Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.2.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-21
Teza: Wynagrodzenie z tytułu Exit fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej nie będzie stanowiło przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż nie jest to dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.
Słowa kluczowe: przychód; transfery; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej będzie w całości stanowiło przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej będzie w całości stanowiło przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zajmującą się produkcją wyrobów (\`(...)\`).

18 czerwca 2014 r. na rzecz Spółki zostało wydane Zezwolenie nr (\`(...)\`) (dalej: „Zezwolenie”), o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE na przeprowadzenie nowej inwestycji w (…) (Zezwolenie zmieniono po jego wydaniu jak chodzi o wydłużenie czasu realizacji inwestycji).

Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.):

*   17.11 - masa włóknista;
*   17.12 - papier i tektura;
*   17.29 - pozostałe wyroby z papieru i tektury;
*   35.30 - usługi wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych;
*   38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Poza działalnością realizowaną w ramach Zezwolenia (która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - działalność strefowa), Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (działalność poza strefową). Z uwagi na fakt, że część działalności prowadzona jest poza terenem SSE, Spółka zachowuje odrębność organizacyjną i oblicza wartość przepływów pomiędzy działalnością poza SSE zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT, pozwalającą na precyzyjnie rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej oraz poza strefowej.

A. GmbH (dalej: „A.”) jest rezydentem podatkowym w Austrii i podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT. W związku z prowadzoną na poziomie grupy kapitałowej restrukturyzacją, Spółka przeprowadziła transakcję z A. polegającą na przeniesieniu do A. funkcji biznesowej (w szczególności bazy klientów wypracowanej przez Spółkę w toku prowadzenia przez nią dotychczas działalności generującej dochód podlegający omawianemu zwolnieniu).

Transfer funkcji biznesowej dotyczy obszaru powiązanego wyłącznie z działalnością strefową Wnioskodawcy - obejmuje przeniesienie części procesu biznesowego związanego ze sprzedażą wyrobów wytworzonych przez Wnioskodawcę na terenie SSE, w ramach właściwych kodów PKWIU a więc prowadzoną na podstawie posiadanego Zezwolenia. Do momentu transferu Wnioskodawca odpowiadał za produkcję i sprzedaż wyrobów gotowych do klientów. Wszystkie uzyskane w ten sposób dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych były teoretycznie objęte zwolnieniem strefowym (w praktyce - tylko w części ze względu na niewystarczającą kwotę limitu zwolnienia). Po transferze, Wnioskodawca odpowiada nadal za produkcję i sprzedaż do niektórych klientów, zaś odpowiedzialność za sprzedaż wyrobów gotowych do pozostałych klientów (głównie zagranicznych) została przeniesiona do A. W związku z restrukturyzacją A. wypłaci Spółce wynagrodzenie za transfer funkcji (w tym bazę klientów).

Spółka nadal pozostanie producentem wyrobów, z których dochód podlegać będzie zwolnieniu.

W związku z powyższym, intencją Spółki jest potwierdzenie, że przychód uzyskany z przeprowadzenia transferu funkcji biznesowej z A. będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej będzie w całości stanowiło przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu Exit fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej będzie w całości stanowiło przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Przepisy ogólne:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy także nadmienić, iż w art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że: „Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Wydzielenie to powinno być dokonywane na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w sposób w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Argumentacja

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółki, prowadzi ona działalność zarówno podlegającą zwolnieniu podatkowemu na podstawie wydanego Zezwolenia (działalność strefową) jak również działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych (działalność poza strefową). W związku z tym, Spółka dokonuje wydzielenia organizacyjnego zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT a w konsekwencji prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT, pozwalającą na precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej oraz poza strefowej.

W ramach działalności strefowej, Spółka dokonała transakcji polegającej na transferze funkcji biznesowej (dystrybucja wyrobów strefowych), z tytułu której otrzyma wynagrodzenie od A. Ponieważ Spółka nadal będzie pozostawać wytwórcą wyrobów z których dochód podlegać będzie zwolnieniu podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, (a które to wybory będą dystrybuowane w znacznej mierze poprzez wykorzystanie bazy klientów, będącej m in. przedmiotem analizowanej transakcji), to zdaniem Spółki wynagrodzenie to powinno stanowić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zakładając bowiem model w którym nie dochodzi do opisanego transferu, Spółka miałaby możliwość osiągania co do zasady odpowiednio wyższych przychodów związanych ze sprzedażą wyrobów powstających na terenie SSE (z uwagi na bezpośrednie i samodzielnie pełnienie przez Spółkę także funkcji związanych z dystrybucją/ organizowaniem rynków zbytu) niż ma to miejsce w modelu, w którym funkcja ta alokowana jest w ramach podziału funkcji w Grupie B do innego podmiotu (z tytułu której to zmiany, Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie za transfer). Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia wynagrodzenie za transfer stanowi w praktyce jednorazową płatność otrzymaną przez Spółkę, która ma “rekompensować” Spółce ograniczenie jej funkcji w ramach Grupy B, co też doprowadzi do ograniczenia rentowności operacyjnej podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę (z której to dochód podlega zwolnieniu podatkowemu w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia).Rozstrzygnięcia w podobnym stanie faktycznym (tj. dotyczącym możliwości potraktowania jako przychodu podlegającego zwolnieniu rekompensaty z tytułu utraconych przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu) wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) były, co do zasady, pozytywne.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.124.2022.1.IZ), Dyrektor KIS wskazał, że „Fakt, że podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowy przychód z tytułu innego niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, iż taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę rekompensaty od F oraz O stanowią przychód związany z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Nie można uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia. Ujęcie w zwolnieniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe. Podsumowując, otrzymane od F i O rekompensaty nie są samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymanych rekompensat powstaje w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.”

Kolejno, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.475.2022.2.AN), Dyrektor KIS uznał (analogicznie jak wcześniej), że „Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.” oraz że „Nie można uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia. Ujęcie w zwolnieniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe. Podsumowując, otrzymana Rekompensata nie jest związana z samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymanej Rekompensaty powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.”

Spółka wskazuje dodatkowo, że Spółka nie nabyła owej bazy klientów od innych podmiotów - baza ta została wypracowana w toku wieloletniej działalności Spółki prowadzonej na terenie i była ona niezbędna do budowania oraz rozwijania relacji biznesowych z klientami (którzy stanowią odbiorców produktów wytwarzanych przez Spółkę na terenie SSE oraz w ramach działalności jak określonej w treści Zezwolenia).

Stanowisko organów podatkowych wyrażane w dostępnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, słusznie potwierdza, że ewentualne oddzielne przychody osiągane przez przedsiębiorcę “strefowego” z tytułu udzielenia kontrahentom np. licencji związanych z możliwością komercjalizacji i dystrybucji wyrobów medycznych (produkowanych przez owego przedsiębiorcę strefowego i następnie sprzedawanych kontrahentom) mogą również zostać uznane za przychód ściśle związany z podstawową działalnością jak określona w treści posiadanego Zezwolenia (a tym samym, mogą korzystać z omawianego zwolnienia) - interpretacja z 10 marca 2020, nr 0111-KDIB1-3.4010.616.2019.2.IZ, “W Umowie tej Wnioskodawca (\`(...)\`) wyraził wolę przyznania Kontrahentowi wyłącznych praw, licencji i dostępu do informacji oraz własności intelektualnej dla celów komercjalizacji produktu”; przychody z których to licencji zostały uznane jako zwolnione w ramach trzeciego strumienia płatności jak zdefiniowany w niniejszej interpretacji). Tym samym, Spółka uznaje za zasadne przyjęcie analogicznego podejścia (możliwość uznania osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu za zwolniony), biorąc pod uwagę jego tożsamą naturę jak i przychodu analizowanego w przywołanej powyżej interpretacji (w obu przypadkach jest to przychód związany z powstaniem możliwości komercjalizacji/ możliwości wprowadzenia na rynek do klienta finalnego przez podmiot trzeci wyrobów produkowanych przez przedsiębiorcę na terenie SSE oraz w ramach kodów PKWIU wskazanych w tym dokumencie).

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów także dominuje pogląd, iż do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia należy zaliczyć wszystkie przychody bezpośrednio z tą działalnością związane oraz te w kontekście tej działalności powstające, nawet jeśli osiąganie tych przychodów nie jest wprost przedmiotem działalności strefowej określonej w zezwoleniu. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) niejednokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że podmiot strefowy w toku prowadzonej działalności gospodarczej może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją. W konsekwencji ograniczenie zwolnienia tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1591/16).

Podobnie w wyroku NSA z 15 lutego 2018 roku sygn. akt II FSK 245/16 wskazano, że rekompensata uzyskana przez spółkę od kontrahenta dotycząca poniesionych wydatków na przygotowanie produkcji zamówionych towarów strefowych, których to pierwotne zamówienie musiało zostać zmniejszone przez kontrahenta ze względów biznesowych, jest ściśle związana z działalnością strefową, dzięki czemu stanowi przychód strefowy i powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT: „(\`(...)\`) za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej (\`(...)\`) nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń (\`(...)\`) rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.”

Natomiast w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 roku sygn. akt II FSK 312/18 sąd stwierdził, że mimo iż w zezwoleniu nie było ujęte „prowadzenie prac inżynieryjnych (badawczo - rozwojowych)”, to wynagrodzenie za przeprowadzenie takich prac będzie przychodem strefowym objętym zwolnieniem:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem przyjąć, że produkcja obejmuje nie tylko wytworzenie produktu finalnego, ale także te działania, które w sposób bezpośredni do wytworzenia produktu finalnego zmierzają. Zatem nie można wyłączyć prac inżynieryjnych, w znaczeniu nadanym we wniosku o wydanie interpretacji, z procesu produkcji części samochodowych. Prace inżynieryjne niejako konstytuują przedmiot działalności gospodarczej Spółki, przy czym należy podkreślić, że w kontekście określonym we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej, nie stanowią one samodzielnego, autonomicznego przedmiotu działalności gospodarczej kreującego dochód, ale stanowią cześć procesu produkcyjnego, którego granice wyznaczone zostały zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE (\`(...)\`). Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia”.

Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że na proces produkcji wyrobu strefowego mogą składać się różne elementy, które mogą generować przychód alokowany do działalności strefowej. Podkreślić jednak należy, że aby efekt działalności gospodarczej mógł być zaliczany do przychodu strefowego - między działaniem przedsiębiorcy generującym ten efekt, a przedmiotem działalności strefowej musi istnieć „ścisły, bezpośredni i racjonalny związek”.

Tym samym, uznanie, że przychód z tytułu transferu będzie stanowił element dochodu podlegającego zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest zdaniem Spółki zasadne, gdyż przeprowadzenie transferu funkcji biznesowej wywrze skutki mające znaczenie wyłącznie dla działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Wolne od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop,

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a updop

w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 90 ze zm. dalej: „ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem:

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Jak wskazano w art. 16 ust. 2 ustawy o SSE,

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. **Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.** Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

W sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że **dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem**.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu Exit Fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej będzie w całości stanowiło przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

**Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.**

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, **wymienionej wprost w zezwoleniu**.

Zatem, podkreślić należy, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego przedstawionej w treści wniosku, należy jeszcze raz podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakiś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione).

Zatem, należy uznać, że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej nie stanowi przychodu związanego z procesem wytworzenia wyrobów na terenie SSE sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, celem wprowadzenia tego mechanizmu było zabezpieczenie interesów Spółki w związku z podjętą na poziomie grypy kapitałowej restrukturyzacją w produkcji wyrobów (\`(...)\`).

Nie można uznać, że jest to przychód z działalności strefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu Exit fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej nie będzie stanowiło przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż nie jest to dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu Exit fee otrzymane przez Spółkę od A. w związku z transferem funkcji biznesowej będzie w całości stanowiło przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzenie przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).