Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.646.2021.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-02
Teza: Ustalenie czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Odszkodowania na rzecz Odbiorcy będą stanowić koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia
Słowa kluczowe: kara-kara pieniężna; kara-kara umowna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Odszkodowania na rzecz Odbiorcy będą stanowić koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 lutego 2021 r.)**

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej również jako: „Spółka dominująca”) oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”, „Grupa”) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest (\`(...)\`) sp. z o.o. jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka dominująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej produkcję metali i ich sprzedaż, wytwarza w posiadanych tzw. blokach gazowo – parowych (własność spółki) energię elektryczną, którą wykorzystuje do realizacji podstawowej działalności produkcyjnej. Równoległym produktem powstającym w procesie technologicznym poza wytwarzaniem energii elektrycznej jest energia cieplna (tzw. ciepło w gorącej wodzie), będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki zależnej z PGK (dalej: „Odbiorca”). Energia elektryczna oraz energia cieplna (dalej łącznie: „energia”) są produkowane w blokach parowo-gazowych w procesie wysokosprawnej kogeneracji, co oznacza, że w tym procesie dochodzi do równoczesnej produkcji energii elektrycznej i energii cieplnej i nie da się wytworzyć energii cieplnej bez produkcji energii elektrycznej.

Sprzedaż energii cieplnej realizowana jest w ramach wieloletniej współpracy z jej Odbiorcą, której podstawowe warunki określa umowa. Postanowienia umowy formułowane są stosownie do obowiązujących w tej branży regulacji wynikających z prawa energetycznego, którym podlega obrót energią cieplną.

Zgodnie z umową sprzedaż energii cieplnej jest dokonywana wg cen określonych w taryfie dla sprzedaży energii cieplnej, zatwierdzanej corocznie dla spółki dominującej (jako sprzedawcy) przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”).

W obecnym roku 2021, z uwagi na znaczący i stały wzrost ceny gazu ziemnego będącego składnikiem i zarazem głównym czynnikiem kosztotwórczym wytwarzanej energii oraz istotny wzrost cen uprawnień do emisji CO2 (które wpływają również na koszty wytwarzanej przez Spółkę energii) produkcja energii elektrycznej i ciepła stała się nieopłacalna. W związku z tym, mając na uwadze nierentowność tej części produkcji, jak i niekorzystne rokowania co do dalszych zwyżek cen gazu/uprawnień do emisji CO2, spółka dominująca podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu produkcji energii w posiadanych blokach gazowo-parowych, co wpłynęło bezpośrednio na ograniczenie dostaw energii cieplnej dla Odbiorcy zewnętrznego.

Czasowe wstrzymanie dostawy ciepła wymagało podjęcia stosownych uzgodnień pomiędzy spółką dominującą a dotychczasowym Odbiorcą, dla którego zmiana dotychczasowych warunków realizacji umowy w istotny sposób wpłynęła na zakres i sposób prowadzenia działalności gospodarczej, przewidujący m.in. konieczność wytwarzania ciepła przez Odbiorcę we własnych źródłach wytwórczych. Jednocześnie wprowadzona zmiana oznaczała dla spółki dominującej konieczność zakupu energii elektrycznej (dla realizacji jej potrzeb produkcyjnych) na rynku dostawców zewnętrznych, bowiem na podstawie racjonalnych i ekonomicznych przesłanek przyjęto założenie, iż cena zakupu energii elektrycznej z rynku winna być niższa niż koszt produkcji własnej.

Stąd też na mocy zawartego między stronami porozumienia, stanowiącego formalnie Aneks do obowiązującej umowy, spółka dominująca zobowiązała się - poza wypłacaną Odbiorcy bonifikatą za niedotrzymanie standardów jakościowych (należną Odbiorcy i ustaloną na podstawie przepisów prawa energetycznego oraz określoną w umowie) - do wypłaty na rzecz Odbiorcy określonych algorytmem kwot (nazwanych umownie odszkodowaniem; dalej: „Odszkodowanie”).

Zgodnie z treścią zawartego Aneksu do umowy, wysokość Odszkodowania uwzględnia wypłatę środków pieniężnych:

1) tytułem niedotrzymania standardów jakościowych obsługi poprzez zaprzestanie dostaw ciepła w uzgodnionej i zamówionej mocy (w oparciu o warunki umowy) oraz

2) tytułem pokrycia strat poniesionych przez Odbiorcę związanych z produkcją niedostarczonego ciepła we własnych źródłach wytwórczych w okresie czasowego wstrzymania dostaw ciepła przez Spółkę dominującą.

Zobowiązanie spółki dominującej do wypłaty Odszkodowania wprowadzone zostało do Umowy zawartej z Odbiorcą dopiero ww. Aneksem, regulującym tę kwestię w związku z podjęciem przez spółkę dominującą decyzji o czasowym wstrzymaniu pracy własnych źródeł energii elektrycznej i energii cieplnej (na skutek okoliczności wskazanych w niniejszym Wniosku). Umowa na dostawę ciepła, która zawarta była z Odbiorcą w 2014 r., a zmieniona ww. Aneksem, nie przewidywała takiej płatności.

Płatność Odszkodowania na rzecz Odbiorcy jest wynikiem uzgodnień stron Umowy, a obowiązek taki nie jest przedmiotem regulacji prawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, płatność ma pokryć szkodę Odbiorcy z tytułu zastępczej realizacji zobowiązań spółki dominującej w zakresie dostawy ciepła.

Wolą Stron porozumienia, Odszkodowanie będzie kalkulowane i wypłacane za okresy miesięczne przez cały okres wstrzymania dostaw ciepła dla Odbiorcy, na podstawie dokumentu obciążającego wystawionego przez Odbiorcę.

W wyniku zawarcia ww. Aneksu:

\- w dalszym ciągu Spółka dominująca i Odbiorca są związani umową na dostawy energii cieplnej, której jednak realizacja poprzez dostawy ciepła zostaje czasowo zawieszona na mocy zawartego Aneksu, w związku z uzgodnieniem przez strony warunków tego zawieszenia (w tym płatności Odszkodowania);

\- spółka dominująca i Odbiorca uznają, że Odszkodowanie określone Aneksem wyczerpuje wszelkie roszczenia Odbiorcy związane z czasowym wstrzymaniem pracy bloków gazowo-parowych, a w konsekwencji brakiem dostaw ze strony Spółki energii cieplnej i koniecznością jej wytwarzania przez Odbiorcę.

Ponadto, jak wskazują obecne kalkulacje Spółki, w związku z płatnościami

Odszkodowania znacząco ograniczono straty, jakie Spółka by poniosła w związku z dalszą produkcją energii we własnym źródle i realizacją sprzedaży ciepła.

Wprowadzenie zasad rozliczeń z Odbiorcą ciepła na zasadach wprowadzonych w Aneksie (płatność Odszkodowania), skutkowało osiągnięciem przez Spółkę wyższego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co w efekcie pozwoliło na zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wskazano powyżej, to nieoczekiwane zmiany warunków zewnętrznych, tj. cen gazu ziemnego, uprawnień do emisji CO2, jak również cen energii elektrycznej wpływają obecnie niekorzystnie na wynik z działalności własnych źródeł energii. Z tego względu sytuacja na rynku wymusiła na stronach Umowy renegocjacje jej warunków w sposób pozwalający na optymalizację kosztów działalności. Wnioskodawca zakłada jednak, że sytuacja makroekonomiczna jest przejściowa i wywołana czynnikami zewnętrznymi, które powinny się wkrótce ustabilizować. Stąd zapadła decyzja o czasowym ograniczeniu własnej produkcji. W sytuacji zmiany cen paliwa gazowego, emisji CO2 i cen energii elektrycznej zapewniających rentowność tej produkcji, jej wznowienie nastąpi niezwłocznie.

Płatność Odszkodowania ma zatem charakter czasowy.

Powyższe potwierdza także treść zawartego \`(...)\` 2021 Aneksu, gdzie postanowiono o wstrzymaniu dostaw ciepła i zarazem o wypłacie Odszkodowania do odwołania nie dłużej jednak niż do końca \`(...)\` 2022 r. z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia tego okresu w sytuacji nadal utrzymujących się wysokich cen gazu ziemnego nie gwarantujących rentowności prowadzonej działalności. Zgodnie z treścią Aneksu, postanowienia dotyczące kolejnego okresu wstrzymania dostaw i warunki wypłaty odszkodowania zostaną określone w kolejnym Aneksie do Umowy.

**Pytanie**

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Odszkodowania na rzecz Odbiorcy będą stanowić koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone na wypłatę Odszkodowania na rzecz Odbiorcy stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez Spółkę,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w katalogu wydatków ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest określenie ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Uzasadniając związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, wskazują Państwo, że zawarcie porozumienia z Odbiorcą w przedmiocie wstrzymania realizacji zawartej umowy na dostawy energii cieplnej i w związku z tym wypłaty Odszkodowania na rzecz Odbiorcy podyktowane było koniecznością wstrzymania rosnących kosztów produkcji energii elektrycznej i w rezultacie energii cieplnej. Jak wskazano w opisie sprawy, rosnące koszty tej produkcji spowodowane były znaczącym wzrostem cen gazu i uprawnień do emisji CO2, które stanowią kluczowy składnik produkowanej energii elektrycznej i cieplnej.

W efekcie zmian cen na rynku energetycznym produkcja energii w blokach parowo-gazowych zaczęła generować straty, których poziom wymusił na Spółce dominującej czasowe wstrzymanie produkcji.

W ocenie Spółki dominującej decyzja o czasowym wstrzymaniu produkcji i wypłacie Odszkodowania na rzecz Odbiorcy służyć ma zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Kontynuacja nierentownej produkcji energii, jak i współpracy z Odbiorcą na obecnym poziomie kosztów produkcji byłaby nieracjonalna ekonomicznie, albowiem osiągnięcie przychodu przy obecnych kosztach produkcji wymuszałoby na Spółce dominującej ustalenie ceny energii na poziomie nieakceptowalnym z perspektywy Odbiorcy. Z kolei ustalenie wysokości cen sprzedawanej energii oczekiwanych ze strony Odbiorcy uniemożliwia sposób jej kalkulacji oparty na Taryfie cenowej URE. Co więcej, dalsze ponoszenie kosztów produkcji we własnym źródle na tak wysokim poziomie nie zyskałaby akceptacji URE w przyszłym procesie ubiegania się przez Spółkę o ustalenie nowej taryfy na ciepło.

Zawarte z Odbiorcą porozumienie co do kierunków dalszej współpracy jest efektem negocjacji i wyboru takiej decyzji, która jest korzystna biznesowo dla każdej ze stron, albowiem minimalizuje koszty dalszej współpracy. Z punktu widzenia działalności Spółki dominującej, wstrzymanie produkcji energii i wypłata Odszkodowania na rzecz Odbiorcy oznacza uniknięcie ponoszenia nieuzasadnionych kosztów, a więc ograniczenie straty na jej produkcji, albowiem poza bonifikatą, jedynym kosztem obciążającym Spółkę w tym zakresie jest wypłacane odszkodowanie, którego wysokość jedynie rekompensuje Odbiorcy straty, jakie ponosi w związku z wytwarzaniem energii cieplnej we własnych źródłach wytwórczych w okresie wstrzymania dostaw energii cieplnej od Spółki dominującej.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, ponoszenie tego rodzaju wydatków jest uzasadnione, co przemawia za tym, że winny one stanowić koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie zostały również zaliczone do negatywnej kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepisy ustawy o CIT wskazują, że związek kosztów uzyskania przychodów może mieć dwojakie uzasadnienie, które sprowadza się do wyodrębnienia kosztów o charakterze bezpośrednim i pośrednim. W ocenie Wnioskodawcy, wypłata Odszkodowania wpisuje się w pojęcie kosztów o charakterze pośrednim, albowiem pomimo faktu, iż samo odszkodowanie nie generuje bezpośrednio przychodu, to jednak w tym przypadku służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

Rozważając natomiast kwestię momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy przede wszystkim wskazać, iż przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę. Wydatki te mają na celu zabezpieczyć źródło przychodów Spółki i z tego względu kwalifikowane są jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. W związku z tym winny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT, potrącalne są w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu, potwierdzającego poniesiony wydatek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy jednak, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Jednocześnie kara taka musi wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów takie wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji odszkodowania, czy kary umownej, ani też szkody. Uregulowania dotyczące tych pojęć zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przy czym, jak wynika z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego:

dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Jak wynika z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy (realizacji wynikającego z umowy zobowiązania), który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wynika z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego:

zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Z opisu sprawy wynika, że spółka dominująca w PGK w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza w posiadanych tzw. blokach gazowo – parowych (stanowiących własność spółki) energię elektryczną, którą wykorzystuje do realizacji podstawowej działalności produkcyjnej. Równoległym produktem powstającym w procesie technologicznym poza wytwarzaniem energii elektrycznej jest energia cieplna (tzw. ciepło w gorącej wodzie), będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki zależnej z PGK (Odbiorca). Energia elektryczna oraz energia cieplna (energia) są produkowane w blokach parowo-gazowych w procesie wysokosprawnej kogeneracji, co oznacza, że w tym procesie dochodzi do równoczesnej produkcji energii elektrycznej i energii cieplnej i nie da się wytworzyć energii cieplnej bez produkcji energii elektrycznej. Sprzedaż energii cieplnej realizowana jest w ramach wieloletniej współpracy z jej Odbiorcą, której podstawowe warunki określa umowa. Postanowienia umowy formułowane są stosownie do obowiązujących w tej branży regulacji wynikających z prawa energetycznego, którym podlega obrót energią cieplną. Zgodnie z umową sprzedaż energii cieplnej jest dokonywana wg cen określonych w taryfie dla sprzedaży energii cieplnej, zatwierdzanej corocznie dla spółki dominującej (jako sprzedawcy) przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). W obecnym roku 2021, z uwagi na znaczący i stały wzrost ceny gazu ziemnego będącego składnikiem i zarazem głównym czynnikiem kosztotwórczym wytwarzanej energii oraz istotny wzrost cen uprawnień do emisji CO2 (które wpływają również na koszty wytwarzanej przez Spółkę energii) produkcja energii elektrycznej i ciepła stała się nieopłacalna. W związku z tym, mając na uwadze nierentowność tej części produkcji, jak i niekorzystne rokowania co do dalszych zwyżek cen gazu/uprawnień do emisji CO2, spółka dominująca podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu produkcji energii w posiadanych blokach gazowo-parowych, co wpłynęło bezpośrednio na ograniczenie dostaw energii cieplnej dla Odbiorcy zewnętrznego.

Czasowe wstrzymanie dostawy ciepła wymagało podjęcia stosownych uzgodnień pomiędzy spółką dominującą a dotychczasowym Odbiorcą, dla którego zmiana dotychczasowych warunków realizacji umowy w istotny sposób wpłynęła na zakres i sposób prowadzenia działalności gospodarczej, przewidujący m.in. konieczność wytwarzania ciepła przez Odbiorcę we własnych źródłach wytwórczych. Jednocześnie wprowadzona zmiana oznaczała dla spółki dominującej konieczność zakupu energii elektrycznej (dla realizacji jej potrzeb produkcyjnych) na rynku dostawców zewnętrznych, bowiem na podstawie racjonalnych i ekonomicznych przesłanek przyjęto założenie, iż cena zakupu energii elektrycznej z rynku winna być niższa niż koszt produkcji własnej. Stąd też na mocy zawartego między stronami porozumienia, stanowiącego formalnie Aneks do obowiązującej umowy, spółka dominująca zobowiązała się - poza wypłacaną Odbiorcy bonifikatą za niedotrzymanie standardów jakościowych (należną Odbiorcy i ustaloną na podstawie przepisów prawa energetycznego oraz określoną w umowie) - do wypłaty na rzecz Odbiorcy określonych algorytmem kwot (nazwanych umownie Odszkodowaniem).

Zgodnie z treścią zawartego Aneksu do umowy, wysokość Odszkodowania uwzględnia wypłatę środków pieniężnych tytułem niedotrzymania standardów jakościowych obsługi poprzez zaprzestanie dostaw ciepła w uzgodnionej i zamówionej mocy (w oparciu o warunki umowy) oraz tytułem pokrycia strat poniesionych przez Odbiorcę związanych z produkcją niedostarczonego ciepła we własnych źródłach wytwórczych w okresie czasowego wstrzymania dostaw ciepła przez Spółkę dominującą.

Zobowiązanie spółki dominującej do wypłaty Odszkodowania wprowadzone zostało do Umowy zawartej z Odbiorcą dopiero ww. Aneksem, regulującym tę kwestię w związku z podjęciem przez spółkę dominującą decyzji o czasowym wstrzymaniu pracy własnych źródeł energii elektrycznej i energii cieplnej (na skutek okoliczności wskazanych w niniejszym Wniosku). Umowa na dostawę ciepła, która zawarta była z Odbiorcą w 2014 r., a zmieniona ww. Aneksem, nie przewidywała takiej płatności.

Płatność Odszkodowania na rzecz Odbiorcy jest wynikiem uzgodnień stron Umowy, a obowiązek taki nie jest przedmiotem regulacji prawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, płatność ma pokryć szkodę Odbiorcy z tytułu zastępczej realizacji zobowiązań spółki dominującej w zakresie dostawy ciepła.

Wolą Stron porozumienia, Odszkodowanie będzie kalkulowane i wypłacane za okresy miesięczne przez cały okres wstrzymania dostaw ciepła dla Odbiorcy, na podstawie dokumentu obciążającego wystawionego przez Odbiorcę. W wyniku zawarcia ww. Aneksu w dalszym ciągu Spółka dominująca i Odbiorca są związani umową na dostawy energii cieplnej, której jednak realizacja poprzez dostawy ciepła zostaje czasowo zawieszona na mocy zawartego Aneksu, w związku z uzgodnieniem przez strony warunków tego zawieszenia (w tym płatności Odszkodowania), spółka dominująca i Odbiorca uznają, że Odszkodowanie określone Aneksem wyczerpuje wszelkie roszczenia Odbiorcy związane z czasowym wstrzymaniem pracy bloków gazowo-parowych, a w konsekwencji brakiem dostaw ze strony Spółki energii cieplnej i koniecznością jej wytwarzania przez Odbiorcę.

Ponadto, jak wskazują obecne kalkulacje Spółki, w związku z płatnościami Odszkodowania znacząco ograniczono straty, jakie Spółka by poniosła w związku z dalszą produkcją energii we własnym źródle i realizacją sprzedaży ciepła. Wprowadzenie zasad rozliczeń z Odbiorcą ciepła na zasadach wprowadzonych w Aneksie (płatność Odszkodowania), skutkowało osiągnięciem przez Spółkę wyższego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co w efekcie pozwoliło na zabezpieczenie źródła przychodów. Nieoczekiwane zmiany warunków zewnętrznych, tj. cen gazu ziemnego, uprawnień do emisji CO2, jak również cen energii elektrycznej wpływają obecnie niekorzystnie na wynik z działalności własnych źródeł energii. Z tego względu sytuacja na rynku wymusiła na stronach Umowy renegocjacje jej warunków w sposób pozwalający na optymalizację kosztów działalności. Spółka dominująca zakłada jednak, że sytuacja makroekonomiczna jest przejściowa i wywołana czynnikami zewnętrznymi, które powinny się wkrótce ustabilizować. Stąd zapadła decyzja o czasowym ograniczeniu własnej produkcji. W sytuacji zmiany cen paliwa gazowego, emisji CO2 i cen energii elektrycznej zapewniających rentowność tej produkcji, jej wznowienie nastąpi niezwłocznie. Płatność Odszkodowania ma zatem charakter czasowy. Powyższe potwierdza także treść zawartego \`(...)\` 2021 Aneksu, gdzie postanowiono o wstrzymaniu dostaw ciepła i zarazem o wypłacie Odszkodowania do odwołania nie dłużej jednak niż do końca \`(...)\` 2022 r. z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia tego okresu w sytuacji nadal utrzymujących się wysokich cen gazu ziemnego nie gwarantujących rentowności prowadzonej działalności. Zgodnie z treścią Aneksu, postanowienia dotyczące kolejnego okresu wstrzymania dostaw i warunki wypłaty odszkodowania zostaną określone w kolejnym Aneksie do Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Państwa na zapłatę wskazanego we wniosku Odszkodowania, jako że nie stanowią kary umownej i odszkodowania umownego określonych w dniu zawarcia umowy pomiędzy stronami i nie dotyczą wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, a jedynie dotyczą zrekompensowania Odbiorcy szkody wynikłej z czasowym zawieszeniem umowy pomiędzy stronami, powstałej z niezależnych od Wnioskodawcy warunków gospodarczych, nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednak należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci odszkodowania i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotowe odszkodowanie może stanowić koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że wydatki tytułem wskazanego we wniosku Odszkodowania, jak Państwo wskazali, znacząco ograniczyły straty, jakie Spółka by poniosła w związku z dalszą produkcją energii we własnym źródle i realizacją sprzedaży ciepła. Wprowadzenie zasad rozliczeń z Odbiorcą ciepła na zasadach wprowadzonych w Aneksie (płatność Odszkodowania), skutkowało przy tym osiągnięciem przez Spółkę wyższego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co w efekcie pozwoliło na zabezpieczenie źródła przychodów. Podpisanie Aneksu dotyczącego wypłaty Odszkodowania powoduje równie, że umowa pomiędzy stronami nadal obowiązuje, a Odszkodowanie skalkulowane w oparciu o faktyczną szkodę Odbiorcy jest wypłacane miesięcznie przez określony czas. W związku z czym wydatki tytułem Odszkodowania mogą zostać przez Państwa uznane za koszt podatkowy, w dacie ich poniesienia.

Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zastrzec jednak należy, że dokonując interpretacji indywidualnej Organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).