Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-950/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-15
Teza: 1.Czy działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2.Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową i na kogo powinna być wystawiona faktura?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; komornik; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika:

*   odnośnie stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   odnośnie stwierdzenia, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych - **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komorników sądowych wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji .

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne:

1.  W świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.
2.  Z kolei w myśl art. 49a ust. 1 u.k.s.e., wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje dwa wiążące się ze sobą pytania. Są one ze sobą ściśle związane w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego, z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (tzn. uznanie, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał:

1.Wyjaśnienia dotyczące opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W części pierwszej Wezwania Dyrektor wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia Wniosku poprzez przedstawienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, w tym do wskazania: 1) jakie czynności i na podstawie jakich konkretnie przepisów (wskazanie przepisu i aktu prawnego) Wnioskodawca wykonał/wykona; 2) na czyją rzecz (wierzyciela czy dłużnika) Wnioskodawca wykonał/wykona swoje czynności; 3) od kogo (od wierzyciela czy od dłużnika) oraz na podstawie jakich przepisów (wskazanie przepisu i aktu prawnego) Wnioskodawca jako komornik pobrał/pobierze z tytułu wykonywanych czynności określone należności; 4) jakie należności pobrał/pobierze.

W ocenie Wnioskodawcy pierwotny Wniosek jednoznacznie wskazywał, że dotyczy:

1.  czynności egzekucyjnych,
2.  dokonywanych przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego,
3.  na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (dalej: u.k.s.i.e.).),
4.  za które są pobierane opłaty stosunkowe,
5.  od dłużnika,

Z uwagi jednak na to, że kwestia ta nie jest wystarczająco jasna dla Dyrektora, Wnioskodawca ponownie przedstawia opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, doprecyzowując kwestie budzące wątpliwości Dyrektora:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności Wnioskodawcy wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne, w tym w świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową (dalej: „Czynności Egzekucyjne”), tj.:

*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  oplata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;
*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W odniesieniu do wezwania Dyrektora do wskazania, na czyją rzecz (wierzyciela czy dłużnika) Wnioskodawca wykonał/będzie wykonywał swoje (wskazane wyżej czynności), Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestia ta jest przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku numerem 2 i omówiona jest w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje dwa wiążące się ze sobą pytania. Są one ze sobą ściśle związane w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego, z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (tzn. uznanie, że działalność Wnioskodawcy wykonującego czynności egzekucyjne, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową (wskazane powyżej), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2015 r.):

1.  Czy działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?
2.  Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2015 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

Uzasadnienie odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca - komornik sądowy jako organ władzy publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy negatywna odpowiedź na pytanie 1 jest uzasadniona przede wszystkim z uwagi na to, że Wnioskodawca w zakresie wykonywanych przez siebie Czynności Egzekucyjnych jest wyłączony z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika zatem, iż organy władzy publicznej - niezależnie od tego, czy spełniają podstawową definicję podatnika VAT (wynikającą z rozpatrywanego w izolacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) - nie są co do zasady traktowane jako podatnicy VAT. Wprawdzie krajowa ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustalenie zatem statusu Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprowadza się do przeanalizowania dwóch zagadnień:

1.  kwestii traktowania Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej,
2.  kwestii stosunków prawnych i ich źródła w odniesieniu do Czynności Egzekucyjnych.

Ad. 1.

Zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, w którym TK uznał, że przez pojęcie "organ władzy publicznej" uznać należy instytucje, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej wykonującą funkcje władzy publicznej i wyposażoną w uprawnienia władczego kształtowania sytuacji jednostki. Bez wątpienia komornik sądowy wykonujący przymusowo wyroki sądów spełnia określone przez Trybunał Konstytucyjny kryteria (tak - M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 1 u.k.s.e.). Por. również cytowany wcześniej wyrok TK SK26/03: „(\`(...)\`) komornik z pewnością wykonuje funkcje publiczne, co szkody przezeń wyrządzone lokuje w zasięgu regulacji art. 77 ust. 1 Konstytucji)” (\`(...)\`) Zasadzie legalizmu nie odpowiada sytuacja, gdy odpowiedzialność za bezprawne zachowania osoby działającej jak (jako, za) organ władzy publicznej, i to - co kluczowe - prowadzącej tę działalność na własny rachunek (jak to ma miejsce w wypadku komornika) - jest wyłączona w pewnym zakresie, przy jednoczesnym zachowaniu samej zasady odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa za takież działanie władzy publicznej, ucieleśniające się w zachowaniach komornika naruszających prawo. Sytuacja, w której odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez komornika (działającego na własny rachunek) w wyniku jego bezprawnego i niezgodnego ze standardami konstytucyjnymi prowadzenia egzekucji, w ostatecznym rozrachunku zostałyby przerzucone na Państwo jako takie - nie jest więc zgodna z art. 77 ust. 1 Konstytucji, wyrażającym gwarancję alokacji ryzyka za działanie Państwa zgodne z zasadą art. 7 Konstytucji”, jak i Sądu Najwyższego (Uchwała SN z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02, OSNC 2003.) wynika, że komornicy sądowi (w tym również Wnioskodawca) albo działają jako organy władzy publicznej, albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną. W obu przypadkach mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ad. 2.

Nie ulega również wątpliwości, że w ramach wykonywanych Czynności Egzekucyjnych komornicy sądowi (w tym również Wnioskodawca) nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał dobitnie Trybunał Konstytucyjny: „Z tego, że świadczenia egzekwowane przez komornika mają charakter cywilnoprawny, nie wynika, że także sama egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Wierzyciela i komornika nie łączy cywilnoprawny stosunek zlecenia. Z uwagi bowiem na zasadę państwa prawa, przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, iż stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik jest więc powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. Posiada - w ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. W celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym. Dlatego konieczne jest stworzenie instytucji dysponującej środkami przymusu w celu zapewnienia posłuszeństwa orzeczeniom sądów. Z zasady państwa prawa (a nawet z pewnej niepisanej zasady przyjętej we współczesnych państwach cywilizowanych) wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, lecz tylko instytucja władzy publicznej.

Zagadnienie traktowania komorników sądowych jako podatników VAT, w zakresie wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, w kontekście ich statusu jako organów władzy publicznej, było również dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie VI Dyrektywy:

1.  W sprawie 235/85 (Komisja Europejska v. Królestwo Holandii) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania VAT dla podmiotów podlegających prawu publicznemu może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy występują one w charakterze organów władzy publicznej (pkt 20). W dalszej części Trybunał stwierdził, że nawet przyjęcie założenia, iż notariusze i komornicy wykonują władztwo jako funkcjonariusze publiczni, nie przesądza, iż mogą z tego wyłączenia skorzystać. Powodem tego jest okoliczność, że wykonują oni swoją działalność nie jako część administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu (pkt 22). W końcowej konkluzji Trybunał doszedł do wniosku, że holenderscy komornicy i notariusze powinni być traktowani w świetle VI Dyrektywy jako podatnicy VAT. Niewątpliwie za rozstrzygnięciem TSUE przemawiały takie okoliczności, jak to, że z uwagi na ponoszenie ryzyka prowadzonej działalności - komornicy i notariusze holenderscy są podmiotami prowadzącymi samodzielną (niezależną) działalność w rozumieniu Dyrektywy, a poza tym nie są częścią administracji państwowej i działają w ramach wolnego zawodu.
2.  Kwestia statusu prawnopodatkowego komorników na gruncie Dyrektywy była również przedmiotem postanowienia Trybunału C-456/07 (Karol Mihal). Trybunał orzekł, że „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest wyłączona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (\`(...)\`)”. Odwołując się między innymi do wcześniejszego wyroku w sprawie 235/85, Trybunał ponownie wskazał, że działalność prowadzona przez osoby prywatne nie jest wyłączona z podatku VAT tylko dlatego, że składają się na nią akty przynależące do prerogatyw władzy publicznej. Analizując sytuację komorników holenderskich oraz wcześniejsze orzeczenie 235/85 w ich sprawie, Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy komornicy nie znajdują się w sytuacji hierarchicznego podporządkowania w stosunku do organu władzy publicznej, nie są zintegrowani z administracją publiczną, działają we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, organizują, w granicach wyznaczonych przez prawo, swobodnie swoją pracę, a otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowi ich przychód, muszą być postrzegani jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (pkt 19). Fakt, że ich wynagrodzenie jest ustawowo uregulowane oraz że podlegają kontroli dyscyplinarnej nadzorującego ich organu publicznego, nie jest wystarczający do podważenia tego wniosku (tym bardziej, że w innych wolnych zawodach również taka sytuacja może, jak zauważył Trybunał, mieć miejsce – pkt 21).

W tym miejscu pojawia się istotna wątpliwość, czy sformułowane przez Trybunał tezy oraz argumenty na ich poparcie znajdują bezpośrednie przełożenie na status prawnopodatkowy Wnioskodawcy (będącego polskim komornikiem sądowym) na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Nie bez znaczenia w tym kontekście wydaje się fakt, że sytuacja Wnioskodawcy, tzn. uwarunkowania prawne i organizacyjne, w ramach których funkcjonuje, znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich. W szczególności należy zauważyć, że:

1.  Wnioskodawca nie tylko działa na podstawie prawa publicznego, ale również stosunki prawne łączące Wnioskodawcę ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny,
2.  Wnioskodawca jest traktowany nie tylko jako funkcjonariusz publiczny, ale wręcz jako szczególnego rodzaju organ państwowy,
3.  Wnioskodawca jest podległy administracyjnie (relacją nadzoru) prezesowi sądu rejonowego oraz judykacyjnie sądowi.

Ad. 1.

Jak podkreśla się w doktrynie, komornika, a co za tym idzie - również i Wnioskodawcę, ze stronami postępowania, czyli wierzycielem i dłużnikiem, łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym. „Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02, OSNC 2003, nr 7-8, poz. 100, w której wyraził pogląd, że o statusie komornika decyduje fakt, iż ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, m.in. w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując na podstawie tych przepisów zadania powierzone przez ustawę, komornik działa jako organ pozostający wobec stron w stosunku nadrzędności, a nie podrzędności. Stosunek prawny, który powstaje między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, jest w całości uregulowany normami publicznoprawnymi. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny i realizując konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne).” – (M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 1 u.k.s.e., pkt 4. Podobnie uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03.).

Z powyższej analizy wynika zatem, że takie ukształtowanie stosunków prawnych łączących komornika sądowego, a zatem również i Wnioskodawcę, ze stronami postępowania ma wpływ na postrzeganie go jako organu władzy publicznej. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu Wnioskodawcy jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 u.k.s.e.).

Ad. 2.

Wprawdzie przeanalizowane wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sugerują, że sam status funkcjonariusza publicznego nie przesądza o tym, iż piastujący tę rolę podmiot działa jako organ władzy publicznej (w rozumieniu Dyrektywy), jednak wzmocnionego charakteru działalności komorników (w tym i Wnioskodawcy) w polskich uwarunkowaniach prawnych (tzn. ich statusu jako organów państwa) wprost dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, monokratycznym organem wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę, ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność. Z powyższych stwierdzeń wynika zatem, że Wnioskodawca nie tylko jest organem władzy publicznej, ale sui generis (niezależnym od władzy sądowej) organem państwowym. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że „pojęcia i nie są tożsame” („W pojęciu mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy działalności”. Trafny pogląd wyrażony w sprawie SK 18/00 prowadzi zatem do wniosku, że art. 77 ust. 1 Konstytucji - jako przewidujący prawo do odszkodowania za niezgodne z prawem działania władzy publicznej - stosuje się także do sytuacji, gdy szkoda jest wyrządzona działaniem podmiotu wykonującego funkcje władcze, właściwe dla władzy publicznej, nawet gdy sam ten podmiot nie może być za taką władzę uznany.”), jednak istotne jest przede wszystkim to, że TK dostrzegł znacznie silniejszą pozycję komorników, niż tylko jako funkcjonariuszy publicznych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.k.s.e., przy wykonywaniu Czynności Egzekucyjnych Wnioskodawca podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa Wnioskodawca, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności:

1.  ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności;
2.  kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej;
3.  bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków;
4.  zawiadamia sąd o potrzebie wydania Wnioskodawcy zarządzeń w trybie art. 759 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 u.k.s.e., w zakresie nadzoru, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii Wnioskodawcy, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od Wnioskodawcy wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania Wnioskodawcy z zajmowanego stanowiska.

Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, uznał, że z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. wynika, iż komornicy nie tylko podlegają nadzorowi administracyjnemu prezesa sądu rejonowego na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3 ust. 2 i 3 u.k.s.e.), ale również podpadają pod nadzór judykacyjny sprawowany przez sąd na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu postępowania cywilnego (np. art. 759 § 2 k.p.c. „Sąd może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia”). Powyższe wskazuje, że stopień integracji komorników w Polsce (włączając w to również Wnioskodawcę) z organami sądowymi jest istotny (skoro organ sądowy może w sposób bezpośredni ingerować w pracę Wnioskodawcy i samodzielnie usuwać uchybienia, których Wnioskodawca się dopuścił). Relacje te wykraczają więc poza kontrolę dyscyplinarną nadzorującego ich organu publicznego (tak jak było to w sprawach rozpatrywanych przez TSUE).

Są to zatem kolejne argumenty na rzecz tezy, że działalność Wnioskodawcy ma zupełnie inny charakter niż działalność osób wykonujących wolne zawody, natomiast swoboda działania Wnioskodawcy jest istotnie ograniczona nie tylko przepisami prawa, ale również nadzorem administracyjnym prezesa sądu rejonowego oraz judykacyjnym sądu.

Reasumując należy stwierdzić, że nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE nieuzasadniona jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych Wnioskodawca, będący komornikiem sądowym nie mógł korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT z uwagi na szczególny jego status jako organu państwowego.

W szczególności nieuzasadnione jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych państwach. (Należy podkreślić, że niejednokrotnie w zbliżonych stanach faktycznych TSUE dopuszczał odmienną kwalifikację prawnopodatkową na gruncie VAT, właśnie z uwagi na odmienność regulacji prawnych obowiązujących w różnych krajach UE, mających wpływ na status danego podmiotu jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji - jako podatnika VAT. Por. np. wyroki ETS w sprawach dotyczących opodatkowania przejazdów płatnymi drogami publicznymi: C-260/98 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka), C-408/97 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii), C-276/97 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska).

Co prawda pojęcia używane w Dyrektywie VAT (takie jak np. „inne podmioty prawa publicznego” o których mowa w art. 13 Dyrektywy) muszą być interpretowane spójnie we wszystkich Państwach członkowskich (zatem z uwzględnieniem interpretacji dokonanej przez TS UE). Jednak możliwe jest, aby w poszczególnych państwach członkowskich sposób funkcjonowania takich podmiotów jak komornicy był uregulowany w nieco odmienny sposób co ma bezpośredni wpływ na możliwość stosowania wykładni dokonanej przez TSUE dotyczącej działalności Wnioskodawcy. Wykładnia dokonana przez TSUE obowiązuje we wszystkich krajach członkowskich, lecz dotyczy danego stanu faktycznego. Jeśli sposób funkcjonowania Wnioskodawcy na podstawie przepisów polskich jest odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanego przez Trybunał i odmienność ta jest istotna jeśli chodzi o kryteria, które uwzględnił TSUE wydając dany wyrok, to wyrok taki nie może wpływać na wykładnię przepisu krajowego. W świetle powyższego można więc twierdzić na gruncie przepisów krajowych, że Wnioskodawca, w zakresie wykonywanych Czynności Egzekucyjnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Po pierwsze, ma status organu władzy publicznej, a po drugie nie działa na podstawie czynności cywilnoprawnych.

4.2. Brak nabywcy (beneficjenta) działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych przez nich Czynności Egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa.

W sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, ściągając ją proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 u.k.s.e.). W świetle tego faktu o tym, że Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlegają opodatkowaniu, świadczą nie dające się przezwyciężyć trudności związane z jednoznacznym ustaleniem beneficjenta tych czynności w sytuacji, gdy jest pobierana opłata stosunkowa od dłużnika. Tymczasem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Trudno natomiast uznać, że występuje odpłatne świadczenie usług, gdy nie występuje ścisły związek pomiędzy usługą a wzajemnym (ekwiwalentnym) świadczeniem po stronie identyfikowalnego nabywcy (beneficjenta) usługi:

1.Mogłoby się wydawać, że najbardziej naturalne byłoby uznanie, iż beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Czynności Egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa, a więc nabywcą świadczonych przez niego „usług”, jest wierzyciel, na zlecenie którego działa Wnioskodawca. Z uwagi jednak na okoliczność, że podmiotem ponoszącym ciężar egzekucji (opłaty stosunkowej) jest dłużnik, w przypadku uznania, że to wierzyciel jest beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dochodziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji. Gdyby bowiem wierzyciel był przedsiębiorcą (podatnikiem VAT), a nabywana przez niego od Wnioskodawcy „usługa” egzekucji byłaby związana z czynnościami, w odniesieniu do których nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia, wierzyciel osiągałby - poza wyegzekwowaną przez Wnioskodawcę należnością - dodatkową korzyść w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego i wykazanego na fakturze przez Wnioskodawcę. Taki skutek byłby zdecydowanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia funkcji postępowania egzekucyjnego, którego celem jest jedynie przymusowe urzeczywistnienie praw i obowiązków wynikających ze stosunków z zakresu cywilnego prawa materialnego, a nie generowanie dodatkowego „zysku” dla wierzyciela i kosztu dla „dłużnika”. Trudno również dostrzec podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy nabywca usługi (wierzyciel) z definicji nie dokonuje zapłaty ani bezpośrednio, ani pośrednio (poprzez ponoszenie jej ekonomicznego ciężaru w jakiejś innej formie).

2.W przypadku uznania natomiast, że nabywcą świadczonej przez Wnioskodawcę „usługi”, za którą jest pobierana opłata stosunkowa, jest ponoszący ekonomiczny ciężar egzekucji dłużnik, dochodziłoby do wykreowania nie dającej się pogodzić z istotą podatku od towarów i usług sytuacji, w której kluczowym argumentem przy identyfikacji beneficjenta usługi jest kryterium podmiotu dokonującego płatności. Jako nabywca usługi powinien być tymczasem traktowany jej faktyczny beneficjent, a więc podmiot, który odnosi korzyść z wyświadczenia tej usługi, a nie ten, kto płaci za usługę. W tym kontekście zupełnie sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych charakter miałaby konstrukcja polegająca na uznaniu, że dłużnik osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z długu. Wprawdzie bowiem prawodawca przewidział możliwość uznania za podlegające opodatkowaniu usług, które są wyświadczone na skutek wynikającego z przepisu prawa lub z działania organu władzy publicznej przymusu, jednak jest to regulacja odnosząca się do przymusu ciążącego na świadczeniodawcy. Trudno sobie natomiast wyobrazić przypadek, w którym to beneficjent usługi występowałby w sytuacji ciążącego na nim przymusu odniesienia korzyści z usługi. Wyrazem tego, że nie jest możliwe osiągnięcie korzyści wbrew sobie (a dłużnik najczęściej nie jest zainteresowany prowadzonym wobec niego postępowaniem egzekucyjnym) świadczą m.in. przepisy Kodeksu cywilnego, które nawet w przypadku darowizny nie dopuszczają możliwości dokonania jej w drodze jednostronnej czynności prawnej, wbrew woli obdarowanego.

3.Również doszukiwanie się beneficjenta „usług” świadczonych przez Wnioskodawcę po stronie szeroko rozumianego wymiaru sprawiedliwości czy społeczeństwa przesądzałoby o tym, że Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają VAT. W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu podlega tylko odpłatne świadczenie usług, a więc takie, w przypadku którego występuje ścisły związek (wzajemność i ekwiwalentność) pomiędzy usługą (osiąganą korzyścią) a zapłatą oraz gdy występuje skonkretyzowany konsument (Por. wyroki TS UE w sprawach 102/86 (Apple and Pear Development Council) oraz C-16/93 (Tolsma). Trudno natomiast takiego związku i wzajemności świadczeń dopatrywać się w sytuacji, gdy nabywca „usługi” jest nieskonkretyzowany a przez to nieidentyfikowalny i gdy trudno byłoby ustalić w jakim zakresie poszczególni członkowie społeczeństwa osiągają korzyść.

4.3. Problem z ustaleniem podstawy opodatkowania.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę, za które jest pobierana opłata stosunkowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są regulacje przewidziane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji odnośnie zasad ustalania wysokości opłaty stosunkowej (np. art. 49 u.k.s.e.).

Normy te w żaden bowiem sposób nie wskazują, że wynagrodzenie Wnioskodawcy powinno być opodatkowane VAT. Wręcz przeciwnie, brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej kwoty podatku od towarów i usług jest istotną wskazówką świadczącą, że objęcie Czynności Egzekucyjnych podatkiem VAT nie było zamiarem prawodawcy.

W analogicznej sytuacji syndyków sądowych, którzy oprócz wynagrodzenia za swoje usługi mogą domagać się zapłaty kwoty stanowiącej zwrot wydatków koniecznych, Naczelny Sąd Administracyjny - właśnie opierając się na Prawie upadłościowym i naprawczym, a nie tylko na samej ustawie o podatku od towarów i usług uznał, że brzmienie przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia syndyka jednoznacznie przesądza o tym, że zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sygn. akt I FSK 862/14). Kluczowe jest w tym kontekście spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydują nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również — ze względu na swoją rangę w hierarchii źródeł prawa - przepisy innych ustaw, które powinny być rozpatrywane łącznie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy analogiczne rozumowanie powinno być zastosowane podczas ustalania statusu prawnopodatkowego czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych. Regulacje ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a więc aktu prawnego o randze takiej samej jak ustawa o podatku od towarów i usług, nie przewidują opodatkowania czynności egzekucyjnych podatkiem od towarów i usług, a zatem łączna analiza tych dwóch aktów prawnych powinna prowadzić do wniosku, że czynności te są poza zakresem VAT.

Warto również zwrócić uwagę na absurdalność wniosków, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska, że opłata egzekucyjna zawiera w sobie kwotę podatku od towarów i usług (jest kwotą brutto). Pociągałoby to bowiem trudną do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawodawcy konkluzję, że wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy jest uzależniona od tego, czy odbiorcą świadczonych przez nich „usług” jest usługobiorca krajowy, czy też nabywca posiadający siedzibę (miejsce zamieszkania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, a także od tego, czy ma on status podatnika, czy też osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem usługobiorca usług świadczonych przez Wnioskodawcę byłby podatnikiem nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas wynagrodzenie Wnioskodawcy byłoby wyższe niż w przypadku takiej samej usługi świadczonej na rzecz podatnika krajowego lub też na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z uwagi bowiem na brzmienie art. 28b oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należałoby uznać, że skoro miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy jest miejsce znajdujące się poza terytorium kraju, to opłata egzekucyjna w pełnej wysokości stałaby się zapłatą (wynagrodzeniem) Wnioskodawcy (Czynności Egzekucyjne podlegałyby bowiem ewentualnie opodatkowaniu poza terytorium kraju w ramach importu usług u nabywcy). Trudno wyobrazić sobie, aby różnicowanie zarobku Wnioskodawcy było objęte zamiarem racjonalnego prawodawcy.

Podsumowując argumenty na rzecz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać, że działalność Wnioskodawcy wykonującego Czynności Egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że:

1.  Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej,
2.  Wnioskodawca nie działa na podstawie czynności cywilnoprawnych,
3.  nie jest możliwe ustalenie, kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a zatem
4.  brakuje ścisłego związku między dokonywanymi przez Wnioskodawcę Czynnościami Egzekucyjnymi a korzyścią i zapłatą ze strony dającego się zindywidualizować nabywcy usługi,
5.  brzmienie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie działalności Wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług nie było zamiarem prawodawcy, a przepisy te - z uwagi na rangę ustawową - powinny być uwzględniane przy ustalaniu zakresu opodatkowania VAT,
6.  opodatkowanie działalności Wnioskodawcy doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z wyrażoną w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji intencją prawodawcy odnośnie wysokości wynagrodzenia komorników.

W wypadku jednakże udzielenia przez organ interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tzn. w przypadku uznania, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zwraca się z dodatkowym pytaniem.

Uzasadnienie odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy trudno jest ustalić nabywcę (beneficjenta usługi), co powinno być traktowane jako argument na rzecz twierdzenia, że Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku jednak uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług Czynności Egzekucyjnych, Wnioskodawca uważa, że jako nabywca usług świadczonych przez niego w ramach wykonywanych Czynności Egzekucyjnych powinien być traktowany wierzyciel i to na wierzyciela Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania Czynności Egzekucyjnych na potrzeby VAT. Nie stanowi w tym kontekście przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest natomiast w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest dłużnik. Nie jest on bowiem beneficjentem Czynności Egzekucyjnych podejmowanych przez Wnioskodawcę, tym beneficjentem jest natomiast zdecydowanie wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne. Również treść art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyraźnie sugeruje, że faktura powinna być wystawiona na nabywcę usługi, a nie na podmiot który dokonuje zapłaty. Ze względów wcześniej przedstawionych jako nabywca usługi nie może być również traktowany wymiar sprawiedliwości ani społeczeństwo, gdyż oznaczałoby to, że de facto nie istnieje żaden konkretny nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, co przekreślałoby możliwość opodatkowania Czynności Egzekucyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** - odnośnie stwierdzenia, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), a przed 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, ze zm.).

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności Wnioskodawcy wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową (dalej: „Czynności Egzekucyjne”), tj.:

*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.ks.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;
*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stoi na stanowisku, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej i w konsekwencji wobec niego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, tym samym działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do stanowiska Wnioskodawcy, na wstępie, należy zwrócić uwagę, co pominął zupełnie Wnioskodawca, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

W niniejszej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy - należy powołać wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). TSUE w wyroku tym w pkt 8 wskazał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Udzielając zatem odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, iż ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Ponadto należy zwrócić uwagę na istotne w przedmiotowej sprawie orzeczenia sądów, które zostały wydane w ostatnich latach, tj. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn.. akt I FSK 221/12, zawierające pytanie do Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu (dotyczące polskich przepisów ustawy o VAT) oraz wyrok tego Trybunału z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13, będący odpowiedzią na to pytanie.

W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą. W związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług”. Co szczególnie istotne, teza ta nie została zakwestionowana w ww. wyroku Trybunału z 2015 r.

Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji uznać należy, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Po analizie zatem wyżej wymienionych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zdaniem tut. Organu stwierdzić należy, iż komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje czynności egzekucyjnych:

*   na podstawie, art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;
*   na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że wykonując ww. czynności w ramach postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie komornik świadczy odpłatne usługi dla dłużnika.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca dokonuje egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, pobierając od dłużnika opłatę stosunkową.

Należy mieć na uwadze, że co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

W związku z powyższym komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika.

Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności – od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie.

Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, iż w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 ust. 1a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 49 ust. 2 ww. ustawy, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (komornik) dokona egzekucji świadczenia pieniężnego z majątku dłużnika, w rezultacie czego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, którą Wnioskodawca pobierze od dłużnika.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym wskazać, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Jednakże ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie przewidują zastosowania obniżonych stawek podatku dla usług świadczonych przez komornika.

Skoro zatem pobrana przez Wnioskodawcę od dłużnika opłata stosunkowa stanowić będzie w przedmiotowej sprawie w istocie odpłatność za usługę zwolnienia dłużnika od posiadania długu, to usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za **nieprawidłowe.**

Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku VAT. W przypadku zatem usług świadczonych przez komorników sądowych – dla których są oni podatnikami VAT – podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43 – 60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata pobierana za czynności prowadzone przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 49 ww. ustawy o komornikach sądowych i administracji). Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy oraz art. 3 ustawy o cenach, będzie zawierać się kwota podatku VAT.

Kwota otrzymanego przez Komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej Komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę (komornika) usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych, należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera m.in. na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (tj. wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. SK 18/00 dotyczącym odpowiedzialność odszkodowawcza państwa za bezprawne działania jego funkcjonariuszy, wyroku z 20 stycznia 2004 r. TK SK 26/03 dotyczącym odpowiedzialności organów władzy publicznej oraz wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. K 21/08 dotyczącym możliwości działania wielu komorników w jednym rewirze komorniczym. Należy jednakże wskazać, że orzeczenia te zapadły w innych niż Wnioskodawcy stanach faktycznych oraz przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. TK w ww. orzeczeniach nie analizował działalności komorników w kontekście wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany orzeczeniami TSUE powołanymi przez Organ w tej interpretacji.

Końcowo należy również podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.