Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.68.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług zapewnienia pobytu w DPS, wyłączenia z opodatkowania dochodów pochodzących z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach DPS oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy najmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: najem; powiat; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 23 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług zapewnienia pobytu w DPS – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania dochodów pochodzących z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach DPS – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy najmu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług zapewnienia pobytu w DPS, wyłączenia z opodatkowania dochodów pochodzących z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach DPS oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy najmu lokalu mieszkalnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.68.2017.1.SR.

We wniosku uzupełnionym pismem z 23 marca 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 1 stycznia 2017 r. Powiat … (Wnioskodawca) prowadzi centralizację rozliczenia podatku VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., który orzekł, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności.

W wyniku centralizacji jednostka budżetowa będąca jednostką organizacyjną Powiatu tj. Dom Pomocy Społecznej im. … utraciła zwolnienie z podatku VAT, z którego korzystała na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dom Pomocy Społecznej wpisany jest do rejestru prowadzonego przez wojewodę i posiadający zezwolenie wojewody, działający na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 roku, poz. 2174), świadczący dla mieszkańców usługi pomocy społecznej wraz z zakwaterowaniem (dział 87 PKWiU).

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ustawy o pomocy społecznej). Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nich przebywających, zwanych mieszkańcami domu.

Wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokojeniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych w całości pokrywa Dom Pomocy Społecznej. Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca.

Odpłatność za pobyt ustalana jest na podstawie decyzji administracyjnych wydanych dla mieszkańców przyjętych przed 1 stycznia 2004 roku z upoważnienia starosty Powiatu przez dyrektora Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, a dla mieszkańców przyjętych po 1 stycznia 2004 roku przez odpowiednio burmistrza, wójta gminy kierującej do DPS.

Zgodnie z ustawą o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. art. 61 za mieszkańca przyjętego po 1 stycznia 2004 roku opłatę za pobyt ponosi sam mieszkaniec (do wysokości 70% swojego dochodu), a różnicę między jego wpłatą a kosztem utrzymania (ustalanym i ogłaszanym corocznie przez starostę Powiatu w dzienniku urzędowym województwa) reguluje gmina kierująca lub osoby zobowiązane do alimentacji za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej (OPS). Ponadto na mieszkańców przyjętych przed 1 stycznia 2004 roku DPS otrzymuje dotację wojewody. Obecnie większość wpłat dotyczących opłaty mieszkańca przekazywana jest przez ZUS lub KRUS jako potrącenie świadczenia w postaci przelewów bankowych (bezgotówkowo) lub z kont depozytowych mieszkańców (również przelewem – bezgotówkowo), w związku z tym bez obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej.

Powyżej opisana działalność jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Ponadto DPS jako jednostka organizacyjna Powiatu osiąga niewielkie dochody na podstawie zawartych umów i wystawianych faktur, w których sprzedawcą jest Powiat, a wystawcą DPS są to:

*   czynsz w jednym lokalu mieszkalnym (około 2000 zł brutto w skali roku płatne w kasie DPS) opodatkowane stawką zw.
*   refakturowanie zużytych mediów (woda, energia) w powyższym lokalu mieszkalnym (około 400 zł brutto w skali roku płatne w kasie DPS) stawka podatku VAT dla wody 8%, a dla energii 23%. Czynsz i media bez obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej, ponieważ są wystawiane faktury. Refakturowanie mediów odbywa się na podstawie otrzymanej faktury zakupu. Do końca 2016 r. Powyżej opisane dochody były zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Sporadycznie zdarzają się niewielkie dochody z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach – wnoszone przez osoby fizyczne (spadkobierców) do kasy lub na konto bankowe DPS – dotychczas ewidencja tych wpłat na kasie rejestrującej jeśli były wpłacane do kasy jednostki, wpłaty te są poza zakresem ustawy o podatku VAT.

Lokal mieszkaniowy o którym mowa we wniosku jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stroną umów z dostawcami mediów dot. całego budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal mieszkalny jest Wnioskodawca. Natomiast stroną umów z dostawcami mediów w tym konkretnym wynajmowanym lokalu mieszkalnym jest najemca lokalu.

Do końca 2016 roku najemca (oprócz faktury za czynsz mieszkalny) był obciążany kosztami zużycia mediów za tzw. części wspólne (tj. klatka schodowa, korytarze, piwnice) obliczanych procentowo, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku.

Natomiast od stycznia 2017 roku, ze względu na trudności w dokładnym ustaleniu wartości zużytych mediów w częściach wspólnych, na podstawie rozliczeń z lat poprzednich, została zwiększona opłata za czynsz mieszkalny i zrezygnowano z dodatkowego obciążania mediami za części wspólne.

Symbol PKWiU dla usługi najmu – 68.20.11.0 – Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Na wystawianych fakturach VAT jednostka nie wpisuje tego numeru, natomiast w uwagach zamieszczana jest informacja, że usługi najmu na cele mieszkaniowe są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponieważ od stycznia 2017 roku nie są wystawiane refaktury za media, nie ma potrzeby podawania numeru PKWiU dotyczącego mediów.

Dom Pomocy Społecznej otrzymuje zwrot kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach na podstawie zapisów ustawy z dnia 18 października 2006 roku o likwidacji niepodjętych depozytów (Dz. U. z 2006r. nr 208, poz. 1537), „ Art. 8. 1. Koszty przechowywania i sprzedaży depozytu oraz utrzymania go w należytym stanie, a także koszty zawiadomień i poszukiwań ponosi uprawniony. 2. Depozyt może być wydany po uiszczeniu przez uprawnionego kosztów, o których mowa w ust. 1”.

Wnioskodawca występując z wnioskiem o interpretację podatkową nie został przez swoją jednostkę organizacyjną tj. DPS poinformowany o zmianie naliczania opłat za media od lokalu mieszkalnego za tzw. części wspólne od dnia 1 stycznia 2017r. W obecnej sytuacji opłaty za media są wliczane do usługi głównej jaką jest czynsz za najem lokalu mieszkalnego. Wskazuje na to przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe. Takimi kosztami dodatkowymi przy usługach najmu, są pobierane przez wynajmującego od najemcy kwoty np. za media towarzyszące najmowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy całość odpłatności za pobyt w DPS, niezależnie od tego kto ją ponosi (mieszkaniec, rodzina za pośrednictwem OPS, gmina za pośrednictwem OPS) jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, czy też jej część ponoszona przez gminy nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dochody pochodzące z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach – wnoszone przez osoby fizyczne (spadkobierców) do kasy lub na konto bankowe DPS są poza zakresem ustawy o podatku VAT, a jeśli nie to w jakiej są stawce VAT?
3.  Czy czynsz za lokal mieszkalny jest opodatkowany stawką zwolnioną oraz czy refakturowanie mediów w wynajmowanym lokalu jest opodatkowane stawką 8% dla wody i 23% dla energii?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 całość odpłatności za pobyt w DPS, niezależnie od tego kto ją ponosi (mieszkaniec, rodzina za pośrednictwem OPS, gmina za pośrednictwem OPS) jest zwolniona z VAT. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat, który wykonuje zadania przy pomocy DPSu zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Zatem możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu. Dlatego też czynności te spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Powiat w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy dochody pochodzące z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach – wnoszone przez osoby fizyczne (spadkobierców) do kasy lub na konto bankowe DPS są poza zakresem ustawy o podatku VAT, ponieważ wpływy te nie dotyczą sprzedaży towarów ani sprzedaży usług, a jedynie są zwrotem poniesionych kosztów. Nie można uznać, że otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach DPS nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy czynsz za lokal mieszkalny jest opodatkowany stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który brzmi „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Refakturowanie mediów: wody należy opodatkować stawką 8%, dostawa wody sklasyfikowana została w poz. 140, 141 załącznika nr 3 do ustawy VAT, energii należy opodatkować stawką podstawową 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy całość odpłatności za pobyt w DPS, niezależnie od tego kto ją ponosi (mieszkaniec, rodzina za pośrednictwem OPS, gmina za pośrednictwem OPS) jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, czy też jej część ponoszona przez gminy nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za pobyt w domu pomocy społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, czy gmina, z której osoba została skierowana do dps, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym usługi pobytu w domu pomocy społecznej, za które pobierane są odpłatności osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że dom pomocy społecznej jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej. Jak wskazał Wnioskodawca, Dom Pomocy Społecznej wpisany jest do rejestru prowadzonego przez wojewodę i posiadający zezwolenie wojewody, działający na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 roku, poz. 2174), świadczący dla mieszkańców usługi pomocy społecznej wraz z zakwaterowaniem (dział 87 PKWiU).

W związku z powyższym, świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT niezależnie od tego, czy odpłatność za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, rodzina za pośrednictwem OPS czy też gmina za pośrednictwem OPS.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość odpłatności za pobyt w DPS, niezależnie od tego kto ją ponosi (mieszkaniec, rodzina za pośrednictwem OPS, gmina za pośrednictwem OPS jest zwolniona z VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy dochody pochodzące z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach – wnoszone przez osoby fizyczne (spadkobierców) do kasy lub na konto bankowe DPS są poza zakresem ustawy o podatku VAT, a jeśli nie to w jakiej są stawce VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, powołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne oraz urzędy obsługujące te organy, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Z treści art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.) wynika, że dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Z okoliczności sprawy wynika, że Dom Pomocy Społecznej otrzymuje zwrot kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach na podstawie zapisów ustawy z dnia 18 października 2006 roku o likwidacji niepodjętych depozytów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ww. ustawy z dnia 18 października 2006 r. o likwidacji niepodjętych depozytów (Dz.U. z 2006 r., Nr 208, poz. 1537 z późn. zm.) ustawa reguluje zasady i tryb likwidacji niepodjętych depozytów znajdujących się w dyspozycji jednostek sektora finansów publicznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o likwidacji niepodjętych depozytów, koszty przechowywania i sprzedaży depozytu oraz utrzymania go w należytym stanie, a także koszty zawiadomień i poszukiwań ponosi uprawniony.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy o likwidacji niepodjętych depozytów depozyt może być wydany po uiszczeniu przez uprawnionego kosztów, o których mowa w ust. 1.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku, Wnioskodawca będzie wykonywał działania mieszczące się w zakresie zadań własnych powiatu. Zatem opłaty pobierane przez DPS jako zwrot kosztów za czynności, o których mowa w ustawie o likwidacji niepodjętych depozytów mają charakter publicznoprawny, określony w przepisach prawa, a nie cywilnoprawny. W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym opłaty pobierane w związku z realizacją zadań publicznoprawnych nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania dochodów pochodzących z tytułu zwrotu poniesionych kosztów związanych z poszukiwaniem spadkobierców po zmarłych mieszkańcach DPS, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia czy czynsz za lokal mieszkalny jest opodatkowany stawką zwolnioną należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług,

w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jak wynika z okoliczności sprawy lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Symbol PKWiU dla usługi najmu – 68.20.11.0 – Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku stroną umów z dostawcami mediów dotyczących całego budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal mieszkalny jest Wnioskodawca. Natomiast stroną umów z dostawcami mediów w tym konkretnym wynajmowanym lokalu mieszkalnym jest najemca lokalu. Do końca 2016 roku najemca (oprócz faktury za czynsz mieszkalny) był obciążany kosztami zużycia mediów za tzw. części wspólne obliczanych procentowo, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że do końca 2016 r. powyżej opisane dochody były zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od stycznia 2017 r. została zwiększona opłata za czynsz mieszkalny i zrezygnowano z dodatkowego obciążania mediami za części wspólne. W obecnej sytuacji opłaty za media za części wspólne są wliczane do usługi głównej jaką jest czynsz za najem lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wynajem opisanego lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, bowiem zostały spełnione wyżej opisane przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia tj. przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny i jest on wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponadto należy wskazać, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – opłaty za media od lokalu mieszkalnego za tzw. części wspólne są wliczane do usługi głównej jaką jest czynsz za najem lokalu mieszkalnego tj. najemca ponosi opłatę za czynsz mieszkalny bez dodatkowego obciążania mediami za części wspólne, to opłaty te będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W konsekwencji, usługa najmu lokalu mieszkalnego obejmująca czynsz, w który wliczone są opłaty za media w częściach wspólnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego czynsz za lokal mieszkalny jest opodatkowany stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w związku ze wskazaniem Wnioskodawcy w uzupełnieniu do wniosku, że od stycznia 2017 roku nie są wystawiane refaktury za media, rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej ustalenia stawki podatku refakturowania mediów w wynajmowanym lokalu tj. wody i energii, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.