Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-181/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Sprawia dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja prowadzi działalność w zakresie realizacji i wspierania przedsięwzięć gospodarczych, kulturalnych, oświatowych mających na celu rozwój i aktywację regionów oraz społeczności tych regionów, promocji przedsiębiorczości, wspieranie rozwoju mikro i średnich przedsiębiorców, stymulowanie i wspieranie regionalnych inicjatyw społeczno-gospodarczych, wspomaganie inicjatyw w zakresie rozwoju myśli naukowo-technicznej na rzecz rozwoju i promocji społecznej odpowiedzialności biznesu, działalność promująca i upowszechniająca naukę osiągnięcia naukowe i techniczne, edukacja środowiska w tym edukacja i promocja ekologiczna związana z odnajdywaniem źródeł energii, integrowanie głównych aspektów kształcenia wiedzy, umiejętności rozwoju osobowego dzieci, młodzieży i dorosłych. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą od 9 maja 2014 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2014 r., z zamiarem działania od początku ze statusem podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca złożył w sądzie rejestrowym wszelkie wymagane dokumenty, uzyskując tym samym zaświadczenie o numerze regon a następnie decyzję o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, w przekonaniu, że drogą rejestracji w „jednym okienku” dopełnił wszelkich formalności rejestracyjnych i działa jak czynny podatnik VAT, tj. może wystawiać faktury VAT naliczając podatek należny oraz otrzymywać faktury VAT związane z zakupami dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. każdego miesiąca Wnioskodawca składał deklarację VAT-7, w miesiącach od lipca do października 2014 r. wykazywał podatek naliczony, natomiast podatek należny dopiero od miesiąca września 2014 r.

W momencie „uświadomienia” niezłożenia zgłoszenia VAT-R, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia i od dnia 17 listopada 2014 r. otrzymał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo spóźnionego złożenia zgłoszenia VAT-R, Wnioskodawca może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług, służących prowadzonej przez siebie działalności za okresy sprzed złożenia zgłoszenia VAT-R?

Wnioskodawca jest zdania, że może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy sprzed złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. od lipca 2014 r., kiedy to po raz pierwszy wykazał w deklaracji za ten okres podatek naliczony.

Wnioskodawca przez własne niedopatrzenie, nieświadomie i w sposób niezamierzony nie dopełnił formalności rejestracyjnych w zakresie VAT-R, działał jednak jak podatnik VAT czynny, tj. od lipca 2014 r. dokonywał zakupów towarów i usług służących prowadzonej działalności otrzymując faktury VAT z podatkiem naliczonym, jak również od września 2014 r. dokonał pierwszej sprzedaży, wystawiając faktury VAT i naliczając podatek należny.

Począwszy od rozpoczęcia działalności Wnioskodawca składał deklaracje VAT, początkowo za maj i czerwiec 2014 r. z wartościami zerowymi w zakresie podatku należnego i naliczonego. Następnie w miesiącu lipcu i sierpniu 2014 r. Wnioskodawca dokonał zakupów związanych z prowadzoną działalnością, które rozliczono w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień wykazując podatek naliczony. We wrześniu natomiast Wnioskodawca dokonał pierwszej sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością, jak również zakupów, które następnie rozliczył w deklaracji VAT za wrzesień wykazując podatek należny i naliczony. W miesiącu październiku również dokonano sprzedaży i zakupów związanych z prowadzoną działalnością, które następnie wykazano w deklaracji VAT za październik wykazując podatek należny i naliczony.

Wnioskodawca uważa, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zapewnia zasada neutralności podatku VAT, także fakt ścisłego związku dokonywanych zakupów z prowadzoną i opodatkowaną sprzedażą oraz naprawienie błędu braku zgłoszenia VAT-R poprzez jego dokonanie w październiku 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww.ustawy).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ww. ustawy.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że przed rejestracją dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonywał zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonywane zakupy dokumentowane były fakturami VAT, a Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik podatku od towarów i usług składając m.in. deklaracje VAT-7. Po dopełnieniu obowiązku rejestracji Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu dokonanych przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy ) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1, jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie Trybunał wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną (o ile nie zaszły przesłanki wyłączające to prawo określone w art. 88 ustawy), jednak realizacja tego prawa może nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem po dokonaniu czynności formalnych związanych z rejestracją.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupów jak i sprzedaży opodatkowanej oraz składał deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do października 2014 r. Okoliczności te wskazują, że mimo braku rejestracji dla celów VAT, Wnioskodawca zachowywał się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług, niekorzystający ze zwolnienia. Powyższe potwierdza, że od chwili rozpoczęcia działalności Wnioskodawca zamierzał być czynnym podatnikiem VAT, tylko nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, które nastąpiło w dniu 17 listopada 2014 r. W związku z tym, że deklaracje VAT-7 za lipiec – październik 2014 r. z wykazanym podatkiem naliczonym oraz należnym (wrzesień 2014 r.) Wnioskodawca złożył przed datą dokonania rejestracji, nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Realizacja tego prawa mogła nastąpić poprzez złożenie – po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT – korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, które Wnioskodawca otrzymał od lipca do października 2014 r.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii skuteczności złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji za miesiące lipiec - październik 2014 r. przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdyż z pytania zadanego we wniosku nie wynika, aby kwestia ta miała być przedmiotem rozstrzygnięcia.

W konsekwencji, odnosząc się do przedmiotowej kwestii, stwierdzić należy, że w celu zrealizowania nabytego prawa konieczne jest złożenie korekt deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, po dacie faktycznej rejestracji tj. po dniu 17 listopada 2014 r., za poszczególne okresy rozliczeniowe (lipiec-październik 2014 r.) z wykazaniem zakupów dokonywanych przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego (17 listopada 2014 r.), na zasadach określonych w powołanych przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.