Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-348/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości budynków, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki przyczyni się do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: należność; przychód; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne; wypłata; zobowiązanie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tworzą dwie osoby fizyczne posiadające po 50% udziału w kapitale spółki. Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o umowę spółki i ustawę Kodeks spółek handlowych. Przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy artykułami dla przemysłu piekarniczego i cukierniczego. Kapitał udziałowy spółki w dniu jej zawiązania wynosił 50.000 zł i składał się z 50 udziałów o wartości nominalnej jednego udziału w wysokości 1000 zł. Udziały zostały poryte gotówką.

W dniu 2 marca 2009 r. na mocy zmiany umowy spółki, kapitał Spółki został podwyższony o kwotę 2.378.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 2.378 udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników.

Udziały zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiącego majątek wspólny działającego przedsiębiorstwa pod nazwą A. wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem 12666.

W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodziły materialne i niematerialne składniki majątkowe wycenione przez uprawnioną firmę do wysokości 1.950.989,61 zł w tym nieruchomości oraz grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów o wartości księgowej 1.224.407,46 zł i wartości rynkowej (nabycia) w wysokości 1.299.424,46 zł.

W związku z zamiarem dokonania zmian strukturalnych, na podstawie art. 199 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, Spółka planuje umorzyć dobrowolnie część swoich udziałów, które wcześniej zostały objęte przez udziałowców w zamian za wniesiony aport przedsiębiorstwa.

Umorzenie udziałów nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w formie niepieniężnej w postaci budynków wraz gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości budynków, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki przyczyni się do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości budynków, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki nie przyczyni się do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ umorzenie udziałów polega na ich unicestwieniu, czyli wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1 i 7 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym dojdzie do zmiany i wpisania w umowie spółki umorzenia automatycznego w momencie zaistnienia określonego zdarzenia.

W art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione przychody pochodzące z tytułu wypłacenia, czy przekazania wspólnikom w formie rzeczowej wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały przez osobę prawną. Uwarunkowaniem powstania przychodu jest określone przysporzenie majątkowe natomiast w tej sytuacji trudno jest określić charakter przysporzenia korzyści po stronie spółki, skoro spółka przekazuje część posiadanego majątku wspólnikowi i nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia od wspólników, które przyczyniłoby się do przyrostu jej majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy nie stanowi przychodu umorzenie udziałów lub akcji w spółce, w tym kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej za automatycznie umorzone udziały nie znajduje też zastosowania w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki nie skutkuje po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólników w spółce lub wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia w postaci uprzednio wniesionych nieruchomości w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi dla spółki źródła przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca.

Z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółką wypłacającą wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 dotyczy opodatkowania udziałowca, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz udziałowca środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia nie stanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, praw majątkowych – polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień przekazania udziałowcowi.

Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca – jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów – uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników majątkowych, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swojego udziałowca. Uznanie, że przeniesienie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konsekwencji przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności nieruchomości, budynków, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.