Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-712/13-5/KSM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Zbycie nieruchomości w drodze zamiany. Ulga meldunkowa.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; umowa-umowa zamiany; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-712/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 grudnia 2013 r., natomiast w dniu 23 grudnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 19 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 lutego 2004 r. zmarł dziadek Wnioskodawczyni. Następnie, w dniu 4 listopada 2004 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie, na mocy którego stwierdzono nabycie spadku, przy czym Wnioskodawczyni przypadła 1/9 (jedna dziewiąta) całości.

W wyniku działu spadku przeprowadzonego notarialnie w dniu 21 marca 2008 r. zostało zniesione współużytkowanie wieczyste i współwłasność, a udziały w spadku zostały przekazane w taki sposób, że Wnioskodawczyni ostatecznie objęła 1/2 (połowę) całości spadku. Część tą stanowiła odrębna nieruchomość, na którą składał się budynek mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawczyni wskazała, że wartość nieruchomości wynosiła w tamtym czasie 200 000 zł (dwieście tysięcy złotych). Drugi spadkobierca otrzymał inną nieruchomość.

Dalej Wnioskodawczyni podała, że w dniu 17 października 2013 r. poprzez akt notarialny, dokonała zamiany wyżej wymienionej nieruchomości na mieszkanie własnościowe. Ponieważ aktualna wartość nieruchomości wynosiła 330 000 zł (trzysta trzydzieści tysięcy złotych), oprócz lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała dodatkowo dopłatę w wysokości 200 000 zł (dwustu tysięcy złotych). W zbywanej nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana od urodzenia, tj. od 1992 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r., Wnioskodawczyni wskazała, że była zameldowana w zbywanej nieruchomości w okresie od dnia 27 listopada 1992 r. do dnia 18 października 2013 r. Zbycie przedmiotowej nieruchomości, które odbyło się w drodze zamiany, nie zostało dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej podała, że w wyniku działu spadku nabyła udział w wysokości 1/2 spadku, przekraczający udział nabyty w drodze spadku (1/9). Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do dokonania spłat/dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle cytowanych niżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Kodeksu Cywilnego można stwierdzić, że nabycie spadku nastąpiło w momencie jego otwarcia, a zatem dochód powstały w wyniku zbycia nieruchomości w drodze zamiany korzystał z prawa do zwolnienia od podatku?
2.  Czy jeśli za dzień nabycia spadku uznamy dzień jego działu, to w przypadku zbycia nieruchomości ulga meldunkowa dotyczy również gruntu, na którym posadowiony jest budynek?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni przeformułowała pytanie nr 1 i zadała następujące zapytanie:

Czy w świetle cytowanych niżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że nabycie spadku nastąpiło w momencie jego otwarcia, a dochód powstały w wyniku zbycia nieruchomości w drodze zamiany korzystał z prawa do zwolnienia od podatku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 przeformułowanego w uzupełnieniu wniosku zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli przyjęto by dla celów podatkowych, że za datę nabycia spadku uznaje się dzień jego działu, choćby w części przekraczającej pierwotny udział w spadku, należałoby mieć na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, z powyższego artykułu wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Według Wnioskodawczyni, w Jej sytuacji zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od działu spadku. Ponieważ jednak była to nieruchomość nabyta przed końcem 2008 r., ma do niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., tj. ulga meldunkowa. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) – c) ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., czyli w przypadku Wnioskodawczyni powinny być stosowane przepisy obowiązujące w 2008 r. Ponieważ od 1992 r. była Ona zameldowana w przedmiotowej nieruchomości, przysługuje Jej prawo do tej ulgi. Ponadto w Jej opinii, ulga meldunkowa dotyczy także gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, ponieważ jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, ulga meldunkowa przewidziana w wyżej wymienionym artykule, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane ze zbycia budynku, ale także gruntu, na którym został on posadowiony. Dnia 22 kwietnia 2010 r. podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2040/09 stwierdzając, że budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Potwierdzają to kolejne wyroki, przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2628/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/10; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/OI 97/11.

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GI 98/11: „ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży”.

Tego samego zdania był WSA w Łodzi, stwierdzając w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 655/11, że: „użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynek mieszkalny” nie może być rozumiane w oderwaniu od gruntu, z którym budynek jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem „budynek mieszkalny”, uzasadnione było konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnieniem prawa do zwolnienia od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu (budynku), a nie na gruncie (niezależnie od tego czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Prawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia, nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Należy więc przyjąć, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f zwrot „budynek mieszkalny” ma dwa znaczenia, po pierwsze oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność, po drugie, grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni zwolnieniu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu, na którym jest on posadowiony bądź udziały w takim budynku i gruncie, jak w niniejszej sprawie.

Według Wnioskodawczyni, w przypadku przez Nią opisanym, w związku z powyższym orzecznictwem, można mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącej przedmiotem obrotu.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podała, że przyjmując, że datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest 2008 r., nie występuje konieczność uiszczenia podatku, co wynika z przepisów o stosowaniu ulgi meldunkowej zarówno dla budynku jak i gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 lutego 2004 r. zmarł dziadek Wnioskodawczyni. Następnie, w dniu 4 listopada 2004 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie, na mocy którego stwierdzono nabycie spadku, przy czym Wnioskodawczyni przypadła 1/9 całości. W wyniku działu spadku przeprowadzonego w 2008 r. nabyła Ona udział w wysokości 1/2 spadku, przekraczający udział nabyty wcześniej w drodze spadku (1/9). Część tę stanowiła odrębna nieruchomość, na którą składał się budynek mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do dokonania spłat/dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Wnioskodawczyni w dniu 17 października 2013 r. dokonała zamiany wyżej wymienionej nieruchomości na mieszkanie własnościowe. Ponieważ aktualna wartość nieruchomości wynosiła 330 000 zł, oprócz lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała dodatkowo dopłatę w wysokości 200 000 zł. W zbywanej nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana w okresie od dnia 27 listopada 1992 r. do dnia 18 października 2013 r. Zbycie przedmiotowej nieruchomości, które odbyło się w drodze zamiany, nie zostało dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 powyższej ustawy). Natomiast stosownie do art. 1025 § 1 cyt. ustawy, prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem udział w nieruchomościach nabytych w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych – od pozostałych spadkobierców.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że nabyła Ona przedmiotową nieruchomość w dwóch datach, tj. w 2004 r. – w drodze spadku oraz w 2008 r. – w drodze działu spadku, ponieważ w przedmiotowym wniosku wskazano, że w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nabyła udział, przekraczający udział wcześniej nabyty w spadku. Dodatkowo podała, że nie była zobowiązana do dokonania spłat ani dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Stosownie do art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zgodnie z art. 604 ww. ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne zbycie.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość, w drodze umowy zamiany w dniu 17 października 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zauważyć należy, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie.

Z związku z powyższym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) nie znajdzie zastosowania, ponieważ odnosi się on do kwestii zwolnienia przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaś uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze zbycia ww. części nieruchomości (nabytej w 2004 r.) nie podlega obowiązkowi podatkowemu.

Dokonując natomiast oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w wyniku działu spadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie jednakże z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w cytowanym wyżej ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

— jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21 ww. ustawy, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia;

*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2013 r., najpóźniej do 30 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przedmiotowej nieruchomości była zameldowana w okresie od dnia 27 listopada 1992 r. do dnia 18 października 2013 r.

Zatem, pierwszy z ww. warunków, jakim jest zameldowanie w powyższej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia został przez Wnioskodawczynię spełniony. Podkreślić jednak należy, że spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość czy udziału w nim.

Ponadto zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zwolnieniu od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, natomiast przedmiotowa ustawa nie zawiera legalnej definicji budynku, czy budynku mieszkalnego ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny. W myśl art. 46 § 1 tej ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia. W związku z tym ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu korzystać może przychód ze zbycia budynku mieszkalnego i gruntu, na którym został on posadowiony, bądź udziału w takim budynku i gruncie.

Zatem, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na fakt, że zbycie tego udziału nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Zauważyć jednak należy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni była zameldowana w ww. budynku mieszkalnym przez wymagany okres 12 miesięcy, w odniesieniu do tej części przychodu będzie mogła skorzystać z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy, jeżeli w ustawowym terminie złoży stosowne oświadczenie. Przedmiotowa ulga obejmować będzie zarówno przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jak i gruntu na którym budynek ten został posadowiony.

Reasumując, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w 2004 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w części nabytej w 2008 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie tej części nieruchomości nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. przed upływem dnia 31 grudnia 2013 r. Nadmienić jednak należy, że dochód ten może być zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jeżeli Wnioskodawczyni w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym jej zwolnieniu. Podkreślić przy tym należy, że ulga, o której mowa powyżej obejmować będzie zarówno przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jak i gruntu na którym budynek ten został posadowiony.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ wskazała w nim, że datą nabycia całej przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku był 2008 r., w związku z tym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlega w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach ulgi meldunkowej.

Ponadto należy podkreślić, że mimo, że przywołane wyroki sądów administracyjnych są pomocne w toku prowadzonego postępowania, to z uwagi na ich indywidualny charakter, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.