Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.279.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców.
Słowa kluczowe: garaż; gmina; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2019 r. o podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi).

Miasto zamierza sprzedać bez przetargu nieruchomość zabudowaną, składającą się z działek ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 798/14, 1531/29, 798/13, 1531/26, 1531/28, 1531/30, 798/15 o łącznej powierzchni 0,0400 ha wraz z trwale związanymi z gruntem murowanymi zespołami garażowymi (segment B, C, D) wybudowanymi przez dotychczasowych dzierżawców.

Miasto jest właścicielem ww. nieruchomości, o których dzierżawę zawnioskowało 21 osób w 2008 r. Na podstawie wniosku ww. osób Rada Miasta w 2008 r. podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie umów dzierżawy na okres powyżej 3 lat oraz na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu zawarcia tych umów. W treści uchwały wyrażono zgodę na wydzierżawienie na okres 15 lat każdemu z wnioskodawców odpowiedniej części gruntu z przeznaczeniem na zlokalizowanie boksu garażowego murowanego. Następnie Burmistrz Miasta wydał Zarządzenie w sprawie przeznaczenia do dzierżawy nieruchomości stanowiącej własność Miasta, w którym wyraża zgodę na dzierżawę nieruchomości na okres 15 lat z przeznaczeniem pod lokalizację boksów garażowych murowanych. Zatem zabudowa dzierżawionych gruntów garażami murowanymi przez dzierżawców odbyła się za wiedzą i zgodą Miasta. Wnioskodawcy podpisali z Miastem umowy dzierżawy na okres 15 lat (w przypadku dzierżawców gruntu pod segmentem D okres dzierżawy wynosi 13,5 roku). Okres obowiązywania umów wynosi od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2023 r. dla dzierżawców gruntu pod segmentami B i C, oraz od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2023 r. dla dzierżawców gruntu pod segmentem D. Dzierżawcy we własnym imieniu wystąpili do Starostwa Powiatowego i uzyskali pozwolenie na budowę zespołu garaży murowanych składających się z trzech segmentów (B, C, D). Decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została 15 września 2009 r. i dotyczyła budowy zespołów garaży murowanych (segment B, C, D), przyłącza elektroenergetycznego oraz przebudowy kanalizacji kablowej TVK.

W chwili rozpoczęcia budowy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego wskazywał, że przedmiotowe działki przeznaczone są pod tereny komunikacji – symbol 3.KS, gdzie obowiązuje zakaz realizacji obiektów kubaturowych innych niż garaże i pomieszczenie dla parkingowego, obiektów tymczasowych i tzw. blaszaków. Dopuszczał za to lokalizację ok. 25 parterowych garaży murowanych realizowanych w zabudowie zwartej.

Dzierżawcy własnym kosztem i staraniem dokonali zabudowy dzierżawionego gruntu, stawiając na nim trzy kompleksy garaży murowanych. Podpisana przez nich wcześniej umowa dzierżawy zawierała zapis, że wysokość ani charakter nakładów poniesionych na zagospodarowanie terenu nie będzie stanowić podstawy do zgłaszania przez Dzierżawcę jakichkolwiek roszczeń wobec wydzierżawiającego po zakończeniu umowy oraz zobowiązywała do zwrotu nieruchomości w stanie uporządkowanym i likwidacji poczynionych naniesień po zakończeniu dzierżawy. Kwestię poniesionych przez Dzierżawców nakładów uregulowały aneksy do obowiązujących umów sporządzone w 2018 r., w których zawarto zapis, że w razie podjęcia decyzji o sprzedaży zabudowanego gruntu dotychczasowemu Dzierżawcy przysługiwał mu będzie zwrot ulepszeń, odpowiadający wartości posadowionego na przedmiocie dzierżawy garażu oraz, że kwota podlegająca zwrotowi zaliczona zostanie na poczet ceny sprzedaży, a Dzierżawca nie będzie domagał się jej wypłaty przez Wydzierżawiającego.

Po upływie 10 lat nieprzerwanej dzierżawy (w styczniu 2019 r.) Dzierżawcy gruntu pod segmentem garaży „C” zawnioskowali o odsprzedaż im nieruchomości zabudowanej garażami w trybie współwłasności (grunt wydzielony jest pod poszczególne segmenty, nie ma wydzielonego gruntu pod pojedynczymi garażami). W związku z powyższym, Rada Miasta 28 lutego 2019 r. podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż nieruchomości gruntowych oraz na odstąpienie od przetargowego trybu zbycia nieruchomości. W treści uchwały zawarto zapis, że sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osób, które dokonały ich zabudowania i dzierżawią je nieprzerwanie przez okres 10 lat na podstawie zawartych umów dzierżawy.

Na zlecenie Miasta w marcu 2019 r. rzeczoznawca majątkowy wycenił w operacie szacunkowym wartość każdego lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz osobno wartość rynkową ułamkowej części gruntu przypadającej na poszczególnego Dzierżawcę.

Następnie Burmistrz Miasta wydał zarządzenie w sprawie przeznaczenia do sprzedaży w drodze bezprzetargowej nieruchomości gruntowych zabudowanych zespołem garaży murowanych, w którym zawarto zapis, że sprzedaż polegać będzie na ustanowieniu odrębnych lokali użytkowych w zespole garaży murowanych oraz zbyciu odrębnych własności lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej na rzecz dotychczasowych Dzierżawców.

Zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy, poniesione na budowę garaży nakłady mają zostać zaliczone na poczet ceny garażu, tak, że nabywcę obowiązywać będzie jedynie cena gruntu, rozliczona stosownie do udziału.

Garaże nie są ujęte w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego. Powyższa nieruchomość nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, udostępnienia, itp., łączącym Miasto z właścicielami nakładów. Budynek cały czas był we władaniu dzierżawców. Przedmiotowa nieruchomość jest trwale związana z gruntem.

Przyszły nabywca użytkuje działkę przeznaczoną do sprzedaży na podstawie umowy dzierżawy od 1 stycznia 2009 r. do dnia spisania aktu notarialnego.

W akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży przez Miasto nieruchomości zabudowanej na rzecz Dzierżawców nastąpi rozwiązanie umów dzierżawy i przyjęcie na stan Miasta budynku murowanego (segmentu) o wartości wynikającej z operatu szacunkowego. Tym samym aktem dokona się wyodrębnienia lokali użytkowych oraz sprzedaży udziałów w gruncie wraz z wyodrębnionym lokalem (garażem), z zaliczeniem na poczet ceny poniesionych przez Dzierżawców nakładów, tak by nabywców obowiązywała jedynie cena gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości zabudowanych garażami wraz z dostawą gruntów podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest ustalenie jako podstawy opodatkowania wartości działek wraz z postawionymi na niej nieruchomościami – garażami?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wartości sprzedaży należy ująć wartość garaży wraz z wartością gruntu. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość zarówno gruntu, jak również budynku posadowionego na działce będącej przedmiotem dostawy.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem garażowym wybudowanym a następnie użytkowanym przez Nabywcę, w ocenie Wnioskodawcy, do opodatkowania transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie stawka „zw.”, przedmiotowa dostawa będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych budynków (boksów garażowych) i Miasto nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z kolei według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi). Miasto zamierza sprzedać bez przetargu nieruchomość zabudowaną, składającą się z działek ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 798/14, 1531/29, 798/13, 1531/26, 1531/28, 1531/30, 798/15 o łącznej powierzchni 0,0400 ha wraz z trwale związanymi z gruntem murowanymi zespołami garażowymi (segment B, C, D) wybudowanymi przez dotychczasowych dzierżawców. Miasto jest właścicielem ww. nieruchomości, o których dzierżawę zawnioskowało 21 osób w 2008 r. Na podstawie wniosku ww. osób Rada Miasta w 2008 r. podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie umów dzierżawy na okres powyżej 3 lat oraz na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu zawarcia tych umów. W treści uchwały wyrażono zgodę na wydzierżawienie na okres 15 lat każdemu z wnioskodawców odpowiedniej części gruntu z przeznaczeniem na zlokalizowanie boksu garażowego murowanego. Następnie Burmistrz Miasta wydał Zarządzenie w sprawie przeznaczenia do dzierżawy nieruchomości stanowiącej własność Miasta, w którym wyraża zgodę na dzierżawę nieruchomości na okres 15 lat z przeznaczeniem pod lokalizację boksów garażowych murowanych. Zatem zabudowa dzierżawionych gruntów garażami murowanymi przez dzierżawców odbyła się za wiedzą i zgodą Miasta. Wnioskodawcy podpisali z Miastem umowy dzierżawy na okres 15 lat (w przypadku dzierżawców gruntu pod segmentem D okres dzierżawy wynosi 13,5 roku). Okres obowiązywania umów wynosi od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2023 r. dla dzierżawców gruntu pod segmentami B i C, oraz od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2023 r. dla dzierżawców gruntu pod segmentem D. Dzierżawcy we własnym imieniu wystąpili do Starostwa Powiatowego i uzyskali pozwolenie na budowę zespołu garaży murowanych składających się z trzech segmentów (B, C, D). Decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została 15 września 2009 r. i dotyczyła budowy zespołów garaży murowanych (segment B, C, D), przyłącza elektroenergetycznego oraz przebudowy kanalizacji kablowej TVK. W chwili rozpoczęcia budowy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego wskazywał, że przedmiotowe działki przeznaczone są pod tereny komunikacji – symbol 3.KS, gdzie obowiązuje zakaz realizacji obiektów kubaturowych innych niż garaże i pomieszczenie dla parkingowego, obiektów tymczasowych i tzw. blaszaków. Dopuszczał za to lokalizację ok. 25 parterowych garaży murowanych realizowanych w zabudowie zwartej. Dzierżawcy własnym kosztem i staraniem dokonali zabudowy dzierżawionego gruntu, stawiając na nim trzy kompleksy garaży murowanych. Podpisana przez nich wcześniej umowa dzierżawy zawierała zapis, że wysokość ani charakter nakładów poniesionych na zagospodarowanie terenu nie będzie stanowić podstawy do zgłaszania przez dzierżawcę jakichkolwiek roszczeń wobec wydzierżawiającego po zakończeniu umowy oraz zobowiązywała do zwrotu nieruchomości w stanie uporządkowanym i likwidacji poczynionych naniesień po zakończeniu dzierżawy. Kwestię poniesionych przez dzierżawców nakładów uregulowały aneksy do obowiązujących umów sporządzone w 2018 r., w których zawarto zapis, że w razie podjęcia decyzji o sprzedaży zabudowanego gruntu dotychczasowemu dzierżawcy przysługiwał mu będzie zwrot ulepszeń, odpowiadający wartości posadowionego na przedmiocie dzierżawy garażu oraz, że kwota podlegająca zwrotowi zaliczona zostanie na poczet ceny sprzedaży, a dzierżawca nie będzie domagał się jej wypłaty przez Wydzierżawiającego. Po upływie 10 lat nieprzerwanej dzierżawy (w styczniu 2019 r.) dzierżawcy gruntu pod segmentem garaży „C” zawnioskowali o odsprzedaż im nieruchomości zabudowanej garażami w trybie współwłasności (grunt wydzielony jest pod poszczególne segmenty, nie ma wydzielonego gruntu pod pojedynczymi garażami). W związku z powyższym, Rada Miasta 28 lutego 2019 r. podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż nieruchomości gruntowych oraz na odstąpienie od przetargowego trybu zbycia nieruchomości. W treści uchwały zawarto zapis, że sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osób, które dokonały ich zabudowania i dzierżawią je nieprzerwanie przez okres 10 lat na podstawie zawartych umów dzierżawy. Na zlecenie Miasta w marcu 2019 r. rzeczoznawca majątkowy wycenił w operacie szacunkowym wartość każdego lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz osobno wartość rynkową ułamkowej części gruntu przypadającej na poszczególnego dzierżawcę. Następnie, Burmistrz Miasta wydał zarządzenie w sprawie przeznaczenia do sprzedaży w drodze bezprzetargowej nieruchomości gruntowych zabudowanych zespołem garaży murowanych, w którym zawarto zapis, że sprzedaż polegać będzie na ustanowieniu odrębnych lokali użytkowych w zespole garaży murowanych oraz zbyciu odrębnych własności lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej na rzecz dotychczasowych dzierżawców. Zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy, poniesione na budowę garaży nakłady mają zostać zaliczone na poczet ceny garażu, tak, że nabywcę obowiązywać będzie jedynie cena gruntu, rozliczona stosownie do udziału. Garaże nie są ujęte w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego. Powyższa nieruchomość nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, udostępnienia, itp., łączącym Miasto z właścicielami nakładów. Budynek cały czas był we władaniu dzierżawców. Przedmiotowa nieruchomość jest trwale związana z gruntem. Przyszły nabywca użytkuje działkę przeznaczoną do sprzedaży na podstawie umowy dzierżawy od 1 stycznia 2009 r. do dnia spisania aktu notarialnego. W akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży przez Miasto nieruchomości zabudowanej na rzecz dzierżawców nastąpi rozwiązanie umów dzierżawy i przyjęcie na stan Miasta budynku murowanego (segmentu) o wartości wynikającej z operatu szacunkowego. Tym samym aktem dokona się wyodrębnienia lokali użytkowych oraz sprzedaży udziałów w gruncie wraz z wyodrębnionym lokalem (garażem), z zaliczeniem na poczet ceny poniesionych przez dzierżawców nakładów, tak by nabywców obowiązywała jedynie cena gruntu.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości dotyczące kwestii zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy przedmiotowych nieruchomości.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

I tak, na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawcy własnym kosztem i staraniem dokonali zabudowy dzierżawionego gruntu, stawiając na nim trzy kompleksy garaży murowanych, to są oni właścicielami nakładów poczynionych na „wytworzenie” towaru, jakim niewątpliwie jest zespół garaży murowanych (segment B, C, D). Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie, poniesione na budowę garaży nakłady mają zostać zaliczone – jak wynika z opisu sprawy – na poczet ceny garażu, tak, że nabywcę obowiązywać będzie jedynie cena gruntu. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający (Gmina) dokona dostawy przedmiotowych garaży, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na dotychczasowych dzierżawców własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na każdego z dzierżawców formalnie przejdzie prawo własności poszczególnych garaży z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi będą wyodrębnione w zespole garaży murowanych lokale użytkowe, gdyż już wcześniej dotychczasowi dzierżawcy (właściciele nakładów) mogli dysponować przedmiotowymi garażami jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowych obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności garaży murowanych, jako części składowej gruntu, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są przedmiotowe garaże.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcom od czasu „powstania” towarów, jakimi są budynki garaży. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Tym samym, skoro art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej odrębnych lokali użytkowych ustanowionych w zespole garaży murowanych, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca (Gmina) przeniesie ich własność – przenosząc na dotychczasowych dzierżawców własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (odrębnych lokali użytkowych ustanowionych w zespole garaży murowanych) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dotychczasowych dzierżawców własności gruntu, na którym ww. zespoły garażowe są posadowione.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będą dotychczasowi dzierżawcy, tj. właściciele nakładów, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym wybudowany jest zespół garaży murowanych (segment B, C, D).

W konsekwencji – skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie będą bez znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntu, w szczególności do dostawy gruntu nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek będących przedmiotem zapytania w chwili rozpoczęcia budowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazywał, że przedmiotowe działki przeznaczone są pod tereny komunikacji – symbol 3.KS, gdzie obowiązuje zakaz realizacji obiektów kubaturowych innych niż garaże i pomieszczenie dla parkingowego, obiektów tymczasowych i tzw. blaszaków. Dopuszczał za to lokalizację ok. 25 parterowych garaży murowanych realizowanych w zabudowie zwartej.

Tym samym zbywana nieruchomość nie będzie stanowić terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Niemniej w tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Powtórzyć tym samym należy, że zwolnienie od podatku określone w powolnym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z kolei, mając na uwadze wcześniej przytoczony przepis, tj. art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny z którego wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług to tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy na rzecz dotychczasowych dzierżawców nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dzierżawił nieruchomość składającą się z działek ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 798/14, 1531/29, 798/13, 1531/26, 1531/28, 1531/30, 798/15 o łącznej powierzchni 0,0400 ha na cele inne niż rolnicze. Tym samym należy uznać, że Gmina nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz fakt, że przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie nieruchomość gruntowa składająca się z działek ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 798/14, 1531/29, 798/13, 1531/26, 1531/28, 1531/30, 798/15 o łącznej powierzchni 0,0400 ha stwierdzić należy, że dostawa tej nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców, będzie opodatkowana stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy mające zastosowanie dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych, gdyż – jak rozstrzygnięto powyżej – w niniejszej sprawie dojdzie do dostawy samego gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców.

Przechodząc zatem do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro trzy segmenty garaży murowanych (znajdujące się na nieruchomości Wnioskodawcy) zostały wzniesione przez dotychczasowych dzierżawców i stanowią własność dzierżawców, to w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywców (dotychczasowych dzierżawców), pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. garaży nie wystąpi dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie nieprawidłowym będzie ustalenie dla dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców podstawy opodatkowania jako kwoty odpowiadającej wartości działek wraz z wartością posadowionych na niej budynków – garaży, bowiem podstawą opodatkowania dla czynności opisanej we wniosku, tj. sprzedaży samego gruntu, będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od dotychczasowych dzierżawców z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. wartość dzierżawionej nieruchomości (gruntu zabudowanego kompleksami garaży) z wyłączeniem wartości nakładów poczynionych przez dotychczasowych dzierżawców na wybudowanie murowanych zespołów garażowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.