Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.965.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: w zakresie opodatkowania korekty dochodowości w górę lub w dół
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 luty 2021 r.) i z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 15 luty 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty dochodowości w górę lub w dół – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty dochodowości w górę lub w dół.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 i 15 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.965.2020.1.KO.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

… sp. z o.o. (dalej: „L” lub „Spółka”) jest spółką zależną od spółki … z siedzibą w … (dalej: „U”). Zarówno L, jak i U są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce. L oraz U są spółkami należącymi do Grupy …, działającej w branży pojazdów użytkowych oraz transportu ciężkiego, w szczególności Grupa zajmuje się sprzedażą części do samochodów. L pełni rolę podmiotu produkcyjnego w ramach Grupy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej L może dokonywać bezpośredniej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów do grupowych klientów. Towary produkowane i posiadane przez L są sprzedawane i wysyłane bezpośrednio z polskiego zakładu produkcyjnego do klientów (odbiorców bezpośrednich). L dokumentuje taką sprzedaż fakturami VAT wystawianymi bezpośrednio na klientów, do których wysyłany jest towar. Spółka jest wspierana strategicznie przez U we wszystkich obszarach swojej działalności biznesowej, w tym m.in. w zakresie: działań sprzedażowych, relacji z klientami, jakości produkcji i działań marketingowych, procesu badawczo-rozwojowego, zaopatrzenia, usług posprzedażowych, wspierania decyzji inwestycyjnych i możliwości rozwoju itp. U ma także przejąć od L ryzyka biznesowe związane z prowadzoną przez L działalnością, tym ryzyka rynkowego, ryzyka cen surowców, ryzyka złych długów, ryzyka walutowego. Od stycznia 2021 r. planowane jest wejście w życie Umowy między U a L zapewniającej L rentowność na określonym rynkowym poziomie (dalej: „Umowa”) - planowane jest potwierdzenie rynkowości zasad rozliczeń w uprzednim porozumieniu cenowym. Model ten zakłada okresową korektę cen transferowych do ustalonego w Umowie poziomu rentowności L w związku ze wsparciem udzielanym przez U na rzecz L oraz w związku z przejęciem określonych ryzyk biznesowych L przez U. Korekta cen transferowych będzie dokonana zgodnie z postanowieniami art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1460; dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z Umową, która ma obowiązywać miedzy U i L od 2021 r., po zakończeniu zdefiniowanego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) wdrażany będzie mechanizm weryfikacji, w wyniku której dojdzie do ustalenia czy poziom marży zrealizowanej przez L na jej działalności operacyjnej są na poziomie ustalonym w Umowie pomiędzy stronami. Na podstawie okresowych weryfikacji rentowności L, U dokona odpowiednich korekt cen transferowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych). Jak wskazano powyżej, sama weryfikacja i dokonana w jej wyniku korekta cen transferowych będzie obliczana i rozliczana w okresach miesięcznych. Model rozliczeń zakłada także ostateczną roczną weryfikację. Korekty nie będą odnosić się wprost do żadnych konkretnych transakcji, lecz zbiorczo do całości działalności operacyjnej L w danym okresie. Korekta ma za zadanie doprowadzić poziom rentowności L do ustalonej w Umowie wysokości, która będzie odpowiadała poziomowi rynkowemu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy opisane w stanie faktycznym korekty dochodowości (w górę lub w dół) polegające na dostosowaniu poziomu rentowności L powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako: korekta (podwyższenie lub obniżenie) podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów przez L; wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez odpowiednio L (w przypadku korekty w górę) lub U (w przypadku korekty w dół)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opisane w stanie faktycznym korekty dochodowości (w górę lub w dół) polegające na dostosowaniu poziomu rentowności L nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT ani jako korekta podstawy opodatkowania dostawy towarów przez L, ani też jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez L lub U. W związku z tym, dokonanie przedmiotowych korekt pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 106; dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów na terytorium kraju; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wyliczenie zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu VAT. Poszczególne czynności opodatkowane zostały zdefiniowane w poszczególnych ww. przepisach. Wobec powołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym korekty rentowności L w przedstawionym modelu sprzedaży bezpośredniej nie powinny zostać uznane za czynności opodatkowane VAT - nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy o VAT.

Korekta dochodowości jako dostawa towarów

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dokonywane korekty dochodowości nie powinny podlegać opodatkowaniu jako korekta cen towarów. Wyrównanie dochodowości L (w górę lub w dół) nie będzie wiązało się bowiem z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wraz z kwotą wynikającą z korekty dochodowości nie zostanie przeniesiona pomiędzy spółkami własność nad żadnym towarem. Korekty dochodowości nie będą odnosiły się do konkretnych faktur wystawionych przez L w trakcie danego okresu rozliczeniowego z tytułu dokonanej na rzecz U sprzedaży, jak również nie będą odwoływały się do cen i ilości dostarczonych towarów, a odwoływały się jedynie do miesięcznej wartości sprzedaży spółki. Korekty wyrównujące rentowność nie będą również służyły poprawianiu ewentualnych błędów przy rozliczeniu dokonanych transakcji lub zmiany ich warunków poszczególnych transakcji (tzn. nie będą związane z udzieleniem rabatu, lub jakąkolwiek inną obniżką lub opustem ceny, przyznaniem premii, bonusu lub podwyższeniem ceny, ani zwrotem towarów czy zapłaty). W związku z tym, korekty dochodowości nie powinny być również traktowane jako korekty podstawy opodatkowania dla poszczególnych zrealizowanych już przez L transakcji. Korekta dochodowości jako świadczenie usług Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów o VAT korekta dochodowości L nie będzie również stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi. Należy wskazać, że katalog cech, które musi posiadać dane świadczenie, aby mogło został uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/13, NSA uznał, że „(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”. Z kolei w wyroku z dnia 10 października 2014 r. I FSK 1493/13 NSA wskazał, że: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.” Stanowisko NSA jest zgodne z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: „TSUE”). Jak wynika z dorobku orzeczniczego TSUE (m. in. wyroki w sprawach C-498/99 Town and County Factors; C-16/93 Tolsma; C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council; C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) za świadczenie usług za wynagrodzeniem na gruncie VAT należy zakwalifikować zdarzenia, w których: • istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w zamach którego wykonywane jest świadczenie wzajemne; • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość rzeczywiście przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; • istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy; • pomiędzy świadczoną usługą i świadczeniem wzajemnym musi istnieć bezpośredni związek; • wartość świadczenia wzajemnego musi być możliwa do wyrażenia w pieniądzu. Powyższe przesłanki uznawane są za niezbędne w celu zakwalifikowania danego zdarzenia jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT również w praktyce polskich organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-1013/14-4/AS DIS w Poznaniu stwierdził, że „\[\`(...)\`\] z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.” Wskazane powyższej warunki nie zostały spełnione poprzez dokonanie opisanych w stanie faktycznym korekt dochodowości L przedstawionego modelu sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że korekta dochodowości L (w górę, bądź w dół w zależności od wyniku spółki) jest dokonywana w oparciu o postanowienia art. 11 e ustawy o CIT i jej wartość kalkulowana jest jako wartość rezydualna pomiędzy rzeczywistą rentownością L a docelowym, zgodnym rynkowym poziomem rentowności określonym w Umowie. Korekta rentowności nie ma więc wprost bezpośredniego związku z żadnym świadczeniem, które potencjalnie mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, przedstawione we wniosku korekty cen transferowych nie będą stanowiły jakiejkolwiek zmiany podstawy opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy stronami w trakcie danego okresu rozliczeniowego. Korekty te nie będą bowiem bezpośrednio związane z wysokością wynagrodzenia za poszczególne świadczenia realizowane przez L na rzecz U / przez U na rzecz L. Korekty dochodowości nie będą odnosiły się do konkretnych faktur wystawionych przez L w trakcie danego okresu rozliczeniowego z tytułu dokonanej na rzecz U sprzedaży, jak również nie będą odwoływały się do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Korekcie podlegać będzie dochodowość L, bez alokowania korekt do poszczególnych transakcji. Wnioskodawca zaznacza, że w podobnych okolicznościach organy podatkowe wydawały interpretacje, w których potwierdzały, iż tzw. korekty cen transferowych nie stanowią wynagrodzenia za usługi. Przykładowo, tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO: „Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 10 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW: „Należy zauważyć, że planowana korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony X (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Spółki polityki cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń Spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arms length principle). Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że korekta dochodowości powinna stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi przez L na rzecz U lub przez U na rzecz L – w zależności od tego, czy korekta jest in plus, czy też in minus. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że potencjalna korekta dochodowości skutkująca przekazaniem środków przez L na rzecz U nie będzie bezpośrednio stanowiła wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez U usług. Nie jest bowiem warunkowana wykonaniem przez U jakichkolwiek działań, lecz można ją postrzegać bardziej jako formę zagwarantowania określonego poziomu dochodowości i prawa do przejęcia nadwyżki dochodu ponad określony poziom. Taki model naturalnie motywuje U do strategicznego wsparcia L, aby jego wynik L był jak najwyższy; nie ma natomiast żadnego wymogu jakichkolwiek działań ze strony U i nie jest od tego uzależnione dokonanie pozytywnej dla U korekty cen transferowych czy też przejmowanie przez U ryzyk związanych z działalnością L. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że korekta dochodowości będzie dokonana zgodnie z postanowieniami art. 11e ustawy o CIT i ma na celu zapewnienie rentowności L na zakładanym w Umowie rynkowym poziomie. Praktyka podatkowa, w tym stanowiska organów podatkowych Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, iż zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). W opinii Grupy Ekspertów, korekty cen transferowych nie prowadzą do nowej transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie powinny być łączone z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT (https://circabc.europa.eu/faces/jsp/extension/wai/navigation/container.jsp). Stanowisko, zgodnie z którym korekty dochodowości nie podlegają opodatkowaniu VAT znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez polskie organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK, wskazano, że: „czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki. (\`(...)\`) Ponadto czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki”. Natomiast w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS, Dyrektor KIS potwierdził, że: „kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. (\`(...)\`) kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie”. Analogiczne stanowisko przyjmował Dyrektor KIS w wielu innych interpretacjach indywidualnych, m. in.:

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 30.07.2020 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.189. 2020.2.TK;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 17.07.2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.261.2020.1.JK;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 22.04.2020 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.116. 2020.1.RD;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 27.03.2020 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.25. 2020.1.AG;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 10.09.2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.409. 2019.1.AW;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 06.02.2019 r., sygn. akt 0112- KDIL4.4012.635.2018.2.JK;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 23.10.2018 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.659. 2018.1.RD;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 11.09.2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.467. 2018.1.KM;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 31.07.2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK;
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 12.10.2017 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.565. 2017.1.RS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że od stycznia 2021 r. planowane jest wejście w życie Umowy między U a L zapewniającej L rentowność na określonym rynkowym poziomie - planowane jest potwierdzenie rynkowości zasad rozliczeń w uprzednim porozumieniu cenowym. Model ten zakłada okresową korektę cen transferowych do ustalonego w Umowie poziomu rentowności L w związku ze wsparciem udzielanym przez U na rzecz L oraz w związku z przejęciem określonych ryzyk biznesowych L przez U. Korekta cen transferowych będzie dokonana zgodnie z postanowieniami art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Umową, która ma obowiązywać miedzy U i L od 2021 r., po zakończeniu zdefiniowanego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) wdrażany będzie mechanizm weryfikacji, w wyniku której dojdzie do ustalenia czy poziom marży zrealizowanej przez L na jej działalności operacyjnej są na poziomie ustalonym w Umowie pomiędzy stronami. Na podstawie okresowych weryfikacji rentowności L, U dokona odpowiednich korekt cen transferowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych). Sama weryfikacja i dokonana w jej wyniku korekta cen transferowych będzie obliczana i rozliczana w okresach miesięcznych. Model rozliczeń zakłada także ostateczną roczną weryfikację. Korekty nie będą odnosić się wprost do żadnych konkretnych transakcji, lecz zbiorczo do całości działalności operacyjnej L w danym okresie. Korekta ma za zadanie doprowadzić poziom rentowności L do ustalonej w Umowie wysokości, która będzie odpowiadała poziomowi rynkowemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania korekty dochodowości w górę lub w dół.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – planowane jest wejście w życie Umowy między U a L zapewniającej L rentowność na określonym rynkowym poziomie. Model ten zakłada okresową korektę cen transferowych do ustalonego w Umowie poziomu rentowności L. Zgodnie z Umową po zakończeniu zdefiniowanego okresu rozliczeniowego wdrażany będzie mechanizm weryfikacji, w wyniku której dojdzie do ustalenia czy poziom marży zrealizowanej przez L na jej działalności operacyjnej są na poziomie ustalonym w Umowie pomiędzy stronami. Na podstawie okresowych weryfikacji rentowności L, U dokona odpowiednich korekt cen transferowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych). Korekty nie będą odnosić się wprost do żadnych konkretnych transakcji, lecz zbiorczo do całości działalności operacyjnej L w danym okresie.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a U poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.