Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.31.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki 0% dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją m.in. artykułów spożywczych, słodyczy oraz karmy dla zwierząt. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”). Kontrahenci, na rzecz których Spółka dokonuje takich dostaw są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługują się aktywnymi numerami VAT-UE nadanymi przez kraje członkowskie inne niż Polska.

W celu udokumentowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka, w myśl regulacji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, tj. ze zm., dalej: „Ustawy o VAT”), gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

W związku ze zdarzającymi się problemami w uzyskiwaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów, Spółka planuje opracowanie jednolitego zestawu dokumentów jakie będą gromadzone w celu potwierdzenia prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W tym celu, Spółka planuje gromadzić:

1.  dokumenty przewozowe potwierdzające nadanie przesyłki do kontrahenta (np. pierwsza strona CMR w wersji papierowej);
2.  faktury VAT (w formie elektronicznej lub papierowej) zawierające informacje o towarach będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Spółki faktura sprzedaży w związku z zawartymi na niej danymi będzie spełniać również funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku;
3.  potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie:
    1.  okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami Spółki (nabywcami towarów). Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego (co do zasady raz na 28 dni) potwierdza salda rozliczeń z odbiorcami w specjalnym narzędziu informatycznym a następnie wyjaśnia ewentualne rozbieżności;
    2.  zestawienia wszystkich należności od odbiorców z grupy, rozliczonych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń (np. netting).

Intencją Spółki jest aby nie tworzyć i archiwizować żadnych dodatkowych dokumentów czy też zestawień oprócz tych, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego powyżej.

Ponadto na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Na pytanie Organu jakie konkretnie dane/informacje oraz czyje podpisy (Organ nie wzywa o dane imienne konkretnych osób tylko ogólne wskazanie) będzie zawierać posiadany przez Wnioskodawcę CMR Wnioskodawca wskazał, że posiadany przez Spółkę CMR będzie zawierał w szczególności następujące dane/informacje:

*   nazwę i adres nadawcy (tj. dane Spółki);

*   nazwę i adres odbiorcy (dane te będą co do zasady tożsame ze wskazanymi na fakturze danymi podmiotu, do którego będzie dostarczany towar);

*   miejsce przeznaczenia (dane te będą co do zasady tożsame ze wskazanym na fakturze miejscem, do którego będzie wysyłany towar);

*   miejsce i data załadowania towaru;

*   dane o załączonych dokumentach (w tym polu CMR będzie wskazywany przede wszystkim unikalny nr CNN tożsamy z nr CNN widniejącym na fakturze wystawionej przez Spółkę. System Spółki generuje indywidualny nr CNN do każdej dostawy udokumentowanej fakturą);

*   dane dotyczące towaru, tj. określenie ilości sztuk, cech, numerów, sposobu opakowania, rodzaju, numeru statystycznego, wagi brutto w kg (dane te będą co do zasady tożsame ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku ujętą na fakturze);

*   instrukcje od Spółki dotyczące np. temperatury przewozu, plomb itp.;

*   dane dotyczące przewoźników,

*   miejsce i datę wystawienia dokumentu CMR;

*   podpis i stempel nadawcy (w tym zakresie będzie to podpis pracownika magazynowego Spółki, odpowiedzialnego za wydanie danej przesyłki przewoźnikowi);

*   podpis i stempel przewoźnika odbierającego towar od Spółki.

Na pytanie Organu, czy „potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów” Wnioskodawca będzie posiadał w dwojakiej formie jednocześnie (tj. jednocześnie zarówno w formie wskazanej w pkt 3a jak i pkt 3b opisu zdarzenia przyszłego) czy też alternatywnie jedną z wskazanych form (tj. albo tylko w formie wskazanej w pkt 3a opisu zdarzenia przyszłego bądź tylko w formie wskazanej w pkt 3b opisu zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wyjaśnił:

*   Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przede wszystkim do jednostek powiązanych z grupy;
*   zgodnie z globalnymi zasadami dla celów rozliczeń w ramach grupy rok został podzielony na 13 okresów rozliczeniowych (tzw. „period”), z których każdy trwa 28 dni (czyli łącznie 4 tygodnie);
*   za dostawy dokonane w pierwszym okresie rozliczeniowym roku, zapłaty dokonuje się w 3 tygodniu drugiego okresu rozliczeniowego; za dostawy dokonane w drugim okresie rozliczeniowym roku, zapłaty dokonuje się w 3 tygodniu trzeciego okresu rozliczeniowego, itd. Wyjątkowo, w przypadku dostaw dokonanych w 13 okresie rozliczeniowym, zapłaty dokonuje się w 4 tygodniu (13 okresu);
*   na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka w oparciu o specjalne narzędzie informatyczne dokonuje potwierdzenia salda rozliczeń z odbiorcami (tzw. okresowe potwierdzenie sald rozliczeń z kontrahentami). W tym zakresie następuje niejako uzgodnienie transakcji, za które kontrahent powinien dokonać płatności;
*   na powyższym etapie kontrahent dokonuje sprawdzenia i potwierdzenia otrzymania poszczególnych dostaw od Spółki;
*   następnie, w 3 tygodniu kolejnego okresu rozliczeniowego ma miejsce zapłata przez odbiorcę; przy czym zapłata następuje poprzez netting. W tym zakresie Spółka może wygenerować w systemie zestawienie obejmujące wszystkie należności od odbiorców z grupy, rozliczonych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń.

Podsumowując, po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka najpierw będzie dokonywała uzgodnień salda z kontrahentami, w oparciu o które kontrahenci będą następnie dokonywali zapłaty (poprzez netting).

Odnosząc się zatem do pytania Organu Wnioskodawca wskazał, że każdorazowo w procesie płatności z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów będą występowały (1) okresowe potwierdzenia sald rozliczeń z kontrahentami Spółki oraz (2) zestawienia wszystkich należności od odbiorców z grupy, rozliczonych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń (netting).

Na pytanie Organu, jak konkretnie będzie wyglądało, jakie dane będzie zawierało, w jakiej postaci będzie „potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami” Wnioskodawca wskazał, że okresowe potwierdzenie sald rozliczeń z kontrahentami będzie generowane poprzez system informatyczny Spółki.

W tym zakresie Spółka na koniec danego okresu rozliczeniowego uzyskuje dostęp do szczegółowej informacji, co do salda rozliczeń z każdym kontrahentem z grupy. W tym zakresie widoczna będzie ewentualna różnica pomiędzy tym co Spółka wykaże jako należność a kontrahent jako zobowiązanie (ewentualnie powstałe różnice będą wymagały szczegółowego sprawdzenia). Informacje będą uzyskiwane na podstawie danych wprowadzonych do systemu przez wszystkie jednostki powiązane o kwocie ich należności i zobowiązań w zakresie transakcji wewnątrzgrupowych. Co do zasady, w przypadku kwoty należności, Spółka wykorzystując dodatkową zakładkę w systemie informatycznym, będzie mogła wygenerować arkusz, obejmujący listę faktur wystawionych na rzecz konkretnego kontrahenta (ze wskazaniem zasadniczo m.in. numeru faktury, daty jej wystawienia, kwoty należności w euro i w złotówkach). W praktyce, okresowe potwierdzenie sald rozliczeń z kontrahentami będzie potwierdzeniem przez kontrahenta, że konkretna dostawa, udokumentowana konkretną fakturą, miała miejsce w danym okresie rozliczeniowym, w związku z czym kontrahent jest gotowy dokonać za nią zapłaty (w terminie i na zasadach obowiązujących w Grupie).

Na pytanie Organu, czy „potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami” będzie odnosiło się do konkretnej dostawy towarów, do konkretnej faktury dokumentującej dostawę towarów, czy z tego potwierdzenia będzie wynikało jednoznacznie, że konkretna dostawa została opłacona (zapłatę będzie można powiązać z określoną dostawą towarów). Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, okresowe potwierdzenie sald rozliczeń z kontrahentami będzie się odnosiło do konkretnej faktury dokumentującej konkretną dostawę towarów. Z tego potwierdzenia nie będzie wynikało, że dostawa ta została opłacona, ponieważ zapłata następuje później poprzez netting (jednocześnie fakt zapłaty będzie możliwy do zweryfikowania przez Spółkę w oparciu o „zestawienie wszystkich należności od odbiorców z grupy”).

Na pytanie Organu, jak konkretnie będzie wyglądało, jakie dane będzie zawierało, w jakiej postaci będzie „potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie zestawienia wszystkich należności od odbiorców z grupy”. Wnioskodawca wskazał, że zestawienie wszystkich należności od odbiorców z grupy będzie dostępne z systemu informatycznego Spółki. W tym zakresie Wnioskodawca uzyska co do zasady informacje o tym jaka kwota została zapłacona przez konkretnego kontrahenta i w jakiej walucie.

Na pytanie Organu, czy „potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie „zestawienia wszystkich należności od odbiorców z grupy” będzie odnosiło się do konkretnej dostawy towarów, do konkretnej faktury dokumentującej dostawę towarów, czy z tego potwierdzenia będzie wynikało jednoznacznie, że konkretna dostawa została opłacona (zapłatę będzie można powiązać z określoną dostawą towarów) Wnioskodawca wskazał, że wyłącznie na podstawie zestawienia wszystkich należności od odbiorców z grupy nie będzie możliwe powiązanie zapłaty z konkretną dostawą. Będzie to jednak możliwe w oparciu o wcześniejszą dokumentację, tj. „okresowe potwierdzenia sald rozliczeń z kontrahentami”.

Na pytanie Organu, kiedy (zgodnie z ustaleniami) następuje zaplata za towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. jednoznaczne wskazanie czy zapłaty za towary nabywca dokonuje po otrzymaniu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski (po fizycznym dostarczeniu towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z globalnymi zasadami obowiązującymi w grupie:

*   dla celów rozliczeń w grupie rok został podzielony na 13 okresów rozliczeniowych (tzw. „period”), z których każdy trwa 28 dni (czyli łącznie 4 tygodnie);
*   za dostawy dokonane w pierwszym okresie rozliczeniowym roku, zapłaty dokonuje się w 3 tygodniu drugiego okresu rozliczeniowego; za dostawy dokonane w drugim okresie rozliczeniowym roku, zapłaty dokonuje się w 3 tygodniu trzeciego okresu rozliczeniowego, itd. Wyjątkowo, w przypadku dostaw dokonanych w 13 okresie rozliczeniowym, zapłaty dokonuje się w 4 tygodniu (13 okresu).

Mając to na uwadze, kontrahent będzie dokonywał uregulowania zobowiązania z tytułu dokonanych na jego rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od Spółki wyłącznie po dokonaniu na jego rzecz dostawy. W praktyce będzie to oznaczało, że kontrahent dokonuje zapłaty dopiero po „fizycznym” otrzymaniu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

Na pytanie Organu, czy między Wnioskodawcą a nabywcą są zawarte jakieś umowy/zlecenia/dokumenty potwierdzające warunki współpracy co do momentu dokonania przez nabywcę zapłaty za towary, tj. dokumenty świadczące o tym, że nabywcy dokonują zapłaty za towar dopiero po otrzymaniu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przede wszystkim do jednostek powiązanych z grupy. W tym zakresie nie są zawierane umowy na sprzedaż towarów. Warunki współpracy w zakresie dokonywania zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu wynikają z polityki przyjętej i wdrożonej w grupie. Zasady te zostały spisane w dokumencie „Finance Manual” i obowiązują całą księgowość grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, posiadając każdorazowo dokumenty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, opisany powyżej zestaw dokumentów łącznie potwierdza dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy towarów do Kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, dlatego też Spółce powinno, na podstawie opisanych powyżej dokumentów, przysługiwać prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (o ile spełnione zostaną pozostałe warunki o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT za dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 można uznać następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają one dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, uzależnione jest w szczególności od posiadania przez podatnika dokonującego dostawy towarów dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż w wyniku wspomnianej dostawy doszło do wywozu towarów, będących przedmiotem danej transakcji, poza terytorium Polski.

Przy czym, analiza uregulowań dotyczących dowodów dokumentujących WDT prowadzi do wniosku, iż przepisy Ustawy o VAT nie wskazują żadnych szczególnych wymogów co do treści oraz formy takich dokumentów. Istotne jest jedynie, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynikać będzie jednoznacznie, że towary będące przedmiotem danej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego.

Zdaniem Spółki, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty łącznie potwierdzają w sposób wystarczający fakt, że towary będące przedmiotem danej dostawy zostały dostarczone do kontrahenta poza granicami kraju.

Jak wskazano powyżej Spółka, planuje gromadzić dokumenty przewozowe. W szczególności będą to pierwsze strony dokumentów przewozowych CMR (w formie papierowej lub elektronicznej), które będą podpisane przez pracowników magazynowych odpowiedzialnych za wydanie danej przesyłki przewoźnikowi, oraz przez przewoźnika odbierającego towar od Spółki.

Oznacza to, że dokument przewozowy co do zasady nie będzie posiadał podpisu odbiorcy końcowego, jednakże jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1798/08-2/MK: „w przypadku posiadania kopii dokumentów CMR Wyjścia, bez potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę posiadane przez Spółkę dokumenty będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o ile Podatnik będzie w posiadaniu także dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.399.2017.1.MD, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika podnoszące, m.in. iż „(\`(...)\`) skoro organy wskazują, że dokumentem przewozowym potwierdzającym WDT może być nawet dokument inny niż CMR, to tym bardziej może nim być stosowany przez Spółkę zbiorczy CMR „wyjścia”; (i) który zawiera podpis pracownika Spółki oraz podpis przewoźnika; (ii) w którym w polu „miejsce przeznaczenia” będzie wpisywane: „wg Lieferschein/wg „dowodu dostawy”, a zatem CMR będzie dotyczył więcej niż jednej faktury, ale „połączenie” CMR z poszczególnymi fakturami będzie jednoznacznie i bez problemu możliwe za pomocą numeru tury wysyłkowej (numer ten będzie umieszczany na CMR, protokołach/listach załadunkowych oraz fakturach)”.

Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

Kolejnym dokumentem wymienianym w katalogu głównych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy do adresata jest specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W tym zakresie Spółka nie zamierza stosować odrębnego dokumentu, bowiem w ocenie Spółki wszelkie dane jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, są zamieszczone na fakturze (faktury będą gromadzone w formie elektronicznej lub papierowej) sprzedaży dokumentującej daną dostawę wewnątrzwspólnotową.

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 grudnia 2009 r., o sygn. akt I FSK 1388/08, w którym stwierdzono m.in. że „Jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne”. Następnie Sąd stwierdził, że specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów. Wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację jest nieracjonalne stanowi nadmierny formalizm, sprzeczny z ratio legis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki skoro dane na fakturze dokumentującej dokonywane dostawy wewnątrzwspólnotowe zawierają m.in. nazwę, kod towarowy, ilość towarów pozwalających na jednoznaczne zidentyfikowanie przedmiotu dostawy, taka faktura może spełniać również rolę specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, tym bardziej, że Ustawodawca nie zdecydował się na określenie formy specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Dokumenty uzupełniające

Biorąc pod uwagę zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w dyskutowanym zakresie przejawiającą się w zapewnieniu przemieszczania towarów bez zbędnych obciążeń podatkowych, Ustawodawca pozwala na uzupełnienie katalogu dowodów, o których mowa w treści art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT, o tzw. dokumenty uzupełniające.

W myśl regulacji art. 42 ust. 11 Ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przywołana regulacja ma charakter katalogu otwartego co oznacza, że Ustawodawca wskazuje jedynie przykładowe dokumenty uzupełniające, a podatnicy w zależności od okoliczności mogą posługiwać się wskazanymi dokumentami lub też innego rodzaju dowodami.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, Spółka na mocy cytowanej powyżej regulacji zamierza uzupełniać dokument przewozowy potwierdzający nadanie towarów do odbiorcy, oraz fakturę pełniącą również rolę specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, o potwierdzenia zapłaty w formie okresowych rozliczeń sald z kontrahentami, a także dowody uregulowania zapłaty w formie potwierdzeń dokonanego rozliczenia danych faktur w ramach grupowego nettingu. Dokumenty, jakie zamierza gromadzić Spółka będą miały charakter dokumentów o jakich mowa w pkt 3 przywołanej powyżej regulacji art. 42 ust. 11. Spółka zauważa, że samo potwierdzenie przez danego Kontrahenta uregulowania należności za dokonane dostawy towarów (zarówno w formie okresowych potwierdzeń sald rozliczeń jak i zestawienia wszystkich należności) potwierdza jedynie to, że Kontrahent dokonał zapłaty za towar.

Analizowane w niniejszym wniosku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonywane są w zasadniczej większości do spółek skupionych w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”). Rozliczenia między spółkami z Grupy za dokonane WDT, co do zasady, dokonywane są na zasadzie wcześniej wspomnianego nettingu polegającego na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności.

Uzgodniony system nettingu w ramach Grupy (na podstawie pisemnych ustaleń) działa w taki sposób, że Spółka z upływem każdego okresu rozliczeniowego (tj. 4-tygodniowego okresu rozliczeniowego tzw. „period”) przygotowuje zestawienie towarów wydanych z magazynu Spółki, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. W praktyce, Spółka przygotowuje zestawienie nie później niż w trzecim tygodniu okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, będącym przedmiotem zestawienia.

W praktyce, opisany powyżej model rozliczeń skutkuje tym, że kontrahent dokonuje uregulowania zobowiązania z tytułu dokonanych na jego rzecz dostaw wyłącznie po otrzymaniu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ponieważ:

*   potwierdzenie kompensaty lub zapłata jest dokonywana przez kontrahenta na podstawie zestawienia, które jest przesyłane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, za który jest sporządzane;
*   kontrahent przed potwierdzeniem kompensaty lub zapłaty dokonuje weryfikacji, czy towary objęte zestawieniem faktycznie zostały przez niego otrzymane, tj. dostarczone do wskazanego miejsca na terytorium kraju członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Spółka, gromadząc dodatkowo dokumenty w postaci listów przewozowych potwierdzających nadanie towaru do adresata, faktur dokumentujących sprzedaż itd., w świetle kompletu dokumentów uzyskuje potwierdzenie dostarczenia danych towarów do nabywcy na terytorium innego państwa Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że zapłata za towar następuje, co do zasady, po dokonaniu dostawy na rzecz danego kontrahenta.

Podkreślenia wymaga to, że pojęcie dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju jest terminem określonym w przepisach prawa podatkowego (tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11 Ustawy o VAT). Podatnik jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy w przypadku gdy posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa Unii Europejskiej.

Jednocześnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe można znaleźć stanowisko, zgodnie z którym dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty mogą stanowić potwierdzenie dokonania dostawy towaru do nabywcy.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 marca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-186/15/AB, potwierdził, że „dowód zapłaty za towar (\`(...)\`), w sytuacji gdy zaplata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonana dostawą, jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1100/11-4/MPe, wskazał, że: „(\`(...)\`) dokument dodatkowy, jakim jest dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty po otrzymaniu przez nabywcę, który Spółka jest w stanie powiązać z dokonaną dostawą, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata za towar następuje po otrzymaniu przez nabywcę towaru a z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż kontrahent zapłacił za towary wymienione w opisanej fakturze VAT. Jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca, - (\`(...)\`) kontrahenci Spółki dokonują zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu. Dlatego dokonanie przelewu za daną fakturę VAT potwierdza otrzymanie towaru przez nabywcę widniejącego zarówno na fakturze VAT i na dokumentach przewozowych. Zatem dowód zapłaty można powiązać wyłącznie z jedną konkretną dostawą.”

W ocenie Spółki w podobny sposób powinny być rozpatrywane uzyskiwane przez Spółkę potwierdzenia uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie:

1.  okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami Spółki (nabywcami towarów). Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego (co do zasady raz na 28 dni) potwierdza salda rozliczeń z odbiorcami w specjalnym narzędziu informatycznym a następnie wyjaśnia ewentualne rozbieżności;
2.  zestawienia wszystkich należności od odbiorców z grupy, rozliczonych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń (np. netting).

W konsekwencji, zdaniem Spółki gromadzone przez nią potwierdzenia uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie zestawień wszystkich należności od odbiorców z grupy, rozliczonych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń (np. netting) są dokumentami świadczącymi o tym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa unijnego innego niż Polska. Zestawienia te potwierdzają bowiem rozliczenie konkretnych transakcji, które Spółka może przypisać do wystawionych przez siebie faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy czym takie rozliczenie, w myśl polityk grupy, może zostać dokonane wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do kontrahenta Spółki. Skoro powyższe zestawienia obejmują płatności odnoszące się wyłącznie do towarów otrzymanych przez kontrahenta, to potwierdzają one niejako w sposób pośredni, że towar będący przedmiotem dostawy został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa unijnego innego niż Polska.

Powyższe oznacza, że w praktyce, Spółka będzie w posiadaniu dokumentów spełniających funkcje potwierdzenia dostarczenia towarów do ich adresata, o których mowa w wezwaniu nr 0114-KDIP1-2.4012.776.2018.1.PC z 20 grudnia 2018 r., (doręczonym Spółce 28 grudnia 2018 r.).

Prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT w świetle orzecznictwa

W rozważanym zdarzeniu przyszłym, w szczególności w związku z faktem, iż Spółka w zakresie dokumentów przewozowych zamierza gromadzić przykładowo pierwszą stronę dokumentu CMR (w przypadku CMR w wersji papierowej), warto przytoczyć wnioski płynące z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dokumentowania 0% stawki podatku VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W powyższym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż zgodnie z uchwałą NSA z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Innymi słowy, nawet brak dokumentu przewozowego nie przekreśla prawa do stosowania stawki 0%. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie w posiadaniu dokumentu przewozowego, jednakże na dokumencie tym brak będzie podpisu lub pieczątki odbiorcy towarów poza granicami kraju.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w późniejszych wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 9 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 893/12, wyroku NSA w Warszawie z 28 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1538/10, wyroku NSA w Warszawie z 21 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1549/10, wyroku NSA w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 133/12).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2015 roku o sygn. ITPP3/443-730/14/MD, w której organ wskazał m.in., że: „biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że jeżeli dokumenty, którymi dysponuje Spółka (tj. specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, kopie faktur, odrębne dokumenty od kontrahenta potwierdzające odbiór towarów z powołaniem się w treści na numer faktury, datę sprzedaży i wartość faktury, jak również dowody zapłaty za towar) w związku z realizowaną sprzedażą wewnątrzwspólnotową, potwierdzają jednoznacznie - jak zadeklarowano we wniosku - faktyczne dostarczenie towaru do nabywców unijnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, mogą być wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% (art. 42 ust. 3 i 11 ustawy), nawet w sytuacji gdy Spółka nie dysponuje w ogóle dokumentem przewozowym.”

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) zasadę prymatu tzw. materialnych przesłanek stosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT nad przesłankami formalnymi, do których zalicza się również obowiązek posiadania określonych dokumentów.

Warto w takim kontekście przywołać tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Euro Tyre (C-21/16), w której Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (\`(...)\`)”.

Powyższy wyrok wskazuje także na okoliczności w jakich dochodzi do zawieszania zasady preferencyjnego opodatkowania WDT. Trybunał wskazał bowiem, że„(\`(...)\`) istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (\`(...)\`). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (\`(...)\`). W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (\`(...)\`)”.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi żadna z okoliczności, o których wspominał Trybunał. Po pierwsze, Spółka nie uczestniczy umyślnie w przestępstwie podatkowym, w tym miejscu warto zaznaczyć, że zasadnicza większość dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółki dokonywana jest na rzecz podmiotów z Grupy. Po drugie dokumenty posiadane przez Spółkę pozwalają na potwierdzenie, że towary zostały dostarczone do odbiorcy.

Powyższe oznacza, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw, aby kwestionować prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w przypadku gdy Spółka będzie w posiadaniu:

1.  dokumentów przewozowych potwierdzających nadanie przesyłki do kontrahenta (np. pierwsza strona CMR w wersji papierowej);
2.  faktury VAT (w formie elektronicznej lub papierowej) zawierającej jednocześnie elementy specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku;
3.  potwierdzenia uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie:
    1.  okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami Spółki (nabywcami towarów). Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego (co do zasady raz na 28 dni) potwierdza salda rozliczeń z odbiorcami w specjalnym narzędziu informatycznym a następnie wyjaśnia ewentualne rozbieżności;
    2.  zestawienia wszystkich należności od odbiorców z Grupy, rozliczonych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń (np. netting).

Reasumując, zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów Ustawy o VAT dotyczących dokumentacji WDT, dla udowodnienia prawa podatnika do stosowania stawki 0% VAT wystarczające jest posiadanie dokumentów łącznie potwierdzających, że dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie nastąpiła. Takimi dokumentami mogą być przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia do innego kraju UE towarów będących przedmiotem WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony),

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Tym samym prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE.

Należy tutaj wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt. I FPS 1/10, NSA podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W rozpatrywanej kwestii należy odwołać się do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić można wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją m.in. artykułów spożywczych, słodyczy oraz karmy dla zwierząt. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Kontrahenci, na rzecz których Spółka dokonuje takich dostaw są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługują się aktywnymi numerami VAT-UE nadanymi przez kraje członkowskie inne niż Polska. W celu udokumentowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. W związku ze zdarzającymi się problemami w uzyskiwaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów, Spółka planuje opracowanie jednolitego zestawu dokumentów jakie będą gromadzone w celu potwierdzenia prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym celu, Spółka planuje gromadzić dokumenty przewozowe potwierdzające nadanie przesyłki do kontrahenta (np. pierwsza strona CMR w wersji papierowej), faktury VAT (w formie elektronicznej lub papierowej) zawierające informacje o towarach będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami Spółki (nabywcami towarów) oraz zestawień wszystkich należności od odbiorców z grupy, rozlicznych w ramach wzajemnych grupowych rozliczeń. Faktura sprzedaży w związku z zawartymi na niej danymi będzie spełniać również funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Wnioskodawca wskazał, że okresowe potwierdzenie sald rozliczeń z kontrahentami będzie potwierdzeniem przez kontrahenta, że konkretna dostawa, udokumentowana konkretną fakturą, miała miejsce w danym okresie rozliczeniowym, w związku z czym kontrahent jest gotowy dokonać za nią zapłaty (w terminie i na zasadach obowiązujących w Grupie). Kontrahent będzie dokonywał uregulowania zobowiązania z tytułu dokonanych na jego rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od Spółki wyłącznie po dokonaniu na jego rzecz dostawy. W praktyce będzie to oznaczało, że kontrahent dokonuje zapłaty dopiero po „fizycznym” otrzymaniu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Warunki współpracy w zakresie dokonywania zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu wynikają z polityki przyjętej i wdrożonej w grupie.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy posiadając każdorazowo dokumenty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj. pierwsza strona CMR potwierdzająca nadanie przesyłki do kontrahenta, faktury VAT zawierające informacje o towarach będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz potwierdzenie uregulowania należności za dokonane dostawy towarów, będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest m.in. od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto powołane przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca planuje dokumentować dokonanie WDT dokumentem przewozowym potwierdzającym nadanie przesyłki do kontrahenta (np. pierwsza strona CMR w wersji papierowej), fakturą VAT (w formie elektronicznej lub papierowej) zawierającą informacje o towarach będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, potwierdzeniem uregulowania należności za dokonane dostawy towarów w formie okresowych potwierdzeń sald rozliczeń z kontrahentami Spółki (nabywcami towarów) oraz zestawień wszystkich należności od odbiorców z grupy. Przy tym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że kontrahent dokonuje zapłaty dopiero po „fizycznym” otrzymaniu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Jak wynika z wniosku, zgodnie z przyjętymi zasadami współpracy, kontrahent przed dokonaniem zapłaty dokonuje weryfikacji, czy towary objęte zestawieniem faktycznie zostały przez niego otrzymane, tj. dostarczone do wskazanego miejsca na terytorium kraju UE innego niż Polska.

Zatem w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu przewozowego potwierdzającego nadanie przesyłki do kontrahenta, wraz z fakturą pełniącą funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenia uregulowania należności za dokonane dostawy towarów, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - nabywca dokonuje zapłaty wyłącznie po otrzymaniu towarów, należy uznać, że dokumenty, które planuje gromadzić Wnioskodawca będą potwierdzały łącznie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, a tym samym będą uprawniały do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto trzeba podkreślić, że w niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element opisanego zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca realizuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywców z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.