Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-696/09-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rachunkowość; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; wycena; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka świadczy usługi kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: szlaki i stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice oraz obiekty inżynieryjne.

Kontrakty na wykonanie tych usług są zawierane w walucie EUR, co wiąże się z występowaniem po stronie Spółki ryzyka walutowego. W celu zabezpieczenia tego ryzyka, Spółka wykorzystuje m.in. następujące instrumenty pochodne:

*   kontrakty forward,
*   opcje.

Dla celów ujęcia w księgach wyceny opcji i części kontraktów forward, Spółka nie stosuje zasad rachunkowości zabezpieczeń (dalej: Instrumenty 1). Dla pozostałej części kontraktów forward Spółka stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń (dalej: Instrumenty 2).

Objęcie części instrumentów pochodnych zasadami rachunkowości zabezpieczeń wpływa na sposób prezentacji w księgach rachunkowych skutków ich wyceny.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: Rozporządzenie), Spółka dokonuje wyceny instrumentów pochodnych do ich wartości godziwej. W tym celu, Spółka porównuje wycenę bieżącą danego kontraktu (na podstawie kursu wymiany walut aktualnego na dany dzień - kurs średni NBP) z wyceną na dzień jego realizacji (na podstawie kursu ustalonego dla transakcji terminowej, dalej: kurs FORWARD), przy uwzględnieniu odpowiedniej stopy dyskontowej (w celu określenia wartości na dzień wyceny przewidywanego przyszłego wyniku na kontrakcie).

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla Instrumentów 2 (objętych zasadami rachunkowości zabezpieczeń), Spółka dokonuje pomiaru efektywności zabezpieczenia wyrażającego stopień, w jakim zmiana wartości godziwej przepływów pieniężnych związanych z pozycją zabezpieczaną (tj. przyszłe przepływy pieniężne ze sprzedaży), jest kompensowana zmianami przepływów pieniężnych związanych z pozycją zabezpieczającą (tj. Instrumentami 2). Uznanie części zmiany wartości godziwej danego instrumentu za efektywne lub nieefektywne zabezpieczenie przepływów pieniężnych, wpływa na prezentację skutków wyceny w księgach rachunkowych.

Spółka, dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Spółka dokonuje wyceny instrumentów pochodnych na koniec każdego miesiąca, co jest zbieżne z wymogami przepisów o rachunkowości oraz art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na koniec każdego miesiąca Spółka dokonuje urealnienia poziomu wyceny stosowanych instrumentów pochodnych, poprzez „doksięgowanie” różnicy między wartością wycen na koniec poszczególnych miesięcy.

Wynik wyceny instrumentów pochodnych księgowany jest przez Spółkę w następujący sposób:

Instrumenty 1 (czyli opcje i kontrakty forward, dla których Spółka nie stosuje zasad rachunkowości zabezpieczeń)

*   zmiana wartości godziwej instrumentów pochodnych w trakcie ich trwania (wynik niezrealizowany) jest ewidencjonowana na koncie wynikowym „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” i odnoszona w rachunku zysków i strat Spółki w „Koszty / Przychody finansowe” w pozycji „Aktualizacja wartość inwestycji”;
*   wynik na rozliczeniu instrumentów pochodnych (wynik zrealizowany) jest ujmowany na koncie wynikowym „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” i odnoszony w rachunku zysków i strat Spółki w „Koszty / Przychody finansowe” w pozycji „Różnice kursowe”.

Instrumenty 2 (czyli kontrakty forward, dla których Spółka stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń)

*   zmiana wartości godziwej instrumentów pochodnych w części nie uznawanej za efektywne zabezpieczenie jest ujmowana na koncie wynikowym „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” i odnoszona w rachunku zysków i strat Spółki w „Koszty / Przychody finansowe” w pozycji „Aktualizacja wartości inwestycji” (KROK 1);
*   zmiana wartości godziwej instrumentów pochodnych w części uznawanej za efektywne zabezpieczenie jest ujmowana na koncie kapitałów „Kapitał z aktualizacji wyceny” - efekt wyceny nie jest ujmowany na kontach wynikowych Spółki (KROK 2);
*   kwoty zgromadzone na koncie „Kapitał z aktualizacji wyceny” (księgowanie dokonane w ramach KROK 2) są reklasyfikowane do rachunku zysków i strat według następujących zasad:

*   w dacie ujęcia przychodu ze sprzedaży reklasyfikowane są na konto wynikowe „Przychody ze sprzedaży”, odpowiednio korygując przychód ze sprzedaży zrealizowany z zabezpieczonej transakcji, tj. zwiększając przychód w przypadku wyceny dodatniej, zmniejszając przychód w przypadku wyceny ujemnej (KROK 3);
*   na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca) przypadającego pomiędzy datą ujęcia w księgach przychodu ze sprzedaży a datą wpływu należności ze sprzedaży, reklasyfikowane są na konto wynikowe „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” i odnoszone w rachunku zysków i strat Spółki w „Koszty / Przychody finansowe” w pozycji „Aktualizacja wartości inwestycji” (KROK 4);

*   w momencie wpływu należności od kontrahenta następuje rozliczenie kontraktu forward poprzez sprzedaż waluty przez Spółkę do banku po kursie FORWARD (wynikającym z danego kontraktu terminowego), w efekcie czego powstaje różnica między wartością w PLN waluty zgromadzonej na koncie walutowym Spółki (wycenionej po kursie historycznym według metody FIFO) a kwotą faktycznie otrzymanych od banku środków (w PLN). Zrealizowany wynik odnoszony jest na konto „Aktywa / Zobowiązania finansowe” (nie jest księgowany na konta wynikowe Spółki i nie jest prezentowany w rachunku zysków i strat) (KROK 5);
*   różnica między kwotami reklasyfikowanymi z „Kapitału z aktualizacji wyceny” do rachunku zysków i strat w ramach KROK 3 i KROK 4, a wynikiem zrealizowanym w ramach KROK 5 jest ujmowana na koncie wynikowym „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” i odnoszona w rachunku zysków i strat Spółki w „Koszty / Przychody finansowe” w pozycji „Różnice kursowe” (KROK 6).

Prawidłowość dokonywania powyższych, z księgowego punktu widzenia, rozliczeń nie została zakwestionowana przez audytora w ramach badania sprawozdania finansowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wyniki wycen Instrumentów 1 (nie objętych zasadami rachunkowości zabezpieczeń), zarówno w części niezrealizowanej (wycena na koniec miesiąca), jak i zrealizowanej (rozliczenie kontraktu), powinny być, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane odpowiednio do kosztów lub przychodów jako różnice kursowe?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym wyniki wycen Instrumentów 2 (objętych zasadami rachunkowości zabezpieczeń):
    1.  księgowane na koncie „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” (KROK 1 i KROK 4),
    2.  księgowane na koncie „Kapitał z aktualizacji wyceny” (KROK 2),
    3.  księgowane na koncie „Przychody ze sprzedaży” (KROK 3),
    4.  księgowane na koncie „Aktywa / Zobowiązania finansowe” (KROK 5),
    5.  księgowane na koncie „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” (KROK 6)

\- powinny być, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane odpowiednio do kosztów lub przychodów jako różnice kursowe?

W przypadku uznania, że wskazane poniżej stanowisko Spółki w zakresie powyższych pytań jest nieprawidłowe, Spółka zwraca się z prośbą o wskazanie właściwego sposobu rozliczeń i podstawy prawnej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 obejmujące zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Wniosek w zakresie pytania nr 2 obejmujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 20 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-696/09-3/HS.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1.

Spółka jest zdania, że wyniki wycen Instrumentów 1 zarówno w części niezrealizowanej (wycena na koniec miesiąca), jak i zrealizowanej (rozliczenie kontraktu), powinny być, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane odpowiednio do kosztów lub przychodów jako różnice kursowe.

Ad. 2.

Spółka jest zdania, że za różnice kursowe, w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą dla celów podatkowych odpowiednio ujmowane jako przychód / koszt, należy uznać wynik wyceny Instrumentów 2 ujęty na kontach wynikowych Spółki, tj. na kontach:

*   „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” (KROK 1 i KROK 4);
*   „Przychody ze sprzedaży” (KROK 3);
*   „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” (KROK 6).

W ocenie Spółki, za różnice kursowe, w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można natomiast uznać wyniku wyceny Instrumentów 2, który jest ujmowany na kontach innych niż wynikowe: księgowania dokonywane w ramach KROK 2 („Kapitał z aktualizacji wyceny”) i KROK 5 („Aktywa / Zobowiązania finansowe”).

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Interpretowane przepisy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a
albo2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania” (tzw. metoda rachunkowa).

Bliższy opis metody rachunkowej zawiera art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta, dla celów podatkowych, powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.

Zyski / straty z wyceny instrumentów pochodnych jako „ujęte w księgach różnice kursowe (\`(...)\`) z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych”.

Z brzmienia art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby podatnik stosujący metodę rachunkową mógł zaliczyć do przychodów i kosztów podatkowych wynik z wyceny instrumentów pochodnych, wynik ten powinien:

1.  być ujęty w księgach rachunkowych,
2.  stanowić „różnicę kursową”,
3.  wynikać z transakcji walutowych lub dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej lub z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych.

W ocenie Spółki, interpretacji powyższych warunków należy dokonać w oparciu o przepisy rachunkowe. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że w przypadku wyboru metody rachunkowej, różnice kursowe, w rozumieniu art. 9b ust. 2, ustalane są tylko na podstawie przepisów o rachunkowości i nie są modyfikowane przepisami podatkowymi.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   stanowisku Komitetu Rachunkowości i Podatków ZBP z dnia 14 lutego 2007 r. w zakresie stosowania art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów ustalenia wyniku z tytułu różnic kursowych, przyjętym przez Zarząd Związku Banków Polskich na posiedzeniu w dniu 27 marca 2007 r.: „Normy zawartej w treści art. 9b ust. 2 nie można postrzegać jako podstawy do dokonania modyfikacji pozycji rachunkowych ustalonych na podstawie właściwych w tym zakresie przepisów rachunkowych, które zgodnie z art. 9 oraz 9b ust. 1 lit. b ustawy PDOP stanowią podstawę do przyjęcia ich dla celów obliczenia podstawy opodatkowania”,
*   piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowanym do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in., że „rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę regulacje przepisów rachunkowych, Spółka jest zdania, że wskazane w stanie faktycznym zyski / straty z wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 spełniają wszelkie warunki uznania ich za przychody / koszty podatkowe.

W szczególności, w ocenie Spółki, wynik z wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2:

1.  jest ujęty w księgach rachunkowych W ocenie Spółki, w związku z brakiem definicji legalnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, księgi rachunkowe, o których mowa w art. 9b ust. 2, powinny być rozumiane jako księgi prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, tj. zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
    1.  dziennik,
    2.  księgę główną,
    3.  księgi pomocnicze,
    4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
    5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).W ocenie Spółki, wskazane w stanie faktycznym wyniki wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 są ujmowane na kontach wynikowych lub bilansowych Spółki, tym samym, należy je uznać za „ujęte w księgach rachunkowych”.
2.  stanowi „różnice kursowe” Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów o rachunkowości oznacza, w ocenie Spółki, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych. Taki pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP), który wskazał, że: „chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości”. Pojęcie różnic kursowych zostało zdefiniowane w MSR 21, zgodnie z którym „różnicą kursową” jest różnica wynikająca z przeliczenia pewnej wartości w jednej walucie na inną walutę, przy użyciu różnych kursów walut. Jak wskazano w stanie faktycznym, do wyceny wartości godziwej instrumentów pochodnych i ustaleniu zysku lub straty z wyceny, Spółka stosuje metodę polegającą na porównaniu wyceny kontraktów przy zastosowaniu odpowiednich kursów wymiany walut (kursu aktualnego i kursu przyszłego – kursu FORWARD) i uwzględnieniu wartości pieniądza w czasie (dyskonta). Wynik dokonanej w powyższy sposób wyceny stanowi więc, w ocenie Spółki, różnicę kursową w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o czym przesądza fakt, że podstawą wyceny są różne kursy wymiany walut. Takie rozumienie pozostaje w zgodzie z definicją „różnic kursowych” wynikającą z MSR 21. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych uznających, że „wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny”. Powyższy pogląd przedstawił m.in.: Departament Podatków Dochodowych w piśmie opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-9/08/MO. Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-152/08-2/HS. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zyski / straty wynikające z wyceny Instrumentów 1 (niezrealizowane i zrealizowane) i Instrumentów 2 (zaksięgowane w ramach KROK 1 - KROK 6) stanowią „różnice kursowe”. Ponadto, Spółka wskazuje, że w kwestii rozpoznawania dla celów podatkowych niezrealizowanych różnic kursowych, stanowisko Spółki podzielił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2008 r. (sygn. ITPB3/423-380/08-2/HS), wskazując, że: „Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak niezrealizowane”
3.  stanowi różnicę z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych W ocenie Spółki, warunek ten w odniesieniu do Instrumentów 1 i Instrumentów 2 jest spełniony ponieważ:
    *   są one ewidencjonowane przez Spółkę w ewidencji pozabilansowej, przez co stanowią „pozycje pozabilansowe w walutach obcych” oraz
    *   wskazane w stanie faktycznym zyski / straty wynikają z wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 („pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych”) dokonywanej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, według metod przyjętych przez jednostkę i przeprowadzanej w odpowiedni sposób dla odpowiednich składników pozycji pozabilansowych.

Podsumowując, Spółka jest zdania, że wskazane w stanie faktycznym zyski / straty z wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 stanowią „ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu (\`(...)\`) wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

Kwalifikacja „różnic kursowych” w zależności od ujęcia ich na kontach wynikowych lub bilansowych.

W ocenie Spółki, dla odpowiedniego zastosowania przepisów art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić cel jego wprowadzenia, którym było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie, a także zbliżenie wyniku podatkowego z rachunkowym w zakresie różnic kursowych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wypowiedzi Zastępcy Dyrektora Departamentu MF z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Zmiana (\`(...)\`) wychodzi naprzeciw postulatom przedsiębiorców i ma za zadanie uporządkowanie przepisów dotyczących różnic kursowych. Dzisiejsze przepisy od początku były polem konfliktu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dla jasności zdecydowano się na stworzenie podatnikom, którzy mają badany bilans, wyboru różnic kursowych ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jest to wybór, a nie przymus. Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego”.

W związku z powyższym, należy uznać, że celem wprowadzenia regulacji art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było doprowadzenie do sytuacji, w której wynik podatkowy w zakresie różnic kursowych jest równy wynikowi wykazanemu w księgach rachunkowych.

Dlatego też, zdaniem Spółki, wykładnia celowościowa art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że w wyniku podatkowym powinny zostać uwzględnione tylko takie różnice kursowe, które są ujmowane na kontach wynikowych i tym samym wpływają na wynik księgowy prezentowany w rachunku zysków i strat.

W odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Spółka jest zdania, że w wyniku podatkowym Spółki powinny zostać uwzględnione takie zyski / straty z wyceny instrumentów pochodnych, które są ujęte na kontach wynikowych Spółki, tj.:

*   w przypadku Instrumentów 1 - na kontach „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” (wynik niezrealizowany), „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” (wynik zrealizowany),
*   w przypadku Instrumentów 2 - na kontach: „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” (KROK 1 i KROK 4), „Przychody ze sprzedaży” (KROK 3), „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” (KROK 6).

Prezentacja „różnic kursowych” na kontach wynikowych.

W ocenie Spółki, dla ujęcia w wyniku podatkowym skutków wyceny instrumentów pochodnych, ważne jest, aby były one ujmowane na kontach wynikowych Spółki, bez względu na to, w jakiej pozycji rachunku zysków i strat salda tych kont są prezentowane. Spółka wskazuje bowiem, że przepisy rachunkowe nie determinują na jakie konta wynikowe należy odnosić wyniki wyceny instrumentów pochodnych. W związku z tym, należy uznać, że decyzja odnośnie sposobu prezentacji wyników wyceny instrumentów pochodnych jest w pełni uzależniona od kierownika jednostki ustalającego plan kont.

Spośród możliwych rozwiązań w tym zakresie, Spółka przyjęła wskazany w stanie faktycznym sposób prezentacji skutków wyceny instrumentów pochodnych na kontach wynikowych oraz w rachunku zysków i strat. Spółka wskazuje jednakże, że mogła przyjąć rozwiązanie odmienne, przykładowo, w którym wszystkie skutki wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 byłyby ujmowane na koncie „Różnice kursowe”. Oba rozwiązania byłyby jednak prawidłowe z punku widzenia przepisów rachunkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, fakt dokonania określonego wyboru prezentacji skutków wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 na kontach wynikowych nie ma wpływu na rozpoznawanie „różnic kursowych” dla celów podatkowych. Przyjęcie przeciwnej interpretacji dawałoby podatnikom możliwości manipulacji w tym zakresie, tj. przyjęcia takiego sposobu ujmowania na kontach wynikowych „różnic kursowych” z wyceny instrumentów pochodnych, który pozwoliłby im na osiągnięcie korzystnych dla nich skutków podatkowych.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które w przypadku ujmowania przez podatników skutków wyceny instrumentów pochodnych na kontach wynikowych, innych niż konta przeznaczone do ewidencji „Różnic kursowych”, uznawały, że wynik wyceny powinien być rozpoznawany przez podatnika dla celów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-9/08/MO.

„Różnice kursowe” nie ujmowane na kontach wynikowych.

W ocenie Spółki, dla celów podatkowych, nie powinny natomiast być uwzględniane „różnice kursowe”, które nie wpływają na wynik rachunkowy Spółki, tj. ujmowane na kontach:

*   „Kapitał z aktualizacji wyceny” (KROK 2) „Różnice kursowe” ujęte na tym koncie są reklasyfikowane do rachunku zysków i strat po wykazaniu przez Spółkę przychodu ze sprzedaży (KROK 3 i KROK 4), w związku z czym, w ocenie Spółki, rozpoznanie przychodów / kosztów podatkowych w momencie ujęcia „różnic kursowych” na koncie kapitałów prowadziłoby do podwójnego rozpoznania dla celów podatkowych tych samych „różnic kursowych” - w momencie ujęcia na kapitałach i ponownie w momencie ich reklasyfikacji do rachunku zysków i strat. Analogiczny pogląd został także przedstawiony w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 3/(587) z dnia 20 stycznia 2007 r., gdzie wskazano, że: „Stosując dla celów podatkowych metodę bilansową rozliczenia różnic kursowych podatkowo uwzględniamy tylko te różnice, które wpływają na koszty lub przychody finansowe. To oznacza, że różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone na kapitały nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym”.
*   „Aktywa / Zobowiązania finansowe” (KROK 5) Zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodą prezentacji wyników wyceny instrumentów pochodnych, różnica zidentyfikowana w KROK 5 nie jest odnoszona na konta wynikowe Spółki, w związku z czym, nie powinna być także rozpoznawana dla celów podatkowych. W praktyce jednak, poprzez uwzględnienie w kosztach / przychodach podatkowych wyników wyceny ujętych na kontach wynikowych (w ramach KROK 1, KROK 3, KROK 4 i KROK 6), per saldo wynik na wycenie Instrumentów 2 jest równy kwocie ustalonej w KROK 5, tj. faktycznie zrealizowanej różnicy kursowej. W efekcie wskazanych rozliczeń, całkowity wynik z wyceny instrumentów pochodnych jest zbieżny z wynikiem, jaki osiągnęłaby Spółka, gdyby nie stosowała „metody rachunkowej”, co przemawia za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Jedyna różnica w tym zakresie między „metodą rachunkową” a „metodą podatkową” dotyczy momentu rozpoznania przychodów / kosztów podatkowych.

Podsumowanie.

Zdaniem Spółki:

1.  wskazane w stanie faktycznym zyski / straty z wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2 stanowią „ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu (\`(...)\`) wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”,
2.  w przychodach i kosztach podatkowych powinny zostać uwzględnione te „różnice kursowe” z wyceny Instrumentów 1 i Instrumentów 2, które wpływają na wynik rachunkowy Spółki, tj.:

*   w przypadku Instrumentów 1 - ujęte na kontach: „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” (wynik niezrealizowany); „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” (wynik zrealizowany);
*   w przypadku Instrumentów 2 - ujęte na kontach: „Aktualizacja wartości inwestycji (wycena)” (KROK 1 i KROK 4); „Przychody ze sprzedaży” (KROK 3); „Aktualizacja wartości inwestycji (rozliczenie)” (KROK 6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
2.  zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.