Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.214.2018.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Czy postępowanie Spółki polegające na odrębnym traktowaniu świadczonych Usług jako usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT oraz dostaw Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych czynności za dostawę towarów i świadczenie usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych czynności za dostawę towarów i świadczenie usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone 30 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wezwania.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana „Spółką" lub „Wnioskodawcą”) jest renomowanym ekspertem w dziedzinie magazynowania, transportu, pakowania oraz zarządzania łańcuchem dostaw. Spółka należy do grupy zaangażowanej w rynki z sektorów takich jak produkty rolnicze, sprzedaż hurtową, rynek produktów do higieny osobistej, środków czyszczących, a także świeżych produktów, perfum oraz w sektor zdrowia i urody.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, świadczy usługi nadruku na modemach tzw. Tampodruk (zwane dalej „Usługami"), na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji. Kontrahent jest również zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, z tymże nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Do prawidłowego wykonania Usług Wnioskodawca nabywa materiały eksploatacyjne i serwisowe, takie jak uchwyty, tampony, taśma czyszcząca, zmywacz, sporadycznie kałamarze i drobne części zamienne, są to tzw. tampo tooling (dalej zwane „Materiałami eksploatacyjnymi i serwisowymi"). Materiały eksploatacyjne i serwisowe biorą udział w procesie drukowania i są zużywane w trakcie produkcji. Farba wraz z rozpuszczalnikiem jest nanoszona na kliszę z kałamarza, następnie przenoszona z użyciem tamponu z kliszy na produkt wkładany do dedykowanego uchwytu. Resztki farby tampon oddaje na taśmę czyszczącą.

Materiały eksploatacyjne i serwisowe fakturowane są na kontrahenta raz w roku (na początku roku następującego po roku, w którym Materiały eksploatacyjne i serwisowe zostały zakupione). Przy czym zawsze fakturowana jest taka ilość Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jaka została przez Spółkę zakupiona.

Spółka za wyświadczoną Usługę wystawia fakturę ze stawką NP, w cyklach dwutygodniowych, przy czym odbiorcą faktury jest kontrahent posługujący się francuskim numerem VAT. Natomiast faktura za Materiały eksploatacyjne i serwisowe wystawiana jest ze stawką 23%, przy czym odbiorcą faktury jest ten sam kontrahent, ale posługujący się polskim numerem VAT.

Kontrahent z Francji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wezwania:

Czy postępowanie Spółki polegające na odrębnym traktowaniu świadczonych Usług jako usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT oraz dostaw Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wezwania postępowanie polegające na odrębnym traktowaniu świadczonych Usług jako usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT oraz dostaw Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, zgodny zamiar stron zmierza po pierwsze do wyświadczenia Usługi, a po drugie do zakupu na rzecz kontrahenta Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych, które są wykorzystywane do realizacji Usługi. Za powyższym przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia, wartość Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jest refakturowana bez naliczania żadnej marży, natomiast Spółka realizuje zysk jedynie na części usługowej. Z powyższym nie stoi w sprzeczności fakt, że mogą mieć miejsce sytuacje w których Wnioskodawca nie wykorzystał jeszcze wszystkich Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych i co za tym idzie, cała ich wartość nie została refakturowana na kontrahenta. Wynika to bowiem z przyjętego, rocznego rozliczania zużytych Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych.

Pewną analogię można znaleźć w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577), w której czytamy, że: „w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności te, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług".

Zdaniem Wnioskodawcy dominującym świadczeniem jest wykonanie Usługi, natomiast zakup Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych ma charakter pomocniczy. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy przemawia za tym, że zakup Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych nie tworzy ze świadczeniem Usługi jednej kompleksowej usługi. Pewną analogię do przedstawionego stanu faktycznego można znaleźć w wyroku NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. I FSK 321/13, które dotyczy usługi najmu oraz usług dostawy mediów. Zgodnie z tym orzeczeniem „\[\`(...)\`\] nie można więc przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one, wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia, przemawia też oddzielne ich fakturowanie.". Najemca jest zainteresowany usługą najmu, a usługi związane z dostawą mediów służą jedynie prawidłowej realizacji usługi najmu. Podobnie w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Klient jest zainteresowany realizacją na jego rzecz Usługi, a nabycie przez Spółkę Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych służy jedynie prawidłowemu jej wykonaniu. Nie oznacza to jednak, podobnie jak wskazano w cytowanym wyroku, że wyświadczenie Usługi i nabycie Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych tworzy jedno niepodzielne świadczenie.

Powyższe, zdaniem Spółki, przemawia za prawidłowością postępowania tzn. traktowaniu świadczonych Usług jako usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i dostaw Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie odrębnym ich fakturowaniu, jako dwóch odrębnych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest renomowanym ekspertem w dziedzinie magazynowania, transportu, pakowania oraz zarządzania łańcuchem dostaw. Spółka należy do grupy zaangażowanej w rynki z sektorów takich jak produkty rolnicze, sprzedaż hurtową, rynek produktów do higieny osobistej, środków czyszczących, a także świeżych produktów, perfum oraz w sektor zdrowia i urody. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, świadczy usługi nadruku na modemach tzw. Tampodruk (zwane dalej „Usługami”), na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji. Kontrahent jest również zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, z tymże nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Do prawidłowego wykonania Usług Wnioskodawca nabywa materiały eksploatacyjne i serwisowe, takie jak uchwyty, tampony, taśma czyszcząca, zmywacz, sporadycznie kałamarze i drobne części zamienne, są to tzw. tampo tooling (dalej zwane „Materiałami eksploatacyjnymi i serwisowymi"). Materiały eksploatacyjne i serwisowe biorą udział w procesie drukowania i są zużywane w trakcie produkcji. Farba wraz z rozpuszczalnikiem jest nanoszona na kliszę z kałamarza, następnie przenoszona z użyciem tamponu z kliszy na produkt wkładany do dedykowanego uchwytu. Resztki farby tampon oddaje na taśmę czyszczącą.

Materiały eksploatacyjne i serwisowe fakturowane są na kontrahenta raz w roku (na początku roku następującego po roku, w którym Materiały eksploatacyjne i serwisowe zostały zakupione). Przy czym zawsze fakturowana jest taka ilość Materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jaka została przez Spółkę zakupiona. Spółka za wyświadczoną Usługę wystawia fakturę ze stawką NP, w cyklach dwutygodniowych, przy czym odbiorcą faktury jest kontrahent posługujący się francuskim numerem VAT. Natomiast faktura za Materiały eksploatacyjne i serwisowe wystawiana jest ze stawką 23%, przy czym odbiorcą faktury jest ten sam kontrahent, ale posługujący się polskim numerem VAT. Kontrahent z Francji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem Usług nadruku na modemach tzw. Tampodruk i dostawą towarów, tj. materiały eksploatacyjne i serwisowe, takie jak uchwyty, tampony, taśma czyszcząca, zmywacz, sporadycznie kałamarze i drobne części zamienne, są to tzw. tampo tooling (Materiały eksploatacyjne i serwisowe)

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy przede wszystkim zbadać czy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma świadczeniami (dostawą towarów i świadczeniem usług) czy też ze świadczeniem złożonym, tj. usługą nadruku na modemach tzw. Tampodruk.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług powinien przesądzać element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyrok TSUE; z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2003 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretarís van Financien, z glosą R. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności i te czynności mają charakter dominujący to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę z klientem na usługi nadruku na modemach tzw. Tampodruk. Jak wskazał Wnioskodawca, do prawidłowego wykonania tych usług nabywa on materiały eksploatacyjne i serwisowe, takie jak uchwyty, tampony, taśma czyszcząca, zmywacz, sporadycznie kałamarze i drobne części zamienne. Towary te biorą udział w procesie drukowania i są zużywane w trakcie produkcji.

Z uwagi na wyżej wskazane przepisy, wnioski płynące z przytoczonych orzeczeń TSUE oraz opis stanu faktycznego należy wskazać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą nadruku na modemach tzw. Tampodruk (na którą składa się świadczenie usługi i zakupione do jej wykonania ww. towary) a nie ze świadczeniem usługi nadruku i dostawą na rzecz kontrahenta towarów, nazwanych przez Wnioskodawcę „materiałami eksploatacyjnymi i serwisowymi”. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy wskazanych towarów na rzecz Kontrahenta, nie dochodzi tutaj do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz zakupuje te towary w celu prawidłowego wykonania usług nadruku. Elementem dominującym w ramach opisanej transakcji jest świadczenie usług nadruku, zaś pozostałe czynności (zakup wymienionych towarów) ma charakter pomocniczy, w stosunku do usług nadruku. Zakup wymienionych materiałów eksploatacyjnych i serwisowych jest niezbędny do wyświadczenia usług nadruku, na co wskazuje Wnioskodawca. W ocenie Organu, w niniejszej sprawie, rozdzielenie czynności na usługi nadruku i dostawę materiałów eksploatacyjnych i serwisowych (które są wykorzystywane do realizacji tych usług) ma charakter sztuczny, czynności te, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość i są ze sobą ściśle powiązane. Bez świadczenia usług nadruku, zakup materiałów eksploatacyjnych i serwisowych przez Wnioskodawcę nie byłby gospodarczo uzasadniony i wymagany przez kontrahenta, gdyż kontrahent zainteresowany jest jedynie wyświadczeniem usług nadruku.

Na powyższe traktowanie opisanego świadczenia wskazuje również art. 29a ust. 6 ustawy, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem Wnioskodawca winien w niniejszej sprawie traktować usługi nadruku wraz z zakupionymi „materiałami eksploatacyjnymi i serwisowymi” jako jedno świadczenie, tj. świadczenie usług nadruku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na stanowisko Organu nie może wpłynąć przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok NSA jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów, gdyż zostały one wydane na tle innych stanów faktycznych niż ten przedstawiony w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.