Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.642.2017.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-23
Teza: zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) oraz z pismem z 18 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem akademika – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą niebędącą własnością Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem akademika oraz nieruchomości zabudowanej budowlą niebędącą własnością Wnioskodawcy. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.642.2017.1.ASZ oraz pismem z 18 stycznia 2018 r.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 19 grudnia 2017 r. oraz pismem z 18 stycznia 2018 r.:

U. Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

C.M. jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch działek dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste: działki nr xx stanowiącej nieruchomość zabudowaną o powierzchni 3362 m2 (KW nr xxx) oraz działki nr xx stanowiącą nieruchomość zabudowaną budowlą, o powierzchni 142 m2 (KW nr xxx) – obie wolne od obciążeń i prawa służebności. Działki nr xx i xx są w całości ogrodzone z wyłączeniem granicy pomiędzy nimi.

Działka nr xx posiada dostęp do drogi publicznej na podstawie zwyczajowego przejazdu, posadowiony jest na niej budynek akademika (DS), w którym, oprócz wynajmu studentom (sprzedaż zwolniona z VAT), prowadzona jest również działalność hotelowa oraz refakturowanie mediów (sprzedaż opodatkowana 8% i 23% stawką VAT). Budynek posadowiony na działce nr 6/7 został wprowadzony do ewidencji środków trwałych C.M. w dniu 1 stycznia 1954 r. W roku 2011 przeprowadzono remont generalny i modernizację budynku. Wartość początkowa budynku przed remontem wynosiła 959.248,21 zł, wartość księgowa – 394.584,04 zł.

W ramach remontu generalnego, w roku 2011, poniesiono wydatki na ulepszenie budynku w kwocie 4.124.429,23zł, w tym na ogrodzenie, szlaban i wyposażenie – wartość początkowa budynku po remoncie generalnym wyniosła 4.978.103,31 zł.

Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa korzysta – w styczniu 2017 r. odliczono VAT w ramach rocznej korekty środków trwałych po raz 6 z 10. Kwota wydatków na ulepszenie DS, w stosunku do których przysługiwało ww. prawo, była większa niż 30% wartości początkowej.

Na działce nr 6/9 o nieregularnym kształcie i niewielkiej powierzchni mieści się komora ciepłownicza Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej SA (MPEC). Ww. komora ciepłownicza MPEC stanowi budowlę zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (ustawa z 7 lipca 1994r. z późn.zm.). MPEC użytkuje ww. obiekt celem prowadzenia dostawy energii cieplnej będąc jego właścicielem oraz zainstalowanych tam urządzeń. C.M. nie ponosiło i nie ponosi żadnych kosztów związanych z budową i eksploatacją ww. obiektu.

Działka nr xx nie posiada dostępu do drogi publicznej. Wartość księgowa działki nr xx – 118.000,00 zł.

C.M. planuje zbyć nieruchomość składającą się z obu działek (nr 6/7 i 6/9) w ramach jednej transakcji sprzedaży.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. z 2016 r. Dz. U. poz. 290 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) obiekty zostały sklasyfikowane następująco:

Budynek akademika – klasyfikacją obiektu: budynek zamieszkania zbiorowego; PKOB – sekcja 1 dział 11 grupa 113 klasa 1130;

Szlaban – obiekt małej architektury – nie klasyfikowany w PKOB;

Ogrodzenie – urządzenia techniczne związane z budynkiem;

Komora ciepłownicza – urządzenia techniczne związane z budynkiem.

Budowę budynku akademika zakończono w 1954 r. Od tej daty budynek jest nieprzerwanie użytkowany.

W 2011 r. przeprowadzono remont generalny budynku, którego wartość przekraczała 30% jego wartości początkowej. Do pierwszego zasiedlenia, po remoncie doszło w grudniu 2011 r., kiedy to budynek udostępniono pod wynajem zarówno studentom, jak i osobom trzecim – świadczono usługi hotelowe stosując 8% stawkę VAT (w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług).

Szlaban – oddano do użytkowania 14 sierpnia 2012 r.

Ogrodzenie – oddano do użytkowania 14 sierpnia 2012 r.

Komora ciepłownicza – oddano do użytkowania w latach 1989-1990.

Po przeprowadzeniu remontu generalnego – budynek akademika, oddano do użytkowania w dniu 21 grudnia 2011 r.

Budowę szlabanu i ogrodzenia ukończono 14 sierpnia 2012 r.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem obiektów tj. budynku akademika, ogrodzenia i szlabanu – Uczelnia z tego prawa korzysta.

Wnioskodawca na przebudowę budynku Domu Studenckiego C.M. wraz z instalacjami wewnętrznymi oraz z dostawą i montażem wyposażenia poniósł wydatki w wysokości 4 124 429,23 PLN. Wartość początkowa ww. budynku po remoncie generalnym wyniosła 4.978.103,31zł.

Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa korzysta – w styczniu 2017 r. odliczono VAT w ramach rocznej korekty środków trwałych po raz 6 z 10. Kwota wydatków na ulepszenie DS, w stosunku do których przysługiwało ww. prawo, była większa niż 30% wartości początkowej.

Szlaban – Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie;

Ogrodzenie – Wnioskodawca nie poniósł wydatki na ulepszenie

Komora ciepłownicza – Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie – stanowi własność MPEC.

Wnioskodawca wykorzystuje obiekt do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz do czynności opodatkowanych – najem 8%, refaktury za energię elektryczną 23% – przez ponad 5 lat od momentu ulepszenia.

Wnioskodawca w żaden sposób nie władał komorą ciepłowniczą będącą własnością MPEC, nie wykorzystywał komory do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował, że komora ciepłownicza, o której mowa we wniosku jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r,. prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) o symbolu 221 (jako element sieci ciepłowniczej).

Działka xx o powierzchni 142 m2 to działka niezabudowana. Teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta jest to obszar oznaczony symbolem MW – tereny o przeważającej funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej.

Wnioskodawca nie posiada decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budowlą (działka nr 6/9) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem (działka nr 6/7) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

U. zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działek xx oraz xx.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa budynków, budowli i ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez zasiedlenie budynku w myśl art. 2 pkt 14 uptu rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po wybudowaniu lub ulepszeniu.

Zdaniem C.M. sprzedaż działki xx będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż po zakończonym remoncie, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie pierwszego najmu na 8% stawce VAT (usługi hotelowe) oraz refakturowaniu mediów opodatkowanych 23% stawką VAT. Budynek odebrano 21 grudnia 2011 r. Ponadto, choć poniesiono wydatki na ulepszenie większe niż 30% wartości początkowej budynku to był on i jest nadal wykorzystywany również do czynności opodatkowanych (sprzedaż na stawce: 8%, 23%) przez ponad 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Zdaniem C.M. sprzedaż działki xx będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż w stosunku do posadowionej budowli, jaką jest komora ciepłownicza MPEC, nie przysługiwało dokonującemu dostawy (C.M.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący dostawy (C.M.) nie poniósł żadnych wydatków na ich budowę czy ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem akademika,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą niebędącą własnością Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, przez budowlę należy przez rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do tego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z powyższego orzeczenia NSA wynika zatem, że definicję „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr xx posadowiony jest budynek akademika, w którym, oprócz wynajmu studentom (sprzedaż zwolniona z VAT), prowadzona jest również działalność hotelowa. Budowę budynku akademika zakończono w 1954 r. Od tej daty budynek jest nieprzerwanie użytkowany. W 2011 r. przeprowadzono remont generalny budynku, którego wartość przekraczała 30% jego wartości początkowej. Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa korzysta. Kwota wydatków na ulepszenie DS, w stosunku do których przysługiwało ww. prawo, była większa niż 30% wartości początkowej. Do pierwszego zasiedlenia, po remoncie doszło w grudniu 2011 r., kiedy to budynek udostępniono pod wynajem zarówno studentom (sprzedaż zwolniona z VAT), jak i osobom trzecim – świadczono usługi hotelowe stosując 8% stawkę VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku akademika nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został wybudowany w 1954 r. i od tego czasu jest nieprzerwanie użytkowany w ramach czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w 2011 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Do pierwszego zasiedlenia po generalnym remoncie doszło w grudniu 2011 r., kiedy to budynek udostępniono pod wynajem studentom, jak i osobom trzecim – świadczono usługi hotelowe stosując 8% stawkę VAT. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że po poniesionych nakładach, stanowiących co najmniej 30% wartości budynku, budynek został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem) i jednocześnie od tego momentu minęły przynajmniej 2 lata, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do znajdujących się na działce szlabanu oraz ogrodzenia, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie stosownie do cyt. wyżej przepisów prawa budowlanego, stanowią one urządzenia budowlane, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Dlatego też szlaban oraz ogrodzenie jako urządzenia budowlane, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowany będzie budynek, z którymi są związane, a więc zgodnie z zasadami opodatkowania dostawy budynku akademika.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa własności gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku, na którym budynek jest posadowiony, również będzie zwolnione od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego sprzedaż działki 6/7 będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą stanowiącą własność MPEC. Jak wskazał Wnioskodawca, komora ciepłownicza jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r,. prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) o symbolu 221 (jako element sieci ciepłowniczej).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353ˡ Kodeksu

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działki nr xx należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

W przedmiotowej sprawie ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie budowli (komory ciepłowniczej MPEC) znajdującej się na działce, gdyż jak wynika z wniosku, Gmina jest właścicielem wyłącznie działki nr xx, natomiast komora ciepłownicza znajdująca się na działce stanowi odrębną ekonomiczną własność właściciela tego obiektu tj. MPEC i w istocie nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. Przedmiotowa komora ciepłownicza nie jest w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy, który nie nabył prawa do dysponowania tym obiektem jak właściciel.

Zatem przedmiotem sprzedaży działki nr xx będzie jedynie grunt.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, to do czynności zbycia gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidzianych dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Wskazać należy, że również przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa budynku i budowli, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z dostawą gruntu, na którym ten budynek i budowle są posadowione. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawczyni dokona wyłącznie dostawy gruntu (działki, na której budynek i budowle są posadowione), natomiast budynek i budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Dostawa ww. gruntu nie będzie również objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem ww. grunt jest zabudowany budowlą – komorą ciepłowniczą, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem ww. działka xx nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w żaden sposób nie władał komorą ciepłowniczą będącą własnością MPEC, nie wykorzystywał komory do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego sprzedaż działki xx będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.