Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.259.2023.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Prawo do częściowego odliczenia - poprzez korekty deklaracji VAT-7 - podatku naliczonego, od wydatków na inwestycję wg prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja miesięczna VAT-7; korekta; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia - poprzez korekty deklaracji VAT-7 - podatku naliczonego, od wydatków na inwestycję pod nazwą „\`(...)\`ʺ wg prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu budżetowego ZWK \`(...)\` za rok, w którym dokonano inwestycji czyli rok 2022.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina \`(...)\` jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina \`(...)\` dokonała centralizacji podatku VAT i rozlicza się stosując łączenie cząstkowych deklaracji VAT-7 od jednostek organizacyjnych gminy takich jak urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Gminy w \`(...)\`), jednostki budżetowe (GOPS \`(...)\`, SP \`(...)\`, SP \`(...)\`) oraz Zakład budżetowy (ZWK \`(...)\`). W roku 2022 SP \`(...)\`, SP \`(...)\`, GOPS \`(...)\` oraz Urząd Gminy w \`(...)\` nie dokonywały żadnych odliczeń podatku VAT.

ZWK \`(...)\` rozliczało faktury przy uwzględnieniu prewspółczynnika ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.). Zgodnie z dokonanymi wyliczeniami prewspółczynnik na koniec roku za rok 2022 wyniósł w ZWK 97%. W związku z powyższym dokonano korekty rocznej uwzględniającej rzeczywisty prewspółczynnik ponieważ w całym roku 2022 stosowano pełne odliczenie wynikające z faktu, iż prewspółczynnik za rok 2021 wynosił powyżej 98% co zgodnie z przepisami prawa daje podstawę do pełnego odliczania.

ZWK \`(...)\` w związku ze swoją działalnością statutową zajmuje się prowadzeniem oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Oczyszczalnia ścieków w miejscowości \`(...)\` od momentu jej wybudowania do chwili obecnej wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających ustawie związanych z jednostkami organizacyjnymi Gminy \`(...)\`. Do oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\` podłączona jest Szkoła Podstawowa w \`(...)\`. W roku 2022 Gmina \`(...)\` dokonała modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Inwestycja została zakończona w miesiącu grudniu 2022 r. Inwestycja nosiła nazwę „\`(...)\`ʺ. W ramach tego projektu dokonano modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Wartość inwestycji to kwota \`(...)\` zł. Inwestycja obejmowała stworzenie programu funkcjonalno użytkowego oraz realizację modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gminy. Do wydatków poniesionych w związku z modernizacją oczyszczalni należą: modernizacja bloku biologicznego oczyszczalni (oczyszczenie zbiorników, demontaż, remont komory sita, montaż wyposażenia technologicznego, montaż instalacji \`(...)\`), remont budynku technicznego oczyszczalni (demontaż urządzeń i instalacji, remont dachu, remont elewacji, stolarka, montaż instalacji wewnętrznych, remont wnętrza budynku), wyposażenie technologiczne budynku technicznego oczyszczalni (montaż workownicy, montaż sita, montaż neutralizatora odorów, montaż rozdzielnicy), zagospodarowanie terenu oczyszczalni (prace rozbiórkowe, remont muru oporowego, ułożenie nawierzchni z kostki, montaż ogrodzenia z bramą). Inwestycja realizowana była w systemie zaprojektuj i wybuduj. Inwestycja finansowana była z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych/Rządowy Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 w wysokości \`(...)\` zł oraz ze środków Gminy \`(...)\` w kwocie \`(...)\` zł.

Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych gminy, o których jest mowa w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Po realizacji inwestycji nie doszło do zmiany przeznaczenia oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Całość inwestycji prowadziła i finansowała Gmina \`(...)\`, wszystkie faktury związane z inwestycją były wystawione na Gminę \`(...)\` i po jej zakończeniu inwestycja została naniesiona na środki trwałe Gminy \`(...)\`. Gmina \`(...)\` podczas realizacji inwestycji nie dokonywała odliczeń w deklaracjach VAT-7 związanych z tą inwestycją. Zdaniem Gminy \`(...)\` prawo do odliczenia podatku VAT związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powstało w miesiącach otrzymania przez Gminę \`(...)\` faktur, które również były miesiącami ich zapłaty tj. sierpień, wrzesień październik i grudzień 2022. Po rozstrzygnięciu kwestii możliwości odliczenia podatku VAT od inwestycji Gmina \`(...)\` zamierza przekazać całość inwestycji na środki trwałe Zakładu Wodno Kanalizacyjnego w \`(...)\` zajmującego się zgodnie ze swoim statutem gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Zakład budżetowy w \`(...)\` obsługujący modernizowaną oczyszczalnię w miejscowości \`(...)\` nie posiada możliwości bezpośredniego przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej związanej z działalnością wspomnianej oczyszczalni. Z uwagi na fakt występowania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu ZWK \`(...)\` rozlicza faktury przy uwzględnieniu prewspółczynnika ustalonego zgodnie z art. 86 ust 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.). Za rok 2022 czyli rok, w którym dokonano inwestycji pod nazwą „\`(...)\`ʺ prewspółczynnik wyliczony dla działalności zakładu budżetowego wyniósł 97%. Zdaniem Gminy \`(...)\` w przypadku takiego zakresu inwestycji oraz faktu, iż za ten szczegółowy wycinek działalności gminy odpowiada powołany do tego odpowiedni zakład budżetowy bez względu na fakt nieprzekazania jeszcze inwestycji dla ZWK \`(...)\` możliwość odliczenia podatku VAT zapłaconego przy omawianej inwestycji należy odnosić do rzeczywistego użytkownika modernizowanej oczyszczalni czyli ZWK \`(...)\`. W związku z powyższym zdaniem Gminy \`(...)\` ma ona możliwość odliczenia podatku VAT związanego z opisaną inwestycją w wysokości 97%.

Pytanie
-------

Czy Gmina \`(...)\` ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące, w których poniesiono wydatki inwestycyjne związane z inwestycją pod nazwą „\`(...)\`ʺ i odliczenia podatku VAT zapłaconego podczas realizacji inwestycji w wysokości 97% czyli w procencie odpowiadającym prewspółczynnikowi wyliczonemu dla zakładu budżetowego ZWK \`(...)\` za rok, w którym dokonano inwestycji czyli rok 2022?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Państwa Gminy działając zgodnie z art. 86 w związku z tym, iż Gmina \`(...)\` wykonywała inwestycję a rzeczywistym użytkownikiem i posiadaczem oczyszczalni jest Zakład Wodno-Kanalizacyjny w \`(...)\` oraz z uwagi na fakt występowania w ZWK \`(...)\` czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu i rozliczania się ZWK \`(...)\` przy uwzględnieniu prewspółczynnika ustalonego zgodnie z art. 86 ust 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) który za rok 2022 czyli za rok wykonania inwestycji pod nazwą „\`(...)\`ʺ wyniósł 97%. Gmina \`(...)\` ma prawo do odliczenia 97% podatku VAT związanego z inwestycją. W celu dokonania odliczenia Gmina \`(...)\` ma prawo do złożenia odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała i jednocześnie opłacała faktury VAT związane z realizacją inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy mają Państwo prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za miesiące, w których poniesiono wydatki inwestycyjne związane ze zrealizowaną inwestycją pod nazwą „\`(...)\`ʺ i prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w związku ze zrealizowaną inwestycją z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu budżetowego za rok, w którym dokonano inwestycji czyli rok 2022.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazali Państwo, że oczyszczalnia ścieków w miejscowości \`(...)\` od momentu jej wybudowania do chwili obecnej wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających ustawie związanych z jednostkami organizacyjnymi Gminy \`(...)\`. Do oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\` podłączona jest Szkoła Podstawowa w \`(...)\`. W roku 2022 Gmina \`(...)\` dokonała modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Inwestycja została zakończona w miesiącu grudniu 2022 r. Inwestycja nosiła nazwę „\`(...)\`ʺ. W ramach tego projektu dokonano modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. ZWK \`(...)\` w związku ze swoją działalnością statutową zajmuje się prowadzeniem oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Po rozstrzygnięciu kwestii możliwości odliczenia podatku VAT od inwestycji Gmina \`(...)\` zamierza przekazać całość inwestycji na środki trwałe Zakładu Wodno Kanalizacyjnego w \`(...)\` zajmującego się zgodnie ze swoim statutem gospodarką wodno-kanalizacyjną. Zakład budżetowy w \`(...)\` obsługujący modernizowaną oczyszczalnię w miejscowości \`(...)\` nie posiada możliwości bezpośredniego przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej związanej z działalnością wspomnianej oczyszczalni.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że skoro nabyte towary i usługi związane ze zrealizowaną inwestycją wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także do działalności innej niż działalność gospodarcza, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT związanych z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy i nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych na potrzeby inwestycji towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane ze zrealizowaną inwestycją nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego, tj. ZWK \`(...)\`.

Z uwagi jednak na fakt, iż nie korzystali Państwo na bieżąco z prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano wyżej, mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W takim przypadku w celu odliczenia kwoty podatku naliczonego zobowiązani są Państwo do ustalenia sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Skoro dotychczas nie odliczali Państwo podatku VAT od zakupów dokonanych w związku z inwestycją pod nazwą „\`(...)\`ʺ, mają Państwo prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji tej inwestycji w okresach, w których otrzymali Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinni Państwo dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Państwa towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy). Z tego prawa mogą Państwo skorzystać poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których to prawo Państwo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co istotne, w momencie dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z inwestycją pod nazwą „\`(...)\`ʺ na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2022, prewspółczynnik ostateczny za ten rok jest już Państwu znany. Zatem, w przypadku gdy będą Państwo dokonywać - zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy – odpowiednich korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 roku, powinni Państwo zastosować bezpośrednio właściwy prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla tego roku.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w związku z art. 86 ust. 13 ustawy dokonają Państwo korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 roku od razu w oparciu o właściwy prewspółczynnik dla danego roku, nie mają Państwo obowiązku dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń następnego roku.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).