Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.137.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: Czy poniesione nakłady na cudzą nieruchomość mogą stanowić koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-majątek odrębny; nakłady; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; posiadanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 25 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wdową po (…). Mąż Wnioskodawczyni w latach 1976-1980 wybudował dom jednorodzinny z własnej pracy, oszczędności i kredytu 100.000 zł udzielonego przez XXX.

W dniu 26 czerwca 1980 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. W tym samym miesiącu dom został odebrany do zamieszkania przez właściwy organ Urzędu Miasta w (…). W trakcie trwania przez 36 lat małżeństwa małżonkowie posiadali ustawową wspólność majątkową. W momencie zawarcia małżeństwa dom był nieotynkowany, nie miał kanalizacji ściekowej i instalacji gazowej. Opalany był piecem węglowym.

Po zawarciu małżeństwa w trakcie jego trwania małżonkowie razem:

*   spłacili kredyt,
*   dom został otynkowany,
*   założyli kanalizację ściekową i gazyfikację,
*   wyremontowali dach,
*   wymienili okna,
*   wykończyli piwnicę,
*   wykafelkowali balkony i taras oraz wykonali wiele innych prac.

W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni indywidualnie poczyniła następujące nakłady na dom:

*   wykonała roboty dekarskie i blacharskie,
*   zmieniła okna,
*   wymieniła właz dachowy,
*   zmieniła pojemnik do grzania wody.

Wydatki te zostały udokumentowane fakturami na imię i nazwisko Wnioskodawczyni.

Razem z mężem Wnioskodawczyni wspólnie poczyniła wydatki z ich wspólnego majątku na:

*   remont domu i jego wykończenie,
*   wykończenie schodów w piwnicy,
*   wykonanie instalacji gazowej,
*   wykonanie kanalizacji sanitarnej,
*   wymianę okien.

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na oboje małżonków lub wyłącznie na męża Wnioskodawczyni.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 3 lipca 2016 r.

W wyniku dziedziczenia Wnioskodawczyni nabyła 1/3 spadku, pozostałe części nabyli dwaj synowie, każdy po 1/3.

W dniu 24 października 2016 r. wraz z synami Wnioskodawczyni zawarła umowę o dział spadku, w wyniku której stała się właścicielką przedmiotowej nieruchomości.

25 stycznia 2017 r. nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawczyni nie stać było na utrzymanie, opalanie i remont domu. Małżonkowie utrzymywali się wyłącznie z emerytur. Emerytura Wnioskodawczyni po śmierci męża wynosiła 1.475,75 zł.

Za pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie.

W uzupełnieniu stanu faktycznego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   dom był wyłączną własnością męża od zawarcia ślubu do jego śmierci,
*   wymienione we wniosku wydatki udokumentowane fakturami zwiększyły wartość sprzedanej nieruchomości,
*   wszystkie nakłady pochodziły z majątku wspólnego,
*   dokonany dział spadku odbył się bez dopłat i spłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe wydatki mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowe wydatki mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Środki pieniężne na przedmiotowe nakłady pochodziły z majątku wspólnego małżonków, w związku z czym mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów również te wydatki, które były udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię z mężem jak i na niego indywidualnie. Przedmiotowe wydatki zwiększyły wartość zbytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości, w związku z czym należy je zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w spadku po mężu, który zmarł 3 lipca 2016 r. oraz w wyniku dokonanego w dniu 24 października 2016 r. działu spadku z pozostałymi spadkobiercami. Związek małżeński został zawarty w dniu 26 czerwca 1980 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana w dniu 25 stycznia 2017 r. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z przeprowadzonej transakcji sprzedaży w zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na imię i nazwisko męża oraz na imię i nazwisko Wnioskodawczyni lub wspólnie na imię i nazwisko obojga małżonków.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na przedmiotową nieruchomość w czasie jej posiadania, tj. od momentu zawarcia związku małżeńskiego w 1980 r. do śmierci męża w 2016 r., przy czym dom w ww. okresie stanowił wyłączną własność męża Wnioskodawczyni. Środki przeznaczone na ww. cel stanowiły współwłasność majątkową małżeńską.

Należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wyjaśnić również należy, że z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem, aby nakład mieścił się w dyspozycji ww. przepisu musi zwiększać wartość nieruchomości oraz powinien być poniesiony w okresie jej posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „posiadanie”. Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie nie jest prawem, lecz jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na nie dwa elementy: corpus (element fizyczny) wyrażający się we władaniu nad rzeczą oraz animus (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa dla siebie (Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, wydanie 2, pod redakcją K. Pietrzykowskiego; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 364/16). Do zakwalifikowania danego stanu jako posiadanie konieczne jest, aby władztwo nad rzeczą nie miało charakteru przejściowego, przypadkowego, ale aby miało cechę trwałości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1967 r., sygn. III CR 270/66).

Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa „mieć”. Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w okresie 36 lat trwania związku małżeńskiego dokonywała nakładów na budynek mieszkalny wybudowany przez jej męża przed zawarciem związku małżeńskiego, stanowiącego jego majątek odrębny. Nie ulega również wątpliwości, że poniesione wydatki stanowiły nakłady na cudzy budynek mieszkalny powiększające jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że po zawarciu związku małżeńskiego Wnioskodawczyni faktycznie władała budynkiem mieszkalnym wraz z mężem, jako prawowitym właścicielem, w takim zakresie, jaki był niezbędny do zakończenia robót budowlanych i przeprowadzenia szeregu robót remontowych i modernizacyjnych.

Uznać zatem należy, że jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków w proporcji przez siebie ustalonej bez względu na to, na którego z nich zostały wystawione faktury. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w obecnej sytuacji do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zakwalifikowane wydatki poniesione na cudzą nieruchomość (w okresie od 26 czerwca 1980 r. do dnia 3 lipca 2016 r., tj. daty śmierci męża) oraz w okresie posiadania nieruchomości (w okresie od 4 lipca 2016 r., tj. nabycia 1/3 udziału i od 24 października 2016 r., tj. nabycia pozostałych 2/3 udziałów do dnia sprzedaży, tj. 25 stycznia 2017 r.), zwiększające jej wartość, pomimo że były one udokumentowane fakturami wystawionymi nie tylko na Wnioskodawczynię, ale także jej męża lub oboje małżonków.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.