Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.211.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu kosztów otrzymywanych przez A od B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania zwrotu kosztów otrzymywanych przez A od B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu kosztów otrzymywanych przez A od B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2) i zdarzenie przyszłe (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Wnioskodawca – Miasto na Prawach Powiatu – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1453) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 września 2015 r. (sygn. C-276/14), który stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Miasta – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Miasto na Prawach Powiatu.

A jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz jednostką organizacyjną Miasta i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

A jest także jednostką objętą systemem oświaty (placówką oświatową) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

A (dalej: A) zostało powołane uchwałą Rady Miasta.

A działa na podstawie:

1.  Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
2.  Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. karta nauczyciela.
3.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie organizacji oraz sposobu działania publicznych placówek kształcenia ustawicznego, publicznego ośrodka dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz publicznego A (Dz. U. Nr 132, poz. 1226).
4.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 oraz z 2003 r. Nr 192, poz. 1875).
5.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673) w sprawie szczegółowych warunków i sposobów przeprowadzania egzaminu potwierdzających kwalifikacje w zawodzie.

W toku prowadzonej działalności A uzyskuje dochody z tytułu:

1.  Zwrotu z B za materiały potrzebne w czasie przeprowadzenia egzaminów. Kwota jest ryczałtowa, zawarta w wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych zatwierdzonych przez Dyrektora Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Zgodnie z ustawą o systemie oświaty i Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobów przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie – egzaminy w zawodach: elektryk, technik elektryk, ślusarz, technik mechanik, technik elektronik, technik informatyk, górnik ujęte w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach, mogą być przeprowadzane w ośrodkach zatwierdzonych i posiadających upoważnienie. Z B A jako jednostka oświatowa posiada to upoważnienie i przeprowadza ww. egzaminy. W tym celu dokonuje zakupu towarów (np. osprzęt elektryczny, elementy układu sterowania, podzespoły mechatroniki, stal-blachy, profile, pręty) niezbędnych do przeprowadzanie egzaminów. Następnie występuje z fakturą wystawioną na B o zwrot kosztów poniesionych na cele przeprowadzenia egzaminów. Należną kwotę we wskazanym terminie B przekazuje na konto A.
2.  Opłat za przeprowadzone egzaminy uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych. Szkoły niepubliczne, które nie posiadają własnych ośrodków egzaminacyjnych muszą wskazać do B miejsce przeprowadzenie egzaminów. Zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów w A związane jest z dodatkowymi kosztami. Wynika to z dodatkowego przygotowania stanowisk egzaminacyjnych, zużycia narzędzi, kosztów prowadzenia dokumentacji związanych z egzaminem, zapewnieniem dodatkowych godzin pracowników. W związku z tym A zawiera ze szkołami niepublicznymi umowy cywilno-prawne, których przedmiotem jest kompleksowe przeprowadzenie egzaminów dla ich uczniów, słuchaczy i absolwentów. Za czynności te A pobiera opłatę ustalone w zawartych umowach.
3.  W przyszłości A planuje, że będzie także prowadziła działalność polegającą na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych. W związku z tym będzie uzyskiwać dochody z tego tytułu. A będzie organizować kursy URE (specjalizacja elektryczna) dla uczniów – absolwentów A (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Uczestnicy będą wpłacać na konto A opłatę za kurs. Po zakończeniu kursu będą otrzymywać świadectwa. Każdy uczestnik otrzyma fakturę z tytułu przeprowadzonego szkolenia wystawioną przez A (obecnie w związku z centralizacją VAT sprzedawcą będzie Miasto na Prawach Powiatu, wystawcą faktury – A). Egzaminy po odbytych kursach organizować będzie firma zewnętrzna (wpłaty uczestnicy będą dokonywać na konto tej firmy).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy B jest podmiotem scentralizowanym z Miastem na Prawach Powiatu?” – Wnioskodawca wskazał, że: „B nie jest podmiotem scentralizowanym z Wnioskodawcą – Miasto na prawach powiatu. (CKE) Centralna Komisja Egzaminacyjna została powołana z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Sejm RP na mocy ustawy z dnia 25 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 117, poz. 759). Nadzór nad działalnością Centralnej Komisji Egzaminacyjnej sprawuje minister właściwy do spraw oświaty i wychowania. CKE jest państwową jednostką budżetową finansowaną z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister do spraw oświaty i wychowania. B to regionalna jednostka CKE”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od B jest zapłatą za świadczoną usługę przeprowadzanych egzaminów (której wartość skalkulowano w oparciu o poniesione koszty materiałów niezbędnych w czasie przeprowadzanych egzaminów), czy też B dokonuje zwrotu należności które poniósł Wnioskodawca w ich imieniu nabywając niezbędne materiały? Jeżeli jest usługą to czy jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „B dokonuje zwrotu należności które poniósł Wnioskodawca w ich imieniu nabywając niezbędne materiały jednorazowego użytku zużywane podczas egzaminu”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie dokładnie egzaminy przeprowadza A?” – Wnioskodawca wskazał, że: „A przeprowadza egzaminy w zawodach: elektryk, technik elektryk, ślusarz, technik mechanik, technik elektronik, technik informatyk, górnik ujęte w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184), w których wyodrębnione kwalifikacje w zawodzie są opisane jako zestaw oczekiwanych efektów kształcenia: wiedzy i umiejętności zawodowych oraz kompetencji personalnych i społecznych, pozwalających na samodzielne wykonywanie zadań zawodowych. Podstawa programowa kształcenia w zawodach jest bazą do tworzenia zarówno kryteriów ocen szkolnych, jak i wymagań egzaminacyjnych nowego egzaminu zawodowego”.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wysokość opłat za przeprowadzane przez A egzaminy wynika wyłącznie z zawartych umów cywilno-prawnych czy też z jakiś innych aktów prawnych? Jeżeli tak, to jakich?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wysokość opłat za przeprowadzone przez B egzaminy wynika wyłącznie z umów cywilno-prawnych”.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie dokładnie kursy i szkolenia planuje przeprowadzać A?” – Wnioskodawca wskazał, że: „A będzie organizować kursy URE dające dodatkowe uprawnienia (specjalizacja elektryczna – świadectwo kwalifikacyjne zapisane w ustawie Prawo energetyczne)”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy planowane przez A usługi polegające na przeprowadzaniu kursów i szkoleń będą usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Planowane kursy i szkolenia będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r.):

1.  Czy zwrot kosztów otrzymywanych przez A z B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych podlega ustawie o podatku od towarów i usług? (w zakresie stanu faktycznego)
2.  Czy usługi w zakresie przeprowadzania przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług? (w zakresie stanu faktycznego)
3.  Czy usługi w zakresie przeprowadzanych kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług? (w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r.):

1.  Zwrot kosztów z B za materiały potrzebne podczas egzaminów nie podlega regulacji podatkowej ustawy o podatku od towarów i usług i może być dokumentowane notą księgową.
2.  Usługi w zakresie przeprowadzenia egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych korzystają ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Usługi w zakresie przeprowadzania kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych będą korzystały ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania zwrotu kosztów otrzymywanych przez A od B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Miasto na Prawach Powiatu – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Miasta – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Miasto na Prawach Powiatu.

A jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz jednostką organizacyjną Miasta i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

A jest także jednostką objętą systemem oświaty (placówką oświatową) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

A zostało powołane uchwałą z dnia 17 kwietnia 2000 r. Rady Miasta.

W toku prowadzonej działalności A uzyskuje dochody m.in. z tytułu zwrotu z B za materiały potrzebne w czasie przeprowadzenia egzaminów. Kwota jest ryczałtowa, zawarta w wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych zatwierdzonych przez Dyrektora B.

Zgodnie z ustawą o systemie oświaty i Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobów przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie – egzaminy w zawodach: elektryk, technik elektryk, ślusarz, technik mechanik, technik elektronik, technik informatyk, górnik ujęte w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach, mogą być przeprowadzane w ośrodkach zatwierdzonych i posiadających upoważnienie.

Z B A jako jednostka oświatowa posiada to upoważnienie i przeprowadza ww. egzaminy. W tym celu dokonuje zakupu towarów (np. osprzęt elektryczny, elementy układu sterowania, podzespoły mechatroniki, stal-blachy, profile, pręty) niezbędnych do przeprowadzania egzaminów. Następnie występuje z fakturą wystawioną na B o zwrot kosztów poniesionych na cele przeprowadzania egzaminów. Należną kwotę we wskazanym terminie B przekazuje na konto A.

B nie jest podmiotem scentralizowanym z Wnioskodawcą –Miasto na Prawach Powiatu. B dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w ich imieniu nabywając niezbędne materiały jednorazowego użytku zużywane podczas egzaminu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zwrot kosztów otrzymywanych przez A od B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy określeniu, czy następuje czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest określenie, czy wykonywane jest świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia ma być wypłacone.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy B, a Wnioskodawcą nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się B do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązany jest Wnioskodawca. W uzupełnieniu wniosku zostało wskazane, że B dokonuje zwrotu należności które poniósł Wnioskodawca w ich imieniu nabywając niezbędne materiały jednorazowego użytku zużywane podczas egzaminu. Dodatkowo potwierdzeniem tego jest również fakt, że A występuje z fakturą wystawioną na B o zwrot kosztów poniesionych na cele przeprowadzenia egzaminów. Oznacza to, że już w momencie zakupu niezbędnych materiałów A kupuje je w imieniu i na rzecz B finansując tyko te zakupy ze swoich środków.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów otrzymywanych przez A od B za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych oraz przeprowadzania przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych należy mieć na uwadze poniższe regulacje prawne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub ww. rozporządzeń muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie, czy są:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 16 i 17 ustawy o systemie oświaty ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;
*   formach pozaszkolnych – należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Stosownie do art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyższego, kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dokonując oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych są objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy ww. usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, brak jest konieczności dalszego badania przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

Z opisu sprawy wynika, że A jest jednostką budżetową oraz jednostką organizacyjną Miasta i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. A jest także jednostką objętą system oświaty (placówką oświatową) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. W przyszłości A planuje, że będzie prowadzić działalność polegającą na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych. A będzie organizować kursy URE dające dodatkowe uprawnienia (specjalizacja elektryczna – świadectwo kwalifikacyjne zapisane w ustawie Prawo energetyczne).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca – za pośrednictwem A, będącego placówką objętą systemem oświaty – planuje świadczyć usługi polegające na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych, to usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Reasumując, planowane usługi polegające na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach A, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi polegające na przeprowadzaniu kursów i szkoleń umożliwiających uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu przez A egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności A uzyskuje dochody m.in. z opłat za przeprowadzone egzaminy uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych. Szkoły niepubliczne które nie posiadają własnych ośrodków egzaminacyjnych muszą wskazać do B miejsce przeprowadzenia egzaminów. Zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów w A związane jest z dodatkowymi kosztami. Wynika to z dodatkowego przygotowania stanowisk egzaminacyjnych, zużycia narzędzi, kosztów prowadzenia dokumentacji związanych z egzaminem, zapewnieniem dodatkowych godzin pracownikom. W związku z tym A zawiera ze szkołami niepublicznymi umowy cywilno-prawne, których przedmiotem jest kompleksowe przeprowadzenie egzaminów dla ich uczniów, słuchaczy i absolwentów. Za czynności te A pobiera opłaty ustalone w zawartych umowach. A przeprowadza egzaminy w zawodach: elektryk, technik elektryk, ślusarz, technik mechanik, technik elektronik, technik informatyk, górnik ujęte w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach, w których wyodrębnione kwalifikacje w zawodzie są opisane jako zestaw oczekiwanych efektów kształcenia: wiedzy i umiejętności zawodowych oraz kompetencji personalnych i społecznych, pozwalających na samodzielne wykonywanie zadań zawodowych. Podstawa programowa kształcenia w zawodach jest bazą do tworzenia zarówno kryteriów ocen szkolnych, jak i wymagań egzaminacyjnych nowego egzaminu zawodowego. Wysokość opłat za przeprowadzone przez A egzaminy wynika wyłącznie z umów cywilno-prawnych.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej system oświaty.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1, z późn. zm.). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeżeli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych czynności tej nie można uznać za „nauczanie” (szkolenie).

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak więc dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia lub/i wychowania.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługa organizacji i przeprowadzania egzaminów dla uczniów i słuchaczy szkół niepublicznych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem A nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2),
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.