Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.449.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: W którym momencie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu wydatki na wdrożenie platformy zakupowej poniesione przez Spółkę po oddaniu do używania jej pierwszego modułu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; licencja; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w którym momencie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu wydatki na wdrożenie platformy zakupowej poniesione przez Spółkę po oddaniu do używania jej pierwszego modułu.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

X

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

PC (dalej: „Zainteresowany ”), jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Spółka wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”, „PGK”).

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, tj. o utworzeniu PGK, została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 23 sierpnia 2016 r. na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.). Oprócz Spółki, w skład Grupy weszły: X Sp. z o.o., X S.A., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Spółka z o.o. Z uwagi na zbliżający się koniec okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę PGK, spółki wchodzące w jej skład podjęły decyzję o zawarciu nowej umowy przedłużającej okres funkcjonowania Grupy, zgodnie z art. 1a ust. 9 ustawy o CIT, na okres kolejnych 5 lat podatkowych tj. od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. Umowa ta została zarejestrowana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2021 r. Niezmiennie rolę spółki dominującej w PGK pełni podmiot posiadający 100% udziałów/akcji w pozostałych spółkach wchodzących w skład Grupy tj. X Holding Sp. z o.o.

W ramach przyjętej koncepcji biznesowej, która polega na podziale zadań pomiędzy wyspecjalizowane spółki z poszczególnych segmentów działalności Grupy, głównym celem Zainteresowanego jest zapewnienie usług wsparcia podmiotom wchodzącym w skład PGK. Spółka zapewnia między innymi obsługę finansowo - księgową podmiotów wchodzących w skład Grupy oraz buduje, rozwija i utrzymuje systemy IT, które udostępnia podmiotom należącym do PGK.

W 2018 r. Spółka rozpoczęła działania mające na celu rozwój digitalizacji procesu zakupów poprzez wykorzystanie platformy zakupowej. Platforma zakupowa jest nowoczesnym, globalnym narzędziem zakupowym, pozwalającym na monitorowanie przez uczestników statusu postępowań, a przy tym poprawiającym jakość i szybkość tych postępowań. Realizacja tego projektu w Spółce następowała w formie modułowej - poprzez planowane wdrożenie na przestrzeni kolejnych lat czterech modułów (w trakcie realizacji projektu finalnie ograniczono jego zakres do trzech modułów). W pierwszej kolejności, od początku października 2019 r., rozpoczął funkcjonowanie moduł Sourcingowy (wspierający proces zakupowy), następnie wdrożony został moduł SRM (zarządzenie relacjami z dostawcą) oraz moduł e-katalogów (P2P).

W celu wdrożenia platformy zakupowej, Spółka podpisała z kontrahentem X Sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”) umowę na wdrożenie i udostępnienie systemu. W ramach tejże umowy, Kontrahent zobowiązał się do:

1) wykonania i wdrożenia systemu opartego o infrastrukturę (…) (obejmujące m.in. opracowanie koncepcji biznesowej, wdrożenie i modyfikację oraz wykonanie wymaganego oprogramowania, zintegrowanie stworzonego systemu z innymi systemami Spółki, przeprowadzenie określonych testów, uruchomienie produkcyjne systemu i przeprowadzenie okresu stabilizacyjnego, a także sporządzenie i przekazanie Spółce dokumentacji oraz przeprowadzenie zaplanowanych szkoleń),

2) udzielania Spółce i innym spółkom z grupy kapitałowej licencji na korzystanie z oprogramowania narzędziowego (…) lub zapewnienie jej udzielenia przez producenta, a także przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w ramach realizacji umowy,

3) udostępnienia wdrożonego systemu w formule Software as a Service (SaaS) do korzystania przez Spółkę i inne spółki z grupy kapitałowej,

4) zapewnienie utrzymania systemu.

Finalny odbiór efektów realizacji powyższej umowy, nastąpił na podstawie protokołu odbioru końcowego z dnia 28 stycznia 2022 r., podpisanego przez strony 31 stycznia 2022 r. Jednocześnie, w ramach wdrożenia platformy zakupowej, Spółka poniosła także szereg dodatkowych wydatków na rzecz innych kontrahentów, w tym: koszty dostosowania istniejących systemów Spółki do wdrożenia, wynagrodzenia kierownika projektu wraz z kosztami zarządzania tym projektem oraz kosztami świadczenia usług doradczych. Wskazane powyżej koszty, zarówno te związane z umową z Kontrahentem, jak też dotyczące innych kontrahentów były stopniowo ponoszone od 2018 r.

Zgodnie z koncepcją biznesową Spółki, platforma zakupowa została udostępniona odpłatnie innym spółkom z Grupy na podstawie umowy (dalej: „umowa leasingowa”), na mocy której spółki z Grupy mogą korzystać z platformy zakupowej w zamian za wynagrodzenie rozliczane kwartalnie (Spółka wystawia faktury na poszczególne inne spółki z Grupy raz na kwartał za okres kwartalny tj. okresem rozliczeniowym jest kwartał). Umowa zawarta jest na okres trwający od 1 marca 2022 r. do 31 marca 2024 r. Tym samym, pierwsze opłaty leasingowe (pierwszy przychód Spółki z tego tytułu) były naliczane dopiero po finalnym odbiorze całego projektu, który nastąpił na początku 2022 r. Jednocześnie, Spółki z Grupy mogły korzystać z kolejnych modułów platformy zakupowej wraz z ich stopniowym wdrażaniem - z pierwszego modułu korzystały już od początku października 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu umowy leasingowej skalkulowane jest w taki sposób aby pokryć wszystkie koszty poniesione przez Spółkę na przygotowanie platformy zakupowej oraz zapewnić zysk. Obejmuje przy tym koszty poniesione przez Spółkę:

\- przed rozpoczęciem funkcjonowania pierwszego modułu tj. modułu Sourcingowego (wspierającego proces zakupowy), w tym m.in. koszty przeprowadzenia analizy systemu dla wdrożenia danego modułu, wynagrodzenia za wdrożenie modułu Sourcingowego (system gotowy do wdrożenia produkcyjnego modułu), koszty dostosowania istniejących systemów Spółki do wdrożenia platformy zakupowej, wynagrodzenia kierownika projektu wraz z kosztami zarządzania tym projektem oraz kosztami świadczenia usług doradczych;

\- po rozpoczęciu funkcjonowania pierwszego modułu tj. modułu Sourcingowego (wspierającego proces zakupowy), w tym m.in. koszty stabilizacji systemu po produkcyjnym wdrożeniu modułów (Sourcingowego, SRM i P2P), analizy systemu dla wdrożenia pozostałych modułów (SRM i P2P), wynagrodzenie za wdrożenie pozostałych modułów (SRM i P2P), koszty dostosowania istniejących systemów Spółki do wdrożenia platformy zakupowej, wynagrodzenia kierownika projektu wraz z kosztami zarządzania tym projektem oraz kosztami świadczenia usług doradczych;

\- opłaty miesięczne z tytułu udostępnienia systemu (umożliwienie za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej pełnego, bezwarunkowego i niewadliwego korzystania z systemu do prowadzenia działalności biznesowej, w tym licencja SaaS) i usług utrzymania (usługi usuwania określonych nieprawidłowości działania systemu, przyjmowanie i prowadzenie rejestru nieprawidłowości działania oraz rejestru zgłoszeń w zakresie modyfikacji, świadczenie konsultacji użytkownikom kluczowym systemu, monitorowanie dostępności systemu i infrastruktury zakupowej, dostarczanie rozwiązań zastępczych i tzw. „hot fix'ów”, zawierających naprawy awarii, błędów i usterek) - ponoszone po rozpoczęciu funkcjonowania pierwszego modułu, za wyjątkiem jednej miesięcznej faktury za udostępnienie systemu.

### Pytanie

W którym momencie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu wydatki na wdrożenie platformy zakupowej poniesione przez Spółkę po oddaniu do używania jej pierwszego modułu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, wydatki na wdrożenie platformy zakupowej poniesione przez Zainteresowanego po oddaniu do używania pierwszego modułu, powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do przewidzianego okresu odpłatnego udostępnienia platformy zakupowej przez Spółkę innym spółkom z Grupy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest zasadnym rozpoznanie takiego kosztu zarówno jednorazowo w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu udostępnienia platformy zakupowej, jak też historycznie tj. zgodnie z datą poniesienia takiego kosztu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych):

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Będą takim kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m ustawy o CIT. Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o CIT.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Przy tym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego - w ocenie Wnioskodawcy - projekt polegający na wdrożeniu w Spółce platformy zakupowej doprowadził do powstania u Zainteresowanego nowej wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie, przekazanie do używania tej wartości niematerialnej i prawnej nastąpiło z początkiem października 2019 r., kiedy to rozpoczął funkcjonowanie pierwszy moduł tj. moduł Sourcingowy (wspierający proces zakupowy). Stąd też, mając na uwadze brzmienie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, późniejsze wydatki poniesione na wdrożenie platformy zakupowej nie będą mogły powiększyć wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej. Co więcej, przepisy ustawy o CIT nie przewidują również możliwości późniejszego ulepszenia takiej wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, w którym momencie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu wydatki na wdrożenie platformy zakupowej poniesione przez Spółkę po oddaniu do używania jej pierwszego modułu.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważyć należy tutaj trzy warianty:

1) rozpoznanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu udostępnienia platformy zakupowej przez Spółkę innym spółkom z Grupy,

2) rozpoznanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodu historycznie tj. zgodnie z datą poniesienia takiego kosztu (analogicznie do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami) lub

3) rozpoznanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodu proporcjonalnie do przewidzianego okresu odpłatnego udostępnienia platformy zakupowej przez Spółkę innym spółkom z Grupy.

Wybór pierwszego wariantu nie wydaje się być zasadny z uwagi na to, że platforma zakupowa będzie udostępniania odpłatnie innym spółkom z Grupy przez okres 25 miesięcy. Tym samym, przedmiotowe koszty będą bezpośrednio związane z przychodami, a więc będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powinny zostać więc rozłożone w czasie w kolejnych latach podatkowych, a nie zaliczone jednorazowo już w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie, rozpoznanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodu historycznie, tj. zgodnie z datą poniesienia takiego kosztu, nie jest zasadne gdyż - jak wykazano powyżej - koszty te są bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania - zdaniem Wnioskodawcy - zasadnym wydaje się zastosowanie trzeciego wariantu tj. rozpoznanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodu proporcjonalnie do przewidzianego okresu odpłatnego udostępnienia platformy zakupowej przez Spółkę innym spółkom z Grupy. Tym samym, jeżeli przykładowo wartość wydatków poniesionych na wdrożenie platformy zakupowej po oddaniu do używania jej pierwszego modułu wyniosła 2.000.000 zł, platforma będzie udostępniana odpłatnie innym spółkom z Grupy w formie leasingu rozliczanego kwartalnie (Spółka będzie wystawiała faktury na poszczególne inne spółki z Grupy raz na kwartał) przez kolejnych 25 miesięcy, począwszy od momentu oddaniu do używania ostatniego z modułów to:

\- wydatki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania proporcjonalnie (2.000.000 zł/25 miesięcy = 80.000 zł/miesiąc);

\- przy tym zostaną rozpoznane w ostatnim miesiącu danego kwartału, w kwocie wyliczonej na podstawie powyższej proporcji ale dotyczącej odpowiednio 3 miesięcy (3 x 80.000 zł = 240.000 zł).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.