Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-410/08-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-16
Teza: Czy przedstawicielstwo spółki posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; próbki; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 06 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka działająca na terytorium Polski w formie Przedstawicielstwa posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy przekazanie przez Przedstawicielstwo upominków niestanowiących prezentów o małej wartości stanowi opodatkowaną dostawę towarów i czy przysługuje z tego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka działająca na terytorium Polski w formie Przedstawicielstwa posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy przekazanie przez Przedstawicielstwo upominków niestanowiących prezentów o małej wartości stanowi opodatkowaną dostawę towarów i czy przysługuje z tego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ra L Ltd. Przedstawicielstwo w Polsce prowadzi działalność w zakresie reklamy i promocji produktów farmaceutycznych i leczniczych wytwarzanych przez R L Ltd. z siedzibą w Irlandii. W związku z prowadzoną działalnością w latach 2002 - 2005, R ponosiła wydatki związane m.in. z reklamą i promocją handlową produktów farmaceutycznych i medycznych, jak również wydatki związane z obsługą techniczną kampanii reklamowych tj. koszty najmu i dzierżawy lokalu, jak również comiesięczne koszty związane z utrzymaniem siedziby Przedstawicielstwa w Polsce (tj. opłaty za elektryczność, gaz, wodę itp.). R zatrudnia również przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy bezpośrednio zajmują się działalnością reklamową i promocyjną produktów farmaceutycznych i medycznych w Polsce.

Przedstawicielstwo - w celu prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji - ponosi również wydatki związane z wręczaniem lekarzom, farmaceutom, hurtownikom upominków o niskiej wartości oznaczonych logo produktu leczniczego lub R L Ltd. Na upominki takie składają się w szczególności: długopisy, specjalistyczne książki dla lekarzy, sprzęt medyczny (np. stetoskopy, wzierniki, gleukometry).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Spółka prowadząca działalność na terytorium Polski w formie Przedstawicielstwa posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą określoną przepisami tego artykułu?
2.  Czy przekazanie towarów (upominków) niestanowiących prezentów o małej wartości lub próbek wydawanych przez Przedstawicielstwa w ramach reklamy i promocji produktów Spółki stanowi opodatkowaną dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 2-7w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r.? 3. Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.). Przedstawicielstwo ma prawo do obniżenia podatku należnego obliczonego od wartości nieodpłatnych przekazań produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz wręczanych upominków o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów, jak również kosztów związanych z utrzymaniem przez Spółkę Przedstawicielstwa w Polsce?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle przytoczonego wyżej przepisu, zdaniem Przedstawicielstwa, należy przyjąć, iż na potrzeby podatku od towarów i usług, dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT, konieczne pozostaje spełnienie określonych przesłanek a nie forma prowadzenia działalności. Zatem podmiot prowadzący w sposób faktyczny działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług bez względu na cel i rezultat takiej działalności uzyska status podatnika na gruncie podatku od towarów i usług pod warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy zaznaczyć że ustawa o VAT samodzielnie definiuje również pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Zdaniem R, czynnikiem kwalifikującym zatem dany podmiot do grona podatników podatku od towarów i usług nie jest jedynie prowadzenie przez ten podmiot działalności polegającej tylko i wyłącznie na produkcji, handlu oraz świadczeniu usług, ale przede wszystkim uznanie takiego podmiotu za producenta, handlowca, czy usługodawcę na podstawie całokształtu prowadzonej przez niego działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma zatem charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy jak to ma miejsce przykładowo w definicji działalności gospodarczej zawartej art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jedn. Dz. U. Z 2007 r., nr 55, poz. 1095, z późn. zm.). Stanowisko to zostało potwierdzone w opiniach wyrażonych w doktrynie prawa (por. T. M, VAT, Komentarz, B, 2005, s. \`(...)\`):

Definicja zawarta w art. 15 ma charakter raczej podmiotowy — odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących.”

Zadaniem Przedstawicielstwa, statusu Przedstawicielstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie można rozpatrywać odrębnie od statusu R L Ltd tj. wyłącznie przez pryzmat działalności prowadzonej w ramach Przedstawicielstwa. Prawnopodatkowy status Przedstawicielstwa postrzegać należy w uwzględnieniem całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności, gdyż Przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od tej spółki. Według R, Przedstawicielstwo nie prowadzi samodzielnie działalności, lecz w istocie na terytorium Polski w formie Przedstawicielstwa działania reklamowe promocyjne podejmuje spółka macierzysta tj. R L Ltd. Spółka prowadzi niewątpliwie działalność gospodarczą producenta (produkuje wyroby farmaceutyczne) i spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznaczą iż jest ona podatnikiem podatku VAT. Nie należy więc traktować Przedstawicielstwa jako odrębnego od Spółki podmiotu na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, lecz jedynie jako formę działalności prowadzonej przez Spółkę będącą podatnikiem.

Prawidłowość powyższego stanowiska zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odniesieniu do oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w piśmie z dnia 1 marca 2007 r. (Nr PT5-033-4/200611N1665, opublikowane w Dz. Urz. MF z 2007 r. nr 4, s. 25), w którym stwierdzono: „W przypadku, gdy przedsiębiorca graniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca unijny. np. spółka utworzy odział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.(Dz. U. Nr 173. poz. 1807 z póź. zm.) za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność Spółki to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych (NIP) i rejestracyjnych (VAT-R), w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozumowanie dotyczące oddziału do przedstawicielstwa (które, podobnie jak oddział, może być formą prowadzenia określonej działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), należy stwierdzić, że niezależnie od prowadzenia działalności w formie oddziału lub przedstawicielstwa podatnikiem podatku od towarów i usług jest sama Spółka. Spółka, wykonując czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej producenta, działa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie Przedstawicielstwa.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 29 dnia grudnia 2005 r. (nr 1471/NUR/443-499/05/AK, opublikowane w Serwisie Podatkowym nr 6 z 2006 r., s. 3), w którym stwierdził, iż: „w świetle przywołanych unormowań zagraniczna jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowani jako ten sam podmiot i jeden podatnik dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, wykonywane przez przedsiębiorcę zagranicznego za pośrednictwem Oddziału winny być ujmowane w rozliczeniach podatku od towarów i usług dokonywanych przez ten Oddział. Niezależnie od tego, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Rzeczypospolitej Polskiej, a wykonywane przez przedsiębiorcę zagranicznego, który obecny jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie przedstawicielstwa bądź oddziału, powinny być ujmowane w rozliczeniach przedstawicielstwa (oddziału), podatnikiem jest przedsiębiorca zagraniczny — w analizowanej sytuacji Spółka. W konsekwencji przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Przedstawicielstwa nie ulega wątpliwości, iż w rozważanym przypadku podatnikiem jest więc Spółka zarejestrowana dla potrzeb rozliczania się z podatku od towarów i usług w Rzeczypospolitej Polskiej w formie przedstawicielstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega min. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, postanowieniami zawartymi w przepisach art. 7 ust. 2 ustawy o VAT rozszerzono definicję odpłatnej dostawy oraz świadczenia usług podlegających podatkowi VAT odpowiednio o nieodpłatne przekazanie towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt. 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wyżej przytoczonego ustępu 2 art. 7 ustawy o VAT nie stosuje się jednakże do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem R….., z analizy art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r.) wynika, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumieć należy każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w sytuacji, kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przekazywane towary nie stanowią prezentów o małej wartości lub próbek, bez względu na to, czy przekazanie związane jest z prowadzoną działalnością czy też nie. Stanowisko Spółki odnajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. I FSP 5/06 stwierdził, iż ‚„w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”,

Należy również wskazać, iż stanowisko prezentowane przez Ranbaxy w tym zakresie zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Analiza treści przepisu VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Kuwejt Petroleum (GB) Ltd., sygn. C-48/97, w którym Trybunał stwierdził, iż każde nieodpłatne przekazanie towaru, w tym także dokonywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, podlega, co do zasady, opodatkowaniu. Wyjątkiem zaś jest wyłączenie z opodatkowania próbek i upominków o małej wartości. W świetle przytoczonych wyżej argumentów, pozostaje bezsporne, wydanie towarów (upominków)- nie będących prezentem o małej wartości lub próbka w rozumieniu ustawy o VAT - dokonywanych przez Spółkę prowadzącą działalność w formie Przedstawicielstwa w ramach reklamy, promocji produktów Spółki, stanowi dla Spółki, a tym samym dla jej Przedstawicielstwa, opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2-7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów lub usług zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124 ustawy o VAT. Z uwagi na charakter prowadzonej przez Ranbaxy działalności producenta, działania reklamowe i promocyjne produktów wytwarzanych przez Spółkę podejmowanych przez jej Przedstawicielstwo, mają ścisły związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, w świetle przytoczonego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Przedstawicielstwu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów niezbędnych do sprawowania tejże roli.

Przedstawicielstwo podkreśla iż o jego prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego świadczy dodatkowo fakt, że działaność Spółki prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie Przedstawicielstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 2 - 7 w zw. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. (O czym mowa w punkcie drugim niniejszego wniosku). Należy podkreślić, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności, Przedstawicielstwo wykonuje szereg czynności, które na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tj. dystrybucją drukowanych materiaków reklamowych i informacyjnych dotyczących produktów leczniczych, przekazywanie prezentów o maj wartości i próbek potencjalnym nabywcom lub użytkownikom Produktów, darowizny rzeczowe, okazjonalną sprzedaż wyeksploatowanych składników majątku trwałego itp. W związku z powyższym, przy zakupie towarów (upominków) przekazywanych przez przedstawicielstwo w ramach reklamy i promocji produktów Spółki, jak również przy zakupie towarów i usług związanych z utrzymaniem Przedstawicielstwa, przysługuje Spółce, a tym samym jej Przedstawicielstwu, prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. US72/RPP1/443-632/2004/JJ, stwierdził, iż „w przypadku gdy przekazanie towarów jest opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2, Spółka ma możliwość odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych do wykonania tej czynności”. W związku z powyższym, zdaniem Przedstawicielstwa, w pełni przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności reklamowej i promocyjnej przez Przedstawicielstwo, gdy ich nabycie miało związek z działalnością opodatkowaną.

W świetle wskazanych wyżej przepisów prawa polskiego oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak również biorąc pod uwagę stanowiska polskich organów podatkowych, w ocenie R…..:

1.  na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, $półka prowadząca działalność na terytorium Polski w formie Przedstawicielstwa posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą określoną przepisami tego artykułu,
2.  przekazanie towarów (upominków) niestanowiących prezentów o małej wartości lub próbek wydawanych przez Spółkę prowadzącą działalność w formie przedstawicielstwa w ramach reklamy i promocji produktów Spółki stanowi opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 – 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. 3. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. Przedstawicielstwo ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności reklamowej i promocyjnej przez Przedstawicielstwo, gdyż ich nabycie miało związek z działalnością opodatkowaną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.