Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.591.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 października 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 23 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp” (pytanie oznaczone nr 1 w uzupełnieniu wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 października 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 23 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku VAT czynnym. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”).

Wnioskodawca bardzo często zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują usługi na rzecz Wnioskodawcy. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca - jako generalny wykonawca - może zlecać podwykonawcom wykonanie m.in. prac polegających na:

1.  budowie instalacji elektrycznych;
2.  budowie instalacji wodno – kanalizacyjnych;
3.  budowie instalacji rurociągów technologicznych;
4.  budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza;
5.  instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania;
6.  montażu urządzeń technologicznych;
7.  rozruchu instalacji;
8.  opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz
9.  przygotowaniu fundamentów.

Do pozostałych prac, które mogą być zlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak:

1.  naprawy instalacji technologicznej;
2.  naprawy rurociągów;
3.  naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz
4.  naprawy elektryczne.

Z reguły ww. prace są wykonywane z materiałów (towarów) będących własnością Wnioskodawcy, niemniej jednak zdarzają się też sytuacje w których prace wykonywane są z materiałów należących do klienta (inwestora).

W celu prawidłowego zaklasyfikowania usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, w dniu 22 lutego 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek („Wniosek z 22 lutego 2017 r.”) do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur o wydanie Wnioskodawcy opinii interpretacyjnej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług wskazanych we Wniosku z 22 lutego 2017 r. zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) („Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług”). W przypadku bowiem trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie informacji do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur.

W odpowiedzi na Wniosek z 22 lutego 2017 r. (uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 13 czerwca 2017 r.), Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię interpretacyjną z dnia 4 kwietnia 2017 r. („Opinia interpretacyjna”) oraz uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej z dnia 5 lipca 2017 r. („Uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej”).

W Opinii Interpretacyjnej oraz Uzupełnieniu Opinii Interpretacyjnej, Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi dokonał klasyfikacji usług wskazanych przez Wnioskodawcę we Wniosku z 22 lutego 2017 r. (uzupełnionym przez Wnioskodawcę pismem z dnia 13 czerwca 2017 r.) do poszczególnych grupowań - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wskazując, iż wymienione przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  kompleksowa budowa oczyszczalni ścieków - PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”
2.  wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
3.  naprawa urządzeń oczyszczalni ścieków - PKWiU 33.12.1 „Usługi naprawy i konserwacji maszyn ogólnego przeznaczenia”
4.  naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - PKWiU 43.22.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych”
5.  zarządzanie (obsługa) oczyszczalni ścieków - PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”
6.  montaż / instalowanie urządzeń technologicznych - PKWiU 33.20.2 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia”
7.  opracowanie dokumentacji projektowej dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków -PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”
8.  przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”
9.  rozruch instalacji - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”
10.  naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków PKWiU 42.22 „Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”
11.  ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”
12.  naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) – PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
13.  wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.

Wnioskodawca zleca swoim podwykonawcom wykonywanie następujących usług, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniach:

1.  kompleksowa budowa oczyszczalni ścieków - PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”
2.  wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
3.  naprawa urządzeń oczyszczalni ścieków - PKWiU 33.12.1 „Usługi naprawy i konserwacji maszyn ogólnego przeznaczenia”
4.  naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - (i) PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających ” lub (ii) PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”
5.  zarządzanie (obsługa) oczyszczalni ścieków - PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”
6.  montaż / instalowanie urządzeń technologicznych - PKWiU 33.20.2 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia”
7.  opracowanie dokumentacji projektowej dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”,
8.  przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”
9.  rozruch instalacji - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”
10.  naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków - (i) PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych ” lub (ii) PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”
11.  ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”
12.  naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) – PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
13.  wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - (i) PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych” lub (ii) PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub (iii) PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.

Przy czym. Wnioskodawca wskazuje, iż dla usług:

1.  naprawy urządzeń oczyszczalni ścieków - PKWiU 33.12.1 „Usługi naprawy i konserwacji maszyn ogólnego przeznaczenia”
2.  montażu / instalowania urządzeń technologicznych - PKWiU 33.20.2 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia”
3.  opracowania dokumentacji projektowej dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”
4.  rozruchu instalacji - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”

\- Wnioskodawca nie wskazuje pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu PKWiU gdyż, zdaniem Wnioskodawcy, z kodów PKWiU już podanych przez Wnioskodawcę (zgodnie z Opinią interpretacyjną oraz Uzupełnieniem Opinii Interpretacyjnej) wynika, iż te usługi nie mieszczą się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem tak przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest wystarczające do wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w sprawie Wniosku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabywa od podwykonawców wskazane wyżej usługi między innymi w celu dalszego świadczenia przez Wnioskodawcę usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Przy czym należy zwrócić uwagę, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie w każdym wypadku mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (np. nabywane przez Wnioskodawcę usługi naprawy urządzeń oczyszczalni ścieków są zaliczane do PKWiU 33.12.1, a więc nie są wymienione wśród usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT). Ponadto Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi tzw. wykończenie „pod klucz”. Oznacza to, że nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców usługi często wchodzą następnie w skład kompleksowej usługi wykonania oczyszczalni ścieków na rzecz inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2) - 48) załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera w poz. 2) - 48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wobec tego, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT przez podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”). Wnioskodawca, bardzo często zatrudnia podwykonawców, (podatników podatku VAT czynnych), którzy wykonują usługi wymienione w pkt 1-13.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wobec tego, w sytuacji, gdy usługi kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp” będą świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy oraz nie mieszczą się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to - zdaniem Wnioskodawcy - do usług kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT wprowadzające mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych. Tym samym ww. usługi powinny być w opinii Wnioskodawcy rozliczane na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – podatnik VAT czynny, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”). Wnioskodawca bardzo często zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują usługi na rzecz Wnioskodawcy. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zleca swoim podwykonawcom wykonywanie następujących usług, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniach: kompleksowa budowa oczyszczalni ścieków - PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”, wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, naprawa urządzeń oczyszczalni ścieków - PKWiU 33.12.1 „Usługi naprawy i konserwacji maszyn ogólnego przeznaczenia”, naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - (i) PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających” lub (ii) PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” zarządzanie (obsługa) oczyszczalni ścieków - PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” montaż / instalowanie urządzeń technologicznych - PKWiU 33.20.2 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia”, opracowanie dokumentacji projektowej dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”, rozruch instalacji - PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków - (i) PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” lub (ii) PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”, naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) – PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - (i) PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych” lub (ii) PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub (iii) PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Wnioskodawca nabywa od podwykonawców wskazane wyżej usługi między innymi w celu dalszego świadczenia przez Wnioskodawcę usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi tzw. wykończenie „pod klucz”. Oznacza to, że nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców usługi często wchodzą następnie w skład kompleksowej usługi wykonania oczyszczalni ścieków na rzecz inwestora.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa świadczenie kompleksowej budowy oczyszczalni ścieków mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.21.13.0 „Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp”. Należy wskazać, że przedmiotowe świadczenie nie zostało wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym przedmiotowe świadczenie nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest ono realizowane. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. kontrahent, który realizuje świadczenie na rzecz Wnioskodawcy powinien opodatkować je z zastosowaniem właściwej dla tego świadczenia stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą że w analizowanym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.