Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-364/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Czy podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Aktywa, powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu" o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2015r. (data wpływu 17 kwietnia 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego (środków trwałych) do spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego (środków trwałych) do spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i wykorzystuje w ramach swojej działalności gospodarczej środki trwałe („Aktywa"). W przyszłości zamierza dokonać wniesienia Aktywów w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka A") w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym. W chwili aportu Wnioskodawca oraz Spółka A będą zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

W związku z rozważanym aportem dokonana zostanie wycena aktualnej wartości rynkowej netto Aktywów (wycena zostanie wykonana przez biegłego). Wynikająca z wyceny wartość rynkowa netto Aktywów będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Aktywa.

Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki A wyemitowanych w zamian za Aktywa, tzn. wartość rynkowa netto Aktywów jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A. Część wartości rynkowej netto odniesiona na kapitał zakładowy Spółki A będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, pozostała część wartości rynkowej netto będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W zamian za aport Aktywów Wnioskodawca otrzyma od Spółki A: (i) udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki A oraz (ii) dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów do Spółki A.

Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe): w przypadku, gdyby wartość rynkowa netto Aktywów wyniosła 200 jednostek, przy czym na kapitał zakładowy Spółki A odniesiono 100 jednostek (wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji Spółki A wynosiłaby 100 jednostek), a 100 jednostek stanowiłoby agio emisyjne, obok udziałów/akcji Spółki A Wnioskodawca otrzymałby od Spółki A środki pieniężne w kwocie 23 jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Aktywa, powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu" o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Aktywa powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu" o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata" to „uiszczenie należności za coś", „należność za coś", „odpłacenie komuś za coś". Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX. 2014).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz, 1037 ze zm.; dalej: „KSH"), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Podobne regulacje obowiązują w odniesieniu do spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 302 KSH kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Stosownie do art. 309 § 1 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 KSH). Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 KSH dotyczące spółki akcyjnej przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy i akcji stosuje się odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki kapitałowej i spółki komandytowo-akcyjnej, są udziały/akcje o wartości nominalnej określonej w umowie/statucie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest przede wszystkim wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów/akcji, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały/akcje (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Dla celów ustalenia wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. agio).

Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów/akcji przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział/akcję przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów/akcji). W tym kontekście Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca"). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawa opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-l54/80)". Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna. W szczególności pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, bowiem przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu")". Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku on wartości dodanej (DZ.U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1).

Stanowisko, zgodnie z którym agio emisyjne nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego potwierdzone zostało m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku (sygn. IPPP3/443-459/14-2/KT), w której organ wskazał, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. „w stu". Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów i wartość ta będzie kwotą brutto.",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2014 r. (sygn. IBPP1/443-725/14/MS), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce będzie - zgodnie z art. 29a ust. I ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Podatnik określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-719/14/IK), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości i rzeczy ruchomych w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny."

Ponadto, jeżeli poza udziałami/akcjami podatnik wnoszący wkład niepieniężny otrzymuje jakiekolwiek świadczenia dodatkowe, świadczenia te powinny być traktowane jako element „zapłaty", o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, a zatem powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT. W związku z tym w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma dodatkowo od Spółki A dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów do Spółki A), to kwota tej dopłaty powinna być uwzględniona jako część zapłaty za przeniesienie własności Aktywów w ramach aportu do Spółki A.

Wreszcie, zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

W świetle przytoczonych uregulowań należy uznać, że otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, powiększonej o dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów do Spółki A), będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu". Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu")." Ponadto pogląd ten jest prezentowany jednolicie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 roku (sygn. ILPP5/443-62/14-2/KG), gdzie stwierdzono, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. Z uwagi na fakt że w analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - transakcja podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, ustaloną w opisany wyżej sposób podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość podatku VAT. Organ ten wypowiedział się podobnie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2014 r. \[sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Aktywa, powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu" o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci środków trwałych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu lub akcji spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów/akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci środków trwałych do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji/udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. środków trwałych posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia środków trwałych (Aktywa) w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka A") w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym.

W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej netto środków trwałych. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa netto środków trwałych będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce A w zamian za środki trwałe.

Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki A wyemitowanych w zamian za środki trwałe, tzn. wartość rynkowa netto środków trwałych jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A. Część wartości rynkowej netto odniesiona na kapitał zakładowy Spółki A będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, pozostała część wartości rynkowej netto będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W zamian za aport środków trwałych Wnioskodawca otrzyma od Spółki A: (i) udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki A oraz (ii) dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego/tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych do Spółki A.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W analizowanym przypadku przedmiot aportu został wyceniony na poziomie rynkowym. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał wartość przykładową ilustrującą mechanizm obliczeń jaki został zastosowany: w przypadku, gdyby wartość rynkowa netto środków trwałych (Aktywów) wyniosła 200 jednostek, przy czym na kapitał zakładowy Spółki A odniesiono 100 jednostek (wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji Spółki A wynosiłaby 100 jednostek), a 100 jednostek stanowiłoby agio emisyjne, obok udziałów/akcji Spółki A Wnioskodawca otrzymałby od Spółki A środki pieniężne w kwocie 23 jednostek.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – w zamian za objęcie udziałów/akcji - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S, Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.