Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.570.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: w zakresie: opodatkowania odpłatnego udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i jej wyposażenia, sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej, terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT tej czynności **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i jej wyposażenia **– jest prawidłowe,**

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej **– jest nieprawidłowe,**

*   terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT tej czynności,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i jej wyposażenia,

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej,

*   terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, poz. 1309, poz. 1571, poz. 1696). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 od dnia 1 grudnia 2008 r.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy …,
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej w …,
3.  Zespół Szkół w …,
4.  Żłobek w \`(...)\`

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy).

W latach 2009-2015 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie kompleksu rekreacyjno-sportowego, w skład którego wchodzi hala sportowa. Zgodnie z zawartą umową o partnerstwie publiczno-prywatnym z dnia …2014 r., Partner Prywatny sp. z o. o. zobowiązał się z własnych środków zrealizować budowę hali oraz dostarczyć jej wyposażenie. W zamian Gmina zobowiązała się zapłacić w latach 2015-2024 Partnerowi wynagrodzenie tytułem wykonanych robót budowlanych (wraz z wyposażeniem hali) kwotę … zł, a także koszty konserwacji, remontów, przeglądów hali (… zł kwartalnie), łącznie … zł. W umowie z Partnerem określono harmonogram płatności dotyczący zapłaty za usługi budowy hali. Z uwagi na przyjęty sposób zapłaty wynagrodzenia Partnera Prywatnego, w § 7 ust. 2 umowy zawarto zapis, iż Partner nie będzie żądał od Podmiotu Publicznego (Gminy) zapłaty odsetek ustawowych, o których mowa w ustawie o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. W umowie ustalono także kwartalne rozliczenia dotyczące wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali w należytym stanie (wydatki na przeglądy, konserwację, remonty i naprawy) płatne w terminie 14 dni od otrzymania faktury.

Do dnia 18 lipca 2019 r. Gmina otrzymała i zapłaciła za następujące faktury dokumentujące usługi utrzymania hali (remonty, przeglądy, konserwacja): wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali, nr faktury, data wpłaty, kwota wpłaty, termin płatności:

F/…/15 09.04.2015 …… zł 10.04.2015;

F/…/15 14.07.2015 …… zł 17.07.2015;

F/…/15 15.10.2015 …… zł 16.10.2015;

F/……/15 12.02.2016 …… zł 23.02.2016;

F/……/16 14.04.2016 …… zł 19.04.2016;

F/……/16 22.07.2016 …… zł 26.07.2016;

F/……/16 04.11.2016 …… zł 05.11.2016;

Korekta nr …/2016 20.01.2017 … zł 30.01.2017;

F/……./16 27.01.2017 …… zł 30.01.2017;

17… 28.04.2017 …… zł 02.05.2017;

17… 21.07.2017 …… zł 24.07.2017;

17… 27.10.2017 …… zł 30.10.2017;

17… 31.01.2018 …… zł 06.02.2018;

18… 25.10.2018 …… zł 26.10.2018;

18… 25.10.2018 …… zł 26.10.2018;

18… 25.10.2018 …… zł 26.10.2018;

18… 04.01.2019 …… zł 07.01.2019;

19… 16.04.2019 …… zł 24.04.2019;

19…. 18.07.2019 …… zł 19.07.2019

RAZEM …. zł.

Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w dniu 26 lutego 2015 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie hali. Odbiór końcowy hali od wykonawcy miał miejsce w dniu 30 października 2015 r. i obejmował m.in. wyposażenie hali sportowej. Wartość brutto inwestycji wyniosła … zł, podatek VAT … zł. Wydatki związane z budową hali dotyczyły nabycia dokumentacji, opracowania projektu, robót budowlanych, wyposażenia hali.

Na powyższe wydatki Gmina otrzymała faktury – wszystkie faktury były wystawione na Gminę. Wydatki na inwestycję zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy (… zł), przez Partnera (… zł), a także z dotacji z Ministerstwa Sportu (… zł). Wydatki ponoszone w związku z budową hali stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT. Nie dokonywano również na bieżąco odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług utrzymania hali. Brak odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych dotychczas w żadnym wypadku nie oznacza, że Gmina zrezygnowała z przysługującego jej prawa do odliczenia. Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadała zamiar wykorzystywania hali do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych. Dotychczas Gmina dokonała korekty wieloletniej podatku naliczonego – zwiększenia podatku naliczonego o 1/10 (… zł) za rok 2015 i 2016 w deklaracji odpowiednio za styczeń 2016 i 2017 r. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku VAT w trakcie realizacji inwestycji, ani w momencie zmiany jej przeznaczenia, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w oparciu o interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – ze względu na niestabilną praktykę interpretacyjną.

Do dnia 27 października 2015 r. (po wydanym pozwoleniu na użytkowanie) hala sportowa była wykorzystywana nieodpłatnie przez szkołę na podstawie umowy zawartej w dniu 18 maja 2015 r., tj. umowy o administrowanie obiektem użyteczności publicznej. Umowa z Zespołem Szkół w … została zawarta przed podpisaniem protokołu odbioru II etapu budowy i przyjęciem jej na środki trwałe. Umowa zawarta ze szkołą nie pozwalała Gminie na wykorzystywanie potencjału hali. W trakcie realizacji nieodpłatnej umowy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, hala nie służyła działalności opodatkowanej Gminy i nie istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przyjęcie hali na środki trwałe nastąpiło w dniu 30 października 2015 r. (OT nr …/2015). Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa hala sportowa została zaliczona przez Gminę, na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych).

Do ewidencji środków trwałych hala została przyjęta do użytkowania jako budynek, wartość brutto wynosiła … zł (przekraczająca 15.000 zł). W dniu 27 października 2015 r., na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką Publiczną i Domem Kultury w …, cały kompleks rekreacyjno-sportowy został w całości wydzierżawiony od dnia 1 października 2015 r. z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym do organizowania wydarzeń kulturalnych oraz wynajmu. Dzierżawca obowiązany był do zapłaty rocznego czynszu dzierżawnego w wysokości 2.000 zł netto (brutto 2.460 zł), od grudnia 2016 r. wysokość czynszu wynosi 50% przychodów dzierżawcy, nie mniej niż 10.000 zł netto. Gmina w toku negocjacji z Gminną Biblioteką i Domem Kultury w …, dotyczących ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe. Ustalona finalnie między stronami kwota opłaty z tytułu dzierżawy uwzględniała warunki zarządzenia Nr …/2014 r. Wójta Gminy … z dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu z tytułu wynajmu lokali użytkowych, a także ulgowe stawki dzierżawy. Przy ustalaniu ceny usługi uwzględniono również okoliczność związaną z tym, że dzierżawca będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (m.in. zakup energii elektrycznej). Uwzględniono także wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego) oraz długość trwania umowy dzierżawy. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 października 2015 r. do dnia 30 września 2018 r. (która została następnie przedłużona). Zawarcie umowy z Gminną Biblioteką i Domem Kultury w … (samorządową instytucją kultury) miało na celu intensyfikację działań promocyjnych związanych z działalnością hali sportowej, potrzebę zapewnienia jej dostępności na odpowiednim poziomie oraz wolę zwiększenia dochodu z tytułu wykorzystania hali sportowej i działalności komercyjnej, a także konieczność zagwarantowania prawidłowego wykonywania obowiązków przez Partnera w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. W miesiącu październiku 2015 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia hali (zmiana sposobu wykorzystania). Przed zmianą sposobu wykorzystania hali – Gmina wykorzystywała halę do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia – Gmina wykorzystuje halę wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług odpłatnej dzierżawy.

Przedmiotem działalności Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … jest wykonywanie zadań w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie:

1.  organizowania różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowanie przez sztukę,
2.  tworzenia warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania wiedzą i sztuką,
3.  organizowania imprez kulturalnych w różnych formach: koncertów, spektakli, wystaw, wieczorów autorskich, spotkań literackich i innych, mających na celu upowszechnianie kultury,
4.  prowadzenia działalności instruktażowo-metodycznej dla pracowników.

Gminna Biblioteka Publiczna i Dom Kultury w … nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług – posiada odrębną osobowość prawną. Dzierżawca zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania halą w ramach zawartej odpłatnej umowy z Gminą … i dokonuje na rzecz Gminy płatności na podstawie wystawianych faktur. Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy hali skutkują pozostawieniem budynku we władaniu Gminy, natomiast Gminna Biblioteka Publiczna i Dom Kultury w … świadczy usługi związane z udostępnianiem hali sportowej na rzecz podmiotów komercyjnych, szkół oraz mieszkańców. Dochody ze sprzedaży usług z tytułu wynajmu hali są dochodami Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w \`(...)\` Dochodem Gminy … jest wynagrodzenie otrzymywane od Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … w ramach ww. umowy dzierżawy w wysokości 50% przychodów osiągniętych z tytułu wykorzystania hali, ale nie niższej niż 10.000 zł netto.

Wybudowana hala po zmianie przeznaczenia wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy – do wykonywania odpłatnych czynności opodatkowanych dzierżawy. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji (budowy hali) oraz wydatki bieżące dotyczące jej utrzymania są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Na wydatki bieżące Gmina otrzymuje faktury wystawiane przez Partnera za utrzymanie hali sportowej. W każdym przypadku Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków bieżących do wykonywanej działalności gospodarczej związanej z halą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Zmiana sposobu wykorzystania hali sportowej nastąpiła od dnia przekazania hali w dzierżawę Gminnej Bibliotece i Domowi Kultury w …, tj. 1 października 2015 r. Od tej daty Gmina osiągnęła przychody opodatkowane.
2.  Gmina nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałby zamiar wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych. Jednakże sam fakt zmiany jednostki administrującej obiektem (z Zespołu Szkół w … na Gminną Bibliotekę i Dom Kultury w …) na jednostkę posiadającą osobowość prawną i mogącą prowadzić sprzedaż opodatkowaną świadczy o chęci wykorzystywania hali do działalności gospodarczej.

Według Gminy rozpoczęcie wykorzystywania hali dla celów czynności opodatkowanych (które miało miejsce w roku 2015) stanowiło zmianę ich przeznaczenia na gruncie przepisów o VAT i jest wystarczającym „zamiarem” uprawniającym Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (C-140/17). W wyroku tym, który dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji związanych ze świetlicami wiejskimi, Trybunał stwierdził, że: „Przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego w sytuacji, gdy w chwili nabycia dobro to mogło być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a podmiot ten nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów”. W przywołanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, ze jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa towar, który ze swojej istoty może być wykorzystywany także w celach gospodarczych, podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego nawet jeśli w chwili zakupu nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. Fakt, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do celów działalności nieopodatkowanej nie ma zdaniem Trybunału znaczenia. Taka wykładnia przepisów jest konieczna ze względu na cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika bowiem, że każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje opodatkowane, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby powinna być zapewniona w drodze korekty.Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 972/15), w którym NSA stwierdził, że: „Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał "nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany"”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1107/16), w którym Sąd stwierdził, że: „ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 112 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (tak też NSA w wyroku z dnia 17 października 2018 r. wydanym w sprawie I FSK 972/15)”;
*   wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1477/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w rozpoznawanej sprawie skarżąca – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w postaci placu rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT”.

1.  Wyposażenie hali sportowej składa się z elementów boisk (boiska do koszykówki, siatkówki, piłki ręcznej), drabinek gimnastycznych, kotar grodzących oraz pozostałego wyposażenia, takiego jak tablica wyników, ławki, szafki, siedziska itp. Niektóre elementy wyposażenia są ruchomościami.
2.  Wartość niektórych elementów wyposażenia hali sportowej przekracza kwotę 15.000 zł, są to: kosze najazdowe składane na boiskach do koszykówki, konstrukcja do mocowania i przesuwu kotary z napędem elektrycznym, tablica wyników sportowych oraz trybuna trzyrzędowa składana.
3.  Wyposażenie hali sportowej nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako oddzielne środki trwałe.
4.  Wyposażenie hali sportowej było elementem umowy na budowę kompleksu sportowo-rekreacyjnego i było stopniowo dostarczane aż do momentu odbioru inwestycji i przyjęcia hali sportowej na środki trwałe.
5.  Gmina nie otrzymała oddzielnych faktur za samo wyposażenie hali sportowej. Wyposażenie było elementem faktur na roboty budowlane zgodnie z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym:
    1.  FV nr F/…/01/15 z dn. 29.01.2015 r. – otrzymana dn. 24.02.2015 r.
    2.  FV nr F/…/10/15 z dn. 09.10.2015 r. – otrzymana dn. 19.10.2015 r.
6.  Poszczególne składniki wyposażenia hali sportowej zostały oddane do użytkowania łącznie z halą sportową.
    1.  Wydatki na wyposażenie hali sportowej zwiększyły wartość początkową hali sportowej.
7.  Przed otrzymaniem faktury nr F/…/03/15 Gmina nie ponosiła wydatków na bieżące utrzymanie hali sportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie hali na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem hali w 2015 r. na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … na podstawie umowy dzierżawy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a przed przyjęciem na środki trwałe, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w latach 2009-2015 na jej realizację oraz wydatki bieżące?
3.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie inwestycji (budowę i wyposażenie hali), które nie zostały odliczone na bieżąco?
4.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach otrzymania faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z zawarciem z Gminną Biblioteką Publiczną i Domem Kultury w … umowy, której przedmiotem jest świadczenie usługi dzierżawy hali, czynności wykonywane przez Gminę na jej podstawie stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.
2.  W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie hali, a przed przyjęciem na środki trwałe hali, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2015 dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz wyposażenie hali, a także wydatki bieżące.
3.  Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty wieloletniej polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat, kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10.
4.  Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług związanych z inwestycją, o ile w okresie tym lub wcześniej, po stronie usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. W związku z upływem przedmiotowego terminu Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13.

Ad 1) W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 ww. regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r. poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania hali na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, iż Gmina świadczy i będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … za wynagrodzeniem (czynszem dzierżawnym w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę hali na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2) Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia ich efektów (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w …, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na budowę i wyposażenie hali, Gmina działała jako podatnik VAT.

W ocenie Gminy bezsporny jest fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie hali jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy hali, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby przedmiot dzierżawy. Powyższe dotyczy również wydatków na bieżące utrzymanie hali (już dzierżawionej) – gdyby nie działania Gminy w tym kierunku, przedmiot dzierżawy mógłby utracić swą przydatność, doprowadzając np. do wypowiedzenia umowy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której Organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

*   z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

*   z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

*   z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów oraz usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Według Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem hali na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w … na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2015 oraz bieżących związanych z halą.

Ad 3) Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, że gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W piśmiennictwie podkreśla się, że przepisy o korekcie podatku naliczonego nie tworzą prawa do odliczenia, lecz zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu. Zmiana przeznaczenia hali nastąpiła w 2015 r. po uzyskaniu pozwolenia na jej użytkowanie, zawarciu nieodpłatnej umowy ze szkołą, a następnie zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy i dopiero przyjęcia hali na środki trwałe. Według Gminy zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu do użytkowania hali (zawarciu umów najpierw nieodpłatnej, a później odpłatnej), natomiast okoliczność faktycznego przyjęcia hali na środki trwałe ma w tym przypadku drugorzędne znaczenie.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków, które zostały poniesione na budowę hali i jej wyposażenie, Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 10/10 kwoty VAT naliczonego od wydatków. Pierwszej korekty Gmina powinna dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia hali, czyli za rok 2015, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Ad 4) Od wydatków związanych z utrzymaniem hali Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b z uwzględnieniem ust. 11 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT związanych z utrzymaniem hali w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabytych przez Gminę towarów lub usług.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w odpowiednich przepisach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących wydatki dotyczące utrzymania hali, w stosunku do których Gmina nie skorzystała dotychczas z prawa odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” (tj. w okresie powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT za okresy przeszłe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznawano, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić jedynie raz, a jest tylko realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Dlatego też o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny decyduje nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym (wyroki NSA z dnia 26 października 2015 r. wydany w sprawie I FSK 705/14 oraz w sprawie I FSK 856/14). Podobne zapatrywania prezentowane były w piśmiennictwie. Podkreślano w nim, że jeżeli np. podatek naliczony miał być rozliczony w deklaracji za dany miesiąc, a podatnik nie rozliczył podatku z otrzymanej w tym miesiącu faktury może to uczynić składając korektę deklaracji za dany miesiąc do końca upływu 5-letniego okresu liczonego od początku roku (J. Zubrzycki, Leksykon VAT za 2014 r. k. 114 i 115).

Korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może być złożona tylko za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym otrzymał tę fakturę. Otrzymane przez Gminę faktury dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem hali (konserwacja, remonty, przeglądy) podlegają odliczeniu w miesiącach ich otrzymania – odpowiednio w miesiącu marcu, lipcu, październiku 2015 r., lutym, kwietniu, lipcu, listopadzie 2016 r., styczniu, kwietniu, lipcu, październiku 2017 r., styczniu, październiku 2018 r., styczniu, kwietniu, lipcu 2019 r. W związku z poniesieniem przez Gminę wydatków na utrzymanie hali, która jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w odpowiednich miesiącach 2015, 2016, 2017 i 2019 r.) oraz gdy Gmina otrzymała fakturę na zakup usług (koszty remontów, konserwacji, przeglądów), nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT tej czynności **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i jej wyposażenia – **jest prawidłowe,**

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej **– jest nieprawidłowe,**

*   terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej**– jest prawidłowe.**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę hali sportowej na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w …, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy czym należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast, w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej hali sportowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę hali sportowej na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia podatku wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja powinna faktycznie zaistnieć i podatnik powinien posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy może dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę przedmiotowej hali sportowej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wykorzystywanie przez szkołę) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe w okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług miała zamiar komercyjnego wykorzystania hali sportowej wraz z wyposażeniem, tj. wykorzystywania jej w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy uznać, że charakter dobra, jakim jest w przedmiotowej sprawie hala sportowa, wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku zatem całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją polegającą na budowie hali sportowej wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady oraz wydatki bieżące były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową halą sportową Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą inwestycją oraz wydatków bieżących.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż ponoszone wydatki nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. halą sportową, która od uzyskanego pozwolenia na jej użytkowanie była wykorzystywana nieodpłatnie przez Zespół Szkół w … na podstawie umowy o administrowanie obiektem użyteczności publicznej. Następnie, na podstawie zawartej w dniu 27 października 2015 r. umowy, Gmina przekazała Gminnej Bibliotece i Domowi Kultury w … ww. obiekt od dnia 1 października 2015 r. w dzierżawę.

W konsekwencji powyższego, skoro w tym samym roku Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. halą sportową z uwagi na jej nieodpłatne przekazanie w administrowanie, a następnie w wyniku zawarcia umowy dzierżawy – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, to w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji i wydatkami bieżącymi. Spełnione bowiem są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 2 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie hali sportowej i jej wyposażenie należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcie budynku nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem hali sportowej wraz z częściami składowymi, stanowiącym nieruchomość, do którego zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty wskazanej w art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu ww. środka trwałego za każdy rok, w którym nieruchomość ta służy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Z treści wniosku wynika również, że Gmina poniosła w ramach przedmiotowej inwestycji wydatki na wyposażenie hali sportowej, na które składają się m.in. ruchomości, przy czym wartość niektórych składników wyposażenia przekracza kwotę 15.000 zł. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia również z elementami wyposażenia hali sportowej, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i do których zastosowanie znajdzie 5-letni okres korekty. Korekta ta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego za każdy rok, w którym służy on do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 5-letniego okresu korekty. Ponadto odnośnie elementów wyposażenia będących środkami trwałymi, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przy czym, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano ww. środki trwałe do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy, nie dokonuje się korekty podatku naliczonego.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych lub nabycie środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do budynku hali sportowej wraz z częściami składowymi oraz elementów wyposażenia, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, oddanych do nieodpłatnego użytkowania w 2015 r., a następnie również w 2015 r. oddanych w dzierżawę, Gmina zobligowana będzie dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem, że do końca okresu korekty ww. środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do budynku hali sportowej ma możliwość odliczenia 10/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku hali. Przy czym pierwszej korekty Gmina zobowiązana jest dokonać za rok 2015 w wysokości 1/10 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za miesiąc styczeń 2016 r.

Z kolei w odniesieniu do składników wyposażenia zaliczonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, Gminie przysługuje odliczenie 5/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych środków trwałych. Pierwszej korekty Gmina będzie zobowiązana dokonać za rok 2015 w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2016 r. Natomiast w przypadku składników wyposażenia będących środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, i które zostały oddane do użytkowania w 2015 r., Wnioskodawca – na podstawie przepisów art. 91 ust. 7c ustawy – nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, bowiem upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano je do użytkowania.

Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 wniosku, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej należy wskazać, że na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem hali sportowej w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to ma prawo do korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. wydatków bieżących jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.