Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1037/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali (moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym), nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania lokalu.
Słowa kluczowe: depozyt; mieszkanie; rachunki; rachunki-rachunek wyodrębniony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.10.2012 r. (data wpływu 17.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka O. (dalej jako O lub Spółka) prowadzi działalność deweloperską. Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji i prowadzi sprzedaż lokali w tej inwestycji. Ze względu na prestiżową lokalizację i charakter przedmiotowej inwestycji, a przez to relatywnie wysoką średnią cenę lokali, O. przewiduje, że potencjalni klienci będą zmierzali do zabezpieczenia swoich interesów poprzez zawieranie umów dotyczących tak zwanych rachunków powierniczych. Jeśli potencjalni klienci wyrażą zainteresowanie taką formą zabezpieczenia umowy sprzedaży lokalu, Spółka jest gotowa zawierać umowy dotyczące rachunku powierniczego (dalej jako Umowy Rachunku Powierniczego). Spółka wyjaśnia przy tym, że inwestycja Z nie jest objęta przepisami o obowiązkowych mieszkaniowych rachunkach powierniczych, wprowadzonych przez ustawę z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bowiem sprzedaż lokali w przedmiotowej inwestycji rozpoczęła się przed wejściem w życie tej ustawy. Potencjalne przyszłe Umowy Rachunku Powierniczego będą miały zatem charakter dobrowolny.

Umowy Rachunku Powierniczego będą zawierały następujące wspólne postanowienia:

1.  potencjalny klient będzie wpłacał zaliczkę lub kilka zaliczek w określonych terminach na rachunek powierniczy założony specjalnie w tym celu w banku;
2.  zdeponowane na rachunku kwoty będą zwalniane przez bank i przelewane na rachunek Spółki (jednorazowo lub częściowo - w kolejnych transzach) dopiero po spełnieniu przez O konkretnych, określonych umownie warunków, takich jak np. okazanie odpisu ostatecznego aktu notarialnego sprzedaży lokalu;
3.  przed wykonaniem ustalonych warunków pozwalających na zwolnienie zdeponowanych kwot O. nie będzie miało możliwości dysponowania zdeponowaną na danym rachunku powierniczym kwotą. Podobnie klient nie będzie mógł swobodnie wypłacić wpłaconych już wcześniej na rachunek powierniczy środków, chyba że spełnią się wyraźnie określone warunki umowne.

Inne warunki Umów Rachunku Powierniczego, np. dotyczące tego, na czyją rzecz zostanie otwarty dany rachunek powierniczy (który podmiot będzie właścicielem rachunku), która ze stron poniesie koszty założenia rachunku, czy która ze stron będzie uprawiona do odsetek z rachunku, nie są na tym etapie znane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy prawidłowej interpretacji art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty (w tym przypadku - zaliczki) powstanie wobec Spółki dopiero w momencie uznania rachunku Spółki kwotą przelaną z danego rachunku powierniczego czy też już w momencie wpływu na rachunek powierniczy określonej kwoty uiszczonej przez klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty powstanie wobec O na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT dopiero w momencie uznania rachunku Spółki kwotą przelaną z danego rachunku powierniczego, nie zaś już w momencie wpłaty określonej kwoty przez klienta na rachunek powierniczy. Zauważyć bowiem należy, że przed zwolnieniem środków z rachunku powierniczego pełni on formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązania przez klienta. Może być zatem porównany z wpłatą kaucji czy depozytu, tyle że przechowywanego u podmiotu trzeciego (w tym przypadku banku), nie będącego stroną transakcji. W konsekwencji wpłata zaliczki przez klienta na rachunek powierniczy nie może być uznana za otrzymanie całości lub części zapłaty przez Spółkę. Przed spełnieniem odpowiednich warunków wynikających z Umów Rachunku Powierniczego O nie ma żadnej możliwości, prawnej czy faktycznej, dysponowania pieniędzmi wpłaconymi na dany rachunek powierniczy przez klientów. Do momentu zwolnienia zdeponowanej kwoty z rachunku powierniczego i przelania jej na rachunek Spółki nie następuje zatem rzeczywiste otrzymanie całości lub części zapłaty za lokal, czyli zdarzenie, z którym ustawa o VAT łączy powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dostaw lokali. Należy zwrócić uwagę, że art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w sposób znamienny stanowi o „otrzymaniu” całości lub części zapłaty (w domyśle - przez podatnika/dostawcę), a nie o jej „przekazaniu” (przelaniu, wypłacie) przez kontrahenta/nabywcę. Wynika stąd, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określany z perspektywy podatnika i jego możliwości dysponowania środkami pieniężnymi. Nie ma znaczenia to, kiedy nabywca utracił kontrolę (możność rozporządzania) rozważaną kwotą, lecz to, kiedy dostawca możność taką uzyskał.

Na powyższe konkluzje nie mają zdaniem Spółki wpływu ewentualne różnice w takich postanowieniach Umów Rachunku Powierniczego, jak np. rozwiązania dotyczące tego, na rzecz której strony zostanie otwarty dany rachunek powierniczy, która ze stron poniesie koszty założenia rachunku, czy która ze stron będzie uprawiona do odsetek z rachunku. Różne postanowienia w tej mierze nie będą bowiem zmieniały tego, że przed spełnieniem określonych warunków Spółka nie będzie mogła dysponować środkami zdeponowanymi na danym rachunku powierniczym.

Stąd niezależnie od tego, która stroną będzie uprawniona (będzie właścicielem rachunku), z samej istoty relacji powierniczej wynika brak swobody w dysponowaniu środkami przed ich rzeczywistym zwolnieniem przez bank. Dopiero zatem w momencie zwolnienia tych środków przez bank i uznania nimi rachunku O będzie można mówić o otrzymaniu całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Warto dodać, że takie rozumienie skutków wykorzystania mechanizmu rachunku o charakterze powierniczym dla potrzeb ustalania momentu zapłaty i obowiązku podatkowego w VAT jest powszechnie przyjmowane w praktyce organów podatkowych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 grudnia 2007 r. sygn. ITPP2/443-104/07/RS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-612/10-2/SM) oraz w literaturze (por. np. J. Zubrzycki „Leksykon VAT 2012”, s. 573).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części ( art. 19 ust. 11 ustawy). Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 11 i ust. 15. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem ww. nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania budynków lub lokali.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji i prowadzi sprzedaż lokali w tej inwestycji. Spółka przewiduje, że potencjalni klienci będą zmierzali do zabezpieczenia swoich interesów poprzez zawieranie umów dotyczących tak zwanych rachunków powierniczych. Jeśli potencjalni klienci wyrażą zainteresowanie taką formą zabezpieczenia umowy sprzedaży lokalu, Spółka jest gotowa zawierać umowy dotyczące rachunku powierniczego. Spółka wyjaśnia przy tym, że inwestycja nie jest objęta przepisami o obowiązkowych mieszkaniowych rachunkach powierniczych, wprowadzonych przez ustawę z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bowiem sprzedaż lokali w przedmiotowej inwestycji rozpoczęła się przed wejściem w życie tej ustawy. Potencjalne przyszłe Umowy Rachunku Powierniczego będą miały zatem charakter dobrowolny.

Umowy Rachunku Powierniczego będą zawierały następujące wspólne postanowienia:

1.  potencjalny klient będzie wpłacał zaliczkę lub kilka zaliczek w określonych terminach na rachunek powierniczy założony specjalnie w tym celu w banku;
2.  zdeponowane na rachunku kwoty będą zwalniane przez bank i przelewane na rachunek Spółki (jednorazowo lub częściowo - w kolejnych transzach) dopiero po spełnieniu przez Spółkę konkretnych, określonych umownie warunków, takich jak np. okazanie odpisu ostatecznego aktu notarialnego sprzedaży lokalu;
3.  przed wykonaniem ustalonych warunków pozwalających na zwolnienie zdeponowanych kwot Spółka nie będzie miała możliwości dysponowania zdeponowaną na danym rachunku powierniczym kwotą. Podobnie klient nie będzie mógł swobodnie wypłacić wpłaconych już wcześniej na rachunek powierniczy środków, chyba że spełnią się wyraźnie określone warunki umowne.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika (banku), który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu określonych umownie warunków. Dopiero w tym momencie Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, o której mowa w cyt. art. 19 ust. 10 ustawy.

W przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, powstaje zatem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali opisanych w zdarzeniu przyszłym (moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym), nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.