Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-549/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”)? Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli wskutek wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy dokonanego jednorazowo lub w ramach więcej niż jedna transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu – 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego - zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego - zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczona odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (dalej: Spółka).

Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (dalej „Udziały”), które zostaną objęte przez osobę fizyczną (dalej „Akcjonariusz”) posiadającą akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka Akcyjna”).

Objęcie Udziałów może również nastąpić przez więcej niż jedną osobę fizyczną (dalej „Akcjonariusze”) posiadające akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej.

Spółka Akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Akcjonariusze są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z akcjami Spółki Akcyjnej posiadanymi przez Akcjonariuszy (dalej „Akcje”) związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. W zamian za Udziały wydawane Akcjonariuszom Wnioskodawca nabędzie Akcje, z którymi będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej.

W przypadku, gdy udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte tylko przez jednego z Akcjonariuszy, z Akcjami Spółki Akcyjnej wniesionymi do Wnioskodawcy przez tego Akcjonariusza związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. Wartość nominalna Udziałów będzie równa wartości rynkowej Akcji wnoszonych przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy za obejmowane Udziały.

Wniesienie Akcji Spółki Akcyjnej do Wnioskodawcy, z którymi związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, w zamian za udziały Wnioskodawcy wydawane Akcjonariuszowi/Akcjonariuszom może nastąpić:

*   jednorazowo, tj. z wniesionymi Akcjami będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej;
*   wielokrotnie, tj. zostanie dokonanych więcej niż jedna transakcji wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej do Wnioskodawcy w zamian za udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, a w wyniku tych transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”)?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli wskutek wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy dokonanego jednorazowo lub w ramach więcej niż jedna transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT: Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiona udziałów)”.

Odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 11 Ustawy CIT: „Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej”.

W poz. 29 załącznika nr 3 do Ustawy CIT wymieniona jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialności mające siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na względzie to, że:

*   przedmiotem wkładu do Wnioskodawcy wnoszonego przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy będą Akcje Spółki Akcyjnej;
*   z Akcjami Spółki Akcyjnej wnoszonymi do Wnioskodawcy przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej;
*   w wyniku przeniesienia przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy Akcji Spółki Akcyjnej na Spółkę Wnioskodawcę, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej;
*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów;
*   Akcje Spółki Akcyjnej wnoszone przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy zostaną wniesione w całości na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmowanych przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy;
*   Wnioskodawca i Spółka Akcyjna mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów;
*   Wnioskodawca i Spółka Akcyjna są wymienione w poz. 29 załącznika nr 3 do Ustawy CIT

nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, albowiem będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli wskutek przeniesienia Akcji Spółki Akcyjnej przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy dokonanego jednorazowo lub w ramach więcej niż jedna transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja przeniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 4d Ustawy CIT: „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 11 Ustawy CIT: „Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej”.

W poz. 29 załącznika nr 3 do Ustawy CIT wymieniona jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialności mające siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jednocześnie odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 12 „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Mając na względzie to, że:

*   przedmiotem wkładu do Wnioskodawcy wnoszonego przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy będą Akcje Spółki Akcyjnej;
*   z Akcjami Spółki Akcyjnej wnoszonymi do Wnioskodawcy przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej;
*   w wyniku przeniesienia przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy Akcji Spółki Akcyjnej na Spółkę Wnioskodawcę, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej;
*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów;
*   Akcje Spółki Akcyjnej wnoszone przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy zostaną wniesione w całości na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmowanych przez Akcjonariusza albo przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy;
*   Wnioskodawca i Spółka Akcyjna mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów;
*   Wnioskodawca i Spółka Akcyjna są wymienione w poz. 29 załącznika nr 3 do Ustawy CIT

nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli wskutek nabycia Akcji Spółki Akcyjnej przez Akcjonariusza i innych Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej dokonanego jednorazowo lub w ramach więcej niż jedna transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpił pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej, albowiem będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d Ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 11 i ust. 12 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem, systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej I sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zatem, z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ww. ustawy oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

Po drugie wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym: przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro planowane transakcje aportu udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego), to warunek wynikający z treści art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniony.

Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej), a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez osobę fizyczną – Akcjonariusza - posiadającą akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce - Spółki Akcyjnej. W przypadku, gdy udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte tylko przez jednego z Akcjonariuszy, z Akcjami Spółki Akcyjnej wniesionymi do Wnioskodawcy przez tego Akcjonariusza związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. Wartość nominalna Udziałów będzie równa wartości rynkowej Akcji wnoszonych przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy za obejmowane Udziały.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że objęcie Udziałów może również nastąpić przez więcej niż jedną osobę fizyczną – Akcjonariuszy - posiadających akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej. Z akcjami Spółki Akcyjnej posiadanymi przez Akcjonariuszy (dalej „Akcje”) związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. W zamian za Udziały wydawane Akcjonariuszom Wnioskodawca nabędzie Akcje, z którymi będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. Wniesienie Akcji Spółki Akcyjnej do Wnioskodawcy, z którymi związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, w zamian za udziały Wnioskodawcy wydawane Akcjonariuszowi/Akcjonariuszom może nastąpić:

*   jednorazowo, tj. z wniesionymi Akcjami będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej;
*   wielokrotnie, tj. zostanie dokonanych więcej niż jedna transakcji wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej do Wnioskodawcy w zamian za udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, a w wyniku tych transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.

Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Akcyjnej od wspólników tej Spółki, będzie powodowało powstanie kilku transakcji, z każdym ze wspólników oddzielnie. Jak wynika natomiast z wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te posługują się pojęciem „wspólnika” ¬- a więc w liczbie pojedynczej, co prowadzi do wniosku, że w transakcji, o której mowa w tej regulacji może brać udział tylko jeden wspólnik.

Natomiast, jeżeli transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d cyt. ustawy, rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W związku z powyższym powołane powyżej przepisy nie znajdą w przypadku Wnioskodawcy zastosowania w przypadku objęcia udziałów Wnioskodawcy przez więcej niż jedną osobę fizyczną (Akcjonariuszy) posiadających akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej – stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wyłącznie w przypadku, gdy udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez jednego Akcjonariusza, a z Akcjami Spółki Akcyjnej wniesionymi do Wnioskodawcy przez tego Akcjonariusza związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej (i gdy wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej akcji wnoszonych przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy za obejmowane udziały) - powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4d i ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie i w konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.