Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-794/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; Francja; fundusz-fundusz inwestycyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że wartość akcji dodatkowych Spółki przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego nie podlega opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji Spółki, bowiem przydział ten spowoduje wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w F. a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek.

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej odroczenia momentu opodatkowania, nabycia akcji dodatkowych Spółki przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego, na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki wchodzącej w skład grupy kapitałowej P. („Grupa P.”). Wnioskodawca jest uprawniony do uczestniczenia w programie akcjonariatu pracowniczego Grupy P. („Program”). Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie jest możliwe pod warunkiem spełnienia kilku warunków, w tym m.in. wykazania stażu pracy wynoszącego co najmniej trzy miesiące w jednej lub większej liczbie spółek Grupy P. pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 21 grudnia 2014 r.

W wyniku uczestnictwa w programie Wnioskodawca jest uprawniony do objęcia akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki P. SA, z siedzibą we Francji (,,Spółka”), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. Przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy będą akcje nowej emisji. W ramach Programu Wnioskodawca nie będzie zatem inwestował w akcje swojego bezpośredniego pracodawcy. Pracodawca Wnioskodawcy nie będzie również obciążony kosztami preferencyjnego objęcia przez Wnioskodawcę akcji Spółki. Akcje zostaną przyznane Wnioskodawcy jako osobie uprawnionej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Wnioskodawca może dokonać subskrypcji akcji Spółki w ramach dwóch formuł Programu: Formule Classic i Formule Secure. Różnice pomiędzy obiema formułami zostały przedstawione poniżej.

W przypadku obu formuł uczestnictwa w Programie akcje Spółki zostaną subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu Wnioskodawcy przez specjalny fundusz inwestycyjny (francuski: Fonds Communs de Placement dEntreprise; polski: Fundusz Zbiorowego Inwestowania, dalej: „Fundusz F.”).

Fundusz F. jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. Fundusz F. wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedlaniem ceny subskrypcyjnej akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu F. będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki.

Fundusz F. został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Wnioskodawcy, Fundusz F. nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. Fundusz F. nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r.

Zgodnie z prawem francuskim, uczestnicy programu, w tym Wnioskodawca, posiadający jednostki Funduszu F., są właścicielami akcji Spółki. Jednocześnie Fundusz F. nie jest z formalnego punktu widzenia-stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez Fundusz F. są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki Funduszu F., w tym również Wnioskodawca. Oznacza to, że akcje Spółki nie będą własnością Funduszu F.. Wnioskodawca nie będzie dokonywał za pomocą odrębnej czynności prawnej wniesienia akcji do Funduszu F., ani też Fundusz F. nie będzie dokonywał zakupu akcji Spółki na swoją rzecz. Będzie on natomiast fizycznie kontrolował akcje Spółki należące do Wnioskodawcy w okresie blokady.

Inwestycja Wnioskodawcy w ramach obu formuł uczestnictwa w Programie będzie podlegać 5-letniej blokadzie, w ciągu której Wnioskodawca co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie będzie mógł dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Funduszu F..

W zależności od formuły uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie jego inwestycja będzie przebiegała w następujący sposób:

1.  Formuła Classic

W Formule Classic część akcji Spółki zostanie objęta przez Wnioskodawcę w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z jego środków własnych. Inwestycja osobista Wnioskodawcy zostanie uzupełniona o przyznane mu dodatkowe akcje Spółki sfinansowane przez Grupę P. („Wkład Uzupełniający”). Liczba akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego zostanie określona w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od wysokości wkładu osobistego Wnioskodawcy. Koszt przyznania akcji w ramach Wkładu Uzupełniającego nie zostanie poniesiony przez pracodawcę Wnioskodawcy. W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej akcji Spółki w formie wkładu osobistego Wnioskodawcy przyznane zostaną akcje w liczbie wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego.

Zarówno akcje objęte ze środków własnych Wnioskodawcy, jak i przyznane za Wkład Uzupełniający zostaną przyznane z dyskontem od ich bieżącej wartości rynkowej („Dyskonto”). Cena subskrypcyjna akcji będzie oparta o średnią 20 kursów otwarcia akcji Spółki odnotowanych na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu przed wyznaczoną w Programie datą, czyli o cenę referencyjną. Cena subskrypcyjna jest równa cenie referencyjnej pomniejszonej o Dyskonto.

W przypadku, gdy w okresie blokady zostaną przez Spółkę wypłacone dywidendy z tytułu akcji będących własnością Wnioskodawcy, będą one automatycznie reinwestowane przez Fundusz F. w dodatkowe akcje Spółki, które zostaną przyznane Wnioskodawcy. Reinwestycja spowoduje wyemitowanie dodatkowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamków na rzecz Wnioskodawcy.

W momencie wygaśnięcia blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w Funduszu F. na podstawie kursu akcji ustalonego na dzień umorzenia. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu F.. Wnioskodawcy na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu w F. zostaną wypłacone środki pieniężne.

Alternatywnie, Wnioskodawca będzie mógł nadal kontynuować posiadanie akcji Spółki poprzez Fundusz F. pomimo zakończenia okresy blokady.

1.  Formuła Secure

W Formule Secure Wnioskodawca uprawniony jest do objęcia akcji Spółki za swój wkład osobisty. Zostaną mu również przyznane akcje w ramach Wkładu Uzupełniającego.

W ramach Formuły Secure Wnioskodawca nie uzyska korzyści z Dyskonta przyznawanego przy objęciu akcji Spółki. Uprawnienia do Dyskonta zostanie przyznane bankowi, który będzie gwarantował na rzecz Wnioskodawcy zwrot z inwestycji w wysokości co najmniej jego wkładu osobistego (i wartości akcji przyznanych w ramach Wkładu Uzupełniającego).

Analogicznie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania dywidend wypłaconych przez Spółkę. Dywidendy te nie będą reinwestowane przez Fundusz F. w nowe akcje Spółki, lecz zostaną przekazane bezpośrednio bankowi.

W momencie wygaśnięcia blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w Funduszu F.. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu F.. Wnioskodawcy na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu F. zostaną wypłacone środki pieniężne.

Alternatywnie Wnioskodawca będzie mógł nadal kontynuować posiadanie akcji Spółki poprzez Funduszu F.. W tym celu akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostaną przeniesione z Funduszu F. działającego w Formule Secure do Funduszu F. działającego w ramach Formuły Classic.

Podsumowując, realizacja Programu będzie przebiegała w następujących etapach istotnych z punktu widzenia sytuacji podatkowej Wnioskodawcy:

1.  W momencie subskrypcji akcji Spółki:
    1.  Wnioskodawca w Formule Classic obejmie akcje Spółki z Dyskontem.
    2.  Wnioskodawcy zarówno w Formule Classic jak i Secure przyznane zostaną dodatkowe akcje Spółki w ramach Wkładu Uzupełniającego.
2.  Wyłącznie w Formule Classic dywidendy wypłacane z akcji Spółki należących do Wnioskodawcy będą reinwestowane przez Fundusz F. w dodatkowe akcje Spółki, które będą własnością Wnioskodawcy. Reinwestycja spowoduje wyemitowanie dodatkowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamków na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Zarówno w Formule Classic jak i Secure jednostki uczestnictwa w Funduszu F. mogą być umorzone w momencie wygaśnięcia blokady (tj. zbyte na rzecz Funduszu F.). Na skutek tego Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są skutki podatkowe na gruncie Ustawy PIT związane z powyższymi etapami realizacji Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość akcji Spółki przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego podlega opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji Spółki (jednostek uczestnictwa w Funduszu F.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość akcji Spółki przyznanych w ramach Wkładu Uzupełniającego nie podlega opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji Spółki. Wartość akcji przyznanych w ramach Wkładu Uzupełniającego wchodzić będzie w zakres podstawy opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu F..

Inwestycja osobista Wnioskodawcy zostanie uzupełniona na skutek przyznania Wnioskodawcy dodatkowych akcji Spółki w wysokości Wkładu Uzupełniającego. Na skutek tego Wnioskodawcy zostaną przyznane dodatkowe akcje odpowiadające wartości Wkładu Uzupełniającego. W istocie więc Wnioskodawcy przyznane w tym zakresie zostaną akcje darmowe, czyli akcje ze 100% dyskontem.

W tym zakresie należy zauważyć, że przyznanie akcji w ramach Wkładu Uzupełniającego nie może zostać uznane za prowadzące do powstania przychodu na bazie art. 11 ust. 1 i 2a Ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń. Taka sytuacja nie występuje natomiast w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami Spółki, ani jednostkami uczestnictwa Funduszu F. w okresie blokady, za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia, akcje przyznane mu w ramach Wkładu Uzupełniającego nie mogą być traktowane jako wartości faktycznie otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Wnioskodawca nie uzyska w tym zakresie bowiem nieodpłatnego przysporzenia na rzecz swojego majątku, które to przysporzenie miałoby konkretny wymiar finansowy. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości dysponowania akcjami Spółki i jednostkami uczestnictwa w Funduszu F. w okresie blokady brak będzie zdarzenia prawnego skutkującego możliwością określenia zindywidualizowanego wymiaru finansowego jego przysporzenia majątkowego. Nie będzie w szczególności możliwe przyjęcie, że przysporzenie to jest równe wartości rynkowej akcji z daty subskrypcji, ponieważ wartość ta może odnosić się jedynie do akcji będących przedmiotem obrotu, kiedy akcje będące własnością Wnioskodawcy z takiego obrotu zostaną wyłączone.

Konieczność określenia takiego wymiaru finansowego nieodpłatnego przysporzenia jest natomiast kluczowym warunkiem dla możliwości uznania danego przysporzenia za nieodpłatne świadczenie opodatkowane na gruncie Ustawy PIT. Kwestia ta jest podnoszona chociażby w orzecznictwie sądowym - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 20 września 2005 r., FSK 2206/04 czy uchwała NSA z dnia 1 października 2003 r., SA/Bk 730/03, gdzie NSA wskazuje, że „ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego”.

Stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie musi posiadać konkretny wymiar finansowy znajduje swoje rozwinięcie w uchwałach NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA, jak również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, gdzie Trybunał nie kwestionując konstytucyjności przepisów Ustawy PIT dot. nieodpłatnych świadczeń wskazał, że świadczenia te występują jedynie wtedy, gdy można im przypisać indywidualnie określoną w stosunku do danego podatnika wartość, tj. wymierną korzyść. Istotą więc nieodpłatnego świadczenia jest jego wymierność pod względem finansowym, której to wymierności brak jest w przypadku przyznania Wnioskodawcy akcji Spółki w ramach Wkładu Uzupełniającego, które to akcje nie podlegają obrotowi w okresie blokady.

Ponieważ zaś dla uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2a Ustawy PIT niezbędne jest określenie faktycznej wysokości tego świadczenia, zaś akcje przyznane Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego nie będą posiadały konkretnego wymiaru finansowego dla Wnioskodawcy na moment ich subskrypcji, brak będzie możliwości przypisania Wnioskodawcy przychodu na moment subskrypcji tych akcji.

Jednocześnie, zauważyć należy, że konkretny finansowy wymiar świadczenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu akcji przyznanych mu w ramach Wkładu Uzupełniającego nastąpi dopiero z momentem otrzymania środków pieniężnych na skutek umorzenia jednostek Funduszu F.. Co za tym idzie, powyższa konkluzja o braku przychodu na moment subskrypcji akcji nie oznacza braku jakichkolwiek skutków podatkowych przyznania akcji Spółki w ramach Wkładu Uzupełniającego. Przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu subskrypcji tych akcji powstanie bowiem w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu F. po upływie okresu blokady. W tym przypadku bowiem Wnioskodawca, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na objęcie (nabycie) akcji Spółki (jednostek uczestnictwa w Funduszu F.) - a więc o kwotę wpłaconą odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji. Nie będzie mógł natomiast dokonać takiego obniżenia o wartość (tj. cenę referencyjną akcji z daty subskrypcji) przyznanych mu w ramach Wkładu Uzupełniającego.

Jednocześnie, nawet przy przyjęciu, że wartość akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji. Wynika to z zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym norm wynikających art. 21 ust. 11 i 12a Ustawy PIT.

Jest tak ze względu na poniższe argumenty:

*   Wnioskodawca obejmie akcje Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zatem stan faktyczny, w którym znajdzie się Wnioskodawca, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy PIT.
*   Jednocześnie, Spółka jest podmiotem, o którym mowa w 24 ust. 12a Ustawy PIT, z uwagi na to, że jest Spółką posiadającą siedzibę we Francji będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej.
*   W związku z powyższym wartość akcji przyznanych w oparciu o Wkład Uzupełniający nie powinna podlegać opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji.
*   Sytuacja mająca miejsce przy przyznaniu Wnioskodawcy akcji w oparciu o Wkład Uzupełniający jest bowiem w istocie sytuacją analogiczną do objęcia akcji z dyskontem. W przypadku akcji przyznanych w oparciu o Wkład Uzupełniający dyskonto przyznane Wnioskodawcy wynosi natomiast 100% ceny referencyjnej akcji. Brak jest natomiast jakichkolwiek przeciwwskazań dla zastosowania normy wynikającej z art. 24 ust. 11 i 12a do opodatkowania akcji przyznanych ze 100% dyskontem.
*   Wartość akcji przyznanych na skutek Wkładu Uzupełniającego wchodzić będzie w zakres podstawy opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu F.

Brak opodatkowania na moment subskrypcji akcji przyznanych na skutek Wkładu Uzupełniającego ma miejsce niezależnie od tego, że Wnioskodawca będzie subskrybował akcje Spółki poprzez Fundusz F..

Jest tak dlatego, że akcje Spółki, pomimo ich subskrypcji przez Wnioskodawcę poprzez Fundusz F., będą przez cały czas trwania Programu własnością Wnioskodawcy. Fundusz F. nie jest właścicielem akcji, ani stroną jakichkolwiek umów zawieranych przez niego w imieniu Wnioskodawcy.

Sam fakt subskrypcji i posiadania akcji Spółki poprzez Fundusz F. nie będzie prowadził zatem do odmiennej sytuacji prawnej na gruncie ww. przepisów niż miałoby to miejsce, gdyby Wnioskodawca bezpośrednio dokonał objęcia akcji Spółki. Pośrednictwo Funduszu F. (i wydanie Wnioskodawcy w miejsce akcji jednostek uczestnictwa w Funduszu F.) będzie jedynie technicznym sposobem objęcia akcji przez Wnioskodawcę.

Nadal natomiast podstawą objęcia tych akcji będzie uchwała wlanego zgromadzenia Spółki, której siedziba zlokalizowana jest we Francji, czyli państwie członkowskim Unii Europejskiej. Z uwagi więc na spełnienie warunków określonych w art. 24 ust. 11 i 12a Ustawy PIT nie dojdzie do opodatkowania, na moment subskrypcji akcji, wartości akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące objęcia akcji w z dyskontem w ramach programów akcji pracowniczych analogicznych do Programu (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-22/09/10/14-27/S/MK czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., nr 1LPB2/415-46/09/13-S/JK, jak również wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 150/10, czy w wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 925/11).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dot. otrzymania przez podatników uczestniczących w programach akcji pracowniczych analogicznych do Programu darmowych akcji spółek zagranicznych – m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2012 r., nr ITPB2/415-972b/11/IB, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. nr ILPB2/415-1042/11-3/WS oraz nr ILPB2/415-1037/11-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do analizy pytania Wnioskodawcy organ podatkowy powinien dokonać oceny jego stanowiska z uwzględnieniem ww. orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stosownie bowiem do art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydając interpretacje nie może ograniczyć się w uzasadnieniu interpretacji do stwierdzenia, że orzeczenia sądów administracyjnych, powołane przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanego zagadnienia.

Organ jest bowiem obowiązany, zgodnie z art, 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może on poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, powołane przez podatnika zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Podgląd taki został wyrażony m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Po 1053/09.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na brzmienie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, które wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że wartość akcji dodatkowych Spółki przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego nie podlega opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji Spółki, bowiem przydział ten spowoduje wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w F. a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek, natomiast w części dotyczącej odroczenia momentu opodatkowania, nabycia akcji dodatkowych Spółki przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego, na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że niezależnie od wybranej przez Wnioskodawcę formuły uczestnictwa w programie, w zależności od liczby zakupionych akcji Spółki Zagranicznej Wnioskodawcy zostaną nieodpłatnie przydzielone w ramach wkładu uzupełniającego dodatkowe akcje Spółki Zagranicznej w wysokości wkładu uzupełniającego.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie akcje Spółki Zagranicznej należy stwierdzić, że operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż dodatkowe akcje otrzyma od spółki francuskiej w ramach pracowniczego programu motywacyjnego.

Przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu akcji przez spółkę mającą siedzibę we Francji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowana wcześniej Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5)

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej umowy – części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w miejscu zamieszkania).

Z analizy zapisów Umowy wynika zatem, że przychody z innych źródeł otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że Wnioskodawca akcje otrzyma od podmiotu nie będącego jego pracodawcą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w przywołanym powyżej przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że nabycie dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Zagranicznej. Zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepis ten oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy – przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało określenie zakresu przedmiotowego odroczenia do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że przydzieleniu mu dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania albowiem przydział ten spowoduje wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w F. a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek należało uznać za nieprawidłowe. W momencie przydziału dodatkowych akcji Wnioskodawca uzyska nieodpłatne świadczenie kwalifikowane jako dochód z innych źródeł, jednakże moment opodatkowania nabycia dodatkowych akcji ulegnie odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazano we wniosku przydział dodatkowych akcji Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Zagranicznej.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W odniesieniu do zdarzenia tożsamego ze zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę zostały wydane interpretacje indywidualne prezentujące stanowisko tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy nie jest natomiast zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w podnoszonych przez Wnioskodawcę wyrokach. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji ”nieprawidłowych” (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak, Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.