Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.659.2021.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; spadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 9 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości.

W dniu 20 września 2021 r., na wezwanie Organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

**We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”) oraz posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z poźn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Ponadto, ma zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jednoosobową działalność gospodarczą, pod firmą ….

Wnioskodawca jest współwłaścicielem/współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w …, przy ul. … (dalej: „Nieruchomość”), która składa się m.in. z dwóch odrębnych działek objętych księgami wieczystymi, zabudowanych budynkami wykorzystywanymi na podstawie umów najmu przez inny podmiot do celów działalności gospodarczej tego podmiotu. Działki te Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce ponad 5 lat przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przeważającym i kluczowym elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług transportowych (wymagających i niewymagających koncesji) osób i towarów. Jednocześnie należy wyjaśnić, że po śmierci matki (w obawie przed koniecznością rozliczenia spisu z natury dla celów VAT) Wnioskodawca złożył oświadczenie o kontynuowaniu działalności matki, która była związana z najmowaniem nieruchomości. Przychody z najmu Nieruchomości stanowią pasywną korzyść, jaką Wnioskodawca czerpie z faktu udostępniania za wynagrodzeniem nieruchomości podmiotowi trzeciemu. Nie podejmował i nie podejmuje On na bieżąco działań związanych z aktywnym poszukiwaniem najemców. Dotychczasowe rozpoznawanie przychodów z najmu Nieruchomości, jako przychodów związanych z działalnością gospodarczą, stanowiło błędną interpretację art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Wnioskodawca, uwzględniając bowiem literalne brzmienie powołanej regulacji, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”, uznał, że ma obowiązek świadczyć usługi najmu, jako podatnik VAT czynny (co też robił), a jednocześnie jest zobowiązany dokumentować usługi najmu Nieruchomości fakturami VAT w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie był świadomy różnic definicyjnych działalności gospodarczej na gruncie poszczególnych gałęzi prawa (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej/prawo przedsiębiorców, a prawo podatkowe), a także w obrębie poszczególnych podatków (różnice w definicji działalności gospodarczej na gruncie VAT oraz na gruncie podatku dochodowego), a w szczególności nie wiedział, że Ustawa o VAT pozwala na posiadanie statusu czynnego podatnika i najmowanie Nieruchomości bez konieczności świadczenia tych usług poza ramami działalności gospodarczej. Tym samym, Wnioskodawca przyjął, że ma obowiązek świadczyć usługę najmu w ramach działalności i stosować zasady i stawki podatku dochodowego dla działalności właściwe - co w Jego wypadku oznaczało opodatkowanie liniowe, na podstawie art. 30c Ustawy o PIT, a to z uwagi na wybór dokonany w latach wcześniejszych dla celów opodatkowania przychodów wynikających z udziału Wnioskodawcy w spółkach osobowych.

Wnioskodawca podkreśla, że nigdy nie stworzył zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności. Należy bowiem wyjaśnić, że od momentu wprowadzenia Nieruchomości do majątku Wnioskodawcy nie nabył On, ani nie wytworzył żadnych składników materialnych, które mogłyby zostać wykorzystane do profesjonalnego najmu nieruchomości, np. nie nabył sprzętu lub materiałów pozwalających na konserwację lub utrzymanie Nieruchomości (np. narzędzia budowlane, materiały budowlane, elementy do wykonania ogrodzenia, itp.). Nie nabył On również, ani nie wytworzył żadnych składników niematerialnych, które pomogłyby Mu w profesjonalizacji najmu Nieruchomości, tj. nie nabył np. programów komputerowych pomocnych w zarządzaniu najmem. Konsekwentnie więc Wnioskodawca absolutnie nie utworzył żadnego zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby być wykorzystywane w profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie najmu Nieruchomości.

Wnioskodawca nie zbudował, nie buduje i nie będzie budować struktury organizacyjnej pozwalającej Mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku (Nieruchomościami). Nigdy nie zatrudniał i nie zatrudni personelu, nie stworzy biura, czy też jakiejkolwiek innej sformalizowanej i zorganizowanej struktury, która mogłaby zajmować się w sposób profesjonalny najmem Nieruchomości. Nigdy nie wypracował, obecnie nie wypracowuje i nie planuje wypracowywać jakiejkolwiek strategii związanej z najmem Nieruchomości. Wnioskodawca nie ma planów nabywać nowych nieruchomości, nie weryfikuje w żaden sposób lokalnego rynku pod kątem modyfikacji, np. stosowanych cen, ani w żaden sposób nie poszukiwał, nie poszukuje i nie planuje poszukiwać nowych klientów. Konsekwentnie więc Wnioskodawca nie podejmował, nie podejmuje i nie planuje podejmować działań, które np. zwiększałyby atrakcyjność Nieruchomości, albo w jakikolwiek sposób adaptowałyby Nieruchomości do potrzeb obecnych lub jakikolwiek innych najemców.

Ponieważ najem Nieruchomości związany był i jest z prywatnym obszarem życia Wnioskodawcy, obsługę tego przejawu swojej aktywności życiowej zlecił w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, niewielkiej firmie rachunkowej, zupełnie niezwiązanej z firmą doradczą, która obsługuje należące do Wnioskodawcy spółki prawa handlowego, które to stanowią główne źródło utrzymania i jednocześnie koncentrują i konstytuują w Polsce Jego centrum interesów gospodarczych.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości rozliczeń dochodów z najmu Nieruchomości, Wnioskodawca przedstawił swoje sprawy prywatne firmie obsługującej prawnie, podatkowo i rachunkowo posiadane przez Niego spółki. Przeprowadzona przez doradcę podatkowego analiza sytuacji faktycznej i prawnej Wnioskodawcy doprowadziła do wniosku, zgodnie z którym, przychody uzyskiwane z tytułu najmu Nieruchomości nie powinny być kwalifikowane, jak przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT i w konsekwencji opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30c Ustawy o PIT. Powyższe stwierdzenie oparte zostało w szczególności na pasywnym zachowaniu Wnioskodawcy w zakresie pozyskiwaniu przychodów z najmu. Dodatkowym przejawem braku intencji prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej jest fakt, że Wnioskodawca nigdy nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych na Nieruchomości.

Pozyskana od doradcy podatkowego informacja, wzbudziła obawę Wnioskodawcy, ponieważ brak możliwości kwalifikowania przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, wyklucza możliwość zastosowania stawki liniowej (19%). Wskazać należy, że Wnioskodawca nigdy nie dokonał wyboru opodatkowania dochodów z najmu na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższe okoliczności oznaczają w Jego przypadku konieczność opodatkowania dochodów z najmu Nieruchomości na tzw. zasadach ogólnych, tj. progresywną skalą podatkową na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. Co w sytuacji Wnioskodawcy (osiągającego roczne dochody z najmu Nieruchomości powyżej pierwszego progu skali progresywnej), oznacza istnienie istotnej zaległości podatkowej za każdy z nieprzedawnionych lat podatkowych.

W piśmie z dnia 20 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polska rezydencja podatkowa). Prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2002 r., a dla celów działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 części, nieruchomości gruntowych, składających się z trzech działek o łącznej powierzchni \`(...)\`. m2, które to działki nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu \`(...)\` 2015 r. matce. Drugim współwłaścicielem ww. nieruchomości jest brat Wnioskodawcy, będący drugim spadkobiercą po matce.

Na działkach będących przedmiotem wniosku oraz na działkach sąsiadujących (nienależących do Wnioskodawcy) posadowione są budynki salonu i serwisu samochodowego, o łącznej powierzchni użytkowej około \`(...)\`. m2. Budynki mają charakter użytkowy. Przedmiotem najmu są całe działki należące do Wnioskodawcy, tj. grunt oraz zabudowania.

Oprócz ww. nieruchomości, Wnioskodawca posiada dom mieszkalny w zabudowie szeregowej, w którym mieszka.

Nie pozyskuje On aktywnie najemców. Nieruchomości są przedmiotem umowy najmu zawartej w 2007 r. przez spadkodawcę na czas nieokreślony z jedynym najemcą - spółką działającą w branży motoryzacyjnej. Nieruchomości nie są wynajmowane w celach mieszkaniowych. Przychody z najmu nieruchomości Wnioskodawca zalicza do przychodów z działalności gospodarczej.

Wyjaśnił, że złożył oświadczenie o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej po spadkodawcy, na podstawie art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe oświadczenie zostało złożone w kontekście uprawnienia spadkodawcy, polegającego na prawie do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca osiąga przychody z najmu od momentu odziedziczenia nieruchomości po zmarłej matce. Istniejący stosunek najmu ma, z Jego perspektywy, pasywny charakter, tj. nie ma formalnej, ani faktycznej potrzeby podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z najmem. De facto obsługa najmu sprowadza się do wystawiania faktur czynszowych.

Z uwagi na stałość stosunku najmu nawiązanego przed wieloma laty przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz opisany wyżej pasywny charakter tego najmu, nie sposób obiektywnie przyjąć, że ewentualne incydentalne czynności miałyby być podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca precyzuje, że wniosek dotyczy 2021 r. Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że stan faktyczny nie ulegał zmianom w poprzednich latach, zatem ocena prawna tego stanu faktycznego na gruncie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna mieć zastosowanie także do wcześniejszych lat podatkowych.

Wnioskodawca nie dostrzega w przedstawionym stanie faktycznym cech definiujących pojęcie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Niemniej, powyższa okoliczność jest właśnie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym osiągane przez Niego dochody z najmu Nieruchomości należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT i w konsekwencji, powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, a nie tzw. podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c Ustawy o PIT w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?

**Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),** osiągane przez Niego dochody z najmu Nieruchomości powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, a nie tzw. podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c Ustawy o PIT w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawo podatkowe, jako dziedzina prawa finansowego stanowi element prawa publicznego, w ramach którego autonomia jego podmiotów (podatników, płatników i inkasentów) jest istotnie ograniczona - co do zasady - wyłącznie do możliwości kształtowania prawno-podatkowych stanów faktycznych. Jednak w pewnych bardzo szczególnych przypadkach, ustawodawca podatkowy pozostawił podatnikom swobodne prawo wyboru, na jakich zasadach będą oni opodatkowani. Przykładem tej unikatowej swobody jest, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość opodatkowania najmu na odmiennych zasadach, co w praktyce doprowadziło do istotnych wątpliwości w obszarze określania zakresu i znaczenia wybranych przepisów prawa podatkowego.

Precyzując, stosownie do art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) i
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 16a Ustawy o PIT, przy określaniu przychodów/z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Zgodnie zaś z powołanym art. 14 ust. 2b cytowanej ustawy, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy, albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów/wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości mogą być klasyfikowane jako przychody z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT, albo przychody z pozarolniczej działalności, o których mowa natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Co bowiem szczególnie istotne, katalog ustawowy art. 10 ust. 1 ma charakter zupełny i eliminacyjny, tj. przychody na gruncie PIT muszą mieścić się w spektrum „koszyków” przychodowych określonych w tej jednostce redakcyjnej, a jednocześnie nie mogą być klasyfikowane do więcej niż jednego źródła (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21; dalej: „Uchwała”).

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez Niego aktywność nie wypełnia powyższej definicji, zwłaszcza w zakresie zorganizowania, którego brak został opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Co jednak szczególnie istotne, NSA w Uchwale wyjaśniło w jaki sposób klasyfikować przychód z najmu nieruchomości w majątku prywatnym podatników, przez pryzmat kryteriów, którymi należy kierować się w ocenie powiązania danego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie bowiem z powołanym orzeczeniem, jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje,

to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Skoro więc żadne ze wskazanych kryteriów nie zostało przez Wnioskodawcę spełnione chociaż w minimalnym stopniu, to nieprawidłowym byłoby stwierdzenie, że uzyskiwane przez Niego przychody z najmu Nieruchomości mogą być klasyfikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Co zaś oznacza, że opodatkowywanie w ubiegłych latach podatkowych dochodów z najmu Nieruchomości w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza podatkiem liniowym było nieprawidłowe.

Idąc dalej, skoro:

a) do 2019 r., aby rozliczać się ryczałtem, konieczne było złożenie stosownego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego;

b) a po tym roku wystarczającym było złożenie deklaracji PIT-28;

i skoro Wnioskodawca nigdy nie zrobił żadnej z powyższych rzeczy, to uzyskane w ostatnich 5 nieprzedawnionych latach podatkowych dochody z najmu Nieruchomości w żadnej mierze nie mogłyby korzystać z preferencyjnych stawek podatku przewidzianych dla takiego rodzaju aktywności.

Konsekwentnie więc, rzeczone dochody z najmu Nieruchomości, winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. skalą progresywną, na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zatem, biorąc pod uwagę poziom uzyskiwanych dochodów z najmu Nieruchomości (kwoty istotnie przekraczające, tzw. pierwszy próg skali podatkowej w każdym roku podatkowym), Wnioskodawca nieświadomie wygenerował zaległość podatkową w PIT, którą winien niezwłocznie uregulować, wraz z należnymi odsetkami.

Wnioskodawca doprecyzował, że w Jego ocenie osiągane przez Niego dochody z najmu Nieruchomości należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT i w konsekwencji powinny być one opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, a nie tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c Ustawy o PIT w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą;

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar, powtarzalność określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Natomiast stosownie do art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, gdzie wskazano: „To zatem podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (\`(...)\`)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej.”

Z kolei, NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano: „Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła.”

Zatem ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 322/15, wyrok z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 162/12) oraz, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodu do właściwego źródła może być pomocny zamiar podatnika wyrażony w podejmowanych przez niego działaniach, np. wystąpienie z wnioskiem o dokonanie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem/współużytkownikiem wieczystym nieruchomości, która składa się m.in. z dwóch odrębnych działek objętych księgami wieczystymi, zabudowanych budynkami wykorzystywanymi na podstawie umów najmu przez inny podmiot do celów działalności gospodarczej tego podmiotu (salon i serwis samochodowy). Działki te Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Drugim współwłaścicielem ww. nieruchomości jest brat Wnioskodawcy, będący drugim spadkobiercą. Co istotne, Wnioskodawca, po śmierci matki, na podstawie art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, złożył oświadczenie o kontynuowaniu jej działalności, która była związana z najmem nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek

Powyższe przepisy zakładają zatem sukcesję majątkowych praw i obowiązków, czyli ich przejście na spadkobierców. Dlatego skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania, tzn. przejęcie przez spadkobierców podatnika – podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w określonych sytuacjach praw niemajątkowych. Jednakże istotnym warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Zatem z analizy art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Zważywszy na całokształt okoliczności w analizowanej sprawie, pasywne zachowanie Wnioskodawcy w zakresie pozyskiwaniu przychodów z najmu, czy fakt niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią okoliczności wyłączających zasadność kwalifikacji do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – na podstawie art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa złożył oświadczenie o dalszym prowadzeniu działalności spadkodawcy (tj. działalności związanej z najmem nieruchomości), to najem nieruchomości, o której mowa we wniosku, odbywa się w ramach wykonywania tej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, przychody osiągane z tytułu najmu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania, tj. w tym przypadku podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie odnosi się zatem do interesu prawnopodatkowego Jego brata (drugiego spadkobiercy przedmiotowej nieruchomości).

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różniło od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.