Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-901/09/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Otrzymywane przez Spółkę środki z wpłat abonamentowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. nie stanowiły subwencji (dotacji) określonych w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie wpływały na wielkość odliczenia podatku naliczonego, tj. na strukturę, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: abonament; abonament-abonament radiowo-telewizyjny; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wpłat abonamentowych za subwencje i dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 7 oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wpłat abonamentowych za subwencje i dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 7 oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) - dalej: ustawa o RTV, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego.

Podstawową działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie regionalnego programu radiowego (PKWiU - 92.20.11). Zgodnie z poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT - usługi radia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługi radia publicznego. Spółka wykonuje także usługi, które podlegają opodatkowaniu, w tym głównie są to usługi polegające na emisji reklam (PKWiU - 74.4).

Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT), na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: wpłaty abonamentowe).

W skład tych wpłat wchodzą:

*   opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych,
*   odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz
*   kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. nr 85 poz. 728 ze zm.) stanowi, że wpłaty abonamentowe są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, w wysokości nie przekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji. Misja ta polega na oferowaniu całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu.

Otrzymane od KRRiT wpłaty abonamentowe nie mogą być przeznaczone na realizację projektów o charakterze komercyjnym. Spółka ma obowiązek rozliczyć się z wydatków finansowanych z wpłat abonamentowych. Wysokość przyznanych wpłat abonamentowych na realizację zadań misyjnych na następny rok kalendarzowy KRRiT określa na podstawie wykonania bilansowego w zakresie rozliczenia się z otrzymanych wpłat abonamentowych za poprzedni rok oraz na podstawie planów programowo-finansowych na następny rok. Wpłaty abonamentowe Spółka otrzymywała również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Wstępnie Spółka zakładała, że wpłaty abonamentowe stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług radia publicznego, czyli usług zwolnionych od VAT i w konsekwencji wykazywała otrzymywane kwoty jako „sprzedaż zwolnioną od VAT”. W tym okresie Spółka przyporządkowywała zakupy towarów i usług do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), określone zakupy były przyporządkowane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej od VAT oraz określone zakupy były przyporządkowywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wobec faktu, że zdecydowana większość zakupów służyła ogólnej działalności Spółki, czyli Spółka nie mogła ich jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do sprzedaży zwolnionej od VAT lub do sprzedaży opodatkowanej, uznawała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów przysługuje jej tylko w określonej części, wynikającej ze struktury sprzedaży, o której mowa była w art. 90 ustawy o VAT. W ramach tej struktury Spółka odliczała VAT od wszystkich zakupów, których nie mogła jednoznacznie (wyłącznie) przyporządkować do sprzedaży zwolnionej od VAT lub opodatkowanej - niezależnie od faktu, czy i w jakiej części te zakupy były związane ze sprzedażą komercyjną, czy też z realizacją misji publicznej przez Spółkę (finansowane z wpłat abonamentowych).

W wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83), w którym uznano, że opłatę abonamentową należy uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji określonych zadań, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług, Spółka postanowiła zmienić sposób postępowania wobec wpłat abonamentowych dla potrzeb podatku VAT. Spółka uznała, że dla potrzeb tego podatku wpłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, tym bardziej nie stanowią one wynagrodzenia zwolnionego od VAT i że w konsekwencji w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, w związku z faktem, że dokonywane przez Spółkę zakupy w dalszym ciągu nie mogły być przyporządkowane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, i służyły całej działalności Spółki, należało zatem dalej stosować strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, tylko pojawiła się wątpliwość, czy wartość wpływów abonamentowych powinna być uwzględniana dla potrzeb tej struktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywanie przez Spółkę wpłat abonamentowych w okresie 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wpływało na wielkość odliczenia podatku naliczonego w Spółce, a w szczególności czy takie wpłaty mogły zostać uznane za subwencje (dotacje), o których mowa była w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT i w ten sposób mogły „pogarszać” strukturę, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując rozliczenia podatku VAT za okresy poprzedzające maj 2004 r., Spółka zakładała ówcześnie, że otrzymywane wpłaty abonamentowe stanowią jej wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od VAT (usługi publicznego radia). Takie samo podejście było stosowane także po dniu 1 maja 2004 r. W konsekwencji, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie był w ogóle odliczany, jeśli zakupy służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od VAT (chyba, że zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej - wówczas odliczany był w całości). W pozostałym zakresie, czyli w tych przypadkach, w których zakupy nie służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej ani opodatkowanej, Spółka odliczała podatek naliczony w części, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji, która de facto była niewłaściwie obliczana (tj. była zaniżana). W opinii Spółki rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez nią wskazuje, że nie miała ona możliwości wyłącznego przyporządkowania wszystkich zakupów (a w konsekwencji kwoty podatku naliczonego) ani do sprzedaży zwolnionej, ani do sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka w takiej sytuacji powinna stosować odliczanie podatku naliczonego przy zastosowaniu tylko i wyłącznie proporcji, która została określona w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia rzeczywisty związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną - ważny jest tylko fakt, że ten związek występuje. Niezależnie od tego, czy zakup dokonany przez Spółkę służy faktycznie w 99%, czy też w 1% sprzedaży opodatkowanej, Spółka może odliczyć od danego zakupu tylko tyle podatku naliczonego, ile wynika z proporcji (struktury) określonej w art. 90 ustawy o VAT, ewentualnie z uwzględnieniem korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 tej ustawy.

Powołując treść art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT, Spółka wskazała, że z ich treści wynika, że generalnie nie powinna uwzględniać wartości otrzymywanych wpłat abonamentowych na potrzeby ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż otrzymywane wpłaty nie stanowią obrotu (ani dającego, ani niedającego prawa do odliczenia). Potwierdza to art. 29 ust. 1 zdanie drugie i nast. ustawy o VAT. Wobec tego, że wpłaty abonamentowe nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży (nie mają żadnego związku ze sprzedażą, co potwierdza powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego), ani nie są „dotacją, subwencją i inną dopłatą o podobnym charakterze związaną z dostawą lub świadczeniem usług”, to nie mogą być uwzględniane jako obrót w omawianej proporcji. Spółka zaznaczyła, że zakupy finansowane z wpłat abonamentowych (realizacja misji) w znacznej części są związane ze Jej sprzedażą opodatkowaną. Ten związek w wielu przypadkach ma charakter bezpośredni, np. zakup usługi emisji sygnału radiowego - bez tej usługi niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi reklamowej (22% VAT), gdyż sygnał radiowy nie byłby emitowany przez rozgłośnię radiową. W innych przypadkach związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną ma charakter pośredni - im lepsze programy i audycje radiowe (niepodlegające opodatkowaniu), tym większa sprzedaż opodatkowana stawką 22% (więcej lub drożej wykonywanych usług reklamowych).

Spółka cytując treść obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazała, iż wymienione w tym przepisie subwencje (dotacje) inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, oznaczają inne niż związane z dostawą lub świadczeniem usług. Zdaniem Spółki, gdyby otrzymywane wpłaty abonamentowe stanowiły „subwencje (dotacje) inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT”, tylko wówczas mogłyby wpływać na odliczenie podatku naliczonego w Spółce. Wobec tego, że otrzymywane przez Spółkę wpłaty abonamentowe nie podlegają opodatkowaniu VAT, mogą one być uwzględnione na potrzeby art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, o ile uzna się je za „subwencję (dotację)”. Jednak, w opinii Spółki, wpłaty abonamentowe nie mogą stanowić takiej subwencji (dotacji). Spółka podniosła, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia subwencji (dotacji) ani subwencji lub dotacji, wobec czego nie można w pełni precyzyjnie ustalić zakresu znaczeniowego tych pojęć, obowiązujących na gruncie ustawy o VAT. Jednakże brak definicji tych sformułowań w ustawie o VAT, oznacza, że należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Pojęcia „dotacja” i „subwencja” występują w art. 106 i nast. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U Nr 249, poz. 2104), w których wskazuje się, iż wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy); dotacje mogą mieć charakter dotacji celowych, podmiotowych, przedmiotowych i rozwojowych. Pojęcie dotacja służy dla określenia szczególnych przypadków zaopatrzenia kogoś lub dostarczenia komuś środków pieniężnych stanowiących „środki publiczne”, w szczególności pochodzące z budżetu państwa lub funduszu celowego. Przy dotacjach z zasady finanse podmiotu dotowanego nie są obejmowane budżetem lub funduszem celowym, z których podmiot dotujący udziela dotacji. Dotacją nie będą przez to „naturalne” przypadki przelewania środków z budżetu na wydatki jednostek budżetowych (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), ale będą nią szczególne transfery finansowe na rzecz podmiotów trzecich. Istotną cechą dotacji jest to, że tak rozumiane „dotowanie” (zaopatrzenie w publiczne środki finansowe) jest wyrazem uznania działalności danego podmiotu (beneficjenta) za działalność istotną dla osiągania celów i zadań podmiotu administracji publicznej (donatora).

Na podmiotach (organach) administracji publicznej ciążą różnorakie zadania publiczne określone w przepisach prawa ustrojowego i w ustawach dotyczących poszczególnych dziedzin administracji publicznej. Dotacja udzielana na podstawie obowiązującego prawa powinna zawsze służyć realizacji określonego zadania publicznego organu. Organ realizuje zadania drogą wydatków na administrację oraz wydatków na zapewnianie obywatelom określonych świadczeń i dóbr powszechnych. Dotacja jest przez to szczególną formą dysponowania środkami publicznymi w oparciu o kompetencję (podstawę prawną). Zatem wpłaty abonamentowe nie mieszczą się w zakresie tak rozumianych dotacji, gdyż nie są czynione z budżetu państwa ani z żadnego funduszu celowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa, a z wydzielonego rachunku KRRiT. Jak wynika z art. 6 ustawy o RTV - KRRiT nie ma w zakresie swojej działalności obowiązku realizacji misji publicznej (art. 21 ustawy) poprzez jednostki publicznej radiofonii lub telewizji. Oznacza to zatem, że nie można wpłat abonamentowych traktować jako dotacji od KRRiT na działalność Spółki. Zgodnie z przepisami ustawy o RTV, to publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, a nie KRRiT (art. 21 ustawy). Na realizację tej misji ustawodawca zapewnił publicznej radiofonii i telewizji (w tym Spółce) określone finansowanie. Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o RTV przychodem Spółki są m.in. wpływy z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych. Zatem przekazanie tych środków przez KRRiT na rzecz Spółki jest tylko sposobem dystrybucji środków, które - zgodnie z wolą ustawodawcy - prawnie należą się publicznej radiofonii i telewizji (a tym samym także Spółce). Potwierdza to również art. 31 ust. 2 ustawy o RTV, w którym ustawodawca wskazuje, że przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Jak więc wynika z tego przepisu, ustawodawca odróżnia wpłaty abonamentowe od dotacji, które mogą wystąpić w Spółce. Zatem nie można utożsamiać dotacji z wpłatami abonamentowymi także na potrzeby art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. W żadnym akcie normatywnym nie ma również definicji subwencji, która nie jest zdefiniowana (choć występuje) nawet w ustawie o finansach publicznych. Nie sposób więc mówić o jakiejś konkretnej definicji legalnej pojęcia „subwencja (dotacja)”, do której mogłaby się odwoływać ustawa o VAT. Jednak „subwencja” ma znaczenie zbliżone do dotacji - jest to określony sposób przekazywania środków publicznych. Wątpliwości dotyczące tego, czy wpływy typu wpłaty abonamentowe mogą być traktowane jako subwencja lub dotacja, były już rozstrzygane w orzeczeniach sądowych. W szczególności taką sprawą zajmował się Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. (sygn. akt III RN 87/98) kwestią prawną wymagającą rozstrzygnięcia była wątpliwość „czy środki finansowe przekazane podatnikowi przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (\`(...)\`) mogą być traktowane jako subwencja, dopłata lub inne nieodpłatne świadczenie”. To zagadnienie dotyczyło podatku dochodowego a nie podatku VAT, jednak powoływane w obu podatkach pojęcia są wystarczająco podobne. W przedmiotowym orzeczeniu SN stwierdził, że wpływy abonamentowe przekazane przez KRRiT nie mogą być traktowane jako dotacje, subwencje, dopłaty lub inne nieodpłatne świadczenia (a w konsekwencji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego). O subwencji (dotacji) pochodzącej od KRRiT można byłoby mówić w sytuacji, w której KRRiT dysponowałaby środkami własnymi lub środkami z budżetu państwa (lub samorządu) i mogłaby je dowolnie wykorzystać w celu wspierania rozwoju wybranej przez siebie rozgłośni radiowej. W świetle ustawy o RTV oraz powyższego wyroku TK należy stwierdzić, że sytuacja taka nie ma miejsca, a KRRiT nie dokonuje subwencji (dotacji) na rzecz Spółki. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SNPo 1483/08) oraz interpretację indywidualną z dnia 9 lipca 2009 r., w której Minister Finansów dokonał interpretacji art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, potwierdzając, że wpłaty abonamentowe otrzymywane przez spółkę radiofonii publicznej nie wpływają na zakres prawa do odliczenia VAT od zakupów realizowanych przez tę spółkę, a w szczególności nie może do nich mieć zastosowania ówcześnie obowiązujący art. 90 ust. 7 ustawy o VAT.

Podsumowując Spółka wskazała, że otrzymywane wpłaty abonamentowe nie mogą wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego i zakres tego prawa związany z zakupami realizowanymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowią one subwencji (dotacji) w rozumieniu ówcześnie obowiązującego art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie mogły być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w wysokości, w jakiej wynika to z proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek uwzględniania wpłat abonamentowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tegoż artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu podatku od towarów i usług.

Z przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei w ust. 3 tegoż artykułu postanowiono, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na podstawie ust. 5 i 6 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na podstawie obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. art. 90 ust. 7 ustawy, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca – będący Spółką radiofonii publicznej, wykonywał i wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnione od podatku. Część zakupionych towarów i usług służyła do realizacji obu rodzajów czynności, a Spółka miała prawo w odniesieniu do tych zakupów, dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. otrzymywał środki pochodzące z opłat abonamentowych za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych.

Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) wynika, że radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa.

Radiofonię publiczną tworzą: spółka „P. Spółka Akcyjna”, zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą i spółki zawiązane w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnych programów radiowych (art. 26 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 31 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 czerwca 2005 r., przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są wpływy pochodzące z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, z zastrzeżeniem przepisu art. 50 ust. 1. Przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa (art. 31 ust. 2 cyt. ustawy).

Taki charakter opłat abonamentowych potwierdzają również unormowania zawarte w art. 50 ust. 1 – 4 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji (uchylone z dniem 16 czerwca 2005 r.). Zgodnie bowiem z ust. 1 tegoż artykułu, wpływy z opłat abonamentowych, z opłat za używanie niezarejestrowanego odbiornika i z odsetek ustawowych za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 49 ust. 5 i art. 51 ust. 5 ustawy (wynagrodzenia jednostek pobierających opłaty abonamentowe i jednostek wykonujących kontrole obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych) są w całości przeznaczone na działalność jednostek publicznej radiofonii i telewizji w zakresie ich zadań związanych z realizacją misji publicznej (art. 21 ust. 1 ustawy). Natomiast z art. 50 ust. 2 i 3 ustawy wynika, iż sposób podziału wpływów między jednostki publicznej radiofonii i telewizji ustala corocznie, nie później niż do dnia 30 czerwca na następny rok kalendarzowy Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, jej zaś Przewodniczący przekazuje niezwłocznie tym jednostkom należne im środki jako udziały we wpływach.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty, również w okresie którego dotyczy pytanie nie stanowiły same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług. Powyższe dotyczy także odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Słowo „subwencja” niewątpliwie oznacza rodzaj bezzwrotnej pomocy finansowej, pomoc, zasilenie pieniężne. Jednakże dotacje wymienione w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiuje się jako wydatki budżetu państwa, określone jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego, udzielane w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowane, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatne i bezzwrotne. Dotacja na dany cel powinna być przekazywana tylko od jednego podmiotu dotującego, z jednego źródła finansowania, co ma na celu unikanie dublowania dotacji oraz zwiększenie skuteczności kontroli procesu dotowania.

Dla oceny charakteru opłat abonamentowych istotne jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, w którym stwierdzono, że opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. W powołanym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Z analizy powołanych wyżej przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek wynika, iż wpływy z opłat abonamentowych otrzymane przez Spółkę stanowią nazwane ustawowo Jej przychody własne, jako należny udział we wpływach ogółem z tego źródła, wynikający z podziału uchwalonego w sposób przewidziany ww. ustawą, dokonanej przez podmiot do tego powołany. Nie mogą zatem być jednocześnie dotacjami lub subwencjami zarówno budżetowymi, jak i innymi, skoro również kryteria właściwe dla udzielania pomocy finansowej dla podmiotu otrzymującego te środki, nie mają dla ich przyznania decydującego znaczenia. Jedynym bowiem rodzajem dotacji, przewidzianym w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji dla spółek radiofonii publicznej, są ewentualne dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę środki z wpłat abonamentowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. nie stanowiły subwencji (dotacji) określonych w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie wpływały na wielkość odliczenia podatku naliczonego, tj. na strukturę, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wobec powyższego Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z proporcji określonej zgodnie z ww. regulacjami bez uwzględniania środków z wpłat abonamentowych.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.