Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.19.2019.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kup
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.19.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 lutego 2019 r. (data doręczenia 12 lutego 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku:

Pracodawca, który wypłaca należności osobom fizycznym ze stosunku pracy oraz z umów cywilnoprawnych jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, t.j. z dnia 8 sierpnia 2018 r., dalej: ustawy o pdof) pracodawca, jako płatnik podatku, zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Na pracodawcy ciąży również obowiązek terminowej wpłaty pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania podatnikom i urzędom skarbowym wymaganych deklaracji. Biorąc pod uwagę fakt, że źródłem przychodu w przedstawionej sprawie jest działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof) Wnioskodawca od zawartej umowy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1-1a ustawy o pdof.

W dniu … września 2018 r., została podpisana przez Urząd … K. umowa o dzieło z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy drogi gminnej w K. – drogi kategorii KDDG ul. …. polegającej na wykonaniu jezdni o nawierzchni asfaltowej, jednostronnego chodnika z kostki, odwodnieniu drogi do projektowanej kanalizacji burzowej oraz zabezpieczeniu sieci urządzeń infrastruktury. Umowę zawarto po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Wykonawca umowy jest członkiem … Izby … oraz posiada uprawnienia budowlane do projektowania w specjalności drogowej wydane przez tą instytucję. Zakres zamówienia obejmował m.in.: opracowanie koncepcji i uzgodnienie ich z upoważnionymi przedstawicielami Zamawiającego, opracowanie dokumentacji projektowej dróg, kompletnej z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć, tzn. uzyskaniu pozwoleń na budowę, uzyskanie warunków zarządców sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz wszelkich decyzji i uzgodnień, opracowanie projektów stałej organizacji ruchu. W skład przedmiotowej dokumentacji wchodziły projekt budowlany, projekty wykonawcze, projekt stałej organizacji ruchu, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót, przedmiar robót oraz kosztorys inwestorski. Złożona przez Wykonawcę oferta została uznana za najkorzystniejszą dla Zamawiającego. Przy wyborze oferty Zamawiający kierował się ceną, która stanowiła główne kryterium wyboru. Umowa została zawarta na okres od dnia … 2018 r. do dnia …2018 r. Wynagrodzenie nie było uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie przedmiotu umowy. W umowie określono ogólną kwotą wynagrodzenie za sporządzenie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, czyli przedmiot umowy. Jeden z zapisów umowy stanowi, że w wyniku złożonej oferty strony ustalają, że za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości x zł brutto, a kwota ta zawiera wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy i nie może ulec zmianie. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest złożony przez Wykonawcę rachunek po uprzednim podpisaniu przez obie strony umowy protokołu zdawczo-odbiorczego. Z treści umowy wynika, że Wykonawca ma obowiązek konsultowania z Zamawiającym przyjętych rozwiązań funkcjonalnych, konstrukcyjnych, materiałowych, natomiast przedmiot umowy powinien zostać wykonany zgodnie z treścią umowy, SIWZ a także wymaganiami Zamawiającego. Jeden z zapisów przedmiotowej umowy dotyczy praw autorskich. Umowa stanowi, że Wykonawca z chwilą przekazania dokumentacji projektowej, przenosi na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w umowie, majątkowe prawa autorskie do opracowanej dokumentacji oraz wyraża zgodę na nieodpłatne ich wykorzystanie, bez żadnych ograniczeń czasowych i ilościowych, na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo Wykonawca, z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, przenosi na Zamawiającego prawo do przystosowywania, dokonywania zmian oraz przeróbek opracowanej dokumentacji.

Zamawiający zastrzegł sobie w umowie także prawo m.in. do:

*   wykorzystania opracowań do realizacji inwestycji,

*   zwielokrotniania każdą możliwą techniką (drukarską, kserograficzną, cyfrową),

*   wprowadzania do pamięci komputera, przesyłania przy pomocy sieci multimedialnej, komputerowej i teleinformatycznej, w tym Internetu,

*   publicznego udostępniania w formie ogólnodostępnych wystaw i ekspozycji, włącznie z prawem udostępniania w Internecie,

*   udostępniania w ramach przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej,

*   wykorzystania opracowań w celu uzyskania wszelkich dostępnych form pomocy finansowej dla realizacji inwestycji,

*   zamieszczania na stronie internetowej Zamawiającego do postępowań o udzielenie zamówień publicznych realizowanych w oparciu o wykonaną dokumentację,

*   wykorzystania opracowań wykonanych na podstawie niniejszej umowy przez wykonawców wykonujących kolejną dokumentację projektową i opracowania, na podstawie oddzielnego zamówienia.

Wynagrodzenie uzyskane przez Wykonawcę nie wynika z korzystania przez niego z praw autorskich i pokrewnych ani rozporządzania tymi prawami, ale z faktu wykonania przedmiotu zamówienia, czyli opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Umowa nie określa wyodrębnionego wynagrodzenia dla Wykonawcy za przeniesienie praw autorskich i pokrewnych na Zamawiającego. Nie ma żadnych zapisów o sposobie ustalenia wysokości honorarium za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych. Przedmiotem zamówienia jest dokumentacja projektowo-kosztorysowa budowy drogi, a więc opracowanie projektu i kosztorysu inwestycji. O ile wynagrodzenie za opracowanie projektu budowy drogi można by zaliczyć do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie architektury krajobrazu i inżynierii budowlanej (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o pdof), o tyle wynagrodzenia za pozostałe czynności (sporządzenie kosztorysu inwestycji, uzyskanie pozwoleń i warunków zarządców sieci i urządzeń infrastruktury) nie można tutaj zaliczyć. Czynności związane z opracowaniem kosztorysu inwestycji nie posiadają cech o charakterze twórczym, a więc nie są przedmiotem praw autorskich. Ponadto w umowie nie ma wyszczególnionego podziału wynagrodzenia, osobno za projekt, oddzielnie za kosztorys oraz za przeniesienie praw autorskich.

Majątkowe prawa autorskie do opracowanej dokumentacji Wykonawca przenosi na Zamawiającego w ramach ustalonego w umowie ogólnego wynagrodzenia. Zamawiający wyraża również zgodę na nieodpłatne ich wykorzystanie. Na mocy umowy, z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, Wykonawca przenosi na Zamawiającego prawo do dokonywania zmian oraz przeróbek opracowanej dokumentacji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji. Kierując się wymienionymi przesłankami i postanowieniami umowy Zamawiający zastosował podstawowe koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z poźn. zm.) za twórcę uważa się osobę, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W przedmiotowej sprawie Wykonawca przedstawił podpisaną dokumentację projektowo-kosztorysową oraz rachunek za wykonanie umowy. Nazwisko Wykonawcy nie jest podawane do publicznej wiadomości podczas realizacji inwestycji, na którą sporządzana była przedmiotowa dokumentacja. Nie jest rozpowszechniane, że inwestycja jest realizowana na podstawie projektu Wykonawcy. Zamawiający uznał, że w tej sytuacji nie można uznać Wykonawcy za twórcę w rozumieniu przepisów powołanej ustawy i w związku z tym nie zastosował 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof podczas obliczania zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca wskazał art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który mówi, że utworem, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Przyjąć należy, że utwór powinien łącznie stanowić przejaw działalności twórczej i mieć indywidualny charakter. W przedmiotowej sprawie utwór nosi wręcz cechy działalności odtwórczej. Zamawiający przedstawił na początku Wykonawcy własne koncepcje, zaś Wykonawca na każdym etapie realizacji zamówienia miał obowiązek konsultować z Zamawiającym własne koncepcje, rodzaj użytych materiałów. Nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego opracowanie stanowiące jedynie zastosowanie specjalistycznej wiedzy technicznej, jeżeli jego treść jest z góry zdefiniowana obiektywnymi warunkami i wymaganiami technicznymi oraz charakterem realizowanej inwestycji. W umowie zawartej z Wykonawcą, zawarto wykaz aktów prawnych, zgodnie z którymi mają być opracowane: dokumentacja projektowa, przedmiary robót, kosztorysy inwestorskie, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót. Wykonawca przedmiot umowy miał wykonać zgodnie z jej treścią, Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, przepisami prawa oraz zasadami wiedzy technicznej.

Wykonawca wywiązał się z umowy, tj. opracował i dostarczył Zamawiającemu dokumentację projektowo-kosztorysową na budowę drogi. W rachunku za wykonanie umowy, złożonym do Urzędu… K… w dniu … 2018 r., wskazał 50% koszty uzyskania przychodów. Urząd … K… w dniu … 2018 r., zapłacił za wykonanie umowy stosując jednak 20% koszty uzyskania przychodów, co zakwestionował Wykonawca powołując się na art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku::

Czy do umowy o dzieło, której przedmiotem jest opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy drogi gminnej można zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć w niej użytych, takich jak twórca, korzystanie z praw pokrewnych czy utwór. Ustawodawca w tym zakresie odsyła do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia ustalonego w ramach przedmiotowej umowy Urząd … odniósł się do przepisów obu wymienionych ustaw. Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowy zastosował podstawowe 20% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdof.

Wnioskodawca wskazał, że aby móc zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia w przedmiotowej sprawie, musiałyby być spełnione jednocześnie następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez Wykonawcę powinna być przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniać przesłanki utworu, które zostały określone w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   wykonawca winien być twórcą, w rozumieniu tejże ustawy, a uzyskany przychód powinien wynikać z korzystania przez niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa zawarta z Wykonawcą powinna zawierać zróżnicowane wynagrodzenie za część związaną z korzystaniem przez niego z praw autorskich oraz za część związaną z wykonywaniem czynności niemających charakteru twórczego,

*   przychody uzyskane przez Wykonawcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Urzędu …, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymogi jednocześnie. W umowie powinno być jasno określone wynagrodzenie za przeniesienie na Zamawiającego praw autorskich. Z umowy powinno jednoznacznie wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia związanego z wykonywaniem pracy nietwórczej. Tylko wyraźne wskazanie w umowie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa umowa nie zawiera takich postanowień. Wynagrodzenie zostało ustalone w jednej kwocie za wykonanie przedmiotu umowy, § 8 ust 1 zawartej umowy mówi, że w wyniku złożonej oferty strony ustalają, że za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości x zł brutto. Natomiast § 7 ust. 1 przedmiotowej umowy, stanowi, że Wykonawca, z chwilą przekazania dokumentacji projektowej, przenosi na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w § 8 ust. 1 umowy, majątkowe prawa autorskie do opracowanej dokumentacji oraz wyraża zgodę na nieodpłatne ich wykorzystanie, bez żadnych ograniczeń czasowych i ilościowych, na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W opinii Urzędu …, Wykonawcy nie można uznać za twórcę, o którym mówi art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nazwisko Wykonawcy nie jest podawane do publicznej wiadomości. Inwestycja nie jest firmowana nazwiskiem autora projektu. Ponadto dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można przyporządkować cech utworu. Dzieło by mogło zostać uznane za utwór, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, powinno być przejawem działalności twórczej i jednocześnie mieć indywidualny, oryginalny charakter. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie, ostateczna wersja opracowanej dokumentacji była odgórnie uwarunkowana przez Zamawiającego jak również wymagania techniczne, warunki prawne i charakter inwestycji. Podczas realizacji umowy Wykonawca dokładnie określił jak wyglądać ma droga, z jakich materiałów ma być wykonana, a nawet położenie przylegającego do drogi chodnika. Na każdym etapie Wykonawca miał obowiązek konsultować z Zamawiającym swoje koncepcje. Według Wnioskodawcy, nie można powiedzieć, że praca Wykonawcy miała charakter twórczy, a jego projekt cechuje się oryginalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamówienia takiej dokumentacji u kilku Wykonawców, efekt końcowy byłby bardzo zbliżony a nawet taki sam.

Zakres zamówienia zawartej umowy o dzieło obejmuje m.in. opracowanie dokumentacji projektowej drogi, uzyskanie pozwoleń na budowę, opracowanie projektów stałej organizacji ruchu, uzyskanie warunków zarządców sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz wszelkich decyzji i uzgodnień, a także opracowanie kosztorysów inwestorskich. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace wykonywane w ramach przedmiotowej umowy można podzielić na dwie grupy, jedne o charakterze twórczym, drugie prace towarzyszące niebędące przedmiotem prawa autorskiego. Urząd … uznał, że wykonanie projektów można zaliczyć do działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o pdof. Natomiast uzyskanie pozwoleń na budowę i innych dokumentów od zarządców stanowi czynności towarzyszące i niezbędne do prawidłowego wykonania projektu, ale niemające cech działalności twórczej. Ponadto wynagrodzenie, ustalone w ramach umowy, nie zostało rozgraniczone z uwzględnieniem takiego podziału, ale określone w jednej ogólnej kwocie za wszystkie prace. Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie nie mógł stwierdzić jaka jego część przypada na poszczególne prace. Urząd … nie prowadzi także stosownej dokumentacji w tym zakresie ani szczegółowej ewidencji poszczególnych utworów.

Po dokładnym przeanalizowaniu wszystkich aspektów umowy Zamawiający zadecydował, że nie można w przedstawionym przypadku zastosować podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof. Nie zostały jednocześnie spełnione wszystkie przesłanki, które warunkują zastosowanie preferencyjnych kosztów. Dlatego też obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy Wnioskodawca zastosował podstawowe koszty zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, jako źródło przychodów wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Z treści art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie umowy o dzieło czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez wykonawcę z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę/podmiot zamawiający.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o dzieło przewiduje, że pracodawca/podmiot zamawiający nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, a w ramach wykonywanych obowiązków znajduje się działalność twórcza, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich prawa majątkowych.

Z treści zawartej umowy powinno wynikać, że obowiązki w ramach wykonywanego dzieła obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona cześć wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskich przez wykonawcę.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez wykonawcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   wykonawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   treść zawartej umowy przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego wykonawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca/podmiot zamawiający prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie,

*   wytworzone utwory są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu … września 2018 r., podpisał umowę o dzieło z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zakres zamówienia obejmował m.in.: opracowanie koncepcji i uzgodnienie ich z upoważnionymi przedstawicielami Zamawiającego, opracowanie dokumentacji projektowej dróg, kompletnej z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć, tzn. uzyskaniu pozwoleń na budowę, uzyskanie warunków zarządców sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz wszelkich decyzji i uzgodnień, opracowanie projektów stałej organizacji ruchu. W skład przedmiotowej dokumentacji wchodziły projekt budowlany, projekty wykonawcze, projekt stałej organizacji ruchu, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót, przedmiar robót oraz kosztorys inwestorski. Umowa została zawarta na okres od dnia … 2018 r. do dnia . 2018 r. Wynagrodzenie nie było uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie przedmiotu umowy. W umowie określono ogólną kwotą wynagrodzenie za sporządzenie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, czyli przedmiot umowy. Jeden z zapisów umowy stanowi, że w wyniku złożonej oferty strony ustalają, że za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości x zł brutto, a kwota ta zawiera wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy i nie może ulec zmianie. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest złożony przez Wykonawcę rachunek po uprzednim podpisaniu przez obie strony umowy protokołu zdawczo-odbiorczego. Z treści umowy wynika, że Wykonawca ma obowiązek konsultowania z Zamawiającym przyjętych rozwiązań funkcjonalnych, konstrukcyjnych, materiałowych, natomiast przedmiot umowy powinien zostać wykonany zgodnie z treścią umowy, SIWZ a także wymaganiami Zamawiającego. Jeden z zapisów przedmiotowej umowy dotyczy praw autorskich. Umowa stanowi, że Wykonawca z chwilą przekazania dokumentacji projektowej, przenosi na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w umowie, majątkowe prawa autorskie do opracowanej dokumentacji oraz wyraża zgodę na nieodpłatne ich wykorzystanie, bez żadnych ograniczeń czasowych i ilościowych, na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo Wykonawca, z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, przenosi na Zamawiającego prawo do przystosowywania, dokonywania zmian oraz przeróbek opracowanej dokumentacji.

Wynagrodzenie uzyskane przez Wykonawcę nie wynika z korzystania przez niego z praw autorskich i pokrewnych ani rozporządzania tymi prawami, ale z faktu wykonania przedmiotu zamówienia, czyli opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Umowa nie określa wyodrębnionego wynagrodzenia dla Wykonawcy za przeniesienie praw autorskich i pokrewnych na Zamawiającego. Nie ma żadnych zapisów o sposobie ustalenia wysokości honorarium za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych. Przedmiotem zamówienia jest dokumentacja projektowo-kosztorysowa budowy drogi, a więc opracowanie projektu i kosztorysu inwestycji. O ile wynagrodzenie za opracowanie projektu budowy drogi można by zaliczyć do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie architektury krajobrazu i inżynierii budowlanej (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o pdof), o tyle wynagrodzenia za pozostałe czynności (sporządzenie kosztorysu inwestycji, uzyskanie pozwoleń i warunków zarządców sieci i urządzeń infrastruktury) nie można tutaj zaliczyć. Czynności związane z opracowaniem kosztorysu inwestycji nie posiadają cech o charakterze twórczym, a więc nie są przedmiotem praw autorskich. Ponadto w umowie nie ma wyszczególnionego podziału wynagrodzenia, osobno za projekt, oddzielnie za kosztorys oraz za przeniesienie praw autorskich.

Majątkowe prawa autorskie do opracowanej dokumentacji Wykonawca przenosi na Zamawiającego w ramach ustalonego w umowie ogólnego wynagrodzenia. Zamawiający wyraża również zgodę na nieodpłatne ich wykorzystanie. Na mocy umowy, z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, Wykonawca przenosi na Zamawiającego prawo do dokonywania zmian oraz przeróbek opracowanej dokumentacji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji. Nazwisko Wykonawcy nie jest podawane do publicznej wiadomości podczas realizacji inwestycji, na którą sporządzana była przedmiotowa dokumentacja. Nie jest rozpowszechniane, że inwestycja jest realizowana na podstawie projektu Wykonawcy. Zamawiający uznał, że w tej sytuacji nie można uznać Wykonawcy za twórcę w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie utwór nosi wręcz cechy działalności odtwórczej. Zamawiający przedstawił na początku Wykonawcy własne koncepcje, zaś Wykonawca na każdym etapie realizacji zamówienia miał obowiązek konsultować z Zamawiającym własne koncepcje, rodzaj użytych materiałów. Nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego opracowanie stanowiące jedynie zastosowanie specjalistycznej wiedzy technicznej, jeżeli jego treść jest z góry zdefiniowana obiektywnymi warunkami i wymaganiami technicznymi oraz charakterem realizowanej inwestycji. W umowie zawartej z Wykonawcą, zawarto wykaz aktów prawnych, zgodnie z którymi mają być opracowane: dokumentacja projektowa, przedmiary robót, kosztorysy inwestorskie, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót. Wykonawca przedmiot umowy miał wykonać zgodnie z jej treścią, Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, przepisami prawa oraz zasadami wiedzy technicznej.

Wykonawca wywiązał się z umowy, tj. opracował i dostarczył Zamawiającemu dokumentację projektowo-kosztorysową na budowę drogi. Wnioskodawca w dniu … 2018 r., zapłacił za wykonanie umowy stosując 20% koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, Wykonawcy umowy o dzieło nie można uznać za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, zawarta umowa nie określa wyodrębnionego wynagrodzenia dla Wykonawcy za przeniesienie praw autorskich i pokrewnych na Wnioskodawcę i nie ma żadnych zapisów o sposobie ustalania wysokości honorarium za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych, to należy uznać, że wynagrodzenie wypłacone Wykonawcy nie wynika z korzystania przez niego z praw autorskich i pokrewnych ani rozporządzania tymi prawami, ale z faktu wykonania przedmiotu zamówienia, czyli opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Zatem, brak wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich (honorarium autorskiego) wyklucza możliwość ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów twórcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do całości przychodów wypłaconych Wykonawcy z tytułu zawartej umowy o dzieło, Wnioskodawca winien zastosować 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawa Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.