Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-440/10-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-18
Teza: Należy stwierdzić, iż połączenie spółek kapitałowych i związane z nim czynności, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; połączenie; restrukturyzacja; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności C. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub C. Sp. z o.o.) jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką należącą do grupy C. – P. S.A. (dalej P. S.A.). Współpraca ta opiera się na następującym modelu: P. S.A. zajmuje się produkcją piwa, natomiast C. Sp. z o.o. odpowiada za jego dystrybucję (sprzedaż).Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie C. Sp. z o.o. z P. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inna spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Planowane połączenie określane jest w literaturze jako tzw. połączenie odwrotne – spółką przejmującą będzie C. Sp. z o.o. (spółka córka P. S.A.), natomiast spółką przejmowaną będzie P. S.A. (spółka matka, posiadająca 100% udziałów w C. Sp. z o.o.).

Skutkiem tego połączenia będzie przejście na spółkę przejmującą wszystkich składników majątku spółki przejmowanej, a w tym również wszystkich udziałów, które spółka przejmowana posiada w spółce przejmującej. Oznacza to, że z chwilą połączenia, C. Sp. z o.o. spółka dotychczas zależna, stanie się właścicielem swoich własnych udziałów, które należały do tej pory do spółki matki – P. S.A. W wyniku przeprowadzonego połączenia dotychczasowi akcjonariusze spółki matki P. S.A. staną się automatycznie udziałowcami C. Sp. z o.o. Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość kapitału akcyjnego spółki przejmowanej. Podwyższenie to nie będzie miało jednak charakteru ostatecznego. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie własne udziały. Z uwagi na fakt, że posiadanie własnych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest, na gruncie KSH, stanem niepożądanym, kolejnym krokiem będzie obniżenie kapitału zakładowego C. Sp. z o.o., w wyniku czego posiadane udziały własne zostaną umorzone. Dopiero w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy przez sąd rejestrowy, nastąpi zakończenie planowanego procesu połączenia. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie będzie celem samym w sobie (planowane połączenie, nie ma na celu zasilenia C. Sp. z o.o. kapitałem P. S.A.), a jedynie etapem w planowanym procesie połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poszczególne czynności jakie zostaną wykonane w trakcie procesu łączenia oraz sam proces łączenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej pcc) wskazany został w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej UPCC). W przepisie tym wymienione są m.in. umowy sprzedaży, umowy pożyczki, umowy darowizny, a także umowy spółki. Zbiór czynności podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o zmiany tych umów, w przypadku, jeśli zmiany te podwyższają podstawę opodatkowania pcc.

Na wstępie zaznaczyć należy, że katalog zawarty w art. 1 UPCC stanowi numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu pcc i niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego). Zamknięty charakter czynności podlegających opodatkowaniu znajduje także potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Wskazać należy tu m.in. na wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, czy wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r., ISA/Ka 389/97.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę, kluczowe będzie wskazanie czynności, które ewentualnie podlegać miałyby opodatkowaniu pcc. Planowany przez Wnioskodawcę proces łączenia jest procesem jednorodnym, choć kilkuetapowym. Złożoność tego procesu nie wynika z woli Wnioskodawcy, ale z przepisów KSH. Choć od strony proceduralnej proces ten będzie składał się z kilku etapów, to pod kątem opodatkowania pcc będzie jednym procesem – łączeniem spółek. Innymi słowy będzie on jedną czynnością cywilnoprawną na gruncie UPCC. Taki sposób rozumienia planowanego przez Wnioskodawcę procesu połączenia znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności wskazać można na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. SA/Wa 583/10), w którym Sąd rozpatrując sprawę zbliżoną do tej, która jest przedmiotem niniejszego zapytania, stwierdził, że „w sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno prawnej. (…) czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego było połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Fragmentem czynności było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej, a to podwyższenie zdeterminowane zostało prawnymi wymaganiami Kodeksu spółek handlowych, określającego w art. 492 § 1 i art. 200 § 1 organizacyjno – prawne warunki i zasady połączenia poprzez inkorporację. Dopiero zakończony proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy Spółki przejmującej zostanie ostatecznie obniżony, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia art. 1 ust. 3 punkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 punkt 2 i z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. „k” ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu pcc podwyższenie kapitału zakładowego, jakie będzie miało miejsce w trakcie procesu połączenia. Podwyższenie kapitału będzie bowiem jedynie częścią procesu łączenia spółek, a nie celem samym w sobie. Podwyższenie kapitału zakładowego będzie tylko etapem przejściowym, wymaganym przepisami KSH, a w konsekwencji będzie ono neutralne podatkowo w zakresie opodatkowania pcc. (podobne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. sygn. III SA/Wa 2671).

Oceniając zaś łączenie spółek jako jednolity proces, to w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on również podlegał opodatkowaniu pcc. Jeśli bowiem, jako to zostało opisane w stanie faktycznym, finalnym rezultatem połączenia nie będzie podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, proces połączenia nie będzie podlegał opodatkowaniu pcc. W art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC ustawodawca objął opodatkowaniem pcc tylko takie połączenie spółek, którego wynikiem jest zwiększenie/podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że prawodawca nie poddał opodatkowaniu samego procesu łączenia, ale tylko taki którego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego. Użycie przez ustawodawcę słowa „wynikiem” ma w ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie. Wskazuje ono bowiem cel, do którego prowadzi połączenie. W opisanym stanie faktycznym podwyższenie kapitału nie jest celem łączenia C. Sp. z o.o. i P. S.A., jest jedynie etapem, w trakcie prowadzenia całego procesu połączenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz pkt 2) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz.649 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Równocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3) ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej efektem jest zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Łączenie spółek polega na utworzeniu, w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji, jednej spółki.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie C. Sp. z o.o. z P. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inna spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Planowane połączenie określane jest w literaturze jako tzw. połączenie odwrotne – spółką przejmującą będzie C. Sp. z o.o. (spółka córka P. S.A.), natomiast spółką przejmowaną będzie P. S.A. (spółka matka, posiadająca 100% udziałów w C. Sp. z o.o.). Skutkiem tego połączenia będzie przejście na spółkę przejmującą wszystkich składników majątku spółki przejmowanej, a w tym również wszystkich udziałów, które spółka przejmowana posiada w spółce przejmującej. Oznacza to, że z chwilą połączenia, C. Sp. z o.o. spółka dotychczas zależna, stanie się właścicielem swoich własnych udziałów, które należały do tej pory do spółki matki – P. S.A. W wyniku przeprowadzonego połączenia dotychczasowi akcjonariusze spółki matki P. S.A. staną się automatycznie udziałowcami C. Sp. z o.o.

Połączenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o nominalną wartość kapitału akcyjnego spółki przejmowanej. Podwyższenie to nie będzie miało jednak charakteru ostatecznego. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie własne udziały. Z uwagi na fakt, że posiadanie własnych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest, na gruncie KSH, stanem niepożądanym, kolejnym krokiem będzie obniżenie kapitału zakładowego C. Sp. z o.o., w wyniku czego posiadane udziały własne zostaną umorzone. Dopiero w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy przez sąd rejestrowy, nastąpi zakończenie planowanego procesu połączenia. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie będzie celem samym w sobie (planowane połączenie, nie ma na celu zasilenia C. Sp. z o.o. kapitałem P. S.A.), a jedynie etapem w planowanym procesie połączenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż połączenie spółek kapitałowych i związane z nim czynności, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Końcowo należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem opisana we wniosku czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a), a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Zatem uzasadnienie prawne interpretacji jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.