Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego).
Słowa kluczowe: dostawa; kara-kara umowna; montaż; ryzyko; towar; wina
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o. o (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Odbiorcami są głównie szpitale. Kontrakty te zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu medycznego, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania ww. dostaw i montażu. Tytułem przykładu z jednej z umów, klauzula o karze umownej stanowi: „Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną za opóźnienie w dostawie i instalacji określonego w niniejszej umowie przedmiotu dostawy w wysokości 0,5% wartości zamówienia za każdy dzień opóźnienia”.

Dostawa sprzętu jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta (dalej: Producent). Zdarza się, iż w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie sprzętu. Są to okoliczności niezależne od Spółki, powstałe z winy Producenta, np. opóźnienie dostaw ze względu na procesy restrukturyzacyjne u Producenta lub braki dostaw podzespołów do produkcji. Wnioskodawca o powstałych opóźnieniach na bieżąco informuje swoich odbiorców. Jednakże Wnioskodawca nie jest obiektywnie w stanie przewidzieć takich zdarzeń, które wynikają po stronie Producenta, a które wpływają na realizację Umowy między Spółką a jej Zamawiającym (np. szpitalem). Postanowienia umowne o karach umownych, choć najchętniej Spółka by je chciała z umów wyłączyć, są jednak narzucane w procedurze wynikającej z Prawa Zamówień Publicznych i praktycznie bez zgody Spółki na taką treść Umowy nie doszłoby w ogóle do podpisania umów na dostawę sprzętu, co w oczywisty sposób pozbawiłoby Spółkę przychodów w ogóle. Wśród wielu kontraktów wiele jest realizowanych terminowo, a tylko niektóre dostawy skutkują niestety tym, że Spółka zmuszona jest zapłacić karę umowną za nieterminowe wykonanie umowy.

Zdarzają się zatem sytuacje, iż odbiorcy zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach wystawiają na Spółkę noty obciążeniowe dokumentujące kary umowne.

Mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu Wnioskodawca godzi się na zapłatę przedmiotowych kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz swoich odbiorców z tytułu opóźnień w dostawie i montażu towarów na podstawie umów zawartych z kontrahentami są kosztami uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi wydatki na kary umowne za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach wynikają z przyczyn niezależnych od Spółki. Spółka jest uzależniona od Producenta i jeżeli z przyczyn leżących po stronie Producenta sprzętu medycznego nie dochodzi do wywiązania się przez Spółkę z umowy wobec szpitala, to są to okoliczności, na jakie Spółka nie ma wpływu, mimo, że stosowne informacje o jakichkolwiek problemach są niezwłocznie przez Producenta przekazywane Spółce, a Spółka niezwłocznie informuje szpital o spodziewanych trudnościach z dotrzymaniem umówionego terminu. W momencie jednak podpisywania umowy ze szpitalem na dostawę i montaż sprzętu medycznego, posiadane przez Spółkę dane i jej wieloletnie doświadczenie pozwala mieć uzasadnione przekonanie, iż dostawa będzie realizowana prawidłowo. Innymi słowy nie dochodzi nigdy do sytuacji, żeby Spółka podpisywała umowę ze szpitalem zakładając, że dojdzie do opóźnienia i do konieczności zapłaty kary umownej. Przeciwnie, każda umowa i uzgadniany w niej termin realizacji jest racjonalnie uzasadniony możliwościami Spółki ocenianymi na dzień podpisywania takiego zobowiązania. Dla Spółki klauzule o karach umownych za opóźnienia w realizacji umowy to zło konieczne, ale Spółka rozumie, że na tym rynku (rynek dostaw sprzętu do szpitali jest specyficznym i wymagającym rynkiem) realia działalności gospodarczej są takie, że w ramach prowadzonych postępowań w procedurze o udzielenie zamówienia publicznego nie ma w praktyce możliwości wynegocjowania umowy bez zapisów o karach umownych. Tym samym zapłata kar umownych jest zdarzeniem opartym na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt są spełnione, Spółka poniesie bowiem przedmiotowe kary w celu utrzymania kontaktów handlowych, które generują określone przychody.

A zatem do rozstrzygnięcia zostaje kwestia czy przedmiotowe wydatki mieszczą się w negatywnym katalogu wydatków wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z następujących tytułów:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót i usług,
3.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
5.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Powyższy katalog wyłączeń ma charakter zamknięty. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka została obciążona karami umownymi z tytułu nieterminowej dostawy towarów na rzecz odbiorców. A zatem ze względu na brak objęcia dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostawy towarów, w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC wskazał, iż: „Wynika z tego, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług.

Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w dostawach – nie wadliwych, co oznacza, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu a nie z powodu wystąpienia wady lub w zwłoki w usunięciu wady, jako niewymienione w ww. przepisie ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzona działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

W związku z sytuacją, że kary umowne będące przedmiotem zapytania Spółki nie znajdują się w powyższym katalogu, to wydatki poniesione przez nią na zapłatę tych kar (odszkodowań) mogą być oceniane jako koszty uzyskania przychodów jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki na kary za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach mogą wynikać przede wszystkim z przyczyn niezależnych od Spółki tzn. w opóźnieniach w dostawach od producenta – podmiotu z grupy kapitałowej. Tym samym zapłata kar i odszkodowań oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy.

W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych /odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę również zasługują wnioski płynące z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18: „Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie.

W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., (II FSK 1365/10), wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy”. Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18. Przy czym z wyroku sądu z Gorzowa Wielkopolskiego warto zacytować następujący fragment:

(\`(...)\`) W tym więc kontekście ważne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I IFPS 2/12, pub). CBOSA).(\`(...)\`)”

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że kary umowne, które we wskazanych okolicznościach przychodzi Spółce płacić, są wydatkami, które racjonalnie – jak prosi sąd – rozstrzygając ich naturę czy też cel, są oczywiście dla Spółki niechcianym obciążeniem finansowym, ale zdecydowanie obciążeniem, którego Spółka w określonych okolicznościach nie może nie ponieść. Umów należy dotrzymywać i zapłata takiej kary jest być albo nie być na rynku dostaw do publicznych podmiotów służby zdrowia. Brak zapłaty kary umownej to natychmiastowa utrata wiarygodności skutkująca wykluczeniem z postępowań przetargowych, co dla Spółki oznacza brak zleceń. Pominąć można oczywisty fakt, że brak zapłaty oznacza dodatkowe koszty przegranej sprawy przed sądem cywilnym. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, te wyjątkowe zdarzenia, gdy dochodzi do sytuacji, gdy karę umowną za opóźnienie w dostawie sprzętu do szpitala Spółka musi zapłacić na podstawie wystawionej przez szpital noty, są zdarzeniami, które powinny być podatkowo interpretowane w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą czyli „m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat”. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty kar umownych są kosztami które zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zabezpieczają i pozwalają zachować źródło przychodów Spółki. Nie są także kosztami wymienionymi w art. 16 ustawy o CIT.

A zatem biorąc pod uwagę konstrukcję powołanych przepisów, jak również wnioski płynące z interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych o których mowa w przedstawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. Spółka w ramach swojej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Odbiorcami są głównie szpitale. Kontrakty te zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu medycznego, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania ww. dostaw i montażu. Dostawa sprzętu jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta. Zdarza się, iż w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie sprzętu. Są to okoliczności niezależne od Spółki, powstałe z winy Producenta, np. opóźnienie dostaw ze względu na procesy restrukturyzacyjne u Producenta lub braki dostaw podzespołów do produkcji. Wnioskodawca o powstałych opóźnieniach na bieżąco informuje swoich odbiorców. Jednakże Wnioskodawca nie jest obiektywnie w stanie przewidzieć takich zdarzeń, które wynikają po stronie Producenta, a które wpływają na realizację Umowy między Spółką a jej Zamawiającym (np. szpitalem). Wśród wielu kontraktów wiele jest realizowanych terminowo, a tylko niektóre dostawy skutkują niestety tym, że Spółka zmuszona jest zapłacić karę umowną za nieterminowe wykonanie umowy. Zdarzają się sytuacje, iż odbiorcy zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach wystawiają na Spółkę noty obciążeniowe dokumentujące kary umowne. Mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu Wnioskodawca godzi się na zapłatę przedmiotowych kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów

Stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz swoich odbiorców z tytułu opóźnień w dostawie i montażu towarów na podstawie umów zawartych z kontrahentami są kosztami uzyskania przychodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.