Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.325.2024.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-16
Teza: Połączenie, polegające na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 sierpnia 2024 r. (wpływ w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), adres: ul. (…), (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS (…) (dalej określana jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”), jest jedynym udziałowcem spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), adres: ul. (…), (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS (…) oraz spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), adres: ul. (…), (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS (…) (dalej określanymi jako: „Spółki Przejmowane”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmowane są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi.

Przedmiotowe połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „K.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej.

W związku z faktem, że Spółka będzie jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym należy wskazać, że przejęcie spółek przejmowanych przez jej jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego.

Planowane połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Uzasadnieniem dla połączenia jest w szczególności uproszczenie istniejącej struktury Grupy Kapitałowej(\`(...)\`), zmniejszenie kosztów funkcjonowania oraz rozwój działalności Spółek Przejmowanych w ramach struktur Wnioskodawcy. W konsekwencji ani głównym, ani też jednym z głównych celów przeprowadzenia połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymana przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

2\. W przypadku opisanym w pkt 1 powyżej, tj. jeśli wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku to (w zakresie każdej ze Spółek przejmowanych):

a) Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,

b) Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

3\. Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego tj. I. sp. z o.o. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Natomiast w zakresie spółki przejmowanej pod firmą H. sp. z o.o. wartość rynkowa majątku tej spółki na dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie niższa niż cena nabycia udziałów tej spółki.

### Pytania

1\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

2\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

3\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych?

4\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, w przypadku, gdy wartość rynkowa majątków Spółek Przejmowanych/Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) – nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”) po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, zakładając, że Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników majątku Spółek Przejmowanych/Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową.

Jednakże dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Wartość składników majątku Spółki przejmowanej

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. oz. 2383 ze zm.) zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów.

Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą. Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółek przejmowanych.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”.

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, Spółka Przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg spółek przejmowanych. Po dokonaniu połączenia Spółka Przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez Spółki Przejmowane przed połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 r., znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że: „Kwestia neutralności owych transakcji (przyp. transakcji restrukturyzacyjnych) zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny „neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu.

A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółek Przejmowanych. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółek Przejmowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Przypisanie składników majątku Spółek przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca po połączeniu, analogicznie jak obecnie, będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółek przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Istnienie ekonomicznych przyczyn połączenia

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do przyczyn ekonomicznych połączenia należy dążenie do uproszczenia struktury Grupy Kapitałowej (\`(...)\`) oraz zmniejszenie kosztów funkcjonowania podmiotów. Tym samym, warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy (spółki przejmującej) oraz Spółek Przejmowanych

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmowane, na moment połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, uwzględniając powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą opisane wyżej warunki neutralności połączenia, ponieważ:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych;

2) Spółka Przejmująca przypisze nabyte składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane będą miały w momencie połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym będą wypełniać przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółka Przejmująca w wyniku planowanego połączenia, będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, pozostając podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie będzie konieczne przeprowadzenie szczegółowej wyceny wartości rynkowej majątku przejmowanego w wyniku połączenia dla celów określenia przychodu powstałego z zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ wyłączenie będzie odnosiło się do wszystkich przejmowanych składników majątku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej.

Uzasadnienie

W przypadku połączenia spółek przychód po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

\- z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW;

\- z 27 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP;

\- z 19 listopada 2021 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR;

\- z 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.95.2021.1.AR.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy Spółki Przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom łączących się spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „K.s.h.”), to jest przez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych, posiadającym 100% udziałów Spółek Przejmowanych.

Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, gdzie: „Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej. Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”,

\- z 14 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP: „Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie Spółki Przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT oraz czy do planowanego połączenia powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f, jak również co należy rozumieć przez „cenę nabycia udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”,

\- z 4 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH: „Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikowi Spółki Przejmowanej z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”,

\- z 1 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS: „Zatem w sytuacji braku wydania jakichkolwiek akcji wspólnikom (wspólnikowi) Spółki łączonej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. W związku z powyższym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jednocześnie wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 4, dot. zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest prawidłowe”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie powodować u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia – Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika przy tym, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, tj. I. sp. z o.o. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Natomiast w zakresie spółki przejmowanej pod firmą H. sp. z o.o. wartość rynkowa majątku tej spółki na dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie niższa niż cena nabycia udziałów tej spółki.

Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem, do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, w tym m.in. interpretacjach indywidualnych:

\- z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko podatnika, który wyjaśniał, że: „(\`(...)\`) zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”,

\- z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH: „Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca 3 w Spółce Przejmowanej (Wnioskodawcy 1) będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy 3 nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, po stronie Wnioskodawcy 3 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym (Wnioskodawcą 1) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”,

\- z dnia 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy z prawidłowe: „Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjmie on dla celów podatkowych wartość składników majątku X otrzymanych na skutek Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Jednocześnie przedstawione w niniejszym wniosku Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku planowanego połączenia po stronie Spółki (spółki przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych.

Uzasadnienie

W przypadku wspólnika spółki przejmowanej przychód w następstwie połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki Przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółek zależnych (Spółek Przejmowanych) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 k.s.h.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika Spółek Przejmowanych określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się ww. przepis.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW: „Z opisu sprawy wynika, że majątek Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) zostanie przejęty przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”,

\- z 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP: „W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla Spółki Przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, dlatego badanie czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po Państwa stronie jako spółki Przejmującej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymana przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Państwa (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie, co do zasady, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji).

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że wartość składników majątkowych podmiotów przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych każdego podmiotu przejmowanego oraz, że wartość składników majątkowych każdego podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2 i Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 budzi kwestia ustalenia czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej.

Natomiast, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 dotyczą kwestii ustalenia czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po Państwa stronie.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z faktem, że Państwa Spółka będzie jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że przejęcie Spółek Przejmowanych przez ich jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego.

Zatem, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym I. sp. z o.o., na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Natomiast wartość rynkowa majątku H. sp. z o.o. na dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie niższa niż cena nabycia udziałów tej spółki.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką Przejmowaną – I. sp. z o.o. po Państwa stronie może, co do zasady, powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że będą Państwo posiadać w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I. sp. z o.o. udział w wysokości wyższej niż 10%, bowiem jak wynika z wniosku będą Państwo 100% wspólnikiem tej Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Zatem, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej), w związku z połączeniem ze spółką przejmowaną I. sp. z o.o., nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do połączenia Państwa Spółki ze spółką przejmowaną H. Spółka z o.o., z uwagi na fakt, że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że wartość rynkowa majątku H. sp. z o.o. na dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie niższa niż cena nabycia udziałów tej spółki, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Tym samym, nie powstanie dla Państwa jako Spółki Przejmującej przychód z tytułu tego połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 budzi kwestia ustalenia czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po Państwa stronie jako Wspólnika Spółek Przejmowanych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) będzie jedynym Wspólnikiem Spółek Przejmowanych, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa Spółki (Spółki Przejmującej), a przejęcie Spółek Przejmowanych przez jej jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa Spółkę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po Państwa stronie jako Wspólnika Spółek Przejmowanych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że Planowane Połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych i w konsekwencji, ani głównym ani też jednym z głównych celów przeprowadzenia połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

### Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).