna wskazówka podkreślająca istotę relacji między stronami jako kompleksowej.

Na koniec warto wskazać, że TSUE wypowiadał się o kompleksowości świadczeń także w kontekście polskiej regulacji VAT. W wyroku z 17 stycznia 2013 r. Trybunał w swoim rozstrzygnięciu podkreślił w szczególności, że na gruncie art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej strony TSUE przypomniał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Podkreślił także konieczność istnienia „relacji pomocniczości” między świadczeniami jako warunku sine qua non istnienia świadczenia złożonego. TSUE zauważył, że w dyrektywie 2006/112/WE brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, co sprawia, że w każdym przypadku należy brać pod uwagę ogół okoliczności związanych z danymi transakcjami. Analizując istnienie relacji pomocniczości między dwoma świadczeniami, Trybunał przypomniał, iż dane świadczenie należy traktować jako dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy przyjąć, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Istotnym elementem jest także to, czy z punktu widzenia nabywcy świadczenie, które może być uważane za pomocnicze, ma wartość samą w sobie - jeśli bowiem tak jest, wówczas wskazuje to na konieczność uznania obydwu świadczeń za świadczenia niezależne. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do świadczenia Spółki, dwie czynności Spółki (tj. dostawa licencji na oprogramowanie oraz użyczane w jej ramach urządzenia oraz karty telemetryczne i pagery) stanowią jedną usługę dla celów VAT i powinny być opodatkowane w ten sam sposób, gdyż istnieje między nimi silny związek o charakterze funkcjonalnym polegający na tym, że świadczenie pomocnicze (użyczane urządzenia oraz karty telemetryczne i pagery):

*   warunkują możliwość wykonania świadczenia zasadniczego (dostawa licencji na oprogramowanie), gdyż bez świadczeń pomocniczych nie da się wykonać świadczenia zasadniczego w postaci użytecznej dla klientów (bez urządzeń oraz kart telemetrycznych i pagerów niemożliwe będzie zebranie i przesyłanie danych do bazy danych oprogramowania oraz wiadomości klientom o negatywnych opiniach, które to dane są niezbędne do zarządzania czystością toalet za pomocą oprogramowania czy też w przyszłości do innych scenariuszy użytkowania, np. do badania satysfakcji klientów),

*   funkcjonalnie pomagają w wykonaniu świadczenia zasadniczego, gdyż bez użyczenia urządzeń oraz kart telemetrycznych i pagerów świadczenie zasadnicze traci sens ekonomiczny dla nabywców (bez danych zebranych i przesłanych przez urządzenia oraz karty telemetryczny do bazy danych oprogramowania, jak też wiadomości klientom o negatywnych opiniach przez pagery, oprogramowanie nie będzie spełniało swojej funkcji, czyli zarządzania czystością toalet czy też w przyszłości innych scenariuszy użytkowania, np. badania satysfakcji klientów).

Ad. 2 i 3

Zdaniem Spółki, miejsce świadczenia usługi licencji na oprogramowanie świadczonej przez Spółkę należy określić na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a więc w kraju nabywcy. Wynika to z faktu, że klientami Spółki będą jedynie podatnicy w rozumieniu art. 28a tej ustawy. Miejsce świadczenia usługi nie może być określane na podstawie art. 28e ustawy o VAT, gdyż usługa licencji na oprogramowanie świadczona przez Spółkę nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

Tu znów należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. W świetle jego orzecznictwa można przyjąć, iż aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE i art. 28e VATU, spełnione muszą zostać następujące kryteria:

1.  usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane (a zatem z częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami);
2.  pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi „centralny i podstawowy” element świadczenia).

W wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 TSUE stwierdził wręcz, że sprzeczne z systematyką dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w pojęciu usług związanych z nieruchomością. W wyroku z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Trybunał podkreślił, że „konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112 (\`(...)\`) charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia”.

Od 1 stycznia 2017 r. w życie wejdą dwa kolejne przepisy rozporządzenia Rady 282/2011, art. 31a i 31b, z których zwłaszcza ten pierwszy wydaje się być szczególnie istotny jako doprecyzowanie regulacji art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Niemniej jednak już obecnie można je traktować jako pewnego rodzaju wskazówki interpretacyjne. Zgodnie z art. 31a rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f), nie będzie się to odnosić m. in. do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. A jak stanowić będzie art. 31b, jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Tak więc, zgodnie z nowymi regulacjami, jedynie pozostawienie w nieruchomości sprzętu w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę, że urządzenia będą montowane w sposób umożliwiający ich łatwy demontaż, nie będzie można uznać, że stają się w ten sposób częścią nieruchomości. Poza tym urządzenia nie będą instalowane w celu przeprowadzenia jakichkolwiek prac dot. nieruchomości. Urządzenia będą montowane jedynie w celu prawidłowego funkcjonowania i wykorzystywania oprogramowania, którego przedmiotem jest nie sama nieruchomość, a jedynie zarządzanie czystością, czy też w przyszłości inne użytkowanie, np. badanie satysfakcji klientów. Stąd, świadczenie spółki nie może stanowić usługi związanej z nieruchomością.

Przechodząc do innych zasad opodatkowania świadczeń na rzecz krajowych odbiorców, należy wziąć pod uwagę fakt, iż Spółka nie posiada siedziby w Polsce, lecz posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. Oddział. W związku z powyższym należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, według którego rozliczenie podatku należnego przerzucone jest na usługobiorcę również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w tych transakcjach. Jednakże z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku Spółki jej Oddział uczestniczył będzie w świadczeniu usługi udzielania licencji. W związku z tym Spółka powinna rozliczać w Polsce podatek należny VAT od usług licencji na oprogramowanie świadczonych na rzecz krajowych odbiorców i to niezależnie, gdzie zamontowane są urządzenia opisane w stanie faktycznym potrzebne do poprawnego funkcjonowania oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach, gdyż jak wskazano wyżej, świadczeni Spółki nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością. Spółka powinna rozliczać w Polsce podatek należny VAT od usług licencji na oprogramowanie świadczonych na rzecz krajowych odbiorców zwłaszcza w sytuacji, gdy będzie wystawiać krajowym odbiorcom faktury posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w Polsce (po jego uzyskaniu), co w świetle art. 53 ust. 2 rozporządzenia Rady Nr 282/2011 uznane będzie za uczestniczenie Oddziału jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w realizacji świadczenia usług w Polsce.

Co do usług udzielania licencji podmiotom zagranicznym, biorąc pod uwagę treść art. 28b ustawy o VAT, Spółka nie powinna rozliczać dla celów VAT w Polsce usług licencji na oprogramowanie świadczonych na rzecz zagranicznych odbiorców, i to niezależnie, gdzie zamontowane są urządzenia opisane w stanie faktycznym potrzebne do poprawnego funkcjonowania oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach, gdyż jak wskazano wyżej, świadczenia Spółki nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością. W tych wypadkach bowiem usługi będą opodatkowane w kraju nabywcy. A jeśli będzie to nabywca nie posiadający w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone byłyby usługi, Spółka nie ma obowiązku fakturowania tej sprzedaży z Polski czy ujmowania tej sprzedaży w ewidencji VAT oraz deklaracjach VAT w Polsce. W tym bowiem wypadku usługi powinny być fakturowane i raportowane dla celów VAT w kraju, w którym siedzibę ma Spółka jako usługodawca, czyli w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania opisanych we wniosku czynności za usługę kompleksową,

*   **prawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz krajowych odbiorców,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz zagranicznych odbiorców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem brytyjskim, który zamierza sprzedawać licencje na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach. W ramach licencji dostarczane będą też urządzenia i sprzęt niezbędny do zarządzania za pomocą tego oprogramowania. Oprogramowanie to służyć będzie do oceny czystości toalet publicznych oraz zliczania liczby wejść/wyjść do toalet publicznych, a także do efektywnego zarządzania czystością toalet publicznych zlokalizowanych w placówkach klientów i dostępnych ich klientom. Z licencją związane będzie użyczenie urządzeń i sprzętu, ze wskazaniem sposobu używania urządzeń i sprzętu (dot. raportów i analiz). Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zawierać będzie kilka modułów pozwalających na zarządzanie placówkami należącymi do danego klienta, gdzie zamontowane będą urządzenia, oraz dwoma rodzajami urządzeń (do wyrażania opinii o czystości toalet oraz zliczających wejścia i wyjścia do/z toalet) wydanych dla poszczególnych placówek. Przy pomocy oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach będzie można również zarządzać grafikiem sprzątań w toaletach (zwłaszcza w zakresie ustawania czasookresu sprzątania). Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zawierać będzie też funkcjonalność umożliwiającą generowanie różnych raportów na podstawie danych zgromadzonych w bazie danych, a pozyskanych z urządzeń (tj. głosów pozytywnych, negatywnych i neutralnych oraz wejść/wyjść, a także informacji nt. sprzątania toalet), np. prezentacja statystyk, porównanie statystyk czy porównanie trendu z urządzeń z dowolnie wybranych regionów lub/i placówek przypisanych do danego klienta, prezentacja raportów ze sprzątań toalet przez pracowników z wybranej placówki. Wygenerowane przez klientów Spółki raporty będą mogły być następnie wysyłane na dowolnie wybrany przez klienta adres e-mail lub zapisywane na dysku urządzenia, na którym oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach jest użytkowane. Niektóre raporty mogą być automatycznie otrzymywane przez klientów. Ponadto oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach będzie miało funkcję ALERTY. Będą to powiadomienia wyświetlane klientom o urządzeniach (np. braku ich aktywności czy o stanie baterii). Oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach będzie też umożliwiało klientom podgląd i pobieranie faktur wystawionych dla nich przez Spółkę.

Baza danych także będzie utrzymywana na tych serwerach. Będzie ona stanowiła warstwę gromadzącą i przekazującą dane pomiędzy oprogramowaniem do zarządzania czystością w toaletach oraz urządzeniami.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenie opisane w zdarzeniu przyszłym jest usługą kompleksową.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa zarówno krajowego jak i europejskiego zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w danej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje, jest sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach. Natomiast świadczeniem dodatkowym jest użyczenie w ramach powyższej sprzedaży licencji urządzeń oraz sprzętu niezbędnych do zarządzania za pomocą tego oprogramowania. Jak wynika z treści wniosku, oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach zawiera funkcję umożliwiającą generowanie różnych raportów na podstawie danych zgromadzonych, a pozyskanych z urządzenia, które automatycznie przesyła, poprzez moduł GSM, informacje zarejestrowane na nim (o rodzaju wyrażonej opinii - pozytywna, neutralna, negatywna, dniu i godzinie wyrażenia opinii) do bazy danych na serwerze wirtualnym. Dane te zostaną udostępnione do przetwarzania w oprogramowaniu do zarządzania czystością w toaletach. Zatem urządzenie oraz sprzęt nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej, gdyż aby oprogramowanie mogło spełnić swoją funkcję tj. wygenerować raporty, analizy itp. musi posiadać konkretne dane, które będą rejestrowane oraz przesyłane poprzez urządzenie. Zatem należy stwierdzić, że nie da się wykonać świadczenia głównego polegającego na sprzedaży licencji do oprogramowania zarządzania czystością w toaletach bez odpowiedniego urządzenia oraz sprzętu. Tym samym, bez użyczenia powyższych urządzeń oraz sprzętów usługa główna traci sens ekonomiczny dla nabywców usługi, gdyż bez powyższych urządzeń oraz sprzętów sprzedaż licencji na oprogramowanie traci swoją funkcję. Zatem użyczenia powyższych urządzeń oraz sprzętów są ściśle związane ze sprzedażą licencji na oprogramowanie i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Użyczenie urządzenia, sprzętu oraz jego instalacja podczas sprzedaży licencji służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Wobec tego usługa sprzedaży licencji oraz użyczenie urządzeń, sprzętów należy traktować jako usługę kompleksową i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest usługa sprzedaży licencji na oprogramowanie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości jak powinien rozliczyć dla celów podatku VAT usługę licencji na oprogramowanie świadczoną na rzecz krajowych i zagranicznych odbiorców.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wyżej stwierdzono Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Świadczeniem głównym jest sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach natomiast elementem dodatkowym (pomocniczym) jest m.in. instalacja sprzętu oraz urządzeń. Zatem w analizowanym przypadku istotą przedmiotowej usługi będzie sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach a nie instalacja urządzeń bądź sprzętu użyczanego w ramach przedmiotowej usługi. Natomiast sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach nie odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem.

Zatem w tym przypadku art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi należy określić zgodnie z zasada ogólną zawartą w art. 28b ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach wraz z użyczeniem urządzenia i sprzętu będzie odbywać się na rzecz krajowych i zagranicznych (na terenie UE lub poza UE) podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Urządzenia potrzebne do poprawnego funkcjonowania oprogramowania do zarządzania czystością w toaletach będą instalowane w placówkach klientów Spółki położonych w kraju i za granicą. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada siedziby w Polsce, lecz posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (Oddział), które będzie uczestniczyć w świadczeniu usługi udzielania licencji. Personel przyporządkowany do polskiego Oddziału, oprócz tego, że będzie zapewniał wsparcie IT mające na celu umożliwianie prawidłowego i ciągłego dostępu klientów do serwera będącego w dyspozycji Spółki, będzie też zapewniał wsparcie w instalacji oprogramowania na serwerze klienta (jeśli klient będzie chciał mieć oprogramowanie zainstalowane na własnym serwerze, a nie na serwerze będącym w dyspozycji Spółki).

Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotową usługę ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski. Przy czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży przedmiotowej usługi wystawiając fakturę VAT z właściwą stawką podatku VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotową usługę ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź poza Unią Europejską usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju gdzie znajduje się siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy tej usługi, na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy nabywcą usługi będzie podmiot z innego niż Polska kraju to Spółka nie ma obowiązku fakturowania tej sprzedaży oraz ujmowania jej w ewidencji VAT oraz deklaracjach VAT w Polsce. Bowiem jednoznacznie Wnioskodawca wskazał, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (Oddział) i z tego stałego miejsca będzie świadczona przedmiotowa usługa, a więc Spółka dla tej transakcji będzie działać jako podatnik polski.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu z innego kraju niż Polska nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności poprzez wystawienie faktury.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowych okolicznościach Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż przedmiotowych usług na rzecz podmiotów zagranicznych, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (na terenie UE oraz poza UE). W zaistniałej sytuacji, (gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska oraz poza UE), faktura ta powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz krajowych odbiorców oraz nieprawidłowe w części dotyczącej rozliczenia świadczonej usługi w przypadku jej wykonywania na rzecz zagranicznych odbiorców.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.