Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.103.2016.1.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od koncernów paliwowych dokumentujących zakup przy użyciu kart paliwowych paliwa, które następnie będzie refakturowane na Przedstawicieli.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia; paliwo; pośrednictwo; samochód; towar-towar handlowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od koncernów paliwowych dokumentujących zakup przy użyciu kart paliwowych paliwa, które następnie będzie refakturowane na Przedstawicieli – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od koncernów paliwowych dokumentujących zakup przy użyciu kart paliwowych paliwa, które następnie będzie refakturowane na Przedstawicieli.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) jest spółką prawa handlowego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z przedstawicielami handlowymi prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą (zwanymi dalej Przedstawicielami) umowy o współpracy. Przedstawiciele będą świadczyć na rzecz Spółki usługi promocyjno-marketingowe. Ponadto Spółka chce udostępnić Przedstawicielom samochody osobowe do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dla celów prawidłowej realizacji umowy o współpracy. Przez cały okres obowiązywania umów najmu samochody te będą wyłącznie wykorzystywane przez Przedstawicieli handlowych, a Spółka w żadnym momencie nie będzie dysponować fizycznie tymi pojazdami.

Najemcy (Przedstawiciele) otrzymaliby również od Spółki karty paliwowe, które umożliwią im dokonywanie na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw. Karty paliwowe będą przypisane do konkretnych samochodów będących przedmiotem umowy.

Spółka jako Wynajmujący zobowiązana byłaby do pokrywania kosztów paliwa zużytego przez Przedstawicieli, którzy w ramach zawartej umowy o współpracę pozyskiwaliby nowych klientów dla Spółki. Karty paliwowe zamawiane byłyby u współpracujących ze Spółką koncernów paliwowych (…), a następnie udostępnianie Przedstawicielom. Wystawcą karty paliwowej byłby bezpośrednio koncern paliwowy. Karty paliwowe będą wydawane Przedstawicielom, z zastrzeżeniem, że zakup paliwa przy użyciu karty paliwowej możliwy jest wyłącznie w związku z realizacją zadań służbowych na rzecz Spółki.

Spółka sama decydowałaby o wyborze koncernu paliwowego. O miejscu nabycia paliwa decydować będzie Przedstawiciel handlowy, z uwagi na podróżny charakter wykonywanych czynności, przy czym możliwe będzie tankowanie samochodu wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora wybranego przez Spółkę, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez tego operatora. W przypadku wykorzystywania karty niezgodnie z warunkami wskazanymi w umowie najmu (tj. niezwiązanymi z realizacją umowy o współpracy) Spółka uprawniona będzie do zablokowania karty. W przypadku stwierdzenia wad w zakupionym paliwie takich jak np. zła jakość Przedstawiciel zobowiązany będzie zgłosić to niezwłocznie Wnioskodawcy. Przedstawiciel nie będzie uprawniony do dokonywania zgłoszenia reklamacyjnego sprzedawcy paliwa, chyba, że uzyska do tego upoważnienie Spółki. Prawo do zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa przysługiwać będzie wyłącznie Spółce w związku z tym, że to Spółka będzie miała zawartą umowę z operatorem sieci stacji benzynowych w zakresie nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych. Wnioskodawca występuje względem koncernów paliwowych jako nabywca towarów i usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Pomiędzy koncernami, a Przedstawicielami nie istnieje żaden stosunek prawny oprócz umowy o współpracy. Koncerny będą wystawiać na Spółkę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

Dzięki wykorzystaniu kart paliwowych Spółka będzie mieć kontrolę nad ilością zużywanego paliwa oraz nad tym z jakich źródeł będzie ono kupowane. Ponadto użycie kart paliwowych uniemożliwi Przedstawicielom tankowania innych samochodów prywatnych, gdyż karta paliwowa pozwala na zakup paliwa wyłącznie do samochodu, który jest tankowany. Zakup paliwa poprzez podpisanie umowy z danym koncernem pozwoli Spółce także na uzyskanie rabatów na paliwo oraz możliwość korzystania z ewentualnych akcji promocyjnych.

Nabyte przez Spółkę paliwo przeznaczone będzie do napędu wynajmowanych Przedstawicielom samochodów osobowych.

Wynajmujący będzie refakturować na Przedstawicieli, niezależnie od czynszu za najem, koszty paliwa zużyte do najmowanego pojazdu zgodnie z wykazem załączonym do faktury od koncernu paliwowego. Refakturowane paliwo będzie opodatkowane stawką VAT 23%.

Przedmiotem działalności Spółki nie jest obrót paliwem. Spółka nie posiada koncesji na obrót paliwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od koncernów paliwowych dokumentujących zakup paliwa dokonanych przy użyciu kart paliwowych, w odniesieniu do paliwa, które następnie będzie refakturowane na Przedstawicieli?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych od koncernów paliwowych, które następnie jest refakturowane na Przedstawicieli handlowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nabywane przez Spółkę paliwo nie jest zużywane przez nią, lecz przez inne podmioty, którym udostępniła karty paliwowe. Bezspornym jest to, że Spółka w pierwszej kolejności nabywa paliwo (jest stroną umowy), jednakże faktyczne zużycie do celów napędowych ma miejsce w pojazdach przez nią najmowanych przez inne podmioty.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją np. swojemu kontrahentowi. W opisanym zdarzeniu przyszłym, paliwo jako towar handlowy, stanowi przedmiot dalszej odsprzedaży.

Ponadto, Spółka jako kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru poprzez negocjacje rabatów na paliwie, samodzielnie dokonuje wyboru dostawcy, ma wpływ na warunki jego nabycia, obciążona jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, a także płatności za paliwo będą rozliczane bezpośrednio pomiędzy koncernem a Spółką będzie ona odpowiedzialna za uregulowanie zobowiązania wobec sprzedawcy paliw na podstawie otrzymanych faktur z tytułu zakupionego paliwa. Można zatem uznać, że Wnioskodawca rozporządza daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym następują dwie odrębne transakcje dla celów podatku VAT, tj. nabycie paliw przez Wnioskodawcę od sprzedawcy paliw, a następnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży tych paliw na rzecz Przedstawicieli handlowych.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1228), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) zmieniła brzmienie art. 86a ustawy VAT wskazując, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

– podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego.

Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje (refakturuje) Przedstawicielom handlowym. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty ograniczeniem, ponieważ paliwo jest wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej jako towar handlowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podobne stanowisko do Wnioskodawcy wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 r., nr IPPP2/443-605/12-2/IZ wskazując: „Spółka ma podpisaną globalną umowę ze sprzedawcą paliw. Ze względów biznesowych, faktura za paliwo zatankowane w rzeczywistości do samochodów używanych przez F. w działalności gospodarczej, była wystawiana na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca następnie obciążał F. kosztami paliwa (zatankowanego do samochodów F.) poprzez wystawienie faktury VAT. Innymi słowy Wnioskodawca dokonał odsprzedaży paliwa dla F.. Wszystkie strony transakcji wyraziły zgodę na taką formę rozliczenia. Spółka nie dolicza żadnej marży z tytułu odsprzedawanych paliw i refakturowanych usług”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził swoje stanowisko również w interpretacji nr IPPP1/4512-4/15-4/MP z dnia 31 marca 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że Wnioskodawca nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje Przedstawicielom handlowym, według zasad uzgodnionych między stronami. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem, które następnie będzie im odsprzedawane nie jest objęty zarówno wyłączeniem ani ograniczeniem w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowi przedmiot dalszego obrotu – odsprzedaży i nie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do napędu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca uważa, że paliwa te stanowią towar wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dlatego też, spełniona jest przesłanka dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej zakup paliwa w części, w której paliwa te są następnie odsprzedawane Przedstawicielom handlowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Według art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z Przedstawicielami handlowymi prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą umowy o współpracy. Przedstawiciele będą świadczyć na rzecz Spółki usługi promocyjno-marketingowe. Ponadto Spółka chce udostępnić Przedstawicielom samochody osobowe do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dla celów prawidłowej realizacji umowy o współpracy. Przez cały okres obowiązywania umów najmu samochody te będą wyłącznie wykorzystywane przez Przedstawicieli handlowych, a Spółka w żadnym momencie nie będzie dysponować fizycznie tymi pojazdami. Najemcy (Przedstawiciele) otrzymaliby również od Spółki karty paliwowe, które umożliwią im dokonywanie na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw. Karty paliwowe będą przypisane do konkretnych samochodów będących przedmiotem umowy. Spółka jako Wynajmujący zobowiązana byłaby do pokrywania kosztów paliwa zużytego przez Przedstawicieli, którzy w ramach zawartej umowy o współpracę pozyskiwaliby nowych klientów dla Spółki. Karty paliwowe zamawiane byłyby u współpracujących ze Spółką koncernów paliwowych (…), a następnie udostępnianie Przedstawicielom. Wystawcą karty paliwowej byłby bezpośrednio koncern paliwowy. Karty paliwowe będą wydawane Przedstawicielom, z zastrzeżeniem, że zakup paliwa przy użyciu karty paliwowej możliwy jest wyłącznie w związku z realizacją zadań służbowych na rzecz Spółki. Spółka sama decydowałaby o wyborze koncernu paliwowego. O miejscu nabycia paliwa decydować będzie Przedstawiciel handlowy, z uwagi na podróżny charakter wykonywanych czynności, przy czym możliwe będzie tankowanie samochodu wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora wybranego przez Spółkę, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez tego operatora. W przypadku wykorzystywania karty niezgodnie z warunkami wskazanymi w umowie najmu (tj. niezwiązanymi z realizacją umowy o współpracy) Spółka uprawniona będzie do zablokowania karty. W przypadku stwierdzenia wad w zakupionym paliwie, takich jak np. zła jakość Przedstawiciel zobowiązany będzie zgłosić to niezwłocznie Wnioskodawcy. Przedstawiciel nie będzie uprawniony do dokonywania zgłoszenia reklamacyjnego sprzedawcy paliwa, chyba, że uzyska do tego upoważnienie Spółki. Prawo do zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa przysługiwać będzie wyłącznie Spółce w związku z tym, że to Spółka będzie miała zawartą umowę z operatorem sieci stacji benzynowych w zakresie nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych. Wnioskodawca występuje względem koncernów paliwowych jako nabywca towarów i usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Pomiędzy koncernami, a Przedstawicielami nie istnieje żaden stosunek prawny oprócz umowy o współpracy. Koncerny będą wystawiać na Spółkę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych. Dzięki wykorzystaniu kart paliwowych Spółka będzie mieć kontrolę nad ilością zużywanego paliwa oraz nad tym z jakich źródeł będzie ono kupowane. Ponadto użycie kart paliwowych uniemożliwi Przedstawicielom tankowania innych samochodów prywatnych, gdyż karta paliwowa pozwala na zakup paliwa wyłącznie do samochodu, który jest tankowany. Zakup paliwa poprzez podpisanie umowy z danym koncernem pozwoli Spółce także na uzyskanie rabatów na paliwo oraz możliwość korzystania z ewentualnych akcji promocyjnych. Nabyte przez Spółkę paliwo przeznaczone będzie do napędu wynajmowanych Przedstawicielom samochodów osobowych. Wynajmujący będzie refakturować na Przedstawicieli, niezależnie od czynszu za najem, koszty paliwa zużyte do najmowanego pojazdu zgodnie z wykazem załączonym do faktury od koncernu paliwowego. Refakturowane paliwo będzie opodatkowane stawką VAT 23%. Przedmiotem działalności Spółki nie jest obrót paliwem. Spółka nie posiada koncesji na obrót paliwami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od koncernów paliwowych dokumentujących zakup paliwa dokonanych przy użyciu kart paliwowych, w odniesieniu do paliwa, które następnie będzie refakturowane na Przedstawicieli.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odprzedaży towaru. Uznaje się, że odprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym dla zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy koncernem paliwowym (…) a Spółką (Wnioskodawcą). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot (pośrednik), przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (np. paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą (koncernem paliwowym) i nabywcą (przedstawicielami handlowymi), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem (Wnioskodawcą) i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik, z przyczyn o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz kolejnego podmiotu.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jako pośrednik – będąc stroną łańcucha transakcji (dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy) – mającą wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwami stanie się aktywnym jej uczestnikiem. W szczególności, w odniesieniu do Przedstawicieli handlowych (najemców samochodów osobowych) korzystających z udostępnionych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych, będzie bowiem posiadać prawo do:

*   decydowania o wyborze koncernu paliwowego, konkretnego operatora,
*   zablokowania karty w przypadku wykorzystywania karty niezgodnie z warunkami wskazanymi w umowie najmu (tj. niezwiązanymi z realizacją umowy o współpracy),
*   niezwłocznego zgłoszenia wad w zakupionym paliwie, takich jak np. zła jego jakość, (Przedstawiciel nie będzie uprawniony do dokonywania zgłoszenia reklamacyjnego sprzedawcy paliwa, chyba, że uzyska do tego upoważnienie Spółki),
*   zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa,
*   posiadania kontroli nad ilością zużywanego paliwa oraz nad tym z jakich źródeł będzie ono kupowane dzięki wykorzystaniu kart paliwowych,
*   uzyskania rabatów na paliwo oraz możliwości korzystania z ewentualnych akcji promocyjnych.

Ponadto, Spółka ponosi odpowiedzialność za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Należy zatem stwierdzić, że Zainteresowany będzie posiadał prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami (paliwami) jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Przedstawicieli handlowych zakupu paliwa z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez koncern paliwowy na rzecz Spółki, a następnie odprzedaży tych towarów przez Spółkę w stanie „nieprzetworzonym” na rzecz Przedstawicieli handlowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność wynajmu przez Spółkę Przedstawicielom handlowym samochodów osobowych do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług, pozostanie bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie wydanie kart paliwowych Przedstawicielom, będącym jednocześnie najemcami ww. pojazdów, nie będzie miało bowiem związku z zawartymi umowami najmu.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez koncern na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (paliwa), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Przedstawicieli handlowych wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy. Ewentualne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy, dotyczyć będzie Przedstawicieli (to oni będą bowiem zobowiązani przeanalizować – w ramach dokonywanych przez nich rozliczeń VAT – konieczność stosowania wspomnianych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT).

Towary (paliwo) stanowić będą bowiem – w opisanym schemacie – towary handlowe i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych towary będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup paliwa przy pomocy kart paliwowych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od koncernów paliwowych dokumentujących zakup paliwa dokonanych przy użyciu kart paliwowych, w odniesieniu do paliwa, które następnie jest przedmiotem odsprzedaży, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe będzie pokrywać się z opisem tego zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, niniejsza interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.