Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-203/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Czy koszty sfinansowane w ramach dotacji należy skorygować w roku, w którym poniesiono wydatki czy w roku kiedy otrzymano dotację (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została powołana w dniu 25 października 2011 r. i korzystając z przepisów prawa ustaliła pierwszy rok obrachunkowy na okres 25 października 2011 – 31 grudnia 2012 roku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystąpił do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z wnioskiem o dofinansowanie realizacji operacji w działaniu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Umowa o dofinansowanie podpisana została 20 grudnia 2012 r. W pierwszym etapie dofinansowaniem objęte zostały następujące kategorie wydatków:

*   zakup środków trwałych finansowany ze środków spółki,

*   zakup środków trwałych finansowany w ramach umów leasingu operacyjnego,

*   zakup materiałów pomocniczych.

Faktury dokumentujące wyżej wymienione wydatki zostały zaksięgowane w momencie ich poniesienia, tj. w latach 2011-2012.

Spółka dotację otrzymała w dniu 10 lipca 2013 r.a więc po dacie zatwierdzenia sprawozdania za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty które zostały poniesione po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

A wiec w przedstawionym stanie dotacja otrzymana w 2013 roku, dotycząca wydatków poniesionych w roku podatkowym trwającym 25 października 2011 – 31 grudnia 2012 r. i ujętych w zatwierdzonym w dniu 1 lipca 2013 sprawozdaniu finansowym oraz rozliczeniu rocznym za 2011-2012 nie może wpłynąć na podstawę opodatkowania za rok podatkowy, dla którego sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone przed otrzymaniem dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4b cyt. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 1 ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z wnioskiem o dofinansowanie realizacji operacji w działaniu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Umowa o dofinansowanie podpisana została 20 grudnia 2012 r., a dofinansowaniem objęte zostały wydatki na zakup środków trwałych finansowany ze środków spółki, zakup środków trwałych finansowany w ramach umów leasingu operacyjnego, zakup materiałów pomocniczych. Faktury dokumentujące wyżej wymienione wydatki zostały zaksięgowane w momencie ich poniesienia, tj. w latach 2011-2012. Dotację Jednostka otrzymała w dniu 10 lipca 2013 r. – po dacie zatwierdzenia sprawozdania za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2012 r. Konsekwencją zwolnienia przychodu z tytułu dofinansowania jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej części, która została pokryta dofinansowaniem – w związku z tym Wnioskodawca sformułował zapytanie o sposób, w jaki należy skorygować koszty uzyskania przychodów, które zostały sfinansowane w ramach dotacji.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, odpisy amortyzacyjne w części zrefundowanej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – bowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnych zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – i także wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika, niepodlegających refundacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – lub na inwestycję w obcym środku trwałym, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia.

Natomiast w sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może co do zasady w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W konsekwencji, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowania i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Jak tylko Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków, to już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winien był zaprzestać zaliczania do kosztów podatkowych ww. wydatków, tj. odpisów, w części objętej dofinansowaniem. Skoro bowiem określone wydatki będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. W związku z podpisaniem umowy o udzielenie dofinansowania (przyznania środków przeznaczonych na cele inwestycyjne), podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, w przypadku, gdy otrzymana przez Spółkę dotacja przeznaczona została na pokrycie opłat ustalonych w umowie leasingu, jest zobowiązana dokonać korekty czynszów wynikających z umów leasingu operacyjnego w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Zawarte w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Powyższe odnosi się także do korekty kosztów, w związku z otrzymaniem pomocy finansowej na pokrycie kosztów zakupu tzw. materiałów pomocniczych.

Reasumując, przepisy ustawy o pdop, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Począwszy od miesiąca podpisania umowy o dofinansowanie, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.

Natomiast opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, zaliczone w poprzednich okresach rozliczeniowych do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z umów leasingu operacyjnego, które zostały zrefundowane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca winien dokonać ich wyłączenia w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je jako koszty podatkowe.

Powyższe, jak uprzednio zaznaczono, odnosi się także do korekty kosztów, w związku z otrzymaniem pomocy finansowej na pokrycie kosztów zakupu tzw. materiałów pomocniczych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy – że mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym stanie faktycznym dotacja otrzymana w 2013 roku, dotycząca wydatków poniesionych w roku podatkowym trwającym od 25 października 2011 do 31 grudnia 2012 r. i ujętych w zatwierdzonym w dniu 1 lipca 2013 sprawozdaniu finansowym oraz rozliczeniu rocznym za 2011-2012 nie może wpłynąć na podstawę opodatkowania za rok podatkowy, dla którego sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone przed otrzymaniem dotacji należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.