Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-62/14-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 1 we wniosku) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla celów tego podatku na terytorium Polski.

Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska), w rezultacie czego stanie się wspólnikiem tej spółki. Wnioskodawca nadmienia, że na znak towarowy, prawa do którego miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej, zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej. Zatem, suma wartości obejmowanych w Spółce Cypryjskiej udziałów i nadwyżki przelanej na jej kapitał zapasowy (tzw. „share premium”) będzie równa wartości rynkowej wniesionego aportu.

Spółka Cypryjska w momencie otrzymania aportu będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Cypru. Przedmiotem działalności Spółki Cypryjskiej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami towarowymi, obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków podmiotom trzecim, w tym również Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wniesiony aport w postaci znaku towarowego, w sytuacji, gdy wartość nominalna (rejestrowa) objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych będzie czynnością opodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obejmowaniu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wniesienie aportu w postaci znaku towarowego, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien wykazać przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów, również wtedy, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa aportu w postaci znaku towarowego.

Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. N r 117, poz. 523, z późn. zm. – zwanej dalej „Umową”), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Ponadto zauważyć należy, że powyższa regulacja ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. Z powyższego wynika zatem, że skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego będącego jego własnością, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej.

Przy czym przez wartość nominalną udziałów należy rozumieć wartość udziałów istniejącą formalnie (wartość rejestrową) a nie ich wartość rynkową (odpowiadającą cenie emisyjnej tych udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej stanowisko w pełni potwierdzają:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2433/11),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. (sygn. akt ILPB3/423-860/10/13-S/MM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPTPB2/415-74/13-2/TS),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09),

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosowanie do art. 4a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości – odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów między innymi w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska), w rezultacie czego stanie się wspólnikiem tej spółki. Wnioskodawca nadmienił, że na znak towarowy, prawa do którego miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej, zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej. Zatem, suma wartości obejmowanych w Spółce Cypryjskiej udziałów i nadwyżki przelanej na jej kapitał zapasowy (tzw. „share premium”) będzie równa wartości rynkowej wniesionego aportu.

Mając zatem powyższe na uwadze, tj. uwzględniając realia rozpatrywanej sprawy, z której wynika, że wartość objętych udziałów równa będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Powyższe pozostaje w zgodzie z pierwszym członem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.