Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.797.2021.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: dotyczy braku opodatkowania wniesienia aportem do spółki składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wniesienia aportem do spółki składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2022 r. (wpływ 22 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W (…) A. uległo przekształceniu, w wyniku czego w maju tego roku na bazie B. w (…) i (…) powstał C. z siedzibą w (…). Swoim zasięgiem obejmował Gminy (…). W (…) ze struktur Związku wystąpiła Gmina (…) tworząc D. spółka z.o.o., od tego czasu członkami związku międzygminnego są Gmina (…) i Gmina (…). Głównym zadaniem statutowym związku jest zarządzanie źródłami ciepła i siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło i ciepłą wodę do odbiorców na terenie gmin członków związku.

W (…) roku Rada Miejska w (…) podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania związku międzygminnego pn. C. W ślad za tym Rada Miejska w (…) roku podjęła analogiczną uchwałę w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem ze statutem Związku jego rozwiązanie następuje na skutek jednobrzmiących uchwał rad gmin - członków związku. W (…) C. podjęło uchwałę o rozwiązaniu związku i zatwierdziło plan jego likwidacji.

Po zakończeniu likwidacji związku Gmina (…) wniesie aportem do spółki komunalnej E. Sp. z o.o. w (…), majątek zorganizowanej części zlikwidowanego związku, w skład której będą wchodzić m.in. nieruchomości, budynki, urządzenia i instalacje służące do wytwarzania ciepła, infrastruktura techniczna do przesyłania ciepła i dystrybucji, pozostałe środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, zapasy opału, magazynu części zamiennych, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Związku, zobowiązania itd. Dotychczasowi pracownicy związku po jego podziale, na podstawie art. 23 Kodeksu Pracy stają się pracownikami spółki komunalnej.

W strukturze organizacyjnej spółki komunalnej został stworzony dział, który w oparciu o przekazany spółce majątek zlikwidowanego związku wraz z zasobami ludzkimi, będzie odpowiedzialny za realizację zadań na rzecz mieszkańców Gminy (…), dotychczas realizowanych przez związek.

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. C. w likwidacji jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W wyniku likwidacji C. będącego następstwem podjętej przez Radę Miejską w (…) Uchwały Nr (…). w sprawie rozwiązania związku międzygminnego pn. C., Uchwały (…) C. z (…) oraz zapisów § 48 Statutu (…) zgodnie z którym w przypadku rozwiązania Związku, jego majątek nieruchomy po zaspokojeniu wszelkich zobowiązań i roszczeń wierzycieli zostaje zwrócony gminom członkowskim, na terenie których jest położony, a pozostały majątek zostaje zwrócony gminom członkowskim proporcjonalnie do zwracanego majątku nieruchomego.

Gmina (…) nabędzie z mocy prawa zespół materialnych i niematerialnych składników, który do momentu ich przeniesienia będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania polegające na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy (…). Podmiotem, który będzie kontynuował zaopatrzenie w ciepło mieszkańców Gminy (…) będzie istniejąca spółka komunalna (100 % udział Gminy (…)): E. Sp. z o.o. w (…) z siedzibą przy (…) - spółka ta otrzymała już koncesję z Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła oraz zatwierdzoną taryfę na ciepło.

E. Sp. z o.o. w (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na moment dokonania opisanego we wniosku przekazania, mające być jego przedmiotem składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie C. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest każdorazowo przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa.

Możliwość każdorazowego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) w podziale na poszczególne gminy będące członkami związku wynika z dokumentacji księgowej, wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła oraz taryfy na ciepło, oraz lokalizacji nieruchomości budynków i obiektów na terenie poszczególnych gmin. Odrębnie była rozliczana finansowo Gmina (…) (każda gmina odrębnie).

Na bazie przekazanego przez Gminę (…) majątku spółka – E. Sp. z o.o. w (…) będzie kontynuować zadania, które dotychczas były realizowane przez C. w (…), bowiem wniesiony majątek stanowi funkcjonalnie odrębną całość, obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na zaspokajaniu potrzeb zaopatrzenia mieszkańców Gminy (…) w energię cieplną.

Należy zaznaczyć, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Gmina (…) nabędzie w procesie likwidacji związku międzygminnego, a następnie po przeprowadzeniu procedury określonej w ustawie o gospodarce nieruchomościami przekaże aportem istniejącej spółce komunalnej E. Sp. z o.o. w (…) z siedzibą przy (…) (spółka w 100 % udział Gminy (…)). Przedmiotem przekazania będą wszystkie składniki wchodzące w skład zorganizowanej części likwidowanego przedsiębiorstwa, żaden z jej elementów nie pozostanie na stanie majątkowym Gminy (…).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Przekazany na rzecz Gminy (…) majątek od C., na moment dokonania przekazania, mające być jego przedmiotem składniki majątkowe będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie C. Wyodrębnienie organizacyjne, będącego przedmiotem przekazania zespołu składników majątkowych, potwierdzają przygotowane przez Likwidatora Związku rozdzielniki kosztów - majątek/środki trwałe, ewidencja wyposażenia, wykaz pracowników, wykaz wyposażenia pracowników, wykaz wyposażenia narzędziowego, wykaz sprzętu ochronnego, sieci ciepłownicze, wykaz umów itp. stosownie do zapisów Uchwały (…) C. Przekazanie majątku Gminie (…) nastąpi z mocy prawa i udokumentowane zostanie protokołami zdawczo-odbiorczymi.

Na moment dokonania opisanego we wniosku przekazania, mające być jego przedmiotem składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie C. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest każdorazowo przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa.

Na bazie przekazanego przez Gminę (…) majątku spółka – E. będzie kontynuować zadania, które dotychczas były realizowane przez Związek Międzygminny, bowiem wniesiony aportem majątek stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na zaspokojeniu potrzeb zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną.

Wyodrębnienie funkcjonalne polegać będzie na przeznaczeniu do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie zaopatrzenia mieszkańców Gminy (…) w energię cieplną i ciepłą wodę. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalnie odrębną całość, bowiem obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w zakresie sprzedaży energii cieplnej i ciepłej wody, którym służy w strukturze spółki komunalnej. Ta część mienia, która jest przekazana spółce, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialnie, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są kompletne, w pełni wystarczające do umożliwienia Gminie, za pośrednictwem spółki komunalnej, podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Gmina (…) nabędzie w procesie likwidacji związku międzygminnego, po przeprowadzeniu procedury określonej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a następnie przekaże aportem istniejącej spółce komunalnej E. (spółka w 100 % udział Gminy (…). Przedmiotem przekazania będą wszystkie składniki wchodzące w skład zorganizowanej części likwidowanego przedsiębiorstwa, żaden z jej elementów nie pozostanie na stanie majątkowym Gminy (…).

W strukturze spółki powstanie dział ciepłownictwa, który przy pomocy przekazanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa przypadającego Gminie (…) po zakończeniu procesu likwidacji związku międzygminnego, będzie realizował dotychczasowe zadania C. polegające na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy (…).

Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), określa m.in., iż: do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z kolei ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na tej podstawie Gmina (…), na bazie nabytego zespołu składników po przejęciu tego majątku, który nabędzie w procesie likwidacji związku międzygminnego i który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie prowadzić gospodarkę komunalną w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną, w formie spółki komunalnej.

Spółka komunalna – E. Sp. z o.o. w (…) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostarczania ciepła i ciepłej wody w oparciu o otrzymany majątek i zasoby ludzkie zlikwidowanego C. Do prowadzenia tej działalności nie będzie koniecznym poczynienie dodatkowych działań i czynności przez spółkę. W strukturze spółki powstanie dział ciepłownictwa, który przy pomocy przekazanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa przypadającego Gminie (…) po zakończeniu procesu likwidacji związku międzygminnego, będzie realizował dotychczasowe zadania C. polegające na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy (…).

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość zbywana jest w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji. W przypadku zbywania nieruchomości komunalnych stosownie do art. 35 ww. ustawy właściwy organ jest zobligowany do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Ponieważ w skład zorganizowanej części zlikwidowanego związku międzygminnego wchodzą również nieruchomości, Burmistrz Miasta i Gminy (…) jest zobligowany do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości stanowiących własność Gminy (…), przeznaczonych do zbycia w trybie bezprzetargowym jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona aportem do spółki komunalnej E.

W celu określenia wartości tych nieruchomości koniecznym jest również zlecenie ich wyceny rzeczoznawcy majątkowemu - stosownie do par. 6 ust. 1 Uchwały (…) w sprawie zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego przez Burmistrza Miasta i Gminy (…).

**Pytanie**

Czy wniesienie aportem do E. Spółki z o.o., której Gmina (…) jest jedynym właścicielem, składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym, składających się na zorganizowaną, gospodarczą całość i stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, realizujące zadania własne Gminy (…) w zakresie zaopatrzenia w ciepło mieszkańców Gminy (…), powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wniesienie aportem przez Gminę (…) do E. z o.o., w której jedynym udziałowcem jest Gmina (…) majątku odzyskanego w wyniku likwidacji C., stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służącego zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy (…) w usługi w zakresie zaopatrzenia w ciepło nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy VAT określono, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak uznał NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., zawarte w definicji występującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w kontekście ww. ustawy o podatku od towarów i usług o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy spełnionych jest kumulatywnie szereg przesłanek. Dopiero ich spełnienie pozwala na uznanie, że występuje „zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż funkcjonujący dotychczas C. realizował zadania własne dwóch gmin (Gminy (…) oraz Gminy (…)), czyniąc to m.in. na bazie majątku odrębnego Gminy (…), którego składniki majątkowe tworzą „część przedsiębiorstwa”, mające cechę zorganizowania, bowiem stanowią zespół składników tworzących część przedsiębiorstwa pod nazwą C. Zespół ten tworzą m.in. nieruchomości, budynki, urządzenia i instalacje służące do wytwarzania ciepła, infrastruktura techniczna do przesyłania ciepła i dystrybucji, pozostałe środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, zapasy opału, magazynu części zamiennych, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Związku, zobowiązania itd.

Wyodrębnienie organizacyjne jest również widoczne w dokumentach takich jak: statut, regulamin organizacyjny.

Przy wykorzystaniu systemu księgowego, możliwe jest przypisanie wyodrębnionemu zespołowi składników majątkowych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół składników majątkowych.

W wyniku rozwiązania a w konsekwencji likwidacji C., pozostanie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzana likwidacja ma umożliwić jedynie zmianę formy prowadzenia (realizacji) zadania własnego Gminy (…) polegającego na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy (…), a nie zmierzać do jej faktycznej likwidacji i zaprzestania jej prowadzenia. Proces likwidacji jest wyłącznie formą zrealizowania podjętej Uchwały przez Radę Gminy (…) przy czym nie nastąpi faktyczna likwidacja majątku i prowadzonej działalności, lecz ogół praw i obowiązków związanych z tą działalnością i wydzielonym mieniem zostanie przeniesiony na spółkę komunalną. Wszelkie umowy jakie zawarł C. w zakresie świadczonych usług ciepłownictwa zostaną przejęte przez przejmującą spółkę i będą przez nią kontynuowane. Pracownicy likwidowanej jednostki staną się pracownikami spółki jako przejętego zakładu pracy w rozumieniu k.p.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy służący realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie zaopatrzenia w ciepło mieszkańców Gminy (…). Odzyskane w wyniku likwidacji C. składniki majątkowe materialne i niematerialne umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, bowiem obiektywnie posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Powyższe składniki materialne i niematerialne pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można o nich mówić jako o zespole służącym realizacji celów gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej a nie o zbiorze pewnych elementów.

Zatem wkład niepieniężny Gminy do spółki uznać należy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Na spółkę w związku z wnoszonym aportem przejdą zatem nie tylko dobra materialne i niematerialne służące realizacji zadań gospodarczych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ale także pracownicy, księgi i dokumenty związane z tą działalnością, wykazy klientów, środki pieniężne na rachunku, w tym również wierzytelności i zobowiązania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że

pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, wprzypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, żew danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta wprzepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać jąm.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedstawili Państwo informacje z których wynika, że w roku (…) A. uległo przekształceniu, w wyniku czego na bazie B. w (…), (…) i (…) powstał C. . Swoim zasięgiem obejmował Gminy (…), (…), (…). W (…) roku ze struktur Związku wystąpiła Gmina (…). Od tego czasu członkami związku międzygminnego są Gmina (…) i Gmina (…). Głównym zadaniem statutowym związku jest zarządzanie źródłami ciepła i siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło i ciepłą wodę do odbiorców na terenie gmin członków związku.

(…) roku Rada Miejska w (…) podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania związku międzygminnego pn. C. W ślad za tym Rada Miejska w (…) (…) roku podjęła analogiczną uchwałę w przedmiotowej sprawie. Zgodnie ze statutem Związku jego rozwiązanie następuje na skutek jednobrzmiących uchwał rad gmin - członków związku. W (…) C. podjęło uchwałę o rozwiązaniu związku i zatwierdziło plan jego likwidacji.

Po zakończeniu likwidacji związku Gmina (…) wniesie aportem do spółki komunalnej E. Sp. z o.o. w (…), majątek zorganizowanej części zlikwidowanego związku, w skład której będą wchodzić m.in. nieruchomości, budynki, urządzenia i instalacje służące do wytwarzania ciepła, infrastruktura techniczna do przesyłania ciepła i dystrybucji, pozostałe środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, zapasy opału, magazynu części zamiennych, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Związku, zobowiązania itd. Dotychczasowi pracownicy związku po jego podziale, na podstawie art. 23 Kodeksu Pracy stają się pracownikami spółki komunalnej.

W strukturze organizacyjnej spółki komunalnej został stworzony dział, który w oparciu o przekazany spółce majątek zlikwidowanego związku wraz z zasobami ludzkimi, będzie odpowiedzialny za realizację zadań na rzecz mieszkańców Gminy (…), dotychczas realizowanych przez związek.

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. C. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W wyniku likwidacji C. będącego następstwem podjętej przez Radę Miejską w (…) Uchwały w sprawie rozwiązania związku międzygminnego pn. C., Uchwały C. z siedzibą w (…) oraz zapisów § 48 Statutu C., zgodnie z którym w przypadku rozwiązania Związku, jego majątek nieruchomy po zaspokojeniu wszelkich zobowiązań i roszczeń wierzycieli zostaje zwrócony gminom członkowskim na terenie, których jest położony, a pozostały majątek zostaje zwrócony gminom członkowskim proporcjonalnie do zwracanego majątku nieruchomego.

Gmina nabędzie z mocy prawa zespół materialnych i niematerialnych składników, który do momentu ich przeniesienia będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania polegające na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy. Podmiotem, który będzie kontynuował zaopatrzenie w ciepło mieszkańców Gminy będzie istniejąca spółka komunalna (100 % udział Gminy (…) - E. Sp. z o.o. - spółka otrzymała już koncesję z Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła oraz zatwierdzoną taryfę na ciepło. E. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na moment dokonania opisanego przekazania, mające być jego przedmiotem składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie C. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest każdorazowo przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań - aktywów i pasywów do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa. Możliwość każdorazowego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań - aktywów i pasywów w podziale na poszczególne gminy będące członkami związku wynika z dokumentacji księgowej, wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła oraz taryfy na ciepło, oraz lokalizacji nieruchomości budynków i obiektów na terenie poszczególnych gmin. Odrębnie była rozliczana finansowo Gmina (…) - każda gmina odrębnie.

Na bazie przekazanego przez Gminę majątku, spółka – E. Sp. z o.o. będzie kontynuować zadania, które dotychczas były realizowane przez C., bowiem wniesiony majątek stanowi funkcjonalnie odrębną całość, obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na zaspokajaniu potrzeb zaopatrzenia mieszkańców Gminy w energię cieplną.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Gmina nabędzie w procesie likwidacji związku międzygminnego, po przeprowadzeniu procedury określonej w ustawie o gospodarce nieruchomościami przekaże aportem istniejącej spółce komunalnej. Przedmiotem przekazania będą wszystkie składniki wchodzące w skład zorganizowanej części likwidowanego przedsiębiorstwa, żaden z jej elementów nie pozostanie na stanie majątkowym Gminy.

Na moment dokonania przekazania, składniki majątkowe będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie C. Wyodrębnienie organizacyjne składników majątkowych, potwierdzają przygotowane przez Likwidatora Związku rozdzielniki kosztów - majątek/środki trwałe, ewidencja wyposażenia, wykaz pracowników, wykaz wyposażenia pracowników, wykaz wyposażenia narzędziowego, wykaz sprzętu ochronnego, sieci ciepłownicze, wykaz umów itp. stosownie do zapisów (…) C. w likwidacji. Przekazanie majątku Gminie nastąpi z mocy prawa i udokumentowane zostanie protokołami zdawczo-odbiorczymi.

Na moment dokonania opisanego przekazania, mające być jego przedmiotem składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie C. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest każdorazowo przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań - aktywów i pasywów, do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa.

Wniesiony aportem majątek stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na zaspokojeniu potrzeb zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną.

Wyodrębnienie funkcjonalne polegać będzie na przeznaczeniu do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie zaopatrzenia mieszkańców Gminy w energię cieplną i ciepłą wodę. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalnie odrębną całość, bowiem obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w zakresie sprzedaży energii cieplnej i ciepłej wody, którym służy w strukturze spółki komunalnej. Ta część mienia, która jest przekazana spółce, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialnie, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są kompletne, w pełni wystarczające do umożliwienia Gminie, za pośrednictwem spółki komunalnej, podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W strukturze spółki powstanie dział ciepłownictwa, który przy pomocy przekazanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa przypadającego Gminie po zakończeniu procesu likwidacji związku międzygminnego, będzie realizował dotychczasowe zadania C. polegające na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na tej podstawie Gmina na bazie nabytego zespołu składników po przejęciu tego majątku, który nabędzie w procesie likwidacji związku międzygminnego i który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie prowadzić gospodarkę komunalną w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną, w formie spółki komunalnej. Do prowadzenia tej działalności nie będzie koniecznym poczynienie dodatkowych działań i czynności przez spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem do E. Spółki z o.o., której Gmina jest jedynym właścicielem, opisanych składników majątku, składających się na zorganizowaną, gospodarczą całość i stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, realizujące zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w ciepło mieszkańców Gminy, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że na moment dokonania przekazania, mające być jego przedmiotem składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie C. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest każdorazowo przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań - aktywów i pasywów do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne składników majątkowych, potwierdzają przygotowane przez Likwidatora Związku rozdzielniki kosztów - majątek/środki trwałe, ewidencja wyposażenia, wykaz pracowników, wykaz wyposażenia pracowników, wykaz wyposażenia narzędziowego, wykaz sprzętu ochronnego, sieci ciepłownicze, wykaz umów itp. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne polegać będzie na przeznaczeniu do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie zaopatrzenia mieszkańców Gminy w energię cieplną i ciepłą wodę. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalnie odrębną całość, bowiem obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w zakresie sprzedaży energii cieplnej i ciepłej wody, którym służy w strukturze spółki komunalnej. Co więcej – na bazie przekazanego przez Gminę majątku spółka – E. będzie kontynuować zadania, które dotychczas były realizowane przez Związek Międzygminny.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przekazywanych do spółki komunalnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze w zakresie dostarczania ciepła i ciepłej wody, jednocześnie na bazie przekazanego majątku działalność ta będzie kontynuowana przez E. Sp. z o.o.

W konsekwencji uznania przenoszonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czynność prawna polegająca na przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki komunalnej, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art.6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, która Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).