Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-49/16-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina powzięła wątpliwość, w jaki sposób rozliczać VAT naliczony od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (dalej: Ustawa zmieniająca) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie).

Gmina podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, świetlic wiejskich, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, etc. Transakcje te Gmina fakturuje i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali, gruntów rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z opodatkowania.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do wskazanych powyżej kategorii A, B, C i D (dalej: wydatki mieszane).

Ponoszone wydatki mieszane Gmina jest w stanie jednakże podzielić na następujące trzy kategorie.

Gminne wydatki mieszane typu I.

Pierwsza kategoria to wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT – określonymi powyżej jako A oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT – określonymi powyżej jako C i D (dalej: wydatki mieszane typu I). Są to wydatki związane ze stanowiącą własność Gminy infrastrukturą wykorzystywaną przez Gminę jednocześnie do czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz czynności opodatkowanych VAT. Gmina podkreśla, że w chwili obecnej co prawda nie ponosi tego typu wydatków, jednakże Gmina zamierza ponieść je w przyszłości.

Gmina wskazuje, że wydatki te będą dotyczyły w szczególności infrastruktury, która będzie zasadniczo ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, lecz w zależności od zapotrzebowania będzie również odpłatnie udostępniana na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów (np. na cele organizacji prywatnych rozgrywek sportowych) – Gmina może wdrożyć takie rozwiązanie przykładowo w odniesieniu do przyszkolnych obiektów sportowych. Opłaty z tytułu najmu będą stanowiły przychody Gminy i będą rozliczane dla celów VAT przez Gminę. Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotowymi nieruchomościami (w tym koszty remontów, utrzymania czystości, etc.).

Gmina podkreśla, że z uwagi na specyfikę działalności Gminy z wykorzystaniem tego typu majątku, który przede wszystkim będzie przeznaczony na cele gminne, Gmina nie będzie miała możliwości np. wprowadzenia sztywnego regulaminu określającego stricte określone godziny jego odpłatnego udostępniania. Tym samym Gminie nie jest znany sposób wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których rzeczone nieruchomości będą przeznaczone tylko i wyłącznie, do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, przewidzieć takiego podziału i zapotrzebowania na obie formy wykorzystania przedmiotowych obiektów. Sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku będzie samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania.

Powyższe oznacza również, że w momencie poniesienia wydatków na wskazane nieruchomości, Gmina nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będą one przeznaczone do udostępniania odpłatnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależeć to będzie bowiem w szczególności od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I, będą służyły działalności gospodarczej Gminy, będzie należało wykorzystać klucz podziału ustalony według wzoru dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, wskazany w Rozporządzeniu (dalej: pre-proporcja). Przedmiotowy udział procentowy powinien zostać ustalony na podstawie proporcji rocznych obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Niemniej jednak Gmina raz jeszcze podkreśla, że w chwili obecnej nie ponosi tego typu wydatków, jednakże zamierza je ponieść w przyszłości.

Gminne wydatki mieszane typu II.

Drugą kategorią są wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT – określonymi powyżej jako A, zwolnionymi z opodatkowania – określonymi powyżej jako B oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT – określonymi powyżej jako C i D (dalej: wydatki mieszane typu II). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, w tym przykładowo wydatki ponoszone na materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energię elektryczną, ciepło, wodę, wywóz nieczystości, wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT oraz promocję Gminy. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są jednakże wydatki związane z nabywaniem czy utrzymywaniem samochodów służbowych wykorzystywanych przez Gminę.

Gmina nie zna sposobu, aby wskazane powyżej wydatki mieszane typu II bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym zwolnione z opodatkowania) i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Miasta, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w celu ustalenia części podatku możliwej do odliczenia od tego rodzaju wydatków Gmina powinna w pierwszej kolejności określić, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu II, służą działalności gospodarczej Gminy, tj. dokonać wstępnej alokacji podatku naliczonego a następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przy wstępnej alokacji podatku naliczonego w tym przypadku należy wykorzystać pre-proporcję. Przedmiotowy udział procentowy powinien zostać ustalony na podstawie proporcji rocznych obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Gminne wydatki mieszane typu III.

Trzecia kategoria to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT – określonymi powyżej jako A oraz zwolnionymi z opodatkowania – określonymi powyżej jako B (dalej: wydatki mieszane typu III). Gmina bowiem dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę (co stanowi czynność opodatkowaną VAT) oraz sprzedaży gruntów rolnych (co stanowi czynność zwolnioną od podatku). W celu dokonania ich sprzedaży Gmina w szczególności nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3.  projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,
4.  projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5.  sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.

Może się zdarzyć, że wskazane wydatki poniesione przez Gminę dotyczą jednocześnie wymienionych dwóch kategorii działek, tj. przeznaczonych pod zabudowę oraz gruntów rolnych. Gmina zaznacza, że w tym przypadku nie jest ona w stanie przyporządkować każdego z opisanych powyżej wydatków do danej, sprzedawanej działki (np. wydatki te dotyczą jednocześnie kilku działek przeznaczonych do opodatkowanej VAT sprzedaży oraz kilku działek przeznaczonych do sprzedaży zwolnionej od VAT).

W związku z powyższym, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu należy stosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina raz jeszcze podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r., po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu II Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu III Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1, 2 i 3

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała powyżej, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż terenów budowlanych i usługi dzierżawy świetlic wiejskich, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT (określonych jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (określonymi jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (określonymi jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II oraz III nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, że wydatki mieszane typu I, II oraz III pozostają niewątpliwie w pewnym zakresie w związku także z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, że częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotne była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, II oraz III, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną od VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki mieszane typu I oraz II pozostają w pewnym zakresie w związku z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (określonych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od VAT (określonych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto wskazane powyżej wydatki mieszane typu I oraz II pozostają również w pewnym zakresie w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (określonymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina przy tym zaznacza, że w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usługi przykładowo w związku z nieodpłatnym udostępnianiem gminnej infrastruktury na potrzeby lokalnej społeczności, np. celem organizacji imprez okolicznościowych czy rozmaitych przedsięwzięć aranżowanych przez organizacje charytatywne, nie ulega wątpliwości, że taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt że nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Wydatki Gminy w tym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, że: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I i II służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną powyżej pre-proporcję.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, w celu określenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, właściwe jest zastosowanie pre-proporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy). Natomiast w stosunku do wydatków mieszanych typu II, zastosowanie wspomnianej pre-propcrcji, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji, kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (określonymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (określonymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (określonymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu pre-proporcji, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w określeniu podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych typu III.

Z kolei w przypadku wydatków mieszanych typu III, w opinii Gminy, właściwe jest zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki mieszane typu III dotyczą bowiem sytuacji, gdy Gmina wykorzystuje nabywane towary i usługi jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowana sprzedaż niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę), a także do czynności, w związku z którymi takie prawo Gminie nie przysługuje (tj. zwolniona z podatku sprzedaż gruntów rolnych).

Gmina w szczególności podkreśla, że wydatki mieszane typu III nie są związane z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (oznaczonymi powyżej jako C i D), W rezultacie, skoro wydatki te dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/45121-545/15-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „(\`(...)\`) przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy”.

Gmina wskazuje, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące w ramach swojej działalności jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT, które w związku z tym korzystają z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Natomiast kwestia dotycząca prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-49/16-2/JK.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w części G. poz. 82 wniosku – „stanowisko wnioskodawcy do pytania (pytań) przedstawionego we wniosku w poz. 81” wskazał „Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tut. Organ wskazuje, że powołany przez Zainteresowanego przepis art. 2 ust. 1 pkt 22 nie istnieje. Jednak z uwagi na fakt, że przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisu wskazuje, że jest to przepis art. 2 pkt 22 ustawy, tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 2 ust. 1 pkt 22 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.