Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.415.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Podatek dochodowy, który zostanie zapłacony przez Państwa w Bośni i Hercegowinie od dochodu przypisanego do zakładu w Bośni i Hercegowinie, podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 updop. Zaznaczyć należy, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Odliczenie podatku zapłaconego przez podatnika za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem za pośrednictwem Oddziału na terytorium BiH usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych, Spółka posiada zakład na terytorium BiH w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r.,
*   czy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym za rok podatkowy dochód przypisany do zakładu w BiH, łącznie z dochodami osiągniętymi na terytorium RP, oraz ma prawo odliczyć od kwoty podatku, obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwotę równą podatkowi zapłaconemu w BiH (jednak w wysokości nie wyższej niż część podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypadnie na dochód uzyskany w BiH).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 października 2024 r.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego klasyfikowana jako PKD 30.20.Z. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka wraz z innym podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy, jest uczestnikiem konsorcjum (dalej: Konsorcjum). Konsorcjum zawarło umowę wraz z aneksami (dalej: Umowa) z (…) (dalej: Nabywca), tj. organem występującym w imieniu rządu (…) w Bośni i Hercegowinie .

Przedmiot Umowy obejmuje:

1) Dostawę przez Spółkę 25 pojazdów tramwajowych z homologacją (dalej: Pojazdy) wraz z:

a. narzędziami oraz wyposażeniem określonymi co do rodzaju w Umowie, zestawem wózków akomodacyjnych oraz przyrządami do wkolejania,

b. częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi,

c. dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania

zwanymi dalej łącznie jako: Wyposażenie (dotyczy pozycji w pkt a, b, oraz c)

2) Świadczenie przez Spółkę:

a. Usług utrzymania Pojazdów w okresie 3 lat bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km,

b. Usługi szkolenia z zakresu obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów

3) Udzielenie przez Spółkę gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km.

Z tytułu realizacji Umowy Spółka uzyska wynagrodzenie obejmujące następujące elementy:

1\. Cenę Pojazdów oraz poszczególnych elementów Wyposażenia (Strony ustaliły tę cenę w podziale na Pojazdy, narzędzia i wyposażenie, dokumentację techniczną i instrukcje użytkowania, dodatkowe wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, homologację, wózki akomodacyjne oraz przyrządy do wkolejania),

2\. Wynagrodzenie z tytułu usługi utrzymania Pojazdów,

3\. Wynagrodzenie z tytułu usługi szkoleniowej

Strony Umowy uzgodniły, że płatność ceny łącznie za Pojazdy oraz poszczególne elementy Wyposażenia (tj. pierwszego elementu wynagrodzenia) nastąpi w trzech transzach. Pierwsza transza, stanowiąca zaliczkę na poczet ceny za dostawę Pojazdów wraz z Wyposażeniem, została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga transza jest wymagalna w uzgodnionym terminie w okresie po dostarczeniu Pojazdów oraz Wyposażenia z Polski (bądź wysyłce z Polski w przypadku drugiej partii Pojazdów), trzecia transza jest płatna w uzgodnionym terminie w okresie po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu odbiorczego Pojazdów i akceptacji wyposażenia.

Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi utrzymania pierwszych 15 Pojazdów (tj. drugiego elementu wynagrodzenia) nastąpi w 2 transzach, pierwsza transza stanowiąca zaliczkę została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga transza jest płatna po realizacji usługi. Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi utrzymania kolejnych 10 Pojazdów nastąpi w 3 transzach, pierwsza transza stanowiąca zaliczkę została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga i trzecia transza - zgodnie z Umową - stanie się wymagalna, odpowiednio, po wysyłce Pojazdów w Polski oraz po pozytywnym odbiorze technicznym.

Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi szkoleniowej (tj. trzeciego elementu wynagrodzenia) nastąpi w dwóch transzach, pierwsza w formie zaliczki, druga po realizacji usługi.

Proces produkcyjny wszystkich Pojazdów jest realizowany w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w (…). Jest to długotrwały i złożony proces, którego końcowy etap obejmuje:

1) Montaż wstępny i końcowy Pojazdów, oraz

2) Uruchomienie Pojazdów i przeprowadzenie testów.

Ad.1

W ramach tego etapu, po przeprowadzeniu kontroli materiałów i elementów Pojazdów oraz pozostałych zasobów, następuje montaż poszczególnych elementów Pojazdów.

Ad.2

Zakres czynności zrealizowanych w ramach tego etapu obejmuje m.in. standardową kontrolę podwozia i nadwozia, profili spawanych lub łączonych w inny sposób oraz zabezpieczenia antykorozyjnego, przeprowadzenie pierwszego uruchomienia, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, wystawienie deklaracji WE, badanie typu i homologacji, rejestracja pojazdów w Transportowym Dozorze Technicznym. W oparciu o certyfikację systemu są przeprowadzane uzgodnienia i kontrole jakości obejmujące zgodność użytych materiałów i podzespołów, charakterystyki konstrukcyjnej i funkcjonalnej wszystkich urządzeń zamontowanych w Pojazdach, komfortu środowiskowego, osiągów funkcjonalnych, warunków dotyczących bezpieczeństwa eksploatacji Pojazdów, zgodności z normami bezpieczeństwa pasażerów.

Po zakończeniu procesu produkcyjnego Pojazdy są transportowane na teren Bośni i Hercegowiny (dalej: BiH), na adres wskazany przez Nabywcę.

Każdy z Pojazdów jest transportowany w całości, tzn. poszczególne elementy, w szczególności pojedyncze wagony nie są odłączane na czas transportu. Stroną odpowiedzialną za transport jest Spółka. Strony Umowy ustaliły, że dostawa Pojazdów nastąpi przy zastosowaniu reguły handlowej (…).

Wyprowadzenie Pojazdów wraz z Wyposażeniem z obszaru celnego Unii Europejskiej następuje w procedurze celnej wywozu, rozpoczętej w Polsce w imieniu Spółki, jako podmiotu dokonującego wywozu. Transport jest realizowany drogą lądową. Odprawa celna w związku z przywozem wagonów Pojazdów oraz Wyposażenia na obszar celny BiH jest dokonywana w imieniu Nabywcy, jako importera.

Po dotarciu na miejsce przeznaczenia, na terytorium BiH, Pojazdy są poddane procedurze uruchomienia oraz testom w zakresie funkcjonowania i bezpieczeństwa Pojazdów. Operacje te są przeprowadzane na torze testowym, udostępnionym Spółce, na zlecenie Nabywcy.

W celu realizacji swoich zobowiązań umownych Spółka dokonuje następujących operacji na terenie BiH:

a) uruchomienie Pojazdów,

b) wykonanie testów statycznych i dynamicznych Pojazdów, mających na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów,

c) odbiór techniczny Pojazdów (dalej: Odbiór Pojazdów) oraz sporządzenie protokołu odbioru Pojazdów (dalej : Protokół Odbioru), podpisanego przez Spółkę oraz Nabywcę.

Z momentem podpisania Protokołu Odbioru następuje przekazanie prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel na rzecz Nabywcy. Z tą datą rozpoczyna się bieg okresu gwarancji Pojazdów oraz okresu świadczenia usług utrzymania.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku Spółka dokonała dostawy (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) 10 Pojazdów. Dostawa pierwszego Pojazdu nastąpiła w marcu 2024 r., dostawa dziesiątego w kolejności Pojazdu - w czerwcu 2024 r. Spółka dokona jeszcze dostawy 15 Pojazdów.

Usługi gwarancyjne oraz utrzymania Pojazdów są świadczone na terytorium BiH za pośrednictwem oddziału Spółki zarejestrowanego w BiH ( dalej : Oddział) .

Działalnością Oddziału zarządza osoba będąca prokurentem Spółki oraz pełniąca funkcję głównej księgowej w Spółce. Jest ona upoważniona do reprezentowania Oddziału, odpowiada za organizację i nadzór działań Oddziału. W przypadku czynności, których wartość przekracza kwotę (…),- BAM (co stanowi równowartość ok. (…),- zł na dzień sporządzenia niniejszego wniosku) osoba reprezentująca Oddział musi uzyskać uprzednią pisemną zgodę udzieloną w imieniu Spółki.

Wykonaniem zobowiązań umownych Spółki w zakresie dostawy Pojazdów zarządza, wyznaczony do tej roli, kierownik projektu, natomiast w zakresie usług gwarancyjnych i utrzymaniowych – kierownik gwarancji. Osoba pełniąca obowiązki kierownika gwarancji posiada pełnomocnictwo, udzielone w imieniu Oddziału, do zawierania umów niezbędnych do działalności Oddziału do wartości (…) KM (co stanowi równowartość ok. (…) zł na dzień sporządzenia niniejszego wniosku), takich jak: umowy z dostawcami, umowy leasingu, umowy wynajmu samochodów oraz inne umowy handlowe niezbędne do realizacji podstawowych operacji gospodarczych przez Oddział.

W razie potrzeby, ww. osoby przebywają na terytorium BiH w celu koordynacji i nadzoru prac. Ponadto Spółka będzie oddelegowywać pracowników oraz współpracowników z Polski, którzy będą wykonywać usługi utrzymania, gwarancyjne oraz szkolenia na terytorium BiH.

Spółka zawarła umowę wynajmu powierzchni biurowej w nieruchomości położonej w (…), na okres 1 września 2023 r. do 31 marca 2027 r. Biuro to wykorzystywane jest, w zależności od potrzeb, do czynności zarządczych oraz administracyjnych przez osobą pełniącą funkcję reprezentanta Oddziału, kadrę kierowniczą odpowiedzialną za dostawę Pojazdów oraz świadczenie usług w BiH, a także pracowników i współpracowników Spółki oddelegowanych do BiH.

Zgodnie z ustaleniami umownymi Nabywca udostępnia Spółce powierzchnię na terenie swoich obiektów na potrzeby świadczenia usług gwarancyjnych oraz utrzymania Pojazdów, na terenie (…). Spółka użytkuje na wyłączność 1 halę z dwoma torami na trzy pojazdy (Spółka posiada klucze do tej hali, poza Spółką klucze posiadają jedynie pracownicy ochrony obiektu Nabywcy). Ponadto Spółka posiada wyłączny dostęp do dwóch magazynów oraz biura. Spółka ma również zapewniony całodobowy swobodny dostęp do hali przeglądowej Nabywcy oraz hali odstawczej (w godzinach nocnych po uzyskaniu klucza od pracowników ochrony). Pomieszczenia te zlokalizowane są w obiektach Nabywcy, położonych w (…).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem do administracji podatkowej w Bośni I Hercegowinie o opinię w zakresie ewentualnych obowiązków podatkowych w Bośni i Hercegowinie, spoczywających na Spółce w związku ze świadczeniem usług gwarancyjnych, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych w Bośni i Hercegowinie przy wykorzystaniu zasobów tam zlokalizowanych.

Na ten moment Spółka nie posiada wiążącej opinii bądź innego dokumentu, zawierającego stanowisko administracji podatkowej w Bośni i Hercegowinie, które pozwalałyby na prawidłową odpowiedź, w szczególności w zakresie obowiązków podatkowych Nabywcy w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Spółka posiada jedynie komentarz o charakterze informacyjnym od doradcy podatkowego w Bośni i Hercegowinie, z którego wynika, że nabywca nie jest zobowiązany do potrącenia i zapłaty podatku z wynagrodzenia należnego usługodawcy, niebędącego rezydentem Bośni i Hercegowiny, jeżeli usługodawca ten posiada zakład podatkowy w Bośni i Hercegowinie. Natomiast w przypadku, gdy usługodawca (nierezydent) nie zarejestrował stałej placówki w Bośni i Hercegowinie, nabywca (rezydent Bośni i Hercegowiny) jest zobowiązany do pobrania i zapłaty podatku.

W razie konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, należnego w Bośni i Hercegowinie, w związku ze świadczeniem usług gwarancyjnych, utrzymania Pojazdów i szkoleniowych, Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające zapłatę tego podatku.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem za pośrednictwem Oddziału na terytorium BiH usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych, Spółka posiada zakład na terytorium BiH w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r. ?

2\. Czy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym za rok podatkowy dochód przypisany do zakładu w BiH, łącznie z dochodami osiągniętymi na terytorium RP, oraz ma prawo odliczyć od kwoty podatku, obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwotę równą podatkowi zapłaconemu w BiH (jednak w wysokości nie wyższej niż część podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypadnie na dochód uzyskany w BiH)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka przedstawia następujące stanowisko w zakresie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego .

1\. W przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem za pośrednictwem Oddziału na terytorium BiH usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych , Spółka posiada zakład na terytorium BiH w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Sarajewie dnia 4 czerwca 201 r. (winno być 2014 r.)

2\. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu za rok podatkowy dochód przypisany do zakładu w BiH, łącznie z dochodami osiągniętymi na terytorium RP, oraz ma prawo odliczyć od kwoty podatku, obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwotę równą podatkowi zapłaconemu w BiH (jednak w wysokości nie wyższej niż część podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypadnie na dochód uzyskany w BiH).

Ad.1

Zgodnie z art. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: Ustawa), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W analizowanym stanie faktycznym należy uwzględnić postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r. , zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Bośnię i Hercegowinę dnia 30 października 2019 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 590, dalej : Konwencja).

Zgodnie z art. 7 Konwencji, „zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że prowadzi ona działalność gospodarczą w BiH poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zysk Spółki w części, w jakiej można go przypisać do działalności tego zakładu, może być opodatkowany w BiH .

Definicję zakładu zawiera art. 5 Konwencji. Zgodnie z nim przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności :

a) Siedzibę zarządu,

b) Filię,

c) Biuro,

d) Fabrykę,

e) Warsztat, oraz

f) Kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje :

a) Użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) Utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy,

c) Utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo,

d) Utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) Utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

f) Utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w literach a) – e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi, iż – bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 – jeżeli osoba ( z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6) działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, w Umawiającym się Państwie pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Z przytoczonej powyżej definicji zakładu wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy przesłanki :

A. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

B. stały charakter takiej placówki,

C. wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Pomocnym w interpretacji powyższych kryteriów, określonych w Konwencji, jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Nie jest on źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ad A) Istnienie placówki

Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (dalej : Komentarz), określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka zawarła umowę wynajmu powierzchni biurowej w nieruchomości położonej w (…), na okres 1 września 2023 r. do 31 marca 2027 r. Biuro to wykorzystywane jest w zależności od potrzeb do czynności zarządczych oraz administracyjnych przez osobą pełniącą funkcję reprezentanta Oddziału, kadrę kierowniczą odpowiedzialną za dostawę Pojazdów oraz świadczenie usług w BiH, a także oraz pracowników i współpracowników Spółki oddelegowanych do BiH w celu świadczenie usług.

Ponadto, Spółka użytkuje na wyłączność 1 halę z dwoma torami na trzy pojazdy (Spółka posiada klucze do tej hali, poza Spółką klucze posiadają jedynie pracownicy ochrony obiektu Nabywcy). Ponadto Spółka posiada wyłączny dostęp do dwóch magazynów oraz biura. Spółka ma również zapewniony całodobowy swobodny dostęp do hali przeglądowej Nabywcy oraz hali odstawczej (w godzinach nocnych po uzyskaniu klucza od pracowników ochrony). Pomieszczenia te zlokalizowane są w obiektach Nabywcy, położonych w (…).

Powyższe okoliczności odpowiadają przytoczonej powyżej charakterystyce placówki, zawartej w Komentarzu, mianowicie, iż „ sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej”. Tym samym, należy uznać, że spełnione jest kryterium istnienia placówki.

Ad B) Stały charakter placówki

Zgodnie z treścią Komentarza, z wymogu, iż placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu. Zwykle jednak nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 miesięcy. Pogląd, iż okres 6 miesięcy, stanowi co do zasady minimalny okres, po upływie którego spełnione jest kryterium stałości placówki, podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie 0111-KDIB1-2.4010.472.2022.2.MZA z 17 października 2022 r.

W analizowanym stanie faktycznym, przewidziany okres użytkowania poszczególnych pomieszczeń przekroczy 6 miesięcy. Umowa najmu biura została zawarta na okres 3 lat oraz 7 miesięcy (od 1 września 2023 r. do 31 marca 2027 r. .) Z kolei, pomieszczenia, w których Spółka będzie świadczyła usługi gwarancyjne oraz utrzymania, będą użytkowane w okresie 3 lat w odniesieniu do każdego z Pojazdów, począwszy od daty protokołu odbioru. W odniesieniu do Pojazdów, które na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zostały już dostarczone, okres świadczonych usług będzie trwał od marca 2024 r. do czerwca 2027 r. (chyba, że przed upływem okresu 3-letniego, poszczególne Pojazdy osiągną przebieg 180 000 km).

Tym samym, placówka, poprzez którą Spółka będzie prowadzić na terytorium BiH działalność polegającą na świadczeniu usług gwarancyjnych, utrzymania oraz szkoleniowych, spełnia kryterium stałości.

Ad C) Wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru

Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Decydującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych poprzez placówkę czynności jest to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie 0111-KDIB1-2.4010.93.2023.1.AW z dnia 26 kwietnia 2023 r. „ Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).”

W celu określenia, czy Spółka posiada na terytorium BiH zakład w rozumieniu Konwencji, w związku ze świadczeniem tam usług gwarancyjnych, utrzymania i szkoleniowych przez Oddział, należy w dalszej kolejności przeanalizować, czy usługi te powinny zostać uznane za przygotowawcze lub pomocnicze.

Z pewnością nie stanowią one czynności przygotowawczych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego Państwowego Wydawnictwa Naukowego, udostępnionym na stronie https://sjp.pwn.pl, „przygotowawczy” to „taki, który ma przygotować do czegoś”. Domyślnie, po czynnościach przygotowawczych powinny nastąpić kolejne.

W analizowanym zdarzeniu faktycznym, usługi gwarancyjne, utrzymania oraz szkolenia są realizowane w okresie następującym po dostawie Pojazdów. Stanowią ostatni etap realizacji zobowiązań umownych Spółki i jako takie nie mogą być uznane za czynności przygotowawcze.

Nie stanowią one również czynności pomocniczych. Usługi te stanowią istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Usługi gwarancyjne stanowią integralną część świadczenia Spółki polegającego na dostawie pojazdów. Pojazdy są, zaawansowanymi technologicznie, środkami transportu, służącymi do przewozu pasażerów. Skutkuje to koniecznością zachowania i utrzymania najwyższych standardów bezpieczeństwa, jak też i oczekiwaniem nabywców co do bezawaryjnej jazdy, a w razie wystąpienia awarii - profesjonalnej i szybkiej naprawy. Gwarancja Spółki stanowi świadczenie komplementarne do dostawy Pojazdów, które w znaczącym stopniu wpływa na atrakcyjność oferty Spółki dla Nabywcy. Z kolei usługi utrzymania zapewniają właściwą obsługę Pojazdów, co umożliwia ich prawidłowe funkcjonowanie, zgodne z parametrami funkcjonalności przewidzianymi przez Spółkę i zadeklarowanymi Nabywcy. Podobnie przeszkolenie pracowników Nabywcy umożliwia prawidłową obsługę i użytkowanie Pojazdów.

Zarówno usługi gwarancyjne, jak i utrzymania, mieszczą się w przedmiocie działalności Spółki, który obejmuje m.in. działalność sklasyfikowaną jako :

*   PKD 33.12.Z Naprawa i konserwacja maszyn , oraz
*   PKD 33.17.Z Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego

Tym samym, spełniona jest przesłanka zbieżności celu działalności placówki oraz Spółki, której spełnienie - zgodnie z przywołanym orzeczeniem NSA (sygn. akt II FSK 1864/10) - wyklucza uznanie, iż działalność prowadzona przez placówkę ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy.

O tym, iż usługi gwarancyjne i utrzymania wykonywane przez Oddział stanowią istotną i znaczącą część działalności Spółki świadczy również sposób, w jaki Spółka zaplanowała wewnętrzną organizację pracy w odniesieniu do tych usług oraz zapewniła zarządzanie i nadzór w tym obszarze. Działalnością Oddziału zarządza osoba będąca prokurentem Spółki oraz pełniąca funkcję głównej księgowej w Spółce. Wykonaniem zobowiązań umownych Spółki w zakresie dostawy Pojazdów zarządza, wyznaczony do tej roli, kierownik projektu, natomiast w zakresie usług gwarancyjnych i utrzymaniowych – kierownik gwarancji. W razie konieczności, osoby te przebywają na terytorium BiH w celu koordynacji prac. Powierzenie zarządzania działaniami Oddziału osobom o kompetencjach menedżerskich stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż działania te stanowią istotną i znaczącą część działalności Spółki.

Ponadto, przedmiotowe usługi generują dla Spółki określony przychód w postaci wynagrodzenia, które Spółka otrzymuje od Nabywcy. W przypadku usług utrzymania oraz szkolenia, wynagrodzenie to zostało określone odrębnie od ceny sprzedaży Pojazdów, natomiast w przypadku usług gwarancyjnych zostało uwzględnione w cenie sprzedaży Pojazdów. Tym samym nie jest spełnione kryterium „oddalenia od zysku” , które w przytoczonym powyżej pkt 58 Komentarza, zostało wskazane jako charakteryzujące czynności pomocnicze lub przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż działalność placówki w BiH, polegająca na świadczeniu przez Oddział usług gwarancyjnych, utrzymania oraz szkolenia, nie ma charakteru pomocniczego ani przygotowawczego.

Podsumowując, placówka w BiH spełnia wszystkie kryteria zakładu w rozumieniu Konwencji, tj. kryterium stałości, zarówno w rozumieniu powiązania z określonym punktem geograficznym (pkt 1 powyżej), jak i w rozumieniu braku charakteru tymczasowego (pkt 2), a także kryterium charakteru, prowadzonej działalności, tj. nie będącej przygotowawczą ani pomocniczą.

Tym samym, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem za pośrednictwem Oddziału na terytorium BiH usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych , Spółka posiada zakład na terytorium BiH w rozumieniu Konwencji.

Ad.2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, zgodnie z art. 7 ust.3 pkt 1 oraz 3 Ustawy :

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz

\- kosztów uzyskania ww. przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której RP jest stroną, tak stanowi.

Z kolei, art. 20 ust. 1 Ustawy, stanowi, iż jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 – 3 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

W art. 22 Konwencji wskazano właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Bośni i Hercegowinie, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem litery b). Zgodnie z tym zastrzeżeniem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13 lub 20, mogą być opodatkowane w Bośni i Hercegowinie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Bośni i Hercegowinie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Bośni i Hercegowinie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek; Postanowienia litery a) nie mają zastosowania do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jeżeli Bośnia i Hercegowina stosuje postanowienia niniejszej Konwencji w celu zwolnienia od opodatkowania takiego dochodu lub majątku bądź stosuje postanowienia ustępu 2 artykułów 10, 11 lub 12 do takiego dochodu.

W analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie zastrzeżenie zawarte w art. 22 ust.2 lit. b Konwencji (w związku z tym, iż reguła dotycząca opodatkowania zysków zakładu została zawarta w art. 7 Konwencji, do którego zastrzeżenie się odnosi).

Tym samym, zgodnie z Konwencją, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podatku od dochodu przypisanego do zakładu w BiH, należnego w RP, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w BiH. Odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w BiH. Taki sposób opodatkowania został uregulowany w art. 20 ust.1 Ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust.1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust.1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W analizowanym stanie faktycznym, nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3, bowiem Konwencja nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu zakładu, za pośrednictwem, którego Spółka prowadzi działalność w BiH.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż Spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu za rok podatkowy dochód przypisany do zakładu w BiH łącznie z dochodami osiągniętymi na terytorium RP oraz ma prawo odliczyć od kwoty podatku, obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwotę równą podatkowi zapłaconemu w BiH (jednak w wysokości nie wyższej niż część podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypadnie na dochód uzyskany w BiH).

Analogicznie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS z 24 czerwca 2020 r., odnosząc się do opodatkowania dochodu zakładu zagranicznego, za pośrednictwem którego podatnik prowadzi działalność w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i do której ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Ponadto, w piśmie z 10 października 2024 r. podali Państwo:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność, w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Według powyższych regulacji, miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa umawiającego się państwa jest uzależnione od tego, czy przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład.

Kluczowa kwestią jest więc stwierdzenie, czy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Bośni i Hercegowinie ‘przez położony tam zakład’.

W opinii Spółki, popartej przedstawionym we wniosku uzasadnieniem, w związku ze świadczeniem usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Bośni i Hercegowinie przez położony tam zakład.

W konsekwencji, mając na uwadze regulację zawartą w art. 7 ust.1 Konwencji, należy stwierdzić, że uzyskany przez Spółkę dochód z tytułu świadczenia wskazanych usług może podlegać opodatkowaniu w Bośni i Hercegowinie, w takiej mierze, w jakiej może być przypisane temu zakładowi, o ile przepisy obowiązujące w Bośni i Hercegowinie tak stanowią.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z tym, że - zdaniem Spółki - prowadzi działalność gospodarczą w Bośni i Hercegowinie poprzez położony tam zakład , dochód, który może być przypisany do tego zakładu, może podlegać opodatkowaniu w Bośni i Hercegowinie (jeżeli obowiązek podatkowy wynika z przepisów obowiązujących w Bośni i Hercegowinie).

Możliwość opodatkowania w Bośni i Hercegowinie dochodu przypisanego do zakładu w Bośni i Hercegowinie wynika z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Konwencji.

Postanowienia zawarte w art. 22 ust. 2 lit a) i lit b) Konwencji stanowią że, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Bośni i Hercegowinie, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem litery b);

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13 lub 20, mogą być opodatkowane w Bośni i Hercegowinie, Polska zezwoli na odliczenia od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Bośni i Hercegowinie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Bośni i Hercegowinie.

W opinii Spółki, przywołane powyżej postanowienia Konwencji należy interpretować w ten sposób, że dochód przypisany do zakładu w Bośni i Hercegowinie nie jest ‘wolny od podatku zagranicznego’.

We wniosku o indywidualną interpretację, w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka stwierdziła następująco „W analizowanym stanie faktycznym, nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3, bowiem Konwencja nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu zakładu, za pośrednictwem, którego Spółka prowadzi działalność w BiH.”.

W opinii Spółki, art. 22 Konwencji nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu zakładu, poprzez który prowadzona jest działalność gospodarcza w Bośni i Hercegowinie.

Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 22 ust. 2 lit a) i lit b) Konwencji metodą unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw jest tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego, a nie metoda wyłączenia z progresją.

W opinii Spółki w stosunku do dochodów zagranicznych Spółki nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem za pośrednictwem Oddziału na terytorium BiH usług gwarancji, utrzymania Pojazdów oraz szkoleniowych, Spółka posiada zakład na terytorium BiH w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r. - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Ad 2

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 2 – jest wyłącznie kwestia możliwości odliczenia od podatku w Polsce podatku zapłaconego w Bośni i Hercegowinie na zasadach wynikających z przepisów prawa niżej omówionych. W interpretacji nie rozstrzygano w szczególności, czy podatek w Bośni i Hercegowinie powinien być zapłacony, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 updop:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 20 ust. 1 updop:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 updop stanowi, że:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 updop:

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Stosownie do art. 20 ust. 8 updop:

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Powołany powyżej art. 20 ust. 1 updop, ustanawia następujące przesłanki materialno-prawne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego za granicą, tj.:

*   podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   podatnik osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach,
*   dochody (przychody) te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Jak stanowi art. 22a updop:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 22b updop:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Bośnię i Hercegowinę dnia 30 października 2019 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 590, dalej : Konwencja):

Niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 Konwencji:

1\. Niniejsza Konwencja ma zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, nakładanych na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów władz lokalnych, bez względu na sposób ich poboru.

2\. Za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki nakładane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając w to podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od całkowitych kwot pensji lub wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od wzrostu wartości majątku.

Art. 7 Konwencji dotyczy zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1-3 Konwencji:

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2\. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

3\. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Natomiast art. 22 Konwencji dotyczy unikania podwójnego opodatkowania. I tak w myśl art. 22 ust. 2 lit. a-c Konwencji:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Bośni i Hercegowinie, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem litery b);

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13 lub 20, mogą być opodatkowane w Bośni i Hercegowinie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Bośni i Hercegowinie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Bośni i Hercegowinie;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W myśl art. 25 ust. 1-2 Konwencji:

1\. Właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2.

2\. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków, których dotyczy ustęp 1, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w orzeczeniach sądowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia, czy są Państwo zobowiązani uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym za rok podatkowy dochód przypisany do zakładu w BiH, łącznie z dochodami osiągniętymi na terytorium RP, oraz ma prawo odliczyć od kwoty podatku, obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwotę równą podatkowi zapłaconemu w BiH (jednak w wysokości nie wyższej niż część podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypadnie na dochód uzyskany w BiH).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że:

*   podlegają Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   będą Państwo osiągać dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
*   Państwa dochody (przychody), osiągane na terytorium Bośni i Hercegowiny, będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 Konwencji i będą podlegały opodatkowaniu w tym państwie,
*   dochody zagraniczne (przychody zagraniczne) nie są dla Państwa wolne od podatku zagranicznego na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podatek dochodowy, który zostanie zapłacony przez Państwa w Bośni i Hercegowinie od dochodu przypisanego do zakładu w Bośni i Hercegowinie, podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 updop. Zaznaczyć należy, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.