Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.184.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie uwzględniając w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych za środki pochodzące z dotacji oraz nie korygując kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielenie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach programu
Słowa kluczowe: dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu do Organu 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie uwzględniając w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych za środki pochodzące z dotacji oraz nie korygując kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielenie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach programu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie uwzględniając w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych za środki pochodzące z dotacji oraz nie korygując kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielenie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach programu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca realizuje projekt utworzenia Centrum rozwoju i kompleksowej obsługi kluczowych procesów IT dla sektora bankowego (…)”, dalej: „Projekt”. Przedsięwzięcie Spółki jest dofinansowane w ramach skierowanego do przedsiębiorców rządowego programu grantowego pn. „Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020 (dalej: „Program”) na podstawie umowy o udzielenie pomocy publicznej zawartej 9 listopada 2015 r. W ramach realizacji Projektu Spółka poniosła wydatki m.in. na środki trwałe/inwestycje w obcych środkach trwałych (dalej: „środki trwałe”) oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności na aranżację biura, meble biurowe, sprzęt komputerowy). Zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych był dokonywany w latach 2015-2017. Natomiast środki finansowe z Programu Spółka otrzymywała w latach 2015-2017, przy czym pozostała - dotychczas nieprzekazana Spółce część udzielonej pomocy zostanie jej wypłacona w latach 2018-2019.

Nabyte w ramach Projektu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka przyjmowała do ewidencji oraz amortyzowała (począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji). Jednocześnie w odniesieniu do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu, których łączna wartość początkowa stanowiła równowartość przyznanej Spółce pomocy - Spółka traktowała (i nadal zamierza traktować aż do całkowitego zamortyzowania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, powyższe było niezależne od tego, czy kwota, którą Spółka faktycznie otrzymała w ramach Programu odpowiadała kwocie wydatków już poniesionych na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach Projektu - w praktyce bowiem kwoty udzielonej Spółce pomocy wpływały (wpływają) z opóźnieniem w stosunku do momentu ponoszenia przez Spółkę wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, z uwagi na nieuwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu do łącznej wartości przyznanej Spółce pomocy, Spółka nie korygowała (i nie koryguje) kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielnie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach Programu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy postępowanie Spółki w zakresie w jakim nie uwzględniała (i nie uwzględnia) ona w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu, których łączna wartość początkowa stanowiła równowartość przyznanej Spółce pomocy oraz nie korygowała (i nie koryguje) ona kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielenie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach Programu jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie Spółki w zakresie w jakim nie uwzględniała (i nie uwzględnia) ona w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu, których łączna wartość początkowa stanowiła równowartość przyznanej Spółce pomocy oraz nie korygowała (i nie koryguje) ona kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielenie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach Programu jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub (winno być ze źródła przychodów lub w celu) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Przy czym zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych powinno być dokonywane z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 16 ustawy o CIT.

Ograniczenie takie, jak twierdzi Wnioskodawca, zawiera w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przy czym art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, we wskazanych punktach, odwołuje się do środków otrzymanych nieodpłatnie, w szczególności przywołując dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawy o CIT, co do zasady, nakazuje nie uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z otrzymanych dotacji. Taki wydatek nie obciąża bowiem ostatecznie majątku podatnika. Przepisy te nie regulują jednak wprost, w którym momencie wydatek sfinansowany z dotacji powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów - w szczególności, czy podatnik zachowuje prawo do czasowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dotacji (wydatków, które mają być zwrócone podatnikowi w formie dotacji) - np. do momentu zawarcia odpowiedniej umowy z udzielającym pomocy lub do momentu faktycznego otrzymania środków.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane po podpisaniu umowy o udzielenie pomocy publicznej

W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w ramach Projektu (do wartości przyznanej pomocy publicznej), które są dokonywane po podpisaniu umowy o udzielenie pomocy publicznej - w ocenie Wnioskodawcy - nie ma podstaw do ujmowania tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów. W momencie podpisania umowy podatnik ma już bowiem pewność, że otrzyma określone kwoty pomocy (że określone wydatki zostaną mu zwrócone), a co się z tym wiąże, ciężar określonych wydatków nie będzie ostatecznie przez niego poniesiony. Jego zdaniem, takie stanowisko wyrażane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2015 r. Znak: ITPB3/4510-413/15/MJ, w której organ wskazał, iż skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, ponieważ w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Analogicznie wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-198/15/IZ, z której wynika, iż ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi. Przy uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji na zakup/wytworzenie środka trwałego w kontekście tych przepisów istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji. W tej sytuacji podatnik począwszy od dnia zawarcia umowy nie jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości nieuwzględniającej kwoty, która zostanie mu zwrócona na mocy zawartej umowy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie był on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w ramach Projektu (do wysokości otrzymanej pomocy) dokonywanych po podpisaniu umowy o udzielenie pomocy publicznej.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane przed podpisaniem umowy o udzielenie pomocy publicznej

W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane przed podpisaniem umowy o udzielenie pomocy publicznej mogą, co do zasady, stanowić przejściowo koszty uzyskania przychodów - można bowiem argumentować, że przed podpisaniem wskazanej umowy otrzymanie dofinansowania nie jest pewne, a zatem nie ma podstaw do stosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy jednak wskazać, że wykazywanie kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, z którego podatnik może nie korzystać. W szczególności niekorzystanie z tego uprawnienia może być uzasadnione, jeżeli prawo do ujęcia w kosztach przysługiwałoby podatnikowi jedynie przejściowo, a po spełnieniu określonych warunków podatnik byłby zobowiązany do skorygowania swoich przeszłych rozliczeń podatkowych - tak byłoby w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przed podpisaniem umowy o udzielenie pomocy publicznej od środków trwałych nabytych w ramach Projektu.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących w 2015 r. (rok, w którym Wnioskodawca podpisał umowę o udzielenie pomocy publicznej), korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być bowiem dokonywana w rozliczeniu okresu, w którym koszt został pierwotnie poniesiony (do końca 2015 r. nie obowiązywała regulacja art. 15 ust. 4i i następne ustawy o CIT). Tym samym podatnik, który uwzględniłby w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji byłby, po podpisaniu umowy o udzielenie pomocy publicznej, zmuszony do skorygowania tych kosztów w okresach, w których odpisy były pierwotnie dokonane - przełożyłoby się to na konieczność korygowania deklaracji lub (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) korygowania wysokości zaliczek na podatek dochodowy (Wnioskodawca nie nabywał bowiem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach Projektu wcześniej, niż w roku podpisania umowy).

Powyższe podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo w przywoływanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach organ wskazał, że przepisy updop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zauważyć, że otrzymanie dofinansowania nie zmienia momentu ujęcia w rachunku podatkowym poniesienia kosztu w postaci odpisu amortyzacyjnego, a jedynie wpływa na jego wysokość, bądź też całkowite wykluczenie z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni, tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w ramach Projektu dokonywanych przed podpisaniem umowy o udzielenie pomocy publicznej jest dopuszczalne i racjonalnie uzasadnione - w przypadku zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca po podpisaniu umowy o udzielenie pomocy publicznej byłby bowiem zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) tych kosztów w rozliczeniu za okresy, w których te koszty były pierwotnie wykazane. Ostatecznie więc wysokość kosztów uzyskania przychodów byłaby taka sama, jak w przypadku nieuwzględnienia dokonywanych odpisów w kosztach uzyskania przychodów od dnia rozpoczęcia amortyzacji tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Otrzymanie pomocy publicznej (wpływ środków)

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie uwzględniał (oraz nie uwzględnia) w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu (których łączna wartość początkowa odpowiadała wartości przyznanej Spółce pomocy) - podpisanie umowy o udzielenie pomocy publicznej oraz faktycznie otrzymanie kolejnych transz środków pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki. W szczególności, Spółka nie jest (i nie była) zobowiązana do korygowania (zmniejszania) kosztów uzyskania przychodów o kwoty przyznanej (otrzymanej) dotacji - kwoty odpowiadające przyznanej pomocy publicznej nie były (i nie są) bowiem uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów począwszy od rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, jego postępowanie, w zakresie, w jakim nie uwzględniał (i nie uwzględnia) on w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Projektu, których łączna wartość początkowa odpowiadała wartości przyznanej mu pomocy oraz nie korygował (i nie koryguje) kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania umowy o udzielenie pomocy publicznej lub faktycznego otrzymania środków w ramach Programu jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.