Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.14.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. i Wspólnicy s.k.

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółka komandytowa (dalej: „Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem X dalej zwaną: „Nieruchomością”.

Nieruchomość została nabyta w 2018 roku przez Sprzedającego na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% VAT (przy czym strony ww. umowy złożyły oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Poprzedni właściciel Nieruchomości nabył Nieruchomość w 2013 roku na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie podlegało również opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% VAT.

Na Nieruchomości znajduje się mur oporowy oraz fragmenty dróg utwardzanych (dalej: „Budowle”), które zostały wybudowane przed 2013 rokiem. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość nie jest i w dacie transakcji nie będzie objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2013 roku zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy - dla budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową i miejscami parkingowymi oraz dla budowy budynków magazynowych z budynkiem biurowym (dalej: „Decyzje WZ”). Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji Decyzje WZ będą w dalszym ciągu pozostawały w obrocie prawnym.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w celach inwestycyjnych. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący” lub „Spółka”) zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 5789. Kupujący jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami”. W przyszłości Kupujący zamierza przeprowadzić na Nieruchomości prace inwestycyjne polegające na rozbiórce istniejących Budowli (na tym etapie zakres prac rozbiórkowych nie jest jednak przesądzony, w szczególności czy rozbiórka dotyczyć będzie wszystkich czy tylko części Budowli) oraz budowie nowego budynku lub budynków o charakterze magazynowo - biurowym. W związku z planami inwestycyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, mając na uwadze przyspieszenie procesu inwestycyjnego, przed dniem planowanej transakcji, mogą zostać wykonane na niej drobne prace ziemne i porządkowe (np. wycinka drzew).

Co do zasady, Spółka nie planuje dokonać rozbiórki Budowli czy rozpoczynać prac budowlanych przed planowaną transakcją nabycia Nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że ze względu na realizację procesu inwestycyjnego na Nieruchomości, przed dniem planowanej transakcji zostaną rozpoczęte już prace rozbiórkowe.

Przed datą planowanej transakcji nabycia Nieruchomości mogą zostać wydane m.in. decyzje dotyczące pozwolenia na budowę, rozbiórki czy warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy.

Opisane powyżej decyzje administracyjne do dnia przeprowadzenia planowanej transakcji będą wydawane na rzecz Sprzedającego. Sprzedający wraz z Nieruchomością nie przeniesie w ramach transakcji sprzedaży umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością. Kupujący będzie zawierał takie umowy według własnego zapotrzebowania, wyboru i w ramach odrębnych negocjacji z wybranymi przez siebie podmiotami.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione w trybie 678 § 1 KC żadne umowy najmu. Sprzedający zawarł z Kupującym umowę najmu dotyczącą umieszczenia na Nieruchomości banneru reklamowego - umowa ta zostanie jednakże przed planowaną transakcją rozwiązana.

Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie posiada wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

W ramach planowanej transakcji, co do zasady, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że - o ile taka dokumentacja będzie uzyskana przez Sprzedającego przed transakcją - planowane jest przeniesienie na Kupującego posiadanych przez Sprzedającego w chwili planowanej transakcji projektów budowlanych czy architektonicznych wraz z autorskimi prawami majątkowymi. Nie dojdzie jednak do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach negocjacji lub tzw. procesu „due dilligence” (który Kupujący może ale nie musi przeprowadzić) związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach ww. negocjacji lub tzw. procesu „due dilligence” mogą zostać przekazane Kupującemu.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, ani osób, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z dnia 12 stycznia 2018 r„ Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Mając na uwadze usprawnienie planowanego przez Kupującego procesu inwestycyjnego, w ramach transakcji mogą zostać przeniesione na niego decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości czy decyzje o pozwoleniu na budowę (jeżeli takie decyzje zostaną już wydane Sprzedającemu), decyzje o warunkach zabudowy lub o decyzji środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia (o ile decyzje takie zostaną uzyskane). Sprzedający może przenieść również na Kupującego decyzje, które zostały na niego przeniesione przez poprzedniego właściciela (dotyczy to w szczególności decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu). Uzyskanie ww. decyzji administracyjnych przez Sprzedającego i przeniesienie ich na Kupującego w ramach transakcji ma na celu wyłącznie przyspieszenie realizacji zamierzonego procesu inwestycyjnego przez Kupującego.

Ponadto, po przeprowadzeniu planowanej transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu kopie lub oryginały dokumentów związanych z Nieruchomością. Dokumenty te, będą dotyczyły jednak wyłącznie kwestii związanych z Nieruchomością i planowaną inwestycją, nie będą zaś dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT z wykorzystaniem Nieruchomości. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić z wykorzystaniem Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23%, polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych.

Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, oraz w sytuacji gdy transakcja nabycia Nieruchomości będzie miała miejsce przed rozpoczęciem rozbiórki Budowli - czy transakcja będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% przy założeniu, że Spółka oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10ill Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Budowli?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, oraz w sytuacji gdy transakcja nabycia Nieruchomości będzie miała miejsce po rozpoczęciu prac rozbiórkowych Budowli znajdujących się na Nieruchomości - czy transakcja będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23%?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że prawo użytkowania wieczystego gruntu spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do anego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Stron Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwałaby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego.

Zdaniem Stron Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/G1 1041/07).

Mając na uwadze powyższe, Strony podkreślają, że w ich ocenie Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani ZCP (w rozumieniu Ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej (z wyjątkiem tych dotyczących dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, o ile taka będzie na tym etapie uzyskana). W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące Nieruchomość, takie jak np. nazwa. W ramach transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego.

Ponadto, zdaniem Stron, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomość nie stanowi oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. Nieruchomość nie jest więc w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Kupujący nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie wyłącznie Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, logo);

*   własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych we wniosku w zakresie ewentualnych kaucji najemców) i rachunki bankowe;

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku);

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji lub procesu „due dilligence” (o ile zostanie on przeprowadzony) związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Informacje te nie będą zatem stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Przekazanie kopii dokumentacji, która była badana w ramach procesu negocjacji lub „due dilligence” nie może być zdaniem Stron traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

Podkreślić również należy, że przejęcie niektórych decyzji (np. pozwoleń na rozbiórkę czy pozwoleń na budowę) oraz niektórych praw własności intelektualnej w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości nie może stanowić o tym, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Są to bowiem elementy dalece niewystarczające, aby można było z ich powodu uznać, że przedmiot transakcji stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które może samodzielnie prowadzić lub kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez Sprzedającego ww. decyzji administracyjnych i następnie przeniesienie ich na Kupującego w ramach transakcji ma na celu jedynie przyspieszenie realizacji procesu inwestycyjnego przez Kupującego. To samo tyczy się przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej czy budowlanej. W szczególności, przejęcie opisanych we wniosku decyzji administracyjnych czy majątkowych praw autorskich nie ma na celu kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego, a jedynie usprawnienie i przyspieszenie procesu inwestycyjnego zaplanowanego przez Kupującego. Dzięki podjęciu tych działań Kupujący ma nadzieję szybciej zrealizować swoje zamierzenia i rozpocząć świadczenie opodatkowanych usług najmu.

Należy zwrócić również uwagę, że Kupujący może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Dokumenty, które mogą zostać przekazane, nie będą jednak dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Zamiarem Kupującego jest dokonanie rozbiórki (w całości lub w części) obiektów znajdujących się na Nieruchomości i zrealizowanie na niej nowej inwestycji. W przyszłości Kupujący będzie zawierał umowy najmu dotyczące Nieruchomości, będą one jednak dotyczyły nowej inwestycji realizowanej na Nieruchomości (w praktyce samo zawarcie umów najmu dotyczących nowej inwestycji może nastąpić jeszcze przed jej zakończeniem - wynika to ze specyfiki rynku wynajmu powierzchni komercyjnych). Prowadzenie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych w ramach prowadzonej inwestycji nie będzie stanowiło kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego, gdyż będzie dotyczyło nowo wybudowanego obiektu magazynowo-biurowego.

Zdaniem Stron, sama Nieruchomość nie jest zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku NSA z 26 stycznia 2018 r„ sygn. I FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, gdzie NSA wyjaśnił, że: „w art. 2pkt 27e w zw. z art. 6pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Nieruchomość (oraz znajdujące się na niej Budowle) stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez Kupującego. Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o szereg dodatkowych składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu Ustawy o VAT), a zatem planowana transakcja nabycia Nieruchomości (z prawem własności znajdujących się na niej budynkami, budowlami) nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Ad 2

Jeśli transakcja zbycia Nieruchomości będzie miała miejsce przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych Budowli znajdujących się na Nieruchomości, transakcja będzie w całości opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% pod warunkiem, że Strony złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Budowli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy Nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Na Nieruchomości znajduje się mur oporowy oraz fragmenty utwardzonych dróg. Dominującą funkcją muru oporowego, jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi. W związku z czym, mur oporowy pełniący funkcję konstrukcji oporowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Również fragmenty utwardzonych dróg mogą zostać uznane za budowle. W związku z powyższym, Nieruchomość zabudowana murem oporowym oraz fragmentami utwardzonych dróg posiada dla celów opodatkowania VAT status działki zabudowanej. Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego stwierdzić należy, że grunt może mieć status nieruchomości zabudowanej dla celów opodatkowania VAT niezależnie od tego, że dla celów cywilnoprawnych, np. prawa pierwokupu, może zostać uznany za nieruchomość niezabudowaną.

Pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, w której nie dojdzie do rozpoczęcia rozbiórki Budowli. Co prawda, przed dniem planowanej transakcji mogą zostać na Nieruchomości wykonane drobne prace ziemne czy porządkowe. Nie będą one jednak miały wpływu na statut Nieruchomości jako gruntu zabudowanego. W ramach tych prac nie rozpocznie się jednak rozbiórka Budowli. Zdaniem Stron, sam zamiar czy nawet wydanie decyzji administracyjnych dotyczących rozbiórki nie jest wystarczający aby uznać, że mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego (por. argumentację w zakresie pytania nr 3).

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu muru oporowego oraz dróg utwardzonych doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunał wskazał w szczególności, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16 NSA, uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE, wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć.

Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że sprzedaż budynku czy budowli podlegająca opodatkowaniu VAT, czy jego wynajęcie również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE Strony stoją na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia Budowli znajdujących się na Nieruchomości doszło najpóźniej w 2013 r. w wyniku dokonania dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Transakcja nabycia Nieruchomości przez poprzedniego właściciela w 2013 r. podlegała bowiem opodatkowaniu VAT, co powinno zostać uznane za pierwsze zasiedlenie dla celów VAT.

Należy zwrócić uwagę, że od momentu najpóźniejszego pierwszego zasiedlenia Budowli w 2013 roku do planowanej daty transakcji zbycia minie co najmniej dwa lata, wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Budowli, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego dokonana w 2018 roku nie stanowiła pierwszego zasiedlenia, gdyż od 2013 roku (tj. od nabycia Nieruchomości przez poprzedniego właściciela) Budowle nie były przedmiotem ulepszeń, jak również nie zostały na Nieruchomości wybudowane żadne nowe budynki czy budowle. W związku z tym, że Sprzedający, po nabyciu Nieruchomości w 2018 roku, również nie dokonywał ulepszeń ani nie wybudował żadnych nowych budynków czy budowli, planowana transakcja również nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Mając to na uwadze, do planowanej transakcji zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie miała bowiem miejsce ponad 2 lata od momentu najpóźniejszego pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce w 2013 r.

Jak wspomniano wcześniej, Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, transakcja będzie opodatkowana 23% VAT.

Podsumowując, Strony stoją na stanowisku, że jeśli planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie miała miejsce przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych Budowli znajdujących się na Nieruchomości, to transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ill tejże ustawy.

Ad 3

Jeśli transakcja zbycia Nieruchomości będzie miała miejsce po rozpoczęciu prac rozbiórkowych Budowli znajdujących się na Nieruchomości, transakcja będzie w całości opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23%.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, może zdarzyć się, że jeszcze przed dniem planowanej transakcji zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu zlikwidowanie Budowli. Być może Budowle zostaną przed dniem transakcji w ogóle zlikwidowane w ramach prac rozbiórkowych.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału w wyroku z dnia 19 listopada 2009 roku w sprawie C- 461/08 rozstrzygnięto, iż istotą opodatkowania podatkiem VAT jest cel gospodarczy dostawy nieruchomości. Trybunał zauważył, iż artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w związku z. art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Trybunał zaznaczył, że nie ma znaczenia stan zaawansowania prac rozbiórkowych, można by uznać w świetle tego wyroku, że już samo przeznaczenie danego budynku do rozbiórki stanowi, że przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-3.4012.700.2017.2.MD z 4 stycznia 2018 roku, w którym organ uznał: „samo stwierdzenie, że dany budynek jest przeznaczony do rozbiórki (bo została wydana decyzja zezwalająca na jego rozbiórkę) nie skutkuje automatycznie uznaniem, że dostawa będzie dotyczyła terenu niezabudowanego. Kiedy bowiem rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy nieruchomości mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14)”.

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-985/15-4/AW z dnia 10 listopada 2015 roku, organ stanął na stanowisku: „Zatem istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, rozpoczyna się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczynają się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych. W omawianej sytuacji Wnioskodawca wystąpi o pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się na działce nr 130 i rozpocznie prace przed datą transakcji sprzedaży, jednak rozbiórka nie zostanie ukończona przed datą sprzedaży. Zatem w takich okolicznościach sprzedaż opisanej działki, której budynki będą w takcie rozbiórki będzie stanowić dostawę terenów niezabudowanych”.

W świetle przywołanych interpretacji i orzeczeń, sam zamiar dokonania rozbiórki czy uzyskanie decyzji administracyjnych w tym zakresie nie jest wystarczające, aby uznać że mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Konieczne jest co najmniej faktyczne rozpoczęcie rozbiórki. Mając to na uwadze, w przypadku gdy przed dniem planowanej transakcji zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe będziemy mieli do czynienia z gruntem niezabudowanym.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomość nie jest objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości zostały jednak wydane Decyzje WZ, w których Nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę. Wobec czego, Nieruchomość dla celów opodatkowania VAT posiada status terenów budowlanych. Dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane (w rozumieniu art. 2 ust 33 Ustawy o VAT) nie korzysta natomiast ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, jeśli przed datą planowanej transakcji rozpoczną się prace rozbiórkowe lub gdyby doszło nawet do zakończenia prac rozbiórkowych Budowli znajdujących się na Nieruchomości, to transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie ona opodatkowana 23% VAT.

Ad 4

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1, 2 i 3, w związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości (niezależnie od tego, czy nabycie będzie miało miejsce przed czy po dokonaniu prac rozbiórkowych Budowli znajdujących się na Nieruchomości) będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.