Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1187/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizowanego projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja-dotacja celowa; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizowanego projektu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła działalność w dniu 16 czerwca 2004 r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności jest m. in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W ramach pozyskiwania funduszy w dniu 5 grudnia 2011 r. Spółka podpisała umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W umowie tej Instytucją Wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą II stopnia) jest Województwo - Wojewódzki Urząd Pracy, natomiast Spółka jest Beneficjentem i jednocześnie Liderem Projektu. Zgodnie z umową, dofinansowanie stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym:

*   „85%” dofinansowania stanowi płatność ze środków europejskich otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego,
*   „25%” dofinansowania stanowi dotacja celowa z budżetu państwa.

Dotacja ta nie jest bezpośrednio związana z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dotacja ta nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, jest dotacją o charakterze zakupowym (jako dofinansowanie zakupów), nie ma więc wpływu na cenę świadczonych usług i w związku z tym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ww. Projekt realizowany jest w ramach Partnerstwa. Spółka jako Lider Partnerstwa zawiera umowy partnerskie z innymi podmiotami (Partnerami) na rzecz realizacji Projektu. Partnerzy bezpośrednio realizują Projekt w zakresie m.in. prowadzenia szkoleń, doradztwa zawodowego. Natomiast Spółka jako Lider Partnerstwa reprezentuje Partnerów przed Instytucją Pośredniczącą II stopnia, koordynuje prawidłowość działań Partnerów w realizacji zadań zawartych w Projekcie. Ponadto przedkłada wnioski o płatność do Instytucji Pośredniczącej II stopnia celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera Partnerstwa i Partnera, rozdziela pomiędzy Partnerów otrzymane środki. Spółka jako Lider nie realizuje bezpośrednio zadań określonych w Projekcie tzn. nie realizuje szkoleń.

W ramach zadań określonych w Projekcie Spółka ponosi koszty m.in. wynajmu sal, ogłoszeń w mediach oraz cateringu. Koszty te służą przede wszystkim sprzedaży nieopodatkowanej realizowanej w ramach Projektu. Może się jednak zdarzyć, że w trakcie prowadzonego szkolenia lub pod jego koniec osoba szkolona nie spełnia wymagań określonych w projekcie i w związku z jej szkoleniem nie przysługuje zwrot kosztów (czyli jest to wydatek niekwalifikowany), w tym przypadku wystąpi sprzedaż opodatkowana w celu pokrycia przez tą osobę kosztów szkolenia.

Spółka ponosi również koszty zakupu materiałów biurowych, które służą zarówno sprzedaży nieopodatkowanej realizowanej w ramach Projektu, jak również sprzedaży opodatkowanej z tytułu działalności nieobjętej Projektem. Nie jest w stanie stwierdzić, ile materiałów zużyła do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a ile do czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ponosi koszty związane z zakupem sprzętu (wyposażenie oraz środki trwałe, tj. komputery, laptopy, drukarki, kserokopiarki), które również służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu realizowanym w ramach Projektu, jak również czynnościom opodatkowanym z tytułu działalności nieobjętej Projektem.

Otrzymywane dofinansowanie stanowi jedynie pokrycie 100% kosztów związanych z zarządzaniem Projektem. Ponieważ Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, podatek naliczony dotyczący kosztów związanych z Projektem rozlicza na zasadach ogólnych tzn. odlicza go od podatku należnego wynikającego z przychodów opodatkowanych z tytułu pozostałej działalności Spółki (działalności nieobjętej umową o dofinansowanie Projektu). W związku z tym, że VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym, to Spółka nie otrzymuje na niego dofinansowania.

Środki europejskie otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast środki otrzymane w formie dotacji z budżetu państwa stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Spółce nie występuje sprzedaż zwolniona, gdyż wykonuje ona jedynie czynności podlegające opodatkowaniu, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu. Za „sprzedaż nieopodatkowaną” Spółka uznaje czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. ww. dotację. W związku z tym proporcja, o której mówi art. 90 wynosi w spółce 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec powyższego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach Projektu?

Zdaniem Spółki, przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach ww. Projektu niezbędnych do jego realizacji (m. in. są to koszty wynajmu sal, cateringu, ogłoszeń w mediach, koszty materiałów biurowych oraz sprzętu), bez stosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy (Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do brzmienia ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z pozyskiwaniem funduszy podpisała umowę o dofinansowanie Projektu, w ramach którego występuje jednocześnie jako Lider i Beneficjent. Jako Lider zawiera umowy partnerskie z innymi podmiotami (Partnerami) na rzecz realizacji Projektu. To Partnerzy realizują bezpośrednio Projekt w zakresie m.in. prowadzenia szkoleń, doradztwa zawodowego. Spółka nie realizuje bezpośrednio zadań określonych w Projekcie tzn. nie realizuje szkoleń. W ramach tych zadań ponosi koszty m.in.:

*   zakupu materiałów biurowych, które służą zarówno sprzedaży nieopodatkowanej realizowanej w ramach Projektu, jak również sprzedaży opodatkowanej z tytułu działalności nieobjętej Projektem. Nie jest w stanie stwierdzić, ile materiałów zużyła dla czynności niepodlegających opodatkowaniu, a ile dla czynności podlegających opodatkowaniu,
*   związane z zakupem wyposażenia oraz środków trwałych, tj. komputerów, laptopów, drukarek, kserokopiarek), które również służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu realizowanym w ramach projektu, jak również czynnościom opodatkowanym z tytułu działalności nie objętej Projektem,
*   wynajmu sal, ogłoszeń w mediach oraz cateringu. Koszty te służą przede wszystkim sprzedaży nieopodatkowanej realizowanej w ramach Projektu. Może się jednak zdarzyć, że w trakcie prowadzonego szkolenia lub pod jego koniec osoba szkolona nie spełnia wymagań określonych w Projekcie i w związku z jej szkoleniem nie przysługuje zwrot kosztów. W tym przypadku wystąpi sprzedaż opodatkowana w celu pokrycia przez tą osobę kosztów szkolenia.

W Spółce nie występuje sprzedaż zwolniona, gdyż wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu. Za „sprzedaż nieopodatkowaną” Spółka uznaje czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. otrzymanie ww. dotacji. W związku z tym proporcja, o której mówi art. 90 wynosi w spółce 100%.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów nabytych w ramach realizowanego projektu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że:

*   w przypadku podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi (w niniejszej sprawie jest to sprzedaż opodatkowana poza projektem), jak i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których rzeczywiście Spółka nie może jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (Spółka zaliczyła do tych zakupów materiały biurowe, wyposażenie oraz środki trwałe nabyte w ramach realizowanego projektu) nie należy stosować odliczenia częściowego na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (Spółka użyła określenia „sprzedaż nieopodatkowana”) nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb wyliczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki i znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w którym Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wbrew jednak poglądowi Spółki otrzymanie dotacji nie jest żadną czynnością (ani opodatkowaną, ani nieopodatkowaną) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W określonej sytuacji dotacja taka winna być doliczona do obrotu, jednak sama w sobie nie może stanowić ani usługi, ani dostawy towarów generującej obrót.

*   w odniesieniu do nabytych usług wynajmu sal, publikacji ogłoszeń w mediach, jak również zakupionego cateringu nie przysługuje Spółce – wbrew jej stanowisku - prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w ramach realizowanego projektu (na potrzeby którego zostały te usługi i towary nabyte) po stronie Spółki - co do zasady - nie występują czynności opodatkowane. Jeżeli jednak – jak wskazała Spółka – wyjątkowo pojawi się taka czynność, Spółka będzie mogła obliczyć stosowaną kwotę podatku naliczonego kwalifikującą się do odliczenia bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.