Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-115/09/11-8/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-23
Teza: Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości we Francji.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; Francja; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/09 (data wpływu 17.10.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2009 r. (data wpływu 16.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył wraz z żoną przed 01.01.2007 r. lokal mieszkalny. Lokal ten stanowił współwłasność ustawową Wnioskodawcy i jego małżonki. W dniu 29.01.2009 r. lokal został zbyty, a Wnioskodawca złożył wraz z żoną oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r. Wnioskodawca zamierza, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na – nabycie budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – na terytorium Republiki Francuskiej.

Pismem z dnia 03.04.2009 r. Nr IPPB4/415-115/09-2/MO wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 17.04.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe wezwanie w sposób następujący:

Lokal będący przedmiotem sprzedaży w dniu 29.01.2009 r. został nabyty 25.09.2006 r. Umowa kupna przedmiotowego lokalu została zawarta w kancelarii notarialnej: „Kancelaria Notarialna s.c.”. Akt notarialny z 25.09.2006. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Francja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na – nabycie budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – na terytorium Republiki Francuskiej pozwoli Wnioskodawcy na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na nabycie: budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – na terytorium Republiki Francuskiej, pozwoli mu na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r.

Wnioskodawca uważa, że przepis wspomnianego wyżej artykułu pozostaje w kolizji ze zobowiązaniami, które nakładają na Rzeczypospolitą Polskę: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Według Wnioskodawcy, ustawodawca zdając sobie sprawę z niezgodności ww. przepisu z normami zawartymi w WE i porozumieniu o EOG, formułując przepis art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 01.01.2009 r., zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzależnienie przyznania zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem nabycia nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stawia w niekorzystnej sytuacji podatników, którzy zamierzają przenieść swoje miejsce zamieszkania do innego kraju Unii Europejskiej. Narusza to wykonywanie przez podatników z Polski ich prawa do swobodnego przemieszczania i przebywania, art. 39 WE – swoboda przepływu pracowników oraz art. 43 WE – swoboda przedsiębiorczości na terytorium państw członkowskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 pozostaje także w kolizji z art. 28 i 31 porozumienia o EOG – zapewniającymi również swobodę przepływu pracowników i działalności gospodarczej.

Nad podobnym problemem wyrokował Europejski Trybunał sprawiedliwości – wyrok C-345/05 z dnia 26.10.2006 r. ETS stwierdził, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 porozumienia o EOG, państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W związku z faktem, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ustawodawca utrzymał w mocy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób w brzmieniu na dzień 31.12.2006 r., który w części warunkującej uzyskanie zwolnienia podatkowego wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na terenie Rzeczypospolitej jest niezgodny z prawem unijnym, to część przepisu ograniczająca możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego tylko dla osób nabywających nieruchomość na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie miała zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-115/09-4/MO z dnia 30.04.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 06.05.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez doradcę podatkowego pismem z dnia 18.05.2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 10.06.2009 r. Nr IPPB4/415-115/09-6/MO (skutecznie doręczonym w dniu 17.06.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu 15.07.2009 r. (data wpływu 20.07.2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-115/09-4/MO z dnia 30.04.2009 r.

Wyrokiem z dnia 16.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1315/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana D. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 30.04.2009 r. Nr IPPB4/415-115/09-4/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że do Skarżącego stosuje się przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. Do stosowania tego przepisu zobowiązuje bowiem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. w związku z faktem, że Skarżący nabył lokal, przed 1 stycznia 2007 r. Okoliczność, że po tej dacie stan prawny się zmienił (uchylono art. 21 ust. 1 punkt 32), a od dnia 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera już żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika nabywającego lokal w Polsce albo w kraju Unii Europejskiej (także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii) nie ma w sprawie znaczenia. Stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 w starym brzmieniu „tylko” z uwagi na zasadę zachowania praw nabytych nie zmienia obiektywnego faktu, że przepis ten odmawia zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że nabyty przez Skarżącego inny lokal położony jest nie w Polsce, a w innym kraju Unii Europejskiej, tj. we Francji.

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Obecnie do obowiązujących traktatów należą m.in. Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, Traktat o ustanowieniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej oraz Traktat o Unii Europejskiej. Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się wszelkie kolejne traktaty nowelizujące oraz traktaty o przystąpieniu nowych państw.

Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. rozporządzenia, które są aktami wiążącymi w całości i bezpośrednio stosowanymi w każdym państwie członkowskim. Zatem akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności wdrożeniowych i wywierają skutki bezpośrednie. (Stosownie do art. 249 II TWE \[189 II\] rozporządzenia mają ogólne zastosowania i „obowiązują we wszystkich swoich częściach” oraz stosuje się je „bezpośrednio w każdym państwie członkowskim”).

Jak wyżej wskazano na porządek prawny Unii Europejskiej składa się miedzy innymi orzecznictwo ETS. Moc wiążąca orzeczeń ETS wynika z obowiązku państw członkowskich przestrzegania prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wiąże się również z powstrzymaniem od stosowania przepisu prawa krajowego, jeśli jego zastosowanie spowodowałoby naruszenie prawa wspólnotowego.

Sad wskazał, iż Skarżący zarówno we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji jak i w skardze na wyżej wymienioną interpretację powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej. Orzeczenie to zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym. ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

Zadaniem Sądu, w istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich — które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników — bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania wdanym państwie członkowskim.

W opinii Sądu, konieczność utrzymania spójności systemu podatkowego nie może uzasadniać tej różnicy w traktowaniu, ponieważ aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dana ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego, przy czym w niniejszym przypadku okoliczność taka jednak nie występuje.

Ponieważ postanowienia traktatu oraz porozumienia o EOG dotyczące swobodnego przepływu osób stoją na przeszkodzie takim przepisom, nie ma konieczności odrębnego badania tych przepisów w świetle art. 56 ust. 1 WE i art. 41 porozumienia o EOG dotyczących swobodnego przepływu kapitału.

Jak wyżej wskazał Sąd, Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) należy do źródeł prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tak więc przepisy prawa krajowego nie mogą naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest w niniejszej sprawie kryterium położenia nabywanej nieruchomości, gdyż ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeżeli obywatel nabywa nieruchomość na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to korzysta z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r., gdy natomiast nabywa nieruchomość położoną w innym kraju Unii to obowiązany jest uiścić stosowny podatek.

Sąd wskazuje na fakt, iż z przywołanego powyżej wyroku ETS wynika, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej obywatela w zależności od miejsca położenia nabywanej nieruchomości jest niezgodne z art. 18, 39, 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Z artykułu 18 TWE wynika, że każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Ta fundamentalna zasada Unii Europejskiej znalazła odzwierciedlenie w licznych dyrektywach, w których określono warunki wykonywania prawa swobodnego poruszania się i przebywania na obszarze państw członkowskich tj. dyrektywie Nr 68/360/EWG o zniesieniu ograniczeń w poruszaniu się i zamieszkaniu pracowników państw członkowskich na terytorium Wspólnoty i dyrektywy Nr 64/22 I/EWG w sprawie koordynacji specjalnych środków dotyczących poruszania się i osiedlania obcych obywateli usprawiedliwionych stosowaniem tzw. klauzul publicznych. Warunki wykonywania prawa swobodnego poruszania się i przebywania celu prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług reguluje dyrektywa 73/148/EWG oraz wiele szczegółowych dyrektyw odnoszących się do różnych zawodów, np. lekarzy stomatologów lub prawników.

Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Powyższe przepisy w ocenie składu orzekającego w tej sprawie w nierozerwalny sposób wiążą się z koniecznością nabycia nieruchomości w miejscu pracy lub prowadzenia działalności gospodarczej.

Na zakończenie powyższych rozważań Sąd przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 942/09, z którego wynika, że „jeżeli prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu”.

Zdaniem Sądu, powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nabywając mieszkanie we Francji powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co należy uwzględnić w dalszym postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji. Skarżący uprawniony był bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego. Sąd wskazał, iż wydając ponownie interpretacje w przedmiotowej sprawie Minister powstrzyma się od stosowania przepisu prawa krajowego, gdyż jak wyżej wskazano jego zastosowanie spowodowałoby naruszenie prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrokiem z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 415/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1315/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

W stosunku do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2006 r. obowiązywać będą nowe przepisy, które nie przewidują już zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które następnie zostaną reinwestowane poprzez zakup kolejnej nieruchomości. Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 01 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – lub lit. e) ww. ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

*   w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1315/09 w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa wspólnotowego, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości we Francji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.