Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.463.2019.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: Ustalenie, czy: - mienie wnoszone do Spółki nie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy Spółka w drugim roku podatkowym po założeniu stosować będzie stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, - wniesienie składników mienia komunalnego (będącego wcześniej w posiadaniu zlikwidowanego Zakładu) w takich okolicznościach, że nie będzie ono stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwala Spółce na ustalenie wartości początkowej każdego ze środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które zostały wniesione do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowego Spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), uzupełnionym 29 listopada, 2 grudnia 2019 r. oraz 24 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   mienie wnoszone do Spółki nie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy Spółka w drugim roku podatkowym po założeniu stosować będzie stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie 1a ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku),
*   wniesienie składników mienia komunalnego (będącego wcześniej w posiadaniu zlikwidowanego Zakładu) w takich okolicznościach, że nie będzie ono stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwala Spółce na ustalenie wartości początkowej każdego ze środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (pytanie 2),
*   odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które zostały wniesione do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowego Spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (pytanie 3),

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   mienie wnoszone do Spółki nie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy Spółka w drugim roku podatkowym po założeniu stosować będzie stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
*   wniesienie składników mienia komunalnego (będącego wcześniej w posiadaniu zlikwidowanego Zakładu) w takich okolicznościach, że nie będzie ono stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwala Spółce na ustalenie wartości początkowej każdego ze środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które zostały wniesione do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowego Spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 stycznia 2020 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.751.2019.2.MK, 0111-KDIB1-2.4010.463.2019.3.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 stycznia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką, której 100% udziałowcem jest Gmina. Spółka zawiązana została 19 listopada 2019 r. na mocy aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej. Spółka została zawiązana z uwagi na fakt, że Gmina planuje restrukturyzację istniejącej jednostki organizacyjnej zapewniającej m.in. doprowadzanie wody i odbiór ścieków na terenie Gminy oraz świadczenie innych usług komunalnych. Obecnie usługi te świadczone są poprzez jednostkę budżetową pod nazwą Zakład Wodociągów i Kanalizacji („Zakład”), działający w formie jednostki budżetowej.

Zakład utworzono na podstawie uchwały Rady Miejskiej z 29 marca 2017 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Gminy zmienionej następującymi uchwałami:

1.  uchwałą Rady Miejskiej z 31 sierpnia 2017 r.;
2.  uchwałą Rady Miejskiej z 27 kwietnia 2018 r.;
3.  uchwałą Rady Miejskiej z 26 czerwca 2019 r.

Przedmiotem działania Zakładu jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie:

1.  wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
2.  utrzymania i zarządzania cmentarzem komunalnym;
3.  utrzymania i zakładania zieleni gminnej i zadrzewień.

Restrukturyzacja gospodarki komunalnej w Gminie w zarysowanym zakresie ma nastąpić poprzez definitywne zlikwidowanie wzmiankowanej jednostki budżetowej gminy - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (Zakład) i późniejsze, stopniowe wyposażanie w pozostały po Zakładzie majątek jednoosobowej spółki z o.o. Gminy - mającej prowadzić docelowo działalność pod firmą „Przedsiębiorstwo Komunalne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Owo wyposażanie w majątek nastąpi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego przez jedynego wspólnika. Założeniem jest, iż wkład niepieniężny do Spółki w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, bez zastosowania instytucji agio.

O ile zasady przekształcania (transformacji) zakładów budżetowych zostały uregulowane przede wszystkim w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 712, tj. z dnia 17.04.2019 r.) oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869), to brak jest analogicznej regulacji dla transformacji jednostek budżetowych. Regulacje rangi ustawowej przewidują jednak, że jednostka budżetowa może zostać definitywnie zlikwidowana lub w kolejnych krokach możliwe jest zadysponowanie jej majątkiem i utworzenie na tej bazie innej jednostki, co jednak również wiąże się w pierwszym kroku z likwidacją jednostki budżetowej.

Gmina dokona likwidacji definitywnej Zakładu (działającego w formie jednostki budżetowej) w zgodzie z regulacjami wskazanych ustaw, w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie bowiem ze wskazaną regulacją oraz przy braku odmiennych regulacji ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505) oraz ustawy o gospodarce komunalnej nie jest możliwe przekształcenie jednostki budżetowej w spółkę prawa handlowego. Okoliczność ta jest doniosłym elementem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), posiadającym umocowanie w przepisach rangi ustawowej.

Likwidacja jednostki budżetowej przeprowadzana jest w szczególności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych i polega na zakończeniu bytu ekonomicznego wydzielonej jednostki budżetowej z jednoczesnym przeznaczeniem mienia znajdującego się w dyspozycji jednostki. Ustawa nie określa przeznaczenia mienia, Gmina może zatem nim dysponować swobodnie, w szczególności organ, powołujący jednostkę, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej. Gmina nie przewiduje jednak takiej możliwości. Zgodnie z § 2 uchwały w sprawie likwidacji jednostki budżetowej pod nazwą Zakład Wodociągów i Kanalizacji: „Mienie znajdujące się w zarządzie likwidowanej jednostki budżetowej w trakcie procesu likwidacji przekazywane będzie do Gminy. Docelowo część mienia, wymienionego w załączniku do niniejszej uchwały, stanowić będzie wyposażenie jednoosobowej gminnej spółki z ograniczoną odpowiedzialności, która zostanie utworzona w celu wykonywania zadań likwidowanej jednostki budżetowej. Pozostała część mienia zostanie przekazana do Urzędu Miejskiego”. Zgodnie z § 3 ww. uchwały „Pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje Urząd Miejski”.

W bardzo ogólnym ujęciu skutkiem likwidacji definitywnej jednostki budżetowej jest przejęcie przez organ, który zlikwidował jednostkę budżetową, jego należności. W ujęciu praktycznym dotyczy to szczególnie zaległych płatności zobowiązań odbiorców usług likwidowanego Zakładu. Zakład dysponuje w chwili obecnej wydzielonym mieniem w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks Cywilny.

Obecnie aktywa Zakładu (mienie) obejmują:

*   oczyszczalnię ścieków;
*   sieci wodociągowe i kanalizacyjne;
*   12 stacji uzdatniania wody;
*   4 hydrofornie;
*   zbiorniki wyrównawcze, ujęcia wody oraz pompownie ścieków zlokalizowane na 33 nieruchomościach i 34 działkach o powierzchni łącznej (…) m2;
*   infrastrukturę towarzyszącą ww. elementom np. drogi dojazdowe, zbiorniki, ogrodzenia, oświetlenia, budynki biurowe etc.

Każdy ze wskazanych obiektów składa się w praktyce z wielu odrębnych środków trwałych. Przykładowo w stacji uzdatniania wody wyróżniane są między innymi następujące środki trwałe: budynek deszczowni, budynek rozdzielni i obsługi, budynek pompowni, studnie głębinowe, urządzenia pompowni, urządzenia deszczowni, filtry, sieć elektroenergetyczna itd.

Ponadto do Zakładu przypisane są należności i zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności. Zarówno należności, jak i zobowiązania oraz zobowiązania i koszty Zakładu są możliwe do ustalenia na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Zakład w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Środki pieniężne Zakładu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jest działalnością regulowaną, wykonywaną przez Zakład na podstawie posiadanych zgód i zezwoleń, udzielonych tej właśnie jednostce przez właściwe rzeczowo organy administracji. Likwidacja definitywna Zakładu odbędzie się zgodnie z uchwalą Rady Miejskiej z dniem 30 czerwca 2020 r. Następnie wybrane składniki mienia komunalnego będą wniesione w charakterze wkładu niepieniężnego do Spółki. Uchwała o zakończeniu bytu prawnego i ekonomicznego jednostki budżetowej wskazuje przeznaczenie całości mienia Zakładu, przekazanie czy też „zwrot” do Gminy, z możliwością przeznaczenia wybranych składników majątkowych jako wkład do Spółki (Wnioskodawcy). Spółka dysponuje danymi o wartości rynkowej każdego z aportowanych składników majątku, które to informacje zawarte są w operacie szacunkowym sporządzonym przez uprawniony podmiot.

Zgodnie z planami Gminy w roku 2020 dojdzie w szczególności do przeniesienia - w drodze wkładu niepieniężnego - własności ściśle określonych części składników majątku (rzeczy), stanowiących własność Gminy na Wnioskodawcę. Przedmiotem aportu do Spółki, wycenionym wg ich aktualnej wartości rynkowej, będzie w szczególności:

*   budynek hydroforni o powierzchni 34,00 m2 mający wartość wg oszacowania (…) zł,
*   budynek hydroforni o powierzchni 53,00 m2 mający wartość wg oszacowania (…) zł,
*   SUW A o powierzchni 25,08 m2 wraz z ujęciem wody (studnia nr 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW B o powierzchni 25,17 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 2a i 3a) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW C o powierzchni 36,86 m2 wraz z ujęciem wody (studnia nr 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   hydrofornia D o powierzchni 28,01 m2 wraz z ujęciem wody (studnia nr 1) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW E o powierzchni 44,55 m2 wraz z ujęciem wody (studnia nr 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   SUW F o powierzchni 26,22 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1 i 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW G o powierzchni 42,84 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1 i 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   hydrofornia H o powierzchni 26,63 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1 i 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW I o powierzchni 44,46 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1a i 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW J o powierzchni 65,74 m2 wraz ujęciem wody (studnia nr 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW K o powierzchni 57,20 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1 i 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW L o powierzchni 25,72 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1a i 2) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   SUW Ł o powierzchni 34,40 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1 i 2) o łącznej wartości (…) zł,
*   SUW M o powierzchni 838,52 m2 wraz z ujęciami wody (studnia nr 1,2,3,4 i 5) o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł,
*   zbiorniki wyrównawcze - o powierzchni 400,00 m2 - mające wartość wg oszacowania (…) zł,
*   RAZEM OCZYSZCZALNIA ŚCIEKÓW
*   część technologiczna (4.500,00 m3 ścieków/dobę - łączna wartość wg oszacowania (…) zł
*   budynek administracyjno-socjalny o powierzchni 256,2 m2 mający wartość wg oszacowania (…) zł,
*   garaż sprzętu specjalistycznego o powierzchni 195,5 m2 mający wartość wg oszacowania (…) zł
*   budynek kotłowni o powierzchni 113,6 m2 mający wartość wg oszacowania (…) zł
*   budynek stacji transformatorowej o powierzchni 98,3 m2 mający wartość wg oszacowania (…) zł
*   wiata na rowery - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł
*   utwardzenie terenu (drogi i place) - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł
*   utwardzenie terenu (droga dojazdowa) - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł
*   oświetlenie terenu - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł
*   oświetlenie terenu - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł
*   linie energetyczne o 4kW - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł
*   ogrodzenie terenu - 1 kpl. o wartości wg oszacowania (…) zł.

Odrębnie wskazać należy, że przedmiotem aportu będą pompownie ścieków:

*   pompownia ścieków 1 - (dz. nr …) r. budowy 2014, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 2 - (dz. nr …) r. budowy 2002 , o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 3 - (dz. nr …), r. budowy 1998, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 4 - (dz. nr …), r. budowy 2010, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 5 - (dz. nr …), r. budowy 2008, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 6 - (dz. nr …), r. budowy 2016, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 7 - (dz. nr …), r. budowy 2000, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 8 - (dz. nr …), r. budowy 2001, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 9 - (dz. nr …), r. budowy 2014, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 10 - (dz. nr …), r. budowy 2014, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 11 - (dz. nr …), r. budowy 2014, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 12 - (dz. nr …), r. budowy 2016, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł
*   pompownia ścieków 13 - (dz. nr …), r. budowy 2016, o łącznej wartości wg oszacowania (…) zł.

Przedmiotem aportu będą także liczne ruchomości, ujęte obecnie w ewidencji środków trwałych jednostki budżetowej (zakładu) w grupach 3-8 KŚT. Spółka z zasady nie przejmie należności i zobowiązań związanych z bieżącym funkcjonowaniem (do dnia likwidacji) Zakładu. W bezpośrednich planach Gminy brak jest harmonogramu przeniesienia własności pozostałych składników majątku, wykorzystywanego obecnie przez Zakład. Z uwagi na brak sukcesji administracyjnej, która wynikałaby z przepisów ustaw szczególnych (np. Prawo wodne), Spółka pozyska własne zgody, koncesje, zezwolenia dla prowadzenia działalności regulowanej i z założenia nie przejmie zezwoleń, będących podstawą działalności Zakładu.

W piśmie z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z 9 stycznia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił, opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że: wartość planowanego aportu przekroczy z pewnością wartość 10.000 EUR, na co wskazuje wskazana wartość poszczególnych elementów (składników) aportu i konieczność z przeliczenia ww. kwoty wyrażonej w walucie obcej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesione zostaną te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy ww. mienie wnoszone do Spółki, na gruncie ustawy o CIT, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka w drugim roku podatkowym po założeniu stosować będzie zasadniczo stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie 1a ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
*   Mając na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe powstały wątpliwości związane z amortyzacją podatkową wnoszonych aktywów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wkładu niepieniężnego: Czy wniesienie składników mienia komunalnego (będącego wcześniej w posiadaniu zlikwidowanego Zakładu) w takich okolicznościach, że nie będzie ono stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwala Spółce na ustalenie wartości początkowej każdego ze środków trwałych i rozpocząć amortyzację od wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie 2)
*   Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również uznanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych: Czy Spółka może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które zostały wniesione do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowego spółki, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów? (pytanie 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek wnoszony do Spółki przez Gminę nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( ZCP) w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony w wystarczający sposób, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest definiowane na gruncie ustawy o CIT. Obie definicja tj. określona w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zostały w znacznym stopniu ujednolicone, różniąc się obecnie jedynie operatorem (łącznikiem definicyjnym) „oznacza to” i „rozumie się”. Ujednolicone pojęcie ZCP definiowane jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków NSA oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa powinno stanowić niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować te zadania;
*   a zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili zbycia (wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej).

Wskazany zespół składników majątkowych, będący przedmiotem aportu, nie będzie spełniał wskazanych przesłanek wyodrębnienia. W szczególności wnoszony do Spółki majątek nie będzie stanowić wyodrębnionego organizacyjne podmiotu. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Gmina natomiast nie wyodrębni, na dzień wniesienia aportu, wnoszonych składników majątkowych w strukturze aktywów (a wręcz zakończy procedurę likwidacji wyodrębnionej jednostki budżetowej). Przedmiotem aportu do Spółki będą wymienione enumeratywnie składniki mienia posiadanego przez Gminę. Przedmiotem aportu będzie zatem zbiór rzeczy nie posiadający żadnego formalnego wyodrębnienia.

Ponadto zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, „ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość”, tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2011 r. w interpretacji nr IPPP1-443-1318/10-2/JL,
*   zaakceptowane przez Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-163/16-4/PP i
*   interpretacji Dyrektora KIS z 27 września 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR.

Wskazać jednak należy, że w świetle wcześniejszego funkcjonowania Zakładu (jednostki budżetowej), którego mienie w określonej części będzie stanowił aport do Spółki, nie zostaje spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. W takim ujęciu, elementy majątku wnoszone aportem do Spółki nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie całości, a były one jednie elementami systemu, umożliwiającymi realizację gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy.

Wyodrębniony dla potrzeb wniesienia aportu zespół składników nie będzie posiadać samodzielności (wyodrębnienia) finansowego. Dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego nie jest wprawdzie konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniany ZCP bilansu, co potwierdza również m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10. Jednak Spółka w toku analizy uwzględniła aktualne podejście organów podatkowych i sądów, które wskazują, że istotna jest możliwość ustalenia kosztów i przychodów związanych z wyodrębnionymi składnikami majątku.

Otóż, jak wskazuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 8 października 2014 r. nr IPPP2/443-671/14-2/BH, a potwierdza obecnie chociażby Dyrektor KIS w interpretacji z 2 października 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.491.2019.1.PS: „wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. II FSK 874/06) „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Obecnie w Gminie, w ramach prowadzonej rachunkowości, są wyodrębniane dane księgowe związane m.in. majątkiem będącym przedmiotem aportu en bloc. Oznacza to, że istniejący Zakład ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze, nie traktując wskazanych elementów majątku, będących przedmiotem wkładu do Spółki, jako odrębnej (pod)jednostki i nie ma możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do określonego mienia. Ewidencja prowadzona przez Gminę (Zakład) na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z przedmiotem aportu, na chwilę jego wnoszenia do spółki. Możliwe byłoby tylko określenie wszystkich przychodów, kosztów, należności, całego Zakładu, osiągnięte na ostatni dzień działalności. Nie jest też, dla zespołu rzeczy przeznaczonych do wniesienia do Spółki, sporządzany odrębny bilans. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie w ogóle do aportu należności i zobowiązań oraz środków zgromadzonych na rachunku bankowym Zakładu przewidzianego do likwidacji, co wynika z uwarunkowań proceduralnych i treści uchwał podjętych przez Gminę. Możliwe jest tylko globalne wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności w zakresie zaopatrzenia wodę i odprowadzania ścieków przez Gminę, lecz nie przychodów i kosztów związanych z określonymi rzeczami wykorzystywanymi w działalności.

W świetle powołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi on tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona wstanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe kryterium należy rozpatrywać w dwóch aspektach - prawnej możliwości do działania oraz możliwości faktycznych. Sytuacja przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych jest szczególna, gdyż poddana jest szczegółowej reglamentacji. Sam zespół składników majątkowych, mimo nawet kompletności dla celów prowadzenia działalności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków nie może uznać za wyodrębniony funkcjonalnie, jeżeli nie są z nim powiązane stosowne zezwolenie wodnoprawne, uzgodnienia związane z ochroną środowiska oraz normatywne taryfy związane z wynagrodzeniem za świadczone usługi. Tylko na podstawie i w zakresie określonym ww. decyzjami administracyjnymi dozwolone jest świadczenie i rozliczanie usług. Ze składnikami mienia komunalnego nie są związane tego rodzaju decyzje, które będzie wykorzystywać Spółka. Wraz z aportowanymi składnikami majątku na Spółkę nie przejdą bowiem akty normatywne, które uprawniają obecnie Zakład do prowadzenia działalności. Stosownymi zezwoleniami, pozwoleniami, zgodami etc. dysponować będzie wyłącznie Spółka. Nie można już na tej podstawie uznać, że zbiór składników wnoszonych do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego, stanowią elementy wyodrębnione również pod względem funkcjonalnym.

Z technicznego punktu widzenia składniki majątku wnoszone aportem do Spółki nie umożliwiają jej prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na obszarze Gminy w ograniczonym zakresie. Przedmiotem aportu nie będą bowiem z zasady sieci przesyłowe, a jedynie wybrane elementy infrastruktury: oczyszczalnia ścieków, przepompownie, ujęcia wody. Z uwagi na powyższe kompleks składników majątkowych nie jest zdolny, na chwilę wniesienia go w charakterze wkładu niepieniężnego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dopiero powiązanie majątku rzeczowego z aktami normatywnym, niebędącymi przedmiotem aportu oraz uzyskanie tytułu prawnego do wykorzystywania sieci przesyłowych, umożliwią rzeczywiste, zgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji można stwierdzić, iż zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w rozumieniu ustawy art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazano:

W ocenie Wnioskodawcy, spółka, jako jednostka która otrzyma składniki majątku o wartości przekraczającej 10.000 EUR, a przewłaszczenie nastąpi w formie wkładu niepieniężnego, zobligowana jest stosować w 2 pierwszych okresach stawkę 19% podatku CIT od uzyskanego zysku, niezależnie od spełnienia wszelkich innych wymogów stosowania stawki preferencyjnej 9% CIT.

Jak wskazuje bowiem art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jednak zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 5 podatnik, który został utworzony przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 - nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Skoro Wnioskodawca został utworzony (zawiązany) w listopadzie roku 2019, a opisany przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej 10 000 EUR to uwzględniając harmonogram wniesienia aportu w roku 2020, w roku podatkowym 2019 i 2020 (dwa pierwsze lata podatkowe) ziści się negatywna przesłanka zastosowania preferencyjnego opodatkowania wg stawki 9% dla zysków przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, niezależnie od wszelkich innych warunków zastosowania preferencji (np. progów kwotowych i źródeł przychodu), właściwa będzie stawka 19%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym powinien on rozpoznać wartość początkową mienia wnoszonego do Spółki zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w wartości ustalonej na potrzeby aportu, nie wyższej niż wartość rynkowa.

W praktyce wartość mienia została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę w sporządzonym operacie szacunkowym. Aktywa przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 (środki trwałe) oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 (wartości niematerialne i prawne) ustawy o CIT, jeżeli:

*   będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok, będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę albo oddane przez nią do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy składniki aportu spełniają powyższe warunki, w związku z czym mogą być uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym powyżej przez Wnioskodawcę kompleks składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ani tym bardziej przedsiębiorstwa), a zatem nie znajdą w analizowanej sytuacji zastosowania przepisy szczególne ustawy o CIT, wskazujące na sposób amortyzacji środków trwałych wyłącznie, gdy środki trwałe nabyte zostają w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zatem zastosowania tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

Przepisami szczególnymi konstytuującymi zasadę kontynuacji w odniesieniu do amortyzacji podatkowej i ustalające zasady określania wartości początkowej środków trwałych wniesionych w formie aportu, są przepisy art. 16g ust. 9 oraz art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, które stanowią, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 ww. ustawy, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów oraz w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zasada kontynuacji obowiązuje wyłącznie podmioty, które przejęły określoną w ustawie podatkowej całość lub zorganizowaną część innego podmiotu na skutek wskazanych w ustawie podatkowej zdarzeń i obliguje ona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem treść zasady kontynuacji amortyzacji zobowiązuje podmiot nabywającego aport - lecz wyłącznie - w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot wnoszący aport odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji.

Z uwagi na fakt, że wskazane we opisie zdarzenia przyszłego elementy mienia komunalnego, będące w przyszłości przedmiotem aportu, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania.

Nie zachodzą bowiem przesłanki do ustalania wartości środków trwałych we wskazany, wyjątkowy sposób. Spółka określi wartość każdego z otrzymanych środków trwałych zgodnie z zasadami ogólnymi. Wobec powyższego, Spółka po wniesieniu środków trwałych, stanowiących obecnie mienie Gminy, w charakterze aportu do nowo zawiązanej spółki ustali wg wartości wynikającej z operatu szacunkowego. Jak wynika bowiem z literalnej treści przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się, co do zasady, w wartości rynkowej. Wnioskodawca zatem, działając na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, uzna za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem faktu nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego.

Kwota ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej każdego ze środków trwałych oraz elementów wyposażenia (rzeczy) stanowiących przedmiot aportu.

Stanowisko takie znajduje poparcie w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 18 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-64/16-2/AK;
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 grudnia 2015 r., IPPB5/4510-1004/15-2/AK.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowe stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), o ile dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16. ustawy o CIT.

Składniki aportu spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako środki trwałe, względnie wartości niematerialne i prawne.

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ww. ustawy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ww. ustawy, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przez Wnioskodawcę zastosowana zostanie norma wynikająca art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o CIT, która nakazuje uznać za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej: ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Ustawodawca przewidział w powyższym przepisie dowolność ustalenia wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego, ograniczając ją jedynie parametrem jej wartości maksymalnej, która nie może przekraczać wartości rynkowej tego środka trwałego. W celu ustalenia wartości środków trwałych będących przedmiotem aportu Gmina zleciła wykonanie wyceny majątku profesjonalnej jednostce zewnętrznej, wyspecjalizowanej w tego rodzaju analizach.

Na bazie wykonanego operatu szacunkowego ustalona zostanie wartość wkładu niepieniężnego, w zamian za które Spółka wyda udziały o wartości nominalnej równej z założenia wartości wkładu. Ponadto art. 16j ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje na możliwość indywidualnego ustalania stawek amortyzacji podatkowej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Organy podatkowe potwierdzają przy tym w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, że w przypadku likwidacji jednostki budżetowej i późniejszego wyposażenia przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki prawa handlowego, nowo zawiązana spółka nie jest sukcesorem podatkowym likwidowanej jednostki.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2011 r. nr IPPP2/443-1041/11-2/IZ Dyrektor IS w Warszawie stwierdził: „mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia jednostki budżetowej w nowopowstały Zakład Gospodarki Komunalnej, sp. z o.o. nie mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulujące zasady sukcesji podatkowej”.

W konsekwencji uprawnionym jest twierdzenie, że składniki mienia wniesione do Spółki stanowić będą obiekty używane, wprowadzane do ewidencji po raz pierwszy. Spółka będzie mogła w konsekwencji zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki i odniesionych w całości na kapitał zakładowy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo powołać można prawomocny wyrok WSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2073/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1a

Na podstawie art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem wniesienia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z faktu że wniesienie wkładu do Wnioskodawcy nastąpi po zlikwidowaniu Zakładu i przejęciu wszystkich składników majątku oraz należności przez Gminę, która wniesie część mienia ze zlikwidowanego Zakładu do Spółki. W takim przypadku wniesione mienie nie stanowi w momencie aportu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w zasobach Gminy. Zatem wnoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem wniesienia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści sformułowanego pytania przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie wg jakiej stawki Spółka winna opodatkować uzyskany dochód.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jednocześnie, jak stanowi art. 19 ust. 1a ustawy o CIT, podatnik, który został utworzony:

1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
2.  w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
3.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
4.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
5.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\-nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1c ustawy o CIT, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

1.  spółki dzielonej,
2.  podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
    
    1.  uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
    2.  składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
    
    *   w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie powołany wcześniej art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że w pierwszych dwóch okresach powinien on stosować 19% stawkę w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 1b wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.