Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-30/13/15-S/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w części dotyczącej opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym oraz obowiązku płatnika.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 222 stycznia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 705/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przed 2009 rokiem zgromadził kapitał zapasowy (rezerwowy). Kapitał ten pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę, który uchwałami Zgromadzenia Wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki. Aktualnie wspólnicy Wnioskodawcy rozważają przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólnikowi na kapitał zapasowy (rezerwowy) przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty tego podatku - jest prawidłowe.

Powołując się na coraz bardziej powszechne orzecznictwo sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I SA/Po 824/11).

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk chyba, że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”.

Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1618/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA (w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r.), ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Uzupełniając powyższe wywody należy wskazać również, iż w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy Wnioskodawcy przed 2009 rokiem, a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Oznacza to, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. („przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. - z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10)).

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie.

W dniu 29 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-30/13-2/AMN, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, zaś prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Wskazano przy tym, że pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. „niepodzielonych zysków” w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W konsekwencji stwierdzono, że niepodzielone zyski sprzed roku 2009 wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym), na dzień przekształcenia spowodują powstanie u byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, od którego od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że w związku z tym, iż w omawianej sprawie obowiązki płatnika pełnić będzie spółka osobowa, dlatego też Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (wg daty wpływu) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r. nr ILPB1/415-30/13-2/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ pismem z dnia 23 maja 2013 r. nr ILPB1/415W-48/13-3/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 26 czerwca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 18 lipca 2013 r. nr ILPB1/4160-65/13-2/AP.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 705/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 17 marca 2014 r. nr ILRP-007-53/14-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Jednakże pismem z dnia 24 marca 2015 r. nr ILRP-46-134/15-1/MT Minister Finansów złożył pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego od tego wyroku.

W związku z powyższym, postanowieniem z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1396/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 29 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 705/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak wskazano w wyroku, w opinii sądu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozumienia pojęcia „zyski niepodzielone” użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Sąd, przyznając rację skarżącemu stwierdził, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy u.p.d.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy. nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy. nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że zasadne jest także stwierdzenie, że w omawianym stanie faktycznym, który dotyczy zysków osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10, w którym sformułowano ocenę, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 705/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 705/13 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym zysk, który został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy uznać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie powodować na dzień przekształcenia powstania po stronie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących osobami fizycznymi, przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazuje się – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 705/13, że w omawianej sprawie, która dotyczy zysków osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie znajduje zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r.

W konsekwencji powyższego, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. na dzień 29 marca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.