Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.581.2023.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Prawo do odliczenia od budowy, modernizacji, podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania hotelu pracowniczego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; hotel-hotel pracowniczy; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy pełnego prawa do odliczenia od budowy, modernizacji, podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania hotelu pracowniczego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Jest Pan rolnikiem indywidualnym prowadzącym działalność w zakresie produkcji owoców jagodowych, głównie borówki amerykańskiej pod nazwą (…). Jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie prowadzi Pan pozarolniczej działalności gospodarczej.

### Plantacja owoców jagodowych i tym samym siedziba gospodarstwa rolnego jest położona w miejscowości (…), w gminie (…), w odległości (…). Miejsce Pana zamieszkania znajduje się w innej miejscowości niż siedziba gospodarstwa.

### Plantacja została założona w latach (\`(...)\`) i aktualnie osiąga dojrzałość produkcyjną. Zbiór owoców wymaga zwiększonego zapotrzebowania na pracowników. Z uwagi na brak pracowników na lokalnym rynku zamierza Pan zatrudniać do pracy przyjezdnych Polaków oraz cudzoziemców. Praca ma charakter sezonowy i trwa przez okres około 3-6 miesięcy w roku. Miejscowość (…) jest małą wsią i nie ma możliwości wynajęcia mieszkań dla pracowników sezonowych.

### Aby zachęcić do przyjazdu i podjęcia zatrudnienia przez osoby z Ukrainy, cudzoziemców z innych krajów oraz przyjezdnych Polaków rozpoczął Pan realizację inwestycji polegającej na budowie hotelu pracowniczego celem zakwaterowania pracowników przyjezdnych, a tym samym dąży do zabezpieczenia przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Budowa hotelu pracowniczego jest realizowana na działce położonej bezpośrednio przy plantacji, należącej do Pańskiego syna. Grunt, na którym będzie realizowana inwestycja został użyczony Panu przez syna. W związku z tym budowa hotelu pracowniczego będzie inwestycją w obcym środku trwałym. W przyszłości będzie Pan również ponosił wydatki związane z rozbudową i modernizacją hotelu pracowniczego, celem zwiększenia liczby miejsc noclegowych, a także zapewnienia odpowiedniego standardu w udostępnianych pokojach.

### Pragnie Pan również podkreślić, iż większość rolników z okolicy ponosi koszty związane z budową lub przebudową istniejących budynków i przekwalifikowuje je na budynki socjalne dla pracowników sezonowych pochodzących w szczególności z Ukrainy. Tego rodzaju wydatki są ponoszone głównie po to, żeby móc pozyskać albo zatrzymać ich w swoich gospodarstwach, to jest jedno z głównych żądań stawianych przez pracowników sezonowych, pochodzących przede wszystkim z Ukrainy, a oprócz tego wysokie wynagrodzenie za pracę, całodobowe wyżywienie i wspomniane bezpłatne zakwaterowanie. W obecnych realiach rynkowych pozyskanie zarówno krajowych jak i zagranicznych pracowników jest trudne również ze względu na znacznie bardziej konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku. Konkurencyjność wynagrodzeń wpływa także na możliwości zatrudnienia obcokrajowców i krajowych pracowników tymczasowych. Gospodarstwo rolne, aby utrzymać określony poziom atrakcyjności musi oferować obcokrajowcom i Polakom miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy. Możliwość zapewnienia zakwaterowania pracownikom sezonowym w analizowanej sytuacji wydaje się optymalnym rozwiązaniem, zapewniającym ciągłość prowadzenia działalności, z uwzględnieniem wysokiej rotacji pracowników.

### Zarówno Pan jak i inni rolnicy, muszą sprostać oczekiwaniom pracowników ze wschodu, zważywszy na fakt, że na rodzimym rynku pracy praktycznie nie ma ludzi do tego typu prac w rolnictwie bądź nie chcą pracować w tak ciężkich warunkach i wolą wyjechać za granicę. Ten budynek jest Panu niezbędny do w miarę normalnego funkcjonowania gospodarstwa, bo w innym razie trzeba będzie ograniczyć produkcję lub nawet zlikwidować działalność w perspektywie czasu.

### Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym będzie udostępniane pracownikom na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów. Pragnie Pan nadmienić, że budynek przeznaczony na hotel pracowniczy nie będzie wykorzystywany na inne cele zarobkowe np. wynajem. Poza sezonem hotel pracowniczy może być wykorzystywany przez Pana do prowadzenia bezpośredniej produkcji sadowniczej. W przeszklonych pomieszczenia hotelu zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu możliwe będzie skrócenie okresu dorastania roślin. W konsekwencji takie działania przyczynią się do wzrostu efektywności i wydajności produkcji owoców jagodowych.

### W Pana ocenie poniesienie przedmiotowych wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Należy bowiem podkreślić, iż warunkiem uzyskania przychodu ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaży owoców) w pierwszej kolejności jest zapewnienie sadzonek, dbałość o nie, a następnie zebranie owoców. Bez pozyskania pracowników sezonowych zbiór owoców nie będzie możliwy lub będzie możliwy w bardzo ograniczonym zakresie. Oznacza to, że brak chętnych pracowników/zleceniobiorców/współpracowników do pracy w Pana gospodarstwie, którzy na rynku skorzystają z atrakcyjniejszych ofert pracy, spowoduje znaczne ograniczenie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nawet mógłby doprowadzić do jej zamknięcia. Wynika to z tego, że zakwaterowanie dla pracowników, szczególnie dla obcokrajowców jest obecnie standardem w ogłoszeniach. W związku z tym wydatki związane z hotelem pracowniczym, który będzie udostępniany nieodpłatnie pracownikom sezonowym, a poza sezonem wykorzystywany do rozwoju sadzonek owocowych, będą służyły sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu przez Pana gospodarstwa rolnego.

### Pytanie

### Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie w zaistniałym stanie faktycznym będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w przepisie art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym dla odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek pomiędzy nabyciem a działalnością opodatkowaną. Przy czym przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym ukształtował się powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C- 408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

Analiza powyższych orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności gospodarczej i wiążą się z trwałym i koniecznym elementem tej działalności to w takim zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług, nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapach obrotu. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują bezpośredni i ścisły związek z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń w ramach dzielności opodatkowanej.

Pana zdaniem z takim przypadkiem będziemy mieć do czynienia w przedmiotowej sprawie. W Pana ocenie nie ulega wątpliwości, iż istnieje wyraźny związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami związanymi z hotelem pracowniczym a działalnością gospodarczą podatnika. Pana zdaniem, przedmiotowe wydatki podyktowane są uzasadnioną gospodarczo koniecznością zapewnienia odpowiedniego zatrudnienia umożliwiającego zbieranie owoców oraz są związane bezpośrednio z produkcją sadowniczą (wzrost i rozwój sadzonek owocowych), a tym samym mają one co najmniej pośredni związek z Pana działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego większość rolników z Pana okolicy ponosi tego rodzaju wydatki związane z budową lub przebudową istniejących budynków i przekwalifikowuje je na budynki socjalne dla pracowników sezonowych pochodzących w szczególności z Ukrainy. Wynika to z faktu, że miejscowych i krajowych pracowników jest trudno pozyskać również ze względu na znacznie bardziej konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku. Konkurencyjność wynagrodzeń wpływa także na możliwości zatrudnienia obcokrajowców i krajowych pracowników tymczasowych. Gospodarstwo rolne, aby utrzymać określony poziom atrakcyjności musi oferować obcokrajowcom i Polakom miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy.

W Pana ocenie poniesienie przedmiotowych wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Należy bowiem podkreślić, iż warunkiem uzyskania przychodu ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaży owoców) w pierwszej kolejności konieczne jest zapewnienie sadzonek, dbałość o nie, a następnie zebranie owoców. Zbiór owoców nie będzie możliwy lub będzie możliwy w bardzo ograniczonym zakresie bez pozyskania pracowników sezonowych.

Według Pana poniesione wydatki mają charakter kosztów ogólnych umożliwiających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jaką jest w przedmiotowej sprawie sprzedaż owoców. Poniesione wydatki służą przede wszystkim sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu przez Pana gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim, poniesione wydatki umożliwiają prowadzenie gospodarstwa rolnego, albowiem przy niedoborze pracowników lokalnych oraz położeniu gospodarstwa, ewentualny brak pracowników sezonowych oznaczałby, że musiałby Pan w znaczącym stopniu ograniczyć prowadzenie działalności gospodarczej, a nawet mógłby doprowadzić do sytuacji, w której nie byłby Pan w stanie kontynuować dotychczasowej działalności rolniczej. Oznacza to, że w działalności sadowniczej pozyskanie pracowników na czas zbiorów jest jednym z kluczowych elementów prowadzonej działalności. W związku z tym poniesione wydatki zapewniają możliwość kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego hotel pracowniczy będzie wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej również poza sezonem - do bezpośredniej produkcji sadowniczej. W przeszklonych pomieszczeniach zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu możliwe będzie skrócenie okresu dorastania roślin do okresu owocowania, co znacznie wpłynie na efektywność i wydajność produkcji owoców jagodowych. Działalność sadownicza wymaga bowiem regularnego uzupełniania sadzonek, które uległy degradacji. Dbałość o sadzonki i ich regularne uzupełnianie jest zatem kluczowym elementem produkcji sadowniczej i rozwoju oraz utrzymania plantacji.

W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach zapewnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym oraz skrócenie okresu dorastania sadzonek niewątpliwie mają wpływ na funkcjonowanie Pana przedsiębiorstwa, służą jego interesom, a zatem wydatki poniesione na budowę hotelu pracowniczego wiążą się ściśle z Pana działalnością gospodarczą. To samo, Pana zdaniem odnosi się do wydatków na nabycie podstawowego wyposażania oraz bieżącego utrzymania hotelu. Pana intencją było udostępnienie pracownikom pokoi, w których mogliby od razu zamieszkać, gdyż oczekiwanie od pracowników, którzy przyjeżdżają w szczególności z Ukrainy, aby przez kilka miesięcy pracować przy uprawie i zbiorze owoców jagodowych, że sami zakupią wyposażenie do pokoi, przeczyłoby założeniu hotelu pracowniczego.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze Pana zdaniem, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

Należy również wskazać, iż Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w orzeczeniu z 29 października 2019 o sygn. akt I FSK 1281/17 wypowiedział się w analogicznej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez rolnika na budowę hotelu pracowniczego, który po wybudowaniu będzie nieodpłatnie udostępniany pracownikom sezonowym. We wskazanym orzeczeniu NSA rozstrzygnął, iż „Wydatki, jakie skarżący zamierza poczynić na hotel pracowniczy niewątpliwie będą służyć sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro podatnik ma problemy ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia zakładu powoduje ograniczone możliwości wynajmu już istniejących lokali. Jakkolwiek więc opisane wydatki na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w orzeczeniu z 2 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 542/19 w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na wynajęcie mieszkań i lokali mieszkalnych, które są przez podatnika nieodpłatnie udostępniane pracownikom, a także od wydatków za media związane z lokalami oraz od wydatków związanych z wykończeniem i wyposażeniem tych lokali mieszkalnych.

Warto również wskazać, że analogiczne stanowiska prezentują również wojewódzkie sądy administracyjne (dalej: „WSA”) w najnowszym orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę i najem lokali mieszkalnych, które są następnie nieodpłatnie udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom i współpracownikom. Pełne prawo do odliczenia podatku VAT w tej sytuacji potwierdził, m.in.:

*   WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 stycznia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2019/22 w sprawie dotyczącej agencji pracy tymczasowej zapewniającej bezpłatny transport i bezpłatne zakwaterowanie dla zagranicznych zleceniobiorców. Zdaniem Sądu „w rozpatrywanej sprawie analizowane wydatki Spółki są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności Strony. Sąd nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, że celem dokonywanych przez Spółkę spornych zakupów i wydatków nie jest stałe i zorganizowane świadczenie samodzielnych usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowiących kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla świadczenia czynności opodatkowanych i które stanowią jedynie środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek należny. Wykorzystywanie wydatków na potrzeby usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowi wyłącznie o sposobie wykonania czynności opodatkowanych odbywających się na dalszym etapie obrotu i będących istotą planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej. Inaczej rzecz ujmując omawiane wydatki jedynie przejściowo i wstępnie służą działaniom nieopodatkowanym lub zwolnionym, natomiast w trwałej perspektywie są wprost związane z wykonaniem opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej i są konieczne do realizacji zobowiązań umownych związanych z zapewnieniem pracowników kontrahentom”.
*   WSA w Łodzi w orzeczeniu z 24 listopada 2022 r. o sygn. I SA/Łd 690/22 w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z najmem lokali mieszkalnych nieodpłatnie udostępnianych dla pracowników oddelegowanych czasowo do spółki. WSA w przedmiotowej sprawie stwierdził, że „wynajęte lokale przez skarżącą spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach, można przyjąć pracownicy „trudno” dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiącym jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.
*   WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 81/23 dotyczącym wydatków związanych z najmem lokali mieszkalnych dla pracowników, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom.

WSA stwierdził, że: „wydatki związane z usługą najmu mieszkania dla pracowników są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności Wnioskodawcy. Sąd nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku stanu faktycznego, że celem najmu mieszkania nie jest stałe i zorganizowane świadczenie samodzielnych usług zwolnionych stanowiących kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla świadczenia czynności opodatkowanych i które stanowią jedynie środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek należny. Omawiane wydatki jedynie przejściowo i wstępnie służą działaniom zwolnionym, natomiast w trwałej perspektywie są wprost związane z wykonaniem opodatkowanych świadczeń i są konieczne do realizacji usługi. (\`(...)\`) Głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest bowiem wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej Spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) pracownikom (nieodpłatnego, bądź odpłatnego), co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych pracowników”.

Warto również zwrócić uwagę, iż podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 28 lutego 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.616.2021.2.DS, potwierdził prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dokumentujących najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego, które będą nieodpłatnie udostępniane pracownikom. W przytoczonej interpretacji DKIS uznał, że: „podatek naliczony z faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego w celu nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom - wykwalifikowanym osobom z innych części kraju i obcokrajowcom - jest związany pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wynajmuje dla tych pracowników lokale mieszkalne bądź całe domy mieszkalne w celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia ciągłości usług, tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży. Poniesione wydatki warunkują więc uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom/współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa. Brak chętnych pracowników współpracowników do pracy u Wnioskodawcy spowoduje zamknięcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej lub z jej znaczne ograniczenie”.

Mając powyższe na uwadze, stoi Pan na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

W odniesieniu do odliczenia podatku VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy ma Pan pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach zwiazanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

W omawianej sprawie w pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy budowa, modernizacja, podstawowe wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego będzie służyło czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego (produkcja owoców jagodowych – głównie borówki amerykańskiej) jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatki VAT.

### Z uwagi na brak pracowników na lokalnym rynku zamierza Pan zatrudniać do pracy przyjezdnych Polaków oraz cudzoziemców. Praca ma charakter sezonowy i trwa przez okres około 3-6 miesięcy w roku. Wskazuje Pan, że w miejscowości prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego nie ma możliwości wynajęcia mieszkań dla pracowników sezonowych. Celem zakwaterowania pracowników przyjezdnych rozpoczął Pan realizację inwestycji polegającej na budowie hotelu pracowniczego. Budowa hotelu pracowniczego jest realizowana na działce położonej bezpośrednio przy plantacji, należącej do Pańskiego syna. Grunt, na którym będzie realizowana inwestycja został użyczony przez syna na Pana rzecz. W związku z tym budowa hotelu pracowniczego będzie inwestycją w obcym środku trwałym. W przyszłości będzie Pan również ponosił wydatki związane z rozbudową i modernizacją hotelu pracowniczego, celem zwiększenia liczby miejsc noclegowych, a także zapewnienia odpowiedniego standardu w udostępnianych pokojach.

### Możliwość zapewnienia zakwaterowania pracownikom sezonowym w analizowanej sytuacji jest optymalnym rozwiązaniem, zapewniającym ciągłość prowadzenia działalności, z uwzględnieniem wysokiej rotacji pracowników.

### Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym będzie udostępniane nieodpłatnie pracownikom na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów. Budynek przeznaczony na hotel pracowniczy nie będzie wykorzystywany na inne cele zarobkowe np. wynajem. Poza sezonem hotel pracowniczy może być wykorzystywany przez Pana do prowadzenia bezpośredniej produkcji sadowniczej. W przeszklonych pomieszczeniach hotelu zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu będzie możliwe skrócenie okresu dorastania roślin. W konsekwencji takie działania przyczynią się do wzrostu efektywności i wydajności produkcji owoców jagodowych.

Jak już wyżej wskazano, dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Nieodpłatne udostępnianie hotelu pracowniczego jako miejsca zakwaterowania Pana Pracownikom, z uwagi na szczególne – obiektywne – okoliczności, będzie w sposób dominujący związane z Pana działalnością gospodarczą a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie w opisanych okolicznościach miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego. W hotelu pracowniczym Pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe na czas trwania wykonywanej pracy – zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów.

Ponownie podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie Pana pracownikom świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja Pana celów gospodarczych – zapewnienie sobie pracowników - a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności.

W omawianej sprawie, nieodpłatne udostępnienie zatrudnionym przez Pana pracownikom hotelu pracowniczego jako miejsca zakwaterowania (na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów), stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z Pana działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione przez Pana w tej części na budowę, modernizację, podstawowe wyposażenie oraz bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W omawianej sprawie podkreślić jednakże należy, że poza sezonem zbioru owoców hotel pracowniczy może być wykorzystywany przez Pana do prowadzenia bezpośredniej produkcji sadowniczej z tytułu której jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W przeszklonych pomieszczeniach hotelu zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu możliwe będzie skrócenie okresu dorastania roślin. Zatem, w tym czasie hotel pracowniczy wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary/usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary/usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, należy zatem stwierdzić, że przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od budowy hotelu pracowniczego w takiej części, która jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, (tj. w zakresie, w jakim towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części w jakiej hotel jest wykorzystywany przez Pana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem z wydatków związanych z budową, modernizacją wyposażeniem podstawowym oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego za okres odnoszący się do produkcji sadowniczej.

W tym konkretnym przypadku hotel pracowniczy wykorzystywany będzie przez Pana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie poza zbiorem owoców, kiedy będzie służył do przechowywania sadzonek celem ich dalszego wzrostu. Natomiast w pozostałym okresie tj. w okresie, w którym w hotelu pracowniczym zakwaterowani będą Pana pracownicy, prawo do odliczenia podatku VAT Panu nie przysługuje. Ponownie należy bowiem wskazać, że w tym okresie nieodpłatne udostępnienie hotelu pracowniczego zatrudnionym pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Pana działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym ma Pan pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związnych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego uznaję za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że powołane przez Pana wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana interpretacje indywidualne, potraktowano jako element argumentacji, lecz nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).