Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-242/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca stoi na czele grupy, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, a także ich przetwarzanie i dystrybucja.

Wnioskodawca jest pośrednim udziałowcem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT) spółek zależnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („Spółki amerykańskie”). W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich posiada siedzibę w USA oraz jest amerykańskim rezydentem podatkowym. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą i nie uzyskują one przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 litera c) Ustawy o CIT.

Jedna ze spółek amerykańskich, zwana dalej „Spółką dominującą” posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym wszystkich Spółek amerykańskich. Wnioskodawca jest pośrednim właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki dominującej (w rozumieniu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT). Spółka dominująca zajmuje się działalnością holdingową wobec spółek operacyjnych oraz świadczy na ich rzecz usługi zarządcze. Spółka dominująca prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółki amerykańskie tworzą podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Spółki amerykańskie spełniają warunek związany z koniecznością istnienia powiązań kapitałowych, gdyż Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej ze Spółek amerykańskich prowadzących operacyjną działalność gospodarczą.
*   Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce – na podstawie art. 1a Ustawy o CIT). Poszczególne transakcje, jakie mają miejsce pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane w ramach jednego podatnika, nie traktuje się ich jak transakcji między odrębnymi podmiotami i nie wpływają na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszelkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) – w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, wypożyczania pracowników, usług księgowych itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach jednej osoby prawnej – gdyż PGK jest jednym podatnikiem. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z grupy podatkowej a podmiotem spoza PGK mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem federalnym (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami).
*   Opodatkowaniu podlega łączny przychód osiągnięty przez spółki zrzeszone w PGK. W celu sporządzenia wspólnej kalkulacji wyniku podatkowego PGK sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o koszty i przychody wygenerowane przez transakcje z innymi spółkami z PGK. Spółka dominująca składa następnie wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego (skarbowego). Dodatkowo Spółka dominująca wpłaca podatek dochodowy do właściwego organy podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK – a nie jedynie Spółki dominującej.
*   Spółki amerykańskie po zakończeniu roku podatkowego złożą jedną deklarację podatkową, w której będzie ujęty łączny przychód (osiągnięty przez wszystkie spółki). Spółki amerykańskie nie posiadają udziałów w spółkach zarejestrowanych poza USA.

Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy) będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych – na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego do zapłaty w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych – na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Regulacje typu CFC (tj. regulacje obowiązujące na podstawie art. 24a Ustawy o CIT) wprowadzają zasadę, zgodnie z którą podatek od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej do zapłaty w Polsce można pomniejszyć o kwotę podatku zapłaconego przez tę spółkę zagraniczną w państwie jej siedziby.

Zastosowanie ww. zasady wobec PGK zlokalizowanej za granicą wymaga przyjęcia, że PGK stanowi zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6.

Poniżej Wnioskodawca wyjaśnia dlaczego, w jego opinii, PGK stanowi zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy poddać analizie art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, który definiuje zagraniczną spółkę jako:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, PGK należy traktować jako osobę prawną w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca uważa, że w celu określenia statusu PGK na potrzeby art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT:

*   należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Ustawa o CIT zawiera definicję legalną pojęcia „osoba prawna” (tj. czy treść Ustawy o CIT wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „osoba prawna”), którym posługuje się art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt a) Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „osoba prawna”;
*   w drugiej kolejności należy ustalić, czy Ustawa o CIT zawiera odesłanie pozwalające odtworzyć znaczenie terminu „osoba prawna” na podstawie innych aktów prawnych obowiązujących w Polsce lub na podstawie innego rodzaju źródeł prawa. Zdaniem Wnioskodawcy Ustawa o CIT (a w szczególności art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt a) Ustawy o CIT) nie zawiera odesłania pozwalającego na wskazanie źródła, na podstawie którego można odtworzyć znaczenie terminu „osoba prawna”, którym Ustawa o CIT posługuje się w art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt a);
*   w trzeciej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić, czy znaczenie pojęcia „osoba prawna” można ustalić na podstawie znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „osoba prawna” jest terminem funkcjonującym wyłącznie w języku prawnym/prawniczym. Zatem precyzyjne odtworzenie zakresu pojęcia „osoba prawna” jest, zdaniem Wnioskodawcy, niemożliwe na gruncie języka powszechnego (w szczególności nie jest możliwe ustalenie znaczenia tego terminu na podstawie słowników języka polskiego). W tym kontekście Wnioskodawca uznaje, że wykładnia polegająca na zastosowaniu języka powszechnego nie daje zadowalających rezultatów;
*   następnie, zdaniem Wnioskodawcy, ustalić należy, czy inne akty prawa w Polsce mogą pomóc odtworzyć zakres/znaczenie pojęcia „osoba prawna” użytego w art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt 1) Ustawy o CIT. W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 24a dotyczy zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez podmioty zagraniczne. Zdaniem Wnioskodawcy odtworzenie znaczenia pojęcia „osoba prawna” na podstawie obowiązujących w Polsce aktów prawnych nie dawałoby zadawalających rezultatów – polskie ustawy nie będą bowiem regulować okoliczności związanych z osobowością prawną PGK z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, zakresu pojęcia „osoba prawna” w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt 1) Ustawy o CIT nie należy odtwarzać na podstawie ustawy Kodeks Cywilny. Kodeks Cywilny opiera bowiem rozumienie „osobowości prawnej” na podstawie innych aktów prawa powszechnego obowiązujących w Polsce. Z pewnością zatem Kodeks Cywilny nie będzie pomocny na potrzeby ustalenia, czy PGK jest „osobą prawną” w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt 1) Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest przy tym uprawniony do rozszerzenia wykładni poprzez uwzględnienie statusu PGK Spółek amerykańskich w amerykańskim prawie handlowym, ponieważ:

*   zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o zagraniczne akty prawne należałoby zatem uznać za naruszenie art. 217 Konstytucji – przedmiot opodatkowania byłby bowiem ustalany na innej podstawie niż ustawa (tj. ustawa będąca źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce);
*   stałoby to w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem NSA, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011, sygn. II FSK 638/10, w którym stwierdzono co następuje: „Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca przyjmuje, że powinien ustalić znaczenie zwrotu „osoba prawna” w oparciu o inne zasady wykładni. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności poszukiwać wykładni zgodnej z domniemaniem racjonalności ustawodawcy – tj. m.in. założeniem, że ustawodawca liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji . W tym kontekście Wnioskodawca przyjmuje, że PGK powinna być traktowana jako spółka zagraniczna w rozumieniu Ustawy o CIT. Wnioskodawca przyjmuje w szczególności – w kontekście art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT – że nie należy klasyfikować każdej spółki amerykańskiej jako osobnej spółki zagranicznej w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie dawałoby to możliwości na zastosowanie art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT z uwagi na to, że:

*   amerykański podatek dochodowy nie mógłby być odliczony przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w art. 24a ust. 12. W tym kontekście Wnioskodawca wyjaśnia, że podatek zapłacony przez Spółkę dominującą byłby – w większości przypadków – wyższy od podatku przypadającego na dochód Spółki dominującej (a nawet od dochodu osiąganego przez Spółkę dominującą). W konsekwencji część kwoty podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych nie mogłaby być rozliczona przez podatnika na podstawie art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT;
*   podatek od dochodów pozostałych Spółek amerykańskich musiałby być uiszczony przez Wnioskodawcę bez możliwości odliczenia jakiejkolwiek kwoty podatku zapłaconego przez Spółki amerykańskie. Art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT pozwala bowiem jedynie na odliczenia podatku zapłaconego przez konkretną zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca przyjmuje, że ustawodawca nie zmierzał do uniemożliwienia Wnioskodawcy rozliczenia podatku zapłaconego za granicą przez spółki zagraniczne należące do Wnioskodawcy. Z tej przyczyny Wnioskodawca przyjmuje, że PGK (a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład) powinna stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu Ustawy o CIT.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę gospodarczy cel instytucji podatkowej grupy kapitałowej (zarówno w polskim, jak i w amerykańskim prawie podatkowym), dystrybucja środków między podmiotami wchodzącymi w skład PGK, w tym dywidend, ma charakter czysto technicznego zarządzania dostępnymi zasobami, które zostały wygenerowane w ramach grupy. Przepływów pieniężnych wewnątrz PGK nie można traktować w kategoriach kosztu jednej spółki i przychodu drugiej spółki, obydwa te podmioty nie są bowiem odrębnymi podatnikami. Transfery pieniężne wewnątrz PGK nie są zatem przychodami, a tym bardziej przychodami biernymi, o których mowa w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 3. Środki będące przedmiotem dystrybucji pochodzą z działalności spółek operacyjnych. Odmienna interpretacja, zgodnie z którą przychód każdej ze spółek wchodzącej w skład PGK (z uwzględnieniem transakcji wewnątrzgrupowych) powinien być rozpatrywany pod kątem przepisów art. 24a dla każdej spółki oddzielnie, mogłaby doprowadzić do opodatkowania dochodu każdej z ww. spółek w Polsce. Dochód ten, obliczony jako różnica między przychodami każdej spółki (w tym także „przychodami” z tytułu dystrybucji środków pieniężnych z innych podmiotów z PGK) a jej kosztami byłby zupełnie nieadekwatny do specyfiki funkcjonowania spółek wchodzących w skład PGK.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby art. 24a Ustawy o CIT spółką zagraniczną powinna być PGK – a nie każda ze Spółek amerykańskich. Zważywszy, że PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę, Wnioskodawca będzie upoważniony do odliczenia podatku zapłaconego przez PGK (technicznie podatek zostanie wpłacony przez Spółkę dominującą) od podatku do zapłaty przez Wnioskodawcę na postawie art. 24a Ustawy o CIT (o ile Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego do zapłaty w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych – na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 tej ustawy: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:
    *   opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;”
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

W ocenie Organu PGK z siedzibą w USA nie jest zagraniczną spółką, o której mowa w ww. art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Jak podkreśla Wnioskodawca, amerykańska PGK jest, podobnie jak w przypadku takiej grupy, mającej siedzibę na terytorium RP (art. 1a cytowanej ustawy), podatnikiem podatku dochodowego. Należy podkreślić, że fakt ten nie przesądza o tym, że PGK jest tym samym osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, czy też spółką niemającą osobowości prawnej. Zdaniem Organu w oczywisty sposób nie można utożsamiać pojęcia „podatnika”, konstruowanego dla celów określenia zobowiązania podatkowego grupy podmiotów powiązanych (w tym przypadku – zgodnie z przepisami USA) z formami prawnymi, wskazanymi enumeratywnie w przepisie art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia przedstawiona przez Wnioskodawcę w istocie negowałaby racjonalność ustawodawcy, który nie wskazuje, że przepisy CFC dotyczą zagranicznego „podatnika”. Racjonalność ta wymagałaby zatem – jeżeli taki byłby cel ustawodawcy – wskazaniem wprost, że za dochody objęte CFC uznaje się dochody zagranicznych podatników, kontrolowanych przez polskich rezydentów.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy odnoszą się wyłącznie do zagranicznej spółki, przy czym jednocześnie nie ma tam żadnego odniesienia do pojęcia „podatnik podatku dochodowego”. W związku z tym nie można uznać amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej (PGK) za zagraniczną spółkę na podstawie art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymaga również wskazania, że zgodnie z art. 24a ust. 6 tej ustawy dochód spółki CFC (nadwyżkę przychodów nad kosztami) określa się zgodnie z przepisami ustawy. System rozliczenia dochodu PGK (spółek ją tworzących) za granicą jest więc bez znaczenia dla możliwości zastosowania omawianych przepisów.

Uwzględniając opisany stan sprawy (Wnioskodawca posiada pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale zakładowym każdej ze spółek amerykańskich tworzących PGK), za spółki zagraniczne należy uznać Spółki amerykańskie, w tym Spółkę dominującą.

Zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Wobec faktu, że podatnikiem podatku dochodowego w USA jest PGK (zeznanie podatkowe dot. PGK), a „płatnikiem” (podmiotem zobowiązanym do wpłaty tego podatku) jest Spółka dominująca, przy czym podatek ten jest obliczony od łącznych dochodów PGK (na który wpływ mają dochody poszczególnych Spółek amerykańskich, z wyjątkiem transakcji dokonanych w ramach PGK, tj. między spółkami tworzącymi PGK), to należy ustalić, jaki udział w wyniku PGK posiadają poszczególne Spółki amerykańskie i taką samą proporcję zastosować w przypadku podatku zapłaconego przez Spółkę dominującą.

Reasumując – PGK nie będzie stanowić zagranicznej spółki w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego w Polsce każdej ze Spółek amerykańskich podatku od dochodu PGK zapłaconego przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych – na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.