Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.92.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

*   w części dotyczącej Budowli III – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   B Sp. z o.o.;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy i planowana transakcja.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Zbywca” lub „Sprzedawca” lub „Sprzedający”) planuje zbycie nieruchomości położonej w G. (dalej: „Nieruchomość G.” lub „Nieruchomość”) na rzecz B Sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”), tj. podmiotu trzeciego, niepowiązanego ze Zbywcą.

Przedmiotowa Nieruchomość G. została nabyta przez Zbywcę od C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „C”), w drodze umowy sprzedaży w dniu 15 lipca 2020 roku.

Przed transakcją nabycia Nieruchomości G. przez Zbywcę od C podmioty te wystąpiły ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14r Ordynacji podatkowej. W dniu 31 stycznia 2020 r. oraz w dniu 3 lutego 2020 r. zostały wydane dwie interpretacje Znak: 0111-KDIB3-2.4012.703.2019.3.AZ oraz 0111-KDIB2-2.4014.235.2019.4.PB, w których potwierdzono stanowisko Zbywcy i C, iż:

*   transakcja zbycia Nieruchomości G. przez C do Zbywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   transakcja zbycia Nieruchomości G. przez C do Zbywcy nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT, a także zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku złożenia przez C i Zbywcę oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia,
*   Zbywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości G. od C,
*   C nie będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości G. na rzecz Zbywcy, do korekty odliczonego podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT,
*   transakcja sprzedaży Nieruchomości G. (za wyjątkiem Budowli III) przez C do Zbywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) powyższej Nieruchomości G., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości G.

Nieruchomość G., będąca przedmiotem Transakcji obejmuje własność:

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), której miejscem położenia jest G., (dalej „Działka G.”) dla której prowadzona jest księga wieczysta,
*   budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na Działce G. (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami G.”, „Budowlami G.”, „Urządzeniami G.”).

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działka G. będzie zabudowana budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 2020 poz. 1333 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”). Wnioskodawcy poniżej wskazują budynki i budowle znajdujące się na Działce G. (tj. Budynki G. i Budowle G.):

1) G. działka nr (…):

*   budynek hipermarketu (dalej jako „Budynek CH G.” lub „Budynek Hipermarketu”)
*   pylon informacyjny
*   sieć energetyczna linie kablowe
*   ogrodzenie placu dostaw
*   zewnętrzne naziemne stalowe zbiorniki
*   stacja redukcyjno-pomiarowa
*   sieć gazowa
*   kanalizacja deszczowa
*   zbiornik retencyjny wody deszczowej
*   kanalizacja sanitarna
*   sieć wodociągowa
*   parking
*   garaże na wózki sklepowe
*   wiata przystankowa
*   stacja paliw
*   wiaty na wózki

Na działce nr (…) znajdują się również 3 stacje bazowe – umiejscowione na pylonie, stanowiącym własność Wnioskodawcy – zostały ona wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie są ujęte w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy.

Działka G. jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę.

Na Działce G. oprócz Budowli G. znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”):

*   stacja bazowa – umiejscowiona na pylonie, stanowiącym własność Zbywcy,
*   stacja bazowa – umiejscowiona na pylonie, stanowiącym własność Zbywcy,
*   (dalej: „Budowle II”),
*   oraz
*   stacja bazowa umiejscowiona na pylonie, stanowiącym własność Zbywcy.
*   (dalej: „Budowla III”).

Budowle II oraz Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działki G., która została im udostępniona przez C na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie”), przy czym prawa i obowiązki z Umów Podmiotów Trzecich przeszły na Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości od C.

Budowle II zostały przez Podmioty Trzecie wybudowane oraz były przez nie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez okres dłuższy niż dwa lata kalendarzowe przed datą Transakcji. Zgodnie z najlepszym stanem wiedzy Zbywcy, Podmioty Trzecie nie ponosiły wydatków na ulepszenie Budowli II przekraczających 30% ich wartości początkowej. W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umowy Podmiot Trzeci, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz wynajmującego zajmowanej powierzchni Działki G. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, wynajmujący nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działki G.

Wnioskodawcy wskazują, że jeżeli umowa najmu lub dzierżawy dotycząca gruntu, na którym posadowiona jest Budowla III w postaci stacji bazowej, nie zostanie rozwiązana/wypowiedziana przed dokonaniem planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy, prawa i obowiązki wynajmującego, które z niej wynikają, przejdą na Nabywcę z mocy prawa.

Wnioskodawcy wskazują, że sprzedaż, w rozumieniu cywilistycznym, własności Nieruchomości nastąpi wraz z Budowlą III w postaci stacji bazowej, o ile przed Transakcją strony nie zdecydują o rozwiązaniu/wypowiedzeniu Umowy Podmiot Trzeci i nie potwierdzą obowiązku dzierżawcy co do usunięcia stacji bazowej z dzierżawionego gruntu. Równocześnie Wnioskodawcy zwracają uwagę na to, że wraz ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę nie przejdzie władztwo ekonomiczne przedmiotowej stacji bazowej. Sprzedający nie posiada, ani na żadnym etapie (w tym na moment planowanej Transakcji) nie będzie posiadał, prawa do rozporządzania (w sensie władztwa ekonomicznego) Budowlą III, tj. stacją bazową, gdyż Budowla III została wybudowana przez Podmiot Trzeci na jego własny koszt na powierzchni działki nr (…), która została mu udostępniona przez C na podstawie Umowy Podmiot Trzeci.

Wnioskodawcy wskazują, że Budowla III (tj. stacja bazowa) posadowiona na działce będącej własnością Zbywcy, tj. na działce nr (…) składającej się na Nieruchomość G., nie jest częścią składową budynku w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wspomniana stacja bazowa jest budowlą stanowiącą część składową gruntu, z którym jest trwale związana.

Okoliczności nabycia Nieruchomości G. przez C.

Historycznie prawo własności Działki G. zostało nabyte przez C od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży z 11 sierpnia 2004 r. Historycznie nabycie Działki G. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Działka G. na moment nabycia przez C od wspomnianych osób fizycznych była niezabudowana. W ramach procesu inwestycyjnego, C wzniosła na Działce G. Budynki G. i Budowle G. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH G. oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych m.in. 14 października 2004 r.

C przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości G.

Część pomieszczeń Budynku CH G. była sukcesywnie przekazywana najemcom (dalej: „Najemcy G.”) w wykonaniu umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) podlegających opodatkowaniu VAT. Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez C polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez C ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Po transakcji zbycia Nieruchomości przez C do Zbywcy, zawarli oni umowę najmu, na podstawie której C pozostało w zajmowanych pomieszczeniach (powierzchnia hipermarketu i stacji paliw) nadal prowadzi w nich (czasowo) swoją działalność handlową, mając również prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości G. wraz z Najemcami G. (dalej: „Umowa Najmu C”).

Pozostałe Budynki G. (inne niż Budynek CH G.), Budowle G. i Urządzenia G., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH G. oraz stacji paliw, są wykorzystywane przez C i Najemców G. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości G. do Najemców G., w tym do C.

Wnioskodawcy wskazują, że Budynki G. i Budowle G. (szczegółowo wymienione powyżej), znajdujące się na działkach będących przedmiotem planowanej Transakcji, zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (najpierw przez C lub poprzednika prawnego C a następnie Zbywcy) ponad dwa lata przed planowaną transakcją zbycia Nieruchomości G. na rzecz Nabywcy.

Wnioskodawcy wskazują, że C ponosiło nakłady na ulepszenie budynku hipermarketu (Budynku CH G.) oraz parkingu znajdujących się na terenie Nieruchomości G., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niemniej jednak nakłady na ulepszenie budynku hipermarketu i parkingu nie przekroczyły 30 % wartości początkowej tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. były niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów).

W odniesieniu do pozostałych budynków, budowli i ich części C (oraz poprzednik prawny C) nie poniósł wydatków na ulepszenia stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Ponadto, również Zbywca nie poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków G. i Budowli G. wchodzących w skład Nieruchomości G., które do daty planowanej Transakcji by wyniosły – łącznie z wydatkami poniesionymi przez C – co najmniej 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość G., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości G., Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz niektóre decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości, w tym Nowe Pozwolenie na Budowę, o którym mowa w punkcie poniżej, przy czym nabycie decyzji administracyjnych odbędzie się albo z mocy prawa albo poprzez doręczenie Nabywcy oświadczenia Zbywcy o zgodzie na przeniesienie decyzji administracyjnych na Nabywcę.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności ani zobowiązań Zbywcy. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą również podlegać:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków G. i Budowli G.,
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość G.),
*   prawo własności ruchomości i wyposażenia związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie obowiązuje umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie zarządzania Nieruchomością zawarta pomiędzy Zbywcą (jako usługobiorcą) oraz D Sp. z o.o. (dalej: „D”) (jako usługodawcą),
*   pracownicy Zbywcy.

Poza Nieruchomością G. będącą przedmiotem planowanej Transakcji Zbywca jest właścicielem jeszcze kilku innych nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni do najemców.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcami 2 marca 2021 r. przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości G. (dalej: „Umowa Przedwstępna”), Sprzedający zobowiązany jest do zapewnienia, że najpóźniej w dacie podpisania umowy przyrzeczonej (dalej: „Data Zamknięcia”) C i Najemcy opuszczą centrum handlowe, tj. C i Najemcy opuszczą pomieszczenia, w których prowadzą działalność handlową w Budynku Hipermarketu oraz pozostawią je czyste (z zastrzeżeniem normalnego zużycia), bez osób i ruchomości. Jakiekolwiek zmiany oraz ulepszenia, w szczególności efekty prac adaptacyjnych/wykończeniowych i elementy pomieszczeń nierozerwalnie z nimi związane mogą zostać, według uznania Sprzedającego, usunięte z Nieruchomości G. na koszt Sprzedającego, pod warunkiem braku uszkodzenia Nieruchomości G., lub mogą pozostać w pomieszczeniach po Dacie Zamknięcia.

Niemniej jednak, nie można zupełnie wykluczyć, iż w Dacie Zamknięcia niektóre Umowy Najmu będą jeszcze obowiązywały. W takim przypadku, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, wraz z zawarciem umowy przyrzeczonej, Kupujący, w wyniku Transakcji wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z takich Umów Najmu i w takim przypadku Nabywca nabędzie od Sprzedającego prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z tych umów najmu.

Ponadto, jak to zostało wskazane w Umowie Przedwstępnej, intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby oprócz ewentualnych pojedynczych Umów Najmu, umowa przyrzeczona nie przenosiła na Kupującego żadnych innych umów dotyczących Nieruchomości G. Wnioskodawcy nie wykluczają jednak sytuacji, że po zawarciu umowy sprzedaży tj. umowy przyrzeczonej) niektóre umowy dotyczące np. utrzymania i serwisowania Nieruchomości G. lub dostawy mediów zostaną przejęte przez Kupującego.

Nieruchomość G. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość G. ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości G.

Po nabyciu Nieruchomości G. Nabywca planuje przeprowadzenie na Nieruchomości G. prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych na podstawie uzyskanego(ych) przez Nabywcę pozwolenia(ń) na budowy, niezbędnych do przystosowania Budynków G. i Budowli G. wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu zgodnego z przyjętym profilem działalności Nabywcy (w szczególności na potrzeby wewnętrznych robót budowlanych, które mają zostać przeprowadzone w Budynku Hipermarketu, aby przystosować go do działalności gospodarczej jaka będzie prowadzona w Budynku Hipermarketu przez Nabywcę).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej Nabywca powinien wystąpić o wspomniane pozwolenie na budowę do 15 maja 2021 r (dalej: „Nowe Pozwolenie na Budowlę”). W tym celu, zgodnie z Umową Przedwstępną, Sprzedający udzieli pełnomocnictwa wyznaczonemu przez Kupującego architektowi, który bez zbędnej zwłoki po udzieleniu mu wyżej wymienionego pełnomocnictwa, wystąpi z wnioskiem o wydanie Nowego Pozwolenia na Budowę w imieniu Sprzedającego, działając przy tym na koszt i ryzyko Kupującego. Dodatkowo w Umowie Przedwstępnej Wnioskodawcy potwierdzili, że Sprzedający nie odpowiada za uzyskanie Nowego Pozwolenia na Budowę, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji (jeśli będzie uzyskiwana) lub za realizację jakichkolwiek robót budowlanych na podstawie Nowego Pozwolenia na Budowlę bądź dokonanie jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych na podstawie w oparciu o wyżej wskazane decyzje administracyjne lub w celu ich uzyskania.

Jak wskazano w punkcie powyżej, uzyskane Nowe Pozwolenie na Budowę, którego formalnym adresatem będzie Zbywca, zostanie w ramach ceny za Nieruchomość G. przeniesione na Nabywcę (niezależnie od przepisów prawa Zbywca złoży i doręczy Nabywcy oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie na Kupującego Nowego Pozwolenia na Budowę).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości G., Nabywca albo zawrze własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów, bądź będzie wykonywał te czynności samemu. Nie można również wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez Zbywcę Umów Najmu z Najemcami G. oraz umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów). Zarządzanie Nieruchomościami i aktywami będzie prowadzone przez Nabywcę.

Nabywca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Pozostałe informacje.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków G. i Budowli G. podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości G. Budynków G. i Budowli G. i Budowli II (tj. sprzedaż Nieruchomości G. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem VAT) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości G. Budynków G., Budowli G. i Budowli II (tj. sprzedaż Nieruchomości G. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem VAT) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. i pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawców – Transakcja sprzedaży Nieruchomości G. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – albo obligatoryjnie albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, skoro strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, to dostawa Nieruchomości G. będzie w całości opodatkowana VAT, w związku z czym planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Dodatkowo w odniesieniu do znajdującej się na działce nr (…) w Nieruchomości G. Budowli III (stacja bazowa umiejscowiona na pylonie), Wnioskodawcy wskazują, że ich zdaniem:

1.  Budowla III, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad nią po stronie Sprzedającego, nie będzie przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy w rozumieniu przepisów o VAT,
2.  Jednocześnie, czynność cywilnoprawna (sprzedaż) w ramach której nastąpi przeniesienie praw do Nieruchomości G. na Nabywcę, w zakresie dotyczącym działki nr (…) zabudowanej Budowlą III będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT,
3.  W przedmiotowym zakresie, czynność cywilnoprawna będzie podlegać opodatkowaniu VAT w całości jako dostawa gruntu zabudowanego (w sytuacji, w której na działce nr (…) znajdowałyby się wyłącznie Budowla III – taka sytuacja nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem) albo jako dostawa innych (niż Budowla III) Budynków lub Budowli znajdujących się na tej działce,
4.  Tym samym nie można przyjąć, że sprzedaż działki nr (…), na której znajduje się Budowla III w jakimkolwiek zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT; przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT w całości, jedynie jej przedmiot nie obejmuje Budowli III a inne naniesienia znajdujące się na gruncie albo sam grunt w przypadku braku innych naniesień.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców fakt, że sprzedaż Budowli III nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o VAT nie wpływa na możliwość zastosowania w stosunku do tej sprzedaży wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC, ponieważ sprzedaż ta podlega w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa gruntu lub dostawa innych znajdujących się na gruncie budowli/budynków.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawcy zwracają uwagę, że wprawdzie Budowla III będzie przedmiotem sprzedaży w ujęciu cywilistycznym, jednakże nie przedstawia ona żadnej ekonomicznej wartości dla Zbywcy i nie będzie miała żadnej ekonomicznej wartości dla Nabywcy. Budowla III została wzniesiona przez Podmiot Trzeci na jego własny koszt na powierzchni działki nr (…) w Nieruchomości G., która została mu udostępniona przez C na podstawie umów dzierżawy lub najmu, przy czym prawa i obowiązki z Umowy Podmiot Trzeci przeszły na Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości od C. Zgodnie z brzmieniem Umowy Podmiot Trzeci, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni działki nr (…) w Nieruchomości G. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni działki nr (…) w Nieruchomości G.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli umowa najmu lub dzierżawy dotycząca gruntu na którym posadowiona jest Budowla III w postaci stacji bazowej (tj. działki nr (…)), nie zostanie rozwiązana/wypowiedziana przed dokonaniem planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy, prawa i obowiązki wynajmującego, które z niej wynikają, przejdą na Nabywcę z mocy prawa w ramach planowanej Transakcji. Tym samym, również Nabywca nie stanie się, w kontekście opisanych powyżej postanowień Umowy Podmiot Trzeci, ekonomicznym właścicielem Budowli III (i nie nabędzie prawa do rozporządzania Budowlą III jak właściciel).

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców wartość rynkowa Budowli III, której prawo własności przejdzie na Nabywcę wraz z prawem własności działki (w ujęciu cywilistycznym) wyniesie zero PLN (z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, w szczególności na fakt, że Nabywca w wyniku Transakcji nie stanie się właścicielem ekonomicznym i nie będzie mógł rozporządzać Budowlą III).

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości G. Budynków G., Budowli G. i Budowli II (tj. sprzedaż Nieruchomości G. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem VAT) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 24 czerwca 2021 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.198.2021.2.DS.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Zainteresowany będący stroną postępowania planuje zbycie nieruchomości położonej w G. na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Nieruchomość G., będąca przedmiotem Transakcji obejmuje własność działki gruntu, prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na działce. Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działka G. będzie zabudowana budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na Działce G. oprócz Budowli G. znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie:

*   stacja bazowa – umiejscowiona na pylonie, stanowiącym własność Zbywcy,
*   stacja bazowa – umiejscowiona na pylonie, stanowiącym własność Zbywcy,

oraz

*   stacja bazowa umiejscowiona na pylonie, stanowiącym własność Zbywcy.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków G. i Budowli G. podatkiem VAT.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2021 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.198.2021.2.DS, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości (…) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (…)

Równocześnie Wnioskodawcy zwracają uwagę na to, że wraz ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę nie przejdzie władztwo ekonomiczne przedmiotowej stacji bazowej. Sprzedający nie posiada, ani na żadnym etapie (w tym na moment planowanej Transakcji) nie będzie posiadał, prawa do rozporządzania Budowlą III, tj. stacją bazową, gdyż Budowla III została wybudowana przez Podmiot Trzeci na jego własny koszt na powierzchni działki nr (…), która została mu udostępniona przez (…) na podstawie Umowy Podmiot Trzeci. (…)

W związku z powyższym, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu (Działki (…)), na którym są posadowione budynki, budowle i urządzenia trwale związane z gruntem, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Jednocześnie Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie transakcji według właściwej stawki podatku, w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.”

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani we wniosku wskazali, że Budowle III będą przedmiotem planowanej transakcji, jak również wskazali, że – czego nie zakwestionował Organ w ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług – Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, Transakcja (umowa sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczyć także należy, że okoliczność, iż dla Zainteresowanych Budowle III nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej z perspektywy dokonania Transakcji, nie oznacza, że nie przedstawiają one w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie więc wartość rynkowa samych Budowli III.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości G., w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpi rezygnacja z prawa do zwolnienia, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości G. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Nabywcy – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.