Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-48/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-08
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-opłata leasingowa; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 15 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 3 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-48/16/SK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 3 marca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2015 r. zawarł umowy leasingu samochodów w tym:

*   na samochód osobowy typ Skoda Superb na warunkach: okres oddania samochodu do używania wynosi 36 miesięcy, przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych finansującego, cena samochodu netto wynosi 94.615,25 zł + VAT 23%, opłata wstępna netto wynosi 40.006,46 zł + VAT 23% i stanowi 42% wartości przedmiotu leasingu, wartość wykupu samochodu 4%, tj. 4.445,16 zł + VAT 23%,
*   na trzy samochody ciężarowe typu Renault Master TO, każdy na warunkach: okres oddania samochodu do używania wynosi 36 miesięcy, przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych finansującego, cena samochodu netto wynosi 84.900 zł + VAT 23%, opłata wstępna netto wynosi 38.205 zł + VAT 23% i stanowi 45% wartości przedmiotu leasingu, wartość wykupu samochodu 10%, tj. 8.490 zł + VAT 23%.

Zawarte umowy do celów bilansowych zostały zakwalifikowane jako leasing finansowy, natomiast podatkowo jako leasing operacyjny. Spółka wprowadziła otrzymane samochody do ewidencji środków trwałych. W kosztach bilansowych zostaną uwzględnione miesięczne odpisy amortyzacyjne oraz część odsetkowa raty leasingowej. Z kolei, do kosztów podatkowych zostaną zaliczone kwoty netto rat leasingowych wykazanych w fakturach otrzymanych od finansującego. Umowy przewidują, że po jej zakończeniu Spółka uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu za opłatę końcową. Samochody będą amortyzowane (metodą liniową i stawką 20%), zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi do podobnych własnych składników aktywów. Opłaty wstępne zostały zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowym, ponieważ nie mają one związku z okresem trwania umów leasingu, stanowią natomiast warunek ich zawarcia.

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z 29 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   zawarte przez Spółkę umowy leasingu dotyczące samochodu osobowego i samochodów ciężarowych spełniają wymogi, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:
    *   zostały zawarte na czas oznaczony – okres 36 miesięcy; roczna stawka amortyzacji dla ww. samochodów wynosi 20%, normatywny okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy,
    *   suma ustalonych opłat w umowach leasingu o których mowa, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, odpowiadają co najmniej wartości początkowej środków trwałych,
*   nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   na potrzeby prowadzonych ksiąg rachunkowych, Spółka powyższe umowy kwalifikuje jako leasing finansowy zgodnie z ustawą o rachunkowości – koszty rachunkowe rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, opłata wstępna rachunkowo zmniejszyła zobowiązanie z tytułu leasingów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie Spółka może zaliczyć opłatę wstępną do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku leasingu, który dla celów podatkowych kwalifikowany jest jako leasing operacyjny, wstępna opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich. Opłaty tej nie można bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się ona raczej z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty pośrednie są zasadniczo potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Obecnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentują pogląd, że wstępna opłata leasingowa (pierwsza opłata leasingowa, czynsz inicjalny), mająca charakter samoistny i bezzwrotny, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, warunkująca zawarcie umowy leasingu, stanowi koszt jednorazowy w dacie poniesienia i nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-336/14/PH, a także WSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 397/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Opłaty leasingowe o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa: opłata wstępna, czynsz inicjalny) co do zasady mają charakter opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji (zawarcia) umowy leasingu. Opłaty te są wydatkami jednorazowymi, związanymi z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu wynika, że Spółka w 2015 r. zawarła umowy leasingu samochodu osobowego oraz samochodów ciężarowych. Umowy leasingu dla celów bilansowych zostały zakwalifikowane jako leasing finansowy, natomiast podatkowo jako leasing operacyjny. Zawarte umowy spełniają warunki art. 17b ust. 1 updop. Koszty umowy leasingu rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, opłata wstępna rachunkowo zmniejszyła zobowiązanie z tytułu leasingów.

Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wstępna opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umów leasingu.

Reasumując, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.