Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.299.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: Moment uznania wydatków na zakup gruntu jako kosztu uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odszkodowania; przychód; wywłaszczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.299.2018.1.RK z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data nadania 22 sierpnia 2018 r., data odbioru 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania wydatków poniesionych na zakup nieruchomości przejętej przez Prezydenta Miasta za odszkodowaniem jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania wydatków poniesionych na zakup nieruchomości przejętej przez Prezydenta Miasta za odszkodowaniem jako kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka − Wnioskodawca nabyła nieruchomość na cele budowlane. Zapłaciła sprzedawcom za nieruchomość przelewami bankowymi. Uzyskała pozwolenie na budowę.

Prezydent Miasta wydał również decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie której przejął od Spółki część tej działki (ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Przekazany teren zwiększył szerokość pasa drogowego.

Jest bardzo prawdopodobne, że Wnioskodawca w przyszłości uzyska od miasta odszkodowanie.

Pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o wskazane poniżej informacje:

Podstawę prawną przekazania nieruchomości stanowi art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Opisane przekazanie jest utożsamiane z wywłaszczeniem.

Odszkodowanie, o którym mowa we wniosku ma charakter obligatoryjny.

Odszkodowanie jest przedmiotem uzgodnień między Wnioskodawcą a przedstawicielami miasta, tak więc termin otrzymania odszkodowania nie jest znany.

Wypłata może nastąpić zarówno po kilku miesiącach, jak i po kilku latach.

Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup nieruchomości przejętej za odszkodowaniem decyzją Prezydenta Miasta są kosztem uzyskania przychodów w dacie uostatecznienia się decyzji administracyjnej o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup nieruchomości w części przejętej przez miasto (kilkanaście procent całości nieruchomości) są kosztem uzyskania przychodów w dacie uostatecznienia się decyzji administracyjnej o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Wydatki na nabycie gruntów mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie, gdy dochodzi do zmiany właściciela gruntu. Na części nieruchomości przejętej przez miasto Spółka nie będzie mogła budować. W pewnym sensie dochodzi do zaniechania inwestycji. Projektując budynki uwzględnia się linie rozgraniczające i inne okoliczności, a więc nie projektuje się budynków w tych częściach nieruchomości, które zostaną przejęte przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036., dalej jako „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka uzyskała pozwolenie na realizację inwestycji budowlanej w ramach działalności gospodarczej. Prezydent miasta wydał również decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (poszerzenie pasa drogi), na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1474), na podstawie której przejął od Spółki część działki (kilkanaście procent całości nieruchomości). Decyzja o wywłaszczeniu została podjęta w oparciu o ustawę z dnia 21 sierpnia 2003 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.). Wnioskodawca w przyszłości uzyska od urzędu miasta odszkodowanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zatem podatkowe skutki wywłaszczenia nieruchomości należącej do Spółki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym związane jest odszkodowanie jest wywłaszczenie. Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. Oznacza to, że wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz w ustawach szczególnych (np. ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dniem, w którym stała się ostateczna, powoduje, że wskazane w niej nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Kolejnym etapem związanym z wywłaszczeniem nieruchomości na budowaną drogę jest wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości. Spółka uzyska zatem, jak wskazała we wniosku, przychód w formie odszkodowania. Odszkodowanie, które Spółka otrzyma daje podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów, albowiem przeniesienie własności nieruchomości na rzecz urzędu miasta na podstawie decyzji wywłaszczeniowej za odszkodowaniem stanowi w istocie „odpłatne zbycie” prawa własności i musi być kalkulowane w rachunku podatkowym.

Należy bowiem podkreślić, że wywłaszczenie jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, ale skutki wywłaszczenia są takie jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji − art. 16c pkt 1 updop) − są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.

Zatem, z woli ustawodawcy − co do zasady − wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia.

Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricto, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszty uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej (prawa do tej nieruchomości). Termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową, co wskazuje że jego charakter jest znacznie szerszy, niż sprzedaż.

Wywłaszczenie stanowi konstrukcję prawną zawierającą w sobie elementy prawa administracyjnego, prawa konstytucyjnego, prawa cywilnego.

Każda ze wskazanych dyscyplin prawa, dokonując analizy tej instytucji, w innym miejscu odnajduje punkt ciężkości, charakterystyczny dla danej dyscypliny.

Interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera analizę zdarzenia, jakim jest wywłaszczenie w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Oznacza to, że podstawą interpretacji w zakresie wywłaszczenia jest kwalifikacja wywłaszczenia na gruncie ustawy podatkowej.

Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia, jak wskazano wyżej, jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntu w części przypadające na wywłaszczoną część nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, skoro w analizowanej sprawie otrzymanie odszkodowania za przekazaną na rzecz Prezydenta Miasta część działki zakupionej przez Spółkę w związku z wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem, to w rozpatrywanej sprawie − zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop − wydatków na nabycie tej części nieruchomości gruntowej nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, a są one rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.

Zatem w rozpatrywanej sprawie wydatki na nabycie nieruchomości, którą przekazano na rzecz Prezydenta Miasta, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie otrzymania odszkodowania, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca − w dacie uostatecznienia się decyzji administracyjnej o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uznania wydatków na zakup nieruchomości przejętej za odszkodowaniem decyzją Prezydenta Miasta jako kosztu uzyskania przychodów w dacie uostatecznienia (uprawomocnienia) się decyzji administracyjnej o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.