Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1266/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Czy różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; kredyt; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w przypadku braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; jest podmiotem w 100% zależnym od innej polskiej spółki kapitałowej („S.A.”). W najbliższej przyszłości planowane jest wniesienie przez S.A. do Sp. z o.o. w formie aportu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa CIT”) („ZCP”). W zamian za wniesienie aportu, S.A. otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o.

W związku z aportem na Sp. z o.o. przejdą uprawnienia wynikające z umów i porozumień, jak również - w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („KC”) -zobowiązania związane z przedmiotem aportu. W skład przejętych w drodze aportu należności będą wchodziły m.in. należności z tytułu zawartych przez S.A. umów z kontrahentami, w których płatności są wyrażone w walutach obcych („Należności”). W skład przejętych w drodze aportu zobowiązań będą natomiast wchodziły m.in. zobowiązania z tytułu udzielonego S.A. bankowego kredytu inwestycyjnego w walucie obcej („Kredyt”).

Dla potrzeb księgowych na dzień aportu w S.A. dokonana zostanie aktualizacja wartości wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, w tym Kredytu, poprzez ich wycenę według średniego kursu ustalanego przez Narodowy Bank Polski („NBP”), obowiązującego w dniu wniesienia aportu.

Zarówno S.A., jak i Wnioskodawca ustalają dla celów podatkowych różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. stosują tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. Zgodnie ze złożonymi przez te podmioty zawiadomieniami, o których mowa w art. 9b ust. 3 Ustawy CIT, wycena składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych ma być dokonywana na ostatni dzień roku podatkowego.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano że dla celów bilansowych - w swoich księgach rachunkowych Wnioskodawca będzie liczył różnice kursowe z uwzględnieniem dokonanej przez S.A. aktualizacji wartości wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, w tym Kredytu (tj. z uwzględnieniem wyceny według średniego kursu ustalonego przez NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu). W konsekwencji dla celów bilansowych Wnioskodawca będzie liczył różnice kursowe jako różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w przypadku braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego będą mogły zostać zaliczone do przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym powstałe i ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy różnice kursowe będą zaliczane - odpowiednio - do przychodów podlegających opodatkowaniu lub do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji prawnych, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym decydujące znaczenie ma fakt, że - dla celów bilansowych - w swoich księgach rachunkowych Wnioskodawca będzie liczył różnice kursowe z uwzględnieniem dokonanej przez S.A. aktualizacji wartości wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, w tym Kredytu (tj. z uwzględnieniem wyceny według średniego kursu ustalonego przez NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu). W konsekwencji dla celów bilansowych Wnioskodawca będzie liczył różnice kursowe jako różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcą roku podatkowego. Tak wyliczone w księgach rachunkowych Wnioskodawcy różnice kursowe będą - dla celów podatkowych - stanowić odpowiednio przychód Wnioskodawcy lub koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że swojego stanowiska w sprawie nie opiera na zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 93 i nast.) przepisach dotyczących uniwersalnej sukcesji podatkowej, bowiem te nie obejmują transakcji polegających na wniesieniu w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Swoje stanowisko w przedmiocie objętego niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca opiera natomiast na wynikających z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT zasadach ogólnych dotyczących zaliczania różnic kursowych do przychodów/kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę, że w przypadku podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a Ustawy CIT, prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko zostało w szczególności potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 586/13). W analizowanym we wspomnianym wyroku stanie faktycznym pytanie podatnika dotyczyło tego, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji („zapłaty”) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

W uzasadnieniu wydanego wyroku, uwzględniając złożoną przez podatnika skargę sąd stwierdził zaakceptowanie stanowiska organu może w istocie prowadzić, jak wskazuje Spółka, do sytuacji niemającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport, gdyż prowadziłoby to do rzeczywiście niedopuszczalnej sytuacji, gdy przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując należało przyjąć, że jeśli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym błędne było stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji co do tego, że z zasady już różnice kursowe zrealizowane przez Spółkę obejmującą aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zarówno dodatnie jak i ujemne), wynikające z przejętych w ramach aportu należności i zobowiązań, nie mogą stanowić dla przejmującej aport spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że zdarzenia powodujące powstanie różnic kursowych miały miejsce u innego podatnika, niż ten, który realizuje różnice kursowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone w niniejszym wniosku przepisy Ustawy CIT przesądzają, że powstałe i ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy różnice kursowe, kalkulowane jako różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, będą odpowiednio zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu lub do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., oznaczonej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o pdop, należy mieć na uwadze, że powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o pdop lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, że w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawa o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości obligują Wnioskodawcę do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych jako różnic pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań (w tym z tytułu Kredytu) na dzień aportu, a ich wyceną na dzień realizacji (otrzymania/dokonania zapłaty) lub - w przypadku braku realizacji - na ostatni dzień przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, różnice te będą stanowić również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.