Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-401a/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-18
Teza: 1. Czy w zakresie zdarzenia przyszłego, przychód z tytułu kar umownych powstanie w dacie otrzymania wpłaty kary? 2. Czy będzie to przychód zwolniony od podatku od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dochód-dochody wolne od podatku; dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność statutowa; fundusz-Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kara-kara umowna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodu kary umownej oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2011 r. został złożony, ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodu kary umownej w związku z dokonaną kompensatą części naliczonej kary z zobowiązaniem za wykonane roboty budowlane oraz kwalifikacji do przychodu otrzymanych w przyszłości kar umownych oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Ośrodek jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej do zadań Ośrodka należy realizacja zadań Gminy w zakresie kultury fizycznej oraz zarządzanie obiektami i terenami sportowo rekreacyjnymi i turystycznymi. Ośrodek realizuje cele i zadania polegające na: propagowaniu i organizowaniu zajęć w zakresie rekreacji ruchowej, sportu i turystyki, tworzeniu i utrzymaniu bazy do ich realizacji. Zadania realizuje między innymi poprzez:

1.  zarządzanie obiektami oraz urządzeniami sportowo-turystycznymi,
2.  organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych,
3.  zapewnienie i szkolenie kadry instruktorów do prowadzenia zajęć rekreacyjnych,
4.  tworzenie, utrzymywanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,
5.  rozwijanie usług w zakresie rekreacji ruchowej,
6.  prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu oraz prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Ośrodka, a mianowicie działalności hotelarsko-gastronomicznej, usług transportowych, wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego,
7.  organizację i obsługę ruchu turystycznego,
8.  prowadzenie innej działalności, w tym działalności gospodarczej, celem pozyskania środków na rozszerzenie działalności statutowej Ośrodka w zakresie upowszechniania kultury fizycznej. Mienie Ośrodka jest mieniem komunalnym przekazanym mu w trwały zarząd przez Gminę. Wśród obiektów przekazanych Ośrodkowi w trwały zarząd znajduje się Stadion Miejski (dalej: Stadion).

Ośrodek prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych dla zakładów budżetowych. Ośrodek działa na podstawie przepisów:

1.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
2.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
3.  ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej,
4.  ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,
5.  Statutu uchwalonego przez Radę Miejską.

W dniu 29 lipca 2010 r. Gmina zawarła z Województwem (dalej: Instytucja Zarządzająca) umowę o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Projektu Stadion piłkarski wraz z zapleczem treningowym (dalej: Projekt).

Zgodnie z zawartą umową Beneficjentem dofinansowania z EFRR jest Gmina.

Prezydent Miasta Zarządzeniem w sprawie ustanowienia szczegółowych zasad realizacji Projektu powierzył Ośrodkowi przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych w zakresie przygotowania i realizacji Projektu. Wśród szczegółowych zadań i obowiązków Ośrodka w zakresie przygotowania i realizacji Projektu można wymienić:

*   przygotowanie i złożenie wniosku wraz z wymaganymi załącznikami do akceptacji Prezydenta,
*   prowadzenie działań i przygotowywanie dokumentów mających na celu uzyskanie wymaganych zezwoleń, opinii i uzgodnień dotyczących procesu inwestycyjnego,
*   udzielanie zamówień publicznych na prace projektowe, roboty budowlane i inne usługi oraz przekazywanie do akceptacji przez Prezydenta wszelkich wymaganych przez Instytucję Zarządzającą dokumentów i informacji,
*   prowadzenie nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem realizacji inwestycji,
*   odbiór wykonanych robót, obiektów i usług,
*   dokonywanie rozliczeń za wykonane prace z wykonawcami,
*   występowanie do Gminy z wnioskiem o zabezpieczenie środków na pokrycie wkładu własnego,
*   występowanie do Gminy o środki finansowe na realizację Projektu,
*   opisywanie i ewidencjonowanie dokumentów księgowych zgodnie z wymogami Instytucji Zarządzającej,
*   sporządzanie i przedkładanie do akceptacji Prezydenta wniosków o płatność, zgodnie z zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą,
*   prowadzenie rozliczeń z właściwym Urzędem Skarbowym związanych z odzyskaniem naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych z realizacją Projektu.

Budowany Stadion pozostaje mieniem komunalnym, został przekazany Ośrodkowi w trwały zarząd. Środki z budżetu Gminy (zarówno otrzymane przez Gminę środki z EFRR, jak i wkład własny Gminy), otrzymywane przez Ośrodek na finansowanie budowy Stadionu są dotacją, w związku z czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych są dochodami zwolnionymi od podatku.

Realizując wyznaczone przez Gminę zadania związane z Projektem Ośrodek zawarł z zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi budowlane (dalej: Wykonawca) umowę o wybudowanie Stadionu. W związku z zawinionymi przez Wykonawcę opóźnieniami w budowie Ośrodek odstąpił od umowy. Zgodnie z zapisami umowy Ośrodek naliczył Wykonawcy kary umowne w wysokości 15.727.083,57 zł. Do dnia złożenia wniosku naliczone kary nie zostały opłacone przez Wykonawcę. W związku z rozliczeniem robót wykonanych przez Wykonawcę do dnia odstąpienia od umowy Wykonawca wystawił fakturę końcową w kwocie 2.698.563,86 zł.

Zgodnie z wymogami prawidłowego rozliczenia oraz zachowania przejrzystości przepływów pomiędzy Ośrodkiem a Gminą, Ośrodek wystąpił z wnioskiem o przekazanie dotacji na opłatę faktury. Dotacja została otrzymana. W związku z naliczonymi karami umownymi Ośrodek dokonał kompensaty części naliczonych kar z zobowiązaniem wynikającym z faktury (do wysokości kwoty 2.698.563,86 zł).

Otrzymana kara umowna (w wysokości wynikającej z kompensaty) zgodnie z zarządzeniem Prezydenta z dnia 5 sierpnia 2011 r. stanowi przychód w Projekcie i podlega bezzwłocznemu zwrotowi na rachunek Gminy. Otrzymane kary umowne będą wykorzystane na sfinansowanie wkładu własnego Gminy w przedmiotowym projekcie lub będą zwrócone do Urzędu Marszałkowskiego (zgodnie z decyzją Instytucji Zarządzającej).

Do dnia sporządzenia wniosku Instytucja Zarządzająca nie podjęła decyzji co do sposobu postępowania z otrzymanymi karami umownymi.

Stanem faktycznym jest dokonana przez Ośrodek kompensata kary umownej z zobowiązaniem za wykonane roboty budowlane. Zdarzeniem przyszłym jest otrzymanie przez Ośrodek wpłat z tytułu naliczonych kar umownych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, iż wartość naliczonej kary umownej skompensowanej z fakturą za wykonane roboty budowlane stanowi w Ośrodku przychód zwolniony od podatku? Czy prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, że przychód powstanie w dacie kompensaty?
2.  Czy w zakresie zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, że przychód z tytułu kar umownych powstanie w dacie otrzymania wpłaty kary? Czy prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, iż będzie to przychód zwolniony od podatku od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychód z tytułu kar umownych powstanie w dacie kompensaty części naliczonej kary z zobowiązaniem za wykonane roboty budowlane do wartości kwoty niższej, czyli kwoty 2.698.563,86 zł. Przychód ten jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

Przychód z tytułu naliczonych, lecz nieotrzymanych kar umownych powstanie w dacie wpłaty tych kar. Przychód ten jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych.

Samo naliczenie kar umownych nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Naliczone, lecz nie otrzymane kary umowne, nie stanowią przychodu podatkowego Ośrodka.

Przychód z tytułu nałożonych kar umownych należy rozliczać kasowo, czyli dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję przychodu należnego, czyli przychodu dla którego powstania nie ma znaczenia fakt, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. W dalszej kolejności przepis art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa datę powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą. Pozostałe przychody rozliczane są kasowo, czyli w momencie otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako zapłatę należy także traktować kompensatę zobowiązań, w związku z czym Ośrodek powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie kompensaty do wysokości kompensowanych kwot, czyli 2.698.563,86 zł.

Pozostała wartość naliczonych, lecz nieotrzymanych kar umownych nie stanowi dla Ośrodka przychodu podatkowego. Przychód ten powstanie w dacie otrzymania zapłaty kar, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie zawartej przez Gminę z Instytucją Zarządzającą oraz zgodnie z regulacjami zawartymi w Zarządzeniu Prezydenta z dnia 5 sierpnia 2011 r. otrzymane kary umowne stanowią przychód z Projektu. Ośrodek nie może swobodnie dysponować pozyskanymi środkami, jest zobowiązany przekazać te środki na rachunek Gminy (Beneficjenta). Także Gmina nie może dowolnie dysponować środkami uzyskanymi z kar umownych, zobowiązana jest przeznaczyć je na realizację Projektu.

Zgodnie z decyzją Instytucji Zarządzającej przychód uzyskany z kar umownych zostanie wykorzystany na sfinansowanie wkładu własnego Gminy lub zostanie zwrócony do Urzędu Marszałkowskiego (pomniejszy kwotę dofinansowania z EFRR, zgodnie z art. 203 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

Jakkolwiek w chwili występowania z wnioskiem nie została jeszcze podjęta przez Instytucję Zarządzającą decyzja co do sposobu rozdysponowania uzyskanych środków, to stwierdzić należy, iż stanowią one przychód z Projektu i zostaną przeznaczone na dalszą realizację tego Projektu.

Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej do zadań Ośrodka należy realizacja zadań Gminy w zakresie kultury fizycznej oraz zarządzanie obiektami i terenami sportowo-rekreacyjnymi i turystycznymi. Ośrodek realizuje cele i zadania polegające na: propagowaniu i organizowaniu zajęć w zakresie rekreacji ruchowej, sportu i turystyki, tworzeniu i utrzymaniu bazy do ich realizacji. Zadania realizuje między innymi poprzez:

1.  zarządzanie obiektami oraz urządzeniami sportowo-turystycznymi,
2.  tworzenie, utrzymywanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,

Mając na względzie przedstawione powyżej cele statutowe Ośrodka stwierdzić należy, że realizację Projektu - budowę stadionu piłkarskiego wraz z zapleczem treningowym bez wątpliwości można zakwalifikować jako realizację przez Ośrodek celów statutowych w zakresie kultury fizycznej i sportu. W związku z powyższym środki z tytułu kar umownych uzyskanych przez Ośrodek są przychodami z Projektu przekazanymi na cele statutowe. Dochody te, jako przekazane na cele statutowe są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy również wskazać na przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), w szczególności na art. 2 tej ustawy, w myśl którego gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Istnienie i działalność samorządowych zakładów budżetowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie do art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zasady finansowania samorządowego zakładu budżetowego określa art. 15 ww. ustawy o finansach publicznych - samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (ust. 1 art. 15).

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną gminy - samorządowym zakładem budżetowym, która nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

W konsekwencji, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego brak jest ustawowej definicji jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. W konsekwencji, dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, musi posiadać on wyodrębnioną strukturę organizacyjną, organ uprawniony do reprezentacji na zewnątrz, a także powinien dysponować odrębnym majątkiem i zasobami ludzkimi.

Wobec powyższego, samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 tej ustawy, tj. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody własne podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, Wnioskodawca działający w formie samorządowego zakładu budżetowego jest – na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że środki jakie wpływają na rachunek danego podmiotu stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przychód.

Z treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wynika zaś, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tak więc przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość umorzonych zobowiązań (z pewnymi wyjątkami), a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 3 ustawy.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy, w sposób wyczerpujący określa rodzaje przychodów nie zaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe – wzrost aktywów podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami więc, w rozumieniu ustawy, są te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie otrzymano.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników otrzymujących przychody związane z działalnością gospodarczą zostały unormowane w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast – w myśl art. 12 ust. 3e tej ustawy – w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że środki pieniężne, które dostanie Jednostka stanowić będą przychód podatkowy z chwilą ich faktycznego otrzymania, tj. wpłaty na rachunek bankowy Ośrodka (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

*   podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) wymienioną w tym przepisie,
*   dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby cele przewidziane w statucie Ośrodka Sportu i Rekreacji mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podatnik, którego celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej do zadań Ośrodka należy realizacja zadań Gminy w zakresie kultury fizycznej oraz zarządzanie obiektami i terenami sportowo-rekreacyjnymi i turystycznymi. Ośrodek realizuje cele i zadania polegające na: propagowaniu i organizowaniu zajęć w zakresie rekreacji ruchowej, sportu i turystyki, tworzeniu i utrzymaniu bazy do ich realizacji. Zadania realizuje między innymi poprzez:

1.  zarządzanie obiektami oraz urządzeniami sportowo-turystycznymi,
2.  tworzenie, utrzymywanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,

Ponadto, realizując wyznaczone przez Gminę zadania związane z Projektem Ośrodek zawarł z zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi budowlane umowę o wybudowanie Stadionu. W związku z zawinionymi przez Wykonawcę opóźnieniami w budowie Ośrodek odstąpił od umowy. Zgodnie z zapisami umowy Ośrodek naliczył Wykonawcy kary umowne. Do dnia złożenia wniosku naliczone kary nie zostały opłacone przez Wykonawcę. W związku z rozliczeniem robót wykonanych przez Wykonawcę do dnia odstąpienia od umowy Wykonawca wystawił fakturę końcową. W związku z naliczonymi karami umownymi Ośrodek dokonał kompensaty części naliczonych kar z zobowiązaniem wynikającym z faktury.

W konsekwencji, dochody Ośrodka Sportu i Rekreacji uzyskane z tytułu nałożonych kar, przeznaczone na Jego cele statutowe, będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w takiej części, w jakiej zostanie przeznaczony, a następnie wydatkowany na cele statutowe.

Reasumując, dochód uzyskiwany przez Ośrodek Sportu i Rekreacji, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko w części w jakiej jest przeznaczany na Jego działalność statutową. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby cele przewidziane w statucie Ośrodka Sportu i Rekreacji mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Mając na względzie przedstawione w opisie stanu faktycznego cele statutowe Ośrodka i wskazanie, że realizację Projektu - można zakwalifikować jako realizację przez Ośrodek celów statutowych w zakresie kultury fizycznej i sportu, a środki z tytułu kar umownych uzyskanych przez Ośrodek są przychodami z projektu - istotnym jest czy zostaną one przekazane na cele statutowe, bowiem – jak wskazano wcześniej - zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju, źródła uzyskiwanego dochodu.

Skoro otrzymane w przyszłości środki pieniężne z tytułu kar będą wykorzystane na sfinansowanie wkładu własnego Gminy w przedmiotowym projekcie lub będą zwrócone do Urzędu Marszałkowskiego - decyzja uzależniona jest od Instytucji Zarządzającej - nie można stwierdzić, że zostaną przekazane na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 - na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, a zatem nie można stwierdzić, że będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku zwrotu środków pieniężnych z tytułu kar do Urzędu Marszałkowskiego zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.