Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1206/10-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-25
Teza: Miejsce świadczenia usług logistycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. Jedną z funkcji pełnionych przez niego w Grupie jest obsługa logistyczna produktów leczniczych przeznaczonych na wybrane rynki, na których działa Grupa (głównie kraje bałtyckie) i przygotowanie ich wysyłki do odbiorców końcowych. W ramach realizacji powyższej funkcji, na mocy umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. „Service Agreement” zawartej pomiędzy Zainteresowanym a innym podmiotem z Grupy (z siedzibą w Irlandii; dalej: „Usługobiorca”), Spółka świadczy szeroko pojęte usługi logistyczne (dalej: „Usługi”). W szczególności, Usługi obejmują:

*   przyjęcie i rozładunek towarów zamawianych przez poszczególne spółki z Grupy,

*   czynności administracyjne związane z przyjęciem towarów do magazynu,

*   przechowywanie towarów,

*   zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania towarów zgodnie z procedurami wewnętrznymi Grupy, z dobrą praktyką przemysłu farmaceutycznego oraz obowiązującymi przepisami,

*   kompletację wysyłek do ostatecznych odbiorców,

*   załadunek towarów,

*   organizację transportu produktów do ostatecznych odbiorców.

Dodatkowo, Spółka poinformowała, że Usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności oraz, że nabywane Usługi przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej usługi logistyczne stanowią usługi opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę i w konsekwencji Usługi nie będą opodatkowane VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej Usługi powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną określającą miejsce świadczenia usług wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest - co do zasady - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W świetle ust. 2 przywołanego powyżej przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, zgodnie z ust. 4 omawianego artykułu, zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług nie znajduje zastosowania w przypadku przeznaczenia świadczonych usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia.

Pozostałe odstępstwa od zasady ogólnej, tj. opodatkowania usług w miejscu siedziby usługobiorcy, dotyczą pewnych kategorii usług, wśród których ustawodawca pominął usługi logistyczne.

W świetle powyższego, zasadniczo miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę. Wyłączenia przewidziane w ustawie od tej generalnej zasady nie będą miały zastosowania w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zarówno przy uwzględnieniu charakteru świadczonych usług (bowiem żadne z wyłączeń nie odnosi się do usług logistycznych), jak i pozostałych czynników takich jak status Usługobiorcy jako podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności Usługobiorcy, dla którego Usługi są świadczone, czy też faktyczne przeznaczenie Usług.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, zdaniem Spółki, usługi logistyczne świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą Irlandii nie będą opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. Jedną z funkcji pełnionych przez niego w Grupie jest obsługa logistyczna produktów leczniczych przeznaczonych na wybrane rynki, na których działa Grupa (głównie kraje bałtyckie) i przygotowanie ich wysyłki do odbiorców końcowych. W ramach realizacji powyższej funkcji, Spółka świadczy szeroko pojęte usługi logistyczne, dla podmiotu z siedzibą w Irlandii. W szczególności, usługi te obejmują:

*   przyjęcie i rozładunek towarów zamawianych przez poszczególne spółki z Grupy,

*   czynności administracyjne związane z przyjęciem towarów do magazynu,

*   przechowywanie towarów,

*   zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania towarów zgodnie z procedurami wewnętrznymi Grupy, , z dobrą praktyką przemysłu farmaceutycznego oraz obowiązującymi przepisami,

*   kompletację wysyłek do ostatecznych odbiorców,

*   załadunek towarów,

*   organizację transportu produktów do ostatecznych odbiorców.

Zatem Wnioskodawca wykonuje czynności (usługi), zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu z siedzibą w Irlandii.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy, zdaniem tut. Organu, Zainteresowany świadczy dwa rodzaje usług. Jednym z nich są usługi magazynowania, na które składają się przyjęcie i rozładunek towarów, czynności administracyjne związane z przyjęciem towarów do magazynu, przechowywanie towarów, zapewnienie odpowiednich warunków ich przechowywania, kompletację wysyłek do ostatecznych odbiorców oraz załadunek towarów. Natomiast drugi rodzaj usług wykonywanych przez Spółkę, polega na organizacji transportu produktów do ostatecznych odbiorców.

Zatem, w tym przypadku należy określić w sposób osobny miejsce świadczenia dla powyższych czynności, tj. usług magazynowania i organizowania transportu.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazał Zainteresowany, usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a nabywane usługi przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Art. 28b ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

W przypadku świadczenia usług polegających na organizowaniu transportu do ostatecznych odbiorców, tut. Organ stwierdza, że po dokonaniu analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem, miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem pytania jest terytorium Irlandii, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę.

W związku z powyższym, usługi polegające na organizowaniu transportu do ostatecznych odbiorców nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w powyższym przepisie jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Jak już wcześniej zostało wskazane, określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się na usługę magazynowania.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie nie znajdzie przepis art. 28b ustawy.

Reasumując, jeżeli budynek magazynowy, w którym Spółka świadczy usługi magazynowania towarów położony jest na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie w niniejszej interpretacji stwierdzić należy, iż stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym świadczy on usługi logistyczne, które powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, (czyli nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju), uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.