Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.281.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.) Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia „działalność gospodarcza”, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących w przeszłości i/lub obecnie po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT jest m.in. działalność wodno-kanalizacyjna, usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, usługi w zakresie sportu i rekreacji.

Natomiast czynności, które nie wchodzą w zakres opisany powyżej wykonywane są w związku z aktywnością Gminy pozostającą poza VAT.

W toku swojej codziennej aktywności Gmina ponosi różnego rodzaju koszty związane z funkcjonowaniem i działalnością. Zdarza się, że Gmina ponosi koszty związane z nabyciem usług niematerialnych, świadczonych przez profesjonalne podmioty takie jak radcy prawni, adwokaci, doradcy podatkowi (dla potrzeb niniejszego wniosku dalej łącznie określane jako: Usługi).

Nabywane w ten sposób Usługi Gmina może podzielić zasadniczo na trzy rodzaje:

Grupa pierwsza: Usługi związane w całości z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT lub zwolnioną z VAT, czyli przykładowo usługi radców prawnych/doradców podatkowych związane z pełnieniem przez Wójta Gminy funkcji organu podatkowego w zakresie podatków lokalnych, usługi doradcze i zastępstwa procesowego w zakresie wypełniania obowiązków Gminy i rozliczania kosztów zadań zleconych, w tym działalności edukacyjnej, pełnienia przez Gminę funkcji organu władzy w zakresie pomocy społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa i porządku na terenie Gminy, usługi związane ze świadczonymi przez Gminę usługami najmu nieruchomości zwolnionymi z VAT (np. wynajem mieszkań komunalnych), sprzedażą zwolnioną z VAT (np. sprzedaż niektórych rodzajów nieruchomości), itp.

Grupa druga: Usługi związane w całości z działalnością Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie związane z działalnością zwolnioną z VAT), takie jak sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), wynajem/dzierżawa nieruchomości - przede wszystkim lokali użytkowych (m.in. budynek ośrodka zdrowia), wynajem/dzierżawa środków trwałych Gminy. W zakresie tej działalności nabywane Usługi mogą dotyczyć m.in. doradztwa prawnego przy zawieraniu umów z nabywcami/najemcami, doradztwa w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zawieranymi umowami i transakcjami, asysty w procesie odzyskiwania przez Gminę niezapłaconych należności z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ewentualnego reprezentowania Gminy w sądach powszechnych w ramach sporów z kontrahentami, itp. Kryterium zakwalifikowania danej Usługi do tej grupy jest wyraźne, jednoznaczne udokumentowanie danej Usługi wynikające z zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia lub szczegółowego opisu do wystawionej faktury, na podstawie których to dokumentów Gmina jest w stanie jednoznacznie powiązać daną Usługę z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i nie zwolnioną z tego podatku.

Grupa trzecia: Usługi doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów i innych przedstawicieli zawodów doradczych, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy podlegającą VAT, jak i działalnością Gminy będącą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo, do tej grupy zaliczają się różnego rodzaju Usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym (np. w okresie miesięcznym), rozliczane w formie wynagrodzenia ryczałtowego, polegające na konsultacjach telefonicznych, krótkich opiniach e-mailowych, analizie skutków zawieranych transakcji, itp., a dotyczące zarówno działalności opodatkowanej VAT Gminy, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sposób udokumentowania tych Usług fakturą (ryczałtową) wystawioną przez świadczącego Usługę nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie takich kosztów wyłącznie do grupy pierwszej lub drugiej, mają one zatem charakter mieszany.

Wskazane w poszczególnych grupach Usługi Gmina nabywała, nabywa i będzie nabywać w przyszłości, a zatem zapytanie Gminy odnosi się zarówno do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy pierwszej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi?
2.  Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy drugiej Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi?
3.  Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy trzeciej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o wyliczony tzw. prewspółczynnik wynikający z § 3 Rozporządzenia i/lub wynikający z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy pierwszej Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi.
2.  W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy drugiej Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi.
3.  W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy trzeciej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o wyliczony tzw. prewspółczynnik wynikający z § 3 Rozporządzenia i/lub wynikający z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zbadanie, czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT,

*   pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (co do zasady - nie zwolnionymi z tego podatku).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika zatem, iż dokonując każdorazowo analizy odnośnie tego, czy dana Usługa stanowi podstawę do pełnego lub do częściowego odliczenia podatku naliczonego Gmina powinna na podstawie zakresu Usługi oraz sposobu jej udokumentowania (poza dokonaniem „zwyczajowych” weryfikacji odnośnie statusu podatkowego kontrahenta, zgodności faktury z umową, itp. czynności o charakterze formalnym i technicznym, które jednak nie są przedmiotem niniejszego Wniosku) móc przyporządkować daną Usługę do jednej z trzech opisanych grup faktur.

W przypadku przyporządkowania danej Usługi do grupy pierwszej, Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, co wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku grupy drugiej, przyporządkowanie danej Usługi powinno zostać poprzedzone weryfikacją, czy:

1.  z ustalonego zakresu usługi wynika jednoznacznie, że usługa jest w całości i wyłącznie związana z działalnością gospodarczą Gminy, która w całości podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest zwolniona z VAT),
2.  świadczący Usługę prawidłowo udokumentował i opisał przedmiot wykonanej usługi.

Warunek opisany w punkcie b) powyżej jest istotny z tego względu, iż dany usługodawca może potencjalnie wykonywać poszczególne Usługi, które w danym, konkretnym przypadku mogą zostać zakwalifikowane do grupy pierwszej, drugiej lub trzeciej, stąd konieczne jest ich wyraźne udokumentowanie i opisanie.

W przypadku grupy trzeciej, a więc Usług, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy dającą prawo do odliczenia VAT jak i nie dającą takiego prawa, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te Usługi w oparciu o przepisy Rozporządzenia, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT lub w oparciu o obie te regulacje jednocześnie. Przykładowo, Gminie przysługiwać będzie odliczenie VAT w oparciu o przepisy Rozporządzenia w przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych obiektów sportowych (działalność opodatkowana VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT i jednocześnie działalność edukacyjna, społeczna - poza VAT), w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku Usług związanych z wynajmem lub sprzedażą gminnych nieruchomości (działalność opodatkowana VAT i zwolniona z VAT), lub w oparciu o obie te regulacje jednocześnie w przypadku np. ogólnych kosztów doradztwa prawnego i podatkowego świadczonych na rzecz Gminy w oparciu o ryczałtowe, comiesięczne rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że przepisy art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT uzupełniają regulacje przewidziane w art. 86 ustawy. Zatem podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia „działalność gospodarcza”, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących w przeszłości i/lub obecnie po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT jest m.in. działalność wodno-kanalizacyjna, usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, usługi w zakresie sportu i rekreacji. Natomiast czynności, które nie wchodzą w zakres opisany powyżej wykonywane są w związku z aktywnością Gminy pozostającą poza VAT.

W toku swojej codziennej aktywności Gmina ponosi różnego rodzaju koszty związane z funkcjonowaniem i działalnością. Zdarza się, że Gmina ponosi koszty związane z nabyciem usług niematerialnych, świadczonych przez profesjonalne podmioty takie jak radcy prawni, adwokaci, doradcy podatkowi (dla potrzeb niniejszego wniosku dalej łącznie określane jako: Usługi). Nabywane w ten sposób Usługi Gmina może podzielić zasadniczo na trzy rodzaje:

Grupa pierwsza: Usługi związane w całości z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT lub zwolnioną z VAT, czyli przykładowo usługi radców prawnych/doradców podatkowych związane z pełnieniem przez Wójta Gminy funkcji organu podatkowego w zakresie podatków lokalnych, usługi doradcze i zastępstwa procesowego w zakresie wypełniania obowiązków Gminy i rozliczania kosztów zadań zleconych, w tym działalności edukacyjnej, pełnienia przez Gminę funkcji organu władzy w zakresie pomocy społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa i porządku na terenie Gminy, usługi związane ze świadczonymi przez Gminę usługami najmu nieruchomości zwolnionymi z VAT (np. wynajem mieszkań komunalnych), sprzedażą zwolnioną z VAT (np. sprzedaż niektórych rodzajów nieruchomości), itp.

Grupa druga: Usługi związane w całości z działalnością Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie związane z działalnością zwolnioną z VAT), takie jak sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), wynajem/dzierżawa nieruchomości - przede wszystkim lokali użytkowych (m.in. budynek ośrodka zdrowia), wynajem/dzierżawa środków trwałych Gminy. W zakresie tej działalności nabywane Usługi mogą dotyczyć m.in. doradztwa prawnego przy zawieraniu umów z nabywcami/najemcami, doradztwa w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zawieranymi umowami i transakcjami, asysty w procesie odzyskiwania przez Gminę niezapłaconych należności z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ewentualnego reprezentowania Gminy w sądach powszechnych w ramach sporów z kontrahentami, itp. Kryterium zakwalifikowania danej Usługi do tej grupy jest wyraźne, jednoznaczne udokumentowanie danej Usługi wynikające z zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia lub szczegółowego opisu do wystawionej faktury, na podstawie których to dokumentów Gmina jest w stanie jednoznacznie powiązać daną Usługę z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i nie zwolnioną z tego podatku.

Grupa trzecia: Usługi doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów i innych przedstawicieli zawodów doradczych, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy podlegającą VAT, jak i działalnością Gminy będącą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo, do tej grupy zaliczają się różnego rodzaju Usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym (np. w okresie miesięcznym), rozliczane w formie wynagrodzenia ryczałtowego, polegające na konsultacjach telefonicznych, krótkich opiniach e-mailowych, analizie skutków zawieranych transakcji, itp., a dotyczące zarówno działalności opodatkowanej VAT Gminy, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sposób udokumentowania tych Usług fakturą (ryczałtową) wystawioną przez świadczącego Usługę nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie takich kosztów wyłącznie do grupy pierwszej lub drugiej, mają one zatem charakter mieszany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy pierwszej, drugiej oraz trzeciej, Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te Usługi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zauważyć, że jak wynika z przywołanych na wstępie przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak więc obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zatem, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, które będą służyły czynnościom opodatkowanym i jednocześnie zwolnionym z opodatkowania i/lub niepodlegającym opodatkowaniu a równocześnie nie będzie możliwym przyporządkowanie tych wydatków do jednej konkretnej kategorii działalności, to odliczenie podatku powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 2a oraz rozporządzenia i art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w zakresie nabywanych Usług, które jak wskazał Wnioskodawca będą mieściły się w:

*   Grupie pierwszej: Usługi związane w całości z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT lub zwolnioną z VAT, czyli przykładowo usługi radców prawnych/doradców podatkowych związane z pełnieniem przez Wójta Gminy funkcji organu podatkowego w zakresie podatków lokalnych, usługi doradcze i zastępstwa procesowego w zakresie wypełniania obowiązków Gminy i rozliczania kosztów zadań zleconych, w tym działalności edukacyjnej, pełnienia przez Gminę funkcji organu władzy w zakresie pomocy społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa i porządku na terenie Gminy, usługi związane ze świadczonymi przez Gminę usługami najmu nieruchomości zwolnionymi z VAT (np. wynajem mieszkań komunalnych), sprzedażą zwolnioną z VAT (np. sprzedaż niektórych rodzajów nieruchomości), itp. - Wnioskodawcy nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

*   Grupie drugiej: Usługi związane w całości z działalnością Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie związane z działalnością zwolnioną z VAT), takie jak sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), wynajem/dzierżawa nieruchomości - przede wszystkim lokali użytkowych (m.in. budynek ośrodka zdrowia), wynajem/dzierżawa środków trwałych Gminy. W zakresie tej działalności nabywane Usługi mogą dotyczyć m.in. doradztwa prawnego przy zawieraniu umów z nabywcami/najemcami, doradztwa w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zawieranymi umowami i transakcjami, asysty w procesie odzyskiwania przez Gminę niezapłaconych należności z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ewentualnego reprezentowania Gminy w sądach powszechnych w ramach sporów z kontrahentami, itp. Kryterium zakwalifikowania danej Usługi do tej grupy jest wyraźne, jednoznaczne udokumentowanie danej Usługi wynikające z zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia lub szczegółowego opisu do wystawionej faktury, na podstawie których to dokumentów Gmina jest w stanie jednoznacznie powiązać daną Usługę z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i nie zwolnioną z tego podatku – Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego;

*   Grupie trzeciej: Usługi doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów i innych przedstawicieli zawodów doradczych, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy podlegającą VAT, jak i działalnością Gminy będącą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo, do tej grupy zaliczają się różnego rodzaju Usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym (np. w okresie miesięcznym), rozliczane w formie wynagrodzenia ryczałtowego, polegające na konsultacjach telefonicznych, krótkich opiniach e-mailowych, analizie skutków zawieranych transakcji, itp., a dotyczące zarówno działalności opodatkowanej VAT Gminy, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sposób udokumentowania tych Usług fakturą (ryczałtową) wystawioną przez świadczącego Usługę nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie takich kosztów wyłącznie do grupy pierwszej lub drugiej, mają one zatem charakter mieszany – Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem regulacji art. 86 ust. 2a oraz rozporządzenia i art. 90 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.