Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.89.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-07
Teza: Sprzedaż przez Pana działek nastąpiła w trybie art. 5 ust. 1 ustawy, bez uwzględnienia zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe****.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek (brak daty sporządzenia wniosku) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania dostawy działek nr 1 i 2 za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, bez uwzględnienia zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

\- obowiązku udokumentowania tej sprzedaży fakturą.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2024 r. (wpływ 30 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego z 16 lipca 2021 r., zawarł z X S.A. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej o planowanej powierzchni ok. (\`(...)\`) m2, mającej powstać z podziału geodezyjnego działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 i działki nr (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) m2, objętych księgą wieczystą nr (…).

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę 23 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny. Przy nabyciu działki nie wystawiono zatem faktury VAT. Nabycie nieruchomości gruntowej nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość nie była w okresie ostatnich 5 lat (aż do umowy sprzedaży na rzecz X S.A.) wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Pomiędzy X S.A. i właścicielem działki (Wnioskodawcą) na czas 3 miesięcy zawarto umowę dzierżawy.

Sam proces uzyskiwania wszelkich zezwoleń był prowadzony przez X (inwestora) lub przez współpracujących z nim pełnomocników, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę w umowie przedwstępnej. Warunkiem dojścia do skutku przedmiotowej transakcji sprzedaży było uzyskanie przez Kupującą m.in.:

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym, o powierzchni użytkowej nie mniejszej 650 m2 wraz z miejscami postojowymi. Decyzję o warunkach zabudowy wydano 28 grudnia 2021 r.

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której wynika możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym, o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 wraz z miejscami postojowymi,

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu z drogi publicznej,

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki nr 1 i (\`(...)\`) zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki.

Działka nr (\`(...)\`) została podzielona, a w wyniku podziału wydzielono m.in. działkę nr 2 o powierzchni (\`(...)\`) m2.

Obecnie dla działek nr 1 i 2 prowadzona jest nowa księga wieczysta nr (…).

Wnioskodawca podkreśla, że wykonywane przez X S.A. (jako pełnomocnika Wnioskodawcy) czynności na przedmiotowych działkach, były wykonywane w części na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, m.in.:

\- uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla obiektu handlowo-usługowego,

\- uzyskano zezwolenie na lokalizację zjazdu, oraz

\- uzyskano pozwolenie na budowę dla tego obiektu.

Wnioskodawca, przed dokonaniem sprzedaży, nie dokonywał innych czynności w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.) albowiem po zawarciu przedmiotowej umowy czynności te nie są konieczne dla znalezienia potencjalnego nabywcy.

Działka nie była do czasu sprzedaży na rzecz X S.A. wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie stanowiła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Działka wykorzystywana była rolniczo na własne potrzeby Wnioskodawcy, bez sprzedaży płodów rolnych, a w okresie przed sprzedażą stanowiła nieużytek.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać. Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości sprzedaży innych (oprócz wskazanej we wniosku) nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) z majątku prywatnego.

Działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT.

Wniosek o wydanie interpretacji podatkowej złoży również: K.S.

Nabywcą jest Spółka akcyjna będąca czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 30 marca 2023 r. Wnioskodawca sprzedał Spółce akcyjnej X S.A. działki nr 1 i 2 na podstawie aktu notarialnego.

Od transakcji opłacono podatek od czynności cywilno-prawnych.

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Nie jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2\. Z uwagi na fakt, że Pana miejsce zamieszkania znajduje się w innym powiecie niż miejsce położenia działek nr 1 i 2, praktycznie z nich Pan nie korzystał od momentu nabycia do chwili sprzedaży.

3\. Działki nr 1 i (\`(...)\`) od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży nie były przez Pana wykorzystywane w działalności gospodarczej.

4\. Działki nr 1 i (\`(...)\`) od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży nie były przez Pana wykorzystywane w działalności rolniczej.

5\. Nie dokonywał Pan z ww. działek zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych.

6\. Przedmiotem wniosku są działki nr 1 i 2 (\`(...)\`).

7\. Przed sprzedażą działek nr 1 i 2, nie dokonywał Pan żadnych czynności, nie ponosił nakładów w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Złożył Pan wniosek o podział działki zgodnie z planami Spółki, z którą zawarł Pan umowę przedwstępną, w celu wydzielenia fragmentu gruntu, który w późniejszym czasie był przedmiotem transakcji sprzedaży. Koszt podziału poniosła Spółka (zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej).

8\. Umowa przedwstępna:

a) zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży pod warunkiem, sprzedaż miała nastąpić po ziszczeniu się następujących warunków:

‒ uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy,

‒ uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,

‒ uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na lokalizację zjazdu publicznego,

‒ niestwierdzenia przez Spółkę ponadnormatywnych zanieczyszczeń na gruncie,

‒ potwierdzenia przez Spółkę badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynku tradycyjną technologią budowlaną,

‒ podziału geodezyjnego nieruchomości, zgodnie z koncepcją Spółki,

‒ złożenia wniosku do Sądu o założenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonych działek, które ostatecznie były przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki,

‒ uzyskania staraniem Spółki warunków technicznych przyłączy (wodnego, kanalizacyjnego i energetycznego),

‒ uzyskania staraniem Spółki warunków technicznych usunięcia kolizji planowanego obiektu z infrastrukturą techniczną,

‒ łącznego nabycia przez Spółkę działki sąsiedniej;

b) na Kupującej ciążyły obowiązki uzyskania wymienionych w podpunkcie powyżej decyzji i pozwoleń, za wyjątkiem podpisania wniosku o podział nieruchomości, który był Pana obowiązkiem;

c) w umowie przedwstępnej udzielił Pan Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszystkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń (opisanych w podpunkcie a), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń;

d) strona Kupująca w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej sprzedaży nie dokonywała na działkach nr 1 i nr 2 inwestycji infrastrukturalnych;

e) strona Kupująca, w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej sprzedaży, ponosiła koszty przygotowania inwestycji (tj. koszty administracyjne uzyskania niezbędnych pozwoleń, koszty opinii, badań, prac geodezyjnych, koszty dokumentacji technicznej i projektowej);

f) poza wyżej wspomnianą umową przedwstępną, w okresie od jej zawarcia do chwili zawarcia umowy sprzedaży, nie udzielał Pan innych pełnomocnictw w odniesieniu do działek nr 1 i 2.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż działek nr 1 i 2, powinna nastąpić w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bez uwzględnienia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług?

2\. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1) Wnioskodawca winien udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2, stanowiący podstawę naliczenia podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Transakcja nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że działki nr 1 i 2, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Nie należy wystawiać faktury VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pan podjął w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że 16 lipca 2021 r., zawarł Pan ze Spółką akcyjną przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej o planowanej powierzchni ok. (\`(...)\`) m2, mającej powstać z podziału geodezyjnego działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 i działki nr (\`(...)\`) o pow. (\`(...)\`) m2.

Ww. nieruchomości zostały nabyte przez Pana 23 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny. Przy nabyciu nie wystawiono faktury VAT, a nabycie nieruchomości gruntowej nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie była w okresie ostatnich 5 lat (aż do umowy sprzedaży na rzecz Spółki) wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Działka nr (\`(...)\`) została podzielona, a w wyniku podziału wydzielono m.in. działkę nr 2 o powierzchni (\`(...)\`) m2. Obecnie dla działek nr 1 i 2 prowadzona jest nowa księga wieczysta.

Zawarł Pan ze Spółką akcyjną (Kupującą), na czas 3 miesięcy umowę dzierżawy.

Warunkiem dojścia do skutku sprzedaży ww. działek było uzyskanie przez Kupującą m.in.:

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami postojowymi. Decyzję o warunkach zabudowy wydano 28 grudnia 2021 r.;

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której wynika możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 wraz z miejscami postojowymi;

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu z drogi publicznej;

\- prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki nr 1 i 2 zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki.

Sam proces uzyskiwania wszelkich zezwoleń był prowadzony przez Spółkę lub przez współpracujących z nią pełnomocników, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Pana w umowie przedwstępnej.

Wykonywane przez Spółkę (jako Pana pełnomocnika) czynności na przedmiotowych działkach, były wykonywane w części na rzecz i w Pana imieniu m.in.:

\- uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla obiektu handlowo-usługowego,

\- uzyskano zezwolenie na lokalizację zjazdu, oraz

\- uzyskano pozwolenie na budowę dla tego obiektu.

Przed dokonaniem sprzedaży, nie dokonywał Pan innych czynności w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.). Nie dokonywał Pan żadnych czynności, nie ponosił nakładów w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Złożył Pan wniosek o podział działki zgodnie z planami Spółki, z którą zawarł Pan umowę przedwstępną, w celu wydzielenia fragmentu gruntu, który w późniejszym czasie był przedmiotem transakcji sprzedaży. Koszt podziału poniosła Spółka (zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej).

Działki nr 1 i (\`(...)\`) od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży nie były przez Pana wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie były również wykorzystywane przez Pana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT.

Działki nr 1 i (\`(...)\`) od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży nie były przez Pana wykorzystywane w działalności rolniczej. Nie dokonywał Pan z ww. działek zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych. Działki wykorzystywane były rolniczo na Pana własne potrzeby. Nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym.

Zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży:

a) sprzedaż miała nastąpić po ziszczeniu się następujących warunków:

\- uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy,

\- uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,

\- uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na lokalizację zjazdu publicznego,

\- niestwierdzenia przez Spółkę ponadnormatywnych zanieczyszczeń na gruncie,

\- potwierdzenia przez Spółkę badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynku tradycyjną technologią budowlaną,

\- podziału geodezyjnego nieruchomości zgodnie z koncepcją Spółki,

\- złożenia wniosku do Sądu o założenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonych działek, które ostatecznie były przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki,

\- uzyskania staraniem Spółki warunków technicznych przyłączy (wodnego, kanalizacyjnego i energetycznego),

\- uzyskania staraniem Spółki warunków technicznych usunięcia kolizji planowanego obiektu z infrastrukturą techniczną,

\- łącznego nabycia przez Spółkę działki sąsiedniej;

b) na Kupującej ciążyły obowiązki uzyskania ww. decyzji i pozwoleń, za wyjątkiem podpisania wniosku o podział nieruchomości, który był Pana obowiązkiem;

c) w umowie przedwstępnej udzielił Pan Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszystkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń (opisanych w podpunkcie a), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń;

d) strona Kupująca w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej sprzedaży nie dokonywała na działkach nr 1 i 2 inwestycji infrastrukturalnych;

e) strona Kupująca, w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej sprzedaży, ponosiła koszty przygotowania inwestycji (tj. koszty administracyjne uzyskania niezbędnych pozwoleń, koszty opinii, badań, prac geodezyjnych, koszty dokumentacji technicznej i projektowej);

f) poza ww. umową przedwstępną, w okresie od jej zawarcia do chwili zawarcia umowy sprzedaży, nie udzielał Pan innych pełnomocnictw w odniesieniu do działek nr 1 i 2.

Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i 2 stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, nieobjętą zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonego przez Pana Spółce akcyjnej pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro Spółka – jako jego pełnomocnik – jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży działek nr 1/7 i 1/19 wystąpił Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Działki, które Pan sprzedał na rzecz Spółki akcyjnej były przedmiotem umowy dzierżawy, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie udzielonego przez Pana pełnomocnictwa, Spółka akcyjna podjęła szereg szczegółowo opisanych we wniosku działań, m.in.:

\- uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla obiektu handlowo-usługowego,

\- uzyskała zezwolenie na lokalizację zjazdu, oraz

\- uzyskała pozwolenie na budowę dla tego obiektu,

w efekcie których nastąpiło uatrakcyjnienie wydzielonych działek, co de facto skutkowało wzrostem ich wartości. Nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania działek do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Nie zmienia tego okoliczność, że działań tych nie podjął Pan, lecz Spółka. Do dnia sprzedaży wydzielonych działek, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa, wywołały skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej, gdyż to Pan był stroną podejmowanych czynności, a nie Spółka występująca jako Pana pełnomocnik.

Podjęta przez Pana aktywność wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do działek nr 1 i 2, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że ich sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której wystąpił Pan w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że uzyskanie 28 grudnia 2021 r. (przed zawarciem umowy sprzedaży) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika możliwość zabudowania nieruchomości obiektami, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo -usługowym o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami postojowymi, wskazuje, że nie miał Pan zamiaru wykorzystywać działek na cel prywatny.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Pana sprzedaż działek nr 1 i 2, była – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności podjął Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia działek nr 1 i 2 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podkreślić należy, że ww. działki były wykorzystywane w celach zarobkowych – były przedmiotem umowy dzierżawy, nie były więc wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb osobistych.

W konsekwencji, dokonana przez Pana sprzedaż działek nr 1 i 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

We wniosku wskazał Pan, że przed zawarciem umowy sprzedaży ze Spółką akcyjną:

\- dla nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, z której wynika możliwość zabudowania ww. nieruchomości obiektami, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami postojowymi

\- Spółka uzyskała zezwolenie na lokalizację zjazdu, oraz

\- Spółka uzyskała pozwolenie na budowę dla tego obiektu.

W konsekwencji, dostawa nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i 2 nie była objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotowe działki na moment sprzedaży stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek nr 1 i 2 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Opis sprawy wskazuje, że nabycie przez Pana w 2012 r. nieruchomości, na podstawie umowy darowizny, nie było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Nabycie nieruchomości będących przedmiotem wniosku nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy, co jak wcześniej wskazałem wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi odpłatne świadczenie usług. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak też wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy terenów budowlanych. Oznacza to, że nieruchomość – działki nr 1 i 2 nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym, sprzedaż działek nr 1 i 2 nie była objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione określone w tym przepisie warunki niezbędne do zastosowania tego zwolnienia.

Zatem, ww. sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

**Podsumowując, sprzedaż przez Pana działek nr 1 i 2, nastąpiła w trybie art. 5 ust. 1 ustawy, bez uwzględnienia zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy powinien Pan udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z tytułu sprzedaży działek nr 1/7 i 1/19, stanowiący podstawę naliczenia podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nabywcą nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i 2 była Spółka akcyjna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a transakcja sprzedaży ww. działek – jak wyżej wskazano – podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, dokonana przez Pana sprzedaż niezabudowanych działek nr 1 i 2 na rzecz Spółki akcyjnej powinna zostać udokumentowana fakturą, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

**Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść ww. przepisów stwierdzić należy, że** **obrót uzyskany z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2, stanowiący podstawę naliczenia podatku od towarów i usług, powinien Pan udokumentować wystawioną na rzecz Spółki akcyjnej fakturą.**

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).