Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.825.2018.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Brak prawa do odliczenia
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem certyfikatów JDW **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem certyfikatów JDW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. w… (dalej: X , Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe. Spółka jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (stawkami innymi niż ZW). Wydobycie i przetwórstwo surowców naturalnych jest związane z eksploatacją zlokalizowanych w południowo-zachodniej Polsce złóż rud miedzi, z których produkuje metale, które są przedmiotem sprzedaży (i źródłem uzyskiwanego obrotu).

Prowadzenie działalności wydobywczej i produkcyjnej we wskazanym powyżej zakresie - nie jest możliwe bez ingerencji w środowisko naturalne. Intencją X jest jednak:

*   ciągłe odkrywanie nowych, zrównoważonych sposobów wydobycia i przetwórstwa surowców naturalnych,

*   minimalizowanie wpływu przemysłu wydobywczego na otoczenie (poprzez jego ograniczenie lub podejmowanie inicjatyw ten wpływ rekompensujących).

Powyższe związane jest z nowoczesnym i szerokim pojmowaniem wszelkich kwestii związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu (z ang. Corporate Social Responsibility; dalej: CSR. CSR w praktyce oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi oraz z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. Gwarantuje to lojalność klientów, a także podnosi wiarygodność firmy w oczach jej współpracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Z uwagi na duże zaangażowanie w tym zakresie, X znalazł się w gronie spółek giełdowych biorących udział w projekcie …. zainicjowanym przez Z. W skład ….. wchodzą wyłącznie spółki giełdowe działające zgodnie z najlepszymi standardami zarządzania w zakresie ładu korporacyjnego, ładu informacyjnego i relacji z inwestorami, a także w obszarach czynników społecznych, pracowniczych i ekologicznych.

Przejawem wskazanej powyżej działalności X jako firmy odpowiedzialnej ekologicznie - jest uczestnictwo w organizowanym przez Y projekcie „….” (dalej: …). W jego ramach odbyła się sprzedaż aukcyjna certyfikatów Jednostek Dwutlenku Węgla (dalej: JDW), z których każda jednostka - odpowiada jednej tonie dwutlenku węgla pochłanianego przez wydzielone drzewostany, w efekcie zjawiska dodatkowości, uzyskanego dzięki realizowanym działaniom Y.

Certyfikaty te są więc dobrowolnymi, potwierdzonymi przez sprzedającego poświadczeniami dodatkowo pochłoniętego w wyniku projektu ….. dwutlenku węgla. Równowartość przychodów uzyskanych przez Sprzedającego ze sprzedaży certyfikatów JDW przeznaczona będzie na wybrane przez Kupującego cele proekologiczne i prospołeczne. Definiuje to ideę certyfikatów JDW i całego projektu jako dobrowolnego działania o charakterze ekologicznym.

Wskazać należy, że zgodnie z Zarządzeniem nr 2 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie ….:

*   przedsięwzięcia (tzw. działania dodatkowe w leśnictwie) podejmowane w ramach projektu powinny skutkować zmniejszeniem emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, lub zwiększeniem pochłaniania tych gazów,

*   Lasy Państwowe, mając na uwadze wskazane wyżej uprawnienie nabywcy certyfikatów JDW do wskazywania celów proekologicznych i prospołecznych - sporządzą (i będą systematycznie aktualizować) listę przedsięwzięć możliwych do wykonania w danym roku kalendarzowym na terenie kraju,

*   integralną częścią składową projektu … jest także prowadzony przez Lasy Państwowe projekt badawczy, mający na celu profesjonalizację aplikacji informatycznej, służącej do obliczania zawartości węgla organicznego w ekosystemie leśnym.

Zbycie certyfikatów JDW, za wynagrodzeniem wylicytowanym na aukcji, będzie udokumentowane fakturą VAT i opodatkowane VAT - faktura otrzymana przez X wykazywać będzie kwotę podatku VAT.

Nadmienić ponadto należy, że ogłoszenie wyników pierwszej aukcji (wraz z prezentacją najbardziej aktywnych jej uczestników) odbyło się podczas otwarcia targów …. na terenie …., między innymi z udziałem … oraz …\`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem certyfikatów JDW?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów JDW będą uprawniać Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyjątek od powyższej zasady określa art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy:

*   odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT,

*   istnieje związek między nabytymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych,

*   nabycie towarów lub usług jest udokumentowane fakturą VAT,

*   nie znajdują zastosowania szczególne przepisy wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona z opodatkowania.

Warto przy tym podkreślić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji - prawo do odliczenia nie powstaje w przypadku zakupów, które służą czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym podatkowi od towarów i usług.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży, lub też gdy nabywane usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganym przez podatnika obrotem. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzają wyroki TSUE, według których neutralność podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w „systemie odliczeń mającym na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (vide: wyrok C-268/83 w sprawie Rompelman, wyrok C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal, wyrok C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok C-110/98 w sprawie Gabalfrisa). We wskazanych wyrokach TSUE podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem TSUE, prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej.

Zauważyć przy tym należy, że katalog zakupów, które mogą mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na obrót opodatkowany podatnika - będzie inny dla każdego przedsiębiorstwa, będąc zarazem pochodną:

*   rodzaju prowadzonej działalności,

*   jej skali (charakterystyka tego związku będzie bowiem inna w jednoosobowej firmie, a inna w międzynarodowej korporacji),

*   posiadanej bazy kontrahentów (inne oczekiwania w stosunku do będącego podatnikiem przedsiębiorcy formułują bowiem kontrahenci krajowi, a inne - zagraniczni),

*   wpływu danej działalności na otoczenie.

Na tym tle za zakupy mające pośredni związek z osiąganym obrotem - należy uznać wszelkie te, które związane są z ekologią i ochroną środowiska. Dotyczy to przy tym zarówno takich, których realizacja jest obligatoryjna (i wynika z obowiązujących przepisów prawa), jak i takich, których realizacja, jakkolwiek nieobowiązkowa - jest z uwagi na występujący związek z osiąganym obrotem uzasadniona biznesowo.

W przypadku będących przedmiotem niniejszego zapytania certyfikatów JDW - związek, o którym mowa powyżej występuje w czterech opisanych w kolejnych punktach obszarach.

Certyfikaty JDW a odpowiedzialność społeczna biznesu (CSR)

Zaangażowanie biznesu w działania na rzecz środowiska jest co do zasady wyrazem odpowiedzialności przedsiębiorców za negatywne zmiany, będące konsekwencją ich rozwoju ekonomicznego. Przykładem tej odpowiedzialności może być przedstawiony w opisie stanu faktycznego zakup certyfikatów JDW.

Z uwagi na to, że:

*   środki finansowe uzyskane ze sprzedaży certyfikatów JDW będą przeznaczone na działania zmniejszające emisję gazów cieplarnianych do atmosfery,

*   rodzaj podejmowanych w tym zakresie przez Y działań - będzie wskazywany przez X ,

nabycie certyfikatów JDW wpłynie korzystnie na funkcjonowanie X w jego otoczeniu (w którym zamieszkuje około 18 tys. osób, będących pracownikami X ), zwiększy pozytywne postrzeganie i potencjał reklamowy tej firmy (temu też ma służyć prezentacja nabywców certyfikatów JDW na terenie Międzynarodowych targów Poznańskich z udziałem Premiera i Ministra Środowiska), a także spowoduje wzrost zainteresowania ze strony kontrahentów.

Tym samym - nabycie certyfikatów JDW będzie przykładem takiego działania w obszarze CSR, które w sposób pośredni wpłynie dodatnio na obrót opodatkowany realizującego je przedsiębiorstwa. Co przy tym istotne - działanie to, w świetle wydawanych interpretacji - będzie uprawniało X do odliczenia związanego z nim podatku naliczonego (vide: wydana wcześniej Spółce interpretacja nr ILPP1/443-353/14-2/AW z dnia 29.07.2014 r.).

Certyfikaty JDW i CSR a regulacje unijne

Efektem podjęcia przez organy unijne zespołu czynności służących pobudzeniu wzrostu gospodarczego oraz propagowaniu koncepcji zrównoważonego rozwoju, są działania zwiększające przejrzystość informacji społecznych i środowiskowych przekazywanych przez jednostki gospodarcze.

Ich przykładem może być wdrożenie do ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018, poz. 395 ze zm.) postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/95/UE z dnia 22.10.2014 r. Nowy obowiązek, który wszedł w życie z 26.01.2017 r., dotyczy ujawniania w sprawozdaniach informacji niefinansowych, istotnych dla oceny rozwoju i sytuacji jednostki. Dyrektywa wprowadza obowiązek ujawniania w sprawozdaniu z działalności kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności dla jednostki zainteresowania publicznego.

Jak zauważa się przy tym w piśmiennictwie (A. Byczkowiak, E-Biuletyn Krajowej Izby Doradców Podatkowych, nr 4/2017) pierwsze raporty CSR powinny zostać opublikowane przez zobowiązane podmioty już w 2018 r. Zakres raportowania ma obejmować ujawnianie istotnych danych dotyczących co najmniej kwestii środowiskowych, spraw społecznych i pracowniczych, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji. Dane te mają być przekazywane w formie zwięzłych opisów modeli biznesowych jednostki, za pomocą wskazania niefinansowych wskaźników efektywności, opisów prowadzonej przez jednostkę polityki społecznej odpowiedzialności biznesu, a także opisów ich rezultatów. Istotne będzie również określenie ryzyka związanego z produktami jednostki lub jej relacjami z otoczeniem zewnętrznym, w tym z kontrahentami i sposobu zarządzania nimi. Ten sam obowiązek raportowania informacji niefinansowych dotyczy wcześniej wymienionych jednostek, będących jednostkami dominującymi grup kapitałowych (\`(...)\`).

Jak zauważa dalej ten sam autor - przepisy nie wiążą z uchybieniem obowiązkowi sporządzenia oświadczania na temat informacji niejawnych dodatkowych negatywnych konsekwencji, innych niż dotychczas istniejące. Zauważalny na rynku trend wskazuje, że coraz więcej przedsiębiorstw sporządza dokumentację CSR dobrowolnie, w wyniku przemyślanej decyzji. Poczucie odpowiedzialności przedsiębiorstw jest skorelowane z pewnym naciskiem społeczeństwa, które oczekuje od podmiotów gospodarczych wzrostu zaangażowania w sprawy społeczne (\`(...)\`). Zaangażowanie biznesu w działania na rzecz środowiska, sprawy społeczne i pracownicze, to wyraz odpowiedzialności przedsiębiorców za negatywne zmiany, które są częściowo konsekwencją rozwoju ekonomicznego. Propagowanie koncepcji CSR wpływa pozytywnie na funkcjonowanie przedsiębiorstw w ich otoczeniu. Działania na rzecz CSR stanowią też ważne narzędzie w umacnianiu wizerunku na rynku, które może zaowocować zwiększeniem zysków. Zgodnie z zamysłem CSR wprowadzane przez odpowiedzialne przedsiębiorstwa usługi są przyjazne środowisku, wdrażane technologie służą ograniczaniu emisji zanieczyszczeń i odpadów. Poprawa relacji z lokalną społecznością, wyróżnienie się na tle konkurencji, budowanie dobrego wizerunku wśród klientów oraz wzrost zainteresowania ze strony kontrahentów powoduje wzrost satysfakcji z pracy i motywacji pracowników, buduje poczucie przynależności do firmy (\`(...)\`).

W kontekście powyższego - zakup certyfikatów JDW jest przykładem realizacji działania oczekiwanego przez ustawodawcę unijnego, będącego wydatkiem:

*   wiążącym się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa,

*   mającym pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganą przez podatnika sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym - realizacja celów określonych w postanowieniach Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej raportów CSR wyrażająca się m.in. ponoszeniem wydatków na cele związane z szeroko rozumianą społeczną odpowiedzialnością biznesu, połączona z odliczeniem podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami - będzie zarazem realizacją innej unijnej zasady (neutralności podatku VAT), stanowiącej podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej.

Certyfikaty JDW a Polityka HR

Zgodnie z przyjętą w X Strategią w obszarze HR - pracownicy są najcenniejszym kapitałem firmy - to oni tworzą unikalną kulturę i budują jej pozycję na rynku. By zabezpieczyć realizację swoich strategicznych celów, Spółka od lat konsekwentnie inwestuje w rynek pracy i aktywnie wpływa na proces kształcenia młodych ludzi, pozyskując najlepszych ekspertów i specjalistów. W efekcie tych działań X zatrudnia osoby o największym potencjale, które w realny sposób odpowiadają jej potrzebom. Praca każdej z nich jest jednakowo ważna dla sukcesu całej organizacji.

Spółka dba ponadto o budowanie wizerunku atrakcyjnego, nowoczesnego pracodawcy, który poważnie traktuje wszelkie kwestie związane z ochroną środowiska naturalnego. Ma bowiem świadomość, że zwiększa to jej szanse na przyciągnięcie najbardziej atrakcyjnych pracowników, ich zatrudnienie i utrzymanie.

Podkreślić należy, że intencją X jest również prowadzenie niewynikających z przepisów prawa działań związanych z ochroną środowiska, chociaż już obecnie Spółka spełnia wszelkie obowiązujące normy. Jednakże nawet mimo najwyższej staranności w tym obszarze - nie jest możliwe prowadzenie działalności górniczej oraz hutniczej, przy jednoczesnym jej zerowym wpływie na środowisko. Stąd też wszelkie działania zmierzające do poprawy stanu środowiska naturalnego, przekładające się w sposób oczywisty na zwiększenie atrakcyjności X jako pracodawcy - już choćby tylko z tego względu należałoby uznać za związane z osiąganym obrotem.

Certyfikaty JDW a przychody ze sprzedaży

Nie bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem Certyfikatów JDW jest kwestia struktury osiąganego obrotu Spółki oraz portfela jej klientów. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży są przede wszystkim wyroby miedziane (sama zaś miedź jest jednym z najbardziej uniwersalnych i jednocześnie najbardziej poszukiwanych surowców na świecie) odbiorcami X są podmioty z całego świata. W wielu przypadkach są to przy tym międzynarodowe korporacje, których skala działalności jest porównywalna do działalności Spółki.

Jest to o tyle istotne, że wiele międzynarodowych koncernów, będących klientami X , funkcjonuje w oparciu o określone standardy etyczne. Natomiast utrzymywaniu relacji biznesowych z tymi podmiotami - sprzyja przestrzeganie analogicznych standardów przez Spółkę.

Przykładem powyższego może być np. kodeks etyczny jednego z odbiorców spółki, który w rozdziale poświęconym ochronie środowiska wskazuje (w wolnym tłumaczeniu), że:

*   spółki z grupy kapitałowej odbiorcy wierzą w zrównoważony, globalny rozwój w interesie obecnych i przyszłych akcjonariuszy,

*   podejmowane inwestycje i decyzje są zatem zawsze zgodne z prawem ochrony środowiska i wymogami zdrowia publicznego,

*   oprócz powyższego, spółki z grupy kapitałowej odbiorcy zwracając uwagę przy podejmowaniu decyzji na sprawy możliwych problemów środowiskowych - wybierają tam, gdzie jest to praktycznie i ekonomicznie możliwe - przyjazne dla środowiska technologie i metody minimalizowania w jak największym stopniu negatywnego wpływu ich działalności na środowisko.

Powyższe uzasadnia więc przyjęcie tezy, zgodnie z którą uzyskiwanie obrotu ze sprzedaży wyrobów miedzianych na rzecz kontrahentów międzynarodowych - wymaga przestrzegania analogicznych standardów etycznych jak owi kontrahenci (w tym miedzy innymi w zakresie ochrony środowiska) zwłaszcza w przypadku, gdy jest to przez odbiorców spółki wyraźnie akcentowane w dokumentach korporacyjnych, politykach etyki itp.

W kontekście powyższego - pojawia się więc wyraźny związek działań mających dodatni wpływ na ekologię i ochronę środowiska - z osiąganym obrotem opodatkowanym. Tym samym spełniona jest dzięki temu przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Jak wskazano na wstępie, w przedstawionym stanie faktycznym, przesłanką do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem certyfikatów JDW - będzie wystąpienie związku pomiędzy tym nabyciem a osiąganym obrotem opodatkowanym. Co istotne, związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Musi on być ponadto analizowany miedzy innymi z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności, jej skali, posiadanej bazy kontrahentów i wpływu prowadzonej działalności na otoczenie.

W części stanowiącej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - wyraźnie wskazano na istnienie takiego związku. Wynika on między innymi z tego, że nabycie certyfikatów JDW:

*   stanowi przykład działań w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu (które to działania - co do zasady uprawniają podatników do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich realizacją),

*   jest przykładem realizacji działania oczekiwanego przez ustawodawcę unijnego, generującego jednakże określone (podlegające odliczeniu) wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,

*   wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego, przekładając się w sposób oczywisty zwiększenie trakcyjności X jako pracodawcy,

*   ułatwia nawiązywanie relacji handlowych, zwłaszcza z kontrahentami o międzynarodowej skali działalności, zwracającymi uwagę na wszelkie kwestie związane z ochroną środowiska.

Tym samym - spełniona jest ustawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniająca X do odliczenia podatku naliczonego związanego z analizowanym wydatkiem.

Ponadto w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na to, że:

*   przepis ten wyłącza prawo do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

*   transakcja sprzedaży certyfikatów JDW będzie jednak typową transakcją podlegająca opodatkowaniu. Zwrócić przy tym należy uwagę na jej odpłatny charakter oraz ekwiwalentność (w zamian za przelane środki pieniężne - X nabywa certyfikaty uprawniające do wskazania celów proekologicznych i prospołecznych, które zostaną zrealizowane). Powoduje to, iż spełniać ona będzie definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanej VAT.

Już na koniec należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z CSR (dotyczących w szczególności ochrony środowiska) potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygnaturze I FSK 1420/16 z dnia 13.06.2018 r. W stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia podmiot gospodarczy, mając świadomość wpływu realizowanej inwestycji na otoczenie zewnętrzne - zamierzał podjąć szereg działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, w szczególności w obszarze działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz proekologicznej. Zdaniem NSA „usługi związane z wydatkami poniesionymi w ramach ogólnej strategii firmy działającej z zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (stawkami innymi niż ZW). Wydobycie i przetwórstwo surowców naturalnych jest związane z eksploatacją zlokalizowanych w południowo-zachodniej Polsce złóż rud miedzi, z których produkuje metale, które są przedmiotem sprzedaży (i źródłem uzyskiwanego obrotu). W związku z powyższym Wnioskodawca podejmuje działania związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu, co w praktyce oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi oraz z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. Gwarantuje to lojalność klientów, a także podnosi wiarygodność firmy w oczach jej współpracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Przejawem działalności Wnioskodawcy jako firmy odpowiedzialnej ekologicznie - jest uczestnictwo w organizowanym przez …. projekcie „….”. W jego ramach odbyła się sprzedaż aukcyjna certyfikatów Jednostek Dwutlenku Węgla. Zbycie certyfikatów JDW, za wynagrodzeniem wylicytowanym na aukcji, będzie udokumentowane fakturą VAT i opodatkowane VAT - faktura otrzymana przez Wnioskodawcę wykazywać będzie kwotę podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy faktura otrzymana przez Wnioskodawcę dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że Y sprzedając certyfikaty JDW przekazują Wnioskodawcy uprawnienie do wskazania celów proekologicznych i prospołecznych, jakie zostaną w przyszłości zrealizowane, tym samym wypełniając definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Trudno w tej sytuacji bowiem mówić o jakiejkolwiek korzyści dla Wnioskodawcy wynikającej z samej możliwości wskazania konkretnego celu (inwestycji), na jaki ma zostać przeznaczona kwota pieniężna przekazana Y w zamian za certyfikaty, a także o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Y. Działaniom Y podejmowanym w związku z zakupem przez Wnioskodawcę certyfikatów JDW nie można również przypisać znamion usług reklamowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Budowanie pozytywnego wizerunku firmy wynika już z samego faktu przekazania wsparcia finansowego na rzecz Y z przeznaczeniem na realizację konkretnych przedsięwzięć proekologicznych i prospołecznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z Zarządzeniem nr 2 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie \`(...)\`. - Lasy Państwowe, mając na uwadze uprawnienie nabywcy certyfikatów JDW do wskazywania celów proekologicznych i prospołecznych, sporządzą (i będą systematycznie aktualizować) listę przedsięwzięć możliwych do wykonania na terenie kraju. Sporządzenia takiej listy przedsięwzięć przez Lasy Państwowe nie można również uznać za świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy w zamian za przekazane środki pieniężne z tytułu nabycia certyfikatów JDW. Zatem dochodzi w tym przypadku jedynie do wsparcia finansowego ze strony Wnioskodawcy przeznaczonego na realizację przez Y konkretnych inwestycji o charakterze proekologicznym i prospołecznym wskazanych w sporządzonej przez LP liście przedsięwzięć. Wnioskodawca nabywając certyfikaty JDW w rzeczywistości przekazuje Y środki pieniężne na sfinansowanie (współfinansowanie) określonego przedsięwzięcia o charakterze proekologicznym i prospołecznym. Natomiast Y w zamian za uzyskane środki finansowe nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji przekazana przez Wnioskodawcę kwota wsparcia finansowego - swoista „cegiełka” - na rzecz Y nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Y jakiejkolwiek usługi dla Wnioskodawcy, a wystawiona przez Y faktura nie uprawnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Faktura ta bowiem dokumentuje samo przekazanie środków pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a Y na sfinansowanie działań podejmowanych w interesie publicznym, które na gruncie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Y certyfikatów JDW bowiem faktura otrzymana przez Wnioskodawcę nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.