Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-661/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Istnienie zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle umowy polsko - niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 21 września 2015 r. (data nadania 22 września 2015 r., data wpływu 24 września 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 września 2015 r. Nr IPPB5/4510-661/15-2/PS (data nadania 16 września 2015 r., data doręczenia 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. GmbH (dalej: Spółka, Pracodawca) zatrudnił na podstawie umowy o pracę, podpisaną w dniu 20 stycznia 2014 r., od dnia 01 maja 2014 r. Pana B. (dalej: Pracownik) na stanowisku specjalisty IT. Przedmiotem pracy jest wsparcie polskich klientów przy obsłudze programów przedsiębiorstwa A. GmbH.

Szczegółowo Pracownik wykonuje:

*   doradzanie klientom pracodawcy z zakresu aplikacji CPMS (Corrugated Packaging Management System);
*   dokonywanie czynności związanych z instalowaniem aplikacji CPMS;
*   dostosowywanie oprogramowania CPMS do indywidualnych potrzeb (Customizing);
*   tworzenie dokumentacji danych i analiz (BI = Business Intelligence).

Pracownik wykonuje swoją pracę wyłącznie z domu ("Home-Office"), z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną.

Miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania Pracownika. Z umowy o pracę wynika, że praca jest wykonywana w pełnym czasie pracy (8 godzin dziennie, przeciętnie 40 godzin tygodniowo w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy). Umowa o pracę jest zawarta na czas określony na 24 miesiące. Zgodnie z umową o pracę Pracodawca dostarczy Pracownikowi sprzęt niezbędny do wykonywania pracy w formie telepracy spełniający określone w odpowiednich przepisach wymagania.

Pracodawca ubezpieczy dostarczony Pracownikowi sprzęt. Pracownik wykonuje swoją pracę pod nadzorem Pracodawcy. Pracodawca monitoruje ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy.

Ponadto, zgodnie z umową o pracę podpisaną pomiędzy Pracownikiem i Pracodawcą, Spółka nie udziela Pracownikowi żadnych pełnomocnictw do działania w je imieniu i zawierania w jej imieniu umów.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki działalność Pana B. stanowi znikomą część działalności globalnej spółki A. GmbH. Spółka utrzymuje globalnie 20 zespołów, tzw. On Site Teams, które składają się z różnej ilości pracowników (około 10-100 osób zależnie od zespołu). W USA i Kanadzie ulokowane są największe zespoły, każdy około 100 osób. W Europie Spółka utrzymuje zespoły w Austrii, Belgii Finlandii, Francji, Hiszpanii, Niemczech, Norwegii i Wielkiej Brytanii.

Pan B. jest i pozostanie jedynym pracownikiem zatrudnionym w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z świadczoną przez Pana B. pracą wystąpi ze strony Spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z powstaniem zakładu zgodnie z art. 4a pkt 11) w związku z art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. zagraniczny zakład oznacza:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa i i wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
*   chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska,, stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, iż decydujące znaczenie w tym zakresie mają regulacje zawarte w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego podatkowania, w analizowanej sytuacji - w Umowie między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Zgodnie z art. 5 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Umową określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. W myśl art. 5 ust. 4 pkt e) i f) Umowy przedsiębiorstwo nie posiada zakładu z tytułu, utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, albo utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia działalności wymienionej w punktach od a) do e), jeżeli całkowita działalność placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli osoba (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust, 6 działa na rzecz przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Biorąc pod uwagę powyższe dla uznania, czy przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka) na terenie Polski,

• stały charakter takiej placówki,

• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zatem w celu ustalenia czy A. GmbH będzie posiadać zakład na terenie Polski świadcząc umowne usługi jest ustalenie czy Spółka będzie posiadała stałą placówkę w Polsce. Pojęcie placówki nie zostało niestety zdefiniowane ani w ustawie o CIT ani w Umowie. W konsekwencji powinno być interpretowane na podstawie komentarza OECD do Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku - stanowiącego pomoc w interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako Komentarz OECD).

Zgodnie z paragrafem 4 Komentarza do art. 5 Umowy, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewniej przestrzeni do własnej dyspozycji służącej działalności gospodarczej.

Na podstawie cytowanego Komentarza OECD, pomieszczenia lub przestrzeń używana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, może powodować powstanie zakładu takiego podatnika w Polsce, o ile takie pomieszczenie lub przestrzeń pozostaje do dyspozycji Spółki w celu prowadzenia przedsiębiorstwa.

Należy jednak wskazać, iż wskazówki wynikające z Komentarza OECD odnośnie pojęcia pozostawania do „dyspozycji” są ograniczone do paragrafu 4.2. Komentarza OECD do art. 5 Umowy, zgodnie z którym „nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, źe to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa".

Mając na uwadze powyższe, sam fakt, iż Pan B. zaangażowany przez Spółkę będzie świadczyć swoją pracę z miejsca swojego zamieszkania, nie oznacza, źe to miejsce zamieszkania lub jego cześć będzie pozostawać do dyspozycji Spółki i w konsekwencji, iż Spółka będzie posiadać zakład na terytorium Polski.

Powyższe wnioski znajdują oparcie w stanowiskach prezentowanych przez polskie organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko, iż pomieszczenia udostępnione podmiotom zaangażowanym przez podatnika w celu świadczenia usług rzeźnika, nie pozostają do dyspozycji podatnika. W konsekwencji uznał, iż w związku z tym podatnik nie posiadał zakładu podatkowego w Belgii (Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2009 r. sygn. ITPB3/423-384/09/MT).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1071/12/BG uznał, iż działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę usług stomatologów na podstawie umowy zawartej z Kliniką Stomatologiczną nie spowoduje powstania zakładu spółki w Królestwie Danii. Organ podatkowy jednocześnie uznał, iż zakres praw spółki do korzystania z pomieszczeń udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną (korzystanie tylko w godzinach otwarcia kliniki, zakaz prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w pomieszczeniach udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną, poza aktywnością związaną wyłącznie ze świadczeniem przez stomatologów ich usług) nie pozwala uznać, iż pomieszczenia będą pozostawały do dyspozycji spółki.

W kwestii ustalenia, czy wykonywana za pośrednictwem pracy Pracownika działalność gospodarcza przez Spółkę ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter, zacytować najpierw trzeba art. 5 ust. 5 Umowy, który mówi jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 cytowanego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień cytowanego ustępu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z umową o pracę podpisaną pomiędzy Pracownikiem i Pracodawcą, Spółka nie udzieliła Pracownikowi żadnych pełnomocnictw do działania w jej imieniu i zawierania w jej imieniu umów, przyjąć należy, iż przesłanki do powstania zakładu w postaci działania w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadania i zwyczajowego wykonywania pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki, nie zostały spełnione.

Rozważając dalej kwestię ustalenia, czy wykonywana za pośrednictwem pracy Pracownika działalność gospodarcza przez Spółkę ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter, zacytować należy art. 5 ust. 4 pkt e) który mówi że następuje wykluczenie z definicji zakładu w postaci utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki działalność Pracownika stanowi znikomą część działalności globalnej spółki A. GmbH.

Spółka utrzymuje globalnie 20 zespołów, tzw. On Site Teams, które składają się z różnej ilości pracowników (około 10-100 osób zależnie od zespołu). W USA i Kanadzie ulokowane są największe zespoły, każdy około 100 osób. W Europie Spółka utrzymuje zespoły w Austrii, Belgii Finlandii, Francji, Hiszpanii, Niemczech, Norwegii i Wielkiej Brytanii.

Pracownik jest i pozostanie jedynym pracownikiem zatrudnionym w Polsce.

Zważywszy powyższe można więc przyjąć iż praca wykonywana przez Pracownika na rzecz Spółki w kontekście całościowej działalności Spółki stanowi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym i w związku z tym spełnia kryterium wykluczające ją z definicji pojęcia zakład w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

W związku z powyżej przytoczonym stanowiskiem, a w szczególności w związku z:

*   świadomością, że praca wykonywana z domu przez Pracownika nie jest równoznaczna z poglądem, iż wykorzystywane w ten sposób pomieszczenia mieszkalne zostały udostępnione Spółce i w związku z tym utrzymuje ona zakład w Polsce, -faktem, że świadczona w Polsce praca Pracownika w kontekście całościowej działalności Spółki stanowi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
*   stanem faktycznym, iż Pracodawca nie udzielił Pracownikowi żadnych pełnomocnictw do działania w jego imieniu i zawierania w jego imieniu umów, uznać należy, iż w związku z podpisaniem umowy o pracę pomiędzy Panem B. a A. GmbH nie powstanie zakład w rozumieniu Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taka sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontaktu przez tegoż kontrahenta. W taki przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) (W przedmiotowym przypadku pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pracownik wykonuje swoja prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem. który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (w przedmiotowym przypadku przedsiębiorstwo będzie prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem placówki przez okres 24 miesięcy).

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z treści wniosku wynika, że wykonywanie przez Spółkę czynności odbywa się w stałym miejscu, będącym do dyspozycji własnej Podatnika. Wnioskodawca zatrudnia na terytorium Polski pracownika.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca „zatrudnił na podstawie umowy o pracę, podpisaną w dniu 20 stycznia 2014 r., od dnia 01 maja 2014 r. Pana B. (dalej: Pracownik) na stanowisku specjalisty IT. Przedmiotem pracy jest wsparcie polskich klientów przy obsłudze programów przedsiębiorstwa A. GmbH.

Szczegółowo Pracownik wykonuje:

*   doradzanie klientom pracodawcy z zakresu aplikacji CPMS (Corrugated Packaging Management System);
*   dokonywanie czynności związanych z instalowaniem aplikacji CPMS;
*   dostosowywanie oprogramowania CPMS do indywidualnych potrzeb (Customizing);
*   tworzenie dokumentacji danych i analiz (BI = Business Intelligence).

Pracownik wykonuje swoją pracę wyłącznie z domu ("Home-Office"), z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną.

Miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania Pracownika. Z umowy o pracę wynika, że praca jest wykonywana w pełnym czasie pracy (8 godzin dziennie, przeciętnie 40 godzin tygodniowo w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy). Umowa o pracę jest zawarta na czas określony na 24 miesiące. Zgodnie z umową o pracę Pracodawca dostarczy Pracownikowi sprzęt niezbędny do wykonywania pracy w formie telepracy spełniający określone w odpowiednich przepisach wymagania. Pracodawca ubezpieczy dostarczony Pracownikowi sprzęt. Pracownik wykonuje swoją pracę pod nadzorem Pracodawcy. Pracodawca monitoruje ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy”.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracownika Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.