Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.410.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na realizację zadania.
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; gmina
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na realizację zadania obejmującego demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na realizację zadania obejmującego demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina), jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: u.s.g.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w ww. art. 7 ust. 1 u.s.g. należą m.in. zadania dotyczące spraw ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g.).

Gmina realizuje zadanie obejmujące demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest. Zatem efektem zadania jest usunięcie oraz unieszkodliwianie tych odpadów z terenu Gminy, co zgodnie z powyższym stanowi realizację zadania własnego Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca wskazuje, że jest to czynność wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego nałożonego na jednostkę samorządu terytorialnego odgórnymi przepisami prawa, tj. ustawą z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1680 ze zm.) oraz podjętą przez Radę Ministrów - na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 ze zm.) - uchwałą w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”. Wskazane akty prawne zobowiązują jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest. W ramach doprecyzowania wskazać także należy, że wykonywane przez Gminę zadanie dotyczy usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Następnie, Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we (…) (dalej: WFOŚiGW) wniosek o przyznanie dofinansowania na zadanie związane z utylizacją azbestu. Realizacja zadania możliwa jest dzięki środkom pozyskanym z WFOŚiGW przy współudziale finansowym Gminy. Realizacja zadania była uzależniona od otrzymania przedmiotowego dofinansowania. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby zadania.

Uzyskiwana dotacja pokrywa większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałą część pokrywa Gmina ze środków własnych. Wnioskodawca otrzymuje środki na zasadzie refundacji uprzednio poniesionych kosztów, zatem w pierwszej kolejności jest realizowane zadanie i poniesione wydatki, a następnie otrzymuje on przyznaną dotację. Wysokość dotychczas udzielonej dotacji w latach 2015-2020 wyniosła: rok 2020 - (…) zł, rok 2019 - (…) zł, rok 2018 - (…) zł, rok 2017 - (…) zł, rok 2016 - (…) zł, rok 2015 - (…) zł.

Podkreślić należy, że wysokość dotacji nie zależy od ilości mieszkańców, tylko od ilości usuniętego azbestu. Ważne jest również, że Gmina nie może przeznaczać przedmiotowego dofinansowania na inny cel, niż realizowane zadanie. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostało w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są bowiem na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. W przypadku zaś niezrealizowania zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że zgodnie z powyższym, WFOŚiGW dokonuje wypłaty dofinansowania dopiero po poniesieniu przez Gminę kosztów, a więc po zakończeniu realizacji zadania. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz uczestnika projektu. Nie jest ono elementem wynagrodzenia związanego z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów działania należącego do zadań własnych Gminy, polegającego na usuwaniu odpadów zawierających azbest. Otrzymane środki stanowią refundację poniesionych wydatków na realizację tego zadania, do których Wnioskodawca zalicza koszty demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest. Istotne jest również, że w trakcie realizacji zadania, Gmina zobowiązana jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z WFOŚiGW. Rozliczenie zadania odbywa się poprzez przedłożenie Funduszowi - zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we (…) udzielonych na dofinansowanie zadań” - w określonym terminie zbiorczego zestawienia faktur kosztowych oraz rozliczenia kosztów realizacji zadania. Ponadto należy dokonać również rozliczenia poprzez przedłożenie WFOŚiGW w określonym terminie następujących dokumentów: 1) protokołu odbioru końcowego zadania zawierającego wykaz posesji (ze wskazaniem pozycji z inwentaryzacji) oraz ilość unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest, 2) zbiorczego zestawienia kart przekazania odpadu (KPO) w wersji papierowej i elektronicznej, 3) oświadczenia o osiągnięciu efektu rzeczowego sporządzonego na formularzu załącznika nr 7 zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we (…) udzielonych na dofinansowanie zadań”, 4) oświadczenia o osiągnięciu efektu ekologicznego sporządzonego na formularzu załącznika nr 8.1 zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we (…) udzielonych na dofinansowanie zadań”, 5) sprawozdania opisowego o przebiegu realizacji zadania pozainwestycyjnego, 6) wydruku zrzutu ekranowego strony internetowej Gminy informującej o dofinansowaniu przedsięwzięcia ze środków Fundusz oraz NFOŚiGW.

Gmina, w oparciu o ustawę z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.), wyłoniła na wykonanie przedmiotowego zadania wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina zawarła z tym wykonawcą umowę cywilnoprawną na wykonanie zleconego zadania. Jak już wyżej wskazano, usuwanie wyrobów zawierających azbest odbywa się z posesji leżących na terenie Gminy. Przy czym podkreślić należy, że Gmina nie pobiera od mieszkańców tych posesji żadnych opłat z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Mieszkańcy nie ponoszą zatem w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy ani na rzecz wyłonionego wykonawcy zadania. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z odbiorem azbestu są dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca. Z tytułu realizacji niniejszego zadania Gmina nie uzyskuje zatem żadnych przychodów. Partycypuje ona jedynie w kosztach i pokrywa część zadania z wkładu własnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez niego dofinansowanie z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu, nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania i otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za usługę.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi należy więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Co do zasady, usługą jest więc każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl ww. art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednocześnie jednak, należy mieć na uwadze, że samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika oraz działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, że jednostka samorządu terytorialnego, będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w której Gmina otrzymuje z WFOŚiGW dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości jej poszczególnych mieszkańców, Wnioskodawca w oparciu o powyższe przepisy stwierdza, że w tym zakresie nie jest on podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych, tylko realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej.

Takie stanowisko potwierdza także wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19, w którym Sąd przyznał, że: „(\`(...)\`) zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 t. j.)”.

Nadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do Gminy, jako do przedsiębiorcy prowadzącego w sferze obrotu prywatnoprawnego działalność gospodarczą. Zauważyć bowiem należy, że Gmina nie występuje tutaj, w warunkach wolnorynkowych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje jedynie spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu ze swojego terenu, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski wynika z odgórnych regulacji prawnych przywołanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w sprawie spełnione zostały kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. To znaczy, zdaniem Wnioskodawcy jest on, jako jednostka samorządu terytorialnego organem władzy publicznej i w analizowanej sprawie w takim też charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Jeżeli więc, zgodnie z powyższym, Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, to tym samym zauważa ona, że w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakichkolwiek odpłatnych usług. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do żadnej ceny, ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.

Jak wynika bowiem z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej. Natomiast istotne już dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje nadto potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18 i z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w których Sąd II instancji wskazał: „(\`(...)\`) Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT”.

W analizowanej sprawie, podobnie jak w sprawach, których dotyczyły powyższe wyroki, dofinansowanie nie wykazuje bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi. Wyklucza to zatem możliwość uznania, że mamy tu do czynienia z dotacją podlegającą opodatkowaniu VAT. Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się bowiem do realizacji projektu, jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Gmina nie świadczy usług i nie otrzymuje za nie sfinansowanego dotacją wynagrodzenia, lecz refundację poniesionych kosztów. Nie ma więc możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko prezentowane przez niego wpisuje się w zarysowany w orzecznictwie nurt poglądów, wedle których otrzymane przez Gminę dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 930/18, w wyroku WSA w Opolu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 50/20 i WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 460/20, w których Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów”.

Pogląd taki wyrażono również w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 496/19 i z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 349/19. W tym ostatnim Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro gmina, organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne i działa w charakterze organu władzy publicznej, zawarte z mieszkańcami umowy nie są umowami na wykonanie jakichkolwiek usług, gmina nie pobiera od nich żadnych opłat, zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. W konsekwencji, skoro gmina nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadanie obejmujące demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest. Wykonywane przez Gminę zadanie dotyczy usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Następnie, Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we (…) wniosek o przyznanie dofinansowania na zadanie związane z utylizacją azbestu. Realizacja zadania możliwa jest dzięki środkom pozyskanym z WFOŚiGW przy współudziale finansowym Gminy. Realizacja zadania była uzależniona od otrzymania przedmiotowego dofinansowania. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby zadania. Uzyskiwana dotacja pokrywa większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałą część pokrywa Gmina ze środków własnych. Wnioskodawca otrzymuje środki na zasadzie refundacji uprzednio poniesionych kosztów, zatem w pierwszej kolejności jest realizowane zadanie i poniesione wydatki, a następnie otrzymuje on przyznaną dotację. Wysokość dotacji nie zależy od ilości mieszkańców, tylko od ilości usuniętego azbestu. Gmina nie może przeznaczać przedmiotowego dofinansowania na inny cel, niż realizowane zadanie. W przypadku zaś niezrealizowania zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że zgodnie z powyższym, WFOŚiGW dokonuje wypłaty dofinansowania dopiero po poniesieniu przez Gminę kosztów, a więc po zakończeniu realizacji zadania. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz uczestnika projektu. Nie jest ono elementem wynagrodzenia związanego z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów działania należącego do zadań własnych Gminy, polegającego na usuwaniu odpadów zawierających azbest. Otrzymane środki stanowią refundację poniesionych wydatków na realizację tego zadania, do których Wnioskodawca zalicza koszty demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest. Istotne jest również, że w trakcie realizacji zadania, Gmina zobowiązana jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z WFOŚiGW. Rozliczenie zadania odbywa się poprzez przedłożenie Funduszowi - zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW we (…) u udzielonych na dofinansowanie zadań” - w określonym terminie zbiorczego zestawienia faktur kosztowych oraz rozliczenia kosztów realizacji zadania. Ponadto należy dokonać również rozliczenia poprzez przedłożenie WFOŚiGW w określonym terminie dokumentów.

Gmina, wyłoniła na wykonanie przedmiotowego zadania wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina zawarła z tym wykonawcą umowę cywilnoprawną na wykonanie zleconego zadania. Gmina nie pobiera od mieszkańców posesji żadnych opłat z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Mieszkańcy nie ponoszą zatem w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wyłonionego wykonawcy zadania. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z odbiorem azbestu są dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca. Z tytułu realizacji niniejszego zadania Gmina nie uzyskuje zatem żadnych przychodów. Partycypuje ona jedynie w kosztach i pokrywa część zadania z wkładu własnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację zadania podlega opodatkowaniu VAT.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując zadanie wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa odpowiednio w pkt 1 i 3.

Obowiązki jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888), określająca warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3).

Celem uznania działalności gminy w zakresie usuwania azbestu za zadania własne i, co za tym idzie, determinujące ich charakter jako działanie organu władzy publicznej, koniecznym byłoby zakwalifikowanie wyrobów z azbestu do odpadów komunalnych.

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą rozumie się przez nie odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości (art. 3 ust. 1 pkt 7).

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Powyższe powoduje, że jako takie podlegają odrębnemu reżimowi związanemu z ich usuwaniem, który w odniesieniu do nieruchomości prywatnych nie należy do obowiązków gminy.

Ponadto, odrębne przepisy dotyczące odpadów azbestowych w sposób precyzyjny określają podmioty obowiązane do usuwania wyrobów zawierających azbest.

Podstawowym aktem prawnym regulującym ww. kwestię jest ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r. poz. 1680).

Na mocy art. 4 ww. ustawy, zostało wydane przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r. nr 71 poz. 649 ze zm.).

Zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia, właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości, a także obiektu, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, przeprowadza kontrole stanu tych wyrobów w terminach wynikających z oceny stanu tych wyrobów. W myśl pkt 2, z przeprowadzonej kontroli okresowej sporządza się w dwóch egzemplarzach ocenę stanu i możliwości bezpiecznego użytkowania wyrobów zawierających azbest (…).

Na mocy § 7 pkt 1 rozporządzenia, wyroby zawierające azbest zakwalifikowane zgodnie z oceną do wymiany na skutek nadmiernego zużycia lub uszkodzenia powinny być usunięte przez właściciela, użytkownika wieczystego lub zarządcę nieruchomości, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest.

Z powyższego wynika, że do usunięcia wyrobów zawierających azbest, w określonych okolicznościach i ściśle określony sposób zobowiązany jest określony krąg podmiotów, do których należą: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości.

Powyższe regulacje nie są jedynymi przepisami odnoszącymi się do kwestii wyrobów zawierających azbest oraz związanych z nimi powinności właścicieli nieruchomości prywatnych.

O obowiązku ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami przez posiadaczy nieruchomości stanowi także art. 22 ustawy o odpadach, ustanawiający tzw. zasadę „zanieczyszczający płaci”. Zgodnie z ww. przepisem koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów.

Zgodnie natomiast z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, stosownie do którego obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (w którym mowa m.in. o spełnieniu podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych określonych w załączniku I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r. str. 5 ze zm.), dotyczących higieny, zdrowia i środowiska.

Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r. nr 8 poz. 31), usunięcie wyrobów zawierających azbest lub ich wymiana na bezazbestowe w sposób niestwarzający zagrożenia dla środowiska i zdrowia ludzi powinna zostać przeprowadzona w terminie do dnia 31 grudnia 2032 r.

Na uwagę zasługuje fakt, że w zakresie uznania działań j.s.t. w charakterze podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w celu usunięcia z posesji mieszkańców wyrobów azbestowych wypowiedział się WSA w wyroku z 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 394/19: „Działania Województwa, związane w realizacją opisanego Projektu niewątpliwie wpisują się w zadania samorządu województwa, w zakresie ochrony środowiska, czyli zadania wymienione w art. 14 ust. 8 u.s.w. Jednak nie są one określone ustawami, tylko wynikają z tegoż Projektu (wyłonionego w ramach RPO WL).

Nie są dokonywane w sferze imperium (o charakterze władczym), a tylko takie pozwoliłyby uznać, że nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, zawierając umowę z wykonawcami Projektu, usuwającymi azbest, Województwo wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. – na rzecz określonego właściciela nieruchomości, którego obowiązkiem jest usunięcie takich wyrobów z jego posesji”.

Podkreślenia wymaga również, że w powyższym zakresie zostało wydane orzeczenie NSA z 31 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1988/19, w którym Sąd uznając za zasadną skargę kasacyjną organu złożoną od wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 134/19 podzielił stanowisko organu odnośnie stwierdzenia, że gmina realizując zadanie polegające na rozbiórce, zabezpieczeniu, uporządkowaniu terenów, transporcie i składowaniu odpadów zawierających azbest działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez Gminę nie są uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego przystąpienia do zadania i związanego z powyższym skorzystania z dotacji uzyskanej z Funduszu.

Należy także zauważyć, że mieszkańcy Gminy składając wnioski musieli wyrazić zgodę na przeprowadzenie prac, Gmina zaś zobowiązała się wyłonić Wykonawcę, który usunął wyroby zawierające azbest z posesji mieszkańców. Zatem ww. wzajemne zobowiązania należy uznać za zawarte w sposób dorozumiany umowy cywilnoprawne, w analogiczny sposób jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19: „Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umowę cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji”.

Reasumując, usuwanie azbestu nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w zadaniu). Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od firmy, która zrealizowała zadanie – dokonała demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, weszła w rolę podmiotu świadczącego te usługi.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z demontażem, zbieraniem, transportem oraz unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest w ramach realizacji zadania. Nie mogą być przeznaczone na inny cel niż usuwanie azbestu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby zrealizowane.

Dotacja nie jest dotacją na ogólną działalność Gminy, lecz została przyznana, by pokryć koszty konkretnych czynności wykonywanych na rzecz konkretnych beneficjentów, którymi są mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w projekcie, tj. ci, którzy złożyli stosowny wniosek.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – WFOŚiGW).

Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwana dotacja pokrywa większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, pozostałą część pokrywa Gmina ze środków własnych. Gmina nie pobiera od mieszkańców tych posesji żadnych opłat z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.