Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.146.2019.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Zaliczenie przychodów z dzierżawy kurników do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; dzierżawa; księgi-księgi rachunkowe; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z dzierżawy kurników do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z dzierżawy kurników do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej. Działalność prowadzi pod nazwą X, skupiając się na różnych gałęziach branży drobiarskiej. Nie posiada wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nie prowadzi działalności gospodarczej, co wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnik, jako formę opodatkowania, wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Podatnik prowadzi księgi rachunkowe w związku z przekroczonym limitem wynikającym z ustawy o rachunkowości. Wcześniej dochód był ustalany z zastosowaniem norm szacunkowych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 przedmiotowej ustawy. Art. 14 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością. Jeżeli najem następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności – będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

Fakt, że najem może być przychodem z działalności gospodarczej, a więc w niniejszej sytuacji przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej, potwierdzają wyroki NSA (z 16 września 1998 r., III SA 4726/97, Pr. Gosp. 1999, nr 4, s. 34 i z 13 maja 1999 r., SA/Po 1817/98, Legalis).

Skoro ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem „majątek związany z działalnością”, to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności. Wystarczy samo istnienie związku z tą działalnością. Tego rodzaju związek zachodzi między innymi wtedy, gdy zakup danego składnika nastąpił z uwagi na prowadzoną działalność.

Wnioskodawca posiada kurniki służące do prowadzenia hodowli drobiu, które wcześniej wykorzystywał w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej. Kurniki te są w ewidencji środków trwałych i są amortyzowane. Obecnie przedmiotowe kurniki są oddane osobom trzecim w dzierżawę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Skoro podatnik posiada kurniki, w których wcześniej prowadził chów drobiu, a obecnie są one przedmiotem umowy dzierżawy czy można uznać, iż przychody uzyskiwane w ramach czynszu dzierżawnego są przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia dzierżawą składników majątku związanych z działalnością rolniczą – działami specjalnymi produkcji rolnej, przychody z dzierżawy są także przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono definicję działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 ustawy) oraz definicję działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 ustawy).

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej – w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego z jednostki powierzchni upraw lub jednostki innych rodzajów produkcji, określonych w załączniku nr 2. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

Z powyższego wynika, że przychód z działów specjalnych – co do zasady – ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik sam zdecyduje się na prowadzenie ksiąg podatkowych, bądź ustawa o rachunkowości nakazuje mu prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jeżeli podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalany na podstawie ksiąg dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według progresywnej skali podatkowej. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodu według jednolitej 19% stawki podatku. Wyboru tego podatnicy dokonują poprzez złożenie pisemnego oświadczenia.

W trakcie roku podatkowego, podatnicy ci obowiązani są do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy; na takich samych zasadach jak prowadzący działalność gospodarczą.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej. Podatnik, jako formę opodatkowania, wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Podatnik prowadzi księgi rachunkowe w związku z przekroczonym limitem wynikającym z ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca posiada kurniki służące do prowadzenia hodowli drobiu, które wcześniej wykorzystywał w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej. Kurniki te są w ewidencji środków trwałych i są amortyzowane. Obecnie przedmiotowe kurniki są oddane osobom trzecim w dzierżawę.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy przychody uzyskiwane w ramach czynszu dzierżawnego należy zaliczyć do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wyjaśniono wyżej, podatnicy zobligowani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca powinien ustalić przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na takich samych zasadach, jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychody z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, przychody z dzierżawy kurników, które stanowią składniki majątku związane z prowadzonymi przez Wnioskodawcę działami specjalnymi produkcji rolnej, z których dochód ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych, należy zaliczyć do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.