Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Czy Spółka może na zasadzie określonej w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. odliczyć od dochodu osiągniętego w Polsce straty, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. straty wygenerowane w latach podatkowych 2016, 2017 i 2018 przez zlikwidowany zagraniczny zakład Spółki i nierozliczone dla celów czeskiego podatku CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: Czechy; likwidacja; metoda; nieruchomości; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; sprzedaż; strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu osiągniętego w Polsce strat wygenerowanych w latach podatkowych 2016, 2017 i 2018 przez zlikwidowany zagraniczny zakład Spółki i nierozliczonych dla celów czeskiego podatku CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu osiągniętego w Polsce strat wygenerowanych w latach podatkowych 2016, 2017 i 2018 przez zlikwidowany zagraniczny zakład Spółki i nierozliczonych dla celów czeskiego podatku CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 11 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.434.2019.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) jest podatnikiem tegoż podatku i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie prowadzenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z).

W 2003 roku Spółka podjęła decyzję o utworzeniu nowego oddziału w Czechach, który stanowił zakład zagraniczny Spółki w rozumieniu czeskich przepisów podatkowych oraz w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP i art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 z późn. zm., dalej: „UPO”). Oddział ten prowadził działalność w zakresie rekonstrukcji i modernizacji zabytkowych kompleksów leczniczych, rekreacyjnych i hotelarskich. W związku z posiadaniem zagranicznego zakładu w Czechach Spółka była podatnikiem czeskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Dla celów rozliczenia polskiego podatku dochodowego Spółka nie uwzględniała przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypisanych do zagranicznego zakładu usytuowanego w Czechach.

Ze względu na brak rentowności i generowanie strat, Spółka podjęła decyzję o zamknięciu oddziału czeskiego, a więc o likwidacji zagranicznego zakładu na terytorium Czech, co nastąpiło z dniem 28 lutego 2018 r., z którą to datą Spółka przestała być podatnikiem dla celów czeskiego podatku dochodowego.

W latach podatkowych 2016, 2017 i 2018 ww. zagraniczny zakład Spółki wygenerował straty podatkowe, które nie zostały przez Spółkę rozliczone dla celów czeskiego podatku dochodowego w związku z likwidacją zagranicznego zakładu.

W związku z likwidacją oddziału w Czechach (likwidacją zagranicznego zakładu) Spółka w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprzedała położoną w Czechach nieruchomość zabudowaną budynkiem, w którym działalność prowadził wcześniej zlikwidowany w 2018 r. oddział Spółki (dalej: „Nieruchomość”).

Na moment złożenia wniosku o interpretację Spółka nie dokonała rozliczenia (zapłaty) czeskiego podatku dochodowego od sprzedaży Nieruchomości, co też nastąpi o ile taki obowiązek wyniknie z postanowień czeskiego prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał dane podmiotu na rzecz którego zbył wskazaną we wniosku Nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może na zasadzie określonej w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. odliczyć od dochodu osiągniętego w Polsce straty, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. straty wygenerowane w latach podatkowych 2016, 2017 i 2018 przez zlikwidowany zagraniczny zakład Spółki i nierozliczone dla celów czeskiego podatku CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższych regulacji wynika, iż zagraniczny zakład traktowany jest jako autonomiczny od podatnika „podmiot” osiągający własne przychody oraz ponoszący koszty uzyskania przychodów, którego wynik podatkowy może być opodatkowany w państwie centrali przedsiębiorstwa, jak i w państwie jego zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) - c) niniejszego ustępu.

Skutkiem zastosowania art. 21 ust. 1 lit. a) UPO jest to, iż podatnik posiadający na terytorium Czech zagraniczny zakład nie uwzględnia w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przychodów zagranicznego zakładu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Neutralność podatkowa zagranicznego zakładu dla celów polskiego podatku CIT rozciąga się także na koszty uzyskania przychodu przypisane do zagranicznego zakładu. Na mocy bowiem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychody i koszty związane z zagranicznym zakładem na terytorium Czech nie mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Czechach z dochodem opodatkowanym na terytorium Polski, w okresie w jakim Spółka posiadała oddział (zagraniczny zakład) na terytorium Czech. Natomiast w sytuacji, w której doszło do likwidacji zagranicznego zakładu w Czechach, Spółka powinna mieć możliwość odliczenia nierozliczonej w Czechach straty podatkowej wygenerowanej przez czeski zagraniczny zakład od dochodu Spółki opodatkowanego w Polsce. W przeciwnym razie dojdzie bowiem do naruszenia unijnej zasady swobody przedsiębiorczości.

Członkostwo Polski w Unii Europejskiej skutkuje tym, iż przy wykładni wyżej wskazanych przepisów ustawy o PDOP oraz wskazanych wyżej regulacji UPO konieczne jest także uwzględnianie przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (TSUE).

Problem możliwości uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu należy rozpatrywać w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości (wyrażonej w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej 25 marca 1957 r., tj. Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864, dalej jako: „TFUE”), zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE) oraz zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE). Należy mieć na względzie, że ograniczenie możliwości odliczenia w Polsce strat zagranicznego zakładu skutkowałoby różnicowaniem podatników w kontekście uprawnienia do stosowania art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP w zależności od państwa funkcjonowania zagranicznego zakładu. W szczególności takie różnicowanie skutkowałoby tym, że ze względów podatkowych bardziej korzystnym podatkowo dla podatnika byłoby prowadzenie działalności na terytorium Polski w formie oddziałów, niż lokowanie tych oddziałów (stanowiących zagraniczny zakład) w innym państwie UE.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE z naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości mamy do czynienia w sytuacji, w której podatnicy prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład w innym państwie UE są traktowani mniej korzystnie niż podatnicy prowadzący działalność za pośrednictwem oddziałów krajowych (vide: wyrok TSUE z 15 maja 2008 roku, sygn. C-414/06 w sprawie (…) przeciwko (…). TSUE wielokrotnie podkreślał, iż zasada swobody przedsiębiorczości nie ma charakteru bezwzględnego i może ona zostać ograniczona w imię konieczności ochrony interesu ogólnego rozumianego jako:

*   zachowanie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (m.in. naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
*   zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
*   przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z ww. przesłanek przemawiających za ograniczeniem zasady swobody przedsiębiorczości.

Po pierwsze podział władztwa podatkowego zostaje zachowany, gdyż Spółka nie ma możliwości wyboru państwa, w którym uwzględni straty w rozliczeniu podatkowym - jedynym możliwym państwem jest Polska. Ponadto, nie zachodzi ryzyko podwójnego rozliczenia strat, ponieważ zakład w trakcie swojego funkcjonowania nie rozliczył przedmiotowych strat oraz po likwidacji nie może już tego zrobić. W opisywanej sprawie nie dojdzie także do próby uniknięcia opodatkowania, gdyż możliwość odliczenia straty ma wyłącznie na celu określenie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez Spółkę, a przez to ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Z tego względu należy uznać, że brak możliwości odliczenia straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu, byłby nieadekwatny do celu, jakim jest ochrona podziału kompetencji podatkowych państw członkowskich oraz zapobieganie erozji podstawy opodatkowania.

W konsekwencji brak możliwości rozliczenia straty czeskiego zagranicznego oddziału w Czechach uprawnia Spółkę do odliczenia tych strat od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Wniosek przeciwny wiązałby się z naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości oraz skutkowałby zniekształceniem rzeczywistej podstawy opodatkowania (dochodu osiągniętego w skali globalnej).

Trzeba dodać, że za prawem podatnika do uwzględniania w rozliczeniach podatkowych straty wygenerowanej przez zlikwidowany, zagraniczny zakład opowiadają się także sądy administracyjne. Jak czytamy w wyroku NSA z 4 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 768/16) „Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 PDOPrU w relacji do zasad, wyrażonych m.in. w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11 października 2007 r., C-443/06, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 PDOPrU spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. Tezę tę, sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, zaaprobowano także w wyrokach tego Sądu z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; 15 października 2014 r., II FSK 2401/12 i 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13” (podobnie również: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15).

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia od dochodu na zasadzie art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP strat podatkowych wygenerowanych przez zagraniczny zakład na terytorium Czech, które nie zostały i nie mogą być przez Spółkę odliczone dla celów czeskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Pogląd taki bywa również prezentowany w orzecznictwie organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2012 r., znak: IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG; interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2012 r., znak: IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r., znak: IPPB5/423-870/10/15-6/S/AS). Rozliczenie strat powinno nastąpić wg treści art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. z tego względu, że straty zagranicznego zakładu, o których mowa w stanie faktycznym powstały we wcześniejszych latach podatkowych niż rok podatkowy 2019 (vide: art. 38 ust. 2 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244) zgodnie z którym, znowelizowany z dniem 1 stycznia 2019 r. przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.