Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-535/14-5/18-S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: małżeństwo; nabycie; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; zasiedzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późń. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 230/16 (data wpływu wyroku 22 marca 2018 r.) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15 (data wpływu akt sprawy 24 kwietnia 2018 r.) uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-535/14-4/PK, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-535/14-2/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 9 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczono w dniu 12 grudnia 2014 r.), natomiast w dniu 22 grudnia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 19 grudnia 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 22 września 2014 r., uzupełnionego pismem złożonym w dniu 22 grudnia 2014 r., wydał interpretację indywidualną nr IPTPB2/415-535/14-4/PK, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości gruntowej w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. przez zasiedzenie w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności nieruchomości w spadku po mężu w 2011 r. oraz pozostałe udziały we współwłasności nieruchomości na podstawie działu spadku dokonanego w 2014 r., polegającego na nabyciu całości udziałów wchodzących w skład po zmarłym mężu, przychód ze sprzedaży tych udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni, pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 lutego 2015 r., Nr IPTPB2/4511-1-1/15-2/PK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-535/14-4/PK, złożyła skargę z dnia 9 marca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku sygn. akt I SA/Lu 509/15 z dnia 4 listopada 2015 r., złożył skargę kasacyjną z dnia 16 grudnia 2015r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 230/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podtrzymał argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 24 kwietnia 2018 r. zwrócił Organowi podatkowemu akta sprawy wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 230/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, ponownemu rozpatrzeniu przez tutejszy Organ podlega wniosek Strony z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Wnioskodawczyni z dniem 31 grudnia 2008 r. nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości gruntowej.

Decyzją z dnia 8 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Wnioskodawczyni podatek od spadków i darowizn w związku z nabyciem rzeczy w drodze zasiedzenia. Podatek został zapłacony.

W dniu 2 czerwca 2014 r. sporządzony został przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia po mężu Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem, spadek nabyła Wnioskodawczyni i trzy córki.

W dniu 17 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że w złożonym w dniu 12 czerwca 2014 r. oświadczeniu o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 października 2011 r. mężu, nie zgłoszono do opodatkowania masy spadkowej po ww. zmarłym.

W dniu 14 lipca 2014 r. spadkobiercy po zmarłym dokonali przed notariuszem działu spadku w ten sposób, że ½ nieruchomości nabyła w całości Wnioskodawczyni.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni, aktem notarialnym, sprzedała nieruchomość za kwotę 57 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  sentencja orzeczenia Sądu brzmi: „należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni z dniem 31 grudnia 2008 r. nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości gruntowej”. Na tej podstawie Wnioskodawczyni uważa, że nabyła nieruchomość na wyłączną własność;
2.  w skład spadku po mężu nie weszły żadne składniki majątku. Przy dziale spadku notariusz stwierdził, że pomimo wskazanej wyżej sentencji postanowienia Sądu, nieruchomość weszła do majątku wspólnego, dlatego tak właśnie sformułował akt notarialny;
3.  dział spadku nastąpił nieodpłatnie;
4.  w wyniku działu spadku (w związku z przyjętym przez notariusza założeniem o wejściu nieruchomości do majątku wspólnego) udział Wnioskodawczyni się powiększył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i w związku z tym czy uzyskane z tego tytułu środki pieniężne stanowią przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy źródłami przychodów są:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W powołanym wyżej stanie faktycznym, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2008 r. (postanowienie Sądu Rejonowego). Nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądowym jak i interpretacjach organów skarbowych, że w przypadku zasiedzenia dniem nabycia jest dzień określony w postanowieniu sądu, a nie dzień wydania czy uprawomocnienia się samego postanowienia. Sprzedaż nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2014 r., a zatem od chwili nabycia do chwili sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Tym samym, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstanie.

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie nieruchomości w 2014 r. zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i w związku z tym uzyskane z tego tytułu środki pieniężne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni, nabyła Ona nieruchomość z dniem 31 grudnia 2008 r. Jej sprzedaż nastąpiła 6 sierpnia 2014 r., tj. po upływie 5 lat od nabycia. Nie ma przy tym znaczenia fakt, w ocenie Wnioskodawczyni czy nieruchomość została nabyta do majątku odrębnego czy do majątku wspólnego. Jak wskazał WSA w Gdańsku „nie można zgodzić się z tym, że wdowa lub wdowiec nabywa w drodze spadku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Wynika to z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej. We wspólności małżeńskiej nie można bowiem wyodrębnić przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Sąd uznał, że fiskus zinterpretował przepisy na swoją korzyść (in dubio pro fisco), stosując w tej sprawie rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy o PIT. Prowadzi to w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 509/15 z dnia 4 listopada 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy

w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw albo rzeczy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 13 lutego 2014 r. stwierdził, że Wnioskodawczyni z dniem 31 grudnia 2008 r. nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości gruntowej. Decyzją z dnia 8 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Wnioskodawczyni podatek od spadków i darowizn w związku z nabyciem rzeczy w drodze zasiedzenia i podatek został zapłacony. W dniu 2 czerwca 2014 r. sporządzony został przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia po mężu Wnioskodawczyni i zgodnie z tym aktem, spadek nabyła Wnioskodawczyni i trzy córki. W dniu 14 lipca 2014 r. spadkobiercy po mężu Wnioskodawczyni dokonali przed notariuszem działu spadku w ten sposób, że ½ nieruchomości nabyła w całości Wnioskodawczyni. Dział spadku nastąpił nieodpłatnie i w wyniku działu spadku (w związku z przyjętym przez notariusza założeniem o wejściu nieruchomości do majątku wspólnego) udział Wnioskodawczyni się powiększył. W skład spadku nie weszły inne składniki majątku. Przy dziale spadku notariusz stwierdził, że pomimo wskazanej wyżej sentencji postanowienia Sądu, nieruchomość weszła do majątku wspólnego, dlatego tak właśnie sformułował akt notarialny.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 57 000 zł.

W celu ustalenia momentu nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących zasiedzenia, nabycia spadku i działu spadku, oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Stosownie do art. 172 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), posiadacz nieruchomości niebędący właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie), w takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat. Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nabycia własności nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności. Orzeczenie takie stanowi dowód nabycia własności i jest orzeczeniem deklaratywnym, czyli stwierdzającym zaistnienie pewnych faktów, na które można się powołać w celu np. dokonania wpisu prawa własności do księgi wieczystej. Orzeczenie natomiast nie ma charakteru konstytutywnego czyli nabycie prawa własności nie jest uzależnione od jego wydania. Skutek zasiedzenia w postaci nabycia własności wynika z mocy samego prawa i następuje z upływem ostatniego dnia przewidzianego ustawą okresu posiadania.

Z powyższego wynika, że datą nabycia własności nieruchomości poprzez zasiedzenie jest data wskazana w treści postanowienia sądu jako data nabycia własności nieruchomości, a nie data widniejąca na postanowieniu jako dzień wydania albo sporządzenia postanowienia, bądź też data uprawomocnienia się wyroku sądu.

Skutkiem nabycia prawa własności nieruchomości jest wygaśnięcie prawa dotychczasowego właściciela. Należy zauważyć również, że stwierdzenie zasiedzenia następuje w trybie uregulowanym w przepisach art. 606 – art. 610 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie natomiast z art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty zawarte w skardze Sąd podzielił. Sąd zgodził się z poglądem, że Skarżąca w 2008 r. nabyła udział w nieruchomości (poprzez jej zasiedzenie) w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej. Takie nabycie, mieści się w pojęciu „nabycia”, jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe zaś oznacza, że rację ma Organ stwierdzając, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości gruntowej, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. przez zasiedzenie w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Skarżącą upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. i tym samym, sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to okoliczność niesporna pomiędzy stronami.

Sąd stwierdził, że problem w niniejszej sprawie w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia przez Skarżącą pozostałych udziałów w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg pięcioletniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę ich nabycia (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku (dzień 18 października 2011 r.), czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. dzień 14 lipca 2014 r., w wyniku czego Skarżącej przypadła pełna własność nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców oraz bez jakichkolwiek dopłat. Sąd wskazał, że spadek po zmarłym odziedziczyły łącznie cztery osoby (Skarżąca, jako żona oraz trzy córki). W wyniku działu spadku, Skarżąca stała się właścicielką całej nieruchomości, dokonując jej sprzedaży w dniu 6 sierpnia 2014 r.

Sąd, w odniesieniu do kwestii związanej z nabyciem udziału w drodze dziedziczenia, nie podzielił stanowiska Organu, że była to okoliczność rodząca po stronie Skarżącej przychód w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Odnosząc bowiem zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka, w stosunku do odziedziczonego po nim udziału. W ocenie Sądu, jeśli chodzi o sprzedaż nieruchomości w części pokrywającej się z wartością przynależnego Skarżącej z ustawy udziału spadkowego po mężu, to nie będzie on stanowił przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym odmienne stanowisko Organu w tej części uznaje za wadliwe.

Sąd podniósł, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, CBOSA), „Nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 Krio. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”. NSA stwierdził równocześnie, że „rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. – „w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (\`(...)\`) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce”. Jednocześnie Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1059/09 (CBOSA).

W ocenie Sądu, oznacza to, że w tej części (co do udziału po mężu) pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. należy liczyć od dnia 31 grudnia 2008 r., z którym to dniem Skarżąca nabyła do majątku wspólnego sporną nieruchomość w drodze dziedziczenia.

Sąd zgodził się natomiast z Organem, że inaczej się rzecz przedstawia, jeśli chodzi o zbycie nieruchomości w części pokrywającej się z wartością przynależnego Skarżącej udziału nabytego w ramach działu spadku, od swoich trzech córek, z udziałów, jaki im przysługiwał po ojcu. W dacie działu spadku, to jest w dniu 14 lipca 2014 r., Skarżąca nabyła ponad swój udział spadkowy przypadający Jej według przepisów o dziedziczeniu ustawowym, udział w 1/2 całości nieruchomości. Słusznie zatem organ uznał, że po Jej stronie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.

Sąd stwierdził, że istota podatków dochodowych sprowadza się bowiem do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. NSA zaznaczył, że gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, to wówczas powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 (CBOSA). W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, (CBOSA). Powyższe zatem oznacza, że rację miał Organ wskazując, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jaki uzyskała Ona w momencie działu spadku, ponad udział przypadający Jej wskutek dziedziczenia ustawowego po zmarłym małżonku. Chodzi zatem o udział, jaki uzyskała na skutek zrzeczenia się swoich udziałów na Jej rzecz przez pozostałych współspadkobierców (trzy córki) bez stosownych spłat i dopłat. Skarżąca uzyskała bowiem realne przysporzenie, gdyż zwiększył się stan Jej majątku osobistego.

Sąd wskazał, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym, określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Skoro więc umowa o dział spadku przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe lub udział w nich na określonych spadkobierców, ponad własny udział spadkowy, to powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.

Sąd stwierdził, że w tym stanie sprawy, zaskarżona interpretacja w opisanej wyżej części, tj. w kwestii związanej z nabyciem udziału przez Skarżącą w drodze dziedziczenia po mężu w zakresie uznania, że była to okoliczność rodząca po Jej stronie przychód w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., została wydana z naruszeniem tego przepisu.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 230/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario, tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4). Sąd podniósł, że na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn.. akt II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej, w ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16). Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia „nabycie”, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu, opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 230/16, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15 odnoszą się do nabycia udziałów w nieruchomości w drodze zasiedzenia oraz spadku. Jednakże argumenty w zawarte powołanych wyrokach, dotyczące nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w drodze spadku, są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka, ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego należącego poprzednio do ustawowej wspólności małżeńskiej. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. w drodze zasiedzenia nieruchomość wraz mężem w ramach wspólności małżeńskiej Po śmierci męża w dniu 18 października 2011 r., Wnioskodawczyni wraz z dziećmi odziedziczyła nieruchomość. Natomiast w wyniku działu spadku dokonanego w dniu 14 lipca 2014 r. przez Wnioskodawczynię i dzieci stała się Ona jedynym właścicielem tej nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawczyni w 2014 r., w wyniku działu spadku po zmarłym mężu, nie nabyła udziału w nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 509/15, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 230/16, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość do majątku wspólnego małżonków w drodze zasiedzenia w 2008 r. W konsekwencji, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że w 2011 r. w wyniku spadku po zmarłym mężu oraz w 2014 r. w wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni nie nabyła udziałów w nieruchomości, których zbycie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, stanowisko zajęte przez Wnioskodawczynię we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.