Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-239/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-18
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą i najprawdopodobniej będzie uzyskiwać dochody.

Nie można wykluczyć, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną albo w spółkę komandytową. Na dzień przekształcenia w Spółce będą najprawdopodobniej zgromadzone niepodzielone zyski. Możliwe jest również, że przed przekształceniem część zysku Spółki zostanie przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wartość środków pieniężnych zgromadzonych w Spółce na dzień przekształcenia może być inna niż suma niepodzielonych zysków Spółki i zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W szczególności, suma niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy może być niższa niż wartość wszystkich środków pieniężnych będących własnością Spółki.

W wyniku przekształcenia udziałowcy Spółki staną się wspólnikami spółki osobowej (spółki jawnej albo komandytowej).

Proporcja udziału w zysku spółki osobowej będzie taka sama jak proporcja udziałów w Spółce przed przekształceniem. Tytułem przykładu, jeżeli Wnioskodawca będzie właścicielem 60% udziałów w Spółce, to po przekształceniu będzie mu przysługiwało prawo do 60% zysków spółki osobowej; jeżeli Wnioskodawca będzie właścicielem 70% udziałów w Spółce, to po przekształceniu będzie mu przysługiwało prawo do 70% zysków spółki osobowej itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (jawną albo komandytową) dochodem (przychodem) Wnioskodawcy będzie jedynie przypadająca na Wnioskodawcę wartość niepodzielonych zysków w Spółce, tj. taka część niepodzielonych zysków, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w Spółce, oraz przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (jawną albo komandytową) dochodem (przychodem) Wnioskodawcy będzie jedynie przypadająca na Wnioskodawcę wartość niepodzielonych zysków w Spółce, tj. taka część niepodzielonych zysków, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w Spółce, oraz przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 8 Ustawy o PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają niepodzielone zyski zgromadzone w spółce kapitałowej oraz zyski tej spółki przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Tym samym, środki pieniężne zgromadzone w spółce kapitałowej, które nie stanowią niepodzielonych zysków ani nie stanowią zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (jawną albo komandytową) dochodem (przychodem) Wnioskodawcy będzie jedynie przypadająca na Wnioskodawcę wartość niepodzielonych zysków w Spółce tj. taka część niepodzielonych zysków, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w Spółce oraz przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce.

Tytułem przykładu, jeżeli Wnioskodawca będzie właścicielem 60% udziałów w Spółce, wówczas dochodem (przychodem) Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia będzie 60% wartości niepodzielonych zysków zgromadzonych w Spółce oraz 60% wartości zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy; jeżeli Wnioskodawca będzie właścicielem 70% udziałów w Spółce, wówczas dochodem (przychodem) Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia będzie 70% wartości niepodzielonych zysków zgromadzonych w Spółce oraz 70% wartości zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy itd.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (jawną albo komandytową) dochodem (przychodem) Wnioskodawcy będzie jedynie przypadająca na Wnioskodawcę wartość niepodzielonych zysków w Spółce tj. taka część niepodzielonych zysków, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w Spółce oraz przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nadanym przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą i najprawdopodobniej będzie uzyskiwać dochody.

Nie można wykluczyć, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną albo w spółkę komandytową. Na dzień przekształcenia w Spółce będą najprawdopodobniej zgromadzone niepodzielone zyski. Możliwe jest również, że przed przekształceniem część zysku Spółki zostanie przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wartość środków pieniężnych zgromadzonych w Spółce na dzień przekształcenia może być inna niż suma niepodzielonych zysków Spółki i zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W szczególności, suma niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy może być niższa niż wartość wszystkich środków pieniężnych będących własnością Spółki.

W wyniku przekształcenia udziałowcy Spółki staną się wspólnikami spółki osobowej (spółki jawnej albo komandytowej).

Proporcja udziału w zysku spółki osobowej będzie taka sama jak proporcja udziałów w Spółce przed przekształceniem. Tytułem przykładu, jeżeli Wnioskodawca będzie właścicielem 60% udziałów w Spółce, to po przekształceniu będzie mu przysługiwało prawo do 60% zysków spółki osobowej; jeżeli Wnioskodawca będzie właścicielem 70% udziałów w Spółce, to po przekształceniu będzie mu przysługiwało prawo do 70% zysków spółki osobowej itd.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (jawną albo komandytową) dochodem (przychodem) Wnioskodawcy będzie jedynie przypadająca na Wnioskodawcę wartość niepodzielonych zysków w Spółce tj. taka część niepodzielonych zysków, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w Spółce oraz przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku Spółki przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.