Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.434.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-zwrot podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podanie adresu elektronicznego Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) będzie realizowała projekt pn. „(…)” (dalej: „projekt”), na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej między Gminą X, jako jedynym beneficjentem projektu, oraz Województwem (…) jako Instytucją Wdrażającą. Projekt dofinansowany będzie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w (…).

W ramach projektu Gmina zleci budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy, na nieruchomościach gruntowych, do których tytuł prawny będą mieli Ci mieszkańcy. Następnie Gmina wykona na rzecz tych mieszkańców świadczenie (dalej: „świadczenie”), które polegać będzie na:

1.  przekazaniu wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres (nie krótszy niż okres trwałości projektu), przy czym oczyszczalnie te w tym okresie pozostaną własnością Gminy;
2.  świadczeniu na rzecz mieszkańców, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych;
3.  sprzedaży oczyszczalni ścieków mieszkańcom z dniem zakończenia ww. okresu, o którym mowa w pkt 1.

Ww. czynności zostaną wykonane na podstawie umów cywilnoprawnych. Za wyżej opisane świadczenie Gmina otrzyma od mieszkańców zapłatę.

Wydatki Gminy na realizację projektu będą dotyczyły budowy oczyszczalni ścieków. Gmina otrzyma w ramach projektu od Województwa (…) dotację celową na dofinansowanie tych wydatków, przy czym wartość dofinansowania stanowić będzie część (mniej niż 100%) kwoty tych wydatków i będzie zależna od wysokości tych wydatków. Jednocześnie zakłada się, że cena, jaką mieszkańcy zapłacą Gminie za ww. świadczenie będzie niższa niż wartość rynkowa tego świadczenia, a Gmina otrzyma łącznie ze środków ww. dotacji cenowej oraz zapłat otrzymanych od mieszkańców kwotę zbliżoną do kwoty wydatków, które Gmina poniesie na swoje wydatki poniesione w projekcie. Realizacja założenia ze zdania poprzedniego nie jest jednak warunkiem uzyskania dofinansowania w projekcie ani prawidłowej realizacji projektu, co oznacza, że Gmina może umówić się z mieszkańcami na zapłaty także w innej wysokości.

W piśmie z dnia 25 października 2019 r. – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina przekaże odpłatnie towary nabyte przez siebie w związku z realizacją ww. inwestycji mieszkańcom Gminy do korzystania. Usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji będą również niezbędne do tego, by Gmina odpłatnie przekazała nabyte ww. towary mieszkańcom Gminy, zatem będą dotyczyć sprzedaży opodatkowanej towarów dokonanej przez Gminę. Zatem Gmina dokona – działając jako podatnik – sprzedaży, na potrzeby której nabędzie ww. towary i usługi. W okresie do dnia sprzedaży towarów przez Gminę mieszkańcom (czyli w okresie, w którym towary te będą własnością Gminy), nie będą mogły być wykorzystane przez mieszkańca do działalności opodatkowanej w szczególności z tego względu, że mieszkaniec nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu sprzedaży towaru przez Gminę mieszkańcowi mieszkaniec – jako właściciel towaru – będzie mógł wykorzystać nabyty towar w dowolny dozwolony prawem sposób. Oznacza to, że taki towar będzie mógł być wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jeżeli zostanie przekazany czynnemu podatnikom podatku od towarów i usług – także do czynności opodatkowanych lub zwolnionych – przez ten podmiot.
3.  Faktury dotyczące projektu pn. „(…)” będą wystawiane przez pierwotnego dostawcę towarów i usług nabywanych przez Gminę (tzn. przez podmiot zajmujący się sprzedażą i instalacją przydomowych oczyszczalni ścieków) na Gminę. Następnie Gmina wykona na rzecz mieszkańców Gminy świadczenia polegające na:
    1.  przekazaniu wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres;
    2.  świadczeniu na rzecz mieszkańców, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych;
    3.  sprzedaży oczyszczalni ścieków mieszkańcom z dniem zakończenia ww. okresu, o którym mowa w pkt 1, z tego tytułu będzie wystawiać na mieszkańców faktury za ww. świadczenie (tj. wyżej opisane świadczenie jako dostawa towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od dostawy dokonanej jako świadczenie w ramach projektu pn. „(…)” o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację tego świadczenia w ramach projektu pn. „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od dostawy dokonanej jako świadczenie w ramach projektu pn. „(…)” o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację tego świadczenia w ramach projektu pn. „(…)”.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Gmina wykonując świadczenie polegające na:

1.  przekazaniu wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres (nie krótszy niż okres trwałości projektu), przy czym oczyszczalnie te w tym okresie pozostaną własnością Gminy;
2.  świadczeniu na rzecz mieszkańców, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych;
3.  sprzedaży oczyszczalni ścieków mieszkańcom z dniem zakończenia ww. okresu, o którym mowa w pkt 1, na podstawie umowy cywilnoprawnej

– działa jako podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (…) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Zatem świadczenie wykonane przez Gminę spełnia warunki uznania go za dostawę towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ świadczenie wykonywane przez Gminę będzie odpłatne oraz stanowi dostawę towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od dostawy dokonanej jako świadczenie w ramach projektu pn. „(…)” o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację tego świadczenia w ramach projektu pn. „(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast organy te, będą podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie: czynności innych niż te które mieszczą się w ramach ich zadań oraz czynności mieszczących się w ramach ich zadań, ale wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „(…)” na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej między Gminą, jako jedynym beneficjentem projektu, oraz Województwem (…), jako Instytucją Wdrażającą. Projekt dofinansowany będzie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w (…). W ramach projektu Gmina zleci budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy, na nieruchomościach gruntowych, do których tytuł prawny będą mieli Ci mieszkańcy. Następnie Gmina wykona na rzecz tych mieszkańców świadczenie, które polegać będzie na:

1.  przekazaniu wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres (nie krótszy niż okres trwałości projektu), przy czym oczyszczalnie te w tym okresie pozostaną własnością Gminy;
2.  świadczeniu na rzecz mieszkańców, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych;
3.  sprzedaży oczyszczalni ścieków mieszkańcom z dniem zakończenia ww. okresu, o którym mowa w pkt 1.

Ww. czynności zostaną wykonane na podstawie umów cywilnoprawnych. Za wyżej opisane świadczenie Gmina otrzyma od mieszkańców zapłatę.

Wydatki Gminy na realizację projektu będą dotyczyły budowy oczyszczalni ścieków. Gmina otrzyma w ramach projektu od Województwa (…) dotację celową na dofinansowanie tych wydatków, przy czym wartość dofinansowania stanowić będzie część (mniej niż 100%) kwoty tych wydatków i będzie zależna od wysokości tych wydatków. Jednocześnie zakłada się, że cena, jaką mieszkańcy zapłacą Gminie za ww. świadczenie będzie niższa niż wartość rynkowa tego świadczenia, a Gmina otrzyma łącznie ze środków ww. dotacji cenowej oraz zapłat otrzymanych od mieszkańców kwotę zbliżoną do kwoty wydatków, które Gmina poniesie na swoje wydatki poniesione w projekcie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina przekaże odpłatnie towary nabyte przez siebie w związku z realizacją inwestycji mieszkańcom Gminy do korzystania. Usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji będą również niezbędne do tego, by Gmina odpłatnie przekazała nabyte ww. towary mieszkańcom, zatem będą dotyczyć sprzedaży opodatkowanej towarów dokonanej przez Gminę. Faktury dotyczące projektu będą wystawiane przez pierwotnego dostawcę towarów i usług nabywanych przez Gminę (tzn. przez podmiot zajmujący się sprzedażą i instalacją przydomowych oczyszczalni ścieków) na Gminę.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz właścicieli nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach projektu Gmina zleci budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy, na nieruchomościach gruntowych, do których tytuł prawny będą mieli Ci mieszkańcy. Następnie Gmina wykona na rzecz tych mieszkańców świadczenie. Czynności zostaną wykonane na podstawie umów cywilnoprawnych. Za wyżej opisane świadczenie Gmina otrzyma od mieszkańców zapłatę. Wydatki Gminy na realizację projektu będą dotyczyły budowy oczyszczalni ścieków. Gmina otrzyma w ramach projektu od Województwa (…) dotację celową na dofinansowanie tych wydatków, przy czym wartość dofinansowania stanowić będzie część (mniej niż 100%) kwoty tych wydatków i będzie zależna od wysokości tych wydatków. Jednocześnie zakłada się, że cena, jaką mieszkańcy zapłacą Gminie za ww. świadczenie będzie niższa niż wartość rynkowa tego świadczenia, a Gmina otrzyma łącznie ze środków ww. dotacji cenowej oraz zapłat otrzymanych od mieszkańców kwotę zbliżoną do kwoty wydatków, które Gmina poniesie na swoje wydatki poniesione w projekcie. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina przekaże odpłatnie towary nabyte przez siebie w związku z realizacją ww. inwestycji mieszkańcom Gminy do korzystania. Usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji będą również niezbędne do tego, by Gmina odpłatnie przekazała nabyte ww. towary mieszkańcom Gminy, zatem będą dotyczyć sprzedaży opodatkowanej towarów dokonanej przez Gminę. Jak wskazał Wnioskodawca – Gmina dokona – działając jako podatnik – sprzedaży, na potrzeby której nabędzie ww. towary i usługi.

Zatem Wnioskodawca wykonując na podstawie umów cywilnoprawnych świadczenia polegające na: 1) przekazaniu wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres, 2) świadczeniu na rzecz mieszkańców, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych, 3) sprzedaży oczyszczalni ścieków mieszkańcom z dniem zakończenia ww. okresu, za które otrzyma od mieszkańców zapłatę, będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym uznać należy, że wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które następnie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego przekazania wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w pisemnej umowie oraz na określony okres.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. zadanie, dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie działał w charakterze podatnika VAT. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji pn. „(…) będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina przekaże odpłatnie towary nabyte przez siebie w związku z realizacją ww. inwestycji mieszkańcom Gminy do korzystania. Wnioskodawca zaznaczył również, że usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji będą również niezbędne do tego, by Gmina odpłatnie przekazała nabyte ww. towary mieszkańcom Gminy, zatem będą dotyczyć sprzedaży opodatkowanej towarów dokonanej przez Gminę. Zatem Gmina dokona – działając jako podatnik – sprzedaży, na potrzeby której nabędzie ww. towary i usługi.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży w ramach projektu pn. „(…)” o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminie w ramach przedmiotowego projektu. Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy sprzedaż oczyszczalni ścieków z dniem zakończenia okresu nie krótszego niż trwałość projektu, będzie opodatkowana podatkiem VAT, jak również opodatkowania dotacji otrzymanych przez Gminę, w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.