Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.424.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Czy koszty nabycia Usług B+R podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług B+R podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług B+R podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej X, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w (…) i innych częściach świata, takich jak (…) (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej i specjalizuje się w produkcji systemów dachowych do samochodów osobowych. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elementów karoserii samochodowej w postaci dachów. Spółka produkuje dachy jako podwykonawca dla najbardziej rozpoznawalnych marek samochodowych na świecie. Gama produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje składane dachy materiałowe (tzw. soft top) przeznaczone dla aut o otwartym nadwoziu (tzw. kabriolety).

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do produkcji systemów dachowych zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja systemów dachowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca korzysta z usług badawczo-rozwojowych (dalej: „Usługi B+R”) świadczonych przez spółkę powiązaną z Grupy będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”).

W siedzibie Usługodawcy, mieszczącej się na terenie Niemiec, działa zespół inżynierów. Zgodnie z polityką Grupy, Usługodawca jako centrum badawczo-rozwojowe Grupy świadczy Usługi B+R dotyczące projektowania i testowania systemów samochodowych na rzecz pozostałych spółek z Grupy. W przypadku Spółki Usługi B+R dotyczą systemów dachów samochodowych.

Usługi B+R nakierowane są na opracowanie technologii wytworzenia produktów Spółki. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, wymagający znaczącego poziomu wiedzy technicznej, który zapewnia zespół inżynierów zatrudnionych przez Usługodawcę. Zatem, wytworzenie produktów przez Spółkę wymaga podjęcia szeregu działań o charakterze badawczo-rozwojowym (w szczególności projektowanie i testowanie). Przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest jednym z podstawowych warunków wytwarzania nowych typów produktów. Seryjna produkcja wytwarzanych przez Spółkę produktów nie byłaby możliwa bez uprzednich prac badawczo-rozwojowych wykonanych w ramach świadczonych przez Usługodawcę Usług B+R.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na swój charakter Usługi B+R nie są usługami doradczymi, nie zaliczają się także do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności koszty z tytułu Usług B+R nie należą do katalogu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie Usługodawcy za świadczenie usług B+R jest ustalane z góry, w ramach negocjacji z klientem Spółki, jeżeli realizacja danego zamówienia przez Spółkę wymaga prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przed rozpoczęciem wytwarzania produktów związanych z danym zamówieniem. Oferta przedstawiona klientowi obejmuje zarówno wynagrodzenie za wytworzenie produktu, jak i wynagrodzenie za przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe niezbędne do rozpoczęcia produkcji.

Zgodnie z ofertą, cena płacona przez klienta Spółki w ramach danej transakcji obejmuje zatem zarówno wynagrodzenie za wytworzenie produktu, jak i wynagrodzenie płacone przez Spółkę Usługodawcy za wykonane prace w ramach Usług B+R, związane z wytworzeniem produktów, które stanowiły przedmiot oferty.

Koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przed rozpoczęciem wytwarzania danych produktów ponoszone są bezpośrednio przez Usługodawcę. Usługodawca z tytułu wykonanych Usług B+R wystawia raz w roku fakturę, która obciąża Wnioskodawcę za wszystkie prace wykonane na jego rzecz w ramach Usług B+R w danym roku.

Taki model przeniesienia kosztów prac badawczo-rozwojowym jest powszechny w branży, w której działa Wnioskodawca (tj. branży motoryzacyjnej). Polega na obciążeniu klienta zryczałtowanym kosztem prac badawczo-rozwojowych każdego elementu wyprodukowanego przez podmiot produkcyjny korzystający z technologii wypracowanej przez podmiot zajmujący się pracami badawczo-rozwojowymi. Zatem wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach Usług B+R inkorporowane jest w cenie każdego pojedynczego elementu (w tym przypadku - dachu samochodowego), który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Spółki.

Usługodawca obciąża raz do roku Spółkę za wszystkie wyprodukowane elementy, zgodnie ze zryczałtowaną stawką za jeden wyprodukowany element. Stawka za jeden element obliczana jest na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Wartość wynagrodzenia Usługodawcy, do którego zapłaty w danym roku zobowiązany jest Wnioskodawca, można przedstawić za pomocą poniższego wzoru:

WU = SP x ZK

Gdzie powyższe skróty rozumie się jako:

WU - wartość rocznego wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu Usług B+R prowadzonych przez Usługodawcę

SP - ilość sprzedanych produktów Spółki, w których cenie był wkalkulowany koszt Usług B+R świadczonych przez Usługodawcę

ZK - zryczałtowana kwota za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wynegocjowana z klientem Spółki, w odniesieniu do pojedynczego, wyprodukowanego na jego rzecz produktu.

Wnioskodawca klasyfikuje Usługi B+R na gruncie PKWiU 2015 pod symbolem 72.00 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. usługami niematerialnymi. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług B+R, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług B+R stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad. 1

Koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług B+R nie będą stanowić kosztów usług lub opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2

W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług B+R stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

*   poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane przez niego wynagrodzenie za Usługi B+R nie stanowi:

*   kosztu usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Działalność badawczo-rozwojowa świadczona przez Usługodawcę opiera się na opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. W ramach nabywanych usług, Usługodawca nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; innymi słowy, celem nabywanych Usług B+R jest stworzenie rozwiązania umożliwiającego ulepszenie bądź stworzenie nowego produktu oraz ich testowanie. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIBl-l.4010.78.2018.1.BS) istotą działalności badawczo-rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. W przypadku działalności badawczo-rozwojowej proces doradczy może odbywać się dopiero u usługobiorcy takich usług, których efektem jest nabycie konkretnej wiedzy. Dopiero usługobiorca na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa. Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz najnowsze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w ocenie Spółki wynagrodzenie za Usługi B+R nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług doradczych;
*   kosztu usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Mając na uwadze powyższe, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
*   kosztu usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług » lub « rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”. Usługodawca nie podejmuje w ramach Usług B+R żadnych działań polegających na zachęceniu potencjalnych klientów Wnioskodawcy do zakupu jego produktów oraz rozpowszechniania informacji o produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę;
*   kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W ramach Usług B+R Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy; ponadto, Usługodawca nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; w szczególności nie można za usługi kontroli uznać np. testowania nowych produktów;
*   kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W ramach nabywanej Usług B+R nie dochodzi do przekształcania danych, w szczególności nie polegają na tym świadczone w ramach Usług B+R prace nad ulepszeniami i innowacyjnością produktów Wnioskodawcy;
*   kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia w związku z nabywanymi Usługami B+R;
*   kosztem gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje gwarancji lub poręczenia w związku z nabywanymi Usługami B+R;
*   kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Jak wskazano w opublikowanych z dnia 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi B+R nie mogą być uznane za świadczenia podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podstawowym celem Usług B+R jest opracowywanie rozwiązań, które pozwolą na zaimplementowanie do procesu produkcyjnego wiedzy i technologii, która umożliwi produkcję nowych produktów. W konsekwencji ma to umożliwić przewagę konkurencyjną zarówno Wnioskodawcy, jak i całej Grupy w sektorze motoryzacyjnym.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi B+R, z tytułu których Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie na rzecz Usługodawcy, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym, ponoszone na nie wydatki nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Opisywana w ramach przedmiotowego wniosku aktywność Usługodawcy, w ocenie Wnioskodawcy nie wypełnia znamion usług, które mogłoby zostać uznane za jakiekolwiek ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz za świadczenia do nich podobne. Struktura funkcjonalna Grupy, do której należą Wnioskodawca i Usługodawca, została ukształtowana w taki sposób, że w ramach struktury organizacyjnej Grupy, oprócz podmiotów odpowiedzialnych za realizację bieżącej działalności operacyjnej polegającej na produkcji i sprzedaży produktów, wykształcone zostały także podmioty odpowiedzialne za działania badawcze i rozwojowe, mające wywierać pozytywny wpływ na poszerzanie potencjału intelektualnego Grupy (w tym Wnioskodawcy), a w konsekwencji, poprzez inkorporowanie efektów prac B+R do procesu produkcyjnego, budowanie potencjału gospodarczego Grupy i powiększanie jej zasobów majątkowych.

W rezultacie ponoszenia przez określone jednostki (w tym Usługodawcę) w ramach Grupy wydatków na działalność badawczo-rozwojową, jednostki produkcyjne skoncentrowane w ramach Grupy, takie jak Wnioskodawca, są następnie obciążane przez nie kosztami wynagrodzenia z tytułu tych prac, które są gospodarczo uzasadnione i niezbędne w związku z produkcją.

Dzięki Usługom B+R, Wnioskodawca ma możliwość wytwarzania produktów cechujących się odpowiednimi właściwościami i stopniem innowacyjności, osiągniętymi dzięki wkładowi Usługodawcy, które pozbawione byłyby wskazanych walorów, gdyby nie współpraca Wnioskodawcy z Usługobiorcą.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w wydanej 30 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS - przytoczonej powyżej), organ podatkowy przyznał rację podatnikowi, że usługi służące opracowywaniu nowych produktów oraz ulepszaniu ich właściwości nie mogą być utożsamiane nie tylko z usługami doradczymi lecz również z podobnymi do tychże, gdyż ich istotą jest zdobywanie nowej wiedzy, nie doradzanie.

Spółka przywołała również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS), która potwierdza, że wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe nie podlega limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: „Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotę świadczenia na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów. (\`(...)\`) Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „ usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wnioskodawca wskazał również inne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenia o charakterze badawczo-rozwojowym, czyli takie jak otrzymywane w ramach Usług B+R, nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

*   interpretacja indywidualna z 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.417.2018. l.MJ, w której wskazano, że „Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „ Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”) (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.”;
*   interpretacja indywidualna z 29 października 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.325.2018.2.MJ, w której wskazano, że „Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m. in. usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”) (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.”;
*   interpretacja indywidualna z 14 września 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.2.IZ, w której wskazano, że „Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e updop do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do nabywanych usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że jak wynika z uzupełnienia wniosku z 3 września 2018 r., Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych. Zatem, wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają/nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią/nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;
*   interpretacja indywidualna z 4 września 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której wskazano, że „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku ze specyfiką prowadzonej działalności oraz faktem funkcjonowania na podlegającym dynamicznym zmianom rynku medycznym, nabywa Usługi B+R od duńskiej spółki będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 updop. Usługi B+R świadczone są przez utworzony i dedykowany do tego zespół specjalistów inżynierów posiadających niezbędną wiedzę oraz kwalifikacje, a których pozyskanie na lokalnym rynku pracy i zatrudnienie w Spółce okazało się niemożliwe pomimo podejmowanych przez Wnioskodawcę prób. Prace Zespołu świadczone w ramach Usług B+R dotyczą w głównej mierze sfery koncepcyjnej produktów i polegają w szczególności na opracowaniu ich specyfikacji, rysunku, prototypu, analizie, testowaniu prototypów, omawianiu wyników badań oraz prototypów z ekspertami w swojej dziedzinie, takimi jak użytkownicy końcowi (lekarze) oraz klienci. Efektem nabywanych Usług B+R jest zazwyczaj stworzenie wersji roboczej konkretnego produktu, niemniej zdarzają się także sytuacje, w których wyniki prac realizowanych w ramach Usług B+R nie materializują się w produkt końcowy przez czynniki takie jak zmiany warunków handlowych, priorytety klientów, trudności techniczne, koszt produktu końcowego i inne podobne. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Usług B+R są opłatami za wykonaną pracę Zespołu oraz dostarczenie Spółce jej wyników (prototypów, koncepcji itp.), nie stanowią one natomiast opłat za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z wytworów Zespołu. W szczególności, nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów prac Zespołu. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie. Reasumując, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług B+R polegających na opracowywaniu koncepcji nowych produktów i rozwiązań nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.”;
*   interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której wskazano, że „Z wniosku wynika, że usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, którą świadczy Spółka Powiązana na rzecz Wnioskodawcy polega na opracowywaniu nowych produktów odpowiadających potrzebom rynkowym, ich testowania, nadawania certyfikatów. W jej zakresie zawiera się również udział w komitetach technicznych europejskich lub krajowych. Poza tym, usługi te obejmują innowacje i ulepszanie istniejących już produktów, wyszukiwanie patentów i wsparcie techniczne dla działalności prowadzonej przez Spółkę. Przedmiotowe usługi kwalifikowane są pod symbolem PKWiU 72.19.29 jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotą świadczonej na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów. Zatem wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo- rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie ,,doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „ usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo- rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wynagrodzenie za Usługi B+R nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług B+R Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, lub handlowych czy umiejętności. Nie stanowi również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Za wyłączeniem Usług B+R z zakresu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że ustawa o CIT zawiera w art. 4a pkt 26 odrębną ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Okoliczność, że ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju działalności z katalogu usług niematerialnych mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, jakoby usługi B+R były wyłączone z katalogu usług zawartych w art. 15e ustawy CIT. Przykładowo jak zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.l.APO z 4 września 2018 r. „Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro Usługi B+R nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę produktami/świadczonymi usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”

Zdaniem Wnioskodawcy wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług B+R należy uznać, że nie mieści się ona w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na jej nabycie.

W razie uznania natomiast przez organ podatkowy, że Usługi B+R stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego ,,(…) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.” Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług B+R to takie koszty, bez poniesienia których wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie jest możliwe. W ramach świadczonych usług Usługodawca opracowuje technologię tworzenia nowych produktów, w tym przeprowadza ich testowanie. Nabycie tych usług zapewnia Wnioskodawcy możliwość wytworzenia produktów o określonym standardzie, który spełniają wymogi klientów Spółki, tj. najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Bez nabycia tych usług Spółka nie byłaby w stanie zapewnić swoim klientom określonych produktów o pożądanej przez nich jakości. Dodatkowo, Spółka w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty zakupu tych Usług B+R, natomiast model wynagrodzenia z tytułu Usług B+R polega na obciążeniu zryczałtowanym kosztem prac badawczo-rozwojowych każdego elementu wyprodukowanego przez Spółkę korzystającą z technologii wypracowanej Usługodawcę. Mając na uwadze powyższe, wysokość końcowego wynagrodzenia z tytułu Usług B+R jest uzależniona od ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów będących efektem prac B+R.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 28 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG gdzie organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, iż „Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1e updop. nie znajdzie zastosowania do Opłat.”;
*   z 12 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.l.NL, w której wskazano, że „Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów i wytwarzanych przez Spółkę. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu”;
*   z 27 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”;
*   z 4 września 2018 r. o sygn., 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”;
*   z 29 października 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług B+R stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elementów karoserii samochodowej w postaci dachów. Wnioskodawca korzysta z usług badawczo-rozwojowych, tj. Usług B+R świadczonych przez spółkę powiązaną z Grupy X (Usługodawcę) będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu updop. Zgodnie z polityką Grupy, Usługodawca jako centrum badawczo-rozwojowe Grupy świadczy Usługi B+R dotyczące projektowania i testowania systemów samochodowych na rzecz pozostałych spółek z Grupy, a w przypadku Wnioskodawcy Usługi B+R dotyczą systemów dachów samochodowych. Usługi B+R nakierowane są na opracowanie technologii wytworzenia produktów Wnioskodawcy. Seryjna produkcja wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów nie byłaby możliwa bez uprzednich prac badawczo-rozwojowych wykonanych w ramach świadczonych przez Usługodawcę Usług B+R. Usługodawca obciąża raz w roku Wnioskodawcę za wszystkie wyprodukowane elementy, zgodnie ze zryczałtowaną stawką za jeden wyprodukowany element. Stawka za jeden element obliczana jest na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, według wzoru przedstawionego w opisie sprawy. Wynagrodzenie Usługodawcy za świadczenie Usług B+R jest ustalane z góry, w ramach negocjacji z klientem Wnioskodawcy, jeżeli realizacja zamówienia przez Spółkę wymaga prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przed rozpoczęciem wytworzenia produktów związanych z danym zamówieniem. Cena płacona przez klienta obejmuje zarówno wynagrodzenie za wytworzenie produktu, jak i wynagrodzenie płacone Usługodawcy za wykonane prace w ramach Usług B+R. Wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach Usług B+R inkorporowane jest w cenie każdego pojedynczego elementu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta Wnioskodawcy. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca przedmiotowe Usługi B+R na gruncie PKWiU (2015 r.) powinny być zakwalifikowane pod symbolem 72.00 – usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych. Koszty Usług B+R nie należą do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, nie należą do katalogu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Usługodawca nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy. Celem nabywanych Usług B+R jest stworzenie rozwiązania umożliwiającego ulepszenie bądź stworzenie nowego produktu oraz ich testowanie.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego należy wyjaśnić, że z treści art. 15e updop wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług doradczych”, Przepisy updop nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie tej definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e updop do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że jak jednoznacznie wskazano we wniosku, z uwagi na swój charakter Usługi B+R nie są usługami doradczymi i nie należą do katalogu opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Wnioskodawca przedmiotowe Usługi B+R klasyfikuje pod symbolem 72.00 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych. Usługi B+R nakierowane są na opracowanie technologii wytworzenia produktów Spółki. Wytworzenie produktów przez Spółkę wymaga szeregu działań o charakterze badawczo-rozwojowym (w szczególności projektowanie i testowanie). Usługodawca nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy. Innymi słowy, celem nabywanych Usług B+R jest stworzenie rozwiązania umożliwiającego ulepszenie bądź stworzenie nowego produktu oraz ich testowanie. Ponadto w ramach Usług B+R Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych lub handlowych, czy umiejętności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi B+R nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług badawczo-rozwojowych, tj. Usług B+R od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, tut. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.