Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-354/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-14
Teza: W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa komisu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży weterynaryjnych preparatów farmaceutycznych. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy komisu, głównie ze spółką z Grupy z siedzibą we Francji, czasami również z innymi podmiotami zagranicznymi, mającymi siedziby w innych niż Polska krajach członkowskich UE (np. w Niemczech).

Na podstawie zawartych umów komisu Spółka zobowiązuje się do sprzedaży na rynku polskim towarów (głównie preparatów weterynaryjnych) w imieniu własnym, ale na rzecz zagranicznych komitentów (tj. spółek mających siedziby na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich UE). Towary będące przedmiotem komisu są najpierw transportowane przez Spółkę z krajów UE (tj. od zagranicznych komitentów) na terytorium Polski, a następnie są przez Spółkę sukcesywnie sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom. Sprzedaż towarów przez Spółkę ostatecznym klientom podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Od momentu przemieszczenia przez Spółkę towarów z kraju UE na terytorium Polski do czasu ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom w Polsce może upłynąć od kilku do kilkunastu miesięcy.

Sprzedaż towarów przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce dokumentowana jest fakturami sprzedaży wystawianymi przez Spółkę. Data wystawienia faktury odpowiada, co do zasady, dacie dokonania dostawy na rzecz ostatecznego klienta w Polsce.

W miarę jak dochodzi do sprzedaży towarów przez Spółkę ostatecznym klientom, zagraniczni komitenci sukcesywnie wystawiają na Spółkę faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz Spółki (traktowaną z perspektywy Spółki jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce). Ilość towarów objętych fakturą wystawioną przez zagranicznego komitenta odpowiada ilości towarów sprzedanych przez Spółkę ostatecznemu odbiorcy w Polsce. Nigdy nie zdarza się, aby zagraniczny komitent wystawił fakturę wcześniej, niż w momencie dokonania przez Spółkę sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce. W praktyce, większość faktur od komitentów, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy od miesiąca fizycznego przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE powstaje z chwilą wystawienia faktury przez tego komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała dostawy towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce (tj. dnia, w którym Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta), a komitent otrzymał z tego tytułu zapłatę?
2.  W przypadku, gdyby odpowiedź organu podatkowego na pierwsze pytanie była negatywna, to w którym momencie w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu sprzedaży tych towarów w Polsce (w imieniu Spółki, ale na rzecz zagranicznego komitenta) powstaje z chwilą wystawienia faktury przez komitenta z kraju UE, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała dostawy towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce (tj. dnia, w którym Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta). Należy bowiem przyjąć, że też w tym dniu doszło do dostawy towarów przez komitenta z UE na rzecz Spółki, gdyż komitent otrzymał zapłatę za sprzedany towar.

Zdaniem Spółki wobec braku szczególnych regulacji odnoszących się do transgranicznej dostawy towarów następującej w ramach umowy komisu, do tego typu transakcji należy stosować ogólne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT określone w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w powiązaniu z regulacjami krajowymi dotyczącymi krajowej dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem (tj. w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że zasadniczo momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT jest dzień wystawienia faktury, jeśli jednak faktura nie została wystawiona do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu WNT należy wykazać tego 15 dnia.

Tym samym kluczowe znaczenia dla określenia okresu, w którym powinien zostać wykazany obowiązek podatkowy z tytułu WNT, ma ustalenie momentu, w którym doszło do dostawy towarów pomiędzy zagranicznym dostawcą a polskim nabywcą.

Należy wskazać, że ustawa o VAT chociaż uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT od momentu dokonania dostawy (w sytuacji, gdy wcześniej nie wystawiono faktury, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje bowiem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy), to nie precyzuje, kiedy dostawa towarów pomiędzy unijnym komitentem a polskim komisantem, wskutek której towary są transportowane z kraju członkowskiego UE na terytorium Polski, uznawana jest za dokonaną. Zdaniem Spółki przyjęcie, że do dostawy towarów między zagranicznym komitentem a polskim komisantem dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium kraju członkowskiego UE na terytorium Polski, nie uwzględnia gospodarczej istoty komisu i nie odpowiada temu jak transakcje komisu traktowane są w obrocie międzynarodowym, dlatego w ocenie Spółki w przypadku transgranicznej dostawy komisowej ogólne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT powinny być interpretowane w kontekście krajowych regulacji dotyczących dostaw komisowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Jak wynika z powołanego przepisu, w odniesieniu do sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi dostawę towarów na terytorium kraju. Są to:

*   dostawa towarów na skutek wydania towarów między komitentem a komisantem oraz
*   dostawa towarów na skutek wydania towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą jej dokonania (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) i zasada ta ma też zastosowanie dla dostawy towarów między komisantem a ostatecznym odbiorcą. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę specyfikę umowy komisu, przewidział inny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem. W przypadku tego rodzaju transakcji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przez komitenta. Mając jednak na uwadze fakt, że otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant dokona sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od dokonania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka konstrukcja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uwzględnia gospodarczą specyfikę umowy komisu, tj. fakt, że „realną” sprzedażą w ramach umowy komisu jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. W konsekwencji można uznać, że jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania komisu podatkiem VAT, przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towarów, to wszelkie obowiązki podatkowe komitenta, tj. podmiotu dokonującego pierwszej z dostaw, uzależnione są w istocie od dokonania dostawy przez komisanta na rzecz ostatecznego odbiorcy. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów rozpoznawany jest bowiem przez komitenta, co do zasady, po tym jak dojdzie do sprzedaży towarów przez komisanta na rzecz osoby trzeciej (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przez komitenta od komisanta).

W ocenie Spółki fakt, że dostawa towarów między komitentem a komisantem ma charakter transgraniczny (tj. stanowi WNT) nie zmienia gospodarczego sensu komisu. Nawet bowiem, jeśli towary będące przedmiotem komisu transportowane są od komitenta z terytorium kraju UE na terytorium Polski w celu ich sprzedaży ostatecznym klientom, realną sprzedażą jest tak naprawdę dostawa towarów przez komisanta na rzecz ostatecznego nabywcy (a nie fizyczne przemieszczenie towarów przez komitenta do Polski). Dopiero bowiem po tym, jak Spółka sprzeda towar ostatecznemu odbiorcy (czyli dokona dostawy krajowej) i wystawi na ostatecznego odbiorcę fakturę, wystawiana jest faktura przez podmiot zagraniczny (tj. komitenta). W przypadku, gdy Spółka sprzeda tylko część towaru, komitent odpowiednio wystawia na Spółkę fakturę odpowiadającą ilości towaru sprzedanego przez Spółkę ostatecznemu klientowi. W międzynarodowym obrocie gospodarczym powszechną praktyką jest bowiem wystawianie faktur przez komitentów nie po przetransportowaniu towarów do komisanta, ale po tym, jak dojdzie do sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu przez komisanta ostatecznym odbiorcom. W innym wypadku zagraniczny podmiot byłby zobowiązany do rozpoznania nietransakcyjnego WNT w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy dochodzi do dostawy towarów między komitentem a komisantem, na skutek której towary przemieszczane są z terytorium UE na terytorium Polski, to ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy powinno zostać powiązane z dokonaniem dostawy towarów będących przedmiotem komisu przez komisanta na rzecz ostatecznych odbiorców w Polsce, co z kolei definiuje moment otrzymania przez komitenta zapłaty.

To drugie zdarzenie jest bowiem „realną sprzedażą” i determinuje moment, kiedy wystawiana jest faktura przez zagranicznego komitenta (stanowiąca dla komisanta WNT), tj. w dacie otrzymania zapłaty. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu ich sprzedaży w Polsce (w imieniu Spółki, ale na rachunek zagranicznego komitenta), powstaje z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa, a za taką należy uznać moment, w którym komitent otrzymał zapłatę, ponieważ Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce.

Za przyjęciem, że w przypadku transgranicznej dostawy komisowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ma miejsce dostawa towarów tj. miesiąca, w którym Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce, a komitent otrzymał zapłatę przemawia fakt, że dopóki zagraniczny komitent nie wystawi faktury (a ma to miejsce dopiero po dokonaniu dostawy przez Spółkę na rzecz ostatecznych odbiorców i tym samym po otrzymaniu zapłaty przez komitenta), nie jest znana podstawa opodatkowania z tytułu WNT.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. Tym samym, należy uznać, że podstawa opodatkowania z tytułu WNT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Do czasu, kiedy towary będące przedmiotem komisu nie zostaną sprzedane ostatecznym nabywcom wysokość zapłaty, jaką ma uiścić komisant komitentowi nie jest jeszcze znana. Kwota ta zostaje ustalona dopiero w momencie sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom w Polsce. Zagraniczny komitent wie, w jakiej wysokości ma obciążyć Spółkę za wydany towar dopiero po tym, jak towary będące przedmiotem komisu zostaną sprzedane przez Spółkę ostatecznym odbiorcom.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w istocie nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu WNT wynikających z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż w momencie przetransportowania towarów z terytorium kraju UE na terytorium Polski nie jest jeszcze wiadome, jaka będzie podstawa opodatkowania z tytułu WNT, czyli kwota, jaką Spółka będzie obowiązana zapłacić na rzecz unijnego komitenta zlecającego jej sprzedaż towarów będących przedmiotem komisu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, również w przypadku dostawy komisowej mającej charakter transgraniczny (tj. stanowiącej WNT w Polsce) moment powstania obowiązku podatkowego powinno się powiązać z momentem otrzymania zapłaty przez komitenta będącej jednocześnie momentem, w którym dochodzi do wydania towarów przez komisanta ostatecznemu odbiorcy, gdyż w tym momencie dochodzi również do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z komitenta na komisanta. Tym samym Spółka uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu ich sprzedaży w Polsce, należy rozpoznawać z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w kraju, a tym samym komitent otrzymał zapłatę zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Powyższe wynika z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje nie później niż 15 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów. Za dostawę towarów rozumie się natomiast nie moment fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski, a moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Za ten moment w komisie należy natomiast uznać moment, w którym dochodzi do dostawy towarów na rzecz finalnych odbiorców, czemu odpowiada fakt, że zagraniczny komitent dopiero wtedy dokumentuje transakcję fakturą, i ponieważ otrzymuje zapłatę zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Kolejnym argumentem, przemawiającym za uznaniem, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu pomiędzy zagranicznym komitentem a Spółką powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów przez komisanta na rzecz ostatecznego odbiorcy jest to, że bezpośrednie stosowanie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w tej sytuacji (czyli rozpoznawanie WNT realizowanego w ramach umowy komisu z chwilą wystawienia faktury przez komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przemieszczeniu towarów na terytorium Polski) prowadziłoby do nałożenia na Spółkę nadmiernych ograniczeń w odliczaniu VAT, a tym samym stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Należy wskazać, że zasada neutralności VAT jest fundamentalną zasadą systemu VAT. Z zasady tej wynika, że podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie jest finalnym odbiorcą towaru lub usługi nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku (tak wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman vs. Minister van Financien, sygn. akt C-268/83). Z analizy orzecznictwa TSUE wynika również, że prawo do odliczenia podatku, co do zasady, nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (wyrok dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, sygn. akt C-177/99 oraz C-181/99). W tym miejscu warto powołać również uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, w którym Trybunał odniósł się wprost do kwestii odliczenia VAT z tytułu transakcji WNT „Poza tym na potrzeby stosowania podatku VAT i jego kontroli przez organ podatkowy art. 22 szóstej dyrektywy przewiduje określone obowiązki, które ciążą na podatnikach zobowiązanych do zapłaty tego podatku, takie jak prowadzenie rachunkowości i składanie deklaracji. Zgodnie z art. 22 ust. 8 państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które państwa te uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru podatków i do zapobieżenia oszustwom podatkowym. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest ściśle konieczne dla osiągnięcia takich celów, i nie powinny podważać neutralności podatku VAT”.

W świetle powyższego należy uznać, że prawo do odliczenia VAT jest podstawowym prawem przysługującym podatnikowi i brak spełnienia obowiązków formalnych określonych w przepisach krajowych nie powinien pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT. Natomiast taka sytuacja (tj. ograniczenie prawa Spółki do odliczenia VAT) miałaby w istocie miejsce w przypadku uznania, że WNT ma miejsce najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do fizycznego przetransportowania towarów do Polski.

Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy i uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W przypadku nieotrzymania faktury w 3 miesięcznym terminie - stosownie do treści art. 86 ust. 10g ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Tym samym, w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT powinien być rozpoznawany przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, Spółka w praktyce nigdy nie byłaby uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT na bieżąco, gdyż w przewidzianym ustawą 3-miesięcznym terminie do otrzymania faktury, co do zasady, nie dysponowałaby fakturą, dokumentującą WNT. Powszechną praktyką w międzynarodowym obrocie gospodarczym jest bowiem wystawianie przez komitentów faktur dokumentujących transakcje WNT realizowane w ramach umowy komisu dopiero po dokonaniu sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu przez komisanta ostatecznym klientom i tylko na sprzedaną przez komisanta część towaru. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zanim Spółka dokona sprzedaży towarów należących do komisanta z reguły mija od kilku do kilkunastu miesięcy (liczonych od momentu przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu z terytorium innego kraju członkowskiego UE na terytorium Polski). W konsekwencji, ze względu na fakt, że w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski, Spółka praktycznie nigdy nie dysponuje fakturą, która dokumentowałaby w całości przemieszczenie towarów z terytorium kraju członkowskiego na terytorium Polski, Spółka musiałaby albo dokonywać korekt podatku naliczonego po upływie 3-miesięcznego okresu do otrzymania faktury z tytułu WNT (zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT) albo w ogóle nie wykazywać podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji składanej za okres, w którym wykazywałaby obowiązek podatkowy z tytułu WNT (brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT sugeruje bowiem, że podatnik który spodziewa się, że nie otrzyma faktury dokumentującej WNT w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego nie powinien odliczać VAT w okresie, w którym rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub powinien każdorazowo odliczać VAT z dużym opóźnieniem na podstawie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT). To z kolei prowadziłoby do sytuacji, w której VAT z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu przestałby być dla Spółki neutralny. Spółka ponosiłaby bowiem ciężar podatku należnego w dłuższej perspektywie czasowej mimo tego, że nie byłaby ona ostatecznym konsumentem towarów będących przedmiotem komisu. Taka sytuacja narusza natomiast podstawową zasadę konstrukcyjną systemu VAT, jaką jest zasada neutralności i stoi w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem TSUE. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę od komitenta z kraju UE (w celu ich sprzedaży w Polsce), powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury przez komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy rozumianej jako moment dokonania dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce, a tym samym dnia otrzymania zapłaty przez komitenta. Dzięki przyjęciu takiego rozwiązania, Spółka wykazywałaby obowiązek podatkowy, co do zasady, w momencie kiedy dysponowałby już fakturą od komitenta i jednocześnie byłaby uprawniona do odliczenia VAT z tytułu WNT (zostałyby bowiem wówczas spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 2), w wyniku czego zagwarantowane zostałoby prawo Spółki do niezwłocznego dokonania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu sprzedaży tych towarów w Polsce (w imieniu Spółki, ale na rzecz zagranicznego komitenta) powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury przez komitenta z kraju UE, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów. Dostawę towarów należy natomiast rozumieć - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - jako otrzymanie zapłaty przez komitenta, która to zapłata ma miejsce po dostawie dokonanej przez komisanta na rzecz finalnego odbiorcy.

Ad. 2

W przypadku, gdyby odpowiedź organu podatkowego na pierwsze pytanie była negatywna i organ podatkowy uznałby, że Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu WNT następującego w ramach komisu z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji powinna odliczać VAT z tytułu WNT następującego w ramach komisu sukcesywnie w miarę otrzymywania faktur od zagranicznego komitenta dokumentujących daną transakcję WNT. Tym samym Spółka uważa, że jeśli faktura, dokumentująca w części WNT, wpłynie do Spółki w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem komisu, to Spółka może odliczyć VAT (w części udokumentowanej fakturą) w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę kolejnych faktur, dokumentujących w części WNT, po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Spółka może odliczyć VAT w miesiącu otrzymania danej faktury (w części udokumentowanej fakturą), zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4c ustawy o VAT w przypadku WNT, o którym mowa w art. 9 kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka dokonuje nabycia towarów w ramach WNT wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (tj. w celu sprzedaży towarów będących przedmiotem WNT ostatecznym klientom w Polsce w imieniu swoim, ale na rachunek komitenta), należy uznać, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabywanych towarów będących przedmiotem transgranicznej dostawy komisowej. Oznacza to, że Spółka jest uprawniona od odliczenia podatku naliczonego w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu z tytułu dokonywanych WNT (w ramach umowy komisu).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawo do obniżenia powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. l0d i ust. l0e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że moment powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT determinowany jest przez moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności oraz fakt posiadania przez podatnika faktury wystawionej przez zagranicznego dostawcę. Tym samym przy założeniu, że Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu WNT realizowanego w ramach komisu z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, to należy uznać, że prawo Spółki do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta, a jeśli zagraniczny komitent nie wystawi faktury do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski, prawo Spółki do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje w miesiącu, w którym upłynął 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przemieszczenia towarów na terytorium Polski. Należy jednak zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, warunkiem odliczenia VAT z tytułu WNT jest otrzymanie faktury od zagranicznego kontrahenta w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do towarów będących przedmiotem WNT powstał obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem w 3-miesięcznym terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, Spółka nie otrzyma faktury obowiązana jest do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym upłynął termin do otrzymania faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT. Ustawa o VAT przewiduje jednak w art. 86 ust. 10h możliwość późniejszego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT (tj. po upływie 3 miesięcznego terminu do otrzymania faktury), pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej WNT od kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sukcesywnego otrzymywania faktur od zagranicznego komitenta, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w miarę otrzymywania faktur od zagranicznego komitenta dokumentujących daną transakcję WNT, tj. jeśli faktura dokumentująca w części WNT wpłynie do Spółki w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT towarów będących przedmiotem komisu, to Spółka może odliczyć VAT (w części udokumentowanej fakturą) w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę kolejnych faktur dokumentujących w części WNT, po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Spółka może odliczyć VAT w miesiącu otrzymania danej faktury (w części udokumentowanej fakturą).

Należy zauważyć, że w praktyce Spółka otrzymuje od zagranicznych komitentów kilka lub więcej faktur dokumentujących daną transakcję WNT, w zależności od tego ile transakcji sprzedaży towarów będących przedmiotem WNT zostanie zrealizowanych, przez Spółkę w ramach komisu. Faktury wystawiane są bowiem przez zagranicznych komitentów odpowiednio do transakcji sprzedaży realizowanych przez Spółkę na rzecz ostatecznych dostawców i obejmują taką samą ilość towarów, jaką Spółka sprzedała ostatecznym klientom. W konsekwencji, w przypadku transgranicznych dostaw komisowych, praktycznie nie występują sytuacje, w których Spółka dysponowałaby jedną fakturą dokumentującą w całości zrealizowaną transakcję WNT. Dodatkowo należy podkreślić, że większość faktur od komitentów wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy, od miesiąca, w którym nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów na terytorium Polski. Tym samym, Spółka uważa, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT z tytułu transakcji WNT realizowanych w ramach komisu każdorazowo po tym, jak Spółka otrzyma od komitenta fakturę (dokumentującą w części transakcję WNT), w tym momencie spełniony jest bowiem przez nią warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, tj. jeśli faktura dokumentująca w części WNT wpłynie do Spółki w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT towarów będących przedmiotem komisu, to Spółka uważa, że może odliczyć VAT (w części udokumentowanej fakturą) w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę kolejnych faktur dokumentujących w części WNT, po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Spółka uważa, że może odliczyć VAT w miesiącu otrzymania faktury (w części udokumentowanej fakturą). Jednocześnie należy zauważyć, że przyjęcie, że Spółka nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT zanim nie otrzyma faktur, które będą dokumentowały całość transakcji (tj. faktur, które będą łącznie odpowiadały całości przemieszczonego towaru w ramach WNT) prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby odliczać VAT dopóki nie sprzedałaby całości towaru przemieszczonego uprzednio do Polski (co w praktyce może mieć miejsce nawet po upływie kilkunastu miesięcy od dnia przemieszenia) natomiast zobowiązana byłaby rozliczyć VAT należny w okresie, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT (tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do przemieszczenia towarów w ramach WNT). Nałożenie na Spółkę obowiązku finansowania VAT w tak długiej perspektywie czasowej stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT. Z orzecznictwa TSUE (powołanego w uzasadnieniu stanowiska Spółki w punkcie ad. l) wynika natomiast, że prawo do odliczenia VAT powinno zostać zapewnione podatnikowi niezwłocznie i nie powinno być ograniczane w czasie. W konsekwencji Spółka uważa, że w celu zagwarantowania zasady neutralności VAT, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT w sposób częściowy, tj. każdorazowo po otrzymaniu faktury przez kontrahenta zagranicznego dokumentującej w części transakcję WNT (tj. część towaru przesuniętego do Polski, który został sprzedany finalnym odbiorcom. Spółka nie dysponuje bowiem fakturą wystawioną przez komitenta na całość towaru fizycznie przesuniętego do Polski, ponieważ zagraniczny podmiot każdorazowo wystawia fakturę dopiero w momencie sprzedaży towaru na rzecz finalnego odbiory i tylko na tą sprzedaną część).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że przy założeniu, że - obowiązek podatkowy z tytułu WNT następującego w ramach komisu powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komisanta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do fizycznego przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski - Spółka powinna być uprawniona do odliczania VAT z tytułu WNT następującego w ramach komisu sukcesywnie w miarę otrzymywania faktur od zagranicznego komitenta dokumentujących daną transakcję WNT, tj. jeśli faktura dokumentująca w części WNT wpłynie do Spółki w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, to Spółka może odliczyć VAT (w części udokumentowanej fakturą) w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę kolejnych faktur, dokumentujących w części WNT, po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, Spółka może odliczyć VAT w miesiącu otrzymania danej (kolejnej) faktury (w części udokumentowanej fakturą), w tym momencie jest bowiem spełniony przez Spółkę warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w zw. z art. 86 ust. 10h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów –**jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dokonywane odpłatnie nabycie towarów przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT.

Przy czym powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy - zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

Należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. W konsekwencji, jeśli na skutek przekazania towarów na podstawie umowy komisu dochodzi do ich przemieszczenia między dwoma państwami członkowskimi, spełniony jest warunek wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy komisu, głównie ze spółką z Grupy z siedzibą we Francji, czasami również z innymi podmiotami zagranicznymi, mającymi siedziby w innych niż Polska krajach członkowskich UE. Na podstawie zawartych umów komisu Spółka zobowiązuje się do sprzedaży na rynku polskim towarów (głównie preparatów weterynaryjnych) w imieniu własnym, ale na rzecz zagranicznych komitentów (tj. spółek mających siedziby na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich UE). Towary będące przedmiotem komisu są najpierw transportowane przez Spółkę z krajów UE (tj. od zagranicznych komitentów) na terytorium Polski, a następnie są przez Spółkę sukcesywnie sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom. Sprzedaż towarów przez Spółkę ostatecznym klientom podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Od momentu przemieszczenia przez Spółkę towarów z kraju UE na terytorium Polski do czasu ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom w Polsce może upłynąć od kilku do kilkunastu miesięcy. Sprzedaż towarów przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce dokumentowana jest fakturami sprzedaży wystawianymi przez Spółkę. Data wystawienia faktury odpowiada, co do zasady, dacie dokonania dostawy na rzecz ostatecznego klienta w Polsce. W miarę jak dochodzi do sprzedaży towarów przez Spółkę ostatecznym klientom, zagraniczni komitenci sukcesywnie wystawiają na Spółkę faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz Spółki (traktowaną z perspektywy Spółki jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce). Ilość towarów objętych fakturą wystawioną przez zagranicznego komitenta odpowiada ilości towarów sprzedanych przez Spółkę ostatecznemu odbiorcy w Polsce. Nigdy nie zdarza się, aby zagraniczny komitent wystawił fakturę wcześniej, niż w momencie dokonania przez Spółkę sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce. W praktyce, większość faktur od komitentów, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy od miesiąca fizycznego przemieszczenia towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jak wskazano powyżej wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. Wydanie towarów na podstawie umowy komisu uważane jest za przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Otrzymanie tych towarów przez komisanta jest nabyciem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy zagraniczny komitent wystawi fakturę przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. nastąpiło przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów z krajów UE na terytorium Polski) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta. Natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą upływu tego terminu tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Stosownie do art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Z niniejszych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Po pierwsze, warunkiem odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Po drugie, warunkiem odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku nieotrzymania przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Natomiast w przypadku otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż termin trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, podatnik jest upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Zatem podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w przypadku otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów stanowiącą u tego podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jak i po upływie tego terminu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy. Przy czym należy wskazać, że jak ustalono powyżej, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta (w sytuacji, gdy zagraniczny komitent wystawi fakturę przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia), bądź z chwilą upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów).

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów pod warunkiem, że otrzyma od zagranicznego komitenta fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Natomiast w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Wnioskodawca będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Przy czym w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury, o której mowa powyżej w terminie późniejszym niż termin trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od zagranicznego komitenta fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym w analizowanym przypadku, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, Spółka powinna odliczać podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następującego w ramach komisu sukcesywnie w miarę otrzymywania faktur od zagranicznego komitenta dokumentujących daną transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma od komitenta zagranicznego fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów będących przedmiotem umowy komisu w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku nieotrzymania od komitenta zagranicznego niniejszej faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma tę fakturę na podstawie art. 86 ust. 10h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.