Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.926.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy mieszkania oraz w zakresie obowiązku Wnioskodawcy zarejestrowania się do podatku VAT w związku z tą transakcją
Słowa kluczowe: dostawa; mieszkanie; opodatkowanie; rejestracja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy mieszkania oraz w zakresie obowiązku Wnioskodawcy zarejestrowania się do podatku VAT w związku z tą transakcją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy mieszkania oraz w zakresie obowiązku Wnioskodawcy zarejestrowania się do podatku VAT w związku z tą transakcją.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.926.2016.1.BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 2 września 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na:

*   43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz
*   68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości.

W dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca nie zarejestrował się do VAT ponieważ skorzystał ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 (zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł). W listopadzie Wnioskodawca zakupił mieszkanie na rynku wtórnym z zamiarem wyremontowania (przewidywane nakłady na ulepszenie nieruchomości nie przekroczą 30% wartości początkowej ceny zakupu). Sprzedaż tego mieszkania będzie pierwszą dostawą w ramach prowadzonej działalności. A wartość sprzedaży przekroczy 150.000 PLN.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Lokal mieszkalny Wnioskodawca nabył na rynku wtórnym 10 listopada 2016 r.
2.  Blok nr 10 w którym znajduje się lokal został wybudowany w 1976 r. na zlecenie MON dla wojska. Obecnie zarządza nim Spółdzielnia Mieszkaniowa. Lokal wykupiony został przez obecnych właścicieli.
3.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zakupie.
4.  Zakup lokalu został udokumentowany aktem notarialnym - zakup od osoby fizycznej.
5.  Lokal nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Lokal stanowi towar handlowy.
6.  Pierwsze zajęcie lokalu nastąpiło przez poprzedniego właściciela po jego oddaniu do użytkowania w 1996 r.
7.  Poprzedni właściciele wykorzystywali lokal do własnych celów mieszkaniowych.
8.  Poprzedni właściciele mieszkali w lokalu nie wykorzystali go do czynności opodatkowanych, najmu, zwolnionych, ani niepodlegających opodatkowaniu.
9.  Poprzedni właściciele nie ponosili wydatków n ulepszenie które by przekroczyły 30% wartości początkowej, nie korzystali również z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Lokal nie był wykorzystany do czynności opodatkowanych.
10.  Od momentu nabycia lokal będzie remontowany z zamiarem sprzedaży.
11.  Po zakupie lokalu od 14 listopada 2016 r. Wnioskodawca zaczął malować ściany w lokalu i wymieniać baterie w łazience, natrysk, w.c., panele na podłogach, płytki w łazience, przerabiać instalacje elektryczną.
12.  Lokal nie był i nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze.
13.  Lokal nie był i nie będzie wykorzystywany w ramach działalności został nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży po wyremontowaniu.
14.  Na pytanie tut. organu „Jakie konkretnie koszty Wnioskodawca poniesie w związku z remontem lokalu do momentu sprzedaży ww. lokalu, jak będą one udokumentowane i czy podatek VAT z w ww. faktur zostanie odliczony”, Wnioskodawca odpowiedział: „Koszty wymiany podłóg, malowania, ścian, wymiany bateria i syfonów w łazience, wymiany instalacji elektrycznej, Koszty zostaną udokumentowane fakturami; VAT nie zostanie odliczony.”
15.  Nakłady poniesione będą na rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo elementów oraz unowocześnienie. Wydatki te nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
16.  Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal tak szybko jak to tylko możliwe, jeśli tylko znajdzie się kupiec, Wnioskodawca zakłada, że będzie to w pierwszym kwartale 2017 r. Sprzedany będzie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowaną dostawą nieruchomości, której wartość przekroczy limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia z VAT podatnik powinien zarejestrować się do VAT, oraz w którym momencie przed wykonaniem czynności dostawy, czy w miesiącu poprzedzającym dostawę?
2.  Czy dostawa nieruchomości zakupionej na rynku wtórnym od osoby fizycznej, przy nabyciu której podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz wydatki poniesione na ulepszenie tej nieruchomości były niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Podatnik powinien zarejestrować się do VAT przed dokonaniem dostawy.

Ad. 2. Dostawa tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Tym samym zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 2032), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokal mieszkalny), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Natomiast kwestię zwolnienia sprzedaży od podatku od towarów i usług regulują między innymi przepisy art. 113 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., do zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), przepis ten otrzymał następujące brzmienie „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł”.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ww. ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Analizując zatem treść art. 113 ust. 2 ustawy wskazać należy, że „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę poszerzenie działalności o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek będzie obejmować transakcje związane z nieruchomościami i czynności te nie będą miały charakteru transakcji pomocniczych.

W związku z powyższym obrót z tytułu tych transakcji, nawet gdyby były to czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT, należy uwzględniać przy obliczeniu limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 tej ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Na mocy art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności o których mowa w art. 5 (art. 113 ust. 11a ww. ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1\. dokonujących dostaw:

1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

*   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
*   wyrobów tytoniowych,
*   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

4.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
5.  terenów budowlanych,
6.  nowych środków transportu;

2\. świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie;

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 września 2016 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie zarejestrował się do VAT ponieważ skorzystał ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 (zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł). Wnioskodawca 10 listopada 2016 r. kupił mieszkanie na rynku wtórnym z zamiarem wyremontowania i sprzedaży (przewidywane nakłady na ulepszenie nieruchomości nie przekroczą 30% wartości początkowej ceny zakupu). Sprzedaż tego mieszkania będzie pierwszą dostawą w ramach prowadzonej działalności. A wartość sprzedaży przekroczy 150.000 PLN.

Lokal został wybudowany w 1976 r. Lokal został wykupiony przez obecnych właścicieli.

Pierwsze zajęcie lokalu nastąpiło przez poprzedniego właściciela po jego oddaniu do użytkowania w 1996 r. Poprzedni właściciele wykorzystywali lokal do własnych celów mieszkaniowych.

Poprzedni właściciele nie ponosili wydatków na ulepszenie które by przekroczyły 30% wartości początkowej, nie korzystali również z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Wnioskodawcy przy zakupie lokalu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Lokal nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Lokal stanowi towar handlowy.

Lokal nie był i nie będzie wykorzystywany w ramach działalności - został nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży po wyremontowaniu. Nakłady poniesione będą na rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo elementów oraz unowocześnienie. Wydatki te nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal tak szybko jak to tylko możliwe. Wnioskodawca zakłada, że będzie to w pierwszym kwartale 2017 r.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że lokal mieszkalny był zamieszkiwany przez poprzedniego właściciela od 1996 r. Ponadto poprzedni właściciel nie poniósł wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Wnioskodawca również nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Zatem od pierwszego zasiedlenia ww. lokalu mieszkalnego do planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokalu mieszkalnego – stanowiącego towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest bezzasadne.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że ww. sprzedaż korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w ustawie o VAT brak takiego przepisu.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że ww. dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, bowiem dostawa ww. lokalu mieszkalnego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w związku z planowaną dostawą nieruchomości, której wartość przekroczy limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia z VAT podatnik powinien zarejestrować się do VAT, oraz w którym momencie przed wykonaniem czynności dostawy, czy w miesiącu poprzedzającym dostawę.

Odnosząc się zatem do powyższej kwestii wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do alternatywnego wyboru, zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, bądź pozostania podatnikiem VAT zwolnionym. Powyższy wybór jest dobrowolną decyzją każdego podatnika, którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła pewnego określonego limitu kwoty. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Istnieją jednak przesłanki negatywne, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z tego prawa, tj. ze zwolnienia podmiotowego. Powołany przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

A zatem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ww. ustawy dotyczy dostaw budynków i budowli i ich części dokonywanych przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a tą dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz to, że w niniejszej interpretacji już stwierdzono, że planowana dostawa przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata należy wskazać, że w związku z planowaną dostawą ww. lokalu mieszkalnego wyłączenie określone w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT nie będzie miało do Wnioskodawcy zastosowania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 134 ust. 1 lit. b)–g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, dostawa lokalu mieszkalnego, która będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie ma zatem charakteru transakcji pomocniczej.

W świetle powyższego – odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy – stwierdzić należy, że zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego, jako transakcja związana z nieruchomościami, która nie ma charakteru czynności pomocniczych wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca (korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT) w momencie dokonywania dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego przekroczy kwotę 150.000 zł (czy też w 2017 r. kwotę 200.000 zł), to co do zasady, zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT powinien złożyć zgłoszeniu rejestracyjne. Ze względu jednak na to, że czynność ta jest zwolniona przedmiotowo i Wnioskodawca podał, że będzie to pierwsza sprzedaż w jego działalności gospodarczej, to w przedmiotowym konkretnym przypadku Wnioskodawca będzie mógł złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej, po sprzedaży lokalu mieszkalnego, czynności opodatkowanej w celu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zatem w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, którego wartość przekroczy limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca utraci zwolnienie podmiotowe od podatku VAT określone w art. 113 ust. 1 ustawy, przy czym ze względu na to, że jest to sprzedaż zwolniona przedmiotowo od podatku rejestracji w zakresie podatku VAT obowiązany będzie dokonać najpóźniej przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej po sprzedaży tego lokalu.

Przy czym jeśli Wnioskodawca dokona tej rejestracji już przed sprzedażą zwolnionego z podatku VAT lokalu, o którym mowa we wniosku, to też będzie działaniem prawidłowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podatnik powinien zarejestrować się do VAT przed dokonaniem dostawy, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej konkretnej sprawie możliwe jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego również dopiero przed pierwszą sprzedażą opodatkowaną jaka nastąpi po sprzedaży lokalu zwolnionego z VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.