Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Kwalifikacja do kosztów podatkowych oraz określenie momentu jego poniesienia w związku z wypłatą ostatecznego wynagrodzenia (tzw. exit fee).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji ostatecznie wypłaconego Wynagrodzenia za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   momentu ujęcia ww. ostatecznie wypłaconego Wynagrodzenia do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ostatecznie wypłaconego Wynagrodzenia za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ujęcia ww. Wynagrodzenia do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność handlową (detaliczną) polegającą na prowadzeniu własnej sieci sklepów spożywczych i sieci franczyzowej o nazwie X.
2.  Planowane jest, że na mocy umowy zawartej z Y” - spółka jawna (dalej: „Sprzedający”) dojdzie pomiędzy Nabywcą a Sprzedającym (dalej: „Strony”) do zbycia poprzez sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: „Transakcja”). Strony zawarły w tym zakresie umowę przedwstępną (…) r.
3.  Przeważająca działalność Sprzedającego obecnie prowadzona jest w ramach sieci sklepów spożywczych (dalej łącznie: „Sklepy” lub osobno: „Sklep”) w dziewięciu lokalizacjach:
    1.  5 nieruchomości (budynki lub lokale stanowiące odrębną własność/spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), w których zlokalizowane są Sklepy, jest własnością Sprzedającego/Sprzedającemu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;
    2.  3 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy są przez Sprzedającego wynajmowane (Sprzedający jest najemcą) lub dzierżawione (Sprzedający jest dzierżawcą);
    3.  1 nieruchomość, w której zlokalizowany jest Sklep, jest przez Sprzedającego leasingowana (Sprzedający jest korzystającym na podstawie umów leasingu).
4.  W każdej z powyższych nieruchomości zlokalizowany jest jeden Sklep.
5.  Oprócz Sklepów, Sprzedający jest właścicielem trzech nieruchomości (dalej: „Nieruchomości Inwestycyjne”). Pierwsza spośród Nieruchomości Inwestycyjnych przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową. Druga z nich jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym i jest przez Sprzedającego wynajmowana podmiotom trzecim. Trzecia spośród Nieruchomości Inwestycyjnych zabudowana jest budynkiem biurowo-produkcyjnym, w którym nie jest obecnie prowadzona żadna działalność. Nieruchomości Inwestycyjne nie są przedmiotem zamierzonej sprzedaży.
6.  Sprzedający pierwotnie rozważał zbycie Sklepów wraz z wszystkimi pozostałymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi składającymi się na działalność gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego w tym zakresie (dalej: „Sieć Sklepów Spożywczych"). Sieć Sklepów Spożywczych była i jest wyodrębniona w wewnętrznej strukturze Sprzedającego funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie.
7.  Wspólnicy Sprzedającego w 2020 r. podjęli uchwałę w przedmiocie wyodrębnienia Sieci Sklepów Spożywczych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze Sprzedającego (dalej: „Uchwała”).
8.  Uchwała wskazywała na integrację działalności Sprzedającego w ramach Sieci Sklepów Spożywczych. Z tego względu, w Uchwale wskazano strukturę zarządzania Siecią Sklepów Spożywczych oraz podsumowano elementy stanowiące o jej wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym oraz o odpowiednim przyporządkowaniu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Sieci Sklepów Spożywczych.
9.  Pierwotnie planowana transakcja została jednak zmieniona, gdyż Strony nie doszły do porozumienia w zakresie przeniesienia wszystkich elementów obejmujących Sieć Sklepów Spożywczych oraz z przyczyn prawnych. W związku z ustaleniami biznesowymi, wątpliwościami prawnymi oraz w wyniku negocjacji, Wnioskodawcy (winno być: „Strony”) doszli jednak do porozumienia w zakresie ukształtowania transakcji tak, aby prowadziła ona do powstania struktury dopasowanej do organizacji wewnętrznej grupy, w której funkcjonuje Nabywca. Nabywca należy do grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży FM CG, skupiającej się na handlu detalicznym (dalej: „Grupa”).
10.  Struktura Grupy wyodrębnia bowiem jeden podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu detalicznego i zarządzania siecią sklepów, skupiający w sobie większość aktywów związanych z prowadzoną przez Grupę działalnością - i podmiot ten jest Wnioskodawcą w niniejszej sprawie. Co do zasady, Nabywca nie jest jednak właścicielem nieruchomości, w których prowadzone są sklepy w ramach Grupy (korzysta z nich na podstawie umów najmu). Nieruchomości właściwe dla poszczególnych lokalizacji (lub grup lokalizacji) są własnością innych spółek z Grupy.
11.  Wnioskodawca potwierdza zatem, że zakres Transakcji ograniczy się tylko i wyłącznie do:
    1.  zakupu przez Nabywcę prawa własności ruchomości (w tym wyposażenia i urządzeń) znajdujących się w Sklepach, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (tj. roszczeniami, które mogą przysługiwać Sprzedającemu w stosunku do osób trzecich w związku z przenoszonymi składnikami, w tym wszelkimi roszczeniami z tytułu gwarancji i rękojmi, w zakresie w jakim ich przeniesienie jest dopuszczalne przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa);
    2.  nabycia prawa własności wybranych produktów, towarów i opakowań znajdujących się w Sklepach, które spełniają określone wymogi Nabywcy, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym w pkt i powyżej);
    3.  nabycia prawa własności rzeczy będących przedmiotem umów leasingu (dalej: „Środki Trwałe”) pod warunkiem uprzedniego wykupu Środków Trwałych od finansujących oraz wykonania przez Sprzedającego w pełnym zakresie zobowiązań wobec finansujących - wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym w pkt i powyżej); alternatywnie, w przypadku braku nabycia Środków Trwałych przez Sprzedającego od finansujących, Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki Sprzedającego z umów leasingu Środków Trwałych, a Nabywca przejmie te prawa i obowiązki na podstawie uzgodnionych między Wnioskodawcami (winno być: między Stronami) umów cesji praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych, po uprzednim uzyskaniu wymaganych zgód finansujących - w przypadku nabycia praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych. Nabywca nie przejmie żadnych zobowiązań z umów leasingu Środków Trwałych, z wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego za okres począwszy od pierwszego dnia kalendarzowego następującego po dniu sprzedaży (o ile w dniu sprzedaży dojdzie do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków z umów leasingu Środków Trwałych);
    4.  przejęcia przez Nabywcę wyłącznie pracowników Sklepów, co oznacza że Nabywca nie przejmie wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego – w szczególności nie przejmie pracowników działów takich jak księgowość, kadry i płace, zakupy, sprzedaż, logistyka ani pracowników magazynu głównego. Nabywca nie przejmie też zobowiązań wobec pracowników, za wyjątkiem powstałych przed dniem Transakcji zobowiązań z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych oraz świadczeń z tytułu niewykorzystanych urlopów (nie wyłącza to odpowiedzialności solidarnej Nabywcy wobec pracowników na podstawie przepisów Kodeksu pracy). Z uwagi na wymogi Kodeksu pracy, przejęcie przez Nabywcę wskazanych pracowników Sprzedającego zatrudnionych w Sklepach nastąpi w trybie przejęcia zakładu pracy lub jego części w rozumieniu Kodeksu Pracy;
    5.  nabycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy za zgodą wydzierżawiającego w odniesieniu do nieruchomości, w której działa jeden Sklep - w tym zakresie zostanie podpisana odrębna umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy w dacie Transakcji, do której podpisania Nabywca i Sprzedający zobowiązali się na podstawie Umowy Przedwstępnej (prawa i obowiązki w zakresie pozostałych 8 nieruchomości, w których działają Sklepy nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, natomiast Nabywca jako najemca zawrze nowe umowy najmu 2 nieruchomości, w których działają Sklepy, z właścicielami tych nieruchomości, po uprzednim rozwiązaniu umów najmu dla tych nieruchomości zawartych przez Sprzedającego);\- dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”.
12.  Nabywca w Umowie Przedwstępnej zobowiązał się do nabycia napojów alkoholowych od Sprzedającego (o ile Sprzedający uzyska zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi) lub od dostawcy wskazanego przez Sprzedającego, pod warunkiem uzyskania przez Nabywcę zezwoleń na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych w Sklepach. Nabycie napojów alkoholowych nastąpi jednak dopiero po Transakcji, w terminie odrębnie uzgodnionym i na odrębnie uzgodnionych warunkach, z uwzględnieniem zasadniczych uzgodnień zawartych w Umowie Przedwstępnej.
13.  Dodatkowo Sprzedający zobowiąże się do zaprzestania i niepodejmowania działalności w lokalizacjach Sklepów.
14.  Intencją Nabywcy nie jest przejęcie od Sprzedającego umów dostaw mediów (rozumianych jako umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, gazu, wywozu nieczystości stałych; dalej: „Umowy Dostawy Mediów”). Sprzedający zobowiąże się rozwiązać Umowy Dostawy Mediów (również po dacie Transakcji) i umożliwi zawarcie w ich miejsce przez Nabywcę odpowiednich umów. Do momentu zawarcia niezbędnych umów przez Nabywcę, Sprzedający zobowiąże się do zapewnienia Nabywcy po Transakcji możliwości wykonywania uprawnień z obowiązujących Umów Dostaw Mediów w niezbędnym dla Nabywcy zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje nabycia lub przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej w pkt k.
15.  Przedmiot Transakcji nie obejmuje nabycia lub przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej w pkt k.
16.  W szczególności, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą takie składniki jak:
    1.  Nieruchomości (Nabywca będzie zawierać w tym zakresie umowy najmu po Transakcji z właścicielem Nieruchomości);
    2.  prawa i obowiązki z umów najmu 2 nieruchomości, w których zlokalizowane są Sklepy (w tym zakresie pomiędzy Nabywcą a dotychczasowymi wynajmującymi zawierane będą nowe umowy najmu);
    3.  Umowy Dostawy Mediów;
    4.  umowy z osobami fizycznymi zatrudnionymi w Sklepach przez Sprzedającego na podstawie umów cywilnoprawnych;
    5.  umowy z agencjami pracy dostarczającymi pracowników Sprzedającemu;
    6.  magazyn logistyczny służący Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sklepów;
    7.  środki transportu;
    8.  wartości niematerialne i prawne;
    9.  zezwolenia na sprzedaż alkoholu i innych artykułów;
    10.  umowy z dostawcami;
    11.  umowy logistyczne;
    12.  część pracowników Sprzedającego;
    13.  część zapasów, która nie spełnia wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego;
    14.  środki pieniężne: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujące się w kasach Sklepów oraz „środki pieniężne w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego);
    15.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
    16.  wierzytelności i zobowiązania wynikające z dotychczasowego funkcjonowania Sklepów;
    17.  wszelkie inne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań wymienionych w pkt k. powyżej;
    18.  strona internetowa i znak towarowy (jedynie w 3-miesięcznym okresie przejściowym zanim zostaną zamontowane nowe oznaczenia/znaki graficzne Nabywcy w Sklepach, może potencjalnie wystąpić sytuacja, że oznaczenie Sprzedającego będzie widniało w sklepie;
    19.  know-how Sprzedającego;
    20.  zarejestrowane na Sprzedającego, jako podatnika VAT, drukarki fiskalne;
    21.  kapitał podstawowy Sprzedającego;
    22.  księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    23.  nieruchomości Inwestycyjne;
    24.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania;
    25.  firma Sprzedającego;
    26.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.
17.  Strony planują zawrzeć Transakcję najpóźniej do końca grudnia 2021 r. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji w późniejszym terminie.
18.  Ponadto, z racji tego, że Sprzedający zaprzestanie prowadzenia działalności we wskazanych wyżej lokalizacjach Sklepów po zrealizowaniu Transakcji i zrezygnuje z dalszego korzystania z praw do wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów, jak również będzie podejmował określone umową działania na rzecz doprowadzenia do przejęcia wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów przez Nabywcę, Nabywca wypłaci Sprzedającemu dodatkowe wynagrodzenie za powyższe świadczenie Sprzedającego („Wynagrodzenie Ostateczne”).
19.  Wynagrodzenie Ostateczne będzie również formą zapłaty za transfer spodziewanych zysków na Nabywcę z tytułu przejęcia Przedmiotu Transakcji od Sprzedającego, które mają być generowane w przyszłości, oraz aktywne uczestnictwo Sprzedającego (np. poprzez udział w negocjacjach) w doprowadzeniu do przeniesienia przez inne podmioty praw do lokalizacji Sklepów niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji na Nabywcę.
20.  Wynagrodzenie Ostateczne przybierze zatem formę - z perspektywy funkcji i celu biznesowego - tzw. exit fee (będącego standardem na rynku przy podobnych transakcjach), tj. wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się potencjału ekonomicznego/rynku zbytu Sprzedającego.
21.  Wynagrodzenie Ostateczne będzie poniesione bezpośrednio przez Nabywcę, a płatność zostanie zrealizowana ze środków finansowych Nabywcy.
22.  Zapłata za Przedmiot Transakcji ma nastąpić na podstawie faktur VAT wystawionych przez Sprzedającego poprzez zwolnienie kwoty netto ostatecznej ceny sprzedaży z depozytu notarialnego na rachunek bankowy Sprzedającego oraz przelewu kwoty VAT przez Nabywcę na rachunek bankowy VAT Sprzedającego.
23.  Zapłata Wynagrodzenia Ostatecznego ma nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego i zostanie podzielona na dwie części. Pierwsza część zostanie przelana na rachunek depozytowy, w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Nabywcy w stosunku do Sprzedającego i następnie zostanie zwolniona jeśli takie roszczenia nie powstaną w określonym czasie. Druga część Wynagrodzenia Ostatecznego („Druga Część”) plus podatek VAT należny od całego Wynagrodzenia Ostatecznego („Kwota VAT”) zostaną zapłacone przelewem odpowiednio na:
    1.  rachunek bankowy Sprzedającego (w zakresie Drugiej Części)
    2.  rachunek bankowy VAT Sprzedającego, w zakresie Kwoty VAT, w terminie wskazanym w umowie.
24.  Wysokość Wynagrodzenia Ostatecznego zostanie ustalona w dniu Transakcji jako korekta kwoty ustalonej przez strony w Umowie Przedwstępnej, poprzez zastosowanie ustalonego w Umowie Przedwstępnej algorytmu, powiązanego ze stopniem spełnienia warunków określonych w Umowie Przedwstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wynagrodzenie Ostateczne płatne przez Nabywcę do Sprzedającego będzie stanowiło koszt podatkowy dla Wnioskodawcy - w części w jakiej Wynagrodzenie Ostateczne będzie miało definitywny charakter?
2.  Czy Wynagrodzenie Ostateczne będzie kosztem podatkowym jednorazowo w dacie poniesienia - w części w jakiej Wynagrodzenie Ostateczne będzie miało definitywny charakter?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wynagrodzenie Ostateczne płatne przez Nabywcę do Sprzedającego będzie stanowiło koszt podatkowy dla Wnioskodawcy - w części w jakiej Wynagrodzenie Ostateczne będzie miało definitywny charakter.

Ad. 2

Wynagrodzenie Ostateczne będzie kosztem podatkowym jednorazowo w dacie poniesienia – w części w jakiej Wynagrodzenie Ostateczne będzie miało definitywny charakter.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
2.  Z powyższego wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów) lub służą zachowaniu, czy też zabezpieczeniu, funkcjonowania źródła przychodów podatnika.
3.  Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą łącznie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:
    1.  musi zostać poniesiony przez podatnika,
    2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
    3.  musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,
    4.  musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
    5.  nie został wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
4.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie Ostateczne będzie poniesione bezpośrednio przez Nabywcę, a płatność zostanie zrealizowana ze środków finansowych Nabywcy.
5.  Druga część Wynagrodzenia Ostatecznego nie będzie zwrócona Nabywcy, co oznacza, że będzie ona definitywna. Wydatek z tytułu Wynagrodzenia Ostatecznego nie jest również wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
6.  Również pozostałe warunki do uznania Wynagrodzenia Ostatecznego za koszt uzyskania przychodów - tj. przesłanki wskazane w punktach (iii) i (iv) powyżej - w ocenie Wnioskodawcy - są spełnione.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci Wynagrodzenia Ostatecznego są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i realizowanymi przez niego korzyściami ekonomicznymi. Przejęcie praw i obowiązków do nowych lokalizacji przyczyni się do rozbudowy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a przez to będzie miało wpływ na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych w przyszłości.
8.  Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, legalis). Teza taka zaprezentowana została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 374/16), w którym wskazano: „Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem”.
9.  Jednocześnie należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz również wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
10.  Wynagrodzenie Ostateczne wypłacone zostanie w związku m.in. z rozszerzeniem przez Wnioskodawcę jego działalności handlowej w nowych dla Wnioskodawcy lokalizacjach. Jednocześnie, konsekwencją powyższego jest zaprzestanie aktywności Sprzedającego w tym zakresie oraz powstrzymanie się od prowadzenia działalności w tych lokalizacjach, co daje Wnioskodawcy możliwość pozyskania nowych klientów i zbudowania bardziej rozpoznawalnej sieci sklepów oraz pozyskania nowych źródeł przychodów.
11.  Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej 13 stycznia 2021 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2020.4.MS, w której DKIS uznał, iż: „Wydatek na zapłatę wynagrodzenia dla A Sp. z o.o. jest wydatkiem związanym z jej przychodami, gdyż z jednej strony pozwoli na zwiększenie zysków Wnioskodawcy w kolejnych okresach, a z drugiej - na zabezpieczenie źródła przychodów poprzez usprawnienie sprzedaży. (\`(...)\`) Ponieważ nie jest to żaden z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, kwota wynagrodzenia wypłaconego A Sp. z o. o. będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów”.
12.  Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W świetle powyższego należy uznać, że koszt Wynagrodzenia (za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku” - dop. Wnioskodawcy), który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki”.
13.  Podsumowując i mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że Wynagrodzenie Ostateczne w części, w jakiej będzie miało definitywny charakter będzie stanowić dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ad 2.

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody.
2.  Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.
3.  Zasadniczo więc ustawa CIT wprowadza dychotomiczny podział kosztów uzyskania przychodów, wyróżniając koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
4.  Pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT.
5.  W świetle powszechnie reprezentowanego stanowiska „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, Lega lis).
6.  A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
7.  Przejęcie przez Wnioskodawcę potencjału ekonomicznego związanego z danymi lokalizacjami ma na celu uzyskiwanie przez niego długofalowych korzyści. Jednocześnie, w momencie dokonania Transakcji nie będzie możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną przychody ze wskazanych powyżej źródeł. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie w stanie powiązać wydatku z tytułu Wynagrodzenia z konkretnymi przychodami. W rezultacie, nie zostaną spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.
8.  Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, w której DKIS zgodził się z wnioskodawcą i za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „należy uznać, że koszt Wynagrodzenia, który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, jakie będą osiągane z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w ramach przejętej Funkcji Produkcyjnej, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia nie stanowi kosztu bezpośredniego, lecz powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o PDOP”.
9.  W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości powiązania Wynagrodzenia z konkretnymi przychodami uzyskanymi z tytułu przejęcia lokalizacji i prowadzenia dodatkowych sklepów, należy uznać, że wydatek ten będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.
10.  Powyższe podejście podzielane jest także przez organy podatkowe. Jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 roku sygn. 0111-KDIB2-1.4010.246.2017.l.AP: „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.
11.  Zatem, jeżeli Wnioskodawca poniesie Wynagrodzenie Ostateczne w części, w jakiej będzie miało charakter definitywny i zgodnie z ustawą CIT można ten wydatek uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h tego artykułu, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
12.  W opinii Wnioskodawcy, wydatek z tytułu Wynagrodzenia Ostatecznego, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - potrącalne (jednorazowo) w dacie ich poniesienia - w części w jakiej będzie miało definitywny charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej Wynagrodzenie będzie miało definitywny charakter, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszt zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego – w części w jakiej będzie miało definitywny charakter powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.