Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.146.2021.4.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Nieuznanie przedmiotu transakcji dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP oraz wyłączenie z opodatkowania, zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, prawo do odliczenia podatku na podst. Wystawionej faktury.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 10 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania przedmiotu Transakcji dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT w ramach dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez Zbywcę faktury VAT dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości oraz braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT Transakcji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zastosowania zwolnienia od podatku VAT w ramach dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez Zbywcę faktury VAT dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B z siedzibą w Niemczech, działająca przez B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w \[…\]

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Działalność Wnioskodawców i planowana Transakcja

B. z siedzibą w Niemczech (działająca w Polsce poprzez zarejestrowany oddział przedsiębiorcy zagranicznego – B. sp. z o.o. Oddział w Polsce) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego posiadającą osobowość prawną (dalej: „Zbywca”). Głównym zadaniem Zbywcy (wynikającym z niemieckich regulacji prawnych) jest zarządzanie i reprezentowanie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego (dalej: „Fundusze”).

Fundusze prowadzą działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów, zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszach. Na terytorium Polski działalność Funduszy polega głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

Uprawnienia Funduszy do nabywania aktywów, jak również ich polityka inwestycyjna, przedmiot działalności oraz jego ograniczenia regulowane są odpowiednimi ustawami obowiązującymi pod prawem niemieckim. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z niemieckimi regulacjami Fundusze nie są uprawnione do bezpośredniego nabywania lub posiadania aktywów - w konsekwencji, z prawnej/technicznej perspektywy to Zbywca, działając na rachunek Funduszy, nabywa aktywa oraz prowadzi politykę inwestycyjną. Można zatem stwierdzić, że rola Zbywcy odpowiada funkcji, jaką na gruncie prawa polskiego pełni towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

Fundusze (w sensie prawnym i formalnym - Zbywca na rachunek Funduszy) prowadzą działalność na rynku nieruchomości w Polsce i lokują powierzone im przez inwestorów środki finansowe: (i) w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, (ii) w prawa i obowiązki polskich spółek osobowych (jak również ich zagranicznych odpowiedników) lub też (iii) bezpośrednio nabywają nieruchomości w Polsce. Jak wskazano powyżej, w Polsce działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona jest w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[…\] (w trakcie zmiany firmy na: C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali biurowych i handlowo-usługowych.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży prawa własności trzech odrębnych lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, wraz z odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej (dalej: „Transakcja”). Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w pkt (ii) i (iv) poniżej.

W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

W pierwszym kwartale 2021 r. Strony planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą Transakcji. Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2021 roku. Transakcja zostanie zawarta po spełnieniu określonych warunków, w tym także uzyskaniu interpretacji indywidualnej objętej niniejszym wnioskiem.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. na ust. i pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

(i) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

1.  trzy lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne znajdujące się w Budynku (definicja poniżej) posadowionym na zabudowanych działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, obręb ewidencyjny \[…\], dla których Sąd Rejonowy \[…\] w \[…\], X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr \[…\] (dalej: „Grunt”), stanowiące odrębny od Gruntu przedmiot własności, tj.:
    *   lokal nr 1 wraz z odpowiadającym mu udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności Gruntu oraz w częściach wspólnych Budynku wraz z przynależnościami i w urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali), dla którego Sąd Rejonowy dla \[…\] w \[…\], X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr \[…\],
    *   lokal nr 2 wraz z odpowiadającym mu udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności Gruntu oraz w częściach wspólnych Budynku wraz z przynależnościami i w urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali), dla którego Sąd Rejonowy dla \[…\] w \[…\], X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr \[…\],
    *   lokal nr 3 wraz z odpowiadającymi mu udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności Gruntu oraz w częściach wspólnych Budynku wraz z przynależnościami i w urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali), dla którego Sąd Rejonowy dla \[…\] w \[…\], X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr \[…\], (dalej łącznie jako: „Lokale”) - Lokale z odpowiadającymi im udziałami w powierzchniach wspólnych składają się na cały budynek biurowo-usługowy zlokalizowany w \[…\] na Placu \[…\] (dalej: „Budynek”);
2.  budowle, urządzenia i instalacje lub ich części znajdujące się w lub na Gruncie (dalej: „Budowle”).

W dalszej części niniejszego wniosku Lokale (składające się z odpowiadającymi im udziałami w powierzchniach wspólnych na cały Budynek), Grunt oraz Budowle będą określane łącznie jako „Nieruchomość” - stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego dotyczący wszystkich elementów Nieruchomości (w tym Lokali) i mający wpływ na ich opodatkowanie VAT i PCC jest identyczny.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w Gruncie lub na Gruncie znajdować się mogą instalacje (np. związane z dostawą mediów) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie wchodzą w skład Nieruchomości i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

(ii) Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Budynek został wybudowany przez podmiot inny niż Zbywca i oddany do użytkowania w 2003 r. Następnie poszczególne części Nieruchomości były sukcesywnie wydawane najemcom lub dzierżawcom w wykonaniu usług wynikających z umów najmu/dzierżawy podlegających opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 października 2014 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie podlegało w całości opodatkowaniu VAT i Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Aktualnie niemal cala powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT i wydatki takie nie zostaną poniesione do dnia dokonania Transakcji. Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Zbywcę. Zbywca nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. W szczególności, prowadzenie działalności w Polsce poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie oznacza, że Nieruchomość została wydzielona w ramach działalności Zbywcy.

Tym niemniej, Nieruchomość obsługiwana jest przez wysoko wykwalifikowanych usługodawców zewnętrznych (w tym biuro rachunkowe oraz podmiot świadczący usługi z zakresu zarządzania nieruchomościami), którzy w ramach świadczonych usług gromadzą wiele informacji istotnych z perspektywy Funduszy, tj. pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową Nieruchomości (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Katalog gromadzonych danych finansowo-księgowych obejmuje w szczególności:

1.  odrębny plan kont opracowywany przez biuro rachunkowe dla Nieruchomości, który umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z Nieruchomością; w przypadku wystąpienia takiej konieczności wskazany plan kont mógłby zostać potencjalnie wykorzystany (z pewnymi ograniczeniami i operując na przybliżonych wartościach) do przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu Nieruchomości (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością);
2.  istnieje możliwość alokacji przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością;
3.  powinno być możliwe przyporządkowanie rozliczeń podatku VAT (należnego i naliczonego) dotyczącego Nieruchomości;
4.  powinno być możliwe przygotowanie kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej Nieruchomości;
5.  niektóre koszty natury ogólnej ponoszone przez Zbywcę mogą być przyporządkowane bezpośrednio do Nieruchomości (np. koszty zarządzania oraz koszty obsługi księgowej);
6.  istnieją również koszty natury ogólnej (np. koszty związane z przeprowadzeniem audytu czy tez koszty obsługi prawnej), których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do Nieruchomości, aczkolwiek (z pewnymi ograniczeniami) powinno to być możliwe po zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Zbywcę działalności, w skład jego majątku wchodzą również inne nieruchomości niż ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku położone zarówno w Polsce, jak i zagranicą. Innymi słowy, Nieruchomość jest tylko jednym z elementów portfela inwestycyjnego Zbywcy i jedną z nieruchomości posiadanych w Polsce.

Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej objętej niniejszym wnioskiem, Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 ustawy o VAT) i tym samym wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

(iv) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawę umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (od strony prawnej umowa sprzedaży będzie obejmować Lokale z odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej, składające się łącznie na całą Nieruchomość). Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości (w tym w prawa i obowiązki z nich wynikające, np. zobowiązanie do udzielonych obniżek czynszu). Nie można przy tym wykluczyć, że na moment Transakcji wystąpią umowy najmu dotyczące powierzchni, która nie będzie wydana najemcom - Zbywca dokona cesji praw i obowiązków z tych umów na Nabywcę (o ile w ogóle wystąpią).

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również następujące elementy ściśle związane z Nieruchomością:

1.  prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;
2.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;
3.  prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi z robotami prowadzonymi w Budynku, w tym prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń dotyczących tych robót;
4.  prawa własności nośników, na których utrwalono utwory i dokumentację związane z Nieruchomością,
5.  prawa wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego w związku z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym do systemu (…)),
6.  dokumentację związaną z zarządzaniem Nieruchomością, w tym raporty z pomiarów Nieruchomości,
7.  instrukcje użytkowania (lub inne) dotyczące obsługi lub utrzymania Budynku lub instalacji, maszyn i urządzeń związanych z Nieruchomością,
8.  pozostała dokumentacja prawna, techniczna i administracyjna związana z Nieruchomością.
Przedmiotem Transakcji będą również, o ile w dacie Transakcji będą mogły być przedmiotem transferu do Nabywcy (na dzień składania niniejszego wniosku Strony są w trakcie ustalania czy poniższe prawa faktycznie istnieją/znajdują się w rękach Zbywcy lub czy powstaną przed Transakcją i będą mogły być przedmiotem transferu do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji):9.  decyzja administracyjna w postaci pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie ścieków przemysłowych z Nieruchomości;
10.  prawo do korzystania z domeny internetowej oraz prawa autorskie do treści zamieszczonych na stronie internetowej działającej pod domeną internetową www.metropolitan.waw.pl;
11.  prawa autorskie do treści konta na portalu społecznościowym (…) prowadzonego w związku z działalnością Budynku.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

1.  pozostałych posiadanych w Polsce i za granicą nieruchomości wraz z wszelkimi prawdami i obowiązkami wynikającymi z umów zawartych w związku z ich funkcjonowaniem oraz udziałów w polskich i zagranicznych spółkach kapitałowych i osobowych;
2.  firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy,
3.  należności i zobowiązań Zbywcy, z zastrzeżeniem pkt 2 powyżej;
4.  praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Zbywcę umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management) oraz wynikających z umowy o zarządzanie aktywami (asset management),
5.  praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy (np. umowa kredytu),
6.  praw i obowiązków z umów serwisowych, dostawy mediów (z zastrzeżeniem uwag wskazanych w akapitach poniżej) i ubezpieczenia Nieruchomości (nie można przy tym wykluczyć, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości),
7.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowa-podatkowych,
8.  ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcy,
9.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem kaucji zdeponowanych przez najemców),
10.  zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Zbywcy wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych,
11.  pracowników ani zakładu pracy Zbywcy.

Nabywca zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa. Nie można wykluczyć, że większość (lub niemal całość) umów (np. na dostawy mediów) zostanie zawarta przez Nabywcę z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Dodatkowo, nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji i w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, Nabywca będzie korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Zbywcę, których koszt zostanie następnie zrefakturowany przez Zbywcę na Nabywcę. Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich szybkiego rozwiązania lub wypowiedzenia bądź Nabywca nie zdąży jeszcze zawrzeć stosownych umów we własnym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami komercyjnymi między Stronami, Zbywca będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji (tzw. miesiąc zamknięcia), tj. także za część danego miesiąca przypadającą po dniu Transakcji. W zamian, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Nabywcy za powstrzymanie się przez Nabywcę od pobrania należności od najemców w proporcji dotyczącej części miesiąca zamknięcia przypadającej po dniu Transakcji.

W ramach Transakcji może również dojść do odpowiedniego rozliczenia między Stronami opłat eksploatacyjnych. W zależności od dalszych negocjacji między Stronami, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną zmianie lub rozliczenia takie (inne niż obowiązek zapłaty ceny za Nieruchomość) w ogóle nie wystąpią.

W zakresie zobowiązań związanych z finansowaniem Zbywcy i Nieruchomości, w ramach płatności ceny za Nieruchomość, Nabywca spłaci zobowiązania Zbywcy wobec jego kredytodawcy dotyczące Nieruchomości (tj. zobowiązania te nie będą przedmiotem Transakcji).

(v) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i handlowo-usługowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o strategię grupy, do której należy Nabywca.

Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management). Wybrane usługi w tym zakresie mogą być świadczone przez podmiot powiązany z Nabywcą. Jak wskazano wcześniej, Nabywca zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 i pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt IIFSK1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości (lub też przejmie w drodze cesji prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni jeszcze niewydanej najemcom), zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości (nie można przy tym wykluczyć, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management), zarządzania aktywami (asset management), jak również prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących obsługi Nieruchomości (np. na dostawę mediów),
*   zakład pracy / pracowników Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych oraz zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ISA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, umowa ubezpieczenia nieruchomości (nie można przy tym wykluczyć, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości), umowa zarządzania nieruchomością nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych i praktyką organów podatkowych, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespól. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu, gdyż nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawcami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Zbywca zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo, Nabywca nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkiem będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Nabywca zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Nabywca mógł w oparciu o nabyły Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Zbywcy.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Warto przy tym wskazać, że oprócz Nieruchomości, Zbywca posiada szereg innych nieruchomości komercyjnych w Polsce. Po zbyciu Nieruchomości nie jest planowana likwidacja Zbywcy - będzie on kontynuował działalność w zakresie wynajmu i zarządzania pozostałymi nieruchomościami. Okoliczność ta również przemawia za postrzeganiem Nieruchomości jako pojedynczych aktywów/rzeczy, a niejako przedsiębiorstwa/ZCP Zbywcy.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Odrębność finansową, zdaniem Stron, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie prowadzi odrębnej księgowości dla Nieruchomości, więc nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji. Zdaniem Wnioskodawców, na wyodrębnienie finansowe nie wpływa prowadzenie oddzielnego planu kont dla Nieruchomości, w tym potencjalna możliwość wydzielenia przychodów i kosztów oraz ewidencji VAT związanych z Nieruchomością. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Nabywcy po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Nieruchomość nie będzie też posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W zbliżonych do objętego niniejszym wnioskiem stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.”

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Także WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego (tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców) zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „(\`(...)\`) fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”.

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności”.

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu / rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców);
*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością ani zarządzania aktywami, które zostały zawarte przez Zbywcę. Umowy te zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowych umów;
*   zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym.

Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą objęte pozostałe posiadane przez Zbywcę w Polsce oraz za granicą nieruchomości wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów zawartych w związku z ich funkcjonowaniem.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych" czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca nie ma również zamiaru (ani możliwości) kontynuowania działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Nabywcy polega wyłącznie na świadczeniu usług wynajmu powierzchni w budynkach dla celów komercyjnych. Jednocześnie, głównym zadaniem Zbywcy jest zarządzanie i reprezentowanie Funduszy prowadzących działalność na rynku nieruchomości w Polsce. Działalność prowadzona przez Fundusze (oraz Zbywcę) ma charakter wielowymiarowy, skupiony wokół realizacji strategii inwestycyjnej zaaprobowanej przez inwestorów powierzających Funduszom środki finansowe. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, całokształt działalności Zbywcy jest daleko szerszy niż zakres działalności Nabywcy (ograniczony do profesjonalnego wynajmu powierzchni w budynkach komercyjnych) i - co za tym idzie - po stronie Nabywcy nie występuje zamiar ani możliwość kontynuowania działalności Zbywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględniając argumentację przedstawioną przez Wnioskodawców powyżej, kontynuowanie przez Nabywcę umów najmu dotyczących Nieruchomości w sposób analogiczny do Zbywcy nie może zostać uznane za wykonywanie działalności prowadzonej wcześniej przez Zbywcę w oparciu o ZCP, które stanowiła przedmiotowa Nieruchomość - ponieważ taka ZCP wcześniej w przedsiębiorstwie Zbywcy nie występowała.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy podtrzymują stanowisko przedstawione na wstępie tj. dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT do Transakcji

Planowana Transakcja stanowić będzie dostawę Lokali wraz z przypadającym im udziałem w prawie własności Gruntu oraz w częściach wspólnych Budynku i Budowli. Zgodnie z art. 18 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Lokali, Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja pierwszego zasiedlenia została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 poz. 1520) i obowiązuje od 1 września 2019 r.

Konieczność zmiany definicji została podyktowana orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przede wszystkim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny, na dzień dokonania Transakcji w stosunku do całej Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało bowiem miejsce w stosunku do jej przeważającej części w momencie sukcesywnego oddawania pomieszczeń w najem przez pierwszego właściciela (tj. podmiot inny niż Zbywca) od 2003 r., tj. po wybudowaniu Nieruchomości i oddaniu jej do użytkowania. Natomiast pierwsze zasiedlenie całej Nieruchomości miało miejsce najpóźniej w 2014 r., na moment nabycia Nieruchomości przez Zbywcę w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Trzeba przy tym podkreślić, że Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT (tj. stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części) i wydatki takie nie zostaną poniesione do dnia dokonania Transakcji. W konsekwencji, całość Nieruchomości podlegała pierwszemu zasiedleniu co najmniej dwa lata przed planowaną datą Transakcji, więc dostawa dokonywana w ramach Transakcji będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwalnia się od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

A zatem, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, będzie objęta zakresem zwolnienia od VAT, natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT do Transakcji

W ocenie Wnioskodawców, do Transakcji nie znalazłoby zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce jej pierwsze zasiedlenie.

Powyższe zasady opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców do Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku w którym Wnioskodawcy złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki, a Zbywca będzie zobowiązany do jej udokumentowania fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy podtrzymują stanowisko przedstawione na wstępie tj. dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT według odpowiedniej stawki. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy podtrzymują stanowisko przedstawione na wstępie tj. jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o datku dochodowym od osób prawnych, ustawy –Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu formatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.