Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.260.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-15
Teza: CIT - w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą polityki rachunkowości.
Słowa kluczowe: energia; FIFO; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umorzenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą polityki rachunkowości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą polityki rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”/„Wnioskodawca”), polski rezydent podatkowy, prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu energią elektryczną, dokonując sprzedaży energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”).

W związku z prowadzoną działalnością, w zakresie dostawy energii elektrycznej do nabywców końcowych, Spółka dokonywała zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (dalej również: „zielone certyfikaty”), które następnie były umarzane celem wykonania obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Obowiązek ten warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Na potrzeby podatkowe, koszty związane z zakupem i następnie umorzeniem świadectw pochodzenia, Wnioskodawca ujmuje jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”). Ujmując koszty związane z umorzeniem zielonych certyfikatów Spółka opiera się na indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej na rzecz Spółki w dniu 18 czerwca 2015 roku sygn. IPPB5/423-704/12/15-5/S/RS.

Ponieważ świadectwa pochodzenia jako prawa majątkowe nie są zindywidualizowane, dotychczas Spółka rozliczając koszty w oparciu o art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c updop, koszt bezpośredni ujmowała w oparciu o wycenę wynikającą z metody średniej ważonej zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości. W tym zakresie cena umarzanych certyfikatów była wyznaczana jako średnia ważona wszystkich cen zakupu certyfikatów będących w posiadaniu Spółki na dzień umorzenia. Stosując metodę średniej ważonej, uwzględniając brak przepisów podatkowych w tym zakresie, Wnioskodawca opierał się na obowiązującej w Spółce polityce rachunkowości.

Koszty nabycia umarzanych certyfikatów, obliczane w oparciu o metodę średniej ważonej, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, do którego odnosi się decyzja Prezesa URE, tj. w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli decyzja Prezesa URE w sprawie umorzenia certyfikatów wpłynie do Spółki po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, lub po terminie do złożenia zeznania podatkowego, a sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze sporządzone, koszty z tym związane potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W trakcie 2017 roku, uwzględniając charakter prowadzonej działalności oraz mając na celu rzetelne wykazanie wartości certyfikatów w księgach rachunkowych, Spółka podjęła decyzję o zmianie metody rozliczania kosztów umorzenia zielonych certyfikatów z metody średniej ważonej na metodę First In First Out – Pierwsze Weszło Pierwsze Wyszło (dalej: „FIFO”), postępując zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: „UoR”). UoR wskazuje, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Uchwałą z dnia 21 sierpnia 2017 roku Zgromadzenie Wspólników Spółki zatwierdziło zmianę polityki rachunkowości w zakresie wyceny zielonych certyfikatów z metody średniej ważonej na metodę FIFO ze skutkiem od 01.01.2017 roku.

Powyżej wskazana zmiana polityki rachunkowości, zgodnie z przepisami UoR, jest skuteczna począwszy od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości spółka ma obowiązek zapewnić porównywalność danych w treści sprawozdania finansowego, dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. W związku z tym Spółka dokonała stosownego przeliczenia także dla roku 2016, ujmując różnice wynikające z przejścia z metody średniej ważonej na metodę FIFO jako korektę bilansu otwarcia zapasów zielonych certyfikatów i drugostronnie jako zyski/straty z lat ubiegłych. Na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka posiada bowiem określony stan zapasów zielonych certyfikatów, które nie zostały dotychczas umorzone, ani przedstawione Prezesowi URE do umorzenia, co do których dotychczasowa wycena opierała się na metodzie średniej ważonej. Zmiana polityki rachunkowości z metody średniej ważonej na metodę FIFO wiąże się również z weryfikacją kosztów podatkowych związanych z zielonymi certyfikatami już umorzonymi.

Jeśli chodzi o wpływ zmiany polityki rachunkowości na rozliczenia podatkowe Spółka powzięła wątpliwości, jakie podejście należałoby zastosować na gruncie updop dla kosztów certyfikatów umorzonych w roku 2016.

Z uwagi na brak przepisów podatkowych w tym zakresie oraz brak praktyki interpretacyjnej Wnioskodawca rozważa następujące sposoby rozliczenia, uwzględniając fakt, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. koszty bezpośrednie, związane z umorzeniem certyfikatów zielonych, rozliczał będzie w oparciu o metodę FIFO.

1.  Spółka nie zamierza korygować kosztów podatkowych z lat poprzednich, przyjmując założenie, że zmiana polityki następuje efektywnie z dniem 1 stycznia 2017 roku. Spółka ustali bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2017 r., opierając się na cenie średniej ważonej. Innymi słowy dla określonej ilości X zielonych certyfikatów o wartości Y cena FIFO dla potrzeb rozliczeń podatkowych wynikać będzie ze stosowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych metody ceny średniej ważonej.

Cena tak ustalona stanowić będzie cenę nabycia dla określonej ilości zielonych certyfikatów, która następnie zostanie przyjęta na potrzeby metody FIFO stosowanej również do rozliczania kosztów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. – znalazłoby to zastosowanie wyłącznie do świadectw pochodzenia nabytych przed 1 stycznia 2017 r.

Po tak ustalonej cenie następowałby rozchód certyfikatów w miarę ich sukcesywnego umarzania przez Prezesa URE i w konsekwencji ich ujmowanie w koszty podatkowe. W tym zakresie koszty podatkowe (dot. certyfikatów zielonych nabytych przed 1 stycznia 2017 r.) Spółka rozliczać będzie na bieżąco w latach kiedy otrzyma decyzję Prezesa URE co do umorzenia świadectw pochodzenia, uwzględniając postanowienia art. 15 ust. 4b-4c updop.

W metodzie tej Wnioskodawca nie zamierza korygować kosztów podatkowych (zarówno wstecz jak i na bieżąco) ponieważ w latach wcześniejszych koszty umorzenia certyfikatów rozpoznawane były wg obowiązującej polityki rachunkowości, czyli wg średniej ważonej i w oparciu o tak ustaloną cenę nabycia rozliczono koszty podatkowe.

Względnie w przypadku jeżeli podejście to byłoby nieprawidłowe, Wnioskodawca rozważa, aby przyjąć, że na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie zmiany polityki rachunkowości, dokonać korekty kosztów w związku z przeliczeniem (korektą) kosztów świadectw pochodzenia umorzonych w roku 2016, zaprezentowanym w sprawozdaniu finansowym w pozycji kapitałów jako zyski/straty z lat ubiegłych i ująć kwotę korekty kosztu bezpośredniego wynikającą z tego przeliczenia w bieżącym roku podatkowym, w którym zmieniono politykę rachunkowości, tj. w 2017 r. Zmiana polityki rachunkowości i przyjęcie metody FIFO począwszy od 2017 r. wpłynie zatem na wysokość kosztów jakie należało rozpoznać w wyniku podatkowym okresów poprzednich na podstawie metody FIFO.

Żadna z powyżej wskazanych metod nie będzie skutkowała rozliczeniem w kosztach podatkowych kwot wyższych ani niższych niż te wynikające z faktycznie poniesionych na zakup świadectw pochodzenia. Koszty te będą znajdowały oparcie w fakturach potwierdzających zakup zielonych certyfikatów. W zależności od przyjętego sposobu koszt ten zostanie jednak ujęty w różnych okresach rozliczeniowych.

Wątpliwość Spółki nie dotyczy dopuszczalności rozliczania kosztów bezpośrednich z zastosowaniem metody ceny średniej ważonej lub metody FIFO. Wątpliwość sprowadza się jedynie do kwestii wpływu zmiany polityki rachunkowości na dotychczasowe rozliczenia podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku ze zmianą polityki rachunkowości i zastosowaniem metody FIFO zamiast średniej ważonej począwszy od 1 stycznia 2017 r.:

1.  Spółka, stosując metodę FIFO począwszy od 2017 r., nie będzie zobowiązana do korygowania kosztów podatkowych (na bieżąco lub wstecz)? – względnie jeżeli stanowisko przedstawione w odniesieniu do pyt. 1 byłoby nieprawidłowe:
2.  dopuszczalne będzie aby przyjąć, że na podstawie dokumentu jakim jest zatwierdzona polityka rachunkowości koszty związane z przeliczeniem wartości zielonych certyfikatów nabytych i umorzonych za okresy przed 2017 r. ująć w bieżącym roku podatkowym, w którym zmieniono politykę rachunkowości, tj. w 2017 r. bez konieczności wstecznego korygowania deklaracji podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki zmiana polityki rachunkowości w zakresie metody rozpoznawania kosztów umorzenia zielonych certyfikatów nie wiąże się z koniecznością korekty kosztów podatkowych, zarówno na bieżąco jak i wstecz.

Przed 2017 r. Spółka dokonywała zakupu zielonych certyfikatów ujmując zakupione certyfikaty wg ceny nabycia jako zapasy. Koszt podatkowy spółka rozpoznawała w dacie umorzenia zielonych certyfikatów stosując przyjętą politykę rachunkowości wg metody średniej ważonej. W związku ze zmianą polityki rachunkowości w zakresie zmiany metody rozchodu zapasu zielonych certyfikatów z metody średniej ważonej na metodę FIFO ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., Spółka traktuje zapas zielonych certyfikatów na dzień 1 stycznia 2017 r ( wycenianych w latach poprzednich wg metody średniej ważonej) jako bilans otwarcia dla metody FIFO. Począwszy od 1 stycznia 2017 spółka będzie ujmować w dacie umorzenia koszt podatkowy rozchodując w pierwszej kolejności certyfikaty z bilansu otwarcia (wycenione de facto wg ceny średniej ważonej), a po wyczerpaniu zapasu, kolejne transze kupowanych certyfikatów będą już rozchodowane zgodnie z metodą FIFO. Przyjmując takie założenie Spółka stosuje metodę FIFO dla celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z przyjętą Uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Takie podejście zapewnia brak konieczności korygowania deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze i jest spójne z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dotyczącą zmiany polityki.

W opinii Wnioskodawcy uwzględniając brak jasnych regulacji podatkowych w tym zakresie, działaniem zgodnym z przepisami będzie, aby od momentu obowiązywania zmienionej polityki rachunkowości, dotychczas ustalona cena średnia ważona dla określonej ilości certyfikatów zielonych stanowiła faktycznie oparcie do kalkulacji kosztów metodą FIFO. Zmiana polityki rachunkowości nie powinna bezpośrednio wpływać na rozliczenia okresów wcześniejszych niż 2017 r., a w szczególności skutkować obowiązkiem korygowania kosztów podatkowych ujętych w latach wcześniejszych – czy to na bieżąco, czy wstecz.

Ad. 2

W sytuacji jeżeli stanowisko odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie dokumentu, jakim jest zmieniona polityka rachunkowości koszty związane z przeliczeniem wartości zielonych certyfikatów nabytych i umorzonych za okresy przed 2017 r., ujętym dla celów bilansowych w pozycji kapitałów jako zyski/straty z lat ubiegłych, stanowić będą koszt podatkowy w bieżącym roku podatkowym, w którym zmieniono politykę rachunkowości, tj. w 2017 r., bez konieczności wstecznego korygowania deklaracji podatkowych.

Zdaniem Spółki, stanowisko takie jest zasadne w świetle art. 15 ust. 4i updop, który wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zmiana polityki rachunkowości została dokonana na podstawie wniosku przygotowanego przez zarząd Spółki, zatwierdzonego następnie przez odpowiedni organ korporacyjny. Zgodnie z umową spółki zgoda została wyrażona przez właściciela. Działanie takie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynikało z rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki. Zmiana polityki rachunkowości z metody średniej ważonej na metodę FIFO i przeliczenie wartości magazynu z zastosowaniem metody FIFO wpłynie na wysokość kosztów podatkowych jakie Spółka powinna rozpoznać przed 1 stycznia 2017 r. Niemniej jednak Spółka nie będzie zobowiązana do wstecznej korekty kosztów podatkowych rozliczonych przed 1 stycznia 2017 r. ponieważ działanie takie nie będzie wynikało z błędu lub innej oczywistej omyłki lecz zdarzeń, które wystąpiły w okresie późniejszym. Uchwała Zgromadzenia Wspólników została podjęta w dniu 21 sierpnia 2017 roku ze skutkiem od 1 stycznia 2017 roku. Zdaniem Spółki, mimo braku faktury korygującej, która w analizowanym przypadku nie występuje, możliwe będzie ujęcie kosztów w oparciu o art. 15 ust. 4i updop na podstawie innego otrzymanego dokument potwierdzający przyczyny korekty. Innym otrzymanym dokumentem będzie tu Uchwala Zgromadzenia Wspólników.

Reasumując Spółka będzie mogła dokonać przeliczenia (korekty) kosztów podatkowych zielonych certyfikatów, ujętych w kosztach podatkowych przed 1 stycznia 2017 r. bez konieczności korygowania deklaracji CIT, ujmując kwotę różnicy w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Reasumując zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko 1, zgodnie z którym dla celów podatkowych Spółka będzie stosowała metodę FIFO dla rozpoznania kosztów podatkowych zielonych certyfikatów począwszy od 1 stycznia 2017 roku zgodnie z przyjętą Uchwałą Zgromadzenia Wspólników. W odniesieniu do lat wcześniejszych koszt podatkowy zielonych certyfikatów rozpoznany został według metody średniej ważonej zgodnie z obowiązującą wówczas polityką rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą polityki rachunkowości jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku nieprawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Do wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wniesiono w dniu 23 października 2017 r. opłatę w wysokości 120 zł. Jednocześnie zaznaczono, że wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, a jako wysokość opłaty w polu 70 i części F formularza ORD-IN wskazano 80 zł. Tym samym kwota 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę we wniosku rachunek bankowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.