Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-100/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty; sposób dokonania tej korekty; brak obowiązku rozliczenia podatku naliczonego według dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środków trwałych, zaliczanych po przyjęciu do używania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe – **jest prawidłowe**
*   sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w terminie późniejszym, jeżeli w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, 3 i 4 Muzeum nie dokona stosownej korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r. – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego według dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środków trwałych, zaliczanych po przyjęciu do używania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe, sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe, sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe, sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe, sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług, możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w terminie późniejszym, jeżeli w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, 3 i 4 Muzeum nie dokona stosownej korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r. oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego według dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Muzeum jest państwową instytucją kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W chwili złożenia niniejszego wniosku Muzeum nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej, lecz jest w trakcie budowy swojej siedziby i projektowania wystaw, które w tej siedzibie będą eksponowane. Muzeum jest podmiotem, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług wskazanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej: UVAT\]. Muzeum dokonało rezygnacji ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2015 r. i z dniem 1 stycznia 2016 r. stało się podatnikiem VAT czynnym.

W związku z budową siedziby i przygotowywaniem się do prowadzenia działalności, Muzeum nabywało szereg usług oraz towarów w okresie kiedy korzystało jeszcze ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT.

Muzeum w okresie korzystania ze zwolnienia nabywało:

1.  towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środka trwałego (m.in. usługi budowlane, projektowe, itp.), zaliczane po przyjęciu do używania przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które to środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych,
2.  towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w trakcie okresu, kiedy Muzeum korzystało ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT,
3.  towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w trakcie okresu, kiedy Muzeum korzystało ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT,
4.  towary i usługi, które nie są zaliczane przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wszystkie wskazane powyżej kategorie towarów i usług były nabyte w celu wykonywania w przyszłości przez Muzeum czynności opodatkowanych, natomiast z racji korzystania ze zwolnienia podmiotowego, w chwili ich nabycia Muzeum nie mogło odliczyć podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących powyżej wskazane nabycia.

Muzeum wskazuje, że opisane w niniejszym wniosku towary i usługi będą służyć czynnościom opodatkowanym, jednakże z uwagi na przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, Muzeum jest zobowiązane przez jeden dzień w tygodniu, udostępnić nieodpłatnie wystawy stałe dla zwiedzających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej sytuacji Muzeum, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 UVAT, jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego, tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środka trwałego (m.in. usługi budowlane, projektowe, itp.), zaliczane po przyjęciu do używania przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które to środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych, a które nabyło w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym okresie rozliczeniowym Muzeum będzie miało prawo dokonać odliczenia podatku należnego od towarów i usług określonych w pkt 1 stanu faktycznego?
3.  Czy w przedstawionej sytuacji Muzeum, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 UVAT, jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w trakcie okresu, kiedy Muzeum korzystało ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT, a które nabyło w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w którym okresie rozliczeniowym Muzeum będzie miało prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług określonych w pkt 2 stanu faktycznego?
5.  Czy w przedstawionej sytuacji Muzeum, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 UVAT, jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego, tj. towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w trakcie okresu, kiedy Muzeum korzystało ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT, a które nabyło w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5, w którym okresie rozliczeniowym Muzeum będzie miało prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług określonych w pkt 3 stanu faktycznego?
7.  Czy w przedstawionej sytuacji Muzeum, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 UVAT, jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego, tj. towarów i usług, które nie są zaliczane przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a które nabyło w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług?
8.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 7, w którym okresie rozliczeniowym Muzeum będzie miało prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług określonych w pkt 4 stanu faktycznego?
9.  Czy w przypadku sytuacji opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, 3 i 4 oraz udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 2, 6 i 8, jeżeli Muzeum nie dokona stosownej korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., to czy będzie miało prawo dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego w terminie późniejszym?
10.  Czy w zakresie odliczenia podatku naliczonego we wskazanych w niniejszym wniosku sytuacjach, Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl postanowień ustawy o podatku od towarów i usług, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 UVAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środka trwałego (m.in. usługi budowlane, projektowe itp.), zaliczane po przyjęciu do używania przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które to środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało wskazane zwolnienie z podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie Muzeum nie posiadało dotychczas prawa do odliczenia podatku z tytułu nabyć wskazanych towarów i usług, gdyż prawo takie nie przysługuje podmiotom zwolnionym podmiotowo z podatku. Sytuacja Muzeum uległa jednak zmianie z upływem dnia 31 grudnia 2015 r., gdy przestało być podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem usług, które Muzeum będzie wykonywać po rezygnacji ze zwolnienia podatkowego będą usługi wstępu do Muzeum, które, zgodnie z art. 43 ust. 19 UVAT nie podlegają zwolnieniu od podatku, lecz opodatkowane są na zasadach ogólnych. Usługi i towary określone w pkt 1 stanu faktycznego powiększały i powiększają wartość początkową środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania zostaną ujęte przez Muzeum w ewidencji środków trwałych. Do środków tych należeć będzie przede wszystkim budynek Muzeum, do którego wstęp będą mieć zwiedzający. Oprócz usług wstępu, Muzeum będzie świadczyć szereg innych usług opodatkowanych podatkiem VAT, które to usługi będą świadczone jeszcze przed oddaniem budynku Muzeum do używania. Zatem od momentu, gdy Muzeum zrezygnowało ze zwolnienia podmiotowego w VAT, rozpoczęło też wykorzystywanie nabytych uprzednio usług i towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej. Taki sposób wykorzystywania nabytych uprzednio towarów i usług uprawnia Muzeum do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, iż podatnik podlegający zwolnieniu z art. 113 UVAT, po utracie prawa do tego zwolnienia lub rezygnacji z niego mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wynikającym jedynie z faktur dokumentujących zakupy towarów, otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia i to wyłącznie po spełnieniu przepisanych ustawą warunków. Przepisy te nie przewidywały natomiast możliwości dokonania takiego odliczenia w stosunku do usług nabywanych przed dniem utraty zwolnienia z art. 113 UVAT.

Należy jednak zaznaczyć, iż art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2013 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. przestały obowiązywać przepisy art. 113 ust. 5 i 7 UVAT w dotychczasowym brzmieniu.

Zdaniem Muzeum, uchylenie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT ma taki skutek, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnował z niego, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 UVAT (albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia), o ile faktury te dokumentują zakup usług (także importowanych), które podatnik wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym Muzeum stoi na stanowisku, iż nabywane przez nie towary i usługi opisane w pkt 1 stanu faktycznego, udokumentowane otrzymywanymi fakturami zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak i później (także po 1 stycznia 2014 r.), uprawniają Muzeum, po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem, że usługi i towary nabyte w czasie trwania zwolnienia, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad. 2.

W celu skorzystania przez Muzeum z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami oraz towarami, korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego będzie mogła być dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r.

Według art. 91 ust. 1 UVAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 UVAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 UVAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a UVAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b UVAT).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d UVAT).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (pytanie nr 2), należy wskazać, że Muzeum nabyło towary i usługi, które zgodnie przepisami o podatku dochodowym „tworzą" wartość środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej), które zostały nabyte i udokumentowane fakturami w okresie kiedy korzystało ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Jednakże środki trwałe, na których wartość początkową składają się opisane towary i usługi, są obecnie w trakcie budowy i zostaną oddane do użytkowania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych. Jednocześnie nadmienić należy, że nabyte w okresie zwolnienia towary i usługi będą służyć Muzeum do czynności opodatkowanych. Tym samym należy uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 91 ust. 7 oraz 7d UVAT, albowiem Muzeum nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów lub usług, na skutek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie, zdaniem Muzeum, nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7a oraz 7b, gdyż oba przepisy dotyczą środków trwałych, natomiast opisywane towary i usługi (pkt 1 stanu faktycznego), nie mogą być zaliczone do środków trwałych, chociażby ze względu na fakt, że ich budowa nie została jeszcze ukończona i nie zostały oddane do używania. Należy zatem uznać, że przesłanki art. 91 ust. 7d zostały spełnione, gdyż opisane towary i usługi zostały nabyte w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych, jednakże do czasu rezygnacji ze zwolnienia, nie były wykorzystane do tego celu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skorzystanie przez Muzeum z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami oraz towarami, może nastąpić w drodze korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego dokonanej w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w całości w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 7d UVAT.

Jednocześnie Muzeum poinformowało, iż tutejszy organ wydał interpretację indywidualną z dnia 14 października 2013 r., nr ITPP3/443-328/13/MD, która dotyczy analogicznego stanu faktycznego i zdaniem Muzeum, zawarte w niej twierdzenia organu mogą mieć zastosowanie do odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 2 oraz 7 i 8 w niniejszym wniosku.

Ad. 3.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym w pkt 2 wniosku, Muzeum nabywało towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania w trakcie okresu, kiedy korzystało ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT, a które nabyło w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, iż podatnik podlegający zwolnieniu z art. 113 UVAT, po utracie prawa do tego zwolnienia lub rezygnacji z niego mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wynikającym jedynie z faktur dokumentujących zakupy towarów, otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia i to wyłącznie po spełnieniu przepisanych ustawą warunków. Przepisy te nie przewidywały natomiast możliwości dokonania takiego odliczenia w stosunku do usług nabywanych przed dniem utraty zwolnienia z art. 113 UVAT.

Należy jednak zaznaczyć, iż art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2013 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. przestały obowiązywać przepisy art. 113 ust. 5 i 7 UVAT w dotychczasowym brzmieniu.

Zdaniem Muzeum, uchylenie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT ma taki skutek, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnował z niego, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 UVAT (albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia), o ile faktury te dokumentują zakup usług (także importowanych), które podatnik wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym Muzeum stoi na stanowisku, iż nabywane przez nie towary i usługi opisane w pkt 2 stanu faktycznego, udokumentowane otrzymywanymi fakturami zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak i później (także po 1 stycznia 2014 r.), będą uprawniały Muzeum do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, a także pod warunkiem, że usługi i towary nabyte w czasie trwania zwolnienia, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę fakt, że te towary i usługi zaliczone zostały przez Muzeum zgodnie z przepisami o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (zostały już oddane do użytkowania), o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, jak również fakt, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 91 ust. 7 UVAT, Muzeum będzie uprawnione do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe nabycia. Dodatkowo należy uwzględnić, że towary i usługi opisane w pkt 2 będą służyły czynnościom opodatkowanym. Odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić zatem na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a UVAT.

Ad. 4.

W ocenie Muzeum, odliczenie podatku VAT wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego niniejszego wniosku, zaliczanych do środków trwałych, powinno odbyć się na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a UVAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 zd. 1 i 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 91 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przytoczona treść przepisów UVAT powoduje, że Muzeum może odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego niniejszego wniosku, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Tytułem przykładu, Muzeum wskazuje, że w przypadku środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, oddanego do użytkowania w 2014 r., dla którego okres korekty wynosi 5 lat, będzie mogło odliczyć 3/5 podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego nabycie. Korekta VAT naliczonego nastąpi począwszy od deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r., w której Muzeum skoryguje 1/5 podatku. Kolejne korekty zostaną dokonane w deklaracjach za styczeń 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. (każda po 1/5 podatku).

Ad. 5.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym w pkt 3 wniosku, Muzeum nabywało towary usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w trakcie okresu, kiedy korzystało ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami UVAT, a które nabyło w okresie kiedy przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, iż podatnik podlegający zwolnieniu z art. 113 UVAT, po utracie prawa do tego zwolnienia lub rezygnacji z niego mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wynikającym jedynie z faktur dokumentujących zakupy towarów, otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia i to wyłącznie po spełnieniu przepisanych ustawą warunków. Przepisy te nie przewidywały natomiast możliwości dokonania takiego odliczenia w stosunku do usług nabywanych przed dniem utraty zwolnienia z art. 113 UVAT.

Należy jednak zaznaczyć, iż art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2013 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. przestały obowiązywać przepisy art. 113 ust. 5 i 7 UVAT w dotychczasowym brzmieniu.

Zdaniem Muzeum, uchylenie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT ma taki skutek, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnował z niego, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 UVAT (albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia), o ile faktury te dokumentują zakup usług (także importowanych), które podatnik wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym Muzeum stoi na stanowisku, iż nabywane przez nie towary i usługi opisane w pkt 3 stanu faktycznego, udokumentowane otrzymywanymi fakturami zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak i później (także po 1 stycznia 2014 r.), będą uprawniały Muzeum do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, a także pod warunkiem, że usługi i towary nabyte w czasie trwania zwolnienia, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę fakt, że te towary i usługi zaliczone zostały przez Muzeum zgodnie z przepisami o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (zostały już oddane do użytkowania), o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, jak również fakt, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 91 ust. 7 UVAT, Muzeum będzie uprawnione do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe nabycia. Dodatkowo należy uwzględnić, że towary i usługi opisane w pkt 3 będą służyły czynnościom opodatkowanym. Odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić zatem na zasadach określonych w art. 91 ust. 7b UVAT.

Ad. 6.

W ocenie Muzeum, w stosunku do nabycia towarów i usług opisanych w pkt 3 stanu faktycznego niniejszego wniosku, może dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Takie rozumienie sytuacji wynika z brzmienia art. 91 ust. 7b UVAT, bowiem towary i usługi opisane w pkt 3 stanu faktycznego niniejszego wniosku należy zakwalifikować do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania jeszcze w trakcie obowiązywania zwolnienia podmiotowego. Tym samym, spełnione zostały przesłanki określone w art. 91 ust. 7b UVAT, który stanowi, że korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2, bez ograniczenia do zdania 1 i 2, tak jak ma to miejsce w art. 91 ust. 7a.

Dodatkowo, ust. 7b wskazuje, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast ust. 7c stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyżej przytoczone przepisy prowadzą do wniosku, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, dla których nastąpiła zmiana ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Tym samym, w przypadku Muzeum, w sytuacji gdy nabyło ono towary i usługi, do których stosuje się art. 91 ust. 7b UVAT, to korekty podatku naliczonego powinno dokonać w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2016 r., pod warunkiem, że od momentu oddania środka trwałego do użytkowania do momentu zmiany prawa do odliczenia podatku VAT nie upłynęło 12 miesięcy.

Tytułem przykładu, Muzeum wskazuje, że w przypadku środka trwałego o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, oddanego do użytkowania w 2014 r., w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego nabycie z uwagi na upływ 12 miesięcy od dnia oddania tego środka trwałego do użytkowania. Jednakże, gdy taki środek trwały został oddany do użytkowania po miesiącu styczniu 2015 r., wówczas Muzeum będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., w której skoryguje całość podatku naliczonego od nabycia tego środka trwałego.

Ad. 7.

Zdaniem Muzeum, w myśl postanowień ustawy o podatku od towarów i usług, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 UVAT, przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które nie są zaliczane przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało wskazane zwolnienie z podatku VAT.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, iż podatnik podlegający zwolnieniu z art. 113 UVAT, po utracie prawa do tego zwolnienia lub rezygnacji z niego mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wynikającym jedynie z faktur dokumentujących zakupy towarów, otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia i to wyłącznie po spełnieniu przepisanych ustawą warunków. Przepisy te nie przewidywały natomiast możliwości dokonania takiego odliczenia w stosunku do usług nabywanych przed dniem utraty zwolnienia z art. 113 UVAT.

Należy jednak zaznaczyć, iż art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2013 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. przestały obowiązywać przepisy art. 113 ust. 5 i 7 UVAT w dotychczasowym brzmieniu.

Zdaniem Muzeum, uchylenie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT ma taki skutek, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnował z niego, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 UVAT (albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia), o ile faktury te dokumentują zakup usług (także importowanych), które podatnik wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym Muzeum stoi na stanowisku, iż nabywane przez nie towary i usługi opisane w pkt 4 stanu faktycznego, udokumentowane otrzymywanymi fakturami zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak i później (także po 1 stycznia 2014 r.), będą uprawniały Muzeum do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, a także pod warunkiem, że usługi i towary nabyte w czasie trwania zwolnienia, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad. 8.

W celu skorzystania przez Muzeum z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami oraz towarami, korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego będzie mogła być dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r.

Według art. 91 ust. 1 UVAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 UVAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 UVAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a UVAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b UVAT).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d UVAT).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (pytanie nr 8), należy wskazać, że Muzeum nabyło towary i usługi, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nie są zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie nadmienić należy, że nabyte w okresie zwolnienia towary i usługi będą służyć do czynności opodatkowanych. Tym samym należy uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 91 ust. 7 oraz 7d UVAT, albowiem Muzeum nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów lub usług, na skutek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie, zdaniem Muzeum, nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7a oraz 7b, gdyż oba przepisy dotyczą środków trwałych, natomiast opisywane towary i usługi (pkt 1 stanu faktycznego), nie mogą być zaliczone do środków trwałych. Należy zatem uznać, że przesłanki art. 91 ust. 7d zostały spełnione, gdyż opisane towary i usługi zostały nabyte w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych, jednakże do czasu rezygnacji ze zwolnienia, nie były wykorzystane do tego celu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skorzystanie przez Muzeum z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami oraz towarami, może nastąpić w drodze korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego dokonanej w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w całości w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 7d UVAT.

Jednocześnie Muzeum informuje, iż tutejszy organ wydał interpretację indywidualną z dnia 14 października 2013 r., nr ITPP3/443-328/13/MD, która dotyczy analogicznego stanu faktycznego i zdaniem Muzeum, zawarte w niej twierdzenia organu mogą mieć zastosowanie do odpowiedzi na pytania oznaczone nr 7 i 8 w niniejszym wniosku.

Ad. 9.

W ocenie Muzeum, w przypadku sytuacji opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, 3 i 4, w których korekta podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w trakcie trwania zwolnienia podmiotowego powinna nastąpić w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., jeżeli nie dokona stosownej korekty w deklaracji za ten miesiąc, będzie przysługiwać prawo dokonania korekty tej deklaracji w terminie późniejszym, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 UVAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, jeżeli Muzeum nie dokona korekty podatku naliczonego dla stanów faktycznych pkt 1, 3 oraz 4 w deklaracji za styczeń 2016 r., będzie miało prawo dokonać korekty tej deklaracji (za miesiąc styczeń 2016 r.) w terminie późniejszym, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 10.

Muzeum stoi na stanowisku, iż w żadnym przypadku opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, odliczając podatek VAT naliczony z tytułu nabytych w okresie korzystania ze zwolnienia towarów i usług, nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową przesłanką warunkującą konieczność zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego, jest zatem wykorzystywanie nabytych towarów i usług zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż konieczność udostępnienia stałych wystaw przez jeden dzień w tygodniu nieodpłatnie dla zwiedzających, jest obowiązkiem nałożonym ustawą, nie powoduje, że czynność udostępnienia wystaw (co do zasady odpłatna) traci charakter czynność wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że Muzeum zostało zobligowane do takiego działania, co tym samym powoduje, że „bezpłatny dzień" jest niejako wpisany w działalność gospodarczą Muzeum. Jest to warunek ustawowy i bez wypełnienia obowiązku nieodpłatnego udostępnienia raz w tygodniu dla zwiedzających, Muzeum nie mogłoby prowadzić działalności gospodarczej zgodnie z prawem. Czym innym byłoby udostępnienie nieodpłatnego zwiedzania wystaw w większą ilość dni, niż ta przewidziana w ustawie, albowiem taka sytuacja mogłaby zostać uznana za wykraczającą poza sferę działalności gospodarczej Muzeum.

Muzeum wskazało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy prezentuje w tym zakresie stanowisko zbieżne do zaprezentowanego. Przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2016 r. o nr ITPP1/4512-1041/15/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „W omawianej sprawie, skoro - jak wynika z wniosku - Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegajqcych ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej."

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2007 r. nr IBPP1/443-129/07/AW, organ podatkowy potwierdził, że nieodpłatne udostępnienie wystaw, wynikające z przepisów ustawy o muzeach wykonywane jest jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej jednostki.

Reasumując, Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT z uwagi na fakt, iż nieodpłatne udostępnienie wystaw Muzeum dla zwiedzających raz w tygodniu jest czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środków trwałych, zaliczanych po przyjęciu do używania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe,
*   prawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe,
*   prawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe,
*   prawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty z tytułu nabycia ww. towarów i usług,
*   prawidłowe – w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w terminie późniejszym, jeżeli w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, 3 i 4 Muzeum nie dokona stosownej korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r.,
*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego według dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

1.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

(…).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 cyt. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Ustęp 13 tego artykułu wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego aby zakupy były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, według art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy (jako dopełnienie art. 86 ust. 1 ustawy) określa wymagany status podatnika, który umożliwia faktyczną realizację prawa do odliczenia. W przepisie tym postanowiono bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Zatem zasadnym jest przyjęcie, że status podatnika zarejestrowanego, w kontekście uprzedniego powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagany jest najpóźniej w momencie uprawnionego zamiaru realizacji tego prawa, poprzez wykazanie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak wynika z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994), zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście mających obowiązywać w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że:

*   Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środków trwałych, zaliczanych po przyjęciu do używania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które to środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną oddane do używania dopiero w 2016 r. lub w latach następnych, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe.

Korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, będzie może być dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnowało ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, skoro środki trwałe nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, podstawą prawną tej korekty – pomimo tych samych skutków podatkowych - winien być art. 91 ust. 8 a nie art. 91 ust. 7d ustawy.

*   Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe.

Korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, może być dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokona się korekty - do momentu upływu okresu korekt - w wysokości odpowiednio 1/5 (ruchomości) lub 1/10 (nieruchomości) podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, tj. w opisywanym przypadku, w sytuacji gdy oddanie do użytkowania nastąpi w 2016 r., pierwsza korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r.

*   Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do używania w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe.

Korekta całości nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy w zw. z ust. 7c tego artykułu, może być dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnowało ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., pod warunkiem, że od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania do momentu zmiany prawa do odliczenia podatku nie upłynęło 12 miesięcy.

*   Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nabytych w okresie, kiedy Muzeum przysługiwało zwolnienie podmiotowe.

Korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, może być dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym Muzeum zrezygnowało ze zwolnienia podmiotowego, tj. w opisywanym przypadku w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r.

Korekta dotyczy towarów i usług nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało, i które nie były wykorzystywane do dnia zmiany ich przeznaczenia.

Wskazać jednak należy, że korekcie na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy nie mogą podlegać towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym powiększają wartość początkową środków trwałych, w stosunku do tych bowiem zastosowanie mają regulacje zawarte w art. 91 ust. 8 ustawy.

*   Jeżeli Muzeum nie dokona korekty podatku naliczonego dla stanów faktycznych pkt 1, 3 oraz 4 w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., będzie miało prawo dokonać korekty tej deklaracji (za miesiąc styczeń 2016 r.) w terminie późniejszym, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
*   Muzeum nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile - jak wynika z treści wniosku – nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że usługi i towary nabyte w czasie trwania zwolnienia, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.