Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-833/13/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Czy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w latach 2007/2008 z tytułu uczestnictwa w programie „ ...” jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: finansowanie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podróż; programy; przychód; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13, wniosku z 23 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 lipca 2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „ \`(...)\`” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym:

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 lub pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „ \`(...)\`” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

W dniu 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-691/12/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 19 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 listopada 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które tut. Organ udzielił odpowiedzi pismem z 21 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/4152-54/12/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 25 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 29 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 lutego 2013 r. znak: IBPB II/1/4160-3/13/HK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13 wpłynął do tut. Biura 2 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest naukowcem ze stopniem doktora, zatrudnionym na Uniwersytecie (Wydział Biochemii, Biofizyki i Biotechnologii). W latach 2007 i 2008 wziął udział w projekcie badawczym realizowanym w ośrodku naukowym w F. W związku z udziałem w tym projekcie, Wnioskodawca skorzystał z dofinansowania przyznanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanego dalej „Ministrem”) w ramach programu „ \`(...)\`” (była to pierwsza edycja tego programu, ogłoszona w 2006 r.).

Ww. program „ \`(...)\`” został wdrożony i był finansowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 238, poz. 2390, z późn. zm.) w wersji obowiązującej do dnia 30 czerwca 2007 r. Jednocześnie, sposób wydatkowania i rozliczania środków, jakie zostały przyznane Wniokodawcy, został określony w rozporządzeniu Ministra Nauki i Informatyzacji z dnia 4 sierpnia 2005 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz.U. Nr 161, poz. 1359). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki.

Proces decyzyjny, jaki poprzedzał przyznanie Wnioskodawcy dofinansowania, obejmował decyzję Ministra z dnia 6 czerwca 2007 r. oraz z dnia 13 lipca 2007 r. Na skutek powyższych decyzji, Wnioskodawcy przyznano środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na pokrycie kosztów podroży, wiążących się z tym pobytem. Suma dofinansowania została określona w taki sposób, by uwzględnione zostały nie tylko własne potrzeby Wnioskodawcy, ale także koszty związane z zagranicznym pobytem i podróżami członków jego rodziny.

Szczegółowe zasady dotyczące wypłaty dofinansowania zostały uregulowane w dwóch umowach. Stronami pierwszej, zawartej w dniu 10 sierpnia 2007 r., był Minister, Uniwersytet (tj. jednostka naukowa, w której Wnioskodawca był i nadal jest zatrudniony) i uczestnik programu, czyli Wnioskodawca. Stronami drugiej umowy, zawartej w dniu 15 października 2007 r., był Wnioskodawca i Uniwersytet. Zgodnie z postanowieniami tych umów, kwoty dofinansowania były, w pierwszej kolejności, przelewane z rachunku Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na rachunek Uniwersytetu, później zaś Uniwersytet przelewał otrzymane środki na rachunek Wnioskodawcy. Całość dofinansowania Wnioskodawca otrzymał w dwóch przelewach, dokonanych w latach 2007/2008.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe dofinansowanie dotyczyło udziału w projekcie badawczym, który wymagał od Wnioskodawcy prowadzenia prac badawczych o charakterze twórczym. Udział w tym przedsięwzięciu pozwolił mu publikować (w charakterze współautora) artykuły naukowe nawiązujące do tematyki projektu, pozwolił też wygłaszać prelekcje na konferencjach naukowych. Zgodnie z umową zawartą z Uniwersytetem, po zakończeniu uczestnictwa w projekcie, Wnioskodawca był obowiązany do złożenia sprawozdania końcowego, które było podstawą sprawozdania, jakie Uniwersytet złożył w Ministerstwie Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Gdyby Wnioskodawca takiego sprawozdania nie złożył lub złożył sprawozdanie niespełniające wymogów Ministerstwa, mógłby zostać zobowiązany do zwrotu środków otrzymanych w ramach dofinansowania.

Na czas pobytu w F., związanego z udziałem w projekcie badawczym, Uniwersytet udzielił Wnioskodawcy bezpłatnego urlopu naukowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w latach 2007/2008 z tytułu dofinansowania udziału w projekcie badawczym jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód z tytułu dofinansowania udziału w projekcie badawczym jest całkowicie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca powołuje się na treść art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od spełnienia kilku przesłanek. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy wykazać, że:

1.  dofinansowanie było „świadczeniem pomocy materialnej”;
2.  dofinansowanie zostało przyznane w związku z tym, że Wnioskodawca był osobą uczestniczącą „w innych formach kształcenia” (innych niż te, w których biorą udział uczniowie, studenci i uczestnicy studiów doktoranckich),
3.  środki na dofinansowanie pochodziły z budżetu państwa,
4.  dofinansowanie zostało przyznane na podstawie regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w latach 2007/2008 przepis ten zawierał odwołanie do „przepisów o systemie oświaty, Prawa o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki”).

Wnioskodawca uważa, że bezspornym jest spełnienie przez niego pierwszych trzech przesłanek wskazanych w punktach a)-c). Dofinansowanie było formą pomocy materialnej, a odpowiednie środki pochodziły z budżetu państwa. Ponadto – w ocenie Wnioskodawcy – udział w zagranicznym projekcie badawczym był formą uczestnictwa „w innych formach kształcenia”.

Wnioskodawca wskazuje, iż pewne wątpliwości dotyczyć mogą spełnienia przesłanki wskazanej w punkcie d), gdyż dofinansowanie zostało przyznane Wnioskodawcy w ramach programu, który został wdrożony i był finansowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004 r. Tymczasem przepisy tej ustawy nie były wprost wskazane, jako możliwa podstawa świadczeń wolnych od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa jednak, że to nie przekreśla prawa do korzystania z tego zwolnienia w opisanym stanie faktycznym.

Wnioskodawca podkreśla, iż – jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku są tylko takie świadczenia pomocy materialnej, które są przyznawane m.in. na podstawie „Prawa o szkolnictwie wyższym”. Wnioskodawca przychyla się do tezy zakładającej, że odesłanie, o którym tu mowa, nie możne być rozumiane jako jednoznaczne wskazanie konkretnego aktu prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał takiego wskazania dokonać, uczyniłby tak samo, jak w wielu innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. art. 21 ust. 1 pkt 25a, 25b, 30a, 40c, 42, 45, 46a, 49, 52, 59a), gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego jak i wyraźnie wskazany publikator.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia znaczenia odesłania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy należy się odwołać do wykładni celowościowej. W ocenie Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego, które służyłoby podnoszeniu kwalifikacji polskiej kadry naukowej i dydaktycznej, m.in. przez ułatwienie udziału w zagranicznych projektach badawczych. W tym kontekście – w opinii Wnioskodawcy - odwołanie do Prawa o szkolnictwie wyższym należy rozumieć szeroko, jako odesłanie zarówno do samej ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) jak i wszystkich przepisów regulujących funkcjonowanie tegoż szkolnictwa, ze szczególnym uwzględnieniem ustawy o zasadach finansowania nauki (obecnie byłaby to ustawa z 2010 r., a w latach objętych niniejszym wnioskiem - ustawa z 8 października 2004 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa konkluzja jest tym bardziej trafna, że sama ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym odsyła w art. 97 do ustawy o zasadach finansowania nauki. W latach 2007/2008 odsyłała do ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004 r., zaś przepis tej ostatniej był podstawą wdrożenia programu, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie zostało przyznane na podstawie regulacji, które mieszczą się w zakresie odesłania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – według opinii Wnioskodawcy - spełniona jest ostatnia przesłanka, od której zależało prawo do całkowitego zwolnienia podatkowego.

Podsumowując, Wnioskodawca sformułował tezę, że jego przychód z tytułu dofinansowania był objęty całkowitym zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy przesądza o tym celowościowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca art. 97 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść trzech wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

*   z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2030/10,
*   z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/11,
*   z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/11.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zbiegiem zwolnień. W ocenie Wnioskodawcy, można również zastosować zwolnienie wynikające z innej podstawy – z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wskazane dofinansowanie może być uznane za stypendium, o którym mowa w tym przepisie. Ta kwalifikacja również prowadzi Wnioskodawcę do wniosku, że przysługiwało mu całkowite zwolnienie od podatku dochodowego. Co więcej, taka teza została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydanej w imieniu Ministra Finansów i skierowanej do Wnioskodawcy (interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak: IBPB2/415-168/08/BJ). Jednakże pismem z maja 2012 r. znak: DD3/033/14/CRS/11/PK-1383/10 Minister Finansów dokonał zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Niezależnie od tego, Wnioskodawca nadal uważa, że prawidłowa była pierwotna interpretacja (z dnia 21 kwietnia 2008 r.), a późniejsza zmiana – w ocenie Wnioskodawcy – była nieuzasadniona.

Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1239/10, Wnioskodawca stwierdził, że w wyroku tym Sąd wskazał jeszcze jeden przepis, którego wskazanie – w ocenie Wnioskodawcy – może prowadzić do wniosku, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie było wolne od podatku, przynajmniej w części. Jest to art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdza, że wskazuje na ww. przepis jedynie pomocniczo, bo jego zdaniem kluczowe znaczenie mają zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ww. ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 31 października 2012 r. znak: IBPB II/1/415-691/12/HK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16, pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 281/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2012 r. znak: IBPB II/415-691/12/HK stwierdzając, że skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach \`(...)\`), Sąd wskazał, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

*   konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;
*   uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;
*   potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;
*   potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;
*   brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;
*   konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Sąd podkreślił, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „Prawo o szkolnictwie wyższym” oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, że obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej sformułowania „Prawo o szkolnictwie wyższym”, jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Uzasadniając swe stanowisko Sąd podkreślił, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Sąd wskazał, że zasadnie organ interpretacyjny nie zaliczył do przepisów prawa o szkolnictwie wyższym rozporządzenia z 7 maja 2008 r., które to przepisy zostały wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.). Ustawa o zasadach finansowania nauki obejmuje finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym. Finansowanie szkół wyższych z kolei uregulowane jest w art. 91-105 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie ma więc podstaw, aby cyt. wyżej rozporządzenie zaliczyć nawet do szerzej rozumianych przepisów o szkolnictwie wyższym (wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1700/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacjio Sprawach \`(...)\`).

Sąd wskazał, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła interpretacja) zwolnieniu z opodatkowania podlegały stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Minister Finansów prawidłowo odwołał się do językowego znaczenia terminu „stypendium”, użytego w przywołanym przepisie, wskazując, że stypendium stanowią pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; z tych środków może także być finansowana nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania beneficjenta. Trafnie także organ interpretacyjny przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę miały służyć pokryciu kosztów utrzymania oraz podróży uczestnika programu „ \`(...)\`” w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym. Środki te nie były więc przeznaczone na finansowanie badań naukowych, nie stanowiły tym samym stypendium naukowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe wypłacone podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania oraz podróży w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach …).

Sąd wskazał, że skargę należało jednak uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół oceny czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie „ \`(...)\`” można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie Wnioskodawcy bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadal bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu – jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Wnioskodawca otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „ \`(...)\`”. Wnioskodawca wykonuje ten projekt dla uniwersytetu (tj. swego pracodawcy). Sąd zauważył, że bez udzielenia urlopu naukowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2012 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 lub pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części dotyczącej spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy – jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 39 powyższej ustawy wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca uzyskał środki finansowe w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego „ \`(...)\`”. Środki te w swej istocie przeznaczone są na pokrycie kosztów zakwaterowania i utrzymania podczas pobytu za granicą oraz na pokrycie kosztów związanych z dojazdami. Kwota przyznanego świadczenia została tak skalkulowana, że obejmowało ono także koszty związane z zagranicznym pobytem i podróżami członków rodziny.

Zasady przyznawania środków finansowych w ramach programu „ \`(...)\`” w okresie wskazanym we wniosku zostały określone w niżej przywołanych regulacjach prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 238, poz. 2390, z późn. zm.) finansowanie nauki dotyczy finansowania działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, a w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych i realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy Minister przyznaje środki finansowe na naukę:

1.jednostkom naukowym określonym w art. 2 pkt 9:

1.  na prowadzenie działalności statutowej, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 3,
2.  na inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych;

2.uczelniom - na badania własne i rozwój infrastruktury informatycznej nauki;

3.jednostkom naukowym i uczelniom reprezentującym sieć naukową - na wspólne badania własne;

4.jednostkom naukowym i innym uprawnionym podmiotom - na realizację zadań lub przedsięwzięć przewidzianych do wykonania w ustalonym okresie i na określonych warunkach;

5.ministrom kierującym działami administracji rządowej, kierownikom centralnych organów administracji rządowej oraz Prezesowi Polskiej Akademii Nauk - na realizację zadań z zakresu działalności wspomagającej badania.

W myśl art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art. 21 ust. 1, lub zespołu, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące: dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Środki finansowe na naukę, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 15 ust. 3 ww. ustawy).

Szczegóły dotyczące przyznawania środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ww. ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Nauki i Informatyzacji z dnia 4 sierpnia 2005 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz.U. Nr 161, poz. 1359).

Na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  dochody te są świadczeniem pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia,
2.  pochodzą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni,
3.  zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Zatem niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu „ \`(...)\`”. Program ten został wdrożony i był finansowany na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004 r. Zatem środki te nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Środki te zostały przyznane Wnioskodawcy na podstawie innych przepisów niż tych, które literalnie zostały wymienione w cyt. powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można się zgodzić z przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentacją, że użycie przez ustawodawcę w regulacji powyższego artykułu zwrotu „Prawo o szkolnictwie wyższym” oznacza wszystkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego, przez co należy również rozumieć przepisy dotyczące zasad funkcjonowania nauki (w tym akty wykonawcze). Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia pozostaje zdaniem tut. Organu w sprzeczności z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie bowiem do treści § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle zaś obowiązujących reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), chyba, że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

W związku z powyższym w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty, ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym oraz ustawę o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro zatem we wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to uznać wówczas należy, iż wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  dochody te są stypendiami, które zostały otrzymywane na podstawie przepisów wskazanych w analizowanym przepisie lub
2.  są stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”.

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

*   Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj – „stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”,
*   Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje „stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”,
*   Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że „stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”,
*   Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego – „stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu „ \`(...)\`” otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny.

Zauważyć należy, iż akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem „środki finansowe”, a nie „stypendium” tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie warto podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ministra „ \`(...)\`” nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Jak bowiem wskazano powyżej Wnioskodawca nie otrzymuje stypendium lecz – zgodnie z prawnymi uregulowaniami – środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży jego i członków jego rodziny.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 tegoż rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety;

2\. zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn, zm.). Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przyjmując za powyższym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd Wnioskodawcy i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami jakie spoczywają na nim jako na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Wnioskodawca otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „ \`(...)\`”. Wnioskodawca wykonuje ten projekt dla uniwersytetu (tj. pracodawcy). Należy zauważyć, że bez udzielenia urlopu naukowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2012 r. sygn. Akt II FSK 309/11, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r. sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134).

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała związane z tym obowiązki (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). Wnioskodawca przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującym go uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynikało, że Wnioskodawca miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku naukowym odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą podatnikowi udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę.

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006 r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006 r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu „ \`(...)\`”. Udzielenie urlopu naukowego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu szkoleniowego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogły bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

Mając na uwadze powyższe wywody należy zatem stwierdzić, że przekazywane w ramach programu „ \`(...)\`” środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu członków rodziny.

Organ zauważa, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnieniu z podatku podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Przepisy, do których odsyła analizowany przepis o zwolnieniu, również regulują wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących wyłącznie pracownikowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.