Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.780.2025.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-16
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej (zakup lokalu
mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze zbycia i spłata
kredytu zaciągniętego na nowy lokal mieszkalny).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
kredyt-spłata kredytu
lokal-lokal mieszkalny
mieszkanie-zakup mieszkania
ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go
    Pan pismem złożonym 17 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest polskim obywatelem. Jednocześnie od 2023 r. jest rezydentem
    podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich – w tym zakresie złożył w do urzędu
    skarbowego zawiadomienie na formularzu ZAP-3. Zmiana rezydencji podatkowej wynika z
    faktu, że większość roku podatkowego Wnioskodawca spędza wraz z rodziną (żoną oraz
    małoletnim dzieckiem) na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, z uwagi na
    świadczenie tam stosunku pracy. Aktualny kontrakt z zagranicznym pracodawcą
    obowiązuje do 28 lutego 2027 r.
    Dalsza przyszłość Wnioskodawcy nie jest znana. Nie wyklucza On ani kontynuacji
    zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w przypadku przedłużenia kontraktu
    lub znalezienia nowej oferty pracy, jak również powrotu do Polski w przypadku braku
    takich opcji.
    Przed przeprowadzką do Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawca mieszkał
    wraz z rodziną w Polsce i w tym kraju podlegał nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu. W dalszym ciągu w Polsce mieszka zarówno bliższa i dalsza rodzina
    Wnioskodawcy jak i Jego żony, z tego m.in. powodu Wnioskodawca nie zerwał i nie planuje
    zerwać trwałych relacji z Polską. Gdy tylko pojawia się możliwość – zarówno
    Wnioskodawca, jak i Jego żona odwiedzają krewnych mieszkających w Polsce.
    24 lutego 2022 r. Wnioskodawca zakupił w ramach majątku prywatnego lokal mieszkalny
    znajdujący się przy ul. (...) w (...) (dalej: Lokal A). Cena nabycia Lokalu A wyniosła 697 809 zł.
    Zakup wskazanego Lokalu A związany był z realizacją własnych celów mieszkaniowych
    Wnioskodawcy oraz Jego rodziny. Cel ten realizowany był od momentu zakupu do
    momentu przeprowadzki do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

    Z uwagi na przeprowadzkę Wnioskodawca już w 2023 r. podjął decyzję o sprzedaży
    wskazanego lokalu wykorzystując jednocześnie odpowiedni moment, tj. dynamiczny
    wzrost wartości nieruchomości. Do finalizacji umowy sprzedaży doszło w 2024 r., kiedy to
    Wnioskodawca zbył wskazaną nieruchomość za kwotę 1 577 000 zł.
    Ze względu jednak na fakt, że przyszłość Wnioskodawcy w Zjednoczonych Emiratach
    Arabskich jest niepewna – kontrakty pracownicze zawierane są na czas określony bez
    gwarancji ich przedłużenia lub znalezienia nowej oferty pracy, Wnioskodawca zdecydował
    się w międzyczasie na zakup mniejszego mieszkania w (...) (dalej: Lokal B), zlokalizowanego
    przy ul. (...) w (...), który po oddaniu do użytkowania służyć ma Wnioskodawcy oraz Jego
    rodzinie do zamieszkiwania podczas pobytu w Polsce oraz po ewentualnym, trwałym
    powrocie do Polski.
    Umowa deweloperska na zakup Lokalu B podpisana została (...) listopada 2023 r., a
    przeniesienie własności Lokalu B nastąpić ma w drugiej połowie 2025 r. Wówczas lokal
    zostanie oddany do użytkowania.
    Wnioskodawca nie zamierza czerpać zysków ze wskazanego Lokalu B w postaci najmu lub
    umów o podobnych charakterze, ponieważ jak wskazano – zamierza w tym mieszkaniu
    mieszkać podczas pobytu w Polsce i po ewentualnym trwałym, powrocie do Polski.
    Zakup Lokalu B częściowo sfinansowany zostanie ze środków własnych Wnioskodawcy
    oraz Jego żony (z którą łączy go małżeńska wspólność majątkowa), a częściowo z kredytu
    hipotecznego (na cel mieszkaniowy).
    Zapłata transz na rzecz dewelopera ze środków własnych na rzecz zakupu Lokalu B miała
    miejsce zarówno przed sprzedażą Lokalu A, jak również po jego sprzedaży.
    Umowa kredytu została zawarta (...) listopada 2023 r., tj. przed zbyciem Lokalu A.
    Wnioskodawca zamierza w okresie do 31 grudnia 2027 r. dokonać spłaty lub nadpłaty
    wskazanego kredytu.
    Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozliczenia tzw. ulgi mieszkaniowej w zakresie
    sprzedaży Lokalu A. Zgodnie z brzmieniem przepisu, Wnioskodawca może w ciągu 3 lat
    licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie (a więc do końca 2027 r.) wydatkować
    środki lub ich równowartość na własne cele mieszkaniowe, w tym na zakup nieruchomości
    (Lokalu B) na własne cele mieszkaniowe oraz na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego
    zaciągniętego przed dniem zbycia nieruchomości (tu Lokalu A) na zakup nieruchomości
    (Lokalu B), która ma służyć własnym celom mieszkaniowym. Wnioskodawca ma
    wątpliwości czy w Jego sytuacji, gdy przebywa On za zagranicą i nie jest w stanie
    jednoznacznie wskazać daty powrotu do Polski, wydatek na zakup Lokalu B, gdzie
    przeniesienie własności (nabycie na podstawie aktu notarialnego) będzie miało miejsce w
    drugiej połowie 2025 r. oraz spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup
    Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca 2027 r., może być przez Wnioskodawcę
    potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej.
    W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu o treści cyt.: „Jaki tytuł prawny przysługiwał
    Panu do lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w (...) – „Lokal A” (lokal mieszkalny stanowiący
    odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, inny –
    jaki)?”, Wnioskodawca wskazał, że lokal nabył od dewelopera w formie aktu notarialnego,
    stanowił on Jego pełną własność (odrębna nieruchomość).
    Lokal A został sprzedany 23 sierpnia 2024 r.
    Sprzedaż mieszkania miała charakter prywatny, nie nastąpiła w ramach działalności
    gospodarczej.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy przed zawarciem w 2024 r. umowy sprzedaży ww.
    lokalu mieszkalnego zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu
    mieszkalnego, a jeżeli tak, to proszę wskazać:

      kiedy zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu mieszkalnego?”,
      Wnioskodawca wskazał, że tak, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu –
      data zawarcia tej umowy to 29 lipca 2024 r.,
      „czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego została zawarta w formie
      aktu notarialnego czy w zwykłej formie pisemnej bądź w formie ustnej?”,
      Wnioskodawca wskazał, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego
      została zawarta w formie pisemnej,
      „czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawiera informację o
      wpłaconej zaliczce/zadatku?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, przedwstępna umowa
      sprzedaży lokalu mieszkalnego zawiera informację o wpłaconym zadatku,
      „kiedy dokonano wpłaty zadatku/zaliczki, w jakiej wysokości oraz jakie terminy
      kolejnych rat płatności zadatku/zaliczki i w jakiej wysokości ustalono?”,
      Wnioskodawca wskazał, że przedwstępna umowa sprzedaży przewidywała wpłatę
      zadatku w wysokości 25 000 zł, który został uiszczony 30 lipca 2024 r. Pozostała część
      ceny sprzedaży lokalu została zapłacona w całości przy zawarciu umowy sprzedaży
      23 sierpnia 2024 r., w tym: przelewem na rachunek osobisty sprzedającego w kwocie
      1 044 000 zł; poprzez spłatę kredytu hipotecznego sprzedającego na rachunek
      techniczny banku w kwocie 508 000 zł.
    W momencie sprzedaży lokalu przy (...) Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla
    celów podatkowych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
    Wnioskodawca nie posiada obywatelstwa Zjednoczonych Emiratów Arabskich.
    Nabywany lokal przy ul. (...) to lokal mieszkalny, który będzie stanowił odrębną
    nieruchomość, co wynika z zapisów zawartej przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy do 31 grudnia 2027 r. dojdzie do zawarcia notarialnej
    umowy sprzedaży Lokalu B, w wyniku której nastąpi przeniesienie przez dewelopera na
    Pana rzecz prawa własności (współwłasności) ww. Lokalu B?”, Wnioskodawca wskazał, że
    akt notarialny przeniesienia własności już został podpisany, nie została jeszcze
    ustanowiona hipoteka, a tym samym do dnia 31 grudnia 2027 r. nastąpi zawarcie aktu
    notarialnego i przeniesienie prawa własności lokalu przez dewelopera na rzecz
    Wnioskodawcy.
    Nabycie Lokalu B nastąpi do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „W odniesieniu do umowy kredytu zawartej (...) listopada
    2023 r., proszę wskazać:
      na jaki okres czasu została zawarta umowa o kredyt oraz czy kredyt ten został
      udzielony w złotych polskich czy w innej walucie?”, Wnioskodawca wskazał, że
      umowa została zawarta na okres 30 lat, waluta kredytu: PLN,
      „przez kogo została zawarta ww. umowa o kredyt?”, Wnioskodawca wskazał, że
      kredytobiorcami wynikającymi z ww. umowy są: Wnioskodawca (A.A.) oraz Jego
      małżonka, B.A.,
      „czy z ww. umowy kredytowej wynika, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają
      solidarnie za wynikające z niej zadłużenie?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, wszyscy
      kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zobowiązanie,

      „czy ww. kredyt został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie
      oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii
      Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
      Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?”, Wnioskodawca wskazał, że tak,
      kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii
      Europejskiej,
      „na jaki cel – zgodnie z umową kredytową – został zaciągnięty kredyt hipoteczny?”,
      Wnioskodawca wskazał, że kredyt zgodnie z umową kredytową został zaciągnięty na
      zakup lokalu mieszkalnego przy ul. (...) oraz na remont mieszkania, przy czym
      ostatecznie kwota uzyskanego kredytu została w całości przeznaczona na zakup,
      „jakie wydatki zostały faktycznie poniesione ze środków pieniężnych pochodzących z
      ww. kredytu?”, Wnioskodawca wskazał, że środki z kredytu zostały przeznaczone w
      całości na zapłatę transz zgodnie z harmonogramem umowy deweloperskiej. Środki
      z kredytu ostatecznie nie zostały i nie zostaną przeznaczone na remont mieszkania.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie zasady i terminy płatności za Lokal B wynikają z
    umowy deweloperskiej?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową deweloperską
    płatności następują w transzach – każda transza płatna na rachunek dewelopera w
    określonych terminach.
    Szczegółowy harmonogram przedstawia się następująco:
    a) Kwotę stanowiącą 25% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia zawarcia Umowy
    Deweloperskiej. Płatność miała miejsce 9 listopada 2023 r.; 21 listopada 2023 r. oraz 29
    listopada 2023 r.,
    b) Kwotę stanowiącą 15% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez
    Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu II określonego w Harmonogramie. Płatność
    miała miejsce 13 grudnia 2023 r.
    c) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez
    Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu III określonego w Harmonogramie. Płatność
    miała miejsce 31 stycznia 2024 r.,
    d) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez
    Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu IV określonego w Harmonogramie. Płatność
    miała miejsce 26 marca 2024 r.,
    e) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez
    Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu V określonego w Harmonogramie. Płatność
    miała miejsce 24 lipca 2024 r.,
    f) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez
    Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu VI określonego w Harmonogramie. Płatność
    miała miejsce 21 października 2024 r.,
    g) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez
    Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu VII określonego w Harmonogramie.
    Płatność miała miejsce 10 marca 2025 r.,
    h) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia doręczenia
    Nabywcy zawiadomienia o uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Płatność miała
    miejsce 23 kwietnia 2025 r.

    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie konkretnie wydatki zamierza Pan uwzględnić w
    ramach ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem przychodu (równowartości
    przychodu) ze sprzedaży Lokalu A oraz w jakich datach poniesione (proszę wskazać dzień-
    miesiąc-rok)? Czy są/będą to:
      zapłaty transz na rzecz dewelopera – od jakiej daty i do jakiej daty poniesione?”,
      Wnioskodawca wskazał, że w ramach ulgi mieszkaniowej uwzględnia wydatki na
      nabycie lokalu przy ul. (...) w (...) w postaci: wpłat własnych oraz transz kredytowych
      przekazanych na rachunek dewelopera w okresie od 9 listopada 2023 r. do 23
      kwietnia 2025 r., zgodnie z harmonogramem umowy deweloperskiej (szczegółowy
      wykaz poniżej); wpłata rezerwacyjna (wkład własny): 9 listopada 2023 r. – (...) zł;
      wpłata wkład własny: 21 listopada 2023 r. – (...) zł; transza z banku nr 1: 29 listopada
      2023 r. – (...) zł; transza z banku nr 2: 13 grudnia 2023 r. – (...) zł; transza z banku nr 3:
      31 stycznia 2024 r.– (...) zł; transza z banku nr 4: 26 marca 2024 r. – (...) zł; transza z
      banku nr 5: 24 lipca 2024 r. – (...) zł; transza z banku nr 6: 21 października 2024 r. –
      (...) zł; transza z banku nr 7: 10 marca 2025 r. – (...) zł; transza z banku nr 8: 23
      kwietnia 2025 r. – (...) zł; łączna suma: (...) zł „oraz/bądź
      wydatki na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego do 31 grudnia 2027 r. – od jakiej
      daty poniesione?”, Wnioskodawca wskazał, że wydatków na spłatę/nadpłatę kredytu
      jeszcze nie poniósł. Kwota, którą Wnioskodawca poniósł do 31 grudnia 2027 r. nie
      jest na ten moment skonkretyzowana.
    „Proszę, aby z opisu sprawy jednoznacznie wynikało jakie konkretnie wydatki zamierza
    Pan rozliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej i w jakich datach poniesione”, Wnioskodawca
    wskazał, że w ramach ulgi mieszkaniowej Wnioskodawca zamierza uwzględnić:
    1) wydatki na zapłatę transz deweloperskich od 9 listopada 2023 r. do dnia 23 kwietnia
    2025 r.,
    2) wydatki na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego do 31 grudnia 2027 r.,
    3) dodatkowo wydatki na remont lokalu przy ul. (...) poniesione w latach 2025–2027,
    których ostateczna wartość nie jest na ten moment skonkretyzowana.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy poniósł już Pan wydatki na spłatę/nadpłatę kredytu
    oraz na zapłatę transz na rzecz dewelopera i które zamierza Pan uwzględnić w ramach
    ulgi mieszkaniowej? Jeżeli tak, to proszę wskazać dokładną datę poniesienia tych
    wydatków, tj. dzień – miesiąc – rok?”, Wnioskodawca wskazał, że
      wpłata rezerwacyjna (wkład własny): 9 listopada 2023 r. – (...) PLN,
      wpłata wkład własny: 21 listopada 2023 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 1: 29 listopada 2023 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 2: 13 grudnia 2023 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 3: 31 stycznia 2024 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 4: 26 marca 2024 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 5: 24 lipca 2024 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 6: 21 października 2024 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 7: 10 marca 2025 r. – (...) zł,
      transza z banku nr 8: 23 kwietnia 2025 r. – (...) zł,

    - łączna suma: (...) zł.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy cała wartość przychodu (równowartość przychodu)
    ze sprzedaży 2024 r. Lokalu A zostanie wydatkowana przez Pana w ciągu trzech lat, licząc
    od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. Lokalu A na zapłatę
    transz na rzecz dewelopera za zakup Lokalu B oraz/lub na spłatę/nadpłatę kredytu?”,
    Wnioskodawca wskazał, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. (...)
    przeznacza na zakup lokalu przy ul. (...) (wpłaty własne, transze kredytowe, wydatki
    remontowe), a pozostałą część planuje przeznaczyć na spłatę/nadpłatę kredytu
    hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. (...) w (...).
    Pytania
    1.  Czy w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wydatek na
      spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup Lokalu B, który
      zostanie zrealizowany do końca 2027 r. może być przez Wnioskodawcę
      potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji,
      gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Jego trwały powrót do
      Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca będzie realizował
      własne cele mieszkaniowe?
    2.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, w świetle przytoczonego
      przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu
      hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca
      roku 2027, może być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany
      w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas
      pobytu w Polsce oraz wróci do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B
      będzie od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe?
    3.  Czy w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu
      B, do którego przeniesienie własności aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie
      2025 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatek zrealizowany w
      ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu
      w Polsce, ale Jego trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po
      powrocie, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe?
    4.  Czy w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu
      B, do którego przeniesienie własności aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie
      2025 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatek zrealizowany w
      ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu
      w Polsce oraz wróci do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie
      od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w świetle przytoczonego przez
    Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego,
    zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca roku 2027 może
    być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi
    mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale jego
    trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca
    będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w świetle przytoczonego przez
    Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego
    zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca 2027 r., może być
    przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi
    mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz
    wróci Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie od momentu powrotu
    realizował własne cele mieszkaniowe.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w świetle przytoczonego przez
    Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu B, do którego przeniesienie własności
    aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie 2025 r., może być przez Wnioskodawcę
    potraktowane jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy
    będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Jego trwały powrót do Polski
    nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca będzie realizował własne cele
    mieszkaniowe. Równowartością wydatku na własne cele mieszkaniowe będzie w tym
    przypadku cena zakupu widniejąca w akcie notarialnym, mimo że zakup był sfinansowany
    częściowo ze środków własnych wpłacanych transzami zarówno przed, jak i po sprzedaży
    Lokalu A oraz z kredytu hipotecznego.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w świetle przytoczonego przez
    Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu B, do którego przeniesienie własności
    aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie 2025 r., może być przez Wnioskodawcę
    potraktowane jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy
    będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci Polski nie później niż 31
    grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie od momentu powrotu realizował własne cele
    mieszkaniowe. Równowartością wydatku na własne cele mieszkaniowe będzie w tym
    przypadku cena zakupu widniejąca w akcie notarialnym, mimo że zakup był sfinansowany
    częściowo ze środków własnych wpłacanych transzami zarówno przed, jak i po sprzedaży
    Lokalu A oraz z kredytu hipotecznego.
    Uzasadnienie prawne
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju
    dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
    których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego
    źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem
    art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f,
    suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
    Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest
    odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
    prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
    dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
    jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie

    pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż Lokalu A w 2024 r. jako lokalu
    mieszkalnego nabytego w 2020 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.
    a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane
    przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek
    dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w
    ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z
    art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.
    22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których
    mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie,
    pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny,
    znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ
    podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się
    odpowiednio.
    Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
    określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
    odpłatnego zbycia.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,
    o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią
    udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,
    powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
    majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość
    nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu
    przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie
    opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania
    przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku
    podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art.
    45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
    1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
    dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
    2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się
    z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków
    określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty
    zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za
    zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym
    mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są
    dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.
    30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków
    poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
    wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te
    cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
    przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
    całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się
    wydatki poniesione na:
    a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
    mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na
    nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
    udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
    takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w
    takim prawie,
    c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa
    użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z
    rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w
    gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w
    okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod
    budowę budynku mieszkalnego,
    d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
    mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
    budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego
    pomieszczenia niemieszkalnego
    – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
    należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c),
    uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o
    którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych
    w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o
    których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi
    przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego
    w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
    pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również
    niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie,
    jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub
    współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu
    jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli
    uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do
    tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił
    korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2,
    którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez
    podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

    Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności
    opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego,
    że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
    podatków, określonych w ustawie.
    Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
    przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.
    Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź
    spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do
    zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych.
    Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione
    jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
    Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu
    zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później
    niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie)
    przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w
    ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.
    Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez
    podatnika w ściśle określonym czasie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z
    przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele
    mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
    „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania
    zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że
    celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
    opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie
    „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie
    zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel,
    jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz
    „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru
    zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do
    wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.
    Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne
    wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na
    wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.
    Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał
    realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z
    opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. wydatki na spłatę
    kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika
    przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli przykładowo zakup lokalu mieszkalnego (art.
    21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do
    nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych
    nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich
    indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele

    mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody
    ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup
    innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o
    charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na
    działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem
    zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek
    poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w
    orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
    tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania
    dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków
    na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz
    nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. Nie zaspokaja swoich
    własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania
    nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci
    najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb
    mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje
    podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb
    mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie
    wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to
    jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.
    W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia
    w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył ten
    lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub
    w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w drugiej połowie
    2025 r. aktem notarialnym nabędzie Lokal B, w którym będzie mieszkał podczas pobytu w
    Polsce oraz po finalnym powrocie do Polski. Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza
    nadpłacić lub spłacić w całości kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup Lokalu B. Spłata lub
    nadpłata ma mieć miejsce nie później niż do 31 grudnia 2027 r.
    Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie
    równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego
    zbycia na określone cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, omawiane zwolnienie
    wymaga przeznaczenia równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu ze
    sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę
    cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży.
    W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca
    nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe
    otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o
    przeznaczeniu na preferowany cel, przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości)
    pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110
    /17, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych stwierdził: „W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
    wprowadził definicję przychodu – przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie
    określonej w umowie – z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie
    nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla
    wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi
    określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r.,
    sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt

    II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA).
    Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej
    w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia
    przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania
    przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma
    również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Z tych
    powodów (...) warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt
    131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych
    pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa
    majątkowego”.
    Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na spłatę/nadpłatę kredytu
    hipotecznego zaciągniętego na nabycie mieszkania, ustawa o podatku dochodowym od
    osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien w nim mieszkać, żeby
    nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że
    podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu
    zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – po nabyciu
    zamieszkał tylko przez pewien czas albo po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy.
    W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez
    jakiś czas mieszkanie będzie wynajmowane.
    Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 wskazał, że:
    „Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali
    mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował
    w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści
    analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być
    realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I
    instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca
    sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy.
    Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania
    od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że
    nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe”.
    Wobec powyższego, uznać należy, że w obu przypadkach zawartych w pytaniach 1 i 2,
    wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z odpłatnego zbycia w 2024 r.
    Lokalu A, nabytego w 2022 r. na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na
    zakup Lokalu B, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał podczas pobytu w Polsce m.in.
    w celu odwiedzenia rodziny oraz w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać i
    realizować w nim własne cele mieszkaniowe po trwałym powrocie do Polski, można uznać
    za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z
    ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podobnie wygląda sytuacja w zakresie pytań 3 i 4. Tu również w obu przypadkach
    zawartych w pytaniach 3 i 4 wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z
    odpłatnego zbycia w 2024 r. Lokalu A, nabytego w 2022 r. na zakup Lokalu B, w którym
    Wnioskodawca będzie mieszkał podczas pobytu w Polsce m.in. w celu odwiedzenia
    rodziny, oraz w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać i realizować w nim własne
    cele mieszkaniowe po trwałym powrocie do Polski, można uznać za wydatek na własne
    cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK
    3110/17: „Podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą być
    to dokładnie te same pieniądze”. I następnie: „Wcześniejsze rozdysponowanie
    (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego)
    uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21
    ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

    nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz
    wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego”.
    Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt
    przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, uważa On, że nie powinno się w
    różny sposób traktować środków wydatkowanych przez Niego, tj. tych zgromadzonych
    środków własnych oraz środków pozyskanych z kredytu bankowego. Pochodzenie
    środków nie powinno mieć żadnego znaczenia, a zatem całość kwoty wydatkowana przez
    Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości, zarówno w zakresie kwoty, która została
    zapłacona ze środków własnych, jak też kwoty pozyskanej z kredytu mieszkaniowego,
    Wnioskodawcy może w całości uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art.
    21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Jak stanowi art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub
      praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
      jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.
    W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Wskazany przepis stosuje się – jak wynika to z art. 4a ww. ustawy – z uwzględnieniem
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska.
    Z treści wniosku wynika, że w 2024 r., będąc rezydentem podatkowym Zjednoczonych
    Emiratów Arabskich, sprzedał Pan lokal mieszkalny położony w Polsce.
    Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej
    Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373
    ze zm.) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki

    traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy
    opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Emiraty
    Arabskie dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):
      Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się
      Państwie” oznacza w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich osobę fizyczną,
      która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest
      obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich.
    Według art. 6 ww. umowy:
      Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
      Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z
      eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim
      Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Na podstawie art. 23 ww. umowy:
      Majątek nieruchomy określony w artykule 6, który jest własnością osoby mającej
      miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, położony w drugim
      Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym Umawiającym się
      Państwie, w którym jest położony.
    W świetle powołanych przepisów państwo miejsca położenia majątku nieruchomego
    dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez
    osoby będące rezydentami innych państw.
    Zatem, dochody osiągane przez nierezydenta z majątku nieruchomego (w tym jego zbycia)
    położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Reguły opodatkowania
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Źródła przychodów
    Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
          oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
        d) innych rzeczy,
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą
    sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w
    tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania

    działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne
    zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po
    upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest
    źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub
    udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
    Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż w 2024 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego
    odrębną nieruchomość (Lokalu A), zakupionego przez Pana w 2022 r., stanowi źródło
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
    ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu mieszkalnego.
    Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt
      1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o
    ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia
      lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
      nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie
      ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.
      1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Zwolnienie podatkowe
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,
    że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
    przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
    całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        1) wydatki poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
          mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
          a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
          wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem
          lub lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
          udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
          mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim
          gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim
          prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz
          nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego
          gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt
          131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku
          mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
          mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne
          własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu
          niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej;
        2) wydatki poniesione na:
        a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
          przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o
          którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

        b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
          przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o
          którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o
          którym mowa w lit. a,
        c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
          (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
          odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę
          kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
      w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
      Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
      zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi
      część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w
      tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki
      poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz
      zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na
      spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.
    Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
      w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w

      rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
      zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
      korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady
    powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających
    zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie
    wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego
    zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich
    przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku
    korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy
    spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
    podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o
    zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest fakt wydatkowania począwszy od dnia
    odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie
    wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca
    przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i
    dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia
    przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które
    poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc
    uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w
    zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb
    mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele
    mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi
    sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w
    znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia
    istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od
    końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze
    sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.
    Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do
    nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych
    nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich
    indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele
    mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.
    Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w
    przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji,
    gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym,
    inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc
    wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych
    celów mieszkaniowych.
    Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
    prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby
    zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że
    zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-

    przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją
    jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów
    mieszkaniowych.
    Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne
    miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału,
    prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z
    zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.
    Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia
    własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia
    podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby
    nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.
    W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia
    w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył ten
    lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wskazując jako cel
    mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku
    dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien w nim
    mieszkać, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw
    do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył
    nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów –
    po nabyciu zamieszkał tylko przez pewien czas albo zamieszka po upływie określonego
    czasu, np. kilku miesięcy. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia
    podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas mieszkanie będzie wynajmowane.
    Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży
    nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim
    przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie
    posiadane środki finansowe. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych
    konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw
    majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu
    rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży
    nieruchomości przez podatnika.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171
    /14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych stwierdził:
      Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości
      lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub
      pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis
      ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze
      źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową,
      zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik
      faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena
      została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
      22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy
      zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z
      dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07).
    Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych
    jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby dochód z odpłatnego zbycia
    mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust.
    25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie
    środków pieniężnych (pozyskanych ze sprzedaży lub z innych źródeł) co do zasady

    powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
    Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody
    uzyskane na poczet ceny odpłatnego zbycia (zaliczka, zadatek, przedpłata) i wydatkowane
    na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich
    otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie
    cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, które zostały otrzymane tytułem umowy
    przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele
    mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki
    na własne cele mieszkaniowe.
    Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć
    chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na
    własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy
    od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin
    wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu
    wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu,
    który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym
    terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne
    cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.
    Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego
    chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.
    Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe
    podatnik dysponuje/uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu
    wydatków na cele mieszkaniowe.
    Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego – zakup lokalu mieszkalnego (Lokalu
    B)
    Jeszcze raz należy powtórzyć, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być
    objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i
    wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed
    zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.
    Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy
    przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania
    ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona
    (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanego lokalu mieszkalnego, została zawarta już po
    poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu.
    Natomiast w Pana sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie otrzymał Pan
    jeszcze zadatku i jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego
    stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) dokonał Pan części wpłat stanowiących
    wkład własny i transze z banku na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego
    (Lokalu B).
    W konsekwencji, wpłaty własne oraz transze z kredytu dokonywane przez Pana na
    rachunek dewelopera na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego
    odrębną nieruchomość (Lokalu B) w okresie przed 23 sierpnia 2024 r. – przed uzyskaniem
    przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
    (Lokalu A), tj. wpłata rezerwacyjna (wkład własny) z 9 listopada 2023 r.; wpłata wkład
    własny z 21 listopada 2023 r.; transza z banku nr 1 z 29 listopada 2023 r.; transza z banku
    nr 2 z 13 grudnia 2023 r., transza z banku nr 3 z 31 stycznia 2024 r.; transza z banku nr 4 z

    26 marca 2024 r.; transza z banku nr 5 z 24 lipca 2024 r., nie można uznać za wydatki na
    własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
    25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonywane były w
    momencie kiedy nie dysponował/nie uzyskał Pan jeszcze przychodu ze sprzedaży lokalu
    mieszkalnego (Lokalu A) i nie dysponował Pan jeszcze zadatkiem, który otrzymał Pan
    dopiero 30 lipca 2024 r.
    Natomiast, wpłaty własne oraz transze z kredytu dokonywane przez Pana w okresie nie
    wcześniej niż w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego
    stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) – nie wcześniej niż 23 sierpnia 2024 r., tj.
    transza z banku nr 6 z 21 października 2024 r.; transza z banku nr 7 z 10 marca 2025 r.;
    transza z banku nr 8 z 23 kwietnia 2025 r., na rachunek dewelopera na poczet ceny
    nabycia nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B), do
    którego prawo własności (współwłasności) uzyskał Pan do 31 grudnia 2027 r., można
    uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w
    związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to
    zarówno w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkalnym mieszkał podczas pobytu w
    Polsce, ale Pana trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w lokalu tym, po powrocie,
    będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe – tj. będzie Pan mieszkał w tym lokalu
    mieszkalnym, jak i w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkał podczas pobytu w
    Polsce oraz wróci Pan do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w lokalu tym, będzie
    Pan od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe – tj. będzie Pan mieszkał
    w tym lokalu mieszkalnym.
    Zatem, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie za wydatki na własne cele
    mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wyłącznie wpłaty własne
    oraz transze z kredytu dokonywane przez Pana na poczet ceny nabycia nowego lokalu
    mieszkalnego (Lokalu B) nie wcześniej niż w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży
    lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A), Pana stanowisko, w
    zakresie pytań nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.
    Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego – spłata/nadpłata kredytu
    przeznaczonego na zakup Lokalu B
    W odniesieniu natomiast do uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których
    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na spłatę/nadpłatę kredytu
    hipotecznego wyjaśnić należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie
    przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi
    być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały
    wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb
    mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek
    kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być
    bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy –
    zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi,
    że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele
    mieszkaniowe.
    Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu
    ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze
    sprzedaży.
    Mając na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że wydatki, które poniesie Pan po
    uzyskaniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość (Lokalu A) w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiła sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego – tj. do 31 grudnia 2027 r. – na spłatę

    /nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Pana w listopadzie 2023 r. na zakup i
    remont lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B) i
    przeznaczonego ostatecznie na zakup tego lokalu mieszkalnego, będzie można uznać za
    wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z
    art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy
    będzie Pan w tym lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Pana trwały powrót do
    Polski nastąpi po 2027 r. i w lokalu tym, po powrocie, będzie Pan realizował własne cele
    mieszkaniowe – tj. będzie Pan mieszkał w tym lokalu mieszkalnym.
    Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Natomiast, w związku z tym, że na udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2
    oczekiwał Pan wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie
    pytania nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zastrzec należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie
    postawionych przez Pana pytań dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia od
    podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość (Lokalu A) w części wydatkowanego przychodu na spłatę/nadpłatę kredytu
    hipotecznego przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość (Lokalu B) oraz w części wydatkowanego przychodu na nabycie lokalu
    mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B). Natomiast interpretacja
    nie odnosi się do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z
    odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) w
    części wydatkowanego przychodu na remont lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość (Lokalu B) poniesiony w latach 2025–2027, ponieważ kwestia ta nie była
    objęta sformułowanymi przez Pana pytaniami i własnym stanowiskiem w sprawie oceny
    prawnej zaistniałego stanu faktycznego.
    Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa
    podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy
    kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub
    zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania
    dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu
    wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego
    materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem
    interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą
    postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie
    jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę
    ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek
    udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on
    dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego,
    ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.
    W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów, wskazać należy, że
    niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak
    dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że
    rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i
    tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

    Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników
    posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich
    wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Ponadto, wydając interpretacje indywidualne nie weryfikuję kwot i obliczeń. Zgodnie
    bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym,
    na podatniku spoczywa obowiązek określenia podstawy opodatkowania, a prawidłowość
    takiego obliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu
    podatkowym.
    Końcowo wskazuję, że zapłacona na konto Krajowej Informacji Skarbowej, opłata za
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w części, która stanowi nadpłatę w myśl
    art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie zwrócona w terminie
    określonym w art. 14f § 2a tej ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosuje się Pan do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.