Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.136.2020.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego osiągniętego przez Zakład w związku z umorzeniem pożyczki.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; pożyczka; umorzenie; zobowiązanie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym 29 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego osiągniętego przez Zakład w związku z umorzeniem pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego osiągniętego przez Zakład w związku z umorzeniem pożyczki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.136.2020.1.SK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 29 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. został utworzony i wpisany do KRS w dniu 18 marca 2003 r. Podmiotem, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej jest Powiat w X., a organem sprawującym nadzór jest Rada Powiatu. Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Celem Zakładu jest kompleksowe i całodobowe organizowanie i udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, w rodzaju świadczenie pielęgnacyjne i opiekuńcze w ramach opieki długoterminowej. Głównym źródłem środków finansowych pozwalających na prowadzenie działalności są środki uzyskiwane w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz z częściowej odpłatności pacjentów. Zasady odpłatności reguluje art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U z 2018 r., poz.1510 z późn.zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych (Dz.U., poz.731) a także z wpłat darczyńców oraz środków pieniężnych z lokat bankowych.

W strukturze Powiatu funkcjonował jeszcze Szpital powiatowy. 29 grudnia 2016 r. Rada Powiatu X. podjęła uchwałę w sprawie połączenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej). Zgodnie z par. 4.1 ww. uchwały, z dniem 13 czerwca 2017 r. Zespół Opieki Zdrowotnej został wykreślony z KRS a następcą prawnym został Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. Z dniem połączenia należności i zobowiązania Zespołu Opieki Zdrowotnej zostały przejęte przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. Szczególnie zobowiązania byłego ZOZ w X. stały się olbrzymim obciążeniem dla jednostki. Były to przede wszystkim kredyty i pożyczki wobec banków. Kwoty zobowiązań wielokrotnie przekraczały przychody ZPO. Odsetki od kredytów i pożyczek powodowały powstawanie straty bilansowej.

W art. 55 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U z 2018 poz.160) o działalności leczniczej stwierdza się, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe na pokrycie straty netto, o której mowa w art. 59 ust. 2 pkt 1.

W 2017 r. uchwała Rady Powiatu X. z dnia 26 października o pokryciu straty w kwocie 2.796.434,41 zł pozwoliła na spłatę zobowiązań, czyli kredytów i pożyczek oraz odsetek. Niestety w 2019 r. kwota ta została całkowicie wyczerpana i ZPO został zmuszony do podpisania 8 lutego 2019 r. z Powiatem X. umowy pożyczki nr 1/2019 na kwotę 2.824.726 zł.

Na dzień 31 grudnia 2019 r. wykorzystano pożyczkę w kwocie głównej 2.756.042,92 zł oraz odsetki naliczone zgodnie z umową za 2019 r. w kwocie 979,97 zł. Pożyczka pozwoliła na częściową spłatę byłego Zespołu Opieki Zdrowotnej w X.

26 września 2019 r. podjęta została uchwała o pokryciu straty netto za rok obrotowy 2018 r. w wysokości 1.312.426,41 zł. Kwota ta wystarczy na spłatę długów do maja 2020 r. i Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy ponownie zostanie zmuszony do zaciągnięcia pożyczki ze Starostwa Powiatu X. 6 lutego 2020 r. ZPO wystąpił do Zarządu Powiatu X o umorzenie pożyczki, ponieważ spłata pożyczki zgodnie z umową powinna nastąpić w 2023 r. a już wiadomo, że ZPO nie będzie miał środków finansowych na spłatę tego długu wobec Powiatu w X.

Umorzenie pożyczki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód do opodatkowania. Art. 17 ust. 1 pkt 4 mówi o tym, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia i pomocy społecznej w części przeznaczonej na te cele.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 26 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zaciągnięta dnia 23 stycznia 2017 r. pożyczka w wysokości 13.750.000 zł, w instytucji finansowej przeznaczona została na spłatę zobowiązań z tytułu pożyczek, wobec dostawców leków, usług medycznych, mediów, wobec pracowników oraz ZUS i Urzędu Skarbowego.

Również kredyt zaciągnięty 5 lipca 2007 r. w wysokości 6. 000.000 zł został przeznaczony na refinansowanie wcześniej zaciągniętych zobowiązań oraz na spłatę wymagalnych wierzytelności dotyczących bieżącej działalności Zespołu Opieki Zdrowotnej. Spłata przejętych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. zobowiązań byłego ZOZ następuje ze środków przekazywanych ze Starostwa Powiatowego. Pożyczka, która została udzielona Zakładowi przez Starostwo Powiatowe w dniu 8 lutego 2019 r. przeznaczona została na spłatę rat kapitałowych i odsetek od udzielonej pożyczki i kredytu długoterminowego byłego Zespołu Opieki Zdrowotnej w X.

Zdarzenie wyżej wymienione ( pożyczka ze Starostwa Powiatu ) będzie miało miejsce corocznie aż do momentu spłaty całości zadłużenie po byłym Zespole Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym problemem umorzenie pożyczki przez Powiat X. będzie wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie pożyczki będzie ściśle powiązane z działalnością podmiotu, który spowodował zobowiązania (przejęty i zlikwidowany Zespół Opieki Zdrowotnej prowadził działalność leczniczą) jak i przejmujący zobowiązania podmiot, czyli Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X.

Wnioskodawca uważa, że umorzenie pożyczki będzie przychodem jednostki ale jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 dochód będzie wolny od podatku bo w całości przeznaczony na działalność statutową zgodną z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego i ze statutem Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności m.in.:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r przymusowej restrukturyzacji.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw albo przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia zobowiązania w postaci pożyczki mając na uwadze powyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki (wraz z umorzonymi odsetkami) stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. został utworzony i wpisany do KRS w dniu 18 marca 2003 r. Podmiotem, który utworzył publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest Powiat w X., a organem sprawującym nadzór jest Rada Powiatu. Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Celem Zakładu jest kompleksowe i całodobowe organizowanie i udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, w rodzaju świadczenie pielęgnacyjne i opiekuńcze w ramach opieki długoterminowej.

29 grudnia 2016 r. Rada Powiatu X. podjęła uchwałę w sprawie połączenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Z dniem 13 czerwca 2017 r. Zespół Opieki Zdrowotnej został wykreślony z KRS, a następcą prawnym został Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. Z dniem połączenia należności i zobowiązania Zespołu Opieki Zdrowotnej zostały przejęte przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w X. Były to przede wszystkim kredyty i pożyczki wobec banków. W 2017 r. uchwała Rady Powiatu X. z dnia 26 października o pokryciu straty w kwocie 2.796.434,41 zł pozwoliła na spłatę zobowiązań, czyli kredytów i pożyczek oraz odsetek. Niestety w 2019 r. kwota ta została całkowicie wyczerpana i Zakład został zmuszony do podpisania 8 lutego 2019 r. z Powiatem X. umowy pożyczki. Na dzień 31 grudnia 2019 r. wykorzystano pożyczkę w kwocie głównej 2.756.042,92 zł oraz odsetki naliczone zgodnie z umową za 2019 r. w kwocie 979,97 zł. 26 września 2019 r. podjęta została uchwała o pokryciu straty netto za rok obrotowy 2018 r. w wysokości 1.312.426,41 zł. 6 lutego 2020 r. Zakład wystąpił do Zarządu Powiatu X o umorzenie pożyczki, ponieważ spłata pożyczki zgodnie z umową powinna nastąpić w 2023 r. a już wiadomo, że Zakład nie będzie miał środków finansowych na spłatę tego długu wobec Powiatu w X. Pożyczka w wysokości 13.750.000 zł przeznaczona została na spłatę zobowiązań z tytułu pożyczek, wobec dostawców leków, usług medycznych, mediów, wobec pracowników oraz ZUS i Urzędu Skarbowego. Również kredyt w wysokości 6.000.000 zł został przeznaczony na refinansowanie wcześniej zaciągniętych zobowiązań oraz na spłatę wymagalnych wierzytelności dotyczących bieżącej działalności Zespołu Opieki Zdrowotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa zdarzenia w postaci umorzenia pożyczki w kontekście wskazanego w uzasadnieniu stanowiska przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,
*   podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Statut powinien określać zasady, formy i zakres działalności podatnika realizującego cele, dla których został on ustanowiony.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że powstały przychód w związku z umorzeniem pożyczki, jaką Wnioskodawca zaciągnął w Starostwie Powiatowym na spłatę zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych przez poprzednika prawnego w instytucjach finansowych, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wniosku celem zaciągnięcia przez Wnioskodawcę pożyczki była spłata zobowiązań pożyczkowych poprzednika prawnego w instytucjach finansowych, które zostały przeznaczone na spłatę wskazanych w uzupełnieniu wniosku zobowiązań. Zatem, istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że umorzenie pożyczki występuje w związku zaciągnięciem kredytów na spłatę wierzytelności kredytowych poprzednika prawnego, a nie na działalność Wnioskodawcy związaną z ochroną zdrowia. W tej sytuacji nie można przyjąć, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód został przeznaczony/wydatkowany na cele wskazane w omawianym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wcześniej wskazano aby skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w omawianym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop konieczne jest łączne wystąpienie trzech przesłanek, tj. tożsamość celów statutowych Wnioskodawcy z celami ustawowymi wskazanymi w ww. przepisie, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe (preferowane). Wnioskodawca nie może być także podmiotowo wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia (warunek trzeci). W przedmiotowej sprawie pierwszy i trzeci warunek został spełniony. Celem Wnioskodawcy jest bowiem ochrona zdrowia, a więc jeden z celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zakład nie jest również podmiotem wymienionym w art. 17 ust. 1c updop, a źródłem uzyskanego dochodu nie jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1a updop. W będącej przedmiotem rozpoznania sprawie nie jest jednak spełniony warunek przeznaczenia i wydatkowania osiągniętego dochodu na ochronę zdrowia. Dochód Wnioskodawcy powstaje w związku z obniżeniem pasywów (zobowiązań) nie może zatem być przeznaczony, a w przyszłości także wydatkowany na cele preferowane zwolnienia. Co więcej umorzona pożyczka nie została przeznaczona na cele statutowe ale na spłatę zadłużenia zaciągniętego przez poprzednika prawnego.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że umorzenie pożyczki będzie przychodem, ale jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, dochód powstały w wyniku uzyskania tego przychodu będzie wolny od podatku bo w całości przeznaczony zostanie na działalność statutową uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.