Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-7/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: Czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; premia; wartość-wartość początkowa; wydatek; wypłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: X, Spółka lub Wnioskodawca) powstała w 1993 r. w wyniku restrukturyzacji polskiego sektora elektroenergetycznego i funkcjonowała wówczas pod nazwą E. S.A. Obecna struktura Spółki została ukształtowana poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) szeregu spółek działających w obszarze wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się oddziałami Spółki, utraciły osobowość prawną, ale utrzymały status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz.94 ze zm., dalej; Kodeks Pracy). Spółka należy do Grupy Kapitałowej X. i jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r, Prawo energetyczne (jt. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) oraz świadczenie Regulacyjnych Usług Systemowych (na mocy umowy z P).

Obecnie X administruje 29 elektrowniami wodnymi, trzema farmami wiatrowymi oraz realizuje wiele projektów rozwojowych koncentrujących się na wykorzystaniu energii wiatru, wody, biomasy oraz na fotowoltaice (energii słonecznej). X prowadzi działalność za pośrednictwem Centrali oraz oddziałów (dalej łącznie z Centralą: Oddziały),

Do oddziałów Spółki należą:

*   Oddział ZEW X
*   Oddział ZEW Y
*   Oddział ZEW Z
*   Oddział EW Ź

Każdy z Oddziałów stanowi zakład pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, tj., dalej: Kodeks pracy). Prawa I obowiązki pracowników Oddziałów regulowane są m.in. przez Ponadzakladowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego zawarty w dniu 13 maja 1993 r. (dalej: PUZP), Zakładowe Układy Zbiorowe Pracy oraz regulamin wynagradzania Centrali (dalej łącznie: ZUZP) zawarte odrębnie dla poszczególnych Oddziałów na podstawie przepisów Kodeksu Pracy oraz postanowień PUZP. ZUZP zostały zawarte z pracownikami poszczególnych Oddziałów Spółki oraz samej Spółki w okresie przed połączeniem i obowiązują nadal po połączeniu (jak wspomniano wyżej, Oddziały Spółki są odrębnymi pracodawcami).

W ZUZP oraz załącznikach do ZUZP określone zostały m.in. warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą.

Zgodnie z postanowieniami ZUZP, w niektórych Oddziałach, poza wynagrodzeniem za prace oraz innymi dodatkowymi świadczeniami pracownikom Spółki przysługują świadczenia kwartalne (dalej: premie kwartalne).

Zasady wypłacania premii kwartalnych dla poszczególnych Oddziałów nie są w każdym przypadku identyczne. Można natomiast wyróżnić zestaw podstawowych cech, które określają przedmiotowe świadczenie i oddają jego charakter w poszczególnych Oddziałach:

*   przyznanie bądź wysokość premii kwartalnej są uzależnione od oceny wykonania pracy przez pracownika lub cały zespół np., jak wskazano w regulaminach wynagradzania:
    *   pracownicy mają prawo do premii kwartalnej w przypadku pozytywnej oceny pracy za dany okres (Centrala); o przy ocenie pracy, pod uwagę bierze się m. in. ocenę postaw i zachowań oczekiwanych na stanowisku (Centrala);
    *   premia kształtowana jest jako suma iloczynów liczby punktów z ocen w poszczególnych kryteriach i przypisanych do tych kryteriów wag (Centrala)
    *   podstawę przyznania premii stanowi ocena efektów pracy i wyników działania pracowników dokonana przez bezpośredniego przełożonego (Oddział ZEW D.)
    *   premia może być przyznana za dobre wykonanie zadań lub czynności oraz przestrzeganie obowiązków pracowniczych (Oddział ZEW D.);
    *   podstawą naliczania premii kwartalnej jest realizacja przez zespół ustalonych planów produkcyjnych i finansowych (Oddział ZEW D.),

*   co do zasady, premia kwartalna nie ma charakteru bezwzględnie należnego, o czym świadczą następujące zapisy regulaminów wynagradzania:
    *   przypadku niesatysfakcjonującej oceny pracy i nieprzyznania premii pracownik jest powiadamiany o tym fakcie w formie pisemnej wraz z uzasadnieniem powodów takiej oceny (Centrala);
    *   wypłata składnika następuje jeśli nie miało miejsca nieuzasadnione przekroczenie limitu kosztów wydziałowych i wytwarzania (oddział ZEW D.);
    *   Zarząd może zawiesić lub ograniczyć wypłaty z funduszu premiowego w przypadku wydatkowania środków na wynagrodzenia w wysokości przekraczającej możliwości finansowe Spółki lub powstania zagrożeń utraty płynności finansowej Spółki (Oddział ZEW D.);

*   co do zasady premia kwartalna przysługuje wszystkim pracownikom;

*   premia kwartalna ma charakter motywacyjno dyscyplinujący, o czym świadczą następujące zapisy regulaminów wynagradzania:
    *   oceny mogą być punktem wyjścia dla analizy postępów w pracy i mieć mobilizujące, motywujące oddzialywanie (Centrala);
    *   premia kwartalna zależy od wzrostu wydajności pracy, poprawy organizacji pracy i powiązana jest z wypracowaniem dodatkowych przychodów na rzecz firmy (Oddział ZEW D.);

*   zasady dotyczące przyznawania i wypłacana premii kwartalnych uregulowane zostały z regulaminie oddzielnie od zasad wypłaty wynagradzania.

Niektórzy pracownicy Spółki, w ramach działalności prowadzonej przez poszczególne Oddziały mogą być zaangażowani m. in. w wytwarzanie lub ulepszenie środków trwałych, które są oddawane do używania sukcesywnie w trakcie roku. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wykonującym tego typu zadania, podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej czasowi spędzonemu na pracach inwestycyjnych.

Po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość co do podatkowego traktowania przedmiotowego świadczenia tj. zasadności kapitalizacji premii kwartalnych do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Spójkę w trakcie danego kwartału.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Spółce, premia kwartalna nie jest pozycją, która dałaby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych. W związku z wypłatą premii kwartalnych, Spółka tworzy comiesięczną rezerwę przeznaczoną na ten cel, która to rezerwa obciąża bieżący wynik finansowy (ostateczna wartość kwoty przeznaczonej na wypłatę premii kwartalnych znana jest dopiero po zakończeniu danego kwartału). Powyższe podejście, polegające na braku kapitalizowania premii, zostało przyjęte w porozumieniu z audytorem Spółki i ma na celu jak najbardziej rzetelne ujęcie premii kwartalnych w sprawozdawczości finansowej Spółki (z uwagi na charakter premii, sposób ewidencji oraz stopień powiązania z Inwestycją).

W rezultacie, podejście polegające na kapitalizacji premii kwartalnej do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, wymagałoby: (i) albo ujmowania różnic pomiędzy kwotą faktycznie wydatkowanej premii a sumą zawiązanych rezerw w bieżącym wyniku podatkowym Spółki (jako odpowiednio dodatkowy koszt lub przychód); (ii) albo dokonywania wstecznych korekt dla celów PDOP wartości początkowej wszystkich środków trwałych oddawanych do używania w trakcie kwartału, tj. otwierania w rejestrze środków trwałych wszystkich oddanych w trakcie kwartału pozycji i proporcjonalnego alokowania do każdej pozycji skutków różnicy pomiędzy zawiązywanymi w trakcie kwartału rezerwami a kwotą faktycznie wydatkowanej premii, jak również korygowania dla każdej pozycji dokumentacji dotyczącej oddania środka trwałego do używania. Brak uzasadnienia dla racjonalności takich działań w świetle zasad rozliczeń podatkowych dodatkowo uzasadnia twierdzenie, iż wydatki związane z premiami kwartalnymi nie są pozycjami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Dodatkowo, uznanie premii kwartalnej za składnik wartości początkowej środków trwałych, wbrew przytoczonym przez Spółkę argumentom, prowadziłoby również do konkluzji o konieczności jeszcze bardziej nieracjonalnej i często niemożliwej do wykonania kapitalizacji premii wypłacanych za okresy dłuższe niż kwartał (np. premie roczne bądź jubileuszowe wypłacane za 20-letnie bądź 25-letnie okresy zatrudnienia, na które również jest tworzona rezerwa). W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z wypłatą premii kwartalnych nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą premii kwartalnej nie powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

1.  Kapitalizacja świadczeń pracowniczych w ustawie o PDOP

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uważa się ich koszt wytworzenia.

W świetle art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia śródków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust 13 ustawy o PDOP jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za koszt wytworzenia uznaje się taki wydatek który pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08), w których stwierdzono, że za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie śródków trwałych. Powiązanie kapitalizowanych wydatków z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powinno być ewidentne (Malecki P., Mazurkiewicz M., PDOP Podatki i rachunkowość Komentarz LEX 2013).

Mając na uwadze wyżej wskazana argumentację stwierdzić należy, że świadczenie wypłacane na rzecz pracownika zaangażowanego w proces inwestycyjny, powinno podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego (tj. wartości określanej na dzień oddania środka trwałego do używania) o ile świadczenie to stanowi wynagrodzenie za pracę lub inne świadczenie dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pomiędzy świadczeniem a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni, ścisły związek, a ponadto wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczeń muszą stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP.

1.  Pojęcie wynagrodzenia za pracę

Jak wynika z brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP do wartości początkowej środka trwałego (wytworzonego we własnym zakresie) powinno się kapitalizować również wynagrodzenia za pracę (oraz pochodne) pracowników realizujących zadania związane z wytworzeniem tego środka.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawodawca zobowiązując podatnika do ujmowania w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi nie zdefiniował, o jakie dokładnie wydatki chodzi. Pojęcie wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych może zatem budzić uzasadnione wątpliwości: w zakresie rodzajów kosztów, które powinny być zaliczone do tej grupy.

Pojęcie wynagrodzenia za pracę nie zostało również zdefiniowane w Kodeksie Pracy. Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą wynagrodzenie za pracę to „świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca zobowiązany jest wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, Ilości i jakości pracy” (Uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów - zasada prawna z dnia 30 grudnia 1986 r. III PZP 42/86).

Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast w świetle art. 78 Kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy.

Dodatkowo, w doktrynie, podkreśla się, że wynagrodzenie za pracę jest majątkowym odpowiednikiem pracy wykonanej w ramach stosunku pracy, świadczeniem odwzajemniającym jej wartość (Baran KW. (red.), Ćwiertniak BM., Driczinski S., Góral Z,, Kosut A., Perdeus W., Piątkowski J., Skąpski M., Tomaszewska M., Włodarczyk M,, Wyka T., Kodeks pracy. Komentarz, WKP, 2012).

Ponadto, zwrócić należy uwagę na art. 77 ustawy Kodeksu Pracy zgodnie z którym warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy. Z powyższego przepisu wynika, że sam Kodeks Pracy rozróżnia świadczenie w postaci wynagrodzenia za pracę od innych świadczeń związanych z pracą W konsekwencji, nie można więc każdego świadczenia wypłacanego przez pracodawcę utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę.

Podsumowując, zgodnie z utrwaloną w judykaturze i doktrynie definicją, za wynagrodzenie za pracę wraz z pochodnymi, należy uznać świadczenie, które:

*   jest świadczeniem koniecznym (jego wyplata jest bezwarunkowa, występuje brak elementu uznaniowości ze strony pracodawcy);

*   przysługuje w zamian za wykonaną pracę (podstawą wypłaty jest wykonanie zadań określonych w ramach umowy o pracę, koszt wynagrodzenia za pracę ponoszony jest w celu „nabycia” określonych czynności wykonywanych przez pracownika);

*   jego wysokość odpowiada rodzajowi wykonywanej pracy oraz kwalifikacjom pracownika (zasady kalkulacji wynagrodzenia za pracę mogą się różnić w zależności od stopnia kompetencji pracownika, z zachowaniem zasady niedyskryminacji).

Odnosząc powyższe do przedstawionej w stanie faktycznym charakterystyki premii kwartalnej, Spółka pragnie zauważyć, że:

*   w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, premia kwartalna nie stanowi świadczenia bezwzględnie należnego (należność pracownika z tytułu premii kwartalnej nie jest bezwarunkowa; w przypadku negatywnej oceny pracownik może zostać pozbawiony premii, co zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, nie jest możliwe w przypadku wynagrodzenia zasadniczego charakter dyscyplinujący premii);

*   premia nie przysługuje bezpośrednio za wykonaną pracę (koszt premii kwartalnej nie jest ponoszony przez pracodawcę w celu nabycia określonych czynności przez pracownika) lecz w celu poprawy efektywności pracownika i/lub zespołu;

*   co do zasady premia nie jest wypłacana (kalkulowana) w zależności od rodzaju i kwalifikacji poszczególnych pracowników ale w związku z jakością wykonanych przez nich zadań. W konsekwencji, w ocenie Spółki premia kwartalna nie mieści się w kategorii wynagrodzenia za pracę na potrzeby stosowania przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP. Premia kwartalna nie stanowi również pochodnej wynagrodzenia za pracę w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, gdyż nie jest premią za wykonanie określonego zadania inwestycyjnego ale za efektywność i postawę pracownika. Premia kwartalna stanowi świadczenie dodatkowe o charakterze motywacyjno - dyscyplinującym, o czyni świadczy również jej odrębne od wynagrodzenia zasadniczego, uregulowanie regulaminie. Wyplata premii kwartalnej za okres, w którym Spółka realizowała prace o charakterze inwestycyjnym w znaczeniu ogólnym, nie mieści się zatem w hipotezie przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP.

1.  Związek premii kwartalnej z procesem inwestycyjnym

Zgodnie z przywołanym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z 11 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 264/13) za koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych można uznać „wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych5. Sąd w powołanym wyroku stwierdził ponadto, że: „wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p, zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że dla potrzeb prawidłowego stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP kluczowe znaczenie ma identyfikacja bezpośredniego, ścisłego związku danego świadczenia na rzecz pracownika z określonym zadaniem inwestycyjnym.

Jeżeli wynagrodzenie za pracę stanowi pieniężny ekwiwalent czasu poświęconego na wytworzenie danego środka trwałego, to czas ten (i odpowiadający mu koszt pracodawcy), w przypadku zadania inwestycyjnego powinien być alokowany do wartości początkowej tego właśnie środka trwałego. W sytuacji gdy pracownik w danym kwartale wykonuje różne czynności w ramach swoich obowiązków służbowych, a premia przyznawana jest nie za samo wykonanie zadania ale za wzmożony wysiłek, efektywność i zaangażowanie, tak jak w przypadku Spółki, wówczas nie ma bezpośredniego, ścisłego związku świadczenia z wytworzeniem określonego środka trwałego (w szczególności gdy wykonywanych czynności nie można przypisać wyłącznie do jednego projektu). Zatem świadczenie to nie powinno zwiększać wartości tego środka trwałego.

Na ścisły związek wykonywanej pracy z procesem wytwarzania danego środka trwałego zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-103/13/AW),w której stwierdził: „W przedmiotowej sprawie trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, a w związku z tym powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych. (\`(...)\`) Na taką kwalifikację omawianych kosztów zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego — ma wpływ fakt, iż koszty te związane są ze wszystkimi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi poszczególnych środków trwałych (wytworzenie, likwidacja, ulepszenie) i trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakiej części dotyczą wytwarzanych, modernizowanych, czy likwidowanych środków trwałych. W konsekwencji wydatki, o których mowa w treści pytania powinny zostać potrącone na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 15b tej ustawy.”

Odnosząc powyższe do premii kwartalnej, wypłacanej przez Spółkę, brak jest bezpośredniej i ścisłej relacji pomiędzy wykonywanymi przez pracowników zadaniami a uzyskiwanym świadczeniem. Związek premii kwartalnej z pracą wykonywaną przez pracownika, ma wyłącznie charakter pośredni — premia nie jest wypłacana za realizację określonego zadania, lecz za jak najbardziej efektywne i bezpieczne wykonywanie przez pracownika wszystkich zadań objętych umową o pracę (premia kwartalna nie dotyczy konkretnego zadania ale szeregu zadań, mających wpływ na kształtowanie korzystnych parametrów ekonomicznych, finansowych, technicznych, organizacyjnych i prawnych). W konsekwencji, nie jest możliwe przypisanie jej do wartości początkowej konkretnego środka trwałego. Ponadto, w przypadku złamania zasad obowiązujących w Oddziałach, pracownik może nawet zostać całkowicie pozbawiony premii kwartalnej. innymi słowy, dochodzi do sytuacji, w której koszt premii kwartalnej po stronie pracodawcy finalnie nie wystąpi, pomimo że wytworzył on środek trwały z wykorzystaniem czasu pracownika pozbawionego premii i początkowo wystąpienia tego kosztu pracodawca oczekiwał (tworząc na ten cel odpowiednią rezerwę rachunkową).

W ocenie Spółki, powyższy wniosek stoi w sprzeczności z przywołanym na wstępie stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i uniemożliwia kapitalizację kosztów premii kwartalnych do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PDOP.

1.  Ujęcie księgowe premii kwartalnych i jego konsekwencje podatkowe

Zgodnie z zasadami rachunkowości koszty świadczeń pracowniczych, w tym premii kwartalnych powinny być odpowiednio ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki w każdym okresie sprawozdawczym. W związku z powyższym, Spółka co miesiąc tworzy na ten cel rezerwę, która podlega wykorzystaniu na dzień wypłaty premii kwartalnej (zatem w kwartale następującym po kwartale, za który premia kwartalna jest należna). Jak wskazano wstanie faktycznym, premie kwartalne (tj. zarówno rezerwy na premie, jak i skutki jej wykorzystania, tj. wypłaty) nie są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych, lecz obciążają bieżący wynik finansowy Spółki, gdyż nie są pozycjami, które dałyby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych. Powyższe oznacza, iż jeżeli uznałoby się, że premie kwartalne są pozycjami, które mają podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to dla wszystkich środków trwałych przekazanych do używania w trakcie kwartału, za który należna jest premia kwartalna, wartość premii kwartalnej mogłaby powiększać wartość początkową takich aktywów dla celów podatkowych wyłącznie jako rezerwa (i to niepodlegająca kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych). Sama bowiem wypłata premii kwartalnej, z perspektywy regulacji podatkowych, może zostać uznana jako koszt wyłącznie jednorazowo, zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP, które dotyczą momentu zaliczenia w koszty ponoszonych świadczeń pracowniczych Natomiast zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 27 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw (nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o PDOP jako taki koszt, w tym rezerwy dotyczące świadczeń pracowniczych).

W konsekwencji przyjęcie podejścia odmiennego niż prezentowane przez Spółkę nie miałoby uzasadnienia w przepisach podatkowych, gdyż art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP nie obejmuje swoją hipotezą rezerw, lecz pozycje, które w świetle przepisów ustawy o PDOP stanowią na dzień oddania środka trwałego do używania koszty uzyskania przychodów

1.  Premie kwartalne a koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, premie kwartalne nie stanowią również wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP innych (niż wynagrodzenia za pracę) kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W szczególności bowiem, jak wskazano w pkt d) powyżej, wydatki z tytułu premii kwartalnej dotyczącej określonego kwartału, w którym środki trwale są oddawane do używania, nie mogą zostać uznane za koszty dla celów ustawy o PDOP na moment ustalania wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (tj. moment oddania środków trwałych do używania). Jeżeli uznać, iż premie kwartalne powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to ich kapitalizacja musiałaby być dokonywana na podstawie rezerw. Niezależnie od tego, że takie podejście byłoby niezgodne z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27, to byłoby również nieuzasadnione na gruncie zasad rozliczeń podatkowych dotyczących właściwego ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień ich oddania do używania. Wartość comiesięcznej rezerwy odpowiada najlepszym szacunkom Spółki niemniej jednak z reguły znacznie rożni się od kwoty, która jest finalnie wypłacana pracownikom po zakończeniu kwartału i która stanowi finalną wielkość kosztu dla celów PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.