Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.43.2023.1.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: Możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w latach 2022-2023.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek liniowy
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni na początku 2022 r. złożyła deklarację zmiany sposobu rozliczenia podatkowego z liniowego na ryczałtowy. Wcześniej przez kilka lat pracowała jako lekarz na kontrakt (umowę cywilnoprawną) dla kilku podmiotów oraz dla jednego podmiotu na umowę o pracę. Od marca 2022 r. Wnioskodawczyni zmieniła formalny sposób zatrudnienia w tej ostatniej firmie z umowy o pracę na kontrakt (umowę cywilnoprawną) i nadal pracowała w tym samym charakterze.

Zmiany takiej dokonała, ponieważ stwierdziła, że ta tak zwana „umowa o pracę” była taką tylko z nazwy, gdyż wiele elementów rozliczeń i wynagradzania były charakterystyczne dla „kontraktu”. Umowa ta nie dawała Wnioskodawczyni podstawowych przywilejów pracownika zatrudnionego prawidłowo na umowie o pracę. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni było związane z „wypracowanymi” punktami w ramach kontraktu przychodni z NFZ, wobec których stosowano przelicznik kwotowy. Z każdego wypracowanego przez Wnioskodawczynię punktu pracodawca - po przeliczeniu na kwotę - zatrzymywał dla siebie 36%. Oznaczało to, że jeśli w danym miesiącu Wnioskodawczyni nie wypracowałaby ani jednego punktu pracodawca nie wypłaciłby Jej ani złotówki.

Odbywało się to w ten sposób, że jeśli taka sytuacja miała miejsce to pracodawca wypłacał Wnioskodawczyni tak zwaną podstawę, ale i tak musiała to „odrobić” w kolejnych miesiącach. Do momentu kiedy tego nie zrobiła pracodawca informował Wnioskodawczynię, że posiada „niedowykonania”. Mało tego, pracodawca również naliczał „niedowykonania” po stronie Wnioskodawczyni w przypadku wszelkich kosztów, jakie ponosił w związku z Jej zatrudnieniem. Wnioskodawczyni sama musiała na to zapracować poprzez wyrobienie odpowiedniej ilości punktów.

Przykładowo, pracodawca w umowie wskazywał kwotę wynagrodzenia w wysokości 4600 zł brutto. Na rękę, po odliczeniu wszystkich obowiązkowych składowych Wnioskodawczyni otrzymywała 3472 zł, ale i tak musiała wypracować odpowiednią ilość punktów (po wcześniejszym pomniejszeniu wynagrodzenia o 36%) na kwotę tzw. brutto, czyli 5542 zł (o 942 zł więcej niż kwota brutto w umowie i na pasku rozliczeniowym), które zawsze powinny stanowić koszt pracodawcy.

Taka sytuacja miała miejsce nawet gdy Wnioskodawczyni była chora lub przebywała na urlopie. W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie pracowała pracodawca „naliczał” po Jej stronie „niedowykonania”, które musiała odrobić po chorobie do czasu kiedy „wyrobiła punkty zaległe”, jak i bieżące pracując dwa razy więcej. W rozliczeniach pracodawca informował Wnioskodawczynię wprost, że odlicza Jej tyle, ile go „kosztuje”. Pracodawca skrupulatnie odliczał Wnioskodawczyni wszystkie te elementy. Wnioskodawczyni musiała „odrobić” swoje chorobowe czy urlopy. Gdyby tego nie robiła, nie otrzymywałaby wynagrodzenia.

**Pytanie**

Czy w świetle powyższego wspomniana tzw. „umowa o pracę” może być interpretowana jak umowa cywilnoprawna i czy Wnioskodawczyni może dokonać rozliczenia za cały 2022 r. stosując podatek ryczałtowy? Czy w kolejnym 2023 r. Wnioskodawczyni będzie mogła stosować rozliczenie ryczałtowe?

### Pani stanowisko w sprawie

Ustawodawca nakazuje organom skarbowym interpretację form zatrudnienia i wykonywania czynności dla konkretnych pracodawców, co ma bezpośredni wpływ na możliwości sposobu opodatkowania. Jak wskazuje ustawa niekiedy ma znaczenie nawet nieznaczna część wykonywanych czynności (minimalne pokrywanie się wykonywanych czynności) na sposób opodatkowania.

W przypadku Wnioskodawczyni tzw. „umowa o pracę”, którą stosował pracodawca była taką tylko z nazwy, gdyż stosowane były rozliczenia typowe dla umów cywilnoprawnych, tj. tzw. kontraktu. Wnioskodawczyni nie posiadała przywilejów, jakie należą się osobom zatrudnionym na umowę o pracę i jak tylko to zrozumiała zażądała od pracodawcy poprawienia tego i zmiany formalnej umowy tak, aby było to pasujące do tego, jak pracuje i jak jest rozliczana. Zarówno przed tą zmianą, jak i po niej sytuacja Wnioskodawczyni dotycząca sposobu pracy, jak i rozliczania się nie zmieniła.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni uważa, że powinna mieć uznaną i zachowaną ciągłość sposobu zatrudnienia (rozumianą jako na umowę cywilnoprawną - kontrakt) zarówno w 2022 r. i 2023 r., co się przekłada na możliwość opodatkowania ryczałtowego, który jest jasnym, prostym i przejrzystym rozliczeniem, co było intencją ustawodawcy. Ten sposób opodatkowania był wyborem Wnioskodawczyni już od początku 2022 r. i tak chce rozliczać podatek w roku obecnym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zawarty w art. 8 ust. 2 omawianej ustawy zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani lekarzem i pracowała Pani przez kilka lat dla kilku podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych (tzw. kontraktów) oraz dla jednego podmiotu na podstawie umowy o pracę. Na początku 2022 r. złożyła Pani deklarację zmiany sposobu rozliczenia podatkowego z podatku liniowego na ryczałt. Od marca 2022 r. zmieniła Pani formalny sposób zatrudnienia w firmie, w której pracowała Pani na podstawie umowy o pracę na umowę cywilnoprawną (tzw. kontrakt) i nadal pracowała Pani w tym samym charakterze.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie oraz powołane przepisy prawa, skoro - jak wynika ze złożonego wniosku - pracowała Pani w 2022 r. na podstawie umowy o pracę dla swojego pracodawcy w tym samym charakterze i zakresie co na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z tym samym podmiotem, to na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie miała Pani w 2022 r. możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Identyczne skutki dotyczą także roku podatkowego 2023.

Podsumowując, nie może Pani w latach 2022-2023 opodatkować przychodów z prowadzonej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tej interpretacji oceniliśmy skutki podatkowe przedstawionej przez Panią sytuacji faktycznej. Kwestia uznania łączącej Panią z pracodawcą umowy o pracę za umowę cywilnoprawną nie może być przedmiotem interpretacji. Przepisy prawa podatkowego nie regulują tej materii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).