Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-724/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcji podatku VAT nie może być dowolnie przez podatnika pomijane w dokonywanych rozliczenia z tytułu tego podatku
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do nieobniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupów związanych z projektem pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do nieobniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupów związanych z projektem pn. „…”. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 29 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-724/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital (Wnioskodawca) na podstawie umowy zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta a Wojewodą otrzymuje dofinansowanie ze środków dotacji celowej budżetu państwa na realizację konkretnego projektu. Ze środków otrzymanych w ramach dotacji są prowadzone prace remontowe w budynkach szpitalnych polegające m.in. na termomodernizacji i wymianie poszycia dachowego. Część z pomieszczeń znajdujących się w budynkach, w których prowadzone są prace remontowe finansowane z dotacji, jest wynajmowana zewnętrznej firmie sprzątającej. W pomieszczeniach tych nie prowadzi się i nie będzie się prowadzić prac remontowych, natomiast znajdują się one w budynkach, które są remontowane. W związku z powyższym, wg interpretacji przekazującego dotację Urzędu Wojewódzkiego, mogą zajść przesłanki do stwierdzenia, że beneficjent projektu nabył prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, co może skutkować uznaniem w przedmiotowym projekcie podatku VAT za wydatek niekwalifikowany. Nadmienia się, że sprzedaż opodatkowana stanowi zaledwie 2,7% całości sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w ciągu roku i jednocześnie Wnioskodawca do tej pory nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W piśmie z 5 września 2014 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa miesięcznie deklaracje VAT-7 (deklaracja dla podatku od towarów i usług).

Nazwa projektu - zadanie inwestycyjne „…”, obejmujące w szczególności: wymiana stolarki okiennej, ocieplenie dachu wraz z wymianą pokrycia dachowego w budynku nr 3 oraz ocieplenie wraz z wymianą pokrycia dachowego w budynku Szpitala w ramach realizacji zadania pn. „…” dofinansowanego ze środków rezerwy celowej budżetu państwa na podstawie umowy z dnia 8 listopada 2012 r, zawartej pomiędzy Wojewodą a miastem. Okres realizacji projektu - 2013 rok.

Zakup usług został udokumentowany fakturami VAT, w których Szpital jest wskazany jako nabywca.

Usługi zakupione przez jednostkę w celu realizacji projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT.

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów do każdej kategorii tj. czynności zwolnionych, czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Szpital nie korzysta z prawa rozliczania się proporcjonalnie zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca informuje, że wartość proporcji w okresie, w którym projekt był realizowany a tym samym były dokonywane zakupy (2013 rok) wynosi 2,7% i uznano, że wartość proporcji wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w przypadku gdy Wnioskodawca wynajmując omówione pomieszczenia nadal nie będzie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, może również nie obniżać kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków związanych z przedmiotowym projektem o dofinansowanie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi jedynie „przysługuje prawo”, a więc nie ma obowiązku obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Artykuł 86 ust. 14 ustawy stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wyjaśnić tutaj należy, że przytoczone wyżej uregulowania art. 90 znajdują zastosowanie do odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego tj. dokonanie jego bezpośredniej alokacji do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z VAT.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 tej ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizował w 2013 r. zadanie inwestycyjne „…”, obejmujące w szczególności: wymiana stolarki okiennej, ocieplenie dachu wraz z wymianą pokrycia dachowego w budynku nr 3 oraz ocieplenie wraz z wymianą pokrycia dachowego w budynku Szpitala w ramach realizacji zadania pn. „…” dofinansowanego ze środków rezerwy celowej budżetu państwa na podstawie umowy z dnia 8 listopada 2012 r, zawartej pomiędzy Wojewodą a miastem. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa miesięcznie deklaracje VAT-7 (deklaracja dla podatku od towarów i usług). Zakup usług został udokumentowany fakturami VAT, w których Wnioskodawca jest wskazany jako nabywca. Usługi zakupione przez Wnioskodawcę w celu realizacji projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów do każdej kategorii tj. czynności zwolnionych, czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie korzysta z prawa rozliczania się proporcjonalnie zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Wartość proporcji w okresie, w którym projekt był realizowany a tym samym były dokonywane zakupy (2013 rok) wynosi 2,7%.

Odnosząc przedstawione wyżej okoliczności do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że – w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT, przy braku obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów do każdej kategorii czynności – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że wartość proporcji w okresie, w którym projekt był realizowany a tym samym były dokonywane zakupy (2013 r.) wynosi 2,7% i jednocześnie Wnioskodawca do tej pory nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazuje to zatem, że Wnioskodawca na etapie realizacji projektu nie skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi w celu termomodernizacji szpitala.

W omawianej sprawie towary i usługi nabywane na potrzeby zadania inwestycyjnego „….” bezsprzecznie w części związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zatem uwzględniając regulacje prawne art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, które uzupełniają art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 2–8 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Powołane wyżej przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

*   VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
*   VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
*   VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
*   VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
*   VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Również w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzeczeniu z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99, Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, TSUE wyraził z kolei pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Takie traktowanie prawa do odliczenia, w konsekwencji, zapewnić ma neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy.

Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania – a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

Należy także stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa „prawo” do odliczenia, należy rozumieć nie jako pozostawienie podatnikowi wyboru skorzystania z odliczenia w zależności od jego woli, lecz jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać.

Potwierdzeniem powyższego jest również zapis art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym stwierdza się, że ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych – rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Skoro zatem odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcji podatku VAT nie może być dowolnie przez podatnika pomijane w dokonywanych rozliczenia z tytułu tego podatku.

Tym samym Wnioskodawca nie może zrezygnować z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z projektem pn. „…” bowiem byłoby to sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług oraz fundamentalną zasadą neutralności podatkowej podatku od towarów i usług dla podatników.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi jedynie „przysługuje prawo”, a więc nie ma obowiązku obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.