Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-529/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie medycyny pracy są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług medycyny pracy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług medycyny pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. nr 14 poz. 89 z 2007 r., ze zm.; dalej: ustawa o ZOZ). W ramach prowadzonej działalności Spółka, co do zasady, zawiera umowy z przedsiębiorcami, określające zakres świadczenia. Zgodnie z przykładową umową, Spółka zobowiązuje się do udzielania oraz do utrzymywania stanu gotowości do udzielania, świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny pracy. Medycyna pracy jest w takim przypadku definiowana w szczególności za pomocą przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. nr 21 poz. 94 z 1998 r., ze zm.; dalej: Kodeks pracy), rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktyki opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich, wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. nr 69 poz. 332 ze zm.; dalej: Rozporządzenie MZiOS) oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. nr 125 poz. 1317 z 2004 r.).

Wskazane powyżej placówki Spółki spełniają definicję jednostek służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy.

Umowa z kontrahentem może przybierać różne konfiguracje. Może przewidywać wykonywanie wyłącznie usług z zakresu medycyny pracy, bądź wykonywanie także innych usług medycznych (świadczeń zdrowotnych nie wchodzących w zakres medycyny pracy). Spółka wystawia faktury sprzedaży na kontrahenta na bazie ustalonych okresów rozliczeniowych. W zależności od ustaleń, faktura obejmuje globalnie całość usług kupowanych przez danego kontrahenta, lub wskazuje dany rodzaj usługi medycznej (np. usługa medycyny pracy, świadczenie medyczne dla pracownika, świadczenie medyczne dla członków rodzin).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie medycyny pracy są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione pytanie powinna zostać udzielona odpowiedź twierdząca. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. Spółka podkreśla, że z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek jako niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o ZOZ, uznaje przesłankę podmiotową za spełnioną. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych, należy zwrócić uwagę, że przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna” jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, interpretacja znaczenia potocznego wskazanego pojęcia prowadzi do wniosku, iż „opieka medyczna” to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Samo pojęcie opieka medyczna może być również definiowane szerzej, jako opieka przeprowadza przez wykwalifikowany personel medyczny, w domyśle jednak – mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Jakkolwiek samo pojęcie „usług w zakresie opieki medycznej” może sprawiać istotne trudności interpretacyjne, należy mieć na uwadze dalsze zastrzeżenia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedmiotowe świadczenia mają służyć:

*   profilaktyce – czyli podjęciu działania mającego na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zwłaszcza chorobom;
*   zachowaniu – czyli pozostawaniu czegoś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;
*   ratowaniu – od ratować, czyli starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracaniu – czyli doprowadzaniu do stanu poprzedniego; lub
*   poprawie zdrowia – czyli zmianie danego stanu na lepsze (wszystkie wskazane definicje za: Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Spółka podkreśliła, że wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS).

Zgodnie z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT), zwolnieniu z opodatkowania podlega „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.” Należy zwrócić przy tym uwagę, że przepisy Dyrektywy VAT, podobnie jak i ustawa o VAT, nie podają definicji „opieki szpitalnej i medycznej”. Dyrektywy jako akty prawne obowiązujące w Unii Europejskiej, co do zasady nie są bezpośrednio stosowane. Dyrektywa wiąże państwo członkowskie co do celu, jaki powinien zostać osiągnięty w krajowych regulacjach, co oznacza, że państwa członkowskie są obowiązane do implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Niemniej, pozostawienie państwom członkowskim kompetencji w zakresie dookreślenia wymogów, jakie muszą spełniać podmioty świadczące usługi medyczne, aby móc zastosować zwolnienie z VAT, nie oznacza, że dane państwo ma całkowitą dowolność w kształtowaniu tych granic. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia zgodności celu regulacji krajowych z celem rozwiązań wskazanych w Dyrektywie. W przypadku zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych celem tym jest poszanowanie zasad neutralności, zgodnie z którymi podmioty Pozostające w analogicznej sytuacji faktycznej powinny być traktowane w tożsamy sposób przez przepisy prawa, oraz pozostawienie poza zakresem opodatkowania usług medycznych w zamiarze zapewnienia ich dostępności, również ekonomicznej.

Mając na uwadze, że treść zarówno regulacji polskiej Ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie dostarczają wystarczająco precyzyjnych informacji na temat definiowania zakresu zwolnienia przy świadczeniu usług medycznych, Spółka wskazuje, że istotne wskazówki w tym względzie znaleźć można w orzecznictwie ETS. W orzeczeniu C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung fur Klinische Psychologie, ETS stwierdza, że termin opieka medyczna, o której mowa w art. 13A (1) (b) Szóstej Dyrelctyj (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT), powinien być rozumiany jako wykonywanie świadczeń, których celem jest zdiagnozowanie, leczenie oraz, na tyle, na ile jest to możliwe, wyleczenie choroby. Natomiast w orzeczeniu C-307/01 Peter d”Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd (które wprawdzie dotyczyło usług w zakresie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych w polskiej ustawie o VAT odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 19, niemniej, w ocenie Spółki ma zastosowanie również do przedstawionego stanu faktycznego) wskazał, że w sytuacji w której celem zasadniczym wykonywanej usługi nie jest ochrona, poprawa zdrowia, etc,, lecz np. udzielenie osobie trzeciej informacji na temat stanu zdrowia danego pacjenta, taka usługa nie powinna korzystać ze zwolnienia. Mając na uwadze wskazane orzeczenia ETS, należy stwierdzić, iż dana usługa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jeżeli jej zasadniczym celem jest ochrona zdrowia, profilaktyka, etc. Istotne jest więc ustalenie celu, jaki przyświeca wykonywaniu danej usług medycznej.

W ocenie Spółki, świadczenie usług medycyny pracy jest świadczeniem w sposób bezsporny związanym z powyższym celem. Należy podkreślić, że pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych.

Powyższy pogląd jest oparty na treści przywołanej wcześniej ustawy o służbie medycyny pracy, która w art. 1 ust. 1 stwierdza: „W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.” Zgodnie z art. 1 ust. 2 tejże ustawy ‚„systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.”

Z kolei Kodeks pracy w art. 229 przewiduje konieczność wykonywania profilaktycznych badań lekarskich (wstępnych, okresowych i kontrolnych). Wprawdzie w pewnym zakresie wykonanie przedmiotowych badań służy pracodawcy i zabezpiecza jego interes (pozwala bowiem na odpowiednio wczesne wychwycenia pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy nie mają predyspozycji zdrowotnych do wykonywania danej pracy, co ma znaczenie z punktu widzenia ciągłości i efektywności działania przedsiębiorstwa) niemniej, należy podkreślić że główne znaczenie ma w tym przypadku idea ochrony zdrowia pracowników. Powyższy pogląd wyrażony jest również w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy, np. w komentarzu do art. 229 Kodeksu pracy autorstwa W. Celedy („Kodeks pracy. Komentarz” wyd. Lex, 2009, wyd. V, Lex Prestige) „Pojęcie „profilaktyczna ochrona zdrowia” ma szeroki zakres. Odnosi się ono do obowiązków pracodawcy wynikających z konieczności prowadzenia działalności profilaktycznej (zapobiegawczej), druga część tego pojęcia to funkcja badań lekarskich w zakresie ochrony pracownika - jego zdrowia i życia.(\`(...)\`) Idea ochrony zdrowia pracownika była i jest w centrum zainteresowania prawa pracy. Jednym z elementów działalności profilaktycznej w obszarze ochrony zdrowia pracownika są profilaktyczne badania lekarskie. Badania profilaktyczne służą z jednej strony ochronie pracownika, a z drugiej strony zabezpieczają interes pracodawcy.”

W ocenie Spółki, należy więc stwierdzić, że wykonywane przez nią świadczenia z zakresu medycyny pracy przede wszystkim służą profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia pracowników danego kontrahenta. Powyższe stanowisko można odnaleźć także w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego. w Leksykonie VAT na 2011 rok, autorstwa sędziego NSA, Janusza Zubrzyckiego (wyd. Unimex, Wrocław 2011 r., tom 1, s.763) wyrażone zostało stanowisko tożsame z przedstawionym przez Spółkę: „W przypadku (\`(...)\`) opłacania przez pracodawcę świadczeń medycznych dla pracowników, do których zobowiązują pracodawcę przepisy kodeksu pracy, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż niewątpliwie centrum medyczne, będące ZOZ-em, w takim przypadku pobiera wynagrodzenie od pracodawcy z tytułu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia.”

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
*   stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
*   stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”(pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka, co do zasady, zawiera umowy z przedsiębiorcami, określające zakres świadczenia. Zgodnie z przykładową umową, Spółka zobowiązuje się do udzielania oraz do utrzymywania stanu gotowości do udzielania, świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny pracy. Medycyna pracy jest w takim przypadku definiowana w szczególności za pomocą przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktyki opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich, wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.

Spółka wskazała, że wskazane powyżej placówki Spółki spełniają definicję jednostek służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług medycyny pracy świadczonych przez Wnioskodawcę, w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W myśl art. 229 § 6 ww. ustawy Kodeks pracy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Przepis art. 229 § 8 ww. ustawy Kodeks pracy Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317)).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie medycyny pracy, których głównym celem jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem, ze względu na ich cel usługi w zakresie medycyny pracy wykonywane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, prowadzone przez Wnioskodawcę, są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.