Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-13/16-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest prawnikiem (adwokatem) – wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej „Spółka”), której przedmiotem działalności jest świadczenie kompleksowego doradztwa prawnego (pomoc prawna i podatkowa) w ramach działalności gospodarczej definiowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności jako:

1.  PKD 69.10.Z – Działalność prawnicza,
2.  PKD 69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

Jeden wspólnik (adwokat) pełni w Spółce rolę komplementariusza, zaś czterech innych Wspólników (trzech adwokatów i doradca podatkowy), w tym Wnioskodawca, pełni w Spółce rolę komandytariusza (dalej łącznie „Wspólnicy”). Wspólnicy nie wykluczają w przyszłości dokonania zmian osobowych w Spółce, w tym przystąpienia kolejnych Wspólników w charakterze komandytariusza i/lub komplementariusza lub wystąpienia któregoś ze Wspólników ze Spółki.

Spółka powstała z przekształcenia w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s.h”), jednoosobowej działalności gospodarczej (indywidualnej kancelarii adwokackiej) prowadzonej przez jednego ze Wspólników (obecnie komplementariusza w Spółce) na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej „Kancelaria”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconą następnie – niezwłocznie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – w trybie art. 551 § 1 k.s.h. w spółkę komandytową (dalej „Przekształcenie”).

Przed Przekształceniem Wnioskodawca, jak również inni Wspólnicy – komandytariusze świadczyli usługi doradztwa prawnego i/lub podatkowego na rzecz Kancelarii na podstawie cywilnoprawnych umów o współpracy (prowadzili obsługę merytoryczną klientów zewnętrznych Kancelarii).

Przekształcenie indywidualnej kancelarii adwokackiej w Spółkę było konieczne w celu dostosowania formy prawnej prowadzonej działalności do jej znacznych rozmiarów, w tym liczby klientów oraz współpracujących z Kancelarią osób (m.in. adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, aplikantów adwokackich i radcowskich), przy jednoczesnym zachowaniu następstwa prawnego i zapewnieniu bezpieczeństwa obrotu (w tym w stosunku do kilkudziesięciu osób współpracujących i zatrudnionych przez Kancelarię oraz zawartych umów z klientami).

Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy uczestniczą w zysku osiąganym przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku procentowym każdorazowo określonym treścią umowy Spółki.

Niezależnie Wnioskodawca prowadzi utworzoną przed Przekształceniem indywidualną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (indywidualną kancelarię adwokacką) na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Obecnie również inni Wspólnicy Spółki prowadzą indywidualną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (obsługa merytoryczna klientów Spółki) Spółka nabywa profesjonalne usługi w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego od kilkudziesięciu prawników (w szczególności adwokatów, radców prawnych, aplikantów adwokackich i radcowskich) oraz doradców podatkowych, z którymi Spółka zawiera odrębne umowy o pracę lub cywilnoprawne umowy o świadczenie usług.

Zgodnie z umową Spółki usługi w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego (dalej „Usługi”) mogą być nabywane przez Spółkę również od Wspólników Spółki.

Usługi takie są obecnie świadczone przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawca w relacjach ze Spółką występuje jako odrębny podmiot gospodarczy (posiadający odrębny numer NIP i REGON).

Usługi nie stanowią wkładu Wnioskodawcy do Spółki. Wnioskodawca nie świadczy pracy na rzecz Spółki (nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, świadczenie pracy nie stanowi też jego wkładu do Spółki). W szczególności zgodnie z postanowieniami umowy Spółki wkładem komplementariusza oraz komandytariuszy do Spółki nie może być świadczenie pracy lub wykonywanie usług.

Z tytułu świadczenia Usług Wnioskodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT i wykazuje do celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na takich samych zasadach Usługi są obecnie świadczone i rozliczane przez innych Wspólników, tj. także inni Wspólnicy Spółki świadczą obecnie Usługi odpłatnie na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług zawartej ze Spółką w ramach prowadzonej przez danego Wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej. Usługi te nie stanowią przy tym wkładów tych Wspólników do Spółki. Wynagrodzenie otrzymywane przez tych Wspólników podlega dokumentowaniu fakturami VAT wystawionymi na Spółkę oraz stanowi ich przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz innych Wspólników Spółki z tytułu świadczonych Usług na rzecz Spółki jest przy tym wypłacane niezależnie od ewentualnego udziału w zysku Spółki, przysługującemu każdemu ze Wspólników na zasadach określonych (w stosunku procentowym) w umowie Spółki.

Żaden ze Wspólników nie jest małżonkiem ani dzieckiem Wnioskodawcy. Również inni Wspólnicy nie są między sobą spokrewnieni ani nie pozostają ze sobą w związku małżeńskim. Żaden ze Wspólników nie jest osobą małoletnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Usług, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, może być uznane przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę innym Wspólnikom Spółki świadczącym na rzecz Spółki Usługi, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, może być uznane przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej?

1\. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przypadająca na Wnioskodawcę odpowiednia część wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu świadczenia przez niego na rzecz Spółki Usług, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy również przypadająca na Wnioskodawcę część wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę innym Wspólnikom z tytułu świadczenia przez nich na rzecz Spółki Usług, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

2\. Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 8 ust. la ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (tj. podatników, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów ustawy o PIT osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa nie są podatnikami na gruncie podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych. Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólników w zysku Spółki.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zatem warunkiem wykazania przez Wnioskodawcę jako kosztu uzyskania przychodów odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Wnioskodawcy, jak również innym Wspólnikom z tytułu świadczonych na rzecz Spółki Usług jest:

*   α) możliwość zaliczenia wypłacanego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o PIT, oraz
*   β) brak wyłączenia tego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o PIT.

Spółka ponosi wydatki na Usługi, które są świadczone przez Wspólników odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez każdego ze Wspólników. W związku z tym, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz klientów zewnętrznych, aby Spółka miała możliwość świadczenia tych usług musi nabywać je od współpracujących z nią prawników, w tym także Wnioskodawcy oraz innych Wspólników. Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę, jak również innych Wspólników, niezależnie od ich uczestnictwa w Spółce (wniesienia do Spółki wkładów). Świadczone przez Wnioskodawcę i innych Wspólników Usługi są zatem Spółce niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i ściśle związane z osiąganymi przez nią przychodami.

Uczestnicząc w zyskach Spółki, zgodnie z zasadami określonymi w umowie Spółki i osiągając z tego tytułu przychody, każdy ze Wspólników Spółki, w tym również Wnioskodawca, ma prawo do wykazywania – jako kosztu uzyskania przychodów – odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym wydatków z tytułu wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę usługi świadczone na rzecz Spółki przez współpracowników Spółki, m.in. adwokatów, radców prawnych, aplikantów radcowskich, adwokackich, innych prawników.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca uczestniczy w przychodach i kosztach Spółki zgodnie z proporcją przysługującego Wnioskodawcy udziału w zysku, brak jest podstaw, aby wyłączyć z tego podziału koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu wypłacanego Wnioskodawcy oraz innym Wspólnikom wynagrodzenia za Usługi świadczone przez nich na rzecz Spółki na podstawie cywilnoprawnych umów o świadczenie usług.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, do wynagrodzenia Wnioskodawcy i innych Wspólników z tytułu świadczonych na rzecz Spółki Usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT przynajmniej do czasu, gdy nie rozpoczną wykonywania pracy na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z ww. przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Jak wskazano zatem dopóki Wnioskodawca, jak również inni Wspólnicy nie świadczą pracy na rzecz Spółki, a jedynie wykonują usługi w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych, dopóty przepis ten nie ma do nich zastosowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki Spółki z tytułu wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Wnioskodawcę oraz innych Wspólników na podstawie odrębnych umów o świadczenie usług są ściśle związane z przychodami Spółki. Wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy przepisów szczególnych, w tym w szczególności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Wobec tego wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy oraz innym Wspólnikom stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, a w konsekwencji – w odpowiedniej części wynikającej z zasad udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki – koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w innych sprawach w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygnatura IPPB1/4511-1075/15-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygnatura IPPB1/415-82/14-2/AM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygnatura IBPBI/1/415-1039/13/AB,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygnatura IPPB3/423-1008/12-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.