Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.220.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: w zakresie ustalenia: • czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT – (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe. • czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (Pytanie 2) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; pobór-pobór podatku u źródła; programy-programy emerytalne; trust
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT – (Pytanie 1) – **jest nieprawidłowe.**

*   czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (Pytanie 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, oraz czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym - spółką akcyjną prowadzącą w Polsce działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest stroną umowy o udzielenie finansowania, tj. Facility Agreement. Na podstawie tej umowy, pięć podmiotów udzieliło Wnioskodawcy pożyczki („Pożyczka”). Pożyczka została udzielona Wnioskodawcy w celu sfinansowania transakcji zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki (…) Spółka Akcyjna.

Jednym z podmiotów który udzielił Spółce Pożyczki jest „Fundusz” – brytyjski fundusz emerytalny przeznaczony dla pracowników „A.”.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać wypłaty odsetek od Pożyczki na rzecz Funduszu („Odsetki”). Kwota Odsetek które zostaną wypłacone przekroczy 2 000 000 zł, natomiast sama wypłata Odsetek nastąpi w drugiej połowie 2020 r. W przyszłości na rzecz Funduszu będą dokonywane dalsze wypłaty Odsetek.

1.  Status prawny Funduszu na gruncie prawa brytyjskiego

Fundusz jest pracowniczym programem emerytalnym (occupational pension scheme). Został on utworzony na podstawie aktu założycielskiego. Akt Założycielski został podpisany przez A. oraz powiernika (trustee) Funduszu -„Powiernik”. Zarówno A. jak i Powiernik są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z Aktem Założycielskim, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest wypłata świadczeń emerytalnych (emerytur, zasiłków, świadczeń o charakterze ryczałtowym) na rzecz członków oraz beneficjentów Funduszu. Fundusz w celu wypłaty świadczeń emerytalnych gromadzi i inwestuje środki pieniężne pochodzące np. ze składek płaconych przez A. i dobrowolnych składek pracowników A. W tym zakresie, Fundusz dokonuje inwestycji w papiery wartościowe lub też udziela finansowania różnym podmiotom.

Fundusz wypłaca na rzecz uczestników w szczególności następujące rodzaje świadczeń:

*   świadczenia emerytalne wypłacane pracownikom A.,

*   świadczenia w przypadku śmierci pracownika A. – wypłacane osobom uprawnionym,

*   świadczenia na podstawie tzw. pension sharing order (jest to instytucja prawa brytyjskiego, która po rozwodzie umożliwia przekazanie określonej części emerytury jednego małżonka na rzecz drugiego w ramach podziału majątku wspólnego),

*   świadczenia przedemerytalne (in anticipation of retirement),

*   świadczenia o charakterze kompensacyjnym na wypadek zmiany charakteru pracy w okresie poprzedzającym emeryturę (in connection with any change in the nature of the Service of the employee in question).

Fundusz jest funduszem o zdefiniowanym świadczeniu (defined-benefit plan). Oznacza to, że wysokość wypłacanych przez Fundusz świadczeń - wskazanych powyżej - jest z góry określona.

Fundusz został zarejestrowany dla celów brytyjskiej ustawy the Finance Act 2004 („Finance Act”) jako zarejestrowany program emerytalny (registered pension scheme) w brytyjskim urzędzie podatkowym - Her Majesty’s Revenue and Customs (“HMRC”). Rejestracja w HMRC jest niezbędnym i jedynym warunkiem rozpoczęcia działalności przez Fundusz, a zgoda HMRC na rozpoczęcie działalności jest niezbędna w procesie rejestracji Funduszu. Przedmiotowa zgoda HMRC na rozpoczęcie działalności jest udzielana po tym jak zostanie złożony wniosek zawierający m.in. szczegółowe informacje o Funduszu.

Zgodnie z prawem brytyjskim, HMRC nie wydaje żadnego odrębnego dokumentu zawierającego pozwolenie na działalność zarejestrowanego programu emerytalnego. Jednocześnie, za wyjątkiem powyższej rejestracji w HMRC, prawo brytyjskie nie przewiduje dopełnienia innych dodatkowych formalności w celu potwierdzenia statusu Funduszu jako zarejestrowanego programu emerytalnego.

1.  Ramy regulacyjne funkcjonowania Funduszu w Wielkiej Brytanii

Tak jak wskazano powyżej, Fundusz jest podmiotem o szczególnym statusie na gruncie prawa brytyjskiego – tj. zarejestrowanym programem emerytalnym. W konsekwencji, właściwe brytyjskie organy nadzoru posiadają określone kompetencje względem Funduszu.

Szczegółowe regulacje dotyczące nadzoru nad brytyjskimi funduszami emerytalnymi znajdują się w brytyjskiej ustawie the Pension Act 2004 (“the Pension Act”). Zgodnie z the Pension Act, Fundusz jako zarejestrowany program emerytalny podlega nadzorowi the Pensions Regulator – tj. brytyjskiego organu nadzoru emerytalnego (“PR”). Do głównych uprawnień PR na podstawie the Pension Act należą:

*   nadzorowanie (badanie) programów emerytalnych,

*   podejmowanie działań przeciwko programom emerytalnym w przypadku wykrycia nieprawidłowości,

*   możliwość zmiany zasad w celu zapewnienia zgodności (compliance) programu emerytalnego z właściwymi regulacjami.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez PR, może on podjąć między innymi następujące działania:

*   może wydać stosowne pismo (improvement notice) skierowane do osób fizycznych, firm lub strony trzeciej, wymagające podjęcia konkretnych działań w odpowiednim czasie,

*   może podjąć działania, w imieniu programu emerytalnego, w celu odzyskania nieuiszczonych w odpowiednim terminie składek od pracodawców,

*   w przypadku gdy zachodzi podejrzenie, że interesy członków programu emerytalnego mogą być zagrożone (np. w przypadku likwidacji), może wydać nakaz wstrzymania działalności (freezing order); tego typu nakaz czasowo wstrzymuje całą działalność programu emerytalnego, tak aby móc wyjaśnić wątpliwości i ew. przeprowadzić negocjacje,

*   może zawiesić powierników, którzy w ocenie PR nie są odpowiednimi osobami do pełnienia swoich funkcji,

*   może nakładać kary (grzywny),

*   może wnosić akty oskarżenia do właściwych sądów.

W zakresie kwestii podatkowych, Fundusz jest nadzorowany przez HMRC.

1.  Struktura wewnętrzna Funduszu

Fundusz działa w formie trustu. Tworzenie pracowniczych funduszy emerytalnych w formie trustu jest powszechną praktyką w Wielkiej Brytanii.

Na gruncie prawa brytyjskiego, trust (tj. również Fundusz) nie posiada osobowości prawnej. Ze względu na powyższe, wszelkie działania w imieniu i/lub na rzecz Funduszu są podejmowane przez Powiernika, który zgodnie z Aktem Założycielskim ma za zadanie administrować i zarządzać Funduszem. Z tego względu, zgodnie z Załącznikiem 1 do Facility Agreement, Pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez Powiernika działającego w imieniu Funduszu.

Powiernik jest prawnym właścicielem aktywów Funduszu. Niemniej jednak, źródłem kwoty głównej Pożyczki były aktywa Funduszu (zarządzane przez Powiernika). Akt Założycielski stanowi, że aktywa Funduszu obejmują całość dochodu i aktywów otrzymanych przez Powiernika dla celów Funduszu, w tym w szczególności dochody z inwestycji Funduszu (all income, capital gains or other investment returns to the Fund).

Powiernik jest również odpowiedzialny za politykę inwestycyjną Funduszu oraz za zarządzanie jego aktywami. W szczególności, Akt Założycielski przyznaje Powiernikowi kompetencje w zakresie udzielania pożyczek z aktywów Funduszu. Fundusz „przekazał” zatem swoje aktywa w zarząd Powiernikowi, aby zapewnić, że beneficjenci Funduszu – pracownicy A. – otrzymają należne im świadczenia.

W powyższym zakresie, Powiernik zleca czynności w zakresie zarządzania aktywami Funduszu innym podmiotom – tj. menedżerom (investment managers; „Menedżerowie”). Jednocześnie, w myśl Aktu Założycielskiego, Powiernik co do zasady nie odpowiada za szkodę wyrządzoną Funduszowi. Menedżerowie w ramach działalności inwestycyjnej działają w imieniu i na rzecz Funduszu zgodnie z Aktem Założycielskim i innymi dokumentami (np. Zasadami inwestycji - Statement of Investment Principles, które przedstawiają zasady którymi muszą kierować się Menedżerowie podejmując decyzje inwestycyjne).

Brytyjskie prawo nakłada na zarejestrowany program emerytalny obowiązek ustanowienia administratora (scheme administrator). Zgodnie z Finance Act, administrator zarejestrowanego programu emerytalnego jest prawnie zobowiązany między innymi do:

*   przechowywania dokumentacji zarejestrowanego programu emerytalnego,

*   pełnienia funkcji płatnika,

*   rejestracji zarejestrowanego programu emerytalnego w HMRC oraz przekazywania niezbędnych informacji do HMRC,

*   zarządzania wpływami do zarejestrowanego programu emerytalnego.

Co więcej, administrator zarejestrowanego programu emerytalnego monitoruje na bieżąco działalność programu emerytalnego i działa jako współsygnatariusz dla wszystkich płatności i inwestycji danego programu emerytalnego. Administrator programu emerytalnego przygotowuje również deklaracje do organów nadzoru czy też współpracuje z HMRC. Jest on również odpowiedzialny za informowanie organów nadzoru o wszelkich działaniach i zaniechaniach, które w jego ocenie mogą stanowić naruszenie prawa, postanowień statutu zarejestrowanego programu emerytalnego lub powodują, że interesy członków zarejestrowanego programu emerytalnego mogą być nienależycie uwzględniane.

Brytyjskie prawo nie przewiduje dla administratora zarejestrowanego programu emerytalnego szczególnej formy prawnej, niemniej musi on posiadać osobowość prawną. Prawo brytyjskie nie zawiera również uregulowań w zakresie minimalnej wartości kapitałów własnych administratora funduszu emerytalnego. Należy też wskazać, że działalność administratora może mieć charakter zarobkowy (wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji administratora).

Administrator zarejestrowanego programu emerytalnego musi być rezydentem jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz musi złożyć odpowiednią deklarację do HMRC, w której oświadczy że:

*   będzie odpowiedzialny za wykonywanie funkcji przyznanych lub nałożonych na administratora zarejestrowanego programu emerytalnego, oraz

*   zamierza wykonywać te funkcje w każdym czasie.

Administratorem Funduszu jest Powiernik. W konsekwencji, Powiernik skupia w sobie funkcję powiernika (trustee) oraz administratora Funduszu. To Powiernik jest odpowiedzialny za całokształt bieżącej działalności Funduszu. Na Powiernika zostały nałożone określone obowiązki umowne o charakterze powierniczym (wynikające z Aktu Założycielskiego), jak również obowiązki prawne wynikające z przepisów prawa brytyjskiego, tak aby aktywa Funduszu oraz inwestycje Funduszu dokonywane ze środków Funduszu zostały prawidłowo zaksięgowane i rozliczone.

Fundusz posiada również depozytariusza, który jest odpowiedzialny za przechowywanie aktywów Funduszu oraz prowadzenie rejestru aktywów Funduszu. Depozytariuszem Funduszu jest Bank …. (“Depozytariusz”).

Działalność depozytariusza zarejestrowanego programu emerytalnego jest działalnością regulowaną. Prawo brytyjskie nie przewiduje dla depozytariusza funduszu emerytalnego określonej formy prawnej. Niemniej jednak, depozytariuszami są w praktyce banki. Prawo brytyjskie nie odnosi się do minimalnej wartości funduszy własnych dla takiego depozytariusza.

Depozytariusz nie pełni funkcji kontrolnych w stosunku do Funduszu, lecz działa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji Funduszu.

1.  Status Funduszu na gruncie brytyjskiego podatku dochodowego

Fundusz jako zarejestrowany program emerytalny podlega podatkowi dochodowemu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów. Zgodnie z treścią certyfikatu rezydencji Funduszu wydanego przez HMRC, Fundusz stanowi „zrzeszenie osób”(„body of persons”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 4 UPO. Certyfikat rezydencji dla zarejestrowanych programów emerytalnych może być uzyskany po wypełnieniu urzędowego formularza na stronie internetowej HMRC, który to formularz jest dedykowany dla brytyjskich zarejestrowanych programów emerytalnych.

Jednocześnie, na stronie internetowej HMRC zostały również opublikowane wzory treści certyfikatów rezydencji wydawanych dla zarejestrowanych programów emerytalnych. Treść posiadanego przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Funduszu jest zgodna z takim wzorem.

Zgodnie z właściwymi przepisami brytyjskiego prawa podatkowego, Fundusz jest zwolniony z opodatkowania od całości swoich dochodów za wyjątkiem podatków u źródła dotyczących zagranicznego dochodu inwestycyjnego Funduszu (pobieranych za granicą przy wypłacie takiego dochodu). Efektywnie, w myśl brytyjskich przepisów podatkowych dochód Funduszu nie podlega zatem opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Fundusz jako zarejestrowany program emerytalny posiada dwa numery identyfikacji podatkowej: Unique Tax Reference (odpowiednik polskiego numeru identyfikacji podatkowej – NIP) oraz Pension Scheme Tax Reference (numer identyfikacji podatkowej, który posiadają wyłącznie zarejestrowane programy emerytalne).

Fundusz jest podzielony na dwie wewnętrzne sekcje: C. oraz D.. Każda z sekcji Funduszu jest odrębnym rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) aktywów Funduszu i posiada odrębny numer Legal Entity Identifier. Dla celów podatkowych, rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi sekcjami Funduszu – tj. C. oraz D. – nie istnieje. Żadna z sekcji Funduszu nie posiada zatem swojego odrębnego numeru identyfikacji podatkowej, a Fundusz z perspektywy brytyjskiego podatku dochodowego jest traktowany jako jeden podatnik.

1.  Pozostałe kwestie

Na moment wypłaty Odsetek, Wnioskodawca będzie w posiadaniu:

*   ważnego certyfikatu rezydencji Funduszu wydanego przez brytyjskie władze podatkowe (HMRC); oraz

*   oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT (tj. oświadczenia, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT).

Oświadczenie o którym mowa powyżej zostało przekazane Wnioskodawcy w formie dokumentu elektronicznego. Zostało ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osoby uprawnione do reprezentacji B. - pełnomocnika Powiernika.

Jednocześnie, w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), Wnioskodawca wskazuje poniżej dane identyfikujące Fundusz (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT?
2.  W przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy Brexitowej Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Nie ulega wątpliwości, że Odsetki wypłacane na podstawie Facility Agreement są należnościami które objęte są zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, przepisy ustawy o CIT przewidują zwolnienie podmiotowe z CIT dla niektórych podatników CIT. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie dla podatników prowadzących zagraniczny program emerytalny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o CIT).

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 do wysokości kwoty, o której mowa w ust. 1 na rzecz podmiotu wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 11a stosują zwolnienia wynikające z tego przepisu wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a.

W konsekwencji, aby zwolnienie z CIT z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT mogło znaleźć zastosowanie w stosunku do wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  Fundusz zostanie uznany za podatnika CIT, który zgodnie z ustawą o CIT podlegałby w Polsce opodatkowaniu z tytułu dochodów (przychodów) z Odsetek;
2.  Fundusz posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
3.  Fundusz musi być podmiotem prowadzącym program emerytalny, którego dochody zostaną uznane za związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne;
4.  Fundusz musi spełniać warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a – e ustawy o CIT;
5.  istnieje podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od brytyjskich organów podatkowych, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią;
6.  Fundusz jest rzeczywistym właścicielem Odsetek; oraz
7.  Wnioskodawca musi posiadać:
    1.  certyfikat rezydencji Funduszu, oraz
    2.  pisemne oświadczenie Funduszu potwierdzające, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez Wnioskodawcę należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Ad 1). Fundusz jako podatnik CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, podatnikami CIT są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT).

Mając na uwadze, że Fundusz nie jest spółką, aby ustalić czy Fundusz jest podatnikiem CIT, należałoby przeanalizować, czy Fundusz mógłby zostać uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane także w innych ustawach. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. IPPB5/423-1147/11-3/AM, wskazał, że jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej jest jednostka wyróżniająca się następującymi cechami:

*   posiadanie własnej struktury organizacyjnej (może być określona przepisami prawa, umową lub statutem tej jednostki);

*   prowadzenie określonej działalności;

*   posiadanie odpowiednich środków finansowych (majątku) niezbędnego do prowadzenia tej działalności;

*   posiadane określonego składu osobowego i określonej reprezentacji (w ramach jej struktury organizacyjnej określone osoby upoważnione są do reprezentowania jednostki w stosunkach z osobami trzecimi).

Mając na uwadze, że Fundusz:

*   jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii,

*   posiada strukturę organizacyjną - określoną m.in. Aktem Założycielskim;

*   prowadzi działalność w zakresie prowadzenia programu emerytalnego dla pracowników A.;

*   posiada majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności; oraz

*   ma określony skład osobowy (m.in. Powiernika i A.) i określoną reprezentację

*   (Powiernika lub Menedżerów, którym zostały zlecone zadania z zakresu kompetencji Powiernika)

\- to w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Fundusz stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a co za tym idzie jest również podatnikiem CIT.

Ad 2). Fundusz jako podmiot posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do „podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

Należy zauważyć, że Wielka Brytania nie jest obecnie państwem członkowskim Unii Europejskiej ani też państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Niemniej jednak, Umowa Brexitowa – tj. porozumienie o charakterze międzynarodowym, na podstawie którego Wielka Brytania opuściła Unię Europejską – w art. 126 przewiduje, że: „obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r.”. Zgodnie zatem z obecnym brzmieniem Umowy Brexitowej, okres przejściowy zakończy się 31 grudnia 2020 r.

Jednocześnie, w myśl art. 127 ust. 1 Umowy Brexitowej, o ile Umowa Brexitowa nie stanowi inaczej, w okresie przejściowym prawo Unii ma zastosowanie do Zjednoczonego Królestwa i na jego terytorium. W okresie przejściowym prawo Unii mające zastosowanie zgodnie z ust. 1 wywołuje takie same skutki prawne w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa i w Zjednoczonym Królestwie, jakie wywołuje w Unii i w jej państwach członkowskich, oraz jest stosowane zgodnie z tymi samymi metodami i ogólnymi zasadami, jak te mające zastosowanie w Unii (art. 127 ust. 3 Umowy Brexitowej).

Wdrażając postanowienia Umowy Brexitowej do polskiego ustawodawstwa, polski ustawodawca zdecydował się na uchwalenie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1516; dalej: „Ustawa Brexitowa”).

Art. 1 Ustawy Brexitowej stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 126 Umowy Brexitowej, rozumie się przez to również Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Ustawa Brexitowa weszła w życie z dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej, który to dzień został ogłoszony w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” przez ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (art. 3 i 4 Ustawy Brexitowej). Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie wejścia w życie Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (M.P. 2020 poz. 107), dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej oraz Ustawy Brexitowej jest 1 lutego 2020 r.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w okresie od 1 lutego 2020 r. (tj. od dnia wejścia w życie Umowy Brexitowej) do końca okresu przejściowego z art. 126 Umowy Brexitowej (zgodnie z obecnym stanem prawnym – do dnia 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania będzie w dalszym ciągu traktowana na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT jako państwo członkowskie Unii Europejskiej. Należy bowiem uznać, że art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT jest jednym z „przepisów odrębnych” o których mowa w art. 1 Ustawy Brexitowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z Ustawą Brexitową Fundusz do końca okresu przejściowego z art. 126 Umowy Brexitowej powinien być traktowany jako „podmiot posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej” o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Ad 3). Fundusz jako podmiot prowadzący program emerytalny, którego dochody są związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne

Zgodnie z Aktem Założycielskim, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest wypłata świadczeń emerytalnych (emerytur, zasiłków, świadczeń o charakterze ryczałtowym) na rzecz członków oraz beneficjentów Funduszu. Wypłata świadczeń emerytalnych przez Fundusz następuje wskutek gromadzenia środków pieniężnych przez Fundusz (które to środki są następnie inwestowane w celu maksymalizacji zysków Funduszu).

W świetle powyższego, nie powinno zdaniem Wnioskodawcy ulegać wątpliwości, że Fundusz jest podmiotem prowadzącym pracowniczy program emerytalny, a jego dochody są związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne pracowników A..

Ad 4). Fundusz jako podmiot spełniający warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a – e ustawy o CIT

Tak jak wskazano powyżej, zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT ma zastosowanie do podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Należałoby zatem rozważyć, czy Fundusz spełnia wszystkie powyższe warunki.

1.  Podleganie w państwie, w którym Fundusz ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a ustawy o CIT)

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej dotyczącej art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a ustawy o CIT (interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r., sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363), warunek „opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych.

Fundusz jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii zwolnionym z podatku dochodowego. Fakt posiadania przez Fundusz brytyjskiej rezydencji podatkowej potwierdza posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji Funduszu. W konsekwencji, warunek ten należy uznać za spełniony.

1.  Prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b ustawy o CIT)

Fundusz został zarejestrowany jako registered pension scheme w HMRC. Rejestracja w HMRC jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia działalności przez Fundusz, a zgoda HMRC na rozpoczęcie działalności jest niezbędna w procesie rejestracji Funduszu. Przedmiotowa zgoda HMRC na rozpoczęcie działalności jest udzielana po tym jak zostanie złożony wniosek zawierający m.in. szczegółowe informacje o Funduszu. Zgodnie z prawem brytyjskim, HMRC nie wydaje żadnego odrębnego dokumentu zawierającego pozwolenie na działalność zarejestrowanego programu emerytalnego. Jednocześnie, za wyjątkiem powyższej rejestracji w HMRC, prawo brytyjskie nie przewiduje dopełnienia innych dodatkowych formalności w celu potwierdzenia statusu Funduszu jako zarejestrowanego programu emerytalnego.

W związku z powyższym, rejestracja Funduszu w HMRC w ocenie Wnioskodawcy jest równoznaczna z uzyskaniem przez Fundusz zezwolenia na prowadzenie działalności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy warunek ten także będzie spełniony.

1.  Podleganie działalności Funduszu nadzorowi właściwych władz państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c ustawy o CIT)

Fundusz jako zarejestrowany program emerytalny podlega nadzorowi PR. Do głównych uprawnień PR należą:

*   nadzorowanie (badanie) programów emerytalnych,

*   podejmowanie działań przeciwko programom emerytalnym w przypadku wykrycia nieprawidłowości,

*   możliwość zmiany zasad w celu zapewnienia zgodności (compliance) programu emerytalnego z właściwymi regulacjami.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez PR, może on podjąć również następujące działania:

*   może wydać stosowne pismo (improvement notice) skierowane do osób fizycznych, firm lub strony trzeciej, wymagające podjęcia konkretnych działań w odpowiednim czasie,

*   może podjąć działania, w imieniu programu emerytalnego, w celu odzyskania nieuiszczonych w odpowiednim terminie składek od pracodawców,

*   w przypadku gdy zachodzi podejrzenie, że interesy członków programu emerytalnego mogą być zagrożone (np. w przypadku likwidacji), może wydać nakaz wstrzymania działalności (freezing order); tego typu nakaz czasowo wstrzymuje całą działalność programu emerytalnego, tak aby móc wyjaśnić wątpliwości i ew. przeprowadzić negocjacje,

*   może zawiesić powierników, którzy w ocenie PR nie są odpowiednimi osobami do pełnienia swoich funkcji,

*   może nakładać kary (grzywny),

*   może wnosić akty oskarżenia do właściwych sądów.

Ponadto, HMRC nadzoruje Fundusz w zakresie kwestii podatkowych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy również i ten warunek będzie spełniony.

1.  Posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów Funduszu (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d ustawy o CIT)

Fundusz posiada Depozytariusza, który jest odpowiedzialny za przechowywanie aktywów Funduszu oraz prowadzenie rejestru aktywów Funduszu. Depozytariusz nie pełni funkcji kontrolnych w stosunku do Funduszu, lecz działa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji Funduszu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy warunek posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów Funduszu będzie spełniony.

1.  Gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego jako wyłączny przedmiot działalności Funduszu (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT)

Zgodnie z Aktem Założycielskim, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest wypłata świadczeń emerytalnych (emerytur, zasiłków, świadczeń o charakterze ryczałtowym) na rzecz członków oraz beneficjentów Funduszu. Fundusz w celu wypłaty świadczeń emerytalnych gromadzi i inwestuje środki pieniężne pochodzące np. ze składek płaconych przez A. i dobrowolnych składek pracowników A.. W tym zakresie, Fundusz dokonuje wielu inwestycji w papiery wartościowe lub też udziela finansowania różnym podmiotom.

Fundusz wypłaca na rzecz uczestników następujące rodzaje świadczeń:

*   świadczenia emerytalne wypłacane pracownikom A.,

*   świadczenia w przypadku śmierci pracownika A. – wypłacane osobom uprawnionym,

*   świadczenia na podstawie tzw. pension sharing order (jest to instytucja prawa brytyjskiego, która po rozwodzie umożliwia przekazanie określonej części emerytury jednego małżonka na rzecz drugiego w ramach podziału majątku wspólnego),

*   świadczenia przedemerytalne (in anticipation of retirement),

*   świadczenia o charakterze kompensacyjnym na wypadek zmiany charakteru pracy w okresie poprzedzającym emeryturę (in connection with any change in the nature of the Service of the employee in question).

Katalog świadczeń wypłacanych przez Fundusz jest zatem dość szeroki i nie ogranicza się wyłącznie do wypłaty emerytury (rozumianej jako świadczenie okresowe po osiągnięciu wieku emerytalnego).

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia te mieszczą się w definicji świadczeń emerytalnych zdefiniowanych w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2341 z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 354 z 23.12.2016, str. 37; dalej: „Dyrektywa PPE”). W myśl art. 6 pkt 4 Dyrektywy PPE, świadczenia emerytalne oznaczają bowiem świadczenia wypłacane w zależności od przejścia lub przewidywanego przejścia na emeryturę lub, gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo, w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego na emeryturze świadczenia te mogą przyjmować formę wypłat dożywotnich, wypłat dokonywanych okresowo lub jednorazowo lub wszelkich ich kombinacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia wypłacane przez Fundusz mieszczą się w definicji „świadczeń emerytalnych” w rozumieniu Dyrektywy PPE.

Co więcej, również polskie otwarte fundusze emerytalne (OFE) oraz pracownicze fundusze emerytalne (PFE) dokonują innych wypłat aniżeli wypłat samych emerytur. Jako przykład można wskazać m.in. wypłatę środków zgromadzonych przez zmarłego członka OFE/PFE dokonywanej na żądanie osoby uprawnionej, która może mieć postać wypłaty jednorazowej lub wypłat ratalnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Świadczenia wypłacane przez Fundusz są w szczególności świadczeniami emerytalnymi w rozumieniu Dyrektywy PPE. Wypłata tych świadczeń jest jedynym celem działalności Funduszu, na co wskazuje treść Aktu Założycielskiego. W konsekwencji, warunek ten również będzie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Funduszu - zdaniem Wnioskodawcy - wszystkie warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a - e ustawy o CIT są spełnione.

Ad 5). Istnienie podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od brytyjskich organów podatkowych

Należy zauważyć, że istnieje podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od brytyjskich organów podatkowych, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią – tj. UPO. UPO w art. 26 przewiduje procedurę wymiany informacji pomiędzy polskimi a brytyjskimi organami podatkowymi.

Ad 6). Posiadanie przez Fundusz statusu rzeczywistego właściciela Odsetek

Rzeczywistym właścicielem danej należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Art. 24a ust. 18 ustawy o CIT zawiera kryteria, które bierze się pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W konsekwencji, należałoby rozważyć, czy Fundusz spełnia warunki do uznania go za rzeczywistego właściciela Odsetek wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Posiadanie statusu rzeczywistego właściciela danej należności jest bowiem warunkiem koniecznym do zastosowania przez podmiot wypłacający tę należność – tj. płatnika – zwolnienia wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

1.  Fundusz jako podmiot otrzymujący Odsetki dla własnej korzyści, w tym decydujący samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponoszący ryzyko ekonomiczne związane z utratą Odsetek lub ich części

W ocenie Wnioskodawcy, Fundusz powinien zostać uznany za podmiot który otrzymuje Odsetki „dla własnej korzyści”. Tak jak wskazano w Akcie Założycielskim, aktywa Funduszu obejmują całość dochodu i aktywów otrzymanych przez Powiernika dla celów Funduszu. W konsekwencji, otrzymane przez Fundusz Odsetki będą powiększały aktywa Funduszu, a nie aktywa Powiernika czy też jakiegokolwiek innego podmiotu. Co więcej, źródłem Pożyczki były aktywa Funduszu. Odsetki wykazują zatem nierozerwalny związek z masą majątkową, którą jest Fundusz. Działalność Powiernika obejmuje zarządzanie właśnie tą odrębną masą majątkową, w której skład wchodzą m.in. Odsetki.

Ponadto, ryzyko ekonomiczne związane z utratą Odsetek również obciąża Fundusz. Jeżeli Odsetki zostałyby utracone, podmiotem poszkodowanym byłby właśnie Fundusz. Aktywa Funduszu nie wzrosłyby bowiem o utraconą kwotę Odsetek (jako, że Odsetki powiększają aktywa Funduszu). Jednocześnie, w myśl Aktu Założycielskiego Powiernik co do zasady nie odpowiada za szkodę wyrządzoną Funduszowi. Ewentualne finansowe konsekwencje błędnych decyzji inwestycyjnych ponosi zatem Fundusz, a nie Powiernik.

Co więcej, można również uznać, że Fundusz decyduje samodzielnie o przeznaczeniu Odsetek. Decyzje co do strategii inwestycyjnej Funduszu podejmuje co prawda Powiernik i/lub Menedżerowie. Niemniej jednak, Powiernik i/lub Menedżerowie zawsze działają w imieniu i na rzecz Funduszu (tj. podejmują decyzje inwestycyjne) na podstawie Aktu Założycielskiego i innych dokumentów (np. Zasad inwestycyjnych). Ewentualne ryzyko inwestycyjne również ponosi Fundusz.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy warunek ten należy uznać za spełniony.

1.  Fundusz jako podmiot nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Fundusz nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Odsetki powiększają bowiem aktywa Funduszu, które są następnie inwestowane zgodnie z przyjętą strategią inwestycyjną.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Powiernik nie powinien zostać uznany za rzeczywistego właściciela Odsetek. Odsetki nie stanowią przysporzenia majątkowego Powiernika jako odrębnego podmiotu. Powiernik jest bowiem powiernikiem Funduszu, to jest jedynie formalnym właścicielem aktywów Funduszu który nie jest uprawniony do korzyści przynoszonych przez te aktywa. Korzyści te powiększają bowiem majątek Funduszu.

Co więcej, w świetle brzmienia komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”) oraz treści definicji rzeczywistego właściciela w ustawie o CIT, status powiernika z natury rzeczy (mając na uwadze charakter relacji powierników i innych podmiotów oddających tym powiernikom określone aktywa w zarząd) powinien wykluczać możliwość uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela danej należności. Otrzymując Odsetki, Powiernik działa bowiem w imieniu i na rzecz Funduszu. Nie działa na własną rzecz. Wynika to bezpośrednio z kompetencji Powiernika wskazanych w Akcie Założycielskim (administrowanie i zarządzanie Funduszem). Powiernik jest zatem stroną Facility Agreement jedynie jako podmiot reprezentujący Fundusz.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy również i ten warunek należy uznać za spełniony.

1.  Prowadzenie przez Fundusz rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby

Fundusz jest podmiotem, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby – tj. w Wielkiej Brytanii. Przykładowo, Fundusz – za który działa Powiernik i/lub Menedżerowie – dokonuje wielu inwestycji w papiery wartościowe lub też udziela finansowania różnym podmiotom. Przejawem rzeczywistej działalności Funduszu jest w szczególności zawarcie Facility Agreement czy też wspomniana powyżej działalność inwestycyjna.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy również i ten warunek należy uznać za spełniony.

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem Odsetek.

Ad 7). Posiadanie przez Wnioskodawcę ważnego certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia Funduszu

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wypłaty Odsetek Wnioskodawca będzie w posiadaniu:

*   ważnego certyfikatu rezydencji Funduszu wydanego przez brytyjskie władze podatkowe (HMRC); oraz

*   oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT (tj. oświadczenia, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT).

Oświadczenie o którym mowa powyżej zostało przekazane Wnioskodawcy w formie dokumentu elektronicznego. Zostało ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osoby uprawnione do reprezentacji B. - pełnomocnika Powiernika.

W ocenie Wnioskodawcy, posiadane przez niego oświadczenie spełnia wymogi, o których mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten zobowiązuje płatnika do posiadania „pisemnego oświadczenia”. Zgodnie z art. 781 § 1 Kodeksu cywilnego, do zachowania elektronicznej formy czynności prawnej wystarcza złożenie oświadczenia woli w postaci elektronicznej i opatrzenie go kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Oświadczenie woli złożone w formie elektronicznej jest równoważne z oświadczeniem woli złożonym w formie pisemnej (art. 781 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie, w myśl art. 651 Kodeksu cywilnego, przepisy o oświadczeniach woli stosuje się odpowiednio do innych oświadczeń.

Mając na uwadze, że oświadczenie, które otrzymał Wnioskodawca:

*   zostało złożone w postaci elektronicznej; oraz

*   zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym

\- to w ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 781 oraz art. 651 Kodeksu cywilnego nie powinno ulegać wątpliwości, że oświadczenie to spełnia wymóg „pisemności” o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, jest to oświadczenie wystarczające do zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia z CIT o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kontekście porównania sytuacji rezydentów i nierezydentów odwołuje się do tzw. zasady porównywalności (podmioty znajdujące się w porównywalnej sytuacji powinny być traktowane analogicznie – inaczej doprowadzi to do nieuprawnionej dyskryminacji jednego z tych podmiotów).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dotyczącym tzw. zasady porównywalności wielokrotnie podkreślał, że dla oceny porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów znaczenie mają cel utworzenia danego podmiotu oraz funkcje ekonomiczne spełniane przez ten podmiot, a nie szczegółowe kwestie formy działania czy opodatkowania w państwie siedziby. Z uwagi na brak pełnej harmonizacji przepisów państw członkowskich w tym zakresie nie można oceniać nierezydentów ściśle przez pryzmat cech charakteryzujących rezydentów. TSUE wskazuje, że przeciwnym razie równość traktowania rezydentów i nierezydentów byłaby iluzoryczna. Jeżeli nie istnieje żadna obiektywna różnica sytuacji mogąca uzasadniać różne traktowanie, odmienne traktowanie podmiotów z innych krajów członkowskich będzie uznane za dyskryminację (tak m.in. TSUE w sprawach Aberdeen C-303/07 oraz Denkavit C-170/05).

W świetle powyższego, analiza spełnienia warunków do zwolnienia z WHT w ocenie Wnioskodawcy powinna być dokonywana przez organ podatkowy każdorazowo przez pryzmat powyższych zasad porównywalności i niedyskryminacji. Fundusz jest podmiotem, którego cel utworzenia jest tożsamy z polskimi funduszami emerytalnymi (w szczególności – pracowniczymi funduszami emerytalnymi). Funkcja ekonomiczna Funduszu oraz polskich funduszy emerytalnych również jest analogiczna.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje żadna obiektywna różnica sytuacji mogąca uzasadniać odmienne traktowanie Funduszu oraz polskich funduszy emerytalnych. Fundusz oraz polskie fundusze emerytalne powinny być zatem uznane za podmioty porównywalne.

W świetle powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska zgodnie z którym Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy Brexitowej Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Fakt zwolnienia z CIT brytyjskich pracowniczych funduszy emerytalnych działających w formie trustu i będących zarejestrowanymi programami emerytalnymi (registered pension schemes) został potwierdzony w praktyce organów podatkowych. W szczególności, należy wskazać na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-139/15-4/AJ, IPPB5/4510-140/15-4/AJ, IPPB5/4510-141/154/AJ).W interpretacjach tych organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   odmowa zwolnienia z opodatkowania CIT dla programu emerytalnego utworzonego na podstawie prawa brytyjskiego może doprowadzić do dyskryminacji i zarówno naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału, jak również do ograniczenia swobody przedsiębiorczości;

*   wymogi wskazane w art. 6 ust. 11a ustawy o CIT powinny być interpretowane szeroko, z uwzględnieniem różnorodności w ustawodawstwie państw członkowskich Unii Europejskiej;

*   nie ma podstaw do różnicowania sytuacji brytyjskiego pracowniczego funduszu emerytalnego działającego w formie trustu i krajowych funduszy emerytalnych, bowiem dokonując obiektywnej oceny ich sytuacja jest porównywalna;

*   zatem, pracowniczy fundusz emerytalny utworzony zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii powinien korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Wnioskodawca w całości popiera stanowisko wnioskodawcy wyrażone w powyższych pozytywnych interpretacji indywidualnych i przyjmuje je za własne.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO.

Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia Funduszu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT – z czym Wnioskodawca się nie zgadza – to należałoby rozważyć, czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła na podstawie UPO.

Tak jak wskazano powyżej, zgodnie z ustawą o CIT podstawową stawką podatku u źródła mającą zastosowanie do wypłaty odsetek jest stawka 20% (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 1 UPO, odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 UPO).

Jednocześnie, w świetle art. 11 ust. 6 UPO, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 11 ust. 6 UPO Odsetki powstają w Polsce. Osobą wypłacającą Odsetki jest bowiem Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy.

Zatem, aby ustalić czy Wnioskodawca jako płatnik przy wypłacie Odsetek może zastosować obniżoną stawkę WHT wynikającą z UPO należałoby ustalić:

*   czy Fundusz jest „osobą” mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii w rozumieniu UPO, oraz

*   czy Fundusz jest osobą uprawnioną do Odsetek w rozumieniu UPO.

1.  Fundusz jako „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii” w rozumieniu UPO

W myśl art. 3 ust. 1 lit. d UPO, określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych.

Jednocześnie, w rozumieniu art. 4 ust. 1 UPO określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" w rozumieniu UPO oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, pobytu, siedzibę, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Zgodnie z treścią certyfikatu rezydencji Funduszu posiadanego przez Wnioskodawcę, Fundusz stanowi zrzeszenie osób (body of persons). Ponadto, Fundusz zgodnie z brytyjskim prawem podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów.

W świetle powyższego, Fundusz jest „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii” w rozumieniu UPO.

1.  Fundusz jako osoba uprawniona do Odsetek w rozumieniu UPO

Tak jak wskazano powyżej, Fundusz jest podmiotem, który:

1.  otrzymuje Odsetki dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości lub części Odsetek,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części Odsetek innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, tj. w Wielkiej Brytanii.

W ocenie Wnioskodawcy, Fundusz można więc uznać za osobę uprawnioną do Odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO.

W świetle powyższego, wszystkie warunki niezbędne do zastosowania stawki 5% wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO w przypadku wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu zostaną spełnione.

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT – (Pytanie 1) – **jest nieprawidłowe.**

*   czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (Pytanie 2) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Potwierdza to także art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto na podstawie art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b – 7j ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz z art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006, poz. 1840, dalej: „upo”), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, „Konwencja MLI”).

Zatem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę Polską na rzecz Funduszu zastosowanie znajdą przepisy art. 11 UPO.

W myśl art. 11 ust. 4 UPO, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do art. 11 ust. 3 UPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 UPO, jakiekolwiek odsetki o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;;
2.  z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

W myśl art. 26 ust. 1 UPO, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które prawdopodobnie mogą mieć znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją, w szczególności w celu zapobiegania oszustwom oraz umożliwiania stosowania przepisów zapobiegających uchylaniu się od prawa. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2 niniejszej Konwencji.

Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 niniejszego artykułu będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych niniejszą Konwencją, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych (art. 26 ust. 2 UPO).

Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 UPO, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane jako zobowiązujące jedno z Umawiających się Państw do:

1.  stosowania środków administracyjnych, które są sprzeczne z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego Umawiającego się Państwa;
2.  udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego Umawiającego się Państwa;
3.  udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową, gospodarczą, przemysłową, kupiecką lub zawodową albo działalność handlową lub informacji, których udzielanie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym.

Jeżeli Umawiające się Państwo występuje o informację zgodnie z niniejszym artykułem, drugie Umawiające się Państwo użyje środków służących zbieraniu informacji aby ją uzyskać nawet jeżeli to drugie Państwo nie potrzebuje tej informacji dla własnych celów podatkowych. Wymóg, o którym mowa w zdaniu poprzednim podlega ograniczeniom, o których mowa w ustępie 3 niniejszego artykułu, lecz w żadnym przypadku takie ograniczenia nie mogą być rozumiane jako zezwalające Umawiającemu się Państwu na odmowę dostarczenia informacji jedynie dlatego, że nie ma ono wewnętrznego interesu w odniesieniu do takiej informacji (art. 26 ust. 4 UPO).

Z kolei, art. 26 ust. 5 UPO wskazuje, że postanowienia ustępu 3 niniejszego artykułu w żadnym przypadku nie będą interpretowane jako zezwalające Umawiającemu się Państwu na odmowę dostarczenia informacji wyłącznie z takiego powodu, że informacja jest w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, przedstawiciela, agenta lub powiernika albo dotyczy interesów własności danej osoby.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że Wielka Brytania nie jest obecnie państwem członkowskim Unii Europejskiej ani też państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Niemniej jednak, Umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) jest to porozumienie o charakterze międzynarodowym, na podstawie którego Wielka Brytania opuściła Unię Europejską – w art. 126 przewiduje, że: „obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r.”. Zgodnie zatem z obecnym brzmieniem Umowy Brexitowej, okres przejściowy zakończy się 31 grudnia 2020 r. Wskazać także należy, że Wielka Brytania w myśl Umowy Brexitowej, opuściła Unię Europejską.

Wdrażając postanowienia Umowy Brexitowej do polskiego ustawodawstwa, uchwalano ustawę z dnia 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1516; dalej: „Ustawa Brexitowa”).

Ustawa Brexitowa weszła w życie z dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej, który to dzień został ogłoszony w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” przez ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (art. 3 i 4 Ustawy Brexitowej). Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie wejścia w życie Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (M.P. 2020 poz. 107), dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej oraz Ustawy Brexitowej jest 1 lutego 2020 r.

Art. 1 Ustawy Brexitowej stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 126 Umowy Brexitowej, rozumie się przez to również Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Jednocześnie, w myśl art. 127 ust. 1 Umowy Brexitowej, o ile Umowa Brexitowa nie stanowi inaczej, w okresie przejściowym prawo Unii ma zastosowanie do Zjednoczonego Królestwa i na jego terytorium. W okresie przejściowym prawo Unii mające zastosowanie zgodnie z ust. 1 wywołuje takie same skutki prawne w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa i w Zjednoczonym Królestwie, jakie wywołuje w Unii i w jej państwach członkowskich, oraz jest stosowane zgodnie z tymi samymi metodami i ogólnymi zasadami, jak te mające zastosowanie w Unii (art. 127 ust. 3 Umowy Brexitowej).

Zatem, w okresie od 1 lutego 2020 r. (tj. od dnia wejścia w życie Umowy Brexitowej) do końca okresu przejściowego z art. 126 Umowy Brexitowej (zgodnie z obecnym stanem prawnym – do dnia 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania będzie w dalszym ciągu traktowana jako państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Wskazać także należy, że z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT wynika, że zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki.

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, ww. zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, płatnicy dokonujący wypłaty należności z tytułów m.in. wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy stosują zwolnienie wynikające m.in. z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia warunki, o których mowa w tych przepisach.

Wskazać należy, że powołane powyżej przepisy łącznie warunkują możliwość zastosowania przez płatnika zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT do wypłacanych odsetek od udzielonej przez fundusz pożyczki.

Ad. 1)

W opisie sprawy oraz własnym stanowisku Wnioskodawca przedstawia argumentację odnoszącą się do spełnienia przez fundusz warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku odniósł się odpowiednio do: podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu od całości dochodu, prowadzenia działalności na podstawie stosownego zezwolenia, podlegania stosownemu nadzorowi, posiadania depozytariusza, wyłącznego gromadzenia i lokowania środków pieniężnych z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, odwołując się do zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii, w której w art. 26 przewidziano procedurę wymiany informacji pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca spełni również warunki określone w art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, ponieważ będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji funduszu wydanego przez brytyjskie władze podatkowe oraz oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT, tj. oświadczenia, że fundusz jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę oraz, że spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT.

Pomimo jednak powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie w jakim w jego ocenie uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisów, tj. w oparciu o ww. art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, w odniesieniu do wypłacanych odsetek od pożyczki udzielonej przez fundusz.

Wskazać należy, że z uzasadnienia wprowadzenia do ustawy od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a wynika odwołanie do usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy.

Co istotne, uzasadnienie wprowadzanych zmian wskazuje, że: „(\`(...)\`) wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne (…). Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach (…).”

Podkreślić należy, że do powyższej kwestii, tj. porównywalności zakresu działania funduszy zagranicznych z zakresem działalności funduszy krajowych, jako warunku zastosowania zwolnienia, w znacznej mierze odniosło się orzecznictwo sądów administracyjnych. W przykładowym wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2966/16 oddalającym skargę kasacyjną podatnika (nierezydenta) sąd wskazał, że: „Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że braku porównywalności WSA upatrywał w odmiennym przedmiocie działalności Spółki w porównaniu z przedmiotem działalności podmiotów zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Z art. 6 ust. ust. 10a lit. b) oraz ust. 11a lit. e). u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika bowiem, że wyłącznym przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów, jest lokowanie środków pieniężnych. Taki przedmiot działalności został również określony do funduszy działających w oparciu o uregulowania krajowe. (…) przedmiot działalności Spółki różni się zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów, zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie innych kredytów. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów (przyp. krajowych), co przez stronę skarżącą nie zostało zakwestionowane i co również wprost wynika z art. 6 ust. 10a i ust. 11a u.p.d.op.”.

Podobne (analogiczne) rozstrzygnięcia wynikają również z wyroków Naczelnych Sądów Administracyjnych o następujących sygnaturach spraw: II FSK 1777/15, II FSK 2357/16, II FSK 2505/16, II FSK 2895/16, II FSK 2964/16, II FSK 2965/16, II FSK 2967/16, II FSK 417/14, oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 2340/17.

Odnosząc powyższe do opisu przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca dokonuje wypłaty odsetek od udzielonej mu pożyczki przez opisany we wniosku zagraniczny fundusz emerytalny. Wnioskodawca jest spółką akcyjną zajmującą się działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Przepisy krajowe odnoszące się do działalności polskich funduszy emerytalnych tj. wynikające z ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tj. Dz.U. z 2020 r, poz. 105) nie przewidują możliwości lokowania aktywów funduszu emerytalnego w pożyczki udzielane podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z art. 141 ww. ustawy o funduszach emerytalnych wynika zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej krajowego funduszu emerytalnego. Przepis ten dopuszcza lokowanie aktywów funduszu emerytalnego w kredyty lub pożyczki, jednak mogą być one udzielone jedynie podmiotom albo gwarantowane lub poręczane przez podmioty wymienione w ust. 1 pkt 1-4 przedmiotowego przepisu, tj. Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski, rządy lub banki centralne innych państw UE lub EOG lub członków Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju.

Powyższe wskazuje, że przedstawiony w przedmiotowej sprawie zakres faktycznie prowadzonej działalności przez brytyjski fundusz emerytalny, na rzecz którego Wnioskodawca zamierza wypłacać odsetki, wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej polskich funduszy emerytalnych. Nie można w tych okolicznościach uznać, że zagraniczny fundusz działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i jest podmiotem równoważnym polskim funduszom emerytalnym. Zakres prowadzonej działalności przez brytyjski fundusz emerytalny wpisuje się w zakres usług finansowych jako działalność związana z udzielaniem pożyczek. W świetle powyższego nie jest możliwe zastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, a zastosowanie powinny mieć ogólne zasady poboru podatku u źródła z ewentualnym uwzględnieniem zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z powyższym, odwołanie Wnioskodawcy jako płatnika w treści sformułowanego pytania, własnego stanowiska w sprawie oraz uzasadnienia, do faktu dokonywania wypłaty odsetek od pożyczki na rzecz brytyjskiego funduszu w tzw. okresie przejściowym związanym z wystąpieniem Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, tj. w obecnym stanie prawnym w okresie od 1 lutego 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., pozostaje bez znaczenia, ponieważ Fundusz jako rezydent Wielkiej Brytanii nie spełnia warunków zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Tym samym, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że do końca okresu przejściowego o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: „Umowa Brexitowa”) Fundusz jest zwolniony z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie w myśl, cytowanego powyżej, art. 11 ust. 2 UPO płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty odsetek, może przyjąć, że dochód (przychód) z tytułu wypłaconych odsetek, przy spełnieniu odpowiednich warunków, podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na moment wypłaty Odsetek, Wnioskodawca będzie w posiadaniu:

*   ważnego certyfikatu rezydencji Funduszu wydanego przez brytyjskie władze podatkowe (HMRC); oraz

*   oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy o CIT (tj. oświadczenia, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT).

Oświadczenie o którym mowa powyżej zostało przekazane Wnioskodawcy w formie dokumentu elektronicznego. Zostało ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osoby uprawnione do reprezentacji B. - pełnomocnika Powiernika.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy i przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazać należy, że z treści art. 26 ustawy o CIT wynika m.in., że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W tym przypadku z opisu sprawy wynika, że powyższy warunek zostanie przez Wnioskodawcę spełniony.

Z kolei z art. 11 ust. 2 UPO, wynika, że odsetki, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Powyższa treść umowy odwołuje się więc do statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficjal owner), jako uprawniającego do skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych odsetek.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek.

Wskazać należy, że Organy podatkowe, stosownie do treści art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), nie dokonują interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela należności. Tym samym w toku wydawania interpretacji indywidualnej, powyższe Organ przyjął jako element opisu zdarzenia przyszłego, uwzględniany w rozstrzygnięciu tut. Organu, uprawniający tym samym Wnioskodawcę jako płatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z UPO.

Jednocześnie wskazać należy, że skorzystanie z obniżonej stawki wynikającej z UPO uwarunkowane jest również art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który to przepis nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 23 grudnia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2528). Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Jedocześnie wskazać należy, że weryfikacja powyższego możliwa jest jedynie w ramach postępowania podatkowego.

Jak zostało wskazane już powyżej zgodnie z ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r. wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Ponadto, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096) termin w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że kwota odsetek wypłaconych na rzecz funduszu przekroczy 2 000 000 zł, do 31 grudnia 2020 r. zastosowanie w sprawie znajdzie odpowiednio Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm,) oraz art. 11 ust. 2 UPO, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaś od dnia 1 stycznia 2021 r. w przypadku wypłat odsetek na rzecz funduszu zastosowanie znajdzie stawka wynikająca z art. 11 ust. 2 UPO, także przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku u źródła, dokonując wypłaty Odsetek na rzecz Funduszu może przyjąć, że dochód (przychód) Funduszu z tytułu Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę podlega obniżonej stawce 5% podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.