Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.898.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.898.2020.1.AC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 stycznia 2021 r.), zaś w dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku oraz uiszczono brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 15 września 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej niezmiennie i od samego początku jest opisana we wniosku działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01). Podlega On na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ale w kolejnych latach może skorzystać z możliwości rozliczania na zasadach podatku liniowego.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na żadnej podstawie prawnej. Ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Niego usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Jako podwykonawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Wnioskodawca jako programista obecnie świadczy usługi jako podwykonawca na podstawie umowy z jednym podmiotem – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Klient). Podstawą współpracy z Klientem jest pisemna umowa o współpracy.

W ramach zawartej z Klientem umowy o współpracy, Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania. Zgodnie z Umową z Klientem wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane jest na podstawie wykonanych przez Niego usług mierzonych w roboczogodzinach pomnożonych przez uzgodnioną umownie stawkę za jedną godzinę. Umowa wyraźnie wskazuje, że w ramach tego wynagrodzenia dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych, ale nie określa wysokości tej części wynagrodzenia.

Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego dla kontrahentów Klienta. Pomimo tego, że oprogramowanie jest tworzone dla różnych odbiorców końcowych (kontrahentów Klienta), to umowa o świadczenie usług programistycznych wiąże Wnioskodawcę wyłącznie z Klientem. Wyłącznie Klient wypłaca też wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy (w tym wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych), a majątkowe prawa autorskie przenoszone są przez Niego zawsze na Klienta, Klient ma prawo do dalszego przenoszenia majątkowych praw autorskich na rzecz swoich kontrahentów. Część projektów realizowana jest dla Klienta jako odbiorcy końcowego.

Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. W każdym przypadku oprogramowanie jako jeden produkt końcowy jest oprogramowaniem wytwarzanym przez Klienta w oparciu o pracę wielu programistów. Wnioskodawca w swojej działalności wytwarza natomiast samodzielnie poszczególne części tego oprogramowania stanowiące– technicznie – jako samodzielne programy komputerowe, odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej: Ustawa o prawie autorskim). Każdy końcowy efekt prac przenoszony na Klienta przez Wnioskodawcę jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowi implementację nowych funkcji w ramach popularnej platformy do organizowania pracy i uruchamiania oraz monitoringu procesów w organizacjach, z której to platformy korzystają firmy na całym święcie. Są to tzw. wtyczki (plug-in), tj. moduły rozszerzające możliwości innego oprogramowania Oprogramowanie wytwarzane przez Niego ze względu na przeznaczenie do realizacji nowych funkcji jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku.

Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim.

Wnioskodawca realizuje również prace twórcze polegające na rozwijaniu już istniejącego Oprogramowania. Podstawą wykonywania takich prac jest również wspomniana wyżej umowa o współpracy zawarta z Klientem. Klient nie udziela Wnioskodawcy odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie w jakim prowadzi On prace polegające na modyfikacji już istniejącego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują Klientowi, jednak Wnioskodawca podejmuje swoje działania za zgodą Klienta. W efekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy przenosi On je w całości w zamian za ww. wynagrodzenie ryczałtowe na rzecz Klienta na podstawie pisemnej umowy.

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym, czy okresowym charakterze. Podejmuje On swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w Jego działalności powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi.

Efektem opisanych prac Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie produktów, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w ofercie Wnioskodawcy oraz Jego Klienta i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi On działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Wnioskodawca prowadzi zatem własną działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzonego oprogramowania i jej efekty przenosi na Klienta (co nie wyklucza działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Jego Klienta).

Opisana działalność badawczo-rozwojowa obejmująca prace kwalifikowane jako prace rozwojowe prowadzona jest od dnia 15 września 2020 r. Prowadzona ona jest i będzie stale (systematycznie). Cała działalność Wnioskodawcy, której efekty przenoszone są na rzecz Klienta, jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i całość przychodów z Jego pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi z jej prowadzenia. W przypadku ewentualnego poszerzenia zakresu działalności o inne przedmioty, Wnioskodawca nie zamierza ujmować uzyskiwanego z nich dochodu (przychodu) na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz kalkulacyjny. W ewidencji jako przychód ujmowane jest całe wynagrodzenie otrzymywane od Klienta w takiej części, w jakiej stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wysokość tego wynagrodzenia (za przeniesienie majątkowych praw autorskich) jest ustalana przez Wnioskodawcę na podstawie czasu realizacji usług polegających na tworzeniu kodu źródłowego oprogramowania. Czas ten ustalany będzie w oparciu o system przeznaczony do rejestracji czasu i stosowany przez Klienta. Upoważniona przez Klienta osoba cyklicznie akceptuje i potwierdza prawidłowość rozliczenia czasu poświęconego na realizację usług przez Wnioskodawcę. Rejestracja czasu realizacji poszczególnych usług, jak i akceptacja rozliczenia następuje w formie elektronicznej. Przykładowo, jeżeli według rozliczenia połowa czasu realizacji usług będzie stanowiła czas poświęcony na tworzenie kodu źródłowego, to również połowa otrzymanego wynagrodzenia będzie stanowiła dochód podlegający uwzględnieniu w ramach ulgi IP BOX. Dodać należy, że wobec braku odmiennego postanowienia umowy z Klientem, prawa autorskie do programów komputerowych przechodzą na Klienta z chwilą ich powstania, a więc równolegle z realizacją prac Wnioskodawcy nad kodem źródłowym.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

W prowadzonej ewidencji Wnioskodawca planuje również – w takiej samej proporcji w jakiej ustala dochód kwalifikujący się do ulgi IP BOX – uwzględniać ponoszone koszty podatkowe, tj.:

1.  koszty związane z utrzymaniem samochodu i motocykla firmowego, tj. opłaty leasingowe i koszty eksploatacyjne wynikające z planowanego zawarcia umowy leasingu, korzystanie z samochodu bądź motocykla jest niezbędne, ponieważ zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca musi wykonywać swoje czynności związane z tworzeniem oprogramowania w innym miejscu niż siedziba firmy (np. spotkania z innymi osobami pracującymi nad oprogramowaniem, spotkania z Klientem),
2.  koszty zakupu (wydatki na nabycie) sprzętu komputerowego stanowiącego środki trwałe (laptop, monitory, myszki klawiatury, słuchawki z mikrofonem do pracy zdalnej, drukarka), które są narzędziami niezbędnymi do wykonywania usług programistycznych, o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe jest prowadzenie opisanej działalności, sprzęt komputerowy wykorzystywany jest głównie (ale nie wyłącznie) na potrzeby opisanej działalności gospodarczej,
3.  koszty zakupu licencji oprogramowania koniecznego do programowania i niezbędnych czynności powiązanych (typu Word, Excel), o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe jest prowadzenie opisanej działalności,
4.  koszt zakupu podstawowego i niezbędnego do prowadzonych prac wyposażenia, tj.: biurka pod sprzęt komputerowy, fotela do pracy, o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że dotyczą one nabycia podstawowego wyposażenia niezbędnego do prowadzenia opisanej działalności,
5.  koszty niezbędnych w prowadzonej działalności usług zewnętrznych, koszt łącza internetowego, koszt usług księgowych, koszt usług prawnych związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie mniejszego wniosku o interpretację), o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że dotyczą one nabycia niezbędnych do prowadzenia opisanej działalności usług, których realizacja wymaga posiadania wiedzy specjalnej wykraczającej poza wiedzę Wnioskodawcy. Wydatki na usługi księgowe mają charakter stały, natomiast wydatki na usługi prawne są wydatkami wpadkowymi dotyczącymi konkretnych usług związanych z działalnością badawczo-rozwojową (np. sporządzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z preferencji IP BOX).

Wszystkie opisane wydatki ponoszone są i będą ponoszone w okresie prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej działalność badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę.

Wymienione koszty zamierza On uwzględniać dla potrzeb art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Dochód ustalany jest w sposób wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, z uwzględnieniem w szczególności przychodów i kosztów wskazanych wyżej. Wnioskodawca oblicza wskaźnik Nexus na podstawie wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przyjmując jako podstawę obliczeń ww. dochód i koszty. Stosując wzór wszystkie koszty przypisuje On jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza rozliczać osiągane dochody ze sprzedaży na rzecz Klienta majątkowych praw autorskich do programów komputerowych z wykorzystaniem ulgi IP BOX, przy czym pierwszy raz dochody te zamierza rozliczyć za 2020 r. Wnioskodawca zamierza kontynuować rozliczenie na takich zasadach również w latach kolejnych, w których opisany wyżej stan faktyczny nie będzie ulegał zmianom.

Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wytwarzane i ulepszanie programów komputerowych ma miejsce w prowadzonej przez Niego działalności. Programy komputerowe tworzone przez Niego (w języku programowania algorytmy, funkcje oraz całe moduły i biblioteki) podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Wymienione we wniosku wydatki zostały lub zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku. Określone umową wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczane jest na podstawie wykonanych przez Niego usług mierzonych w roboczogodzinach pomnożonych przez uzgodnioną umownie stawką za jedną godzinę. Zgodnie z umową, do zakresu czynności wykonywanych odpłatnie w zamian za opisane wynagrodzenie należą usługi informatyczne polegające na: tworzeniu oprogramowania, świadczeniu usług konsultacyjnych w zakresie tworzenia oprogramowania, wykonywaniu innych czynności według potrzeb klienta związanych w szczególności z tworzeniem, konserwacją, rozwojem, modyfikacją, doradztwem, administracją oprogramowaniem. Ocena prawna Wnioskodawcy jest taka, że całą tą działalność (wszystkie te usługi informatyczne) opisane w umowie, faktycznie wykonywane można kwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową, bowiem wszystkie one służą tworzeniu oprogramowania spełniającego kryteria umożliwiające taką kwalifikację i podlegającego ochronie prawa autorskiego (jak to opisano we wniosku). Mając jednak na uwadze, że ulgą IP BOX mogą być objęte dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, w ocenie prawnej Wnioskodawcy, konieczne jest wyodrębnienie kwoty za przeniesienie tych praw uwzględnionej w otrzymywanym wynagrodzeniu. Wyodrębnienie to będzie następować w sposób opisany we wniosku, tj. przez proporcjonalne ustalenie tej części wynagrodzenia w oparciu o czas świadczenia usług polegających bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (a nie np. na konsultacjach). Wnioskodawca w swojej ocenie – mając na uwadze przedstawione okoliczności – osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Nie jest to wynagrodzenie wyłącznie za sprzedaż tych praw, obejmuje bowiem szersze usługi informatyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy, tj. dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej, których wysokość ustalona zostanie w opisany we wniosku sposób, będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty podatkowe, tj. koszty związane z utrzymaniem samochodu i motocykla firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) mogą pomniejszać przychód stanowiący podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP BOX?
3.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty podatkowe, tj. koszty związane z utrzymaniem samochodu i motocykla firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

1.  Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),
2.  prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tym samym są to prawa kwalifikowane,
3.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP,
4.  ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Niego odrębnej ewidencji.

Ad a)

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Niego czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim:

1.  programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie;
2.  ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej regulacji prawnej, która wprost definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (według Słownika języka polskiego PWN, źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/program;2572576.html). Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro tworzone przez Niego oprogramowanie stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad b)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (prace rozwojowe).

Po pierwsze, prace prowadzone przez Niego polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Jego stronie. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego i jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku.

Po drugie, usługi wykonywane przez Niego obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (produkty), które nie występowało wcześniej w ofercie Wnioskodawcy.

Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym:

1.  podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) – prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji,
2.  podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy – w trakcie prac powstają unikalne koncepcje,
3.  podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga zastosowania wiedzy z zakresu IT. Przystępując do nowego projektu Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w oparciu posiadaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT.

Ad c)

Wnioskodawca przenosi na podmiot, którego jest podwykonawcą (tj. na Klienta), całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad d)

Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

*   wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,

*   ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,

*   wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP – w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy, polegającej na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Niego w ramach świadczonych usług, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 2

Za zasadne należy uznać również przypisanie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kosztów do kosztów pomniejszających przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym przy obliczaniu tego dochodu uzasadnione jest uwzględnienie wszelkich kosztów, bez poniesienia których niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o PIT). Do takich kosztów należą te wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – tym bardziej, że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż prowadząca do powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (i tym samym nie osiąga dochodów z innego rodzaju działalności).

Na potrzeby stosowania ulgi IP BOX – stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT – koszty należy uwzględniać w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi do Jego przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ad 3

Za zasadne należy uznać również przypisanie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kosztów przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako kosztów poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Mając na uwadze fakt, że nie prowadzi On innego rodzaju działalności gospodarczej (innego niż działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej) co oznacza, że koszty te są bezpośrednio związane z tą działalnością, kwalifikacja tych kosztów jako bezpośrednio związanych z tą działalnością w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jest w pełni zasadna.

Na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT – stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT – koszty należy uwzględniać w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy– Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej z Klientem umowy o współpracy, przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania. Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca realizuje również prace twórcze polegające na rozwijaniu już istniejącego Oprogramowania. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Niego w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym, czy okresowym charakterze. Wnioskodawca podejmuje swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w Jego działalności powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe. Efektem opisanych prac Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie produktów, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w ofercie Wnioskodawcy oraz Jego Klienta i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi On działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazał, że wytwarzane i ulepszanie programów komputerowych ma miejsce w prowadzonej przez Niego działalności. Programy komputerowe tworzone przez Niego (w języku programowania algorytmy, funkcje oraz całe moduły i biblioteki) podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy, tj. dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej, których wysokość ustalona zostanie w opisany we wniosku sposób, będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za konieczne do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi wydatki na: utrzymanie samochodu i motocykla firmowego, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych).

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub jego części będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na: utrzymanie samochodu i motocykla firmowego, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych).

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, ta część, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na: utrzymanie samochodu i motocykla firmowego, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, stanowi koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wymienionych wyżej wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: utrzymanie samochodu i motocykla firmowego, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy, tj. dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej, których wysokość ustalona zostanie w opisany we wniosku sposób, będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty podatkowe, tj. koszty związane z utrzymaniem samochodu i motocykla firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) mogą pomniejszać przychód stanowiący podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP BOX,

*   wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty podatkowe, tj. koszty związane z utrzymaniem samochodu i motocykla firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Końcowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.