Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-116/13-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze, wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuowała w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej?
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin wstępny na aplikację adwokacką, co umożliwiło Jej, zgodnie z art. 75 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 - zwana dalej: ,,pr. o adw.”), dokonanie wpisu na listę aplikantów adwokackich. Wnioskodawczyni początkowo została wpisana na listę aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej. Jednakże w związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz założeniem rodziny w S. Wnioskodawczyni podjęła starania o zmianę siedziby odbywania aplikacji adwokackiej z Izby Adwokackiej w L. na Izbę Adwokacką w K. Po uzyskaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. wpisu na listę aplikantów Izby Adwokackiej w K, w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni odbywała aplikację adwokacką. Ukończenie aplikacji adwokackiej stanowiło zaś, zgodnie z art. 77b pr. o adw., warunek do wzięcia przez Wnioskodawczynię udziału w egzaminie adwokackim (dowód: Uchwała nr 11/2007 z dnia 2 lipca 2007 r. ws. ustalenia wyniku egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, odpis skrócony aktu małżeństwa z dnia 6 października 2008 r., Uchwała ORA w L. z dnia 16 października 2008 r. ws. wpisu Wnioskodawczyni na listę aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej w L., Uchwała ORA w L. z dnia 20 listopada 2008 r. ws. wyrażenia zgody na zmianę siedziby odbywania aplikacji przez Wnioskodawczynię z Izby Adwokackiej w L. na Izbę Adwokacką w K., Uchwała ORA w K. z dnia 11 grudnia 2008 r. ws. wpisu Wnioskodawczyni na listę aplikantów Izby Adwokackiej w K., Uchwała ORA w L. z dnia 22 grudnia 2008 r. ws. skreślenia Wnioskodawczyni z listy aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej w L.).

Egzamin adwokacki w 2012 r., zgodnie z art. 78 ust. 8 i art. 78a ust. 1 pr. o adw. odbył się w terminie wyznaczonym przez Ministra Sprawiedliwości na dni od 28 do 31 sierpnia 2012 r. (dowód: Ogłoszenie Ministra Sprawiedliwości o egzaminie adwokackim z dnia 10 maja 2012 r.).

Wnioskodawczyni złożyła wymieniony wyżej egzamin z wynikiem pozytywnym, co z kolei zgodnie z art. 65 pr. o adw. dało Jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 10 października 2012 r., zgodnie z art. 68 ust. 1 ust. pr. o adw., Okręgowa Rada Adwokacka w K. podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na podstawie art. 69a ust. 3 pr. o adw., na dzień 28 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni uzyskała tytuł zawodowy adwokata, co jednocześnie umożliwiło Jej rozpoczęcie wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej (dowód: Uchwała z dnia 20 września 2012 r. Komisji Egzaminacyjnej do przeprowadzania egzaminu adwokackiego w 2012 r. z siedzibą w Ł. w sprawie ustalenia wyniku egzaminu adwokackiego, Uchwała ORA w K. z dnia 17 października 2012 r. w sprawie wpisu na listę adwokatów, Akt ślubowania z dnia 28 listopada 2012 r.).

Z dniem 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, który obejmuje m. in. działalność zawodową adwokatów). Działalność tę Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 4a pr. o adw., adwokat może wykonywać zawód wyłącznie w formie kancelarii adwokackiej, bądź w zespole adwokackim lub też w spółce cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo - akcyjnej, które spełniają warunki określone w powołanym artykule (dowód: wyciąg z CEIDG dla Kancelarii Adwokackiej Wnioskodawczyni, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie nadania numeru NIP z dnia 18 grudnia 2012 r.).

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów).

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo cytowana powyżej ustawa Prawo o adwokaturze. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej – art. 65 pr. o adw.). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką (art. 75 i nast. pr. o adw.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pr. o adw.) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata.

Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz egzaminu adwokackiego. W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w przypadku Wnioskodawczyni następujące pozycje:

1.  opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (zgodnie z art. 75d ust. 1 pr. o adw.);
2.  opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, ponoszone w miesięcznych ratach (zgodnie z art. 76b pr. o adw.);
3.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, wnoszone przez Wnioskodawczynię łącznie z kolejnymi ratami opłaty za aplikację adwokacką;
4.  opłata za egzamin adwokacki (zgodnie z art. 78b ust. 1 ustawy pr. o adw.).

Wysokość wymienionych opłat określały akty prawa powszechnie obowiązującego:

1.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2057 ze zm.) obowiązujące w okresie 30 stycznia 2006 r. – 13 września 2009 r.;
2.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2068 ze zm.);
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2069 ze zm.).

(dowód: potwierdzenie wpłaty opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacją z dnia 9 maja 2007 r., potwierdzenia wpłat na opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji - łącznie 43 sztuki, opłata za egzamin adwokacki z dnia 12 lipca 2012 r., wiadomości mailowe z dnia 13 lutego 2009 r., 13 stycznia 2010 r., 1 grudnia 2010 r. oraz 2 stycznia 2012 r. przesłane przez ORA w K., dotyczące ustalenia wysokości opłat za szkolenie aplikantów adwokackich oraz wysokości składki korporacyjnej w okresie odbywania aplikacji przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze, wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuowała w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opłaty wymienione w przedstawionym wyżej opisie stanu faktycznego traktuje się jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. W przypadku jednak uznania przez Organ, iż przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych stanów faktycznych w rozumieniu art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.), Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką i zaliczenie na ten poczet uiszczonej opłaty od wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność - kancelaria adwokacka - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ustawy o prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawczyni, potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w którym Organ ten stwierdził: ,,Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą Wnioskodawczyni nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej). (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).”

Ponadto na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 (LEX nr 1211356). W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Poznaniu jednoznacznie stwierdza, iż ,,W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 5 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 10 grudnia 2012 r., a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych w dniu 28 listopada 2012 r. Opisaną działalność Wnioskodawczyni wykonuje i wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokata nie byłoby możliwe.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide przywołane powyżej orzeczenie WSA w Poznaniu) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz PIT, komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010 r.). Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX 39456): „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”.

Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawczyni, jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej, poniesionych w 2013 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu. Koszty te, w ocenie Wnioskodawczyni, powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 czerwca 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin wstępny na aplikację adwokacką, co umożliwiło Jej, zgodnie z art. 75 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 - zwana dalej: ,,pr. o adw.”), dokonanie wpisu na listę aplikantów adwokackich.

W 2012 r., Wnioskodawczyni złożyła egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym. Dało Jej to prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 10 października 2012 r. Okręgowa Rada Adwokacka w K. podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 28 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni uzyskała tytuł zawodowy adwokata, co jednocześnie umożliwiło Jej rozpoczęcie wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. W dniu 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, który obejmuje m. in. działalność zawodową adwokatów). Działalność tę Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu adwokata. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata.

Należy zauważyć, iż zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, iż studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię oraz Jej stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.