Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-246/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Czy zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na spłatę wcześniejszego oraz na obniżenie kapitału - wykup udziałów własnych są kosztem podatkowym w momencie zapłaty?
Słowa kluczowe: kapitał; kredyt; obniżka (obniżenie); odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego:

*   w części na spłatę wcześniejszego kredytu na budowę budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   w części na wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego:

*   w części na spłatę wcześniejszego kredytu na budowę budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   w części na wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. Znak: IBPBI/2/423-246/11/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 16 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o. o. – dalej „Spółka”) zajmuje się m.in. wynajmem powierzchni biurowych, nieruchomości i innych. W najbliższym czasie Spółka zamierza wziąć kredyt. Nowy kredyt w pewnej części zostanie przeznaczony na całkowitą spłatę dotychczasowego kredytu, a w części na wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki - celem spłaty wspólnika. Obecnie Spółka nie dysponuje wystarczającymi wolnymi środkami, żeby sfinansować spłatę wcześniejszego kredytu oraz umorzenie, dlatego też zmuszona jest w tym celu zaciągnąć kredyt bankowy. Odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu spłacane będą przez spółkę z o.o. Brak zaciągnięcia takiego kredytu oznaczałby, że Spółka musiałaby przeznaczyć na sfinansowanie umorzenia udziałów wszelkie środki ze swojej działalności, co mogłoby spowodować dla niej utratę płynności finansowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 maja 2011 r.) Spółka sprecyzowała, iż poprzedni kredyt, który będzie spłacany środkami z kredytu, jaki Spółka zamierza dopiero zaciągnąć, został zaciągnięty w celu budowy budynku, który już został wybudowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę wcześniejszego oraz na obniżenie kapitału - wykup udziałów własnych są kosztem podatkowym w momencie zapłaty?

Zdaniem Spółki, odsetki poniesione na spłatę dotychczasowego kredytu oraz na nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji z powyższych uregulowań określony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod następującymi warunkami:

1.  wydatek został poniesiony w celu uzyskania przez podatnika przychodu oraz
2.  dany wydatek nie należy do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Za wydatki na objęcie udziałów należy uznać tylko takie wydatki, które bezpośrednio związane są z nabyciem udziałów, tj. cenę tych udziałów, opłaty notarialne. Odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu udziałów w spółce nie można uznać za wydatki poniesione na nabycie udziałów, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem, dlatego też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów nie podlegają wyłączeniu z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, ponieważ odsetki od kredytu na nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to o ile zostanie spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a mianowicie - związek poniesionych wydatków z przychodem podatnika - wydatki te będą mogły zostać uznane za koszty podatkowe Spółki. Spółka podkreśla, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki pozostające zarówno w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika, jeżeli podatnik poniósł je działając w sposób racjonalny. Kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby było ono zdolne do generowania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zaciągnąć kredyt. Nowy kredyt w części zostanie przeznaczony na całkowitą spłatę dotychczasowego kredytu, a w części na wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów). Poprzedni kredyt, który będzie spłacany środkami z kredytu, jaki Spółka zamierza dopiero zaciągnąć, został zaciągnięty dla celu budowy budynku, który już został wybudowany. Brak zaciągnięcia nowego kredytu oznaczałby, że Spółka musiałaby przeznaczyć na sfinansowanie umorzenia udziałów wszelkie środki ze swojej działalności, co mogłoby spowodować dla niej utratę płynności finansowej.

Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu należy zatem ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy. Należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika (kredyt mający na celu finansowanie działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), generującej przychody, od sytuacji, gdy środki są przeznaczane na uregulowanie zobowiązania wobec wspólnika z tytułu obniżenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że cel kredytu jest wyraźnie określony i stanowi o istocie tego zobowiązania, a zatem nie można go domniemywać.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w tym przepisie do przychodów podatnika nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, to logiczną konsekwencją prawną jest to, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych również wydatki związane z jego obniżeniem.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego będącego pierwotnym źródłem własnego finansowania jej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że skoro kosztem podatkowym nie są kwoty należne udziałowcowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, to tym samym kosztem takim nie są odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę tych kwot.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jako cel kredytu wskazała zachowanie bieżącej płynności finansowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również jednak, iż konieczność posiłkowania się cudzymi środkami finansowymi wynika z obowiązku wypłaty udziałowcowi środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego (umorzeniem udziałów). W istocie zatem jednym z celów kredytu było pozyskanie środków na wykonanie zobowiązania względem udziałowca wynikającego z umorzenia kapitału pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów, a więc związanego z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Odsetki od tego kredytu należy zatem też uznać za związane z tym samym celem, z jakim związane były wydatki na spłatę kredytu. Stanowią one zatem wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop. Zdaniem tut. Organu, nie należy odróżniać wydatku od źródła jego finansowania tym samym nie w każdym przypadku można uznać odsetki za związane ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (zachowaniem źródła przychodu). Jak wskazano wyżej, w każdym przypadku odsetek od kredytu należy zbadać, czy służy on celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 updop. Nie można uznać, iż wystarczającą przesłankę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków. Jeżeli można ustalić cel kredytu, to wydatków na odsetki (związane bezpośrednio z kredytem) nie można uznać za koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnymi przychodami.

Zatem odsetki od kredytu w części zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z obniżeniem kapitału zakładowego - wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała ponadto, iż zaciągnięty kredyt przeznaczony jest w części na spłatę poprzedniego kredytu przeznaczonego na budowę budynku, który już został wybudowany. Spółka zajmuje się m.in. wynajmem powierzchni biurowych, nieruchomości i innych. Spółka nie wskazała natomiast, czy przedmiotowy budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż jeżeli budynek ten wykorzystywany jest w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to niewątpliwie należy uznać, iż służy osiąganiu przez nią przychodów. Przy spełnieniu zatem tego warunku wydatki związane z pozyskaniem źródeł finansowania inwestycji, której przedmiotem była budowa ww. budynku spełniają przesłanki do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ogólnej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop. O ile zatem poprzedni kredyt dotyczył wytworzenia budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności, to co do zasady wydatki z tytułu jego zaciągnięcia stanowiły koszty uzyskania przychodów. Tym samym wydatki związane z pozyskaniem źródeł jego spłaty (wykonania zobowiązania) również spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego:

*   w części na spłatę wcześniejszego kredytu na budowę budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jest prawidłowe,
*   w części na wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.