Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.62.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Zasady opodatkowania dochodu z tytułu zwrotu środków wypłaconych przez ubezpieczyciela.
Słowa kluczowe: dochód; polisa ubezpieczeniowa; płatnik; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. Nr ILPB2/415-711/12-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 października 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 23 lipca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i udziałowcem w spółce „A” Sp. z o. o. (dalej „Spółka”). Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem: „B” S.A. (dalej „B”) umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczonym będzie Wnioskodawca. W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter inwestycyjny a nie ochronny (tj. nie obejmuje ubezpieczenia od ryzyka).

Powyższa umowa ze „B” będzie trwać 15 lat, natomiast przez 7 lat istnieje przymus opłacania składek regularnych (rachunek bazowy). Po tym czasie można dokonać wykupu polisy (częściowy lub całkowity), ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi jakie musiałaby ponieść Spółka.

Poza tym, Spółka opłacając składki regularne w ramach tej polisy, może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy dodatkowe środki pieniężne, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczania, związanymi z tym produktem „B” o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do „B” jedynie Spółka (jako Ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz Spółki (Ubezpieczającego) lub Wnioskodawcy (Ubezpieczonego).

Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków finansowych na rzecz Spółki lub Wnioskodawcy będzie wynikać od razu z zapisów polisy „B” i nie będzie się wiązać z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień lub umów między „B”, Wnioskodawcą i Spółką.

Na marginesie warto podkreślić, że w sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy „B”, polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego umowa ulega rozwiązaniu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę (Ubezpieczonego) na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Spółkę na jego rzecz stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361)?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 21 ust. 1 pkt 4 stanowi, że „wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15”.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) updof nie ma zastosowania w rozważanej sytuacji.

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 15 updof, „dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy”.

Art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy też inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji polisa ma charakter inwestycyjny.

W ocenie Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 Updof jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez Skandię każdemu beneficjentowi - bez względu na to, czy będzie to „A” Sp. z o.o. (Ubezpieczający), czy Wnioskodawca (Ubezpieczony) - który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe.

Jeżeli jednak taki dochód nie wystąpi, wówczas kwoty wypłacone Wnioskodawcy (Ubezpieczonemu) przez „B” w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z takiej polisy w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 36/09, który stwierdził: „Zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu czy jest to sam ubezpieczony, czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…). Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tj. funkcją ochronną czy też inwestycyjną)”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 października 2012 r. Nr ILPB2/415-711/12-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) w przypadku, gdy Zainteresowany w wyniku wypłaty środków z polisy uzyska dochód to środki te nie będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż lit. b) tego przepisu wyłącza spod zwolnienia dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Jeżeli natomiast w wyniku wypłaty Wnioskodawcy środków nie dojdzie do powstania dochodu rozumianego jak powyżej, wypłacone środki będą podlegały powyższemu zwolnieniu przedmiotowemu. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (\`(...)\`.), a zwolnienia (\`(...)\`) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, polisa z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ma charakter wyłącznie inwestycyjny a nie ochronny (tj. nie obejmuje ubezpieczenia od ryzyka). Ubezpieczającym jest spółka z o.o., natomiast ubezpieczonym udziałowiec (będący osobą fizyczną) tej spółki. Składki ubezpieczeniowe będzie opłacać spółka i ona będzie właścicielem polisy. O wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy do ubezpieczyciela może wystąpić jedynie ubezpieczający (spółka z o.o.), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz ubezpieczającego (spółki) lub ubezpieczonego (wspólnika).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 poz. 950, z późn. zm.), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Konstrukcja umowy ubezpieczenia została określona w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa spełnić określone świadczenie, w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Poprzez wypadek ubezpieczeniowy należy rozumieć zajście zdarzenia losowego o charakterze przyszłym i niepewnym.

W takim przypadku zauważyć należy, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa nie może być kwalifikowana jako „umowa ubezpieczenia”. Przepisy prawa nie definiują ubezpieczeń o charakterze wyłącznie inwestycyjnym. Rolą ubezpieczenia jest zapewnienie ochrony na wypadek wystąpienia określonego w umowie ubezpieczenia zdarzenia losowego. Załącznik do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej wyodrębnia jedynie ubezpieczenia na życie jeśli związane są z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (ubezpieczenia o charakterze ochronno-inwestycyjnym). Konstrukcja umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zakłada, że część opłacanej składki przeznaczona jest na pokrycie przewidzianej umową ochrony ubezpieczeniowej, a pozostała część na zakup jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, które inwestowane są w różnego rodzaju instrumenty finansowe (np. obligacje, akcje). Równocześnie zauważyć należy, że art. 3 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej określa katalog czynności, które może wykonywać zakład ubezpieczeń. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem zakład ubezpieczeń nie może zawierać umów o charakterze wyłącznie inwestycyjnym.

W świetle powyższego świadczenie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy zawierającej postanowienia opisane we wniosku nie jest świadczeniem z ubezpieczeń osobowych ani majątkowych i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychody otrzymane przez Wnioskodawcę będącego udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z takiej umowy stanowią przychód w momencie otrzymania tych świadczeń, który kwalifikować należy do źródła „kapitały pieniężne” określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychody takie stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego zapadło w odmiennym stanie faktycznym i prawnym.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa.