Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.130.2018.GEFH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Czy koszt własny sprzedanych nieruchomości (znajdujących się na terenie Specjalnej Strefy), których zakup został odliczony od dochodu na podstawie § 14 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi koszt uzyskania przychodu wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W jaki sposób/wg jakiej kolejności Spółka dla celów podatku dochodowego powinna odliczać od dochodu wydatki związane z zakupem nieruchomości, mając na uwadze § 14 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie gruntów (są jednak kosztem uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia)?
Słowa kluczowe: działalność; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zarządzanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013r. nr ITPB3/423-145/13/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 27 marca 2013 r. … S.A. (dalej: Wnioskodawca, A., Spółka) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie zwolnienia podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został ustanowiony podmiotem zarządzającym … Specjalną Strefą Ekonomiczną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr …, poz. …). Spółka nie jest przedsiębiorcą strefowym i nie korzysta z ulg podatkowych przysługujących takim przedsiębiorcom.

W związku z realizacją zadań nałożonych na zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną na mocy wskazanego rozporządzenia, Spółka podejmuje działania polegające w szczególności na:

*   udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości zarządzającego;
*   tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie.

Spółka nabywa nieruchomości gruntowe na terenie Strefy, a następnie zbywa je na rzecz przedsiębiorców realizujących inwestycje na jej terenie. Wydatki na zakup nieruchomości - zgodnie z § 14 rozporządzenia w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej, który stanowi: „zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody … S.A. z siedzibą w … w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie” - odlicza od dochodu.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy koszt własny sprzedanych nieruchomości (znajdujących się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej), których zakup został odliczony od dochodu na podstawie § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi koszt uzyskania przychodu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób/wg jakiej kolejności Spółka dla celów podatku dochodowego powinna odliczać od dochodu wydatki związane z zakupem nieruchomości, mając na uwadze § 14 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów (są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia)?

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 — koszt własny sprzedanych nieruchomości (znajdujących się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej), których zakup został odliczony od dochodu na podstawie § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez Spółkę,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Według A., z uwagi na odliczenie zakupu nieruchomości, zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka nie może po raz drugi, tj. przy sprzedaży tej nieruchomości uznać koszt zakupu tych nieruchomości za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - w świetle § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uważa, że ponosząc wydatki na zakup nieruchomości powinna najpierw rozpatrywać je pod kątem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czy są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a następnie (w przypadku wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów) rozpatrywać, czy wydatek ten może być wolny od podatku zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej.

**Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,** działający na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu 4 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-145/13/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 - za nieprawidłowe,
*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 - za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zakresie objętym pytaniem nr 1, dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedanych nieruchomości, których zakup został odliczony od dochodu na podstawie § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej jest nieprawidłowa. W zakresie objętym pytaniem nr 2 interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010, ze zm.), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę,

biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Na podstawie art. 25 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.06.2018 r.) Rada Ministrów mogła w rozporządzeniu ustanawiającym strefę zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca został ustanowiony podmiotem zarządzającym … specjalną strefą ekonomiczną, wskazanym w § 1 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … … … r. w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr …, poz. …). Stosownie do § 14 tego rozporządzenia - dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy - zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zwolnienie dochodu od opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem go w prawidłowej wysokości. Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód, który w ust. 2 tego artykułu, został określony generalnie jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dopiero dochód ustalony w ten sposób może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 14 wyżej wskazanego rozporządzenia w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej, pod warunkiem wydatkowania go w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy.

Biorąc pod uwagę normatywną konstrukcję określania wielkości dochodu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i innych kosztach (m. in. związanych z nabyciem środków trwałych).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wobec powyższego, wydatek poniesiony na zakup nieruchomości przez Spółkę staje się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Dochód ten jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym. Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że nabywa nieruchomości gruntowe na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie zbywa je na rzecz przedsiębiorców realizujących inwestycje na terenie tej strefy ekonomiczne. Zgodnie z § 14 rozporządzenia w sprawie ustanowienia … specjalnej strefy ekonomicznej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że konstrukcja tego zwolnienia wskazuje, że nie chodzi w nim o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Tym samym, ustalając podstawę zobowiązania A. należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym (jeżeli nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów) i wykazać je jako dochód wolny od podatku.

Stanowisko Szefa KAS znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej od kilku lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy (zob. wyroki NSA z 4.07.2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16).

Choć przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące na objęcie przywilejem podatkowym, to nie może z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. akt IIFSK 3368/15).

Finansowanie wydatków inwestycyjnych, wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o owe wydatki: pierwszym razem, poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w rozporządzeniu. Zwolnienie przewidziane w rozporządzenia uprawnia podmiot zarządzający strefą Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 9.03.2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, wyroki NSA z 16.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11).

Przedstawiona argumentacja potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, które w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe. Wobec powyższego należało zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.