Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.577.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę bezzwrotnego Wkładu Finansowego Uczestników, powinien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3e, a nie na podstawie art. 12 ust. 3a updop
Słowa kluczowe: przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; wkład; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę bezzwrotnego Wkładu Finansowego Uczestników, powinien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3a updop – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę bezzwrotnego Wkładu Finansowego Uczestników, powinien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3a updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, której działalność koncentruje się obecnie na realizacji inwestycji deweloperskich.

Obecnie Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (dalej: „Inwestycja”). W celu realizacji Inwestycji Spółka dokonała już zakupu nieruchomości, na której zostanie wybudowany ww. budynek mieszkalny, na co przeznaczyła znaczną część posiadanych środków finansowych.

Pierwotnie Spółka zakładała, że uzyska dodatkowe środki finansowe potrzebne do zrealizowania Inwestycji, ze sprzedaży innej inwestycji, której realizacja rozpoczęła się wcześniej i która jest na zaawansowanym etapie. Jednakże na skutek opóźnień, w tym również spowodowanych sytuacją pandemiczną, inwestycja ta nie przynosi jeszcze oczekiwanych zysków, którymi można by sfinansować Inwestycję.

Jednocześnie Spółka nie posiada odpowiedniej zdolności kredytowej, aby uzyskać finansowanie od instytucji kredytowych, które byłoby wystarczające do zrealizowania Inwestycji, na co wpływ ma m.in. fakt, iż Spółka w ostatnich latach obrotowych osiągała stratę.

W efekcie Spółka stanęła przed ryzykiem niepowodzenia inwestycji. Jednakże Spółce udało się znaleźć podmioty, które byłyby zainteresowane wzięciem udziału w przedmiotowej Inwestycji i które mają zdolność uzupełnienia brakujących do realizacji Inwestycji środków finansowych.

Podmioty te nie są jednocześnie zainteresowane udzieleniem Spółce pożyczki z powodu niskiej rentowności takiego zaangażowania kapitału, m.in. z powodu obowiązującej obecnie niskiej stopy procentowej, a także z uwagi na niechęć do angażowania znacznej ilości kapitału w czasie pandemii, bez spodziewanych istotnych zysków.

Powyższa współpraca zostanie potwierdzona zawartą na piśmie umową wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Umowa”), w ramach, której Spółka zostanie ustanowiona liderem przedsięwzięcia (dalej: „Lider”). Natomiast podmioty przystępujące do przedsięwzięcia będą jego uczestnikami (dalej: „Uczestnicy”).

W ramach Umowy głównym wkładem Uczestników będzie bezzwrotny wkład pieniężny, który przekażą Liderowi po zawarciu Umowy (dalej: „Wkład Finansowy Uczestników”).

W zamian za wkład, na podstawie Umowy, Lider zobowiąże się do podzielenia się z Uczestnikami zyskiem powstałym na skutek komercjalizacji zrealizowanej wspólnie Inwestycji, tj. z tytułu sprzedaży apartamentów mieszkalnych, lokali użytkowych oraz pomieszczeń przynależnych, a w szczególności komórek lokatorskich i piwnic oraz miejsc parkingowych w budynku wybudowanym w ramach Inwestycji.

Proporcja udziału w zysku przedzielona Udziałowcom określona zostanie na poziomie rynkowym, biorąc w dużej mierze pod uwagę wysokość wniesionych na poczet inwestycji wkładów finansowych. Podzielone zyski będą podlegały opodatkowaniu u wszystkich stron umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę bezzwrotnego Wkładu Finansowego Uczestników, powinien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę Wkładu Finansowego Uczestników, powinien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W ocenie Wnioskodawcy, pieniądze otrzymane przez Spółkę jako Wkład Finansowy Uczestników, mieszczą się w definicji przychodu określonej ww. przepisem.

Jednocześnie zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy przychód stanowił będzie przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania takiego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem środków finansowych z tytułu Wkładu Finansowego Uczestników, w momencie ustalonym zgodnie z powyższym przepisem.

Spółka wskazuje jednocześnie, że jej wątpliwości w przedmiotowym zakresie wynikały z faktu, że w niektórych przypadkach przychód podatkowy z tytułu otrzymania wkładu w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie powstaje w momencie jego otrzymania.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to jedynie sytuacji, gdy wnoszony wkład ma charakter zwrotny. W takich bowiem okolicznościach podmiot otrzymujący wkład nie otrzymuje przysporzenia o charakterze trwałym, co w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu w momencie jego otrzymania. Tak wskazano np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-626/15/WLK.

Niemniej, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, otrzymany przez Spółkę Wkład Finansowy Uczestników będzie miał charakter bezzwrotny, a co za tym idzie Spółka na skutek jego otrzymania uzyska trwałe przysporzenie, a zatem będzie ono stanowić przychód podatkowy już w momencie określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 updop, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 updop.

Zasady określające moment powstania przychodów są uregulowane w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Według art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop). Z kolei art. 12 ust. 3f ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu kontunuowania podjętej Inwestycji Spółce udało się znaleźć podmioty będące zainteresowane wzięciem w niej udziału, które mają zdolność uzupełnienia brakujących do realizacji Inwestycji środków finansowych.

Podmioty te nie są jednocześnie zainteresowane udzieleniem Spółce pożyczki z powodu niskiej rentowności takiego zaangażowania kapitału, m.in. z powodu obowiązującej obecnie niskiej stopy procentowej, a także z uwagi na niechęć do angażowania znacznej ilości kapitału w czasie pandemii, bez spodziewanych istotnych zysków. Jednocześnie Spółka nie posiada odpowiedniej zdolności kredytowej, aby uzyskać finansowanie od instytucji kredytowych, które byłoby wystarczające do zrealizowania Inwestycji, na co wpływ ma m.in. fakt, iż Spółka w ostatnich latach obrotowych osiągała stratę.

Powyższa współpraca zostanie potwierdzona zawartą na piśmie umową wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Umowa”), w ramach, której Spółka zostanie ustanowiona liderem przedsięwzięcia (dalej: „Lider”). Natomiast podmioty przystępujące do przedsięwzięcia będą jego uczestnikami (dalej: „Uczestnicy”).

W ramach Umowy głównym wkładem Uczestników będzie bezzwrotny wkład pieniężny, który przekażą Liderowi po zawarciu Umowy (dalej: „Wkład Finansowy Uczestników”).

W zamian za wkład, na podstawie Umowy, Lider zobowiąże się do podzielenia się z Uczestnikami zyskiem powstałym na skutek komercjalizacji zrealizowanej wspólnie Inwestycji, tj. z tytułu sprzedaży apartamentów mieszkalnych, lokali użytkowych oraz pomieszczeń przynależnych, a w szczególności komórek lokatorskich i piwnic oraz miejsc parkingowych w budynku wybudowanym w ramach Inwestycji.

Proporcja udziału w zysku przedzielona Udziałowcom określona zostanie na poziomie rynkowym, biorąc w dużej mierze pod uwagę wysokość wniesionych na poczet inwestycji wkładów finansowych. Podzielone zyski będą podlegały opodatkowaniu u wszystkich stron umowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w ocenie Organu opisana w zdarzeniu przyszłym umowa wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami ma charakter umowy nienazwanej zawieranej na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zważywszy na postanowienia ww. umowy uznać należy, że konsekwencje podatkowe jej zawarcia przez Wnioskodawcę i otrzymania od Uczestników określonej kwoty tytułem zaangażowania w Inwestycję należy ustalać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów updop.

Zdaniem Organu określony w umowie bezzwrotny wkład pieniężny przekazany Wnioskodawcy od Uczestników z tytułu przeniesienia na Uczestników określonych uprawnień, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, gdyż ma on charakter definitywny (Wkład Finansowy Uczestników nie podlega zwrotowi). Wskazać należy, że celem zawarcia powyższej umowy dokończenie rozpoczętej przez Wnioskodawcę Inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – działalność Wnioskodawcy koncentruje się obecnie na realizacji inwestycji deweloperskich.

Zatem zawarcie opisanej we wniosku umowy wspólnego przedsięwzięcia jest nierozłącznie związane z uczestnictwem w obrocie gospodarczym, a co za tym idzie – związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a updop w sposób szczegółowy uregulował moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten statuuje zasadę, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń:

*   wydania rzeczy,
*   zbycia prawa majątkowego lub
*   wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi

nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Organu, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do żadnego z ww. zdarzeń, w związku z którymi ustawodawca wiąże moment powstania przychodu. Pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami nie dochodzi do wydania rzeczy, czy też zbycia prawa majątkowego. Jak wskazano w opisie sprawy, w zamian za bezzwrotny wkład pieniężny przekazany Spółce na podstawie umowy wspólnego przedsięwzięcia, Wnioskodawca zobowiąże się do podzielenia się z Uczestnikami zyskiem powstałym na skutek komercjalizacji zrealizowanej wspólnie Inwestycji.

Umowa ta nie zobowiązuje również Spółki do wykonania na rzecz Uczestników jakichkolwiek usług, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Nie można bowiem za usługę uznać samego zobowiązania Spółki do podzielenia się zyskiem powstałym z tytułu sprzedaży apartamentów mieszkalnych, lokali użytkowych oraz pomieszczeń przynależnych, a w szczególności komórek lokatorskich i piwnic oraz miejsc parkingowych w budynku wybudowanym w ramach Inwestycji. Należy zatem przyjąć, że otrzymany przez Spółkę bezzwrotny wkład pieniężny nie wiąże się z żadną usługą świadczoną przez nią na rzecz Uczestników.

Uwzględniając powyższe, w analizowanym przypadku nie istnieje możliwość ustalenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3a updop. Nie będą mieć tu również zastosowania cytowane wyżej przepisy art. 12 ust. 3c, 3d i 3f updop.

Należy zatem wziąć pod uwagę treść art. 12 ust. 3e tej ustawy, w którym wskazano, że jeśli nie ma możliwości określenia daty powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W konsekwencji moment powstania przychodu z tytułu otrzymanego przez Spółkę bezzwrotnego wkładu pieniężnego powinien zostać rozpoznany w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3e updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę Wkładu Finansowego Uczestników, powinien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3a updop – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.