Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-96/08-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Organ podatkowy potwierdza zatem słuszność stanowiska Spółki, że brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału ....za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami. Wobec powyższego, w przypadku gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.
Słowa kluczowe: majątek; oddział; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 21.01.2009r. (data wpływu 26.01.2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6.01.2009r. znak IPPB5/423-96/08-2/MB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono **istnienie podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, iż:**

*   majątek wydzielony ze Spółki zorganizowany w formie Oddziału \`(...)\` spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe przyjmując, iż wydzielony zespół składników nie wypełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca:

Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa CIT”) poprzez nieuznanie Oddziału Przewozy\`(...)\`za ZCP z uwagi na nieuwzględnienie w ramach wydzielenia licencji. Wobec powyższego, w związku ze wskazanym naruszeniem prawa, strona wnosi o zmianę stanowiska wyrażonego w Interpretacji, tj. potwierdzenie, że majątek wydzielony ze Spółki zorganizowany w formie Oddziału \`(...)\`.spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zarzuty dotyczące naruszenia prawa

Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji pozbawione jest, zdaniem Spółki, podstaw prawnych, a jego wadliwość wynika zarówno z błędnej interpretacji definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i z niewłaściwego odczytania istoty i charakteru prawnego licencji na przewozy kolejowe.

Na poparcie własnego stanowiska Spółka przedstawiła następującą argumentację:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć _„organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”._

Powołany przepis wymienia warunki, jakie powinien spełniać zespół składników majątkowych, aby móc zostać uznanym za coś więcej niż tylko suma pojedynczych składników materialnych i niematerialnych. Z uwagi na istotę regulacji odnoszącą się do majątku przedsiębiorstwa, a nie do osoby przedsiębiorcy prowadzącego przedsiębiorstwo, ustawodawca posłużył się w tym przepisie wyłącznie kryterium przedmiotowym, pomijając podmiotowe cechy przedsiębiorstwa (takie jak zdolność prawna lub osobowość prawna). W tym właśnie kontekście przepis ten jest interpretowany przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, które koncentrują się na wyodrębnieniu składników majątkowych w ramach istniejącej organizacji oraz na tym, aby składniki te zapewniały — pod względem ekonomicznym — możliwość prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. W prawomocnym wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż _„aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego”_ (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r.; sygn. akt I SA/Wr 355/08). W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż _„zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa”_ (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów / Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r.; sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB). Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że majątek O spełnia powyższe warunki.

Został on bowiem należycie wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w strukturze P i jest w stanie, od strony majątkowej, zapewnić ewentualnemu przedsiębiorcy — w szczególności P I\`(...)\`. — kontynuowanie przewozów realizowanych dotychczas przez P na trasach międzywojewódzkich i międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym.

Majątek O stanowi zatem zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, które umożliwiają spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej Interpretacji, dla kwalifikacji prawnej wydzielonego zespołu składników majątkowych w niniejszej sprawie nie może mieć znaczenia fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie nie dochodzi do przeniesienia na przejemcę licencji na przewozy kolejowe.

Żaden przepis prawa nie zawiera bowiem warunku, aby w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiały wchodzić licencje przysługujące dzielonemu przedsiębiorcy. Licencje, jako określone uprawnienia publicznoprawne, co do zasady nie są bowiem związane ze składnikami majątku, ale z osobą przedsiębiorcy prowadzącego działalność z wykorzystaniem określonego mienia.

Przy dokonywaniu kwalifikacji OPM jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne jest, aby każdy licencjonowany przedsiębiorca (a zatem przedsiębiorca znajdujący się w identycznej sytuacji prawnej jak P) mógł w sposób płynny (bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów) przejąć działalność w zakresie realizowanym przez P w oparciu o mienie zakładu wykorzystywanego przez P do tego rodzaju działalności. W tym kontekście należy wskazać, iż fakt, że licencje P (odpowiednio na przewóz osób, przewóz rzeczy oraz na udostępnianie pojazdów trakcyjnych) nie przejdą na OPM nie będzie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności w zakresie przewozów kolejowych przez OPM. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podmiot przejmujący (P I\`(...)\`), tj. podmiot w ramach, którego działać będzie OPM, posiada już wymagane licencje, na podstawie których OPM będzie mógł prowadzić dotychczasową działalność. Zdaniem Spółki stanowisko w tym zakresie, potwierdza analiza wypowiedzi organów podatkowych, które analizowały już wpływ przeniesienia lub nieprzeniesienia licencji (koncesji) na spełnienie warunków pozwalających na uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W postanowieniu z dnia 10 października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06) Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wypowiedział się w sprawie wniosku o interpretację złożonego przez podmiot zajmujący się dystrybucją oraz sprzedażą energii elektrycznej, a zatem działalnością podlegającą koncesjonowaniu na podstawie Prawa energetycznego.

We wniosku o interpretację podatnik wskazał, że zamierza wydzielić ze swojej działalności zadania w zakresie dystrybucji energii i przenieść je w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) — wraz z odpowiednim majątkiem — na inny podmiot. Jak wynika z treści postanowienia, „Podatnik podkreślił również, że pomimo braku możliwości przeniesienia dotychczasowej koncesji na OSD, będzie on mógł kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Departamentu Dystrybucji w oparciu o nową koncesję (uzyskaną jeszcze przed wniesieniem aportu), co zdaniem Spółki jednoznacznie wskazuje, że przenoszony na OSD majątek nie może być zakwalifikowany inaczej, niż jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.”

Oceniając to stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że _„odnosząc powyższe do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, ażeby uznać, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony przez podatnika do nowej spółki kapitałowej OSD będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa”._

Konkluzję, iż brak przeniesienia koncesji pozostaje bez wpływu na możliwość uznania przenoszonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa potwierdził Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 maja 2007 r., sygn. P02/423- 34/07/39789; również wydanym dla przedsiębiorcy działającego w branży energetycznej. W tym samym duchu wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. (sygn. 1471/NUR2/443-337/06/ST).

Ponadto, w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu rozstrzygając kwestię korekty podatku naliczonego przy wnoszeniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdził, iż uznaniu, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stoi na przeszkodzie fakt, iż aport nie będzie obejmował m.in. koncesji, zezwoleń, pojedynczych środków trwałych, należności z tytułu wykonanych usług oraz zadłużenia wynikającego z zakupów dokonanych przez spółkę (sygn. PP III 443/50/05/PO).

W świetle powyższego, uznanie przenoszonego majątku O za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie budzi wg Spółki żadnych wątpliwości.

Dokonując wykładni art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie można pominąć dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. nowelizacji ustawy o VAT, zgodnie z którą wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczącej zakładu samodzielnie sporządzającego bilans zastąpiono wyłączeniem z opodatkowania VAT transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych. Dlatego uzasadnione staje się niniejsze odwołanie do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z uzasadnieniem zmian przyjętych do ustawy o VAT- poprzez wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zamierzeniem ustawodawcy było m.in.:

*   dostosowanie przepisów ustawy do przepisów Unii Europejskiej (por. uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 25 kwietnia 2008 r.; druk sejmowy nr 697; s. 24); - ujednolicenie ujęcia podatkowego zbycia przedsiębiorstwa lub jego części z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaw o podatku dochodowym i kodeksu cywilnego (por. uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 czerwca 2008 r.; druk sejmowy nr 803; s. 3).

Spółka podkreśla, iż w zakresie rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa bądź jego części wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl i Administration de I’enregistrement et des domaines (C-497/01), Trybunał uznał, iż posiadanie przez nabywcę zezwolenia do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej jest irrelewantne dla oceny czy doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa bądź jego części (por. _„w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5(8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie przeniesienia z zakresu stosowania zasady braku dostawy wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada tego rodzaju zezwolenia”_ punkt 55 uzasadnienia wyroku ETS C-497/01).

Mając na uwadze cel nowelizacji ustawy o VAT, którym było dostosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT do przepisów wspólnotowych (co związane jest z koniecznością jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie), wprowadzonej z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można interpretować inaczej niż wynika to ze wskazanego wyroku ETS. Przyjęcie odmiennej interpretacji definicji części przedsiębiorstwa w polskiej ustawie o VAT przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Oznaczałoby bowiem, że prawodawca, który zmierza do dostosowania przepisów prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej, wprowadza zmiany pozostające w rażącej sprzeczności z prawodawstwem wspólnotowym (kształtowanym przecież m.in. przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

Skoro zatem obecnie obowiązująca definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w ustawie o VAT jest identyczna z definicją przyjętą dla potrzeb podatku CIT, należy stwierdzić, iż również na gruncie ustawy o CIT, uznanie danego zespołu majątkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być niezależne od posiadania prawem przepisanych zezwoleń, licencji bądź koncesji.

O niedopuszczalności wykładni przedstawionej w zaskarżonej interpretacji świadczy również to, iż pozostaje ona w rażącej sprzeczności z jedną z naczelnych zasad konstytucyjnych. W świetle charakteru prawnego licencji, do którego Spółka odniesie się w dalszej części pisma, stanowisko organu sprowadza się do stwierdzenia, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność licencjonowaną nie jest możliwy neutralny podatkowo podział przez wydzielenie I aport z kontynuowaniem przez spółkę dzieloną dotychczasowej działalności w okrojonej formie. Nie jest bowiem możliwe „podzielenie” istniejącej licencji i przypisanie jej odpowiednio w części do majątku pozostającego w spółce i w części do majątku wydzielanego.

Tymczasem, zarówno przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, jak i neutralności podziału przez wydzielenie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych wymagają, aby zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa był zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej (por. art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Konkluzja Organu zawarta w Interpretacji oznaczałaby istnienie w polskim porządku prawnym niczym nieuzasadnionego zróżnicowania praw i obowiązków podatkowych podmiotów prowadzących działalność w sektorach nieobjętych koncesjonowaniem oraz podmiotów, na działalność których wymagane jest zezwolenie administracyjne (np. koncesja, zezwolenie). Stanowiłoby to oczywiste naruszenie art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym „(1) Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. (2) Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny”.

Powyższe przesądza, zdaniem Spółki, o tym, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest błędna. Nie można bowiem za prawidłową uznać wykładni, która prowadzi do kolizji normy ustawowej z aktem wyższego rzędu — w tym przypadku z Konstytucją.

Zdaniem Spółki, o wadliwości interpretacji przesądza również charakter prawny licencji na przewozy kolejowe. Charakter ten oznacza bowiem, że w przypadku transakcji, która była przedmiotem oceny Ministra Finansów (działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) nie było prawnej możliwości przeniesienia licencji na P I\`(...)\`. W świetle zasad demokratycznego państwa prawa niedopuszczalne jest natomiast tworzenie (szczególnie w drodze interpretacji prawa) warunków, których spełnienie nie jest - z mocy samego prawa - możliwe.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, _„licencja jest potwierdzeniem zdolności przedsiębiorcy do „wykonywania funkcji przewoźnika kolejowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw, o których mowa w ust. 3”. Na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, podmiot ubiegający się o licencję „powinien przedstawić Prezesowi UTK dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań określonych w ustawie”._

Z przytoczonych przepisów wynika wprost, iż licencja udzielana przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego stanowi w istocie uprawnienie podmiotowe (tzn. jest związana z konkretnym podmiotem) potwierdzające zdolność danego przedsiębiorcy do wykonywania działalności w zakresie przewozów kolejowych. Tym samym, jako uprawnienie podmiotowe przyznawane przez właściwy organ administracyjny po spełnieniu przez danego przedsiębiorcę warunków przewidzianych przez prawo, licencja nie może zostać dowolnie przeniesiona na inny podmiot w drodze czynności prawnej. Nie jest również możliwe dzielenie licencji i przenoszenie ich na podmioty nowoutworzone (lub wcześniej istniejące) w wyniku przekształceń przedsiębiorstwa (np. w drodze podziału przez wydzielenie). W orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście przeniesienia uprawnień z zezwolenia na działalność regulowaną wskazuje się wprost, iż „zezwolenie jest decyzją administracyjną, aktem publicznoprawnym, jego przedmiotem jest udzielenie uprawnień publicznoprawnych, regulowanych przepisami prawa publicznego, ukierunkowanymi na ochronę interesu publicznego. To ochrona interesu publicznego (w tym m.in. ochrona zdrowia, życia, bezpieczeństwa, porządku publicznego) tkwi u podstaw zasady nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji” (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 350/06).

Ponadto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. (sygn. akt VI SA/Wa 120/06), rozstrzygając kwestię licencji na wykonywanie transportu drogowego Sąd stwierdził, iż _„skoro licencja jest uprawnieniem osobistym ze sfery prawa publicznego administracyjnego (nie zaś prawa prywatnego cywilnego) przyznanym decyzją administracyjną konkretnemu imiennie oznaczonemu podmiotowi prawa publicznego, nie może być ona przedmiotem obrotu prawnego między adresatem decyzji a osobą trzecią”. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (sygn. akt II OSK 350/06), „Ogólnej zasady nieprzenoszalności na gruncie prawa publicznego uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji nie podważa przepis art. 55² k.c., który — wprowadzając zasadę, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa — zastrzega, że nie ma ona zastosowania, gdy co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”._ Mając na uwadze powyższe, a także analogię charakteru licencji i koncesji analizowanych w powyższym wyroku, nie ma zatem prawnej możliwości, aby w wyniku procesu podziału przez wydzielenie (przy założeniu kontynuacji działalności P w zakresie objętym licencjami) doszło do przeniesienia licencji na podmiot przejmujący. Z drugiej strony, jak wynika z przytoczonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączenie koncesji z obrotu nie wyłącza uznania przedmiotu transakcji nie tylko za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale nawet za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. W tym kontekście, stanowisko wyrażone w Interpretacji, zgodnie z którym „wyłączenie z aportu koncesji i zezwoleń związanych z wydzielaną masą majątkową wyklucza uznanie, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, musi zostać uznane za błędne.

Jak już zaznaczono, uznanie stanowiska wyrażonego w Interpretacji za prawidłowe oznaczałoby, iż co do zasady nie istnieje możliwość podziału przez wydzielenie (z zachowaniem zasad sukcesji prawnopodatkowej) jakichkolwiek przedsiębiorstw, których działalność podlega licencjonowaniu / koncesjonowaniu.

Dążąc do urzędowego potwierdzenia charakteru prawnego posiadanych przez P licencji, Spółka zwróciła się do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. (zn. PBF07/1/2009) o potwierdzenie interpretacji przepisów ustawy o transporcie kolejowym w zakresie licencjonowania transportu kolejowego. W szczególności, Spółka zwróciła się o urzędowe potwierdzenie, że:

*   licencja na wykonywanie przewozów kolejowych osób (Licencja) jest wydawana określonemu przedsiębiorcy (tj. podmiotowi posiadającemu zdolność prawną pozwalającą na wykonywanie we własnym imieniu działalność gospodarcza) i jej wydanie potwierdza prawo tego przedsiębiorcy do wykonywania funkcji przewoźnika kolejowego;
*   przedsiębiorca nie może uzyskać dwóch licencji, odrębnie dla zakładu głównego i oddziału, ponieważ licencja jest udzielana jednokrotnie dla danego przedsiębiorcy; - jeżeli przedsiębiorca posiadający licencję podlega podziałowi (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych), licencja nie może podlegać „rozszczepieniu”, a spółka dzielona, zamierzająca dalej prowadzić przewozy kolejowe osób, nie może przenieść licencji do podmiotu przejmującego majątek w wyniku podziału, pod rygorem utraty prawa do wykonywania funkcji przewoźnika kolejowego do czasu uzyskania nowej licencji; - jeżeli oddział spółki kapitałowej, służący do wykonywania przewozów kolejowych osób, jest przenoszony wskutek podziału ze spółki posiadającej Licencję do innej spółki posiadającej Licencję, to taki oddział nie może kontynuować swojej działalności w ramach przedsiębiorstwa spółki przejmującej w oparciu o Licencję wydaną spółce dzielonej (odrębną od Licencji spółki przejmującej), ponieważ Licencja taka utraciłaby moc prawną. Jednej spółce kapitałowej, tj. jednemu przedsiębiorcy, nie mogą bowiem przysługiwać dwie Licencje pokrywające się przedmiotem.

W uzyskanej odpowiedzi (pismo Spółki i pismo Prezesa UTK z dnia 20 stycznia 2009 r. stanowią Załącznik nr 1 do niniejszego wezwania), Wiceprezes UTK stwierdził, iż _„Przedstawione konkluzje uwzględniają w pełni kontekst całego procesu licencjonowania i jego konsekwencje w stosunku do zainteresowanego przedsiębiorcy kolejowego. Mając na względzie powyższe, zdaniem Urzędu Transportu Kolejowego należy stwierdzić, że zasadne jest przedstawione przez Państwa stanowisko w przedmiotowej sprawie”_. Powyższe potwierdza, że w świetle uchwały Rady Ministrów Nr 61/2008 z dnia 19 lutego 2008 r. nie było prawnie możliwe przeprowadzenie podziału w taki sposób, aby przypisać posiadane przez P licencje i przenieść je na potencjalnego nabywcę w drodze podziału przez wydzielenie. Co więcej, jak wynika z pisma Prezesa UTK, w przypadku, gdy nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci OPM jest podmiot posiadający już licencje na przewozy kolejowe, podmiot taki nie może otrzymać drugiej licencji, pokrywającej się przedmiotowo z licencją już posiadaną.

W konsekwencji należy przyjąć, że u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji legła nie tylko nieprawidłowa wykładnia art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ale także błędne odczytanie charakteru i istoty licencji na przewozy kolejowe. Trudno bowiem przyjąć, aby celem Organu wydającego interpretację było odwołanie się do sytuacji, która jest prawnie niedopuszczalna. Ostatecznie, Spółka pragnie wskazać, iż dodatkowym potwierdzeniem niemożliwości przenoszenia licencji oraz jej podmiotowego charakteru jest _„Opinia prawna dla P Przewozy\`(...)\` sp. z o. o. w sprawie możliwości przejścia licencji na wykonywanie przewozów kolejowych w zakresie osób lub rzeczy, wydawanej przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na podstawie Ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach podziału spółki”._

Z załączonej opinii wynika, iż;

_\- „charakter prawny Licencji jako decyzji administracyjnej powoduje, iż jest ona aktem publicznoprawnym i jako taka poddana jest istotnym ograniczeniom co do możliwości jej przenoszenia na inne podmioty w obrocie gospodarczym” (s. 2 Opinii); - „Licencja zgodnie z Ustawą o transporcie kolejowym udzielana jest określonemu podmiotowi (przedsiębiorcy) a nie jego części. Jeden przedsiębiorca, nawet jeżeli zorganizował swoją działalność wydzielając różne jednostki organizacyjne w ramach tej samej osobowości prawnej, może zatem otrzymać tylko jedną Licencję” (s. 3 Opinii); - „Jeżeli spółką dzieloną jest podmiot posiadający Licencję a wydzieleniu do spółki przejmującej podlega zorganizowana część jego przedsiębiorstwa, to w ramach takiej transakcji nie dochodzi do „przekazania” wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jakichkolwiek praw do Licencji. Jest tak ponieważ jak wskazano wyżej, podmiotem („beneficjentem) Licencji nie może być oddział ani inna jednostka organizacyjna przedsiębiorcy” (s. 4 Opinii);_

_

\- Licencja nie może być rozdzielona na dwa podmioty, ponieważ jest decyzją administracyjną wydaną na rzecz określonego w niej adresata a właściwe przepisy (Ustawa o transporcie kolejowym, Kodeks spółek handlowych i Kodeks postępowania administracyjnego) nie przewidują możliwości podziału decyzji administracyjnej tak, by obok jej pierwotnego adresata jej beneficjentem stał się również inny podmiot” (s. 4 Opinii); „uprawnienia publicznoprawne mające swoje umocowanie w decyzjach administracyjnych koncesje, licencje i zezwolenia nie przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa z mocy samej czynności prawnej” (s. 4 Opinii);

_*   _„przepisy Kodeksu cywilnego nie stanowią samoistnej podstawy do przejścia koncesji (licencji, zezwoleń), to tym bardziej nie mogą one stanowić podstawy do rozdzieleniu jednej licencji pomiędzy spółkę dzieloną i spółkę przejmującą w ramach podziału przeprowadzanego na podstawie Kodeksu spółek handlowych” (s. 5 Opinii); - Konkluzja w postaci stwierdzenia, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia tylko wtedy gdy posiada ona Licencję, prowadziłaby do nieprawidłowego stwierdzenia, że przedsiębiorca posiadający Licencję nigdy nie będzie w stanie wydzielić ze swojego majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W odniesieniu do przedsiębiorców posiadających Licencję można więc mówić o wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa tylko w kontekście zespołu składników majątkowych oraz specyficznej organizacji pozwalającej na samodzielne wykonywanie przewozów osób lub rzeczy oraz na teoretycznej możliwości uzyskania Licencji, gdyby tak zorganizowany oddział stał się niezależnym przedsiębiorcą” (s. 6 Opinii)._
    
    Spółka ponadto zarzuca wewnętrzną sprzeczność interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2008 r., Organ uznał, iż „utworzony przez Spółkę Oddział stanowi oddział samodzielnie sporządzający bilans, który został wymieniony w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” (s. 2 interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r.). Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie zakładu/oddziału samodzielnie sporządzającego bilans jest węższe od pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy zakład samodzielnie sporządzający bilans jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Skoro zatem w interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r. majątek OPM uznano za oddział samodzielnie sporządzający bilans, to tym bardziej w Interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, majątek OPM powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    
    Wniosek ten wynika również z uzasadnienia nowelizacji dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r., gdy pojęcie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans zastąpiono pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uzasadnienia tego wynika, że celem ustawodawcy było rozszerzenie zakresu wyłączenia z przepisów ustawy o VAT, gdyż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest szersza od definicji zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (por. _„Proponowana zmiana wprowadzi do art. 2 definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co ułatwi stosowanie art. 6 ustawy. Zmiana zwiększy zakres wyłączenia z przepisów o VAT. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest szersza niż definicja zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”;_ uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 czerwca 2008 r.; druk sejmowy nr 803; s. 4)
    
    W świetle powyższego zdaniem Spółki nie można zakładać, że chcąc zrealizować ten cel ustawodawca posłużył się pojęciem węższym od dotychczasowego. Do takich zaś wniosków prowadzi równoczesna analiza wydanych na wniosek P przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (w imieniu Ministra Finansów) interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz 6 stycznia 2009 r.
    
    Spółka zarzuca także naruszenie w wydanej Interpretacji dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokonania należytej oceny stanowiska Spółki przestawionego we Wniosku. W ocenie Spółki, w Interpretacji nie dokonano kompleksowej analizy przedstawionego stanu faktycznego, czego rezultatem były powstałe rozbieżności obu interpretacji.
    
    Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 stycznia 2009 r. znak: IPPB5/423-96/08-2/MB i stwierdza, co następuje.
    
    Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    
    Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
    
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    
    Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
    
    Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
    
    1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
    3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
    4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.<
    
    W przedmiotowej sprawie istotna, w kontekście wymogu uzyskania licencji na prowadzenie określonej działalności jest, po spełnieniu przesłanek w ww. pkt 1-3, przesłanka wskazana w pkt 4. Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
    
    Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
    
    Z zawartych przez Spółkę we wniosku informacji wynika, że wydzielony Oddział został wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację zadań w zakresie przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym.
    
    Spółka wskazuje, że zgodnie z Planem Podziału, z dniem podziału P na P I\`(...)\` nie przejdą posiadane przez P: koncesje, zezwolenia, ulgi oraz uprawnienia i obowiązki wynikające z aktów administracyjnych. Wskazuje jednocześnie, iż P posiada licencje udzielone na czas nieokreślony przez Urząd Transportu Kolejowego (dalej: UTK) w dniu 27 lutego 2004 r.: na wykonywanie przewozów kolejowych osób, na wykonywanie przewozów kolejowych rzeczy oraz na udostępnianie pojazdów trakcyjnych. Powyższe licencje mają charakter ogólny — określają jedynie zakres działań (wykonywanie przewozów kolejowych osób, wykonywanie przewozów kolejowych rzeczy, udostępnianie pojazdów trakcyjnych), a nie zakres terytorialny, na którym można wykonywać przewozy. Zaznacza także, że analogiczne licencje posiada również spółka przejmująca (P I\`(...)\` od 2001 r. prowadzi na podstawie stosowanych licencji udzielonych przez UTK działalność w zakresie min. przewozów międzywojewódzkich i międzynarodowych).
    
    Po dniu podziału przewozy realizowane przez Oddział\`(...)\`będą więc wykonywane w ramach struktury P na podstawie odpowiednich licencji na przewóz kolejowy udzielonych spółce przejmującej przez UTK. Tym samym, należy uznać, że majątek przenoszony przez P stanowi zespół składników pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie transportu kolejowego.
    
    Organ podatkowy potwierdza zatem słuszność stanowiska Spółki, że brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału \`(...)\`.za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami.
    
    Wobec powyższego, w przypadku gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.
    
    Reasumując, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa zorganizowane w formie Oddziału Przewozy Międzywojewódzkie spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
    
    Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nr IPPB5/423-166/08-5/MB z dnia 31.12.2008r. z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres:
    
    Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.