Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.8.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Konsekwencje likwidacji spółki osobowej
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki komandytowej i otrzymania jej majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie likwidacji spółki komandytowej i otrzymania jej majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca posiada w Spółce status komandytariusza. Spółka powstała w dniu9 października 2015 r. w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nie miał statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ani komplementariusza w tej spółce – ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej nabył w grudniu 2016 r. tj. w momencie gdy spółka działała już jako spółka komandytowa, od swojego wspólnika w drodze aportu.

Na chwilę obecną Spółka posiada w swoim majątku m.in. środki pieniężne, wierzytelności pożyczkowe oraz nieruchomość (łącznie również jako „Składniki majątku na chwilę obecną”). Wspólnicy Spółki podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. W związku z tym zostanie podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 ksh) (dalej jako „Likwidacja”).

W przyszłości dojdzie do zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku spółki. Z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości Spółce przysługiwać będzie względem nabywcy wierzytelność handlowa w wysokości kwoty wyrażonej w umowie przenoszącej własność nieruchomości (dalej „Wierzytelność handlowa”). Zbycie Nieruchomości nastąpi przed rozwiązaniem Spółki. Zapłata wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności nieruchomości może jednak nastąpić po rozwiązaniu Spółki.

Z uwagi na powyższe na moment rozwiązania Spółki w jej majątku może znajdować się wierzytelność handlowa z tytułu zbycia nieruchomości, jeżeli nabywca nie ureguluje należności do momentu rozwiązania spółki. W razie uregulowania tej należności w majątku spółki zamiast Wierzytelności handlowej znajdować będą się środki pieniężne. Na moment Likwidacji w majątku Spółki znajdować się będą m.in.: 1) środki pieniężne, 2) wierzytelności pożyczkowe, 3) wierzytelność handlowa, jeżeli nabywca nieruchomości do dnia rozwiązania Spółki nie ureguluje należności z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, zwane dalej łącznie „Składniki majątku na moment rozwiązania”.

W ramach Likwidacji Spółki Wnioskodawca może otrzymać ze Spółki określone Składniki majątku istniejące w Spółce na moment rozwiązania. Wnioskodawca może otrzymać w wyniku rozwiązania Spółki: 1) środki pieniężne, 2) wierzytelność handlową, 3) wierzytelności pożyczkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment Likwidacji) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach Likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne?
2.  Czy w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment Likwidacji) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach Likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelności pożyczkowe?
3.  Czy w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment Likwidacji) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach Likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelność handlową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci środków pieniężnych nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci wierzytelności handlowej nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”. Zgodnie z powołanym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 4a pkt 14) Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT „1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,są w szczególności…”. W doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się, że wskazany przepis zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód na gruncie Ustawy o CIT, jednakże cechą charakterystyczną każdego przychodu, bez spełnienia której świadczenie nie może stanowić przychodu jest definitywny charakter świadczenia. Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie, gdzie wskazuje się, iż „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 \[w:\] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014).

Na gruncie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT ustawodawca wprowadzi również katalog przysporzeń, które dla celów podatkowych nie stanowią przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowi dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej. Na potrzeby powołanego przepisu ustawodawca dokonał również doprecyzowania pojęcia środki pieniężne. Zgodnie z art. 12 ust. 4g Ustawy o CIT „Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.”.

Z uwagi na powyższe pod pojęciem środków pieniężnych na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o CIT należy rozumieć nie tylko środki pieniężne przekazane w gotówce wspólnikom, ale również wierzytelności przysługujące likwidowanej spółce, które zostały zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę osobową pożyczek. Na gruncie powołanego przepisu nie stanowi środków pieniężnych wierzytelność o zapłatę odsetek z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez spółkę osobową.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. art. 12 ust. 4g Ustawy o CIT nie stanowi przychodów dla wspólnika spółki osobowej otrzymanie w wyniku likwidacji majątku w postaci: 1) środków pieniężnych, 2) wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny,3) wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę osobową pożyczek ponieważ wskazane składniki majątkowe stanowią środki pieniężne na gruncie powołanego przepisu, zaś otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie prowadzi do obowiązku rozpoznania przychodu dla celów podatkowych. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się: „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku: a) odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażonaw cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, b) spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty;”.

Zgodnie z powołanym przepisem przychodu nie stanowi na moment likwidacji lub wystąpienia otrzymanie innych składników aniżeli środki pieniężne. Na gruncie powołanego przepisu przychód z tytułu otrzymania innych aniżeli środki pieniężne składników majątkowych powstanie dopiero z chwilą zbycia składników majątkowych bądź spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej prze podatnika. Z uwagi na powyższe w przypadku pozostałych składników majątkowych, innych aniżeli środki pieniężne na moment likwidacji, bądź wystąpienia również nie powstaje przychód dla celów podatkowych, ponieważ ustawodawca postanowił odroczyć moment rozpoznania przychodu do momentu zbycia składników majątkowych lub otrzymania spłaty wierzytelności. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, przychód z tytułu zbycia innych aniżeli środki pieniężne składników majątkowych powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż etap likwidacji Spółki będzie neutralny dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych, wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o CIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m. in. środków pieniężnych „(\`(...)\`) ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierzado wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki". Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2b Ustawy CIT) dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku, nie stanowiących środków pieniężnych w rozumieniu analizowanych przepisów, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Przychód dla celów podatkowych wystąpi dopiero z chwilą zbycia otrzymanych składników majątkowych lub otrzymania spłat wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-437/14/DP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia15 października 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1194/14/JS), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB2/415-629/13-7/KR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.