Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.321.2019.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na usuwaniu azbestu z nieruchomości
Słowa kluczowe: azbest; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących ładu przestrzennego, ochrony środowiska i ochrony przyrody.

Gmina realizuje projekt „…” (w dalszej części wniosku zwany inwestycją lub projektem) wynikający z założeń krajowego Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski oraz Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na lata 2017-2032, który jest sukcesywnie realizowany, a początek działań w temacie usuwania azbestu Gmina rozpoczęła w 2005 r.

Projekt „…” jest objęty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5 – Ochrona Środowiska, Działania 5.2 Rozwijanie systemu Gospodarki Odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka Odpadami.

Poziom dofinansowania wynosi 85 % wartości kosztów kwalifikowanych projektu. Pozostałe 15 % kosztów Gmina pokrywa ze środków własnych realizując zadania ustawowe. Projekt zakłada usunięcie 324 ton azbestu z terenu 90 nieruchomości z terenu Gminy.

Zgodnie z powyższymi informacjami Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu niezwykle szkodliwych wyrobów azbestowych. Mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu, zgodnie z przyjętym regulaminem i wzorem wniosku składają stosowne dokumenty (wnioski), na podstawie których Gmina organizuje demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z poszczególnych posesji. Wnioskujący o usunięcie azbestu mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją opisywanego działania na rzecz gminy czy wykonawcy wybranego przez Gminę do realizacji tej usługi. W celu realizacji przedmiotowego zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej w branży firmy mającej doświadczenie i wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczącymi demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca usługi został wybrany z zachowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, a dodatkowo zapytanie ofertowe zostało umieszczone w Bazie Konkurencyjności. Wykonawca po dokonaniu usługi wystawia Gminie faktury VAT za jej wykonanie, w ramach faktur jest wyszczególniony podatek VAT o stawce 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

Realizacja opisywanego zadania nie służy i nie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie np. umów cywilnoprawnych.

Gmina nie pobiera od mieszkańców jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym wydatki ponoszone z realizacją przedmiotowego Programu usuwania azbestu z terenu Gminy nie służą i nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała i ma możliwość odliczenia podatku w przypadku realizowanego zadania „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, na podstawie ust. 6 przedmiotowej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, ochrony środowiska oraz ochrony przyrody.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, będą to zatem wszystkie realizowane przez jednostki czynności w zakresie ich aktywności cywilnoprawnej, jak np. sprzedaż, zamiana, wynajem, dzierżawa nieruchomości i ruchomości oraz nazwanych i nienazwanych umów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19.

Prawo, o którym mowa przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą negatywne przesłanki, które są sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wyżej przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Realizując przedmiotowe zadanie polegające na usuwaniu azbestu z terenu Gminy, gmina nie działa i nie będzie działała jako podatnik VAT, bowiem wykonuje działania własne poza działalnością gospodarczą w ramach reżimu cywilnoprawnego, tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Należy tu ponownie zwrócić uwagę, że Gmina nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat za wykonane usługi likwidacji azbestu.

W związku z powyższym, z uwagi na brak związku ponoszonych na opisywaną inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia w podatku VAT od realizacji tego konkretnego, własnego działania służącego ochronie środowiska naturalnego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego : DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej 0113-KPIPT1-1.4012.298.2018.3.JK z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VA T. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.”…”, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS 0113-KDIPT1-2.4012.469.2018.2.SM z dnia 9 sierpnia 2018 r.: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko, dotyczące również Programu usuwania azbestu wyraził w interpretacji IPTPP2/443-453/14-2/AW z dnia 11 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w której stwierdził, że stanowisko Gminy pytającej we wniosku o interpretację indywidualną, czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu jest prawidłowe „…tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy należy uznać, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania własnego z zakresu ochrony środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone na realizację zadania nie służą i nie będą służyły do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na usunięciu azbestu z nieruchomości mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – realizacja opisanego zadania nie służy i nie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina organizuje demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z poszczególnych posesji, a wnioskując o usunięcie azbestu mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją usługi.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że wydatki ponoszone w ramach realizowanego zadania nie służą i nie będą służyły do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.