Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-202/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z dokonaniem wskazanego we wniosku potrącenia
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z dokonaniem wskazanego we wniosku potrącenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z dokonaniem wskazanego we wniosku potrącenia. W dniu 23 grudnia 2015 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą - spółką z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zamawiający”) a Wykonawcą (dalej: „Kontrahent”), Wykonawca wystawił fakturę na Spółkę za wykonanie robót budowlanych. Z uwagi na zgłoszone przez podwykonawców roszczenia, Spółka nie dokonała zapłaty Wykonawcy i złożyła do Sądu wniosek o zezwolenie na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Ostatecznym rozstrzygnięciem Sądu wniosek Spółki został oddalony, Spółka dokonała zatem zapłaty za fakturę Wykonawcy i naliczyła odsetki za opóźnienie w płatności. Jednocześnie wobec zwłoki Wykonawcy w wykonaniu robót, Spółka obciążyła Wykonawcę karami umownymi naliczonymi na podstawie zawartej Umowy (na mocy Klauzuli Roszczenia Zamawiającego), dokumentując roszczenie notami obciążeniowymi. Klauzula Roszczenie Zamawiającego stanowi, że na mocy tej Klauzuli kwota należna dla Zamawiającego (Spółki) „może być potrącona z ceny Kontraktowej i świadectw płatności, na co Wykonawca wyraża zgodę.” Ponadto, Spółka obciążyła Kontrahenta notami z tytułu partycypacji w kosztach ustanowienia akredytywy na podstawie art. 6491 § 3 Kodeksu cywilnego tj. połową udokumentowanych kosztów udzielonej dla Wykonawcy gwarancji zapłaty za roboty budowlane w postaci akredytywy bankowej. Wykonawca dwukrotnie zwrócił się do Zamawiającego z Wnioskiem o gwarancję zapłaty, raz w 2014 r. i drugi raz w 2015 r. Noty obciążeniowe miały zakreślony termin zapłaty. Kontrahent zakwestionował i odesłał wszystkie noty obciążeniowe bez zapłaty, jednak do dnia dzisiejszego nie skierował sprawy na drogę postępowania sądowego. W ocenie Spółki kary umowne i połowa kosztów ustanowienia akredytywy są Spółce należne.

Spółka naliczone odsetki za opóźnienie w płatności faktury Wykonawcy potrąciła z wierzytelnościami Spółki. Wierzytelność Spółki powstała w wyniku niezapłacenia przez Wykonawcę kwot wynikających z not obciążeniowych, o których mowa powyżej. Spółka na podstawie art. 498 i art. 499 Kodeksu cywilnego wysłała Wykonawcy Oświadczenie o potrąceniu wierzytelności, w którym oświadczyła, że dokonuje potrącenia wierzytelności Spółki z wierzytelnością jaka przysługuje Wykonawcy w stosunku do Spółki z tytułu ustawowych odsetek naliczonych za opóźnienie w płatności za fakturę. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Zgodnie z art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Pismo Spółki z oświadczeniem o potrąceniu zostało doręczone Wykonawcy, a Wykonawca pismo odebrał. Oświadczenie to zostało zatem skutecznie złożone Wykonawcy w rozumieniu art. 499 i art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, Wykonawca zakwestionował zasadność Oświadczenia o potrąceniu wierzytelności. W związku z dokonanym potrąceniem Wykonawca wniósł do Sądu pozew, w którym kwestionuje zasadność obciążenia go połową kosztów ustanowienia w 2014 r. akredytywy bankowej. Do dnia dzisiejszego nie wydano wyroku sądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie dokonania potrącenia Spółka powinna ująć uregulowane w drodze kompensaty kary umowne, jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późń. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e cyt. ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (zwane również kompensatą), należy przyjąć skutki takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty umownej (u podstaw której leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami), bądź kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Spółka stoi na stanowisku, że potrącenie pełni funkcję zapłaty, która wyraża się tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Ponadto, dla skuteczności potrącenia w świetle unormowania art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia, a zgoda adresata nie jest konieczna (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 lipca 2012 r. V ACa 313/12, OSA 2013, z. 6, poz. 62-69).

Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo, że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest zatem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań, skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym kary umowne - stanowiące przychód związany z działalnością gospodarczą - którymi Spółka obciążyła Wykonawcę stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznego otrzymania (zapłaty), tj. w momencie dokonania potrącenia, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu podatkowego z powyższego tytułu pozostaje fakt kwestionowania przez Wykonawcę zasadności kary umownej i obciążenia go połową kosztów ustanowienia akredytywy bankowej. Skoro Spółka zdecydowała się na potrącenie spornej wierzytelności, czyli de facto uregulowanie tejże należności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże z takim zdarzeniem obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego.

Pogląd taki, zdaniem Wnioskodawcy, wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r. Znak: ILPB3/423-211/13-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca ustalenia, czy wskazane we wniosku potrącenie było czynnością prawnie skuteczną. Powyższą informację przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.