Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1045/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Obowiązek płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; połączenie; spółki; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne („SKA 1” i „SKA 2”), w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji. SKA 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), natomiast SKA 2 zostanie podatnikiem CIT od x listopada 2015 r. Jeśli chodzi o SKA 2 to Wnioskodawca podkreśla, iż jej drugi rok obrotowy trwa od x grudnia 2013 r. do x października 2015 r. oraz, że wspólnikami tej spółki są jedynie osoby prawne.

Wnioskodawca w SKA 1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA 2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po dniu x listopada 2015 r.

Wnioskodawca nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przejęciem spółek, niemniej może wystąpić taka sytuacja.

W trakcie połączenia nie są planowane dopłaty dla wspólników.

Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami CIT. W przypadku SKA 2 ten zysk może dopiero być dopiero ostatecznie ustalony z uwagi na fakt, iż nie zakończył się drugi rok obrotowy.

Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2, zarówno przed 1 listopada 2015 r. jak i po x listopada 2015 r. oraz zarówno w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego lub bez podwyższenia kapitału zakładowego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie udziałowców Wnioskodawcy i Wnioskodawca będzie miał w tym zakresie obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie udziałowców zarówno w przypadku gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, jak również gdy do takiego podwyższenia nie dojdzie.

Jeśli chodzi o udziałowców Wnioskodawcy to w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o PIT przewiduje wyłączenie z opodatkowania w art. 24 ust. 8, z którym związane jest w zasadzie przesunięcie obowiązku podatkowego. Przepis bowiem stanowi że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f -jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W przypadku braku podwyższenia kapitału zakładowego nie wystąpi w ogóle potencjalny przedmiot opodatkowania.

Ustawa o PIT przewiduje w przypadku połączenia jedynie opodatkowanie dopłat w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna, określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366 (art. 515 Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne, w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji. Wnioskodawca nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przejęciem spółek, niemniej może wystąpić taka sytuacja.

W trakcie połączenia nie są planowane dopłaty dla wspólników. Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Powyższe uregulowania dotyczą jednak skutków podatkowoprawnych połączenia spółek jedynie dla udziałowców spółki przejmowanej, a nie – co jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia – dla udziałowców spółki przejmującej.

W tym miejscu warto przytoczyć jeszcze art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

*   1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

*   1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie może być mowy o przychodzie wskazanym jako ogólna podstawa – tj. o dochodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach z osób prawnych. W wyniku dokonania samego połączenia spółek na rzecz wspólników – osób fizycznych – nie nastąpi dokonanie żadnego przysporzenia majątkowego. Nie nastąpi również zwiększenie kapitału zakładowego, choć taka sytuacja może nastąpić.

Spośród szczególnych dochodów wymienionych w 24 ust. 5 ww. ustawy, biorąc pod uwagę opisane informacje, nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, 1a, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt 6 rzeczonego artykułu.

Pkt 3 ww. przepisu traktuje o „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Nie może on znaleźć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch względów; po pierwsze, wspólnicy – osoby fizyczne – nie otrzymają żadnego majątku w związku z przejęciem spółek komandytowo-akcyjnych przez spółkę (Wnioskodawca), której są wspólnikami. Po drugie, przy połączeniu przez przejęcie nie może być mowy o „likwidacji” spółki; co prawda bowiem w wyniki dokonania opisanych czynność jedna ze spółek przestaje istnieć (w omawianym przypadku obie spółki komandytowo-akcyjne), jednak jej następcą prawnym – z przejęciem ogółu praw i obowiązków – stanie się inna spółka.

Z kolei pkt 6 odnosi się do sytuacji łączenia spółek. Zgodnie z nim, przychodem są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W przedmiotowej sprawie – po stronie udziałowców spółki przejmującej, a nie przejmowanej, o której mowa w ww. przepisie – dopłaty takie nie wystąpią.

Reasumując, opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie osób fizycznych - udziałowców spółki przejmującej (Wnioskodawcy), ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2, zarówno przed 1 listopada 2015 r. jak i po 6 listopada 2015 r. oraz zarówno w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego lub bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie udziałowców Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie będzie miał w tym zakresie obowiązków płatnika.

Zaznaczyć bowiem należy, że przy wskazanych okolicznościach żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże samej czynności dokonania połączenia spółek przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, będących wspólnikami spółki przejmującej.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania m.in. przepis art. 24 ust. 8 powołanej ustawy, na który we własnym stanowisku – uzasadniając je – powołuje się Wnioskodawca, opierając na nim słuszność przedstawionych tez.

Z tego też względu należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ przepis ten – jak już wcześniej wspomniano – nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, Zainteresowany słusznie wskazał, że w przedmiotowej sprawie po stronie udziałowców Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, jednakże ze względu na uzasadnienie prawne tego stanowiska, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.