Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-28/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Wydatków Strategicznych .
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; transakcja; udział; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Wydatków Strategicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Wydatków Strategicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) będący spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. W celu rozwoju prowadzonej działalności (głównie z perspektywy terytorialnej) Spółka podjęła decyzję o nabyciu udziałów brytyjskiej spółki zajmującej się m.in. dystrybucją sprzętu gospodarstwa domowego na terenie Wielkiej Brytanii (dalej również: „spółka brytyjska”). Podejmując decyzję o nabyciu ww. podmiotu Spółka brała przede wszystkim pod uwagę perspektywę współpracy ze spółką brytyjską w ramach transakcji towarowych (tj. możliwość sprzedaży produktów/towarów w celu dalszej dystrybucji), bowiem Spółka dotychczas sprzedawała swoje produkty oraz towary na terenie Wielkiej Brytanii głównie za pośrednictwem dużych dystrybutorów zlokalizowanych w dużych miastach, podczas gdy przejęcie ww. spółki brytyjskiej powinno umożliwić Spółce ekspozycję jej produktów i towarów w mniejszych miejscowościach oraz sklepach. Zwiększona sprzedaż na terenie Wielkiej Brytanii, możliwa dzięki włączeniu ww. spółki brytyjskiej do grupy, do której należy Spółka przełożyłaby się odpowiednio na zwiększanie przychodów Spółki.

W związku z analizą dostępnych możliwości inwestycyjnych, w tym transakcji nabycia brytyjskiej spółki dystrybucyjnej, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych z planowaniem i przygotowywaniem tej transakcji, w szczególności:

*   wydatki na usługi doradztwa biznesowego, prawnego i finansowego;
*   wydatki na usługi doradztwa w zakresie wsparcia negocjacji;
*   wydatki na badania due-diligence;
*   wydatki na usługi bankowe;
*   wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki;
*   wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych,

‒ dalej łącznie: „Wydatki Strategiczne”.

Opisane Wydatki Strategiczne zostały poniesione przede wszystkim w celu określenia sytuacji prawnej, finansowej i podatkowej spółki brytyjskiej, zdobycia wiedzy na temat sposobu jej funkcjonowania, jak również właściwego ustrukturyzowania transakcji nabycia udziałów, przy czym faktyczne poniesienie poszczególnych kosztów (lub ich części) mogło nastąpić zarówno przed zawarciem rozważanej transakcji, jak i po jej realizacji. Dzięki powyższemu Spółka mogła należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia udziałów oraz zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę Wydatki Strategiczne, przedstawione w opisie stanu faktycznego, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Strategiczne poniesione przez Spółkę, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli poniesione i właściwie udokumentowane przez podatnika wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem istnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby wykluczyć kryteria o charakterze negatywnym, a mianowicie, iż do Wydatków Strategicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie znajdą zastosowania wyłączenia wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są bowiem kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wykładnię literalną powyższego przepisu, należy uznać, iż zwrot „wydatki na nabycie udziałów” odnosi się do wydatków bezpośrednio warunkujących przeprowadzenie transakcji nabycia udziałów, tj. wydatków niezbędnych z punktu widzenia przeprowadzenia tego typu transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, za wydatki objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy cenę uiszczaną za nabywane udziały, ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe czy prowizję biura maklerskiego itp. Tego typu wydatki, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy zbyciu nabytych udziałów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-162/16/AP: „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)” (zaznaczenie Spółki);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lutego 2016 r. sygn. IPPB3/4510-1063/15-2/MC, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) pojęcie wydatków na nabycie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego”.

Reasumując, Wydatki Strategiczne wymienione w opisie stanu faktycznego, jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę nie sposób uznać za „wydatki na nabycie udziałów”, które warunkowały w sposób bezpośredni zawarcie transakcji nabycia udziałów. Tego typu koszty miały, w ocenie Wnioskodawcy, inny charakter - były to wydatki związane przede wszystkim z procesem planowania i przygotowywania transakcji nabycia udziałów, a więc związane z tą transakcją w sposób pośredni.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, analizując możliwość uznania Wydatków Strategicznych za koszty uzyskania przychodów, należy zbadać, czy w odniesieniu do omawianych Wydatków Strategicznych zostają spełnione ogólne warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wydatki Strategiczne spełniają wszystkie ogólne kryteria warunkujące ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka poniosła faktyczny ich ciężar oraz są one odpowiednio udokumentowane. Ponadto, Wydatki Strategiczne z uwagi na swój charakter stanowią koszty związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy i są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dzięki bowiem ich poniesieniu Spółka mogła włączyć nabytą spółkę brytyjską w sieć swojej sprzedaży, oczekując jednocześnie zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i towarów.

Zdaniem Spółki, poniesione Wydatki Strategiczne wskazane w opisie stanu faktycznego pozwoliły na rzetelną ocenę warunków ekonomicznych transakcji nabycia udziałów (a tym samym na ostateczną finalizację wskazanej transakcji) co z pewnością wpływa na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, przez co jest związane pośrednio z przychodami jakie Spółka uzyskuje obecnie oraz będzie osiągać w przyszłości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Strategiczne powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-162/16/AP: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nabył większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej. W związku z tą transakcją Wnioskodawca poniósł szereg wydatków, w tym, w szczególności, dotyczących nabycia usług doradczych, analiz, ocen, wycen, tłumaczeń itd. Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że koszty o jakich mowa we wniosku mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lutego 2016 r. sygn. IPPB3/4510-1063/15-2/MC, w której Organ odstępując od uzasadnienia zgodził się z podatnikiem, iż: „Pojęcie to (wydatków na nabycie udziałów lub akcji - przyp. Wnioskodawcy) nie obejmuje natomiast wydatków na nabycie usługi doradczych i innych wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów lub akcji w spółce. (\`(...)\`) W świetle powyższego, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych przez Spółkę na Usługi w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji. (\`(...)\`) Ponadto, należy uznać, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lipca 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-159/15-2/KS: „Wobec powyższego, wydatki wymienione w grupie I, tj. koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego, koszty audytu, koszty badania podmiotu, którego udziały albo akcje mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence), koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji, koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów/akcji stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w oparciu o powyższe argumenty, ponoszone przez Spółkę Wydatki Strategiczne, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu rozwoju prowadzonej działalności podjęła decyzję o nabyciu udziałów brytyjskiej spółki zajmującej się m.in. dystrybucją sprzętu gospodarstwa domowego na terenie Wielkiej Brytanii (dalej również: „spółka brytyjska”). Podejmując decyzję o nabyciu ww. podmiotu Spółka brała przede wszystkim pod uwagę perspektywę współpracy ze spółką brytyjską w ramach transakcji towarowych (tj. możliwość sprzedaży produktów/towarów w celu dalszej dystrybucji), bowiem Spółka dotychczas sprzedawała swoje produkty oraz towary na terenie Wielkiej Brytanii głównie za pośrednictwem dużych dystrybutorów zlokalizowanych w dużych miastach, podczas gdy przejęcie ww. spółki brytyjskiej powinno umożliwić Spółce ekspozycję jej produktów i towarów w mniejszych miejscowościach oraz sklepach. W związku z analizą dostępnych możliwości inwestycyjnych, w tym transakcji nabycia brytyjskiej spółki dystrybucyjnej, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych z planowaniem i przygotowywaniem tej transakcji, w szczególności: wydatki na usługi doradztwa biznesowego, prawnego i finansowego; wydatki na usługi doradztwa w zakresie wsparcia negocjacji; wydatki na badania due-diligence; wydatki na usługi bankowe; wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki oraz wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych - dalej łącznie jako: „Wydatki Strategiczne”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z planowaniem i przygotowywaniem transakcji nabycia udziałów spółki brytyjskiej stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wydatki - jak wskazał Wnioskodawca - zostały poniesione przede wszystkim w celu określenia sytuacji prawnej, finansowej i podatkowej spółki brytyjskiej, zdobycia wiedzy na temat sposobu jej funkcjonowania, jak również właściwego ustrukturyzowania transakcji nabycia udziałów. Dzięki powyższemu Spółka mogła należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia udziałów oraz zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z transakcją.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów - możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zatem należy stwierdzić, że Wydatki Strategiczne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z planowaniem i przygotowywaniem transakcji nabycia udziałów spółki brytyjskiej obejmujące w szczególności: wydatki na usługi doradztwa biznesowego, prawnego i finansowego; wydatki na usługi doradztwa w zakresie wsparcia negocjacji; wydatki na badania due-diligence; wydatki na usługi bankowe; wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki oraz wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, Wydatki Strategiczne przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do powyższych wydatków nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów. Słusznie Spółka wskazała, że „Wydatki Strategiczne wymienione w opisie stanu faktycznego (…) nie sposób uznać za „wydatki na nabycie udziałów”, które warunkowały w sposób bezpośredni zawarcie transakcji nabycia udziałów. Tego typu koszty miały, w ocenie Wnioskodawcy, inny charakter - były to wydatki związane przede wszystkim z procesem planowania i przygotowywania transakcji nabycia udziałów, a więc związane z tą transakcją w sposób pośredni”.

Wobec powyższego, poniesione przez Spółkę Wydatki Strategiczne, przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem i jako takie powinny być potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.