Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-275/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Czy przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; wkład; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 3 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m. in. w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym zwrotem wkładu w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym zwrotem wkładu w spółce komandytowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-275/15/WLK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki osobowej prawa handlowego – Y Sp. o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka”), w której nabyła ogół praw i obowiązków na podstawie umowy z 7 listopada 2012 r. Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki w wysokości 3%.

Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych dwóch wspólników - komandytariuszy, będących osobami fizycznymi, w drodze zmiany umowy Spółki.

Obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu Wnioskodawcy (oprócz niżej wymienionych nieruchomości, wkład Wnioskodawcy obejmował również inne nieruchomości), w wyniku czego Wnioskodawca otrzymałby:

*   lokal mieszkalny oraz
*   udział w garażu wielostanowiskowym z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu,

których wartość będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce (dalej: „Nieruchomości”).

Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki, ani jej likwidacją.

Nieruchomości zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (na podstawie aktu notarialnego z 31 marca 2009 r.) przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na podstawie umowy z 4 lutego 2011 r.), która następnie zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie ww. umowy z dnia 7 listopada 2011 r.). Nieruchomości te stanowią środki trwałe Spółki i są przez nią amortyzowane.

Przedmiotowe Nieruchomości, po ich otrzymaniu tytułem częściowego zwrotu wkładu, Wnioskodawca zamierza wnieść do innej spółki osobowej prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie dla Wnioskodawcy z tego tytułu przychód do opodatkowania w chwili przeniesienia na niego własności Nieruchomości.

Z uwagi na to, że spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego, ewentualne skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać z punktu widzenia ich wspólników. Skoro zaś Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, to ewentualne skutki podatkowe związane z częściowym wycofaniem jego wkładu należy poddać analizie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), dopuszczalne jest zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zmniejszenie wartości udziału kapitałowego może w szczególności prowadzić do zwrotu wkładu wniesionego do spółki w naturze lub w inny sposób. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma zwrot części wkładu w naturze w postaci Nieruchomości.

Podkreślić należy, że zdarzenie dotyczące obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej nie zostało uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT, zostały określone jedynie skutki podatkowe zwrotu wkładu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub jej likwidacji, które różnią się w zależności od tego, czy zwrot wkładu następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Zgodnie z powołanymi przepisami:

1.w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych skutki podatkowe uzależnione są od tego czy zwrot następuje:

*   z tytułu likwidacji spółki osobowej - wówczas przychód nie powstanie, czy też
*   z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki - wówczas przychód nie powstanie w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

2.w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej wartości innych niż środki pieniężne, niezależnie od tego czy zwrot następuje z tytułu likwidacji spółki czy wystąpienia wspólnika ze spółki, przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku, innych niż wartości pieniężne.

Zatem, co do zasady, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki, związany z tym zdarzeniem zwrot wspólnikowi wkładu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Powołując niniejszy przepis, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że norma prawna wynikająca z niego dotyczy sytuacji całkowitego zwrotu wkładu związanego z wystąpieniem z takiej spółki lub jęj likwidacją. Natomiast, w przypadku Wnioskodawcy - zwrot wkładu będzie jedynie częściowy i będzie wiązał się z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce, Spółka nadal będzie funkcjonować, Wnioskodawca pozostanie jej wspólnikiem.

Niemniej, wnioskując a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wartość składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika nie stanowi przychodu, to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić takie składniki majątki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu).

Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Tym bardziej więc zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł, nie może rodzić obowiązku podatkowego.

Ponadto, nie można uznać, że zdarzenie objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (ogólne pojęcie przychodu). Wprawdzie przepis ten, poprzez użycie w nim zwrotu „w szczególności”, nie wyczerpuje wszystkich kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niemniej należy mieć na uwadze, że przychód do opodatkowania musi wiązać się z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, co oznacza rzeczywiste, definitywne zwiększenie aktywów majątkowych podatnika. W przedmiotowej sprawie takie przysporzenie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca odzyska bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego uprzednio do Spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki lub jej likwidacji, Wnioskodawcy zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w Spółce wkładowi.

Poza tym, jak już wcześniej wskazano, skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to tym bardziej nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie ich wspólników na bieżąco (art. 5 ustawy o CIT) na zasadzie memoriałowej. Stąd też faktyczna wypłata wspólnikowi jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, ponieważ nie jest ona niczym innym niż realizacją zysków, które już raz zostały opodatkowane lub wynika z faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (wzrost cen rynkowych składników majątkowych). Opodatkowanie zatem wartości składników majątkowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę tytułem częściowego zwrotu jego wkładu oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skutkowałoby więc podwójnym opodatkowaniem, a zgodnie z zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tej samej osoby/podmiotu.

Na poparcie argumentacji Wnioskodawcy przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej, w szczególności:

*   wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK1471/12,
*   wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12,

w których to wyrokach NSA stwierdził, że częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie wspólnika/podatnika przychodu do opodatkowania.

Wprawdzie oba wyroki odnosiły się do zwrotu wkładu w gotówce, niemniej nie ma to istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem, że NSA zgodził się z podatnikami, że transakcja polegająca na częściowym zwrocie wkładów do spółki osobowej na rzecz ich wspólników powinna być neutralna podatkowa.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Spółkę na Wnioskodawcę opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu Wnioskodawcy wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie wskazać należy, że przychód do opodatkowania u Wnioskodawcy powstanie dopiero w przypadku sprzedaży ww. Nieruchomości, czego na chwilę obecną Wnioskodawca nie przewiduje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 103 § 1 KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W związku z tym należy wskazać, że w myśl art. 48 § 2 KSH, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza obniżyć wkład w Spółce, w której jest wspólnikiem, za zgodą pozostałych dwóch wspólników. Obniżenie wkładu, wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu, dzięki któremu Wnioskodawca otrzymałby lokal mieszkalny oraz udział w garażu wielostanowiskowym oraz inne nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b do przychodów nie zalicza się:

\-środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

\-wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, bez występowania wspólnika z takiej spółki.

Reasumując, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym, w przypadku wycofania części wkładu ze Spółki, Wnioskodawca winien jest wykazać z tego tytułu przychód.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.