Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-408/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-23
Teza: Wydatki na zapłatę odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez odrębne podmioty i spłacanych przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; dług-przejęcie długu; kredyt; odsetki; przedsiębiorstwa; przejęcie; sukcesja; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych przez odrębne podmioty i spłacanych przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych przez odrębne podmioty i spłacanych przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W dniu 28 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy „O.” S. A. z siedzibą w O. (obecnie „A.” S. A.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Zgodnie z uchwałą akcje zostały objęte przez:

*   „P.” Sp. z o. o. z siedzibą w Z. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego;

*   „C.” S. A. z siedzibą w G. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przeniesienie na Wnioskodawcę powyższych przedsiębiorstw nastąpiło mocą dwóch aktów notarialnych, dotyczących odrębnie „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A. W ich skład wchodziły: oznaczenia przedsiębiorstw, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, w tym rzeczy ruchome i nieruchomości, wszelkie zobowiązania, wszelkie prawa i roszczenia, także wierzytelności zabezpieczone hipotecznie, tajemnice przedsiębiorstwa, licencje, receptury, kompletna dokumentacja prawna, techniczna, itp.

Na podstawie tych samych aktów notarialnych Wnioskodawca przejął zobowiązania z tytułu kredytów udzielonych „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A. W treści aktów notarialnych wyraźnie wymieniono te zobowiązania i przywołano oświadczenia banków o wyrażeniu zgody na ich przejęcie. Spółka przejęła również wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunków pracowniczych.

„O.” S. A. przejęła zatem zobowiązania „P.” Sp. z o. o. z tytułu:

1.  kredytu obrotowego udzielonego przez Bank na podstawie umowy konsorcjum pięciu firm, w skład którego wchodziła „P.” Sp. z o. o. Kredytobiorcą było łącznie wszystkie pięć firm, a kwotę kredytu stanowiła suma kwot cząstkowych kredytu postawionych do dyspozycji poszczególnym firmom. Na mocy zawartej umowy firmy przyjęły solidarną odpowiedzialność za całą kwotę kredytu, dobrowolnie poddały się egzekucji i upoważniły bank do wystawienia bankowego tytułu wykonawczego do całej kwoty kredytu. W dniu 28 lutego 2007 r. zawarto aneks do umowy kredytowej, w którym postanowiono, że „w związku z wniesieniem przez „P.” Sp. z o. o. przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do „O.” S. A. oraz wstąpieniem w prawa i obowiązki „P.” Sp. z o. o. wynikające z Umowy Kredytowej", strony postanowiły dokonać zmiany polegającej na wyłączeniu „P.” Sp. z o. o. z grupy Kredytobiorców i włączeniu do niej „O.” S. A. w O. W wyniku podpisania aneksu, „P.” Sp. z o. o. przestała być stroną umowy kredytowej, zaś w jej miejsce wstąpił Wnioskodawca.
2.  kredytu w rachunku bieżącym udzielonego przez Bank na podstawie umowy konsorcjum siedmiu firm, w skład których wchodziła „P.” Sp. z o. o. Jako kredytobiorcę wskazano łącznie wszystkie firmy, a jako kwotę kredytu sumę kwot cząstkowych kredytu postawionych do ich dyspozycji. Na mocy zawartej umowy firmy przyjęły solidarną odpowiedzialność za całą kwotę kredytu, dobrowolnie poddały się egzekucji i upoważniły bank do wystawienia bankowego tytułu wykonawczego do całej kwoty kredytu. W dniu 28 lutego 2007 roku zawarto aneks do umowy kredytowej, w treści której wskazano, że „w związku z planowanym wniesieniem przez „P.” Sp. z o. o. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do „O.” S. A. oraz wstąpieniem w prawa i obowiązki „P.” Sp. z o. o. wynikające z umowy kredytowej" strony postanowiły dokonać zmiany umowy, polegającej na wyłączeniu „P.” Sp. z o. o. z grupy Kredytobiorców i zaliczeniu do niej „O.” S. A. w O. W wyniku podpisania aneksu, „P.” Sp. z o. o. przestała być stroną umowy kredytowej, zaś w jej miejsce wstąpił Wnioskodawca.
3.  kredytu w rachunku bieżącym udzielonego przez Bank na podstawie umowy z dnia 30 września 2005 r. konsorcjum ośmiu firm, w skład którego wchodziła zarówno „P.” Sp. z o. o., jak i „O.” (nosząca wówczas nazwę „Z.” S. A.). Jako kredytobiorcę określono łącznie wszystkie firmy, a jako kwotę kredytu sumę kwot cząstkowych kredytu postawionych do ich dyspozycji. Na mocy zawartej umowy firmy przyjęły solidarną odpowiedzialność za całą kwotę kredytu, dobrowolnie poddały się egzekucji i upoważniły bank do wystawienia bankowego tytułu wykonawczego do całej kwoty kredytu. W dniu 17 kwietnia 2007 r. zawarto aneks do umowy kredytowej, mocą którego wyłączono „P.” Sp. z o. o. z grupy Kredytobiorców, do której nadal był zaliczany Wnioskodawca. „P.” Sp. z o. o. przestała być stroną umowy kredytowej.

„O.” S. A. przejęła również zobowiązania „C.” Sp. z o. o. z tytułu:

1.  kredytu odnawialnego udzielonego tej spółce przez Bank w 2000 r. na podstawie umowy. Zabezpieczeniem udzielonego kredytu były: hipoteka kaucyjna na nieruchomości oznaczonej KW (nieruchomość ta była przedmiotem aportu wniesionego do „O.” S. A. na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2007 roku), cesja praw z umowy ubezpieczenia, przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy ruchomych, przelew praw z umowy ubezpieczenia rzeczy ruchomych, weksel in blanco.
2.  kredytu krótkoterminowego udzielonego tej spółce przez Bank na podstawie umowy. Zabezpieczeniem kredytu były: przewłaszczenie na zabezpieczenie rzeczy ruchomych, hipoteka kaucyjna na nieruchomości KW (przedmiot aportu wniesionego do „O.” S. A. z dnia 28 lutego 2007 r.), cesja z polisy ubezpieczeniowej ruchomości i nieruchomości, weksel in blanco. Umowa kredytowa była aneksowana w dniu 15 grudnia 2006 r. - zwiększono linię kredytową oraz ustanowiono cesję na zabezpieczenie wierzytelności (wierzytelności te były następnie przedmiotem aportu).

Obie wymienione umowy zostały w dniu 5 lipca 2007 roku zastąpione umową ramową, określającą maksymalną kwotę kredytu i ustanawiającą zabezpieczenie w postaci: hipoteki kaucyjnej na nieruchomości KW, przewłaszczenia rzeczy ruchomych, cesji praw z polis ubezpieczeniowych, cesji praw z tytułu sprzedaży wyrobów.

Przy zawieraniu aktów notarialnych z dnia 28 lutego 2007 r. przenoszących przedmiotowe przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, okazano oświadczenia banków o wyrażeniu zgody na przejęcie przez niego zobowiązań wynikających z powyższych umów kredytowych.

W dniu 28 lutego 2007 r. zawarto ponadto odrębne umowy (w formie pisemnej), mocą których „O.” S. A. przejęła wszystkie zobowiązania „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A. „niezależnie czy zobowiązania te są wymagalne, niewymagalne, czy też mają powstać w przyszłości w ramach już zawartych umów, w szczególności umów ramowych i długoterminowych". Strony postanowiły, że w przypadku braku zgody wierzycieli na przejęcie zobowiązań, Wnioskodawca zwolni obie spółki z długu, stosownie do treści art. 392 Kodeksu cywilnego.

W dniu 1 marca 2007 r. Zarząd „O.” S. A. podjął uchwałę o utworzeniu oddziałów w Z. i G. na bazie majątku wniesionego do Spółki.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od powyższych kredytów, przejętych przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę zobowiązań, a w zasadzie ta część wydatków, która pokrywa naliczone odsetki od przejętych kredytów, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki nabywającej przedsiębiorstwo.

W opinii Spółki, analizowany problem musi być oceniany w kategoriach istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu, niezależnie czy związek ten ma charakter bezpośredni czy pośredni, czy też wydatek zmierza do zachowania lub zabezpieczenia przyszłego źródła przychodu - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka nie ma przy tym wątpliwości, że co do zasady odsetki, o których mowa w stanie faktycznym, jako zapłacone, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 - 63 powołanej ustawy.

Przedmiotem aportu Spółki jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że w jego skład nie wchodzą zobowiązania tego przedsiębiorstwa. Ich „przeniesienie" wymaga bowiem – w myśl art. 519 Kodeksu cywilnego - zgody dłużników, podczas gdy przeniesienie wszelkich praw jest zasadniczo niezależne od woli dłużników (art. 509 Kodeksu cywilnego), chyba że istnieje pactum de non cedendo. Nie ma tu zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, występującej z mocy prawa sukcesji uniwersalnej. Nie oznacza to jednak, że taki rodzaj sukcesji, a przynajmniej sytuacji do niej zbliżonej, nie może zaistnieć na skutek czynności prawnej. Zasada autonomii woli stron w kształtowaniu treści umów, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego, pozwala bowiem na takie ukształtowanie łączącej je więzi prawnej, aby osiągnąć skutki zgodne z ich gospodarczym przeznaczeniem, o ile nie sprzeciwiają się temu ustawy bądź klauzule generalne. Jednocześnie ocena stosunków cywilnoprawnych, dokonywana na gruncie prawa podatkowego, nie może abstrahować od dyrektyw interpretacyjnych zawartych w art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Wskazują one, że oprócz literalnej treści umowy znaczenie ma zamiar, cel, okoliczności jej zawarcia oraz ustalone zwyczaje.

Transponując powyższe założenia teoretyczne na przedmiotową sytuację faktyczną, Wnioskodawca wnioskuje, że zamiarem stron było „przeniesienie" na „O.” S. A. wszystkich praw i zobowiązań związanych z przedsiębiorstwami „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A., a więc dokonanie pełnej sukcesji. Taki też skutek powstał, albowiem w wyniku cesji praw oraz przejęcia obowiązków doszło do zmiany wierzyciela i dłużnika, wraz ze zwolnieniem dotychczasowego dłużnika z długu.

Jak podkreśla Jednostka, czynność przejęcia długów nie jest oderwana od wniesienia przedsiębiorstwa. Jakkolwiek teoretycznie można sobie wyobrazić wniesienie przedsiębiorstwa bez przejęcia zobowiązań, czyli „pozostawienie" zobowiązań w dotychczasowej spółce, która de facto jest pozbawiona aktywów, wskutek wyzbycia się przedsiębiorstwa, jest to jednak gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione. W realiach konkretnego przypadku wniesienie przedsiębiorstwa bez odpowiedzialności jego nabywcy za długi jest prawnie niemożliwe, co potwierdza, że zbycie przedsiębiorstwa i przejęcie zobowiązań stanowią iunctim. Intencją podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo jest, aby całe przedsiębiorstwo (aktywa i pasywa) jako jeden organizm gospodarczy było przedmiotem transakcji. W opinii Wnioskodawcy, najistotniejszy dla nabywcy przedsiębiorstwa jest fakt, iż nie ma prawnej możliwości oderwania wierzytelności przedsiębiorstwa od jego długów. Wpływa to na skutki prawno - podatkowe transakcji i w konsekwencji musi, zdaniem Spółki, prowadzić do wniosku o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na spłatę odsetek od zobowiązań a przychodem, jaki przynosi działalność gospodarcza prowadzona przez nabyte przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca powołuje ponadto treść art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa jest solidarnie odpowiedzialny z jego zbywcą za długi przedsiębiorstwa, podkreślając, że zawarcie umowy zbycia przedsiębiorstwa z mocy prawa skutkuje brakiem możliwości oderwania tego przedsiębiorstwa (jego aktywów) od jego długu. Jeżeli zatem nabywca przedsiębiorstwa spłaca ów dług, jego działanie służy zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłego źródła przychodów, bez względu na to, czy przejął dług na podstawie odrębnej umowy i wstąpił w miejsce dotychczasowego dłużnika, czy też działa jako dłużnik solidarny. Brak zapłaty naraża go bowiem na przymusowe dochodzenie roszczeń przez wierzyciela i egzekwowanie długu z całego majątku nabywcy przedsiębiorstwa do wysokości wartości nabytego przedsiębiorstwa. Brak spłaty zobowiązań ogranicza zatem lub wręcz udaremnia uzyskanie przychodu.

Co więcej, jeżeli przedsiębiorstwo obejmuje nieruchomości zabezpieczone hipotekami, to nabywca przedsiębiorstwa staje się z mocy prawa dłużnikiem rzeczowym (vide art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), czyli odpowiedzialnym za ten dług z majątku nieruchomego zabezpieczonego hipoteką. A zatem z mocy samego prawa i umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, bez konieczności zawierania umów przejęcia długu, nabywca przedsiębiorstwa staje się dłużnikiem i jest zmuszony dokonać spłaty zobowiązań, jeśli nie chce narazić się na egzekucję z tej nieruchomości. Spłata wierzytelności hipotecznie zabezpieczonej służy zatem, w ocenie Spółki, zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłych dochodów, albowiem zapobiega utracie źródła przychodu, jakim jest nieruchomość wraz z budynkami, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Podobnie rzecz się ma w przypadku, gdy zobowiązanie jest zabezpieczone cesją praw do polisy ubezpieczeniowej czy przewłaszczenia zbioru rzeczy (np. zboża służące do produkcji). Wówczas każde działania skierowane na zapobieganie egzekucji jest powiązane z zachowaniem lub zabezpieczeniem przyszłych źródeł przychodu.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że nie można oderwać długu od wierzytelności i odwrotnie. Każda umowa dwustronna jest z reguły umową wzajemną, w której świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Dla obu kontrahentów powstają zatem zarówno prawa, jak i obowiązki, tak ściśle powiązane, że nie może istnieć zobowiązanie oderwane od wierzytelności. Jeżeli zatem nie można oderwać długu od wierzytelności, to na gruncie prawa podatkowego nie można również oderwać przychodu związanego z daną wierzytelnością od kosztu uzyskania tego przychodu związanego z długiem będącym odpowiednikiem tej wierzytelności. W konsekwencji, jeżeli wartość przedsiębiorstwa wniesiona aportem jest wynikiem m. in. umowy kredytu na sfinansowanie zakupów bieżących zapasów materiałów, to spłata tego kredytu nie może być oderwana od przychodów z tytułu przetworzenia tych surowców i sprzedaży produktu gotowego. Nie dzieje się tak jednak z uwagi na fakt, że kredyt służył nabyciu surowców, ale dlatego, że nabywca znajduje się w sytuacji prawnej, w której nie może odmówić spłaty, a brak spłaty spowoduje zagrożenie dla jego przychodów. Wskutek nabycia przedsiębiorstwa dochodzi bowiem do stanu zbliżonego do sukcesji uniwersalnej, różniącego się jedynie zakresem odpowiedzialności. Z mocy prawa powstaje sytuacja, w której nabywca przedsiębiorstwa nigdy nie jest zwolniony z odpowiedzialności za długi zbywcy. Może jedynie odpowiadać w sposób ograniczony, tj.:

1.  w sytuacji, gdy nie zawarto umowy przejęcia długu, następuje z mocy prawa przystąpienie do długu. Nabywca staje się współdłużnikiem, którego odpowiedzialność jest ograniczona do wartości przedsiębiorstwa,
2.  w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzi rzecz obciążona zastawem lub hipoteką, nabywca przedsiębiorstwa z mocy prawa ponosi odpowiedzialność, ale tylko z majątku, na którym ustanowiono zabezpieczenia,
3.  w sytuacji, gdy zawarta została umowa przejęcia długu, nabywca ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem (przy czym mogą tu mieć miejsce jeszcze dwie podgrupy przypadków: gdy dłużnik wyraża zgodę na przejęcie długu albo gdy odmawia takiej zgody - wówczas albo utrzymuje się stan przystąpienia do długu albo następuje stan wstąpienia do długu).

Spółka wnioskuje z powyższych analiz, że same nabycie przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy współistnieje z nim umowa przejęcia długu czy też nie, generuje w majątku nabywcy pasywa, które stanowią potencjalne ryzyka dla dalszego uzyskiwania przychodów. Wyeliminowanie tych pasywów nie jest możliwe w inny sposób niż poprzez spłatę zobowiązań. Wiąże to zatem wydatki ponoszone na ten cel z dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła dochodu w taki sposób, że wydatki te są kosztami uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 powołanego unormowania, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabyła w drodze aportu dwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści tej czynności albo z przepisów szczególnych, przy czym przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. W odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem, wprowadzają natomiast zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa (art. 554 Kodeksu cywilnego).

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zdecydował się jednak na umowne przejęcie – za zgodą wierzycieli - zobowiązań z tytułu kredytów bankowych zaciągniętych przez spółki wnoszące aporty, tj. „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A. Czynności tych dokonano w oparciu o art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Mając powyższe na uwadze, tutejszy organ nie kwestionuje, że wolą stron wskazanych umów przejęcia długu było – jak określił Wnioskodawca - „dokonanie pełnej sukcesji” praw i obowiązków związanych z wnoszonymi aportem przedsiębiorstwami. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. O ile bowiem na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów, o tyle sukcesja podatkowa ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wymienionych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93 – 93c Ordynacji podatkowej. Nie można zatem umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych, jest sukcesja podatkowa.

Wniesienie przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa aportem do innej spółki kapitałowej, a także umowne przejęcie długu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. Wnioskodawca nie wszedł zatem w prawa i obowiązki podatkowe spółek wnoszących aport, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tych podmiotów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu pytania Wnioskodawcy, tj. kwestii możliwości uznania odsetek od kredytów bankowych, których spłata został przejęta przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, należy podkreślić, że zdarzeniem głównym, stanowiącym podstawę dla zapłaty tych odsetek jest otrzymanie kredytów przez „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A. W analizowanej sytuacji nie dochodzi do sukcesji podatkowej, Wnioskodawca nie ma zatem prawa kontynuowania dokonywanego przez te spółki podatkowego rozliczania odsetek od przedmiotowych kredytów.

Pełna ocena problemowej kwestii wymaga również rozważenia, czy odsetki płacone w wyniku przejęcia długów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Konieczne jest ustalenie, czy wydatki te są ponoszone w celu uzyskania przychodów - czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą odsetek, a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Spółkę.

W przedstawionym stanie faktycznym, kwoty kredytów zostały przyznane „P.” Sp. z o. o. i „C.” S. A. To te podmioty, wykorzystując otrzymane środki na określone cele, miały możliwość uzyskiwania przychodów. Wnioskodawca natomiast przejął jedynie zobowiązania (obciążenia) z tytułu umów kredytowych. Zapłata odsetek stanowi w tym przypadku wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy o przejęciu długów. Nie ma na celu osiągania przychodów.

Analizowane wydatki nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności – wbrew twierdzeniom Jednostki - za istnieniem takiego związku przyczynowego nie przemawia fakt, że niedokonanie zapłaty odsetek mogłoby wiązać się z ich przymusową egzekucją z majątku Spółki. Kierując się tą argumentacją, realizację każdego obowiązku zapłaty należności – zarówno publicznoprawnej, jak i prywatnoprawnej – który podlega egzekucji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) albo ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) należałoby uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zaistnienia sytuacji prawnej, w której podatnik „nie może odmówić spłaty”, aby nie spowodować „zagrożenia dla swoich przychodów” nie należy zatem traktować jako elementu przesądzającego o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów. Decydujące w tym zakresie są wyłącznie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że Wnioskodawca z własnej woli przyjął na siebie obowiązek spłaty odsetek - zawarł umowę, w której oświadczył, że przejmuje zobowiązania spółek z tytułu kredytów bankowych. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na zapłatę odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez odrębne podmioty i spłacanych przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.