Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.511.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-15
Teza: dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Limit i moment dokonania odliczenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2021 r. (wpływ 2 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w branży elektrotechnicznej. Ponadto, Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową wytwarzanych przez nią produktów, oferuje sporządzanie analiz technicznych oraz prowadzi badania i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i inżynieryjnych.

W swojej ofercie sprzedażowej Wnioskodawca proponuje m.in. montaż elektryczny i mechaniczny, symulację, automatyzację i robotyzację nowych procesów, modernizację istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykację szaf sterowniczych.

Działalność badawczo-rozwojowa

W ramach swojej działalności Wnioskodawca podejmuje przedsięwzięcia, które można zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Za wskazane projekty odpowiedzialne są dwa działy: Konstrukcyjny oraz Automatyki i Robotyki. Do standardowego zakresu zadań działu Konstrukcyjnego należy projektowanie maszyn, celi zrobotyzowanych, linii produkcyjnych, tworzenie koncepcji dla maszyn i linii technologicznych, planowanie procesów przemysłowych, dokonywanie obliczeń wytrzymałościowych i analiz MES, prototypowanie 3D, modernizacja maszyn. Natomiast, do działań działu Automatyki i Robotyki należą: programowanie sterowników PLC, HMI, systemów SCADA, programowanie robotów przemysłowych, tworzenie schematów elektrycznych, projektowanie i programowanie systemów bezpieczeństwa, tworzenie schematów elektrycznych e-plan, prefabrykacja szaf elektrycznych, okablowanie maszyn wg schematów.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest zrealizowany przez Wnioskodawcę projekt urządzenia (automatyczne stanowisko) (dalej: „Maszyna”) - zostało ono skonstruowane na indywidualne zamówienie Klienta i dostosowanego do jego procesu produkcyjnego (dalej: „Projekt”).

Przedmiotem Projektu było stworzenie maszyn lub maszyny umożliwiającej montaż zbiorników paliwa oraz mocznika (czynnik redukujący tlenki azotu) do nowego modelu samochodu użytkowego. Model pojazdu będzie produkowany w następujących wariantach:

\- krótka i długa wersja nadwozia,

\- z napędem na 2 koła (2x4) i z napędem na 4 koła (4x4),

\- z silnikiem benzynowym i z silnikiem wysokoprężnym.

Wszystkie warianty mogą być mieszane, tak więc występuje sześć różnych konfiguracji, a każda z nich skutkuje innym zbiornikiem paliwa. Zaprojektowanie maszyny, które miałyby umożliwiać montaż zbiornika w tylu konfiguracjach w założonym czasie cyklu produkcyjnego, już z powodu tej różnorodności było dużym wyzwaniem. Dlatego Klient zakładał pierwotnie stworzenie dwóch odrębnych maszyn, czyli tak jak było to w poprzedniej generacji tego modelu.

Dodatkową komplikacją były plany produkcyjne Klienta, które zakładały, że zbiornik na mocznik (AdBlue) będzie montowany w tej samej operacji co zbiornik paliwa. A zatem maszyny projektowane przez Spółkę miały również umożliwić montaż tego zbiornika i być uniwersalne. Zbiornik na mocznik występuje tylko w przypadku silników wysokoprężnych i w poprzedniej wersji był montowany na innym stanowisku w innej operacji.

Projekt został zrealizowany od marca 2019 - 2020 i został podzielony na kilka etapów, tj.: stworzenie koncepcji maszyny rozwiązującej problemy wskazane przez zamawiającego, zaprojektowanie linii produkcyjnej, stworzenie odpowiedniego oprogramowania oraz finalnie - uruchomienie maszyny w zakładzie Klienta.

Zadaniem Spółki było zaprojektowanie i wykonanie dwóch maszyn (po 2 szt. każdego rodzaju, w sumie - 4 sztuki), których konstrukcja obejmowałby całe spektrum zbiorników paliwa oraz zbiornik mocznika. Jak opisano w dalszej części wniosku, ostatecznie skonstruowano jedną uniwersalną maszynę (w dwóch identycznych egzemplarzach). Projekt przy tym, nie stanowił zbioru czynności rutynowych, lecz prace polegające na wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych, które finalnie zakończyły się wytworzeniem nowego, innowacyjnego produktu.

Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym w ofercie, którą zaakceptował klient. Podczas trwania projektu wyniki zaawansowania prac były przekazywane klientowi na bieżąco. Na poszczególnych etapach projektu organizowane były spotkania z klientem przedstawiające nowo zaprojektowane i zaprogramowane rozwiązania, które klient akceptował lub przedstawiał do nich swoje uwagi. Uwagi były zbierane w notatki oraz wprowadzane sukcesywnie w projekt wraz z odpowiednią korektą harmonogramu Projekt zakończył się uruchomieniem finalnym maszyny u klienta końcowego i oddaniem maszyny do produkcji, co poświadczają spisane dokumenty odbioru końcowego. W przeprowadzenie Projektu zostali zaangażowani pracownicy Wnioskodawcy, posiadający odpowiednie wykształcenie, a także wymaganą wiedzę oraz doświadczenie w dziedzinie projektowania maszyn automatycznych.

Konstrukcja produkowanego samochodu w zakresie zbiorników paliwa, mocznika i karoserii (które to były przedmiotem zainteresowania Projektu) różni się od swojego poprzednika. Inny jest też plan produkcyjny Klienta dla nowego produktu - montaż dwóch różnych zbiorników (paliwa i mocznika) w jednej operacji. Dlatego prace projektowe wymagały stworzenia zupełnie nowej koncepcji i zupełnie nowe podejście projektowe do ofertowanego tematu.

Maszyna, stanowiąca rezultat prac nad Projektem, jest rozwiązaniem stworzonym specjalnie dla nowo wprowadzanego na rynek modelu auta. Co prawda na tym samym stanowisku linii produkcyjnej montowane są obecnie zbiorniki do poprzedniego modelu auta, jednak zbiorniki, karoseria i sposób montażu starej wersji znacząco się różnił. Stąd wykorzystywane przy tym maszyny były odmienne w tym stopniu od tego, co było potrzebne przy nowym modelu.

Stare maszyny nie tylko nie nadawały się do użycia przy nowym modelu, ale nawet ich gruntowne modernizacje, przebudowy nie pozwalały osiągnąć założeń projektowych. Jedynym możliwym i sensownym wyjściem było zaprojektowanie od podstaw nowej maszyny, która spełni te trudne wymagania montażowe - trudniejsze niż dotychczasowe urządzenie miało spełniać. Wymogiem było by maszyna umożliwiała sprawny montaż w założonym czasie cyklu produkcyjnego, była niezawodna, a także możliwie bezpieczna i ergonomiczna dla obsługujących pracowników. Dodatkowym celem, który okazał się być osiągalny była uniwersalność projektowanej i wykonywanej maszyny prototypowej.

Duże rozbieżności w budowie różnych montowanych referencji zdefiniowały, że projektowane maszyny prototypowe wymagały opracowania bardzo złożonej logiki pneumatycznej. Zaawansowany układ trzeba było dostosować tak aby była możliwość bezproblemowego montażu każdej z wspomnianych referencji oraz ich kombinacji.

Dla celów realizacji projektu klient dostarczył:

\- trójwymiarowe modele CAD montowanych zbiorników i karoserii auta,

\- dokumentację wykonawczą zbiorników,

\- przewodnik technologii montażu zbiorników (paliwa i mocznika).

Wnioskodawca stworzył koncepcję Maszyny, harmonogram Projektu oraz wycenił każdy z etapów trwania Projektu począwszy od projektu koncepcyjnego kończąc na finalnym uruchomieniu maszyn u klienta końcowego. Oferta dla Klienta została wykonana pod wymogi produkcyjne, jakie narzucił Klient oraz musiała wykazywać zgodność z normami bezpieczeństwa i ergonomii.

W poprzedniej wersji auta klient do montażu różnych wariantów zbiornika paliwa używał dwóch maszyn - jednej dla zbiorników aut z napędem na 2 koła, a drugą do aut z napędem na 4 koła. Na początku takie były też oczekiwania klienta końcowego i takie było zlecenie. Jednak w trakcie prac projektowych realizowanych przez Wnioskodawcę okazało się, że nowa maszyna z przyczyn obiektywnych będzie znacznie większa od jej poprzednika. Mając na uwadze ograniczoną powierzchnię stanowiska do montażu zbiorników, klient zwrócił się z zapytaniem o możliwość skonstruowania jednej maszyny uniwersalnej (i dostarczone w dwóch sztukach). Stanowisko dla Maszyny, stało się większym wyzwaniem niż wytyczne z początku Projektu.

Taką możliwość Wnioskodawca rozpatrywał już na początku prac projektowych. Jednak wstępne analizy i przemyślenia wskazywały, że znalezienie takiego rozwiązania, jeśli nie jest niemożliwe, to na pewno szczególnie trudne. Dopiero rozwój zleconego projektu dał możliwość ponownej analizy i wypracowanie szansy, że uniwersalna maszyny może zostać zaprojektowana i wykonana.

Główny problem stanowił jeden z punktów mocowania zbiornika auta 4x4, którego oprzyrządowanie wchodziło w kolizję ze zbiornikiem auta 2x4. Podczas ponownego podejścia do tematu udało się opracować sensowną technicznie koncepcję rozwiązania tego i innych pomniejszych problemów.

Koncepcja po weryfikacji wewnętrznej została dalej przekazana do oceny klienta, którą to akceptację otrzymała. Skala komplikacji była więc na tyle duża, a rozwiązania na tyle nieoczywiste, że wymagały zatwierdzenia przez inżynierów dwóch zewnętrznych firm. Końcowo Wnioskodawca otrzymał akceptację swojej koncepcji i mogła przejść do etapu projektu właściwego.

Spółka finalnie zaprojektowała maszynę, której rozwiązanie łączyło w sobie funkcjonalność dwóch odrębnych maszyn. Dążenie do łączenia funkcjonalności maszyn stosowanych do montażu zbiorników paliwa nie jest nowe dla klienta. Już maszyny dedykowane do poprzedniego modelu samochodu potrafiły montować zbiorniki zarówno dla wersji długiej nadwozia i krótkiej. Ale dopiero w Projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę udało się po raz pierwszy zintegrować funkcjonalności maszyny do montażu zbiorników dla aut 4x2 i maszyny dla 4x4.

Po raz pierwszy również jedna Maszyna jest używana do montażu zbiornika paliwa i zbiornika mocznika co jest dużym uproszczeniem w skomplikowanym procesie montażu samochodu. Taka uniwersalność pozwoliła klientowi znacznie obniżyć koszty związane z produkcją tego modelu samochodu.

Maszyna zaprojektowana przez Spółkę i wykonana w dwóch egzemplarzach była wielokrotnie testowana. Testy pokazały konieczność wprowadzenie wspomnianych wcześniej drobnych modyfikacji. Obecnie można stwierdzić, że Maszyna jest na tyle dobrze zaprojektowana i dopracowana, że umożliwi zrealizowanie jednego z etapów procesu produkcyjnego nowego modelu auta, które w sprzedaży pojawiło się na przełomie 2020/2021.

Po okresie eksploatacji próbnej na wniosek klienta wprowadzono także drobne modyfikacje. Po wprowadzeniu końcowych modyfikacji urządzenie działa w hali montażowej klienta w cyklu trzyzmianowym.

Maszyna dzięki swej uniwersalności pozwala też zaoszczędzić miejsce na hali produkcyjnej, co ma istotne znaczenie. Gdyby bowiem zbudowano (jak miało to miejsce do tej pory u Klienta) dwie odrębne maszyny, to przy powiększonych gabarytach konieczna byłaby niełatwa reorganizacja części linii produkcyjnej zwłaszcza, że Klient wymaga tzw. Maszyny backup’owej (zastępczej).

Maszyna zaprojektowana przez Wnioskodawcę łączy funkcjonalność dwóch etapów montażu, które wcześniej były realizowane na dwóch odrębnych stanowiskach.

Obecnie Maszyna nieprzerwanie pracuje w trybie trzyzmianowym 5 lub 6 dni w tygodniu. Nowatorskie rozwiązania wprowadzone na etapie projektu dają klientowi wymaganą uniwersalność oraz precyzje w działaniu. Poczynione obliczenia konstrukcji MES na etapie projektu pozwoliły znacząco „odchudzić” maszynę finalną dając jej jeszcze lepszą ergonomię pracy i odciążając tym samym operatora, który na niej pracuje.

Koszty poniesione w ramach Projektu.

W czasie realizacji Projektu Wnioskodawca poniósł koszty związane z przygotowaniem poszczególnych etapów zamówienia. Koszty takie dotyczyły m.in. stworzenia i opracowania oferty dla Klienta, opracowywania koncepcji Projektu, jego założeń technicznych, testowania produktu, budowy maszyny oraz jej wykończenia (przykładowo zakup kabli elektrycznych, złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, sterowników PLC i innych). Wnioskodawca poniósł także koszty wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji zamówienia. Spółka wyodrębnia wskazane wyżej wydatki od pozostałych kosztów prowadzenia działalności prowadząc na potrzeby Projektu oddzielną ewidencję.

Koszty pracownicze.

Dużą część poniesionych kosztów stanowiły wydatki na wynagrodzenia. W trakcie trwania Projektu, pracownicy wykonywali działania w ramach swoich ogólnych obowiązków oraz oddzielnie w ramach Projektu. Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020.1406, dalej: „updop”), koszty pracownicze, które poniósł w związku z Projektem na etapie oferowania produktu i negocjacji z Klientem, w okresie jego realizacji, a także finalnego oddania maszyny do użytku (transport urządzenia i jego uruchomienie w zakładzie Klienta).

Za koszty pracownicze związane z Projektem rozumie się zarówno wynagrodzenia pracowników na stanowiskach inżynieryjnych i technicznych oraz wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektem. Zakres obowiązków wskazanych wyżej pracowników obejmował: zakup materiałów, negocjacje ich cen, prowadzenie dokumentacji (m.in. protokołów odbiorów maszyn, faktur sprzedażowych za wykonaną realizację), zlecenie wszelkich usług typu: wynajem zwyżek, drabin, hoteli dla pracowników, czyli wykonywanie niezbędnych w ramach Projektu prac koordynacyjnych, dokumentacyjnych oraz częściowo administracyjnych.

Do kosztów pracowniczych, które Spółka planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektu, Spółka chce zaliczyć czas pracy pracowników Spółki przeznaczony na wykonywanie u Klienta prac, polegających na:

\- wkomponowaniu w linię produkcyjną, podłączenie mediów;

\- regulacji, ustawieniu maszyny;

\- uruchomieniu maszyny/linii;

\- szkolenia dla Utrzymania Ruchu, dla operatorów;

\- aktualizacji dokumentacji.

Wyżej wymienione koszty stanowiły integralną część Projektu, jak również zostały przewidziane w odpowiednim harmonogramie. Stanowiły one integralną część prac B+R związanych z Projektem, w tym zwłaszcza w zakresie uruchomienia Maszyny oraz jej kalibracją. Wszystkie te prace były niezbędne żeby zakończyć Projekt i oddać maszynę do użytku Klienta.

Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop. Pracownicy współtworzący Projekt są zatrudnieni przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka poniosła koszty, stanowiące przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387, dalej: „updof”). W ramach ulgi B+R planuje odliczyć:

\- wynagrodzenie zasadnicze;

\- wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe.

Powyższe, Spółka planuje zakwalifikować jako koszt kwalifikowany, wyłącznie w proporcji, w jakiej czas danego pracownika został przeznaczony na Projekt, do ogólnego czasu pracownika w danym miesiącu kalendarzowym, rozumianym jako pozostawanie do dyspozycji pracodawcy (Spółki).

Ponadto, Spółka planuje odliczyć od podstawy opodatkowania inne przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, w tym zwłaszcza:

\- ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U.2020.1320, dalej: „Kp”) w

przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 Kp., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas

niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14

dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do

pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek,

tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy

przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych;

\- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kp., pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu

roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym

zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym;

\- wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe.

Kwalifikacja ta będzie przebiegać w następujący sposób:

1\. Jako czas uwzględniany w proporcji poświęconej na Projekt, liczony będzie tylko faktyczny wymiar realizowania obowiązków wynikających z działalności badawczo-

rozwojowej, który to będzie liczony w proporcji do ogólnego czasu pracy;

2\. Do ogólnego czasu pracy będzie zaliczać się czas poświęcony oraz nie poświęcony na działalność B+R (badawczo-rozwojową), oraz czas przez który pracownik był niezdolny

do pracy, czas poświęcony na urlop wypoczynkowy i inne, wymienione powyżej.

Ponadto, Spółka zamierza także odliczyć sfinansowane przez siebie jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynikające ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt.

Składki zostaną odliczone proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację Projektu przez pracownika do ogólnego czasu jego pracy w danym miesiącu. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie odliczać jako kosztów kwalifikowanych odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, pracy czy gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Przy czym za rok 2020, w miesiącach od marca do maja, Spółka uzyskała zwolnienie w wysokości 50% składek płatnych do ZUS, na podstawie art. 31zo Tarczy Antykryzysowej. Spółka nie zamierza traktować kosztów uzyskanego zwolnienia, jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop.

Dodatkowo, ze względu na skorzystanie przez Spółkę z dofinansowania dla wynagrodzeń pracowniczych, Spółka zamierza odliczyć tylko te koszty czasu pracowników jak również ww. składek w wymiarze, w jakim nie zostały one pokryte w ramach dofinansowania do wynagrodzeń pracowniczych uzyskanych na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej.

Ewidencja kosztów pracowniczych.

W celu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na Projekt, Spółka prowadzi stosowną ewidencję, na którą składają się: „PONIESIONE KOSZTY GODZINOWE 2019 - PROJEKT 280” oraz „PONIESIONE KOSZTY GODZINOWE 2020 - PROJEKT 280”. Dokumentacja zawiera informacje dot. godzinowego wymiaru czasu pracy każdego pracownika w skali miesiąca, a także zestawienie zawierające czas poświęcony na Projekt względem ogólnego czasu pracy w poszczególnych miesiącach trwania Projektu (w godzinach). Ww. dokumentacja zawiera również wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę przy Projekcie od wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie innych obowiązków. Dokumentacja ta uwzględnia również kwoty uzyskane w związku z dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowniczych przyznanym na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej.

Wskazana ewidencja umożliwia obliczenie proporcji składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pobieranych przez pracodawcę (zgodnie z ustawą z dn. 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. 2019 poz. 300), które będą mogły zostać odliczone za czas pracy poświęcony na Projekt, które to składki zostały odpowiednio pomniejszone w ewidencji, w ramach dofinansowania uzyskanego na podstawie Tarczy Antykryzysowej.

Koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

W celu zrealizowania Projektu Wnioskodawca wykorzystał materiały oraz surowce. Część z nich stanowiła niewykorzystane środki z poprzednich projektów lub została wytworzona przez Wnioskodawcę w ramach jego zakładu produkcyjnego. Tego typu środków Wnioskodawca nie zamierza odliczać jako kosztów kwalifikowanych. Jako koszty kwalifikowane Spółka zamierza odliczyć wydatki na zakup szeregu produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji Projektu m.in. takich materiałów jak: kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, obejm, łączników i innych, a także koszty transportu tychże do siedziby Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka planuje odliczyć również takie koszty logistyki i kuriera, które zostały wliczone w cenę nabycia danego towaru i odpowiednio powiększyły jego wartość zgodnie z regulacjami z ustawy o rachunkowości. Dodatkowo, do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę zostały wliczone również opłaty za paliwo, olej napędowy, przejazd autostradą czy wodę dla pracowników.

Potwierdzeniem poniesionych kosztów kwalifikowanych są faktury VAT, zamieszczone w dokumentach „REJESTR ZAKUPÓW PROJEKT 280” oraz oddzielna ewidencja paragonów fiskalnych i faktur VAT, zawierająca wszystkie dokumenty poświadczające nabycie surowców i materiałów w ramach Projektu, w tym dokumentujących m. in. opłaty za paliwo, olej napędowy, czy opłaty za przejazd autostradą. Wnioskodawca posiada oddzielną ewidencję kosztów materiałów i surowców przeznaczonych wyłącznie na realizację Projektu.

Spółka nie odliczy kosztów poniesionych na nabycie środków trwałych, sprzętu specjalistycznego, gdyż koszty takie nie zostały poniesione w ramach Projektu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 updop, Spółka planuje odliczyć koszty kwalifikowane za lata podatkowe 2019 oraz 2020, tj. za każdy rok w którym poniosła koszty związane z Projektem. Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza iż koszty nie będą odliczane od przychodów z zysków kapitałowych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 oraz 34a updop. Wnioskodawca nie jest beneficjentem zwolnienia od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Wnioskodawca nie jest również beneficjentem zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162). Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskał zwrotu poniesionych kosztów oraz nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym co stanowi przesłankę negatywną dla skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 5 updop.

W uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 2 grudnia 2021 r.) wskazali Państwo:

Ad. 1

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę będąca przedmiotem ulgi badawczo- rozwojowej zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest działalnością o charakterze twórczym, obejmującą prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działaniami, które wg Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako prace badawczo- rozwojowe zajmują się dwa działy Spółki: dział konstrukcyjny oraz dział automatyki i robotyki. Maszyna będąca przedmiotem projektu została zaprojektowana od podstaw w firmie. Wytycznymi do tworzenia projektu były: dokumenty opisujące specyfikację maszyny wraz z wykazem wymagań wśród których określony był czas cyklu i specyfika wymagań kontroli jakości oraz dokumenty z zawartymi ogólnymi standardami maszyn w zakładzie. Sposób rozwiązania projektu na kompleksowe stanowisko montażu powstało w wyniku prac koncepcyjnych oraz projektowych w firmie. Projekt nowego stanowiska znacząco różni się od pierwotnych założeń przedstawionych na początkowych etapach prac koncepcyjnych w oparciu o przedstawiane przed klienta dane. Spółka zauważyła konieczność zastosowania rozwiązań projektowanych specjalnie do danej operacji, dlatego cechują się one wysoką wydajnością, niezawodnością oraz utrzymaniem wysokiej jakości procesu.

Przedmiot Wniosku określony jako Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym w ofercie jaką zaakceptował klient. Podczas trwania projektu wyniki zaawansowania prac były przekazywane klientowi na bieżąco. Na poszczególnych etapach projektu organizowane były spotkania z klientem przedstawiające nowo zaprojektowane i zaprogramowane rozwiązania, które klient akceptował lub przedstawiał swoje uwagi. Projekt zakończył się uruchomieniem finalnym maszyny u klienta końcowego i oddaniem maszyny do produkcji. Zostały spisane dokumenty odbioru końcowego.

Ad. 2

Działalność Wnioskodawcy będąca przedmiotem wniosku polegająca na dokonywaniu prac rozwojowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Osiągnięcie pełnej funkcjonalności i automatyzacji procesu montażu było możliwe tylko w przypadku zaprojektowania nowych, prototypowych stanowisk z nowymi systemami i komponentami dostosowanymi precyzyjnie do przedstawionego procesu montażu. Zaprojektowanie i zaprogramowanie specjalistycznych narzędzi i komponentów przyczyniło się do osiągnięcia wymaganych założeń klienta. W czasie tworzenia oferty na stanowisko klient przedstawił wykaz wymagań (ang. statement of requirements) i oczekiwany efekt końcowy pracy maszyny informując również, że zachęca dostawcę maszyny do zbadania i przedstawienia własnych alternatyw w odniesieniu do przedstawionego wykazu wymagań mających na celu ulepszenie projektu. W dalszym etapie udostępnił dane CAD komponentów na których montaż ma wykonywać maszyna. Firma stworzyła maszyny, schemat sterowania, harmonogram projektu oraz wyceniła każdy z etapów trwania projektu począwszy od projektu koncepcyjnego kończąc na finalnym uruchomieniu maszyny u klienta w zakładzie produkcyjnym.

Ad. 3

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Ad. 4

Wskazane przez Wnioskodawcę w treści wniosku koszty stanowią koszty uzyskania przychodu oraz w myśl art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) (dalej jako: „Updop”) koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo;

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo;

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 Updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Updop.

**Pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28

updop?

2\. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty,

w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop?

3\. Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b updop i

tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop?

4\. Czy dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej pozwala na uznanie części wynagrodzeń

pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania

kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 updop. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Ponadto, art. 4a pkt 28 updop definiuje prace rozwojowe poprzez odesłanie do art. 4 ust. 3 u Pswn, zgodnie z którym „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Definicja działalności rozwojowej zawarta w art. 4a pkt 26 updop wskazuje na trzy zasadnicze cechy, którymi działalność taka musi się charakteryzować, są to: twórczość, systematyczność oraz innowacyjność.

Zgodnie z „Objaśnieniami podatkowymi” Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - czyli tzw. ulgi IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym, stwierdzono, że ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. jako działalność, której celem jest tworzenie. Zgodnie z Objaśnieniami, przykładowymi działaniami, które realizują tę przesłankę są działania takie jak: „opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Finalny produkt, aby zostać uznany jako twórczy, musi charakteryzować się pewnym stopniem nowości. Jak wskazano wcześniej, przyjmuje się że stopień nowości nie ma znaczenia oraz że jest on badany tylko w ramach działalności prowadzonej przez podatnika. Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien posiadać twórczy rezultat prac. Mianowicie: twórczy produkt powinien być: ustalony (w konkretnej formie), indywidualny (niepowstały w ramach rutynowej działalności, bądź na masową skalę) i oryginalny (różny od dotychczasowych).

Maszyna została zaprojektowana od podstaw przez pracowników Spółki, przy czym wytycznymi do tworzenia projektu były:

1\. Dokumenty opisujące specyfikację Maszyny wraz z wykazem wymagań (w tym zwłaszcza dot. czasu cyklu, wymagań kontroli jakości);

2\. Dokumenty wskazujące na ogólne standardy maszyn w zakładzie klienta.

Sposób wykonania Maszyny, w tym rozwiązań technologicznych zastosowanych celem spełnienia wymagań stawianych przez klienta został od podstaw w ramach prac koncepcyjnych oraz projektowych wykonanych przez Wnioskodawcę. Spółka dysponowała wcześniej doświadczeniem wynikającym z realizacji projektów w tej samej branży, jednak do wykonania Projektu wymagane było twórcze podejście, ze względu na specyficzne wymiary detalu, jak również parametry skręcania. Maszyna nie miała bowiem swojego odpowiednika ani w ramach Projektów zrealizowanych przez Spółkę ani w ramach żadnego ze stanowisk dotychczas znajdujących się u klienta.

Maszyna wyprodukowana przez Wnioskodawcę została od podstaw stworzona przez pracowników Spółki. Od koncepcji bazującej na informacjach o procesie produkcji w zakładzie klienta oraz wymaganym przez niego efekcie końcowym (tj. stworzenie Maszyny realizującej jeden z etapów produkcji samochodów, w zakresie wymaganym przez Klienta) poprzez etapy projektowania, analiz, testów oraz finalne oddanie produktu, wszystkie działania zostały przeprowadzone przez Spółkę.

Nowość wytworzonej maszyny polega szczególnie na jej uniwersalności pozwala też zaoszczędzić miejsce na hali produkcyjnej, co ma dość duże znaczenie. Gdyby, bowiem zbudowano (jak dawniej) dwie odrębne maszyny, to przy powiększonych gabarytach konieczna byłaby niełatwa reorganizacja części linii produkcyjnej zwłaszcza, że Klient wymaga tzw. Maszyny backup’owej (zastępczej). Maszyna zaprojektowana przez Wnioskodawcę łączy funkcjonalność dwóch etapów montażu, które wcześniej były realizowane na dwóch odrębnych stanowiskach.

Obecnie maszyna nieprzerwanie pracuje w trybie trzyzmianowym 5 lub 6 dni w tygodniu. Nowatorskie rozwiązania wprowadzone na etapie projektu dają Klientowi wymaganą uniwersalność oraz precyzje w działaniu. Poczynione obliczenia konstrukcji MES na etapie projektu pozwoliły znacząco „odchudzić” maszynę finalną dając jej jeszcze lepszą ergonomię pracy i odciążając tym samym operatora, który na niej pracuje.

Przechodząc do kolejnych cech twórczości, należy stwierdzić, że końcowy rezultat prac został ustalony - tzn. stanowi zakończony, uzewnętrzniony efekt prac wykonawczych. Maszyna charakteryzuje się indywidualnością i oryginalnością, ponieważ nie jest rezultatem mechanicznego i odtwórczego skopiowania rozwiązania już istniejącego. Stanowi ona wytwór pracy intelektualnej opartej na aktualnej wiedzy i doświadczeniu z dziedziny automatyki i nowych technologii oraz i została stworzona w oparciu o indywidualne problemy procesu produkcyjnego klienta i precyzyjnie do niego dostosowana - linia została zaprojektowana specjalnie dla wykonywania konkretnych operacji, które dawniej wymagały znaczących nakładów pracy ludzkiej.

Kolejna przesłanka, która musi zostać spełniona przez Projekt, czyli - wymóg systematyczności prac, powinna również być rozumiana zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem. Jak podaje internetowy Słownik języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html) działalność systematyczna to działalność prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego schematu. Podręcznik Frascati, który stanowi międzynarodowy wyznacznik w ramach kryteriów składających się na działalność badawczo-rozwojową wskazuje, iż działania systematyczne to działania opierające się na z góry określonych celach i uwzględnionych kosztach. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach ciągłość działań nie jest przesłanką wykluczającą jednorazowe projekty: „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, prace nad Projektem odbywały się zgodnie z przyjętym harmonogramem, w ramach którego zadania zostały podzielone na poszczególne etapy. Harmonogram został ustalony już w ramach oferty. Każdy z tych etapów został podsumowany na wspólnych spotkaniach pracowników Spółki z klientem, który mógł zaakceptować kierunek prac lub zgłosić swoje uwagi. Uwagi te były zbierane w notatki oraz następnie sukcesywnie wprowadzane w Projekt.

W początkowym etapie zostały zidentyfikowane potrzeby klienta oraz ustalone koszty Projektu. Ponadto, Projekt posiadał konkretne, wyznaczone cele, które miał zrealizować (m.in. czas cyklu i wymagania dot. kontroli jakości). W szczególności, harmonogram prac przewidywał: wstępną analizę potrzeb klienta względem możliwych rozwiązań technologicznych, twórcze opracowanie koncepcji realizacji Projektu, wymagań technicznych, testów sprawności, zasadnicze projektowanie stanowiska automatycznego, testowanie Maszyny, modyfikacje oraz ostateczne zainstalowanie gotowej do pracy maszyny w zakładzie klienta.

Projekt zakończył się dostawą Maszyny do klienta i przekazaniem jej do użytku. Zostały spisane dokumenty odbioru końcowego. Po okresie eksploatacji próbnej na wniosek klienta wprowadzono drobne modyfikacje. Po wprowadzeniu końcowych modyfikacji urządzenie działa w hali montażowej klienta w cyklu trzyzmianowym.

Mając na uwadze szczegółowość rozplanowania przeprowadzonych w ramach Projektu prac, należy uznać za spełniony wymóg systematyczności, o którym była mowa powyżej.

Ostatnią przesłankę, którą musi spełnić działalność badawczo-rozwojowa, stanowi innowacyjność, czyli „zwiększenie zasobów wiedzy” (prace badawcze) lub „wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” (prace rozwojowe). W przypadku Wnioskodawcy, przesłanka innowacyjności będzie realizowana przede wszystkim przez badania rozwojowe. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 Pswn: „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”.

Projekt opracowany przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki ustawowej definicji badań rozwojowych, ponieważ stworzona od podstaw Maszyna jest technicznym usprawnieniem procesu produkcyjnego, które powstało przy wykorzystaniu bieżącego stanu wiedzy Wnioskodawcy w dziedzinie zaawansowanych technologii oraz umiejętności specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W zaistniałym stanie faktycznym, można więc z pewnością mówić przynajmniej o usprawnieniu procesu produkcji oraz samej linii na wskutek realizacji Projektu. Specjaliści, o których mowa powyżej „wykorzystali aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności" posługując się m.in. doświadczeniami z zakresu inżynierii, narzędziami informatycznymi oraz specjalistycznym oprogramowaniem, w celu ulepszenia procesu produkcyjnego u klienta.

Ad. 2

Koszty poniesione w celu wykonania Projektu tj. koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop.

Zgodnie z pkt 1 art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zaś art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych f nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną część wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca planuje odliczyć również wynagrodzenie przysługujące za niewykorzystany urlop. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca planuje odliczyć wynagrodzenie przysługujące za urlop chorobowy czy wypoczynkowy. Wynagrodzenie określone powyżej, zaliczane będzie do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R.

Powyższe, znajduje uzasadnienie zwłaszcza w ramach najnowszego orzecznictwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 września 2020 r. o sygn.: I SA/GI 1436/19 _Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim_ (por. również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt: I SA/OI 692/19).

Ponadto, Wnioskodawca planuje odliczyć także wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegający głównie na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej czynności należy zaliczyć do działalności rozwojowej sensu stricto oraz uznać za integralną część Projektu, ponieważ wymagają twórczego przetworzenia posiadanej wiedzy technicznej oraz efektywnej alokacji zasobów. Bez tego kluczowego etapu, polegającego na poznaniu potrzeb klienta, analizie dostępnych rozwiązań oraz możliwości finansowych, nie byłoby możliwe sprawne systematyczne przeprowadzenie prac. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy koordynacja oraz organizacja przebiegu prac rozwojowych jest integralną częścią Projektu uprawniającą do odliczenia kosztów pracowniczych poniesionych w wyniku przeprowadzenia wskazanych wyżej czynności.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca chce odliczyć, jako koszt kwalifikowany, także wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu. Zadania tychże polegały głównie na logistycznym i koordynacyjnym wsparciu Projektu tj. opracowaniu listy zakupów, kontakcie z klientem, prowadzeniu dokumentacji organizacji transportu czy noclegu Pracowników, a także zarządzania sprawami kadrowymi i finansowymi związanymi z Projektem (obsługa administracyjna Projektu). W opinii Wnioskodawcy, dla sprawnego przebiegu Projektu, zarówno w kontaktach z Klientem jak i wewnątrz Spółki, niezbędna jest obecność osoby odpowiedzialnej za wzajemną komunikację, minimalizację kosztów, podział obowiązków czy terminową realizację harmonogramu pracy.

Na prawidłowości zaliczenia wskazanych pracowników do osób realizujących projekt B+R mogą świadczyć zalecenia co do sposobu prezentowania danych dot. prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisane w Podręczniku Frascati 2015. Zgodnie ze wskazanym zaleceniami do personelu B+R zaliczają się osoby wykonujące czynności polegające na:

\- planowanie i kierowanie projektami B+R;

\- przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R;

\- bezpośrednia obsługa własna działalności B+R (np. obsługa systemów obliczeniowych (computing), biblioteczna czy dokumentacyjna);

\- obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Ponadto, zgodnie z linią orzeczniczą reprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, za kwalifikowane koszty pracownicze zostały uznane wynagrodzenia pracowników ogólnej administracji w zakresie w jakim wykonywali zadania na rzecz projektów badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej z 18 października 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.419.2019.1.BM wskazano, że odliczeniu podlegają także koszty pracowników odpowiedzialnych za właściwe zarządzanie działalnością B+R.

Za koszty kwalifikowane art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, uznaje także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pojęcia materiałów oraz surowców nie zostały autonomicznie zdefiniowane w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia znaczenia słowa materiały można odnieść się do definicji użytej art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (Dz. U. 2019, poz. 351), zgodnie z którą są to środki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny za materiały należy uznawać: „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Ze względu na brak definicji pojęcia „surowce” w przepisach podatkowych i rachunkowych, do wyjaśnienia jego znaczenia na gruncie art. 18d ust. 1 pkt 2 updop, należy posłużyć się jego powszechnie występującym rozumieniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec.html) słowo surowiec oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop wynika, że odliczeniu podlegają wyłącznie koszty poniesione na działalność innowacyjną. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła koszty w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. „REJESTR ZAKUPÓW PROJEKT 280” oraz oddzielną ewidencją paragonów fiskalnych i faktur VAT, dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

Opisane w stanie faktycznym wydatki wypełniają wskazaną wyżej definicję materiałów i surowców. Zakupione przez Wnioskodawcę środki stały się składnikami majątku Wnioskodawcy i zostały przeznaczone na cele związane z realizacją Projektu tj. na wytworzenie finalnej Maszyny. Za materiał służący do realizacji Projektu bez większych wątpliwości można zaliczyć koszty kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, obejm, łączników i innych.

Dodatkowo, Spółka zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany nabycie materiałów i surowców, koszt transportu zakupionych rzeczy do siedziby Spółki, w tych przypadkach, kiedy zostały one wliczone do ceny nabycia danego towaru, a ich wartość została odpowiednio powiększona, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe znajduje zastosowanie zwłaszcza względem elementów jak złącza, rozłączniki, płyty montażowe, obejmy i inne wymienione powyżej.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że koszty transportu w zakresie wskazanym powyżej, są zwyczajowo zaliczane do kosztów nabycia w ramach szeroko rozumianego obrotu gospodarczego i w ramach tego obrotu przyjmuje się, że zakup nabycie rzeczy jest bezpośrednio połączone z przeniesieniem posiadania, a więc fizycznym wydaniem rzeczy. Przy czym, w ramach niektórych umów, koszty zostały w sposób integralny połączone i w ramach dokumentów nabycia (faktur), nie jest możliwe ich wyodrębnienie.

Spółka planuje ponadto odliczyć koszty paliwa służące do transportu Maszyny oraz innych materiałów i surowców jak również opłaty za przejazd autostradą, jak również koszty znaków opłaty. Były to bowiem niezbędne nakłady poniesione bezpośrednio na niezbędny element służący do finalnego uruchomienia Maszyny w zakładzie Klienta. Bez poniesienia tych wydatków, należy stwierdzić że dalsze prace nad Projektem nie byłyby możliwe. Spółka posiada odpowiednie faktury na wydatki związane z logistyką w wyżej wskazanym zakresie. Przy czym nie ulega wątpliwości, że koszty paliwa należy zaliczyć jako koszty surowcowe, poniesione na rzecz Projektu.

Przy czym Spółka nie zamierza traktować jako kosztów kwalifikowanych żadnych usług, w wykonywanych przez firmy trzecie w ramach Projektu, w tym m.in. usług serwisowych czy montażowych.

Na etapie realizacji Projektu Wnioskodawca był zobowiązany kilkukrotnie do wysłania pracowników w podróż służbową np. celem uruchomienia maszyny. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040) pracodawca jest zobowiązany do zwrotu koszów poniesionych przez pracowników m.in. kosztów noclegów, napojów, wyżywienia. Potwierdzeniem wydatków są paragony fiskalne oraz faktury VAT. Wnioskodawca planuje zaliczyć również te koszty, do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że całość kosztów zakwalifikowanych jako materiały i surowce została spożytkowana celem realizacji Projektu, na jego wyłączne potrzeby.

Ad. 3

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1b updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową i korzystający z prawa do odliczenia są obowiązani we wskazanej ewidencji rachunkowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty pracownicze, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R. Z tego względu, istotną rolę odgrywa m.in. prowadzenie dokładnej ewidencji czasu pracy.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja tj. „PONIESIONE KOSZTY GODZINOWE 2019 - PROJEKT 280” „PONIESIONE KOSZTY GODZINOWE 2020 - PROJEKT 280” pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację Projektu oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Wyodrębnienie kosztów polega na wskazaniu z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy Projekcie, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na Projekt w skali miesiąca oraz wskazaniu kosztów pracownika oraz pracodawcy.

Ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na Projekt oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu.

Ponadto, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła koszty na nabycie materiałów i surowców, w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. „REJESTR ZAKUPÓW PROJEKT 280”, zawierającą zestawienie faktur VAT, które to faktury dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa że wskazany wyżej sposób ewidencjonowania, uprawnia go do skorzystania z ulgi B+R w zakresie opisanych kosztów kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że opracowany przez niego Projekt stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową oraz że poniesione przez niego koszty zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Z tego względu Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 poniesionych na Projekt.

Ad. 4

Wnioskodawca w ramach szeroko opisywanych powyżej kosztów pracowniczych, zamierza również odliczyć jako koszt kwalifikowany część wynagrodzenia pracowniczego powiększonego o wynikające ze stosunku pracy ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w zakresie kosztów pracowniczych nieobjętych dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowniczych, o którym mowa w art. 15zzb Tarczy Antykryzysowej, co wynika z art. 18d ust. 5 updop.

Wnioskodawca nie zamierza jednak traktować jako kosztu kwalifikowanego kosztów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w zakresie, w jakim były one objęte dofinansowaniem, gdyż koszty te nie zostały de facto przez Wnioskodawcę poniesione.

Koszty te zostały poniesione w 2020 r. i dotyczą okresu przez, który Spółka była objęta ww. dofinansowaniem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

\- opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 uCIT, w zw. z pkt 28 uCIT jest prawidłowe,

\- poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym

zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności

a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla utrzymania ruchu, operatorów jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe,

\- fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b uCIT i tym

samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT jest prawidłowe,

\- dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń

pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania

kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności

a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla utrzymania ruchu, operatorów jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze, dalej: „uCIT”, „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych

faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub

wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej

czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl do art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -

Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2

pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop:

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,

\- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika

uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1\. zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję

wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT);

2\. określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d uCIT);

3\. zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku

wskazanego w art. 9 ust. 1b uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że prowadzone przez Spółkę prace nad Projektem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w uCIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, mają charakter twórczy oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 uCIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 uCIT, w zw. z pkt 28 uCIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, opiece nad dzieckiem a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że _(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)._

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 uCIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawa, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że Koszty poniesione w celu wykonania Projektu tj. wszystkie wymienione we wniosku koszty pracownicze spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Za takie koszty kwalifikowane nie można również uznać wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu, dla operatorów.

Czasu pracowników przeznaczonego na ww. szkolenia, nie można uznać za czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej prac/zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności

a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla utrzymania ruchu, operatorów jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, w myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1\. dziennik,

2\. księgę główną,

3\. księgi pomocnicze,

4\. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5\. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu uCIT. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej stwierdzić należy, że przepisy uCIT nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b uCIT. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b uCIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., zwana dalej: „ustawą o COVID”) o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw), starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od marca do maja 2020 r. Spółka uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych, o których mowa w art. 15zzb Tarczy Antykryzysowej. Spółka nie zamierza traktować kosztów uzyskanego zwolnienia, jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d uCIT.

Spółka zamierza odliczyć tylko te koszty czasu pracowników jak również ww. składek w wymiarze, w jakim nie zostały one pokryte w ramach dofinansowania do wynagrodzeń pracowniczych uzyskanych na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej.

Istota zawartej w art. 18d uCIT ulgi, sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonej kategorii wydatków tzw. kosztów kwalifikowanych jakie poniósł podatnik na działalność badawczo-rozwojową. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT). W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż za wydatki zwrócone należy uznać wydatki stanowiące odpowiednik wydatku poniesionego, przy czym „wydatek zwrócony” to ten sam wydatek, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04, wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09). Istota przedstawionego rozumowania jest taka, że jeżeli strona poniosła wydatki np. na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, to wydatkiem zwróconym, będzie zwrot tych składek poprzez otrzymane dofinansowanie, a nie otrzymanie dofinansowania na inne cele, nawet jeżeli związane jest z tym samym rodzajem działalności podatnika. W ocenie Sądu jeżeli dofinansowanie, zostanie przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane, wymienione w powołanym przepisie, okoliczność ta nie będzie skutkować, pozbawieniem podatnika, możliwości odliczenia tychże kosztów od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d uCIT.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie powinno być uznane za „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 uCIT. Wnioskodawca w ramach tarczy antykryzysowej otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę realizujących działalność badawczo-rozwojową. Skoro otrzymane dofinansowanie dotyczy kosztów kwalifikowanych jakie Wnioskodawca poniósł na działalność badawczo-rozwojową i nie zostało przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane to należy uznać, że koszty kwalifikowane zostały podatnikowi „zwrócone”.

Należy podkreślić, że przedmiotowe odliczenie należy do kategorii przywilejów podatkowych zmniejszających obciążenia podatkowe. Podatnik korzystając z odliczenia wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 18d uCIT, osiąga podwójną korzyść, pomniejszając dochód jako „zwykłe” koszty podatkowe, a także pomniejszając podstawę opodatkowania wskutek skorzystania z ulgi. Literalne brzmienie artykułu 18d ust. 5 uCIT, wskazuje jednoznacznie, że okolicznością, która wyklucza odliczenie kosztów kwalifikowanych jest ich zwrot w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Zatem cel wprowadzenia tego wykluczenia przez ustawodawcę był jednoznaczny aby podatnik po raz kolejny nie osiągnął korzyści fiskalnej z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, opiece nad dzieckiem a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem), itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca w ramach szeroko opisywanych powyżej kosztów pracowniczych, zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany część wynagrodzenia pracowniczego powiększonego o wynikające ze stosunku pracy ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w zakresie kosztów pracowniczych nieobjętych dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowniczych, o którym mowa w art. 15zzb Tarczy Antykryzysowej.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności.

Również jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej nie można uznać wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla operatorów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności

a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla utrzymania ruchu, operatorów jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).