Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-629/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-17
Teza: opodatkowanie usług faktoringu
Słowa kluczowe: faktoring; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług faktoringu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług faktoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest instytucją finansową, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi faktoringu, w szczególności tzw. faktoringu klasycznego. W ramach tego rodzaju usług Spółka, jako faktor, nabywa od dostawców towarów/usług (faktorantów) wierzytelności przysługujące im względem ich kontrahentów - odbiorców towarów/usług, tj. dłużników. Wnioskodawca opodatkowuje ww. usługi według podstawowej stawki podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], tj. obecnie 23%,

W związku z powyższym, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza poszerzyć swoją ofertą o nową usługą, która funkcjonuje pod rynkową nazwą faktoringu odwrotnego (odwróconego, zobowiązaniowego, dłużnego, reverse faktoringu); w ramach oferty Wnioskodawcy będzie ona określana jako usługa faktoringu dłużnego \[dalej: faktoring dłużny lub faktoring odwrotny\].

W ramach faktoringu dłużnego Spółka będzie się zobowiązywała wobec swoich klientów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Faktoranci) do spłaty ich zobowiązań wynikających z umów handlowych zawartych z dostawcami, którzy sprzedając towary/usługi na rzecz Faktorantów udzielili im tzw. kredytu kupieckiego \[dalej odpowiednio: Wierzytelności oraz Dostawcy\], tj. w odniesieniu do których został ustalony odroczony termin płatności. W wyniku spłaty przez Spółkę Wierzytelności bezpośrednio do Dostawcy i wstąpienia w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 lub art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego \[dalej: Spłata Wierzytelności\] będzie następowało nabycie Wierzytelności przez Spółkę. Przedmiotem faktoringu dłużnego będą Wierzytelności wynikające z umów handlowych zawartych między Faktorantem a Dostawcami znajdującymi się na aktualnej liście Dostawców objętych umową faktoringu dłużnego, która to lista będzie stanowiła załącznik do umowy o świadczenie usług faktoringu dłużnego zawieranej między Spółką a Faktorantami \[dalej: Umowa\].

Faktoranci będą zobowiązani zawiadomić Dostawców o zawarciu przez nich Umowy, na mocy której Faktorant, jako dłużnik, będzie się zgadzał na dokonywanie przez Spółką Spłaty Wierzytelności wynikających z umowy handlowej zawartej między Faktorantem a Dostawcą, oraz konsekwencji Spłat Wierzytelności, którą jest wejście Spółki, jako faktora, w prawa Dostawców jako zaspokojonych wierzycieli.

W ramach świadczonych usług faktoringu odwrotnego Spółka będzie nabywała wyłącznie Wierzytelności nieprzedawnione, niesporne co do istnienia i wysokości, pieniężne, wyrażone w walucie polskiej (złoty) lub w euro.

W ramach świadczenia usług faktoringu dłużnego Spółka będzie w szczególności:

1.  nabywać Wierzytelności przysługujące Dostawcy wobec Faktoranta poprzez dokonanie Spłaty Wierzytelności;
2.  wydłużać okres rozliczeniowy, tj. okres między wystawieniem faktury przez Dostawcę a terminem płatności wynikającym z tej faktury \[dalej odpowiednio: Okres rozliczeniowy oraz Termin płatności\], poprzez ustalenie nowego terminu płatności, w umowie między Spółką a Faktorantem, do którego Faktorant zobowiąże się spłacić Wierzytelność nabytą przez Spółką w drodze Spłaty Wierzytelności (lub do którego Faktorant zobowiązuje się spłacić ostatnią ratą Wierzytelności) \[dalej: Wydłużony termin płatności\];
3.  administrować nabywanymi Wierzytelności i prowadzić rozliczenia z nimi związane;
4.  informować Faktoranta o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy;
5.  badać wiarygodność i sytuacją finansową Dostawców;
6.  badać jakość towarów i usług oferowanych przez Dostawców;
7.  poręczać spłatą Wierzytelności przez Faktoranta.

Szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez Spółkę będzie każdorazowo określony w Umowie zawieranej z Faktorantem. W ramach Umowy Spółka będzie mogła świadczyć wszystkie wymienione wyżej czynności lub tylko niektóre z nich.

Wnioskodawca będzie oferował Faktorantom następujące rodzaje faktoringu dłużnego:

1.  faktoring poręczeniowy, w ramach którego Spółka będzie poręczać spłatą Wierzytelności przez Faktoranta, a w Terminie Płatności będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności, wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka nie będzie ustalać Wydłużonego terminu płatności, lecz będzie mogła świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c) - f) powyżej;
2.  faktoring poręczeniowy wydłużony, w ramach którego Spółka będzie poręczać zapłatą Wierzytelności przez Faktoranta, a w Terminie płatności będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności, wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka będzie ustalać Wydłużony termin płatności. Spółka będzie mogła również świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c) - f) powyżej;
3.  faktoring wydłużony, w ramach którego w Terminie płatności Spółka będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności, wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka będzie ustalać Wydłużony termin płatności. Spółka będzie mogła również świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c) - f) powyżej;
4.  faktoring dyskontowy, w ramach którego w tzw. przyspieszonym terminie płatności Wierzytelności (tj. w terminie uzgodnionym w odrębnym porozumieniu zawartym między Dostawcą a Spółką, krótszym niż wynikający z faktur/umowy zawartej między Faktorantem a Dostawcą) Spółka będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności dyskontowanej (tj. Wierzytelności pomniejszonej o rabat/skonto uzgodnione z Dostawcą), wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka nie będzie ustalać Wydłużonego terminu płatności, lecz będzie mogła świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c) - f) powyżej. W przypadku tego rodzaju faktoringu dłużnego przedmiotem rozliczenia między Spółką a Faktorantem będzie pełna wysokość dyskontowanej Wierzytelności;
5.  faktoring dyskontowy wydłużony, w ramach którego w tzw, przyspieszonym terminie płatności Wierzytelności (tj. w terminie uzgodnionym w odrębnym porozumieniu zawartym między Dostawcą a Spółką, krótszym niż wynikający z faktur/umowy zawartej między Faktorantem a Dostawcą) Spółka będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności dyskontowanej (tj. Wierzytelności pomniejszonej o rabat/skonto uzgodnione Dostawcą), wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka będzie ustalać Wydłużony termin płatności. Spółka będzie również mogła świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c-f) powyżej. W przypadku tego rodzaju faktoringu dłużnego przedmiotem rozliczenia między Spółką a Faktorantem będzie pełna wysokość dyskontowanej Wierzytelności;
6.  faktoring ratalny, w ramach którego w Terminie płatności Spółka będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności, wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka będzie ustalać Wydłużony termin płatności oraz umowny harmonogram spłat Wierzytelności. Spółka będzie mogła również świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c)- f) powyżej;
7.  faktoring dyskontowo-ratalny, w ramach którego w tzw. przyspieszonym terminie płatności Wierzytelności (tj. w terminie uzgodnionym w odrębnym porozumieniu zawartym między Dostawcą a Spółką, krótszym niż wynikający z faktury/umowy zawartej między Faktorantem a Dostawcą) Spółka będzie dokonywać Spłaty Wierzytelności dyskontowanej (tj Wierzytelności pomniejszonej o rabat/skonto uzgodnione z Dostawcą), wstępując na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela. Równocześnie, Spółka będzie ustalać Wydłużony terminu płatności oraz umowny harmonogram spłat Wierzytelności. Spółka będzie również mogła świadczyć na rzecz Faktoranta inne czynności wymienione pod lit. c) - f) powyżej. W przypadku tego rodzaju faktoringu dłużnego przedmiotem rozliczenia między Spółką a Faktorantem będzie pełna wysokość dyskontowanej Wierzytelności.

Z tytułu świadczonych usług faktoringu dłużnego Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie obejmujące w szczególności:

1.  prowizje za przyznanie limitu faktoringowego,rozumianego jako maksymalna kwota zaangażowania stanowiąca aktualną w danym dniu sumę Wierzytelności będących przedmiotem Spłaty Wierzytelności, pomniejszoną o spłaty Wierzytelności dokonane przez Faktoranta na rzecz Spółki. Prowizja ta ustalana będzie jako iloczyn stawki tej prowizji określony w tabeli opłat i prowizji (stanowiącej załącznik do Umowy) \[dalej: TOiP\] oraz wartości limitu faktoringowego obowiązującego w dniu zawarcia Umowy. Prowizja za przyznanie limitu faktoringowego będzie naliczana w dniu zawarcia Umowy;
2.  prowizję za odnowienie limitu faktoringowego, która będzie należna za kolejne lata obowiązywania Umowy, stanowiącą iloczyn stawki tej prowizji określony w TOiP oraz wartości limitu faktoringowego obowiązującego w dniu odpowiadającym rocznicy podpisania Umowy. Prowizja za odnowienie limitu faktoringowego będzie naliczana w dniu odnowienia, odpowiadającym rocznicy zawarcia Umowy;
3.  prowizję faktoringową należną od każdej Spłaty Wierzytelności i ustanowienia Wydłużonego terminu płatności, stanowiącą iloczyn odpowiedniej, w zależności od liczby dodatkowego okresu rozliczeniowego (tj. okresu od Terminu płatności do Wydłużonego terminu płatności), stawki prowizji określonej dla Faktoranta w TOiP oraz wartości tej Wierzytelności wynikającej z faktury. Prowizja faktoringowa będzie naliczana w dniu zaakceptowania Wierzytelności przez Spółkę;
4.  prowizję poręczeniową, należną od każdej spłaty Wierzytelności, jeśli Spółka będzie poręczać spłatę Wierzytelności przez Faktoranta, stanowiącą iloczyn odpowiedniej, w zależności od liczby dni Okresu rozliczeniowego stawki prowizji określonej dla Faktoranta w TOiP oraz wartości tej Wierzytelności wynikającej z faktury. Prowizja poręczeniowa będzie naliczana w dniu zaakceptowania przez Spółkę Wierzytelności;
5.  prowizję minimalną, należną za niewykorzystany limit faktoringowy przez Faktoranta w danym miesiącu kalendarzowym, stanowiącą iloczyn stawki prowizji określonej dla Faktoranta w TOiP oraz kwoty niewykorzystanego limitu faktoringowego na koniec danego miesiąca kalendarzowego;
6.  inne opłaty wskazane w Umowie lub regulaminie świadczenia usług faktoringu dłużnego, należne za dany miesiąc kalendarzowy, naliczane zasadniczo w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca kalendarzowego.

Dodatkowo, Spółka będzie miała prawo pobrać opłatę za zwrot płatności z tytułu faktury nie objętej ogłoszeniem wierzytelności, w wysokości 1% zwracanej kwoty.

Usługi faktoringowe świadczone przez Spółkę będą miały charakter ciągły i będą rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych - z wyjątkiem prowizji za przyznanie/odnowienie limitu faktoringowego. W przypadku prowizji za przyznanie/odnowienie limitu faktoringowego, Spółka wystawi na Faktoranta fakturę obejmującą osobno przedmiotowe prowizje, które płatne będą w terminie wskazanym w tej fakturze. W przypadku pozostałych prowizji oraz opłat, Spółka wystawi Faktorantowi z dołu fakturę obejmującą przedmiotowe prowizje i opłaty naliczone w danym miesiącu kalendarzowym, która płatna będzie w terminie wskazanym w tej fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Faktoranta na podstawie Umowy składają się na gruncie przepisów o VAT na jedną, kompleksową usługę, tj. usługę faktoringu dłużnego, dla której właściwa jest podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%. W konsekwencji, czy wszelkie opłaty i prowizje należne Spółce z tytułu świadczenia tej usługi zgodnie z TOiP powinny być obciążane podatkiem wyliczonym według ww. stawki?

Zdaniem Spółki, mając na uwadze cel i charakter czynności, które będą przez nią podejmowane w ramach świadczenia usługi na podstawie Umów, należy je uznać za składające się na jedną, kompleksową usługę faktoringu dłużnego, dla której właściwa jest podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%. W konsekwencji, wszelkie opłaty i prowizje należne Spółce z tytułu świadczenia tej usługi zgodnie z TOiP powinny być obciążane podatkiem wyliczonym według ww. stawki.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Jednocześnie, w art. 43 ustawodawca wprowadził katalog czynności zwolnionych z VAT, które - zgodnie z ust. 1 pkt 38 - 40 tego artykułu - obejmują:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Dodatkowo, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnione z VAT są również usługi stanowiące element usługi wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38- 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej m.in. zgodnie z ust. 1 pkt 38 - 40.

Przy tym, jak stanowi art. 43 ust 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 38 - 40 oraz ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Co istotne, ustawa o VAT nie ogranicza zastosowania ww. regulacji do określonego rodzaju faktoringu. Powyższe oznacza, że wszelkie usługi klasyfikowane jako usługi faktoringu, są wyłączone z zakresu zwolnienia z VAT i, jako takie, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Ww. regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego m.in. art. 135 ust. 1 d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa\], zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

1.  Odmiana usługi faktoringu - faktoring odwrotny

Ani polskie, ani unijne regulacje o VAT nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem „faktoringu". Dodatkowo, usługi tego rodzaju nie zostały zdefiniowane na gruncie innych gałęzi prawa; brak jest także regulacji określających zasady ich funkcjonowania/realizowania. W rezultacie, umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych, a podstawę do jej zawarcia stanowi przewidziana w art, 353(1) Kodeksu cywilnego zasada swobody umów.

W związku z powyższym, wyznaczając zakres pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, należy odwołać się do znaczenia, jakie jest mu typowo/zwyczajowo nadawane w ramach obrotu gospodarczego.

W praktyce pod pojęciem faktoringu rozumie się usługę polegającą na wykupie przez instytucję finansową (faktora) nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od nabywców towarów/usług, oraz świadczeniu na rzecz zbywcy wierzytelności (faktoranta) dodatkowych usług. Co do zasady, faktorant ma możliwość otrzymania środków finansowych z tytułu zrealizowanych dostaw towarów/usług w terminie wcześniejszym niż wynikający z wystawionej przez niego faktury/umowy z nabywcą. Przy tym, kwota otrzymywana przez faktoranta od faktora pomniejszana jest o wynagrodzenie należne faktorowi (np. w formie prowizji, dyskonta). Umowa faktoringu ma charakter długoterminowy, a w jej ramach faktor zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta dodatkowych usług, obejmujących m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych, działania windykacyjne, inkaso wierzytelności, sporządzanie raportów o kondycji finansowej dłużników faktoranta (vide również Konwencja Ottawska UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu). W wyniku wykonania umowy faktoringu następuje zmiana osoby wierzyciela, co jest uznawane za istotę faktoringu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2011 r., sygn. IPPPl/443-1145/11-2/ISz).

Faktoring może mieć formę faktoringu właściwego/pełnego, w ramach którego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników (faktorowi nie przysługuje prawo regresu wobec faktoranta) lub faktoringu niewłaściwego/niepełnego, w ramach którego ww. ryzyko nie jest przejmowane przez faktora. Przy tym, uznaje się, że oba ww. rodzaje faktoringu są wyłączone ze zwolnienia z VAT i, jako takie, podlegają w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej {vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, dalej ETS, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie MKG C-305/01).

W ramach obrotu gospodarczego, jako odmiana faktoringu, wykształcił się tzw. faktoring dłużny/odwrotny, którego istotę jest finansowanie przez instytucję faktoringową faktora (tu: Spółkę) zobowiązań faktoranta powstałych w wyniku dokonywanych zakupów towarów/usług z odroczonym terminem płatności (a więc w ramach tzw. kredytu kupieckiego). W momencie dokonywania spłaty wierzytelności wynikających z faktur przedłożonych przez faktoranta, faktor staje się jego wierzycielem. Nabywca towarów/usług (tj, faktorant) spłaca zaś swoje zobowiązania na rzecz faktora, zamiast dostawcy. Z prawnego punktu widzenia umowy faktoringu dłużnego opierają się na instytucji prawa cywilnego wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze charakter obu rodzajów faktoringu można stwierdzić, że adresatami tzw. faktoringu klasycznego są podmioty dokonujące sprzedaży z odroczonym terminem płatności, podczas gdy adresatami faktoringu dłużnego są podmioty dokonujące zakupów z odroczonym terminem płatności. O ile więc charakter/mechanizm ww. rodzajów faktoringu jest odmienny, to z punktu widzenia przedsiębiorcy, będącego klientem instytucji faktoringowej (tj. z punktu widzenia faktoranta), pełnią one zbliżoną funkcję: ich istota sprowadza się bowiem do zapewnienia finansowania działalności prowadzonej przez faktoranta, przy czym, w przypadku tzw. faktoringu klasycznego - jest ono uzyskiwane poprzez wcześniejsze otrzymanie zapłaty za towary/usługi sprzedane przez faktoranta, a w przypadku faktoringu dłużnego - poprzez późniejszą zapłatę za towary/usługi nabyte przez faktoranta.

Jak zostało wskazane powyżej, ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa, nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem faktoringu, który jest na mocy art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wyłączony z zakresu zwolnienia z VAT i, jako taki, podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Tym samym, za opodatkowane VAT należy uznać wszelkie usługi określane mianem faktoringu, a więc - zdaniem Wnioskodawcy - również usługi faktoringu odwrotnego. W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że usługi faktoringu dłużnego przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, podobnie jak już świadczone przez nią usługi faktoringu klasycznego, będą podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, tj. obecnie 23%.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowość powyższego stanowiska wynika w szczególności z faktu, że zwolnienia z VAT, jako odstępstwa od ogólnej reguły opodatkowania sprzedaży podstawową stawką VAT, w ustawie o VAT określoną w art. 41 ust. 1, należy interpretować w sposób ścisły. W rezultacie, wyjątki od tego odstępstwa, skutkujące powrotem do zasady ogólnej, należy interpretować szeroko (tak np. ETS w wyroku w sprawie MKG). Tym samym, odniesienie do faktoringu, o którym mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, należy traktować jako dotyczące wszelkiego rodzaju usług, które - przy braku legalnej definicji tego pojęcia - uznawane są powszechnie za usługi faktoringu. Zdaniem Wnioskodawcy, usługami takimi będą w szczególności świadczone przez Spółki usługi faktoringu dłużnego opisane w zdarzeniu przyszłym.

1.  Usługa faktoringu jako usługa kompleksowa

Z istoty faktoringu wynika, że zawiera on w sobie elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych, takich jak np. umowa pożyczki, poręczenie. Nie zmienia to jednak faktu, że przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych świadczeń realizowanych w ramach umów faktoringu, świadczeń tych nie należy rozpatrywać odrębnie. Należy bowiem wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron umowy, którym jest świadczenie kompleksowej usługi (faktoringu) oraz fakt, że z punktu widzenia faktoranta - a perspektywa ta jest kluczowa przy ocenie ww. kwestii - istotą i celem nabywanego przez niego świadczenia jest spójna/całościowa usługa faktoringu, a nie szereg odrębnych, wydzielonych świadczeń.

Na potwierdzenie ww. podejścia należy w szczególności zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzkeringen BV i OV Bank NV, w którym ETS uznał, że „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), a także w wyroku w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN.

W ten sposób ukształtowała się w praktyce linia interpretacyjna, zgodnie z którą każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną w efekcie w przypadku jednoczesnego świadczenia przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy szeregu usług, każda z nich powinna być odrębnie opodatkowana, zgodnie z właściwymi dla niej zasadami (stawka, moment podatkowy etc.). Jednakże transakcja złożona, w aspekcie gospodarczym składająca się ze świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (uzupełniających), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie doprowadzać do nieprawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT w odniesieniu do opodatkowania świadczeń pobocznych, które wspierają świadczenie główne, służąc jego lepszemu wykorzystaniu przez nabywcę (podnoszą jego efektywność etc.). Tym samym, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą ETS dotyczącego usług kompleksowych wynika konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości, bez sztucznych podziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów VAT - stanowią jedną całość (jedną usługę). W konsekwencji, usługi składające się na usługę kompleksową, ale pełniące funkcję pomocniczą w stosunku do usługi głównej, powinny dzielić skutki podatkowe usługi zasadniczej, w tym właściwą stawkę VAT. Usług pomocniczych nie uznaje się zatem jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W opinii Wnioskodawcy, z teorii świadczeń kompleksowych wynika, że usługa faktoringu dłużnego, podobnie jak usługi faktoringu klasycznego, powinna być traktowana jako jedna kompleksowa usługa. Z samej istoty faktoringu wynika bowiem, że w jego ramach faktor (tu: Spółka) realizuje szereg czynności/funkcji, które dopiero łącznie składają się na usługę faktoringu. Podział usługi dostarczanej przez faktora byłby niewątpliwie sztuczny i sprzeczny z ww. zasadami, a w szczególności ze sposobem postrzegania tego świadczenia przez Faktorantów, tj. jako jednego kompleksowego świadczenia. Celem Faktorantów zawierających Umowy ze Spółką nie będzie bowiem np. samo uzyskanie finansowania (w takim przypadku strony zawarłyby umowę pożyczki lub kredytu), sama cesja wierzytelności, ani tym bardziej świadczenie wyłącznie usług administracyjnych. Dopiero łączne świadczenie, w postaci Umowy faktoringu odwrotnego stanowić będzie istotę/cel świadczenia. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia powinno być traktowane jednolicie i opodatkowane jedną stawką VAT. Wyszczególnienie w umowie poszczególnych elementów wynagrodzenia zostanie dokonane de facto wyłącznie dla celów informacyjnych i kalkulacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie elementy wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług faktoringu odwrotnego należy traktować jako elementy wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia jednej kompleksowej usługi. Stąd, wszystkie elementy tego wynagrodzenia należy objąć jedną, podstawową stawką VAT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że ww. stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, zdaniem których faktoring odwrotny powinien być traktowany jako kompleksowa usługa faktoringowa podlegająca w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, tj. obecnie 23%.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-918/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w - Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zdaniem którego:

„(\`(...)\`) ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Faktoring może występować w różnych formach, m.in. w formie faktoringu odwrotnego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie zgodnie z treścią art. 43 ust 15 pkt 1 ustawy o VAT - winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu tej samej stawki podatkowej, tj. stawki podstawowej (w aktualnym stanie prawnym wynoszącej 23%)”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 25 października 2011 r. (sygn. IPPPl/443-1145/11-2/ISz), odnosząc się do faktoringu odwrotnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

„(…) zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. (\`(...)\`) Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta Banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki za finansowanie, prowizja przygotowawcza, prowizja za aranżowanie finansowania, opłata za administrowanie fakturami, opłata za użytkowanie systemu służącego do świadczenia usługi, opłata za dołączenie nowego Dostawcy do Listy Dostawców oraz inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu."

Podobne stanowisko w odniesieniu do faktoringu odwrotnego zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach indywidualnych z 3 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-230/11-4/IG) i z 27 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-627/09-4/AP).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy usługi faktoringu dłużnego będące przedmiotem niniejszego zapytania, świadczone przez Spółkę na rzecz Faktorantów na podstawie zawartych z nimi Umów, będą, jako usługi kompleksowe, podlegały w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, tj. obecnie według 23%, jako wyłączone ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.