Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1184/14-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Uznanie czynności udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz możliwości odliczenia całości kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz możliwości odliczenia całości kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz możliwości odliczenia całości kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT na terytorium Polski. Wnioskodawca nabywa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi, w związku z nabyciem których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udzielił pożyczki innemu podmiotowi. Udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka ma charakter odpłatny, jako że Wnioskodawcy przysługiwać będzie zapłata w wysokości odsetek.

Pożyczkobiorcą z tytułu umowy pożyczki jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest on również zarejestrowany ani zobligowany do rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby.

Usługi udzielania pożyczek nie stanowią głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa jednak w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczenie kolejnych usług udzielania pożyczek. W związku z tym Wnioskodawca planuje dokonać aktualizacji informacji związanych z rodzajem prowadzonej działalności, zawartych w swoim statucie oraz w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, poprzez wskazanie w nich, że prowadzi działalność określoną kodem PDK 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów. Grupowanie to dotyczy m.in. udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca nie jest przy tym w stanie określić obecnie częstotliwości z jaką będzie świadczył usługi udzielania pożyczek. Świadczona obecnie przez Wnioskodawcę usługa pożyczki ma charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W związku ze świadczoną usługą pożyczki Wnioskodawca jedynie w minimalny sposób zaangażował swoich pracowników oraz członków organów zarządzających. Umowa pożyczki była negocjowana oraz została podpisana w zagranicznej siedzibie pożyczkobiorcy w związku z tym nie wiązała się ona z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę usług i towarów nabytych przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdyby do takiego wykorzystania tych usług i towarów doszło Wnioskodawca nie będzie w stanie określić kwoty podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem usług i towarów na potrzeby jego zasadniczej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz w związku ze świadczeniem usługi pożyczki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa udzielenia pożyczki świadczona przez Wnioskodawcę stanowić będzie czynność objętą opodatkowaniem VAT i jednocześnie usługę zwolnioną z VAT?
2.  Czy zakwalifikowanie usługi udzielenia pożyczki jako usługi zwolnionej z VAT nie będzie miało wpływu na możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę całości kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług i towarów wykorzystanych przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę stanowi usługę wchodzącą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Jednocześnie usługa ta podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Zakwalifikowanie usługi udzielenia pożyczki jako usługi zwolnionej z VAT nie będzie miało wpływu na możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę całości kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług i towarów wykorzystanych przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania 1

A.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Niewątpliwie udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka stanowi w znaczeniu przedmiotowym odpłatną usługę objętą zakresem ww. przepisów. Jednocześnie, dla objęcia ww. usługi opodatkowaniem VAT niezbędne jest spełnienie podmiotowego aspektu jej świadczenia przez Wnioskodawcę, czyli objęcie ww. usługi zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT (stanowiącej odpowiednik art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT) działalność gospodarcza w szczególności obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej ma więc charakter uniwersalny i należy do niej szeroki zakres aktywności gospodarczej. Dla celów efektywnego funkcjonowania podatku VAT pojęcie to obejmuje wszelką działalność gospodarczą prowadzoną w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci (odsetek stanowiących zapłatę za wykonanie usługi) przesądza o tym, że działalność ta ma charakter zarobkowy. Wykazuje ona w związku z tym podstawowe cechy działalności gospodarczej objętej zakresem opodatkowania VAT.

Na fakt zaliczenia świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pożyczki do czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie będzie wpływała ilość dokonanych transakcji ani okres wykonywania działalności. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług udzielania pożyczek w sposób pomocniczy do głównego przedmiotu jego działalności, nie powoduje, że usługi te będą działalnością nieobjęta zakresem opodatkowania VAT. Kluczowy w tym zakresie jest bowiem zobiektywizowany zamiar świadczenia przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem opodatkowania VAT. Zamiar ten wyraża się w udzieleniu pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy oraz planowanemu udzielaniu dalszych pożyczek, jak również planowanej zmianie zakresu działalności Wnioskodawcy wskazanej w jego statucie i KRS.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje przy tym, że działalność prowadzona w sposób pomocniczy również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli podmiot prowadzi inną zwyczajową działalność opodatkowaną. W wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/121 (Wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kosiow), TSUE wskazał, że podatnik VAT jest nim nie tylko w odniesieniu do działalności, którą zgłosił jako działalność zwyczajową, lecz również w odniesieniu do każdej działalności wykonywanej za wynagrodzeniem, która w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT jest „działalnością producentów, handlowców lub usługodawców”, czyli działalnością gospodarczą, nieodpowiadająca jego działalności zwyczajowej. Jeżeli więc pomocnicza działalność gospodarcza spełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT to podlega ona opodatkowaniu.

Co za tym idzie, usługa udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę, pomimo tego że ma ona charakter pomocniczy w stosunku do działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT stanowi czynność objętą zakresem opodatkowanej VAT.

B.

Jednocześnie, usługa pożyczki świadczona przez Wnioskodawcę będzie objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce z uwagi na to, że miejscem jej świadczenia VAT jest Polska.

Stosowanie do art. 28c ustawy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania przepisów dot. miejsca świadczenia usług ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,

*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podatnika, który prowadzi również, działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W analizowanym stanie faktycznym pożyczkobiorca (usługobiorca) nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą odpowiadającą działalności, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy VAT. Jednocześnie, pożyczkobiorca nie jest osobą prawną zidentyfikowaną lub zobowiązaną do identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym pożyczkobiorca nie stanowi podatnika w rozumieniu ww. przepisów. Tym samym miejscem świadczenia usługi pożyczki przez Wnioskodawcę na jego rzecz będzie Polska.

C.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwolnione z opodatkowania jest świadczenie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie zwolniona z VAT z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisie. Stanowić będzie ona odpłatną usługę pożyczki, świadczoną przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i tym samym objętą zakresem opodatkowania VAT, ale z niego zwolnioną.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie, w jakim towary i usługi (z którymi związany jest podatek naliczony) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia ww. usług i towarów na potrzeby jego działalności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT do obrotu, określanego w celu ustalenia właściwego wskaźnika ww. proporcji, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (a więc również usług udzielania pożyczek), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca, w związku ze świadczoną usługą pożyczki jedynie w minimalny sposób zaangażował swoich pracowników oraz członków organów zarządzających. Świadczenie tej usługi nie wiązało się z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę usług i towarów nabytych przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdyby do takiego wykorzystania tych usług i towarów doszło Wnioskodawca nie będzie w stanie określić kwoty podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem usług i towarów na potrzeby jego zasadniczej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz w związku ze świadczeniem usługi pożyczki.

W takiej sytuacji w związku z brakiem możliwości obiektywnego wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT i usługą pożyczki zwolnioną z VAT wystąpi konieczność stosowania metody obliczania proporcji wskazanej w treści art. 90 ust. 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy VAT.

W tym zakresie należy zauważyć, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pożyczki ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej VAT. Ze względu na ten fakt, Wnioskodawca ustalając odpowiedni wskaźnik proporcji nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu świadczonej usługi pożyczki.

Wymóg pomocniczności usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 oznacza, że transakcje te, powinny mieć charakter poboczny względem zasadniczej działalności podatnika. Udzielanie pożyczek nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy, tak więc działalność poboczna w postaci świadczonej usługi pożyczki będzie miała charakter pomocniczy.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, a jednocześnie zastosowanie ma do niej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Prowadzenie działalności zwolnionej w postaci świadczenia usługi udzielania pożyczki nie wpływa również na możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę całości podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług i towarów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia czynności opodatkowanych VAT. Jest tak ze względu na pomocniczy charakter świadczenia przez Wnioskodawcę usługi pożyczki względem jego głównego przedmiotu działalności, jakim jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT prowadzi działalność opodatkowaną VAT na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności udzielił pożyczki innemu podmiotowi. Udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka ma charakter odpłatny, jako że Wnioskodawcy przysługiwać będzie zapłata w wysokości odsetek. Pożyczkobiorcą z tytułu umowy pożyczki jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest on również zarejestrowany ani zobligowany do rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby. Usługi udzielania pożyczek nie stanowią głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa jednak w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczenie kolejnych usług udzielania pożyczek. W związku z tym Wnioskodawca planuje dokonać aktualizacji informacji związanych z rodzajem prowadzonej działalności, zawartych w swoim statucie oraz w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, poprzez wskazanie w nich, że prowadzi działalność określoną kodem PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów. Grupowanie to dotyczy m.in. udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Wnioskodawca nie jest przy tym w stanie określić obecnie częstotliwości z jaką będzie świadczył usługi udzielania pożyczek. Świadczona obecnie przez Wnioskodawcę usługa pożyczki ma charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W związku ze świadczoną usługą pożyczki Wnioskodawca jedynie w minimalny sposób zaangażował swoich pracowników oraz członków organów zarządzających. Umowa pożyczki była negocjowana oraz została podpisana w zagranicznej siedzibie pożyczkobiorcy w związku z tym nie wiązała się ona z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę usług i towarów nabytych przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdyby do takiego wykorzystania tych usług i towarów doszło Wnioskodawca nie będzie w stanie określić kwoty podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem usług i towarów na potrzeby jego zasadniczej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz w związku ze świadczenia usługi pożyczki.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przedmiotowej sprawie zastrzeżenia określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania.

Tak więc mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług pożyczki będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę, tj. Polska.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi zapłata, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, czyli inaczej określając odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął – czyli odsetki, które stały się wymagalne).

W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek i prowizji, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii niebedącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani nie prowadzącego działalności gospodarczej, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, stanowi odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);

*   wykorzystywanych do czynności podlegających, co do zasady, zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że treść przepisu art. 90 ust. 6 ustawy, w którym mowa jest o transakcjach pomocniczych, oparta jest na regulacji art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazującym, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość dokonanych transakcji ani też liczba kontrahentów, z którymi je zawarto, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że czynność udzielenia pożyczki nie jest związana z zasadniczą działalnością Spółki. Jak wskazano we wniosku usługi udzielania pożyczek nie stanowią głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Świadczona obecnie przez Wnioskodawcę usługa pożyczki ma charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W związku ze świadczoną usługą pożyczki Wnioskodawca jedynie w minimalny sposób zaangażował swoich pracowników oraz członków organów zarządzających. Umowa pożyczki była negocjowana i została podpisana w zagranicznej siedzibie usługobiorcy.

W związku z tym stwierdzić należy, że skoro, zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to – w świetle przedstawionych okoliczności sprawy – czynność udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii można, uznać za transakcję objętą dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa udzielenia pożyczki, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty należne z tytułu udzielonej pożyczki nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, zakwalifikowanie usługi udzielenia pożyczki jako usługi zwolnionej z VAT nie będzie miało wpływu na możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę całości kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług i towarów wykorzystanych przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.