Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.715.2019.3.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (…), możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (…), możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 3 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.715.2019.2.ASY, 0111-KDIB4.4014.241.2019.MZ.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. (Polska) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:**

A. Wnioskodawcy i planowana transakcja

T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości opisanej szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość (…)” lub „Nieruchomość”). Nieruchomość (…) zlokalizowana jest pod następującym adresem: ul. (…). P. Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość (…).

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”), której przedmiotem jest Nieruchomość (…), jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

B. Opis Nieruchomości (…).

Nieruchomość (…), będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…)-własność; (…) - użytkowanie wieczyste, dla których miejscem położenia jest (…), (dalej „Działki (…)”), dla których prowadzone są następujące księgi wieczyste (…) - (…); (…) - (…),
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na Działkach (…) (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami (…)”, „Budowlami (…)”, „Urządzeniami (…)”).

Na Działkach (…) znajdują się między innymi:

*   budynek hipermarketu („Budynek …”),
*   parking,
*   stróżówka,
*   ogrodzenie placu manewrowego,
*   wiaty na wózki,
*   plac manewrowy,
*   kanalizacja deszczowa.

Nieruchomość (…) jest zabudowana Budynkami (…) lub Budowlami (…) w odniesieniu do następujących numerów działek: (…),(…).

Działki (…) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 27 listopada 2008 r. (Uchwała Rady (…) (…) nr (…)) zgodnie z którym przeznaczone są pod zabudowę.

C. Okoliczności nabycia Nieruchomości (…) przez Zbywcę

Historycznie prawo własności, prawo użytkowania wieczystego Działek (…) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami zostało nabyte przez Zbywcę od Zakładu Budowlano-Remontowego „(…)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 lutego 2012 r. ((…)) w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 października 2009 r. ((…)).

Historyczne nabycie prawa własności, prawa użytkowania wieczystego Działek (…) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami podlegało opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Działki (…) na moment nabycia były zabudowane budynkiem handlowo-usługowym, (jednokondygnacyjnym, o konstrukcji stalowej, o powierzchni 8.355,20 m2), parkingiem (na 312 naziemnych miejsc postojowych), konstrukcjami reklamowymi i odpowiednią wewnętrzną infrastrukturą techniczną i drogową. Historycznie na Działkach (…) znajdował się również budynek biurowy. Przed dokonaniem procesu inwestycyjnego wyburzono jednak wszelkie naniesienia znajdujące się na Działkach (…). W ramach procesu inwestycyjnego, Zbywca wzniósł na Działkach (…) Budynki (…) i Budowle (…). Budynek (…) oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych m.in.: 21 listopada 2011 r.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości (…). Część pomieszczeń Budynku (…) była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy (…)”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostałe Budynki (…) (inne niż Budynek (…)), Budowle (…) i Urządzenia (…), jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku (…) są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców (…). Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości (…) do Najemców (…). Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości (…) o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków na ulepszenia mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów. Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie Działki (…) będą zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 1186 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”).

D. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość (…), którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości (…).

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości (…), Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków (…) i Budowli (…) i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach (…) i Budowlach (…), w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków (…) i Budowli (…) i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach (…) i Budowlach (…), w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością (…) oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości (…).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców (…)).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością (…),
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (…) (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość (…)),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek (…), i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków (…) i Budowli (…),
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (…) (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy,

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadził działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości (…) (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość (…) jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartymi z ubezpieczycielem przez T. (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość (…) będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy) ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie (…).).

Nieruchomość (…) nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość (…) ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

E. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości (…) Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości (…) do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami (…) przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku (…)i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości (…) wraz z Najemcami (…).

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (…), Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (…) (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planowane jest zakończenie działalności handlowej Zbywcy w Nieruchomości (…) i sprzedaż Nieruchomości (…) przez Nabywcę do podmiotu trzeciego bądź wynajem powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Zbywca zakończy działalność prowadzoną w hipermarkecie albo w związku z podjęciem decyzji o zbyciu Nieruchomości (…) przez Nabywcę na rzecz podmiotu trzeciego, wynajmie powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego, albo gdy decyzja o zamknięciu hipermarketu zostanie podjęta z jakichkolwiek innych powodów biznesowych.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków (…) i Budowli (…) podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do „wyczerpującego” przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, w przypadku w którym Organ uznałby, że istnieje potrzeba doprecyzowania lub uzupełnienia przedstawionych we wniosku okoliczności, powinien on zwrócić się w tym zakresie do wnioskodawcy - jak przykładowo wskazał WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 13 czerwca 2017 r.: „Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru „wyczerpującego”, tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § l w zw. z art. 14h o.p. ”(sygn. I SA/Sz 387/17).

Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać elementy stanu faktycznego wymagające uzupełnienia i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania (tak m.in. WSA w Szczecinie w cytowanym powyżej wyroku). Tym samym, ewentualne dodatkowe pytania ze strony organu, determinowane jest przede wszystkim treścią przedstawionego we wniosku zapytania Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się m.in., że:

*   „W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy” (wyrok WSA w Kielcach z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 60/19);
*   „Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przeszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło potencjalnego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia” (wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt 1 FSK 293/17);
*   „Reasumując, skierowane do wnioskodawcy wezwanie o którym mowa w art. 169 § i w zw. z art. 14)1 Ordynacji podatkowej powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy”(wyrok WSA w Olsztynie z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 487/18).

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego zawiera wszystkie informacje, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawców. W szczególności, dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawców nie jest konieczne wskazanie, jakie konkretne budynki i budowle są zlokalizowane na poszczególnych działkach wchodzących w skład Nieruchomości (…), ani czy wartość ewentualnych dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazali, że wszystkie działki są zabudowane budynkami/budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Ponadto w uzasadnieniu Wnioskodawcy szczegółowo wyjaśniają dlaczego niezależnie od wartości dokonanych ulepszeń Budynków (…) i Budowli (…), do planowanej dostawy Budynków (…) i Budowli (…) nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Wnioskodawca wskazuje, iż działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) ma następujący status zabudowań:

1.  (…) działka nr (…):
    *   Budynek (…),
    *   Słupy oświetleniowe,
    *   Stanowiska postojowe,
    *   Droga dojazdowa na zaplecze,
    *   Chodniki, krawężniki,
    *   Wiata na wózki sklepowe,
    *   Sieć energetyczna,
    *   Przyłącze energetyczne,
    *   Przyłącze kanalizacji sanitarnej,
    *   Separator koalesc hauraton,
    *   Kanalizacja deszczowa,
    *   Sieć drenarska,
    *   Kanalizacja sanitarna,
    *   Separator hauraton piasku,
    *   Przyłącze kanalizacji deszczowej,
    *   Separator tłuszczów z osadnikiem,
    *   Przyłącze wodociągowe.
2.  (…) działa nr (…):
    *   Budynek (…) (we wniosku zdefiniowany jako „Budynek (…)),
    *   Stróżówka,
    *   Słupy oświetleniowe,
    *   Hydranty zewnętrzne,
    *   Stanowiska postojowe,
    *   Plac manewrowy,
    *   Jezdnia manewrowa,
    *   Chodniki, krawężniki,
    *   Wiaty na wózki sklepowe,
    *   Zbiornik wody pożarowej,
    *   Sieć energetyczna,
    *   Przyłącze energetyczne,
    *   Przyłącze kanalizacji sanitarnej,
    *   Separator koalesc hauraton,
    *   Kanalizacja deszczowa,
    *   Sieć drenarska,
    *   Kanalizacja sanitarna,
    *   Separator haurton piasku,
    *   Przyłącze kanalizacji deszczowej,
    *   Separator tłuszczów z osadnikiem,
    *   Przyłącze wodociągowe.

Wnioskodawca wskazuje, ze wszystkie wymienione wyżej budynki i budowle stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.)

Ad. 2a.

W odniesieniu do sposobu pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca wskazuje, iż część pomieszczeń Budynku CH (…), była sukcesywnie oddawana do używania Najemcom (…), w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) była zaś użytkowana na potrzeby własne Zbywcy, tj. służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głownie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach (…) (wymienione powyżej) jako, że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku (…), były wykorzystywane zarówno przez Zbywcę jak i Najemców (…) na przestrzeni ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją. Tym samym były używane/wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości (…).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji były przedmiotem pierwszego zasiedlenia od momentu oddania ich do użytkowania, do którego to momentu były wykorzystywane do prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty oddania poszczególnych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości (…)):

1.  (…) działka nr (…):
    *   Budynek (…) (we wniosku zdefiniowany jako: „(…)”) – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Słupy oświetleniowe – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Stanowiska postojowe – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Droga dojazdowa na zaplecze – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Chodniki, krawężniki – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Wiata na wózki sklepowe – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Sieć energetyczna – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze energetyczne – 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze kanalizacji sanitarnej - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Separator koalesc hauraton - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Kanalizacja deszczowa - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Sieć drenarska - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Kanalizacja sanitarna - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Separator hauraton piasku - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze kanalizacji deszczowej - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Separator tłuszczów z osadnikiem - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze wodociągowe - 30 stycznia 2012 r.,
2.  (…) działa nr v(…):
    *   Budynek (…) (we wniosku zdefiniowany jako „(…)) - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Stróżówka - 28 listopada 2011 r.,
    *   Słupy oświetleniowe - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Ogrodzenie placu manewrowego - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Hydranty zewnętrzne - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Stanowiska postojowe - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Plac manewrowy - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Jezdnia manewrowa - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Chodniki, krawężniki - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Wiaty na wózki sklepowe - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Zbiornik wody pożarowej - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Sieć energetyczna - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze energetyczne - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze kanalizacji sanitarnej - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Separator koalesc hauraton - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Kanalizacja deszczowa - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Sieć drenarska - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Kanalizacja sanitarna - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Separator haurton piasku - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze kanalizacji deszczowej - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Separator tłuszczów z osadnikiem - 30 stycznia 2012 r.,
    *   Przyłącze wodociągowe - 30 stycznia 2012 r..

Wnioskodawca wskazuje, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. zabudowań zlokalizowanych na Nieruchomości (…), a ich dostawą w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ad. 2b.

Wnioskodawca ponosił wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „(…)”), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działkach (…), Wnioskodawca nie ponosił przedmiotowych wydatków.

Ad. 2c.

Poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki na ulepszenie budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „(…)”) nie były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku (…) (tj. były niższe niż 30% jako wartości początkowej). Ulepszenia hipermarketu zostały zakończone 28 stycznia 2013 r.

Ad. 2d.

Jak wskazano powyżej, odpowiedź na ppkt c jest przecząca, tj. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „(…)”) nie były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku (tj. były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Ad. 2e.

Wnioskodawca informuje, iż sprzedaż budynku i budowli przez Wnioskodawcę (Zbywcę) na rzecz Nabywcy nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Ad. 2f.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje ile wyniosły kwoty ulepszeń na poszczególne budynki i budowle opisane we wniosku (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości (…)):

1.  Budynek hipermarketu (ulepszenie) – 5 140zł (poniżej 15 000zł)
2.  Budynek hipermarketu (ulepszenie) – 4 582zł (poniżej 15 000zł)
3.  Budynek hipermarketu (ulepszenie) – 3 395zł (poniżej 15 000zł)

Wnioskodawca wskazuje, iż wskazane powyżej kwoty ulepszeń podnosiły wartość początkową budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „Budynek (…)”).

Ad. 2g.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty, w jakich Wnioskodawca przyjął do ewidencji środków trwałych ulepszenia poczynione na budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „Budynek (…)”) (daty, w jakich nastąpiło w ewidencji środków trwałych podwyższenie wartości budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „Budynek (…)”)):

1.  Budynek hipermarketu (ulepszenie) – 28 stycznia 2013 r.
2.  Budynek hipermarketu (ulepszenie) – 28 stycznia 2013 r.
3.  Budynek hipermarketu (ulepszenie) – 28 stycznia 2013 r.

Ad. 3.

Nabywca zakupi opisane we wniosku budynki i budowle w celu wykorzystania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1\. Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?

3\. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości (…) Budynków (…) i Budowli (…) (tj. sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. l ustawy o VAT?

5\. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości (…) Budynków (…) i Budowli (…) (tj. sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości (…), do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości (…)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców

1\. Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

3\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości (…) Budynków (…) i Budowli (…) (tj. sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

5\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości (…) Budynków (…) i Budowli (…) (tj. sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości (…), do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości (…).

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartymi w art. 5 ust. i ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.(1)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT — w świetle objaśnień podatkowych MF

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu li grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Zgodnie z treścią Objaśnień, dla oceny, czy określone składniki majątku powinny zostać uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, decydujące znaczenie mają dwa aspekty: (a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę oraz (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad. (a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest handel detaliczny. Działalność tą Zbywca prowadzi za pośrednictwem nieruchomości własnych, przy czym Zbywca zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości (…) będącej przedmiotem opisywanej Transakcji.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności handlowej w zakresie handlu detalicznego towarami. Celem gospodarczym Nabywcy jest sprzedaż nabytej Nieruchomości (…) do kolejnego nabywcy w sposób, który maksymalizować będzie ekonomiczną efektywność takiego działania. W praktyce oznacza to, iż Nieruchomość (…) będąca przedmiotem Transakcji może zostać czasowo wynajęta Zbywcy w celu kontynuowania przez niego działalności handlowej i następnie, w momencie w którym Nabywcy uda znaleźć się kolejnego nabywcę, Nieruchomość (…) zostanie sprzedana.

Z Objaśnień wynika, iż zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy oceniać na moment transakcji.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy (tj. prowadzenia działalności handlowej), a o braku takiego zamiaru świadczą:

*   przedmiot Transakcji (o czym szerzej w punkt (b) poniżej), który uniemożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy,
*   Nabywca nie posiada, nie wystąpił ani nie planuje wystąpić o wydanie zezwoleń umożliwiających kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy (np. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, itp.),
*   Nabywca nie posiada ani nie planuje nabyć kompetencji w zakresie prowadzenia działalności handlowej (Nabywca nie posiada aktywnych umów z dostawcami produktów spożywczych, alkoholowych, artykułów AGD i RTV i innego asortymentu zwyczajowo dostępnego w placówkach handlowych),
*   Nabywca nie posiada aktywów umożliwiających prowadzenie działalności handlowej (centra dystrybucji, know-how, znaki towarowe i handlowe).

Sprzedaż Nieruchomości (…) przez Zbywcę nie oznacza również, iż w wyniku tej Transakcji Zbywca zmieni charakter prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zaprzestanie tej działalności). Transakcja nie da Nabywcy żadnych praw w zakresie działalności gospodarczej Zbywcy.

Brak jest również podstawowej tożsamości pomiędzy aktualną podstawową działalnością Zbywcy (działalność handlowa), a planowaną działalnością Nabywcy (wynajem Nieruchomości (…) w okresie przejściowym, poprzedzającym jej sprzedaż do kolejnego nabywcy).

Ad. (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z treścią Objaśnień, o faktycznej możliwości kontynuowania działalności zbywcy przez nowego nabywcę nieruchomości można mówić wyłącznie w przypadku, gdy kontynuowanie takiej działalności możliwe jest bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątku.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Transakcja nie obejmuje żadnego z ww. elementów. Jest to logiczna konsekwencja faktu, iż intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie (czy też w ogóle prowadzenie) działalności gospodarczej właściwej dla Zbywcy, tj. działalności handlowej.

Celem gospodarczym Nabywcy jest czasowy wynajem, a następnie sprzedaż Nieruchomości (…) do kolejnego nabywcy.

Wskazany cel gospodarczy spowodował, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są wystarczające dla kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji wynika z intencji Nabywcy. Nabywca planuje wykorzystać Nieruchomość (…) do prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż podstawowa działalność gospodarcza dotychczas realizowana przez Zbywcę. Ponieważ jest to inny rodzaj działalności, przedmiot Transakcji z perspektywy Nabywcy stanowi wyłącznie grupę pewnych składników majątkowych, które będę musiały zostać uzupełnione o dodatkowe elementy, aby umożliwić Nabywcy prowadzenie zaplanowanej przez niego działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa i ZCP w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej

Prawidłowość stanowiska, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską.(2) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem depozytów i gwarancji związanych z umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów.(3) w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów.(4) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowa będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości (…) zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości (…) nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość (…) będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość (…) nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość (…) nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2:

I. Uwagi ogólne

Sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła sprzedaż Działek (…) wraz z posadowionymi na nich Budynkami (…), Budowlami (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana 23% VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach planowanej Transakcji mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych powyżej zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. .(5)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, dostawa Nieruchomości (…) objętej niniejszym wnioskiem podlegałaby obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT wyłącznie w zakresie, w którym dotyczyć będzie:

1.  niezabudowanego gruntu, niestanowiącego gruntu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (dalej: „Warunek 1”),
2.  towaru wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku (dalej: „Warunek 2”),
3.  budynku, budowli lub ich części, w odniesieniu do których upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - wyłącznie w przypadku niezłożenia przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (dalej: „Warunek 3”),
4.  budynku, budowli lub ich części w odniesieniu do których nie upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia - wyłącznie w przypadku, w którym Zbywca nie miał w stosunku do nich prawa do odliczenia podatku naliczonego ani nie ponosił wydatków na ich ulepszenie o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej („Warunek 4”)

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomość (…) będącą przedmiotem Transakcji składają się:

*   Budynki (…) i Budowle (…), które zostały przez Zbywcę wybudowane na Działkach (…); Budynki (…) oraz Budowle (…) od momentu ich wybudowania w tym co najmniej część znacznie dłużej niż 2 lata poprzedzające Transakcję wykorzystywane były przez Zbywcę do wykonywania działalności opodatkowanej; jednocześnie, Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie niektórych Budynków i Budowli (…) (także w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej), a w przypadku ponoszenia takich wydatków miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów z nimi związanych;
*   Działki (…), które wszystkie zabudowane są określonymi Budynkami (…) lub Budowlami (…) lub częścią tych naniesień.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przed Transakcją Wnioskodawcy złożą w odniesieniu do Nieruchomości (…) oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zawierające wszystkie elementy wymagane treścią przepisu art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawcy przedstawiają szczegółowe uwagi odnośnie sposobu opodatkowania VAT dostawy wskazanych powyżej składników Nieruchomości (…), w szczególności zaś uzasadnienie dla stanowiska przedstawionego w kontekście pytań zadanych we wniosku w zakresie zasadności objęcia poszczególnych elementów Nieruchomości (…) obligatoryjnym zwolnieniem z VAT.

II. Opodatkowanie VAT dostawy Budynków (…) oraz Budowli (…)

Sposób opodatkowania VAT dostawy Budynków (…) oraz Budowli (…) uzależniony będzie od tego czy w stosunku do tych obiektów Zbywca dokonywał istotnych nakładów - tj. nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej:

1.  Budynki (…) oraz Budowle (…), używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej co najmniej 2 lata przed Transakcją w odniesieniu do których Zbywca nie dokonywał istotnych nakładów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w odniesieniu do tych Budynków (…) i Budowli (…) należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej. Jednocześnie brak jest zdarzenia, które mogłoby prowadzić to tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa omawianych Budynków (…) i Budowli (…) dokonywana będzie (w ramach transakcji zbycia Nieruchomości (…)) w okresie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w odniesieniu do omawianych naniesień nie znajdzie zastosowania Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej. Nie znajdzie również w tym zakresie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że przed dostawy omawianych Budynków (…) oraz Budowli (…) Wnioskodawcy złożą wspólne oświadczenie o wyborze ich opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Budynki (…) oraz Budowle (…), używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej co najmniej 2 lata przed Transakcją w odniesieniu do których Zbywca dokonywał istotnych nakładów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przekraczających 30% ich wartości początkowej) - w odniesieniu do tych Budynków (…) i Budowli (…) należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej. Następnie nastąpiło zdarzenie (fakt przekroczenia przez skumulowaną wartość nakładów na dany Budynek lub Budowlę 30% ich wartości początkowej oraz dalsze wykorzystywanie danego ulepszonego Budynku lub Budowli dla potrzeb działalności opodatkowanej Zbywcy - dalej: „Zdarzenie”) które prowadziło to tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia. Jeżeli Zdarzenie nastąpiło wcześniej niż dwa lata poprzedzające planowaną Transakcję zbycia Nieruchomości (…), omawiane Budynki (…) oraz Budowie (…) zostaną zbyte po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, tym samym w stosunku do sposobu ich opodatkowania VAT zastosowanie znajdą uwagi zawarte pod lit. „a” powyżej. Jeżeli natomiast pomiędzy Zdarzeniem a planowaną Transakcją upłynie okres krótszy niż dwa lata, to w takiej sytuacji dostawa omawianych Budynków (…) i Budowli (…) dokonywana będzie (w ramach transakcji zbycia Nieruchomości (…)) w okresie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w odniesieniu do omawianych naniesień nie znajdzie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej. Nie znajdzie również w tym zakresie Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że przed dostawą omawianych Budynków (…) oraz Budowli (…) Zbywca dokonywał nakładów na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej i jednocześnie miał prawo do odliczenia VAT od kosztów związanych z tymi nakładami. Tym samym, jeden z dwóch warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie spełniony.
3.  Budynki (…) oraz Budowle (…), które powstały i były używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej w okresie krótszym niż 2 lata przed Transakcją – w odniesieniu do tych Budynków (…) i Budowli (…) należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od kosztów związanych z budową/nabyciem takich Budynków (…) oraz takich Budowli (…). Następnie w stosunku do tych Budynków (…) lub Budowli (…) mogło nastąpić Zdarzenie (fakt przekroczenia przez skumulowaną wartość nakładów na dany Budynek (…) lub Budowlę (…) 30% ich wartości początkowej oraz dalsze wykorzystywanie danego ulepszonego Budynku (…) lub Budowli (…) dla potrzeb działalności opodatkowanej, które prowadziło do tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia). Niezależnie od tego, czy Zdarzenie wystąpiło dostawa omawianych Budynków (…) i Budowli (…) dokonywana będzie (w ramach transakcji zbycia Nieruchomości (…)) w okresie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w odniesieniu do omawianych Budynków (…) oraz Budowli (…), używanych przez Zbywcę do działalności gospodarczej w okresie krótszym niż 2 lata przed Transakcją nie znajdzie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej. Nie znajdzie również w tym zakresie Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na budowie/nabyciu tych Budynków (…) i Budowli (…). Tym samym, jeden z dwóch warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców niezależnie od faktu poniesienia bądź nie istotnych nakładów na ulepszenie Budynków (…) oraz Budowli (…) przez Zbywcę, w stosunku do tych obiektów nie znajdą zastosowania Warunek 3 ani Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisane w pkt I powyżej. W obu przypadkach z oczywistych względów nie znajdą również w omawianym zakresie zastosowania Warunek 1 ani Warunek 2 zwolnienia z VAT, opisane w pkt I powyżej.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa Budynków (…) oraz Budowli (…) w ramach opisanej w niniejszym wniosku Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Będzie ona zatem podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT - albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

III. Opodatkowanie VAT dostawy Działek (…)

W związku z brzmieniem art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, wartość Działek (…) powiększać będzie podstawę opodatkowania VAT dostawy odpowiednio Budynków (…) oraz Budowli (…).

Biorąc pod uwagę, że, jak wykazano w punktach powyżej, w stosunku do wszystkich Budynków (…) oraz Budowli (…) nie będzie znajdować zastosowania zwolnienie z VAT, należy przyjąć, że transakcja Zbycia Nieruchomości (…), w zakresie, w jakim dotyczy dostawy Działek (…), również nie będzie objęta takim zwolnieniem z opodatkowania VAT. Będzie ona w tym zakresie „podążać” za sposobem opodatkowania VAT dostawy poszczególnych Budynków (…) i Budowli (…), a zatem podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. i ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości (…), Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości (…) działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie powierzchni Budynku (…)do Najemców (…) (i do Zbywcy). Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę czasowo, gdyż docelowo planowana jest sprzedaż Nieruchomości (…) przez Nabywcę do podmiotu trzeciego.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 2, 9 i l0a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości (…).

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości (…) Budynków (…) i Budowli (…) (tj. sprzedaż Nieruchomości (…) w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-ioa, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. l, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane — w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty - tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości (…) zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków (…) i Budowli (…) i, jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tym, iż Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości (…), korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy nabyciu, (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością (…).

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości (…) Budynków (…) i Budowli (…) (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości (…), do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości (…).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 - 5 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie ocen prawnych przestawionych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca, jako czynny podatnik podatku VAT planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem. Przedmiotowa Nieruchomość obejmuje własność oraz użytkowanie wieczyste gruntu o numerach ewidencyjnych (…)– własność, (…) – użytkowanie wieczyste oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem.

W związku z ww. Transakcją, Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

W ramach transakcji, oprócz Nieruchomości (…), Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków (…) i Budowli (…) i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach (…) i Budowlach (…), w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków (…) i Budowli (…) i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach (…) i Budowlach (…), w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością (…) oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości (…),

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa)
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością (…),
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (…) (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość (…)),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek (…), i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków (…) i Budowli (…),
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (…) (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy.

Nieruchomość (…) nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do najemców.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, zdefiniowanych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Treść wniosku wskazuje, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działkach (…) stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa Budowlanego.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż przez Zbywcę będzie obejmowała wyłącznie grunty zabudowane.

Zatem skoro transakcji dostawy będą podlegały Budynki i Budowle usytuowane na przedmiotowych działkach, należy w dalszej kolejności przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki gruntu zabudowane Budynkami i Budowlami, a mianowicie:

*   działka nr (…) – budynek hipermarketu, słupy oświetleniowe, stanowiska postojowe, droga dojazdowa na zaplecze, chodniki, krawężniki, wiata na wózki sklepowe, sieć energetyczna, przyłącze energetyczne, przyłącze kanalizacji sanitarnej, separator koalesc hauraton, kanalizacja deszczowa, sieć drenarska, kanalizacja sanitarna, separator hauraton piasku, przyłącze kanalizacji deszczowej, separator tłuszczów z osadnikiem, przyłącze wodociągowe.
*   działa nr (…): budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako „Budynek (…)), stróżówka, słupy oświetleniowe, hydranty zewnętrzne, stanowiska postojowe, plac manewrowy, jezdnia manewrowa, chodniki, krawężniki, wiaty na wózki sklepowe, zbiornik wody pożarowej, sieć energetyczna, przyłącze energetyczne, przyłącze kanalizacji sanitarnej, separator koalesc hauraton, kanalizacja deszczowa, sieć drenarska, kanalizacja sanitarna, separator haurton piasku, przyłącze kanalizacji deszczowej, separator tłuszczów z osadnikiem, przyłącze wodociągowe.

Powyższe obiekty po oddaniu ich do użytkowania (rok 2012) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności gospodarczej Sprzedającego. Zatem w odniesieniu do ww. zabudowań na Nieruchomościach doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Budynków i Budowli a ich dostawą w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku hipermarketu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działkach (…) Wnioskodawca nie ponosił przedmiotowych wydatków. Poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki na ulepszenie budynku hipermarketu nie były wyższe niż 30% wartości początkowej (były niższe niż 30% wartości początkowej). Ulepszenia hipermarketu zostały zakończone 28 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana Transakcja dostawy Budynków i Budowli nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu tj. od 2012 r. do chwili Transakcji minie więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. Transakcji dostawy Budynków i Budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu i dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe Budynki i Budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy, ponieważ dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca uzupełniając opis sprawy jednoznacznie wskazał, że w odniesieniu do każdego Budynku i Budowli z osobna nie ponosił wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% ich wartości początkowej, co oznacza, że w przypadku planowanej Transakcji dla wszystkich obiektów zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy nie mają zastosowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanych według 23% stawki VAT.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie on zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii uznania, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i inne przepisy art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, w sytuacji gdy obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą dla dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 23%, to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\------------------------------------------------------------------------------------------------

(1) Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych – m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

(2) Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

(3) Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08,

(4) Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14.

(5) Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, spełnienie omawianego warunku dla konieczności zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z VAT nie było wymagane, jeżeli budynki budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT został uchylony począwszy od 1 września 2019 r. W związku z tym, dla transakcji dokonywanych po 1 września 2019 r. dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest każdorazowo spełnienie obu warunków wskazanych w tym przepisie.