Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1189/12-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-01
Teza: w zakresie rozliczeń wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach
Słowa kluczowe: konsorcjum; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Umowa o Wspólnych Operacjach stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone Nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy Koszty i Przychody wynikające ze Wspólnych Operacji podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi (pytanie oznaczone Nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w Kosztach i Przychodach ze Wspólnych Operacji (pytanie oznaczone Nr 3 i 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, w tym także wydatki związane z realizacją zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach na podstawie uzgodnień z Operatorem niealokowane do Kosztów Wspólnych Operacji (tj. nie obciążające Operatora), stanowią koszty uzyskania przychodu, podlegające potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie oznaczone Nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Ustanowienie Wspólnych Operacji

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa polskiego należącą przez spółkę zależną w 100% do Spółka2 spółki prawa angielskiego i walijskiego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium RP (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka posiada dostęp do doświadczenia na rynku energii, węgla, biomasy, pochodnych instrumentów finansowych i narzędzi wspierających zarządzanie ryzykiem w zakresie handlu i logistyki węgla i biomasy.

Spółka3 (dalej: Operator) jest firmą realizującą dostawy węgla i biomasy. Spółka3 prowadzi działalność handlową polegającą na nabywaniu od stron trzecich węgla i biomasy oraz dokonywaniu ich dostaw, także do elektrowni należących do Grupy.

Obie spółki należą do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której dominującą spółką jest EF SA.

Spółka oraz Spółka3 (dalej: Strony) zawarły Umowę o Wspólnych Operacjach (Joint Operating Agreement) regulującą prawa i obowiązki Strony w zakresie współpracy w następujących obszarach (dalej: Wspólne Operacje):

*   kupno, sprzedaż, magazynowanie, transport oraz wprowadzenie do obrotu fizycznego węgla i biomasy,
*   inna fizyczna bądź niefizyczna działalność handlowa w zakresie obrotu biomasą i węglem i obrót powiązanymi produktami finansowymi, które mogą być prowadzone na rynkach w danym czasie,
*   jeśli to możliwe, generowanie zysku z arbitrażu w handlu fizycznym węglem i biomasą oraz powiązanych instrumentów finansowych, w tym także transakcje typu forward na sprzedaż i zakup, swapy, opcje dotyczące transakcji opisanych w punktach powyżej,
*   udział w tworzeniu i wdrażaniu Strategii Węgla i Biomasy w Grupie EDF.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady współpracy w ramach Wspólnych Operacji (tj. uprawnienia i obowiązki Stron) oraz model wewnętrznych rozliczeń, które będą obowiązywać w Umowie o Wspólnych Operacjach zawartej przez Spółkę i Spółke3.

W związku z zawarciem Umowy o Wspólnych Operacjach, Spółka postanowiła wystąpić o potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

Uprawnienia i obowiązki Stron wynikające z Umowy o Wspólnych Operacjach

Umowa o Wspólnych Operacjach nie tworzy odrębnego od jej uczestników podmiotu prawa i obowiązków, lecz stanowi wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w niej celu, tj. wspólnego przedsięwzięcia polegającego na organizacji dostaw węgla i biomasy do elektrowni i elektrociepłowni. W Umowie o Wspólnych Operacjach zdefiniowane są prawa i obowiązki Stron oraz sposób reprezentowania we Wspólnych Operacjach w relacjach z stronami trzecimi. Poniżej przedstawione zostały główne założenia związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy i Operatora w ramach Wspólnych Operacji.

Spółka zobowiązuje się do:

*   zaangażowania w bieżącą działalność niezbędną do prowadzenia Wspólnych Operacji,
*   przeniesienia do Operatora wszelkich obowiązujących w dacie wejścia w życie Umowy o Wspólnych Operacjach umów zakupu i sprzedaży węgla wraz z powiązanymi zabezpieczeniami. Kwestia przeniesienia przedmiotowych umów zostanie uregulowana w odrębnej umowie. Zarządzanie tymi umowami wejdzie w zakres Wspólnych Operacji. Od daty momentu przeniesienia wspomnianych umów do Operatora, Spółka wstrzymuje się od prowadzenia wszelkich działań podobnych lub częściowo podobnych do Wspólnych Operacji (chyba, że Strony uzgodnią inaczej),
*   zapewnienia Spółki3 wykwalifikowanego personelu posiadającego know-how i doświadczenie w zakresie dotyczącym Wspólnych Operacji, wiedzę i doświadczenie w zakresie obrotu węglem i biomasą, pokrewnych instrumentów finansowych, w tym między innymi w zakresie zarządzania handlowego, gospodarczego oraz ryzykiem, analizy, narzędzi do modelowania i badawczych, ogólnych porad i wskazówek na temat warunków handlu i logistyki fizycznego i niefizycznego obrotu węglem i biomasą,
*   zapewnienie Spółki3 doradztwa handlowego związanego ze Wspólnymi Operacjami, w tym w zakresie projektów dokumentów dotyczących ryzyka, polityki zarządzania ryzykiem i polityki transakcji biznesowych,
*   zapewnienia Spółki3 doradztwa technicznego i pomocy związanej z systemami IT oraz narzędziami na warunkach określonych w Umowie o Wspólnych Operacjach,
*   zapewnienia Spółki 3sublicencji na system zarządzania energią oraz ryzykiem.

Dla realizacji wyżej określonych zobowiązań wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach, do Spółki zostaną oddelegowani z Spółki2 kluczowi pracownicy posiadający niezbędne know-how do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w ramach Wspólnych Operacji, obejmującej przede wszystkim wsparcie w zakresie realizacji dostaw węgla i biomasy, pokrewnych instrumentów finansowych, a także w zakresie zarządzania ryzykiem, analizy, obsługi narzędzi badawczych i narzędzi IT wspierających zarządzanie ryzykiem w zakresie handlu i logistyki węgla i biomasy, a także doradztwa technicznego.

Ponadto Spółka jest zobowiązany także, w celu realizacji celów biznesowych wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach, dostarczyć i zapewnić Spółce3 dostęp do elektronicznego systemu transakcyjnego wraz z odpowiednimi funkcjami zarządzania ryzykiem. Opisywany system IT jest własnością Spółki2 . Spółka dysponuje licencją na niniejszy system, która pozwala na udzielenie sublicencji na rzecz Spółki3. Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia właściwego podłączenia Spółki3 do opisywanego systemu oraz zapewnienia właściwej współpracy z Spółką2 oraz dostępu zgodnie z ustalonymi zasadami poufności. Koszty sublicencji systemu zarządzania ryzykiem oraz wdrażania i funkcjonowania systemu oraz wszelkich innych działań lub usług dostarczonych przez Spółkę lub Spółkę2 zgodnie z postanowieniami Umowy o Wspólnych Operacjach stanowić będą koszty Wspólnych Operacji.

W ramach Umowy o Wspólnych Operacjach Spółka3 zobowiązuje się do:

*   prowadzenia Wspólnych Operacji jako Operator na bieżąco, ze szczególnym uwzględnieniem zasad określonych w Umowie o Wspólnych Operacjach, tj. do prowadzenia Wspólnych Operacji zgodnie z długoterminową strategią mającą na celu zmniejszenie ryzyka oraz zwiększenie konkurencyjności podmiotów Grupy poprzez udoskonalenie i optymalizację realizacji dostaw węgla i biomasy do klientów Spółki3, w tym także spółek z Grupy,

*   zapewnienia dla Wspólnych Operacji platformy biznesowo-korporacyjnej, pracowników oraz powierzchni biurowej.

W związku z zaangażowaniem w bieżącą działalność prowadzoną w ramach Umowy o Wspólnych Operacjach, Strony ustalają ich udziały we Wspólnych Operacjach na następującym poziomie:

*   Spółka - 20%,

*   Spółka3- 80%.

Udziały te mogą ulegać zmianie w rozliczeniu rocznym (szczegóły mechanizmu zmiany udziałów zostały przedstawione poniżej).

W tej proporcji Strony dzielą prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające z prowadzonej w ramach Wspólnych Operacji działalności.

W celu zapewnienia prawidłowej działalności Wspólnych Operacji, Strony powołują organy zarządzające i nadzorujące, w których skład wchodzą zarówno przedstawiciele Spółka i Spółka3 - Komitet Strategiczny. Stosownie do postanowień Umowy o Wspólnych Operacjach, EDF Paliwa zostanie wyznaczona na Operatora odpowiedzialnego za koordynację całości spraw związanych z wykonywaniem działalności określonej w Umowie o Wspólnych Operacjach.

W związku z ustaleniami Stron, to Operator ponosi odpowiedzialność za kierowanie i kontrolowanie bieżącej działalności w ramach Wspólnych Operacji oraz reprezentowanie we wszystkich sprawach związanych z ich wykonywaniem.

Rozliczenia w ramach Wspólnych Operacji

W celu osiągnięcia przychodu z realizacji Wspólnych Operacji Strony każdorazowo będą ponosić szereg wydatków. W tym celu Spółka3 jako Operator jest zobowiązany w celu dokonania stosownych rozliczeń do prowadzenia niezbędnych zapisów księgowych zgodnie z polskimi standardami rachunkowości. Zapisy te powinny umożliwić Stronom wypełnienie ciążących na nich obowiązków w zakresie podatku dochodowego i innych przepisów.

Przychody uzyskane z prowadzenia (dotyczące) Wspólnych Operacji będą fakturowane i ewidencjonowane przez Operatora (dalej: Przychody Wspólnych Operacji lub Przychody).

Wszystkie koszty i wydatki poniesione przez Strony w związku z wykonywaniem Wspólnych Operacji będą obciążały Operatora (będą fakturowane na Operatora i przez niego płacone).

W związku z wspólnym przedsięwzięciem Spółka3 jako Operator będzie obciążany przede wszystkim następującymi rodzajami kosztów, (dalej: Koszty Wspólnych Operacji lub Koszty):

*   koszty zakupu, magazynowania oraz transportu węgla i biomasy;
*   licencje i pozwolenia związane z prowadzoną działalnością;
*   wynagrodzenia i związane z tym koszty;
*   odpowiednia część kosztu pracowników oddelegowanych do Spółki oraz koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem rozwiązań IT fakturowane przez Spółkę (koszty związane z oddelegowaniem pracowników i koszty praw do systemu IT alokowane do Wspólnych Operacji będą okresowo audytowane przez Strony - co najmniej raz w roku - które uzgodnią kwotę wydatków podlegających przypisaniu do Wspólnych Operacji);
*   koszty utrzymania wszelkich biur, magazynów, mieszkań i innych obiektów;
*   koszty sprzętu, urządzeń i narzędzi posiadanych przezSpółkę3;
*   koszty ubezpieczeń wymaganych przez prawo, umowy lub porozumienia, które będą realizowane w ramach Wspólnych Operacji;
*   koszty postępowań, rozwiązywania sporów i powiązanych z tym usług prawnych niezbędnych dla ochrony Wspólnych Operacji;
*   podatki i opłaty;
*   wszelkie inne koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i Spółkę3 niezbędne dla właściwego prowadzenia Wspólnych Operacji.

Reasumując, wszelkie koszty poniesione w związku ze Wspólnymi Operacjami będą obciążałySpółkę3, który jako Operator tego przedsięwzięcia będzie odpowiedzialny za ewidencjonowanie ich na odpowiednich kontach księgowych.

Z uwagi na fakt, iż Strony uczestniczą w Przychodach i Kosztach zgodnie z udziałem we Wspólnych Operacjach (80%/20%), ustaliły w Umowie o Wspólnych Operacjach szczegółowe zasady rozliczeń:

*   miesięcznych,

*   rocznych.

Rozliczenia miesięczne w ramach Wspólnych Operacji

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Wspólnych Operacjach Spółka3 jako Operator, w terminie określonym w Umowie o Wspólnych Operacjach, będzie przedstawiał miesięczne zestawienie (tzw.: Montly Statements) przychodów osiągniętych w ramach Wspólnych Operacji i poniesionych kosztów. Miesięczne zestawienie będzie zawierało co najmniej:

*   koszty dotyczące danego miesiąca z uwzględnieniem znanych kosztów na podstawie rezerw, z podziałem na kategorie,

*   uzyskane Przychody,

*   udział Stron w Przychodach i Kosztach Wspólnych Operacji.

Miesięczne zestawienie Kosztów Wspólnych Operacji, służące do wyliczenia udziałów Spółki i Operatora, będzie obejmowało następujące zmienne:

*   koszty uwzględnione w umowie o Wspólnych Operacjach poniesione przez Strony Umowy w ramach Wspólnych Operacji, zarówno na podstawie faktur VAT / rachunków / not lub też faktur wystawianych przez podmioty trzecie bądź przez Spółkę na rzecz Operatora,

*   koszty towarów i usług nabytych przez Strony Umowy w okresie rozliczeniowym, które dotyczyły tego okresu, a które nie zostały jeszcze udokumentowane fakturami VAT / rachunkami / notami lub też fakturami wystawianymi przez dostawców, koszty te szacowane są na podstawie dostępnych informacji o wykonanych usługach / nabytych towarach, wynikających z umów z dostawcami i złożonych zamówień; przedmiotowe koszty są ujmowane w księgach Operatora zgodnie z polityką rachunkowości Operatora jako tzw. accruals,

*   różnice pomiędzy rzeczywistą wysokością kosztów wynikających z otrzymanych faktur VAT / rachunków / not lub też faktur wystawianych przez dostawców, a wartością kosztów, które zostały uwzględnione w fakturze VAT za poprzedni miesiąc na podstawie szacunków (mogą to być różnice dodatnie jak i ujemne) jako tzw. accruals.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Wspólnych Operacjach w zakresie udziału Stron umowy o Wspólnych Operacjach, Rozliczenie Miesięczne wystawiane przez Operatora na rzecz Spółki będzie uwzględniało 20% powyższych kosztów.

Na podstawie miesięcznych zestawień przygotowanych przez Operatora, do 3 dnia po ich przedłożeniu, każda ze Strony wystawi fakturę VAT dokonującą faktyczny podział Kosztów i Przychodów Wspólnych Operacji zgodnie z ustalonym w Umowie o Wspólnych Operacjach udziałem (dalej: Rozliczenia Miesięczne).

W konsekwencji, Wnioskodawca:

*   wystawia faktury VAT dokumentujące jego udział w Przychodach Wspólnych Operacji,

*   otrzymuje faktury VAT dokumentujące jego udział w Kosztach Wspólnych Operacji.

Rozliczenia roczne w ramach Wspólnych Operacji

Zgodnie z Umową o Wspólnych Operacjach Spółka3 jako Operator do 15 lutego następnego roku będzie przedstawiał roczne zestawienie (tzw. Annual Statements) Przychodów osiągniętych w ramach Wspólnych Operacji i poniesionych kosztów. Roczne zestawienie będzie zawierało co najmniej:

*   koszty dotyczące danego roku z uwzględnieniem znanych kosztów na podstawie rezerw, z podziałem na kategorie,

*   uzyskane Przychody,

*   udział Stron w Przychodach i Kosztach Wspólnych Operacji.

Na podstawie rocznego zestawienia przygotowanego przez Operatora, do 20 lutego następnego roku, zostaną wystawione przez Operatora i/lub Wnioskodawcę faktury VAT, które będą odzwierciedleniem uzgodnionego przez Strony mechanizmu zmiany udziałów we Wspólnych Operacjach (dalej: Rozliczenia Roczne).

Zmiany udziału w Kosztach Wspólnych Operacji

W przypadku, gdy wykazane w rocznym zestawieniu poniesione Koszty przekroczą osiągnięte Przychody z tytułu Wspólnych Operacji, udział Wnioskodawcy w Kosztach Wspólnych Operacji ulegnie zwiększeniu w proporcji odpowiadającej różnicy pomiędzy Kosztami a Przychodami ze Wspólnych Operacji w danym roku.

Zmiana udziału Wnioskodawcy w Kosztach Wspólnych Operacji zostanie odzwierciedlona poprzez wystawienie przez Operatora na Wnioskodawcę Rozliczenia Rocznego.

Zmiany udziału w Przychodach Wspólnych Operacji

W przypadku, gdy w kolejnym roku, roczne zestawienie wykaże, iż Przychody ze Wspólnych Operacji przewyższają poniesione Koszty, udział Wnioskodawcy w Przychodach ze Wspólnych Operacji w tym roku ulegnie w zwiększeniu i będzie obejmował:

*   kwotę wynikającą z Rozliczenia Rocznego z poprzedniego roku,

*   20% nadwyżki Przychodów nad Kosztami w danym roku, pozostałej po odjęciu kwoty wynikające z Rozliczenia Rocznego z poprzedniego roku.

Zwiększony udział Wnioskodawcy w Przychodach ze Wspólnych Operacji w kolejnym roku nie może być większy niż nadwyżka Przychodów na Kosztami w danym roku.

Zmiana udziału Wnioskodawcy w Przychodach Wspólnych Operacji zostanie odzwierciedlona poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na Operatora faktury dokumentującej Rozliczenie Roczne.

Spółka oprócz kosztów związanych z realizacją zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach, w tym także takich, których część nie będzie alokowana do Kosztów Wspólnych Operacji (na podstawie uzgodnień z Operatorem), ponosi również wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, takie jak koszty wynajmu lokalu, obsługi prawnej i księgowej, wynagrodzeń pracowników administracyjnych.

Wnioskodawca nadmienia, że w zakresie rozliczeń wynikających ze Wspólnych Operacji, równolegle z wnioskiem do Ministra Finansów o interpretację przepisów podatkowych wystąpiła druga Strona Umowy o Wspólnych Operacjach –Spółka3.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Umowa o Wspólnych Operacjach (JOA) stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: ustawa o CIT)?
2.  Czy Koszty i Przychody wynikające ze Wspólnych Operacji podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi we Wspólnych Operacjach?
3.  Czy kwota wykazana na otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze VAT stanowiącej Rozliczenie Roczne w przypadku zwiększenia jego udziału w Kosztach Wspólnych Operacji, będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy Rozliczenie Roczne, jeżeli koszt ten zostanie poniesiony do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do terminu upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok, a jeśli zostanie poniesiony po tym dniu będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w kolejnym roku podatkowym?
4.  Czy w przypadku zwiększenia udziału Spółki w Przychodach ze Wspólnych Operacji, Spółka powinna wystawić na Operatora odrębny dokument Rozliczenia Rocznego oraz rozpoznać przychód podatkowy w roku podatkowym, którego dotyczy Rozliczenie Roczne?
5.  Czy wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, w tym także wydatki związane z realizacją zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach na podstawie uzgodnień z Operatorem niealokowane do Kosztów Wspólnych Operacji (tj. nie obciążające Operatora), stanowią koszty uzyskania przychodu, podlegające potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
6.  Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując przedstawione w stanie faktycznym wzajemne rozliczenia (Rozliczenia Miesięczne i Rozliczenia Roczne) realizowane na podstawie Umowy o Wspólnych Operacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem jako czynności opodatkowane podatkiem VAT i w konsekwencji dokumentując je fakturami VAT?
7.  Czy wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem dokonywane na podstawie Umowy o Wspólnych Operacjach należy opodatkować według stawki podstawowej (23%) i określić obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą ogólną tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od zakończenia miesięcznych i rocznych okresów rozliczeniowych?
8.  Czy podstawę opodatkowania VAT z tytułu Rozliczeń Miesięcznych i Rocznych w ramach Wspólnych Operacji wystawianych przez Wnioskodawcę będzie stanowiła kwota należnego mu udziału w Przychodach Wspólnych Operacji, wyliczonego zgodnie z zasadami określonymi w Umowie o Wspólnych Operacjach?
9.  Czy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakup towarów i usług związanych z realizacją Wspólnych Operacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) oraz 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Umowa o Wspólnych Operacjach (JOA) stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o CIT nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia - określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to konieczność dokonania wykładni gramatycznej i wskazania zakresu tego pojęcia. Poprzez wspólne przedsięwzięcie należy tym samym rozumieć pewien projekt, działanie podjęte we wspólnym celu. Pojęciu temu należy zatem nadać szeroki zakres, ograniczony jedynie celem, który przyświeca podjęciu wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przykładem wspólnego przedsięwzięcia jest także konsorcjum, które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, opisane w przedstawionym stanie faktycznym Umowa o Wspólnych Operacjach (JOA) stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach którego Strony zobowiązują się realizować wspólnie określony cel gospodarczy, tj. organizowanie zaopatrzenie elektrowni i elektrociepłowni w węgiel i biomasę. Zgodnie z postanowieniami JOA Spółka i Operator partycypują we wszelkich prawach i zobowiązaniach wynikających ze Wspólnych Operacji, a także w przychodach i kosztach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto, Strony Umowy o Wspólnych Operacjach prowadzą swoje działania w sposób zorganizowany - powołały Operatora, który jest odpowiedzialny za prowadzenie bieżącej działalności oraz Komitet Strategiczny, który sprawuje nadzór i kierownictwo nad Wspólnymi Operacjami. Strony uzgodniły i wprowadziły także procedury rozliczeń w ramach Wspólnych Operacji.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym stanie faktycznym Umowa o Wspólnych Operacjach stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Koszty i Przychody wynikające ze Wspólnych Operacji podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi we Wspólnych Operacjach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów Spółki powstających w związku z czynnościami i transakcjami dokonywanymi w ramach Wspólnych Operacji powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez Strony prawa do udziału we Wspólnych Operacjach. Tym samym zarówno Przychody jak i Koszty Wspólnych Operacji powinny być alokowane między Stronami według ustalonego w umowie procentowego udziału danego podmiotu.

Tym samym, Przychody i Koszty Wspólnych Operacji w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy stanowią na podstawie art. 5 ustawy o CIT odpowiednio jego przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że artykuł 12 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia przychodu, ale wylicza przykładowe jego kategorie. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychód wynikający z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest temu podatnikowi należny. W przedmiotowym stanie faktycznym, Strony realizując Wspólne Operacje polegające w głównej mierze na handlu węglem i biomasą osiągają każdorazowo przychody, które stanowią przychody podatkowe. Przychód z tytułu transakcji przeprowadzonych przez Operatora, jest przychodem zarówno jego, jak i Wnioskodawcy - w wysokości proporcjonalnej do ich udziału we Wspólnych Operacjach, ustalonego w Umowie o Wspólnych Operacjach. W rezultacie, Wnioskodawca jako partner obowiązany jest do rozpoznania jako przychód podatkowy 20% Przychodu realizowanego w ramach Wspólnych Operacji.

W związku z tym, Wnioskodawca na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy 20% Przychodów ze Wspólnych Operacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ustawy o CIT, konsekwentnie jest on także uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu 20% Kosztów Wspólnych Operacji. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Umowa o Wspólnych Operacjach, której stroną jest Wnioskodawca umożliwia realizowanie działalności gospodarczej, a tym samym osiąganie przychodów podatkowych. Dlatego też, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych części Kosztów Wspólnych Operacji odpowiadających jego udziałowi we Wspólnych Operacjach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczania Przychodów i Kosztów ze Wspólnych Operacji zakładający, że Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania 20% Przychodów i Kosztów wynikających ze Wspólnych Operacji jako przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy i spójny z zasadami ogólnymi omówionymi w argumentacji przedstawionej w pytaniu nr 1. Pozwala on bowiem na rozpoznanie przychodów i kosztów wedle normy określonej w art. 5 ust. l i 2 ustawy o CIT, a więc w wysokości proporcjonalnej do prawa Spółki do udziału określonego procentowo w Umowie o Wspólnych Operacjach. Dodatkowo, takie podejście jest realizacją zasad określonych w art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o CIT, określających warunki rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, m.in. w:

*   interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1137/11-2/JC),
*   interpretacji z dnia 2 sierpnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-542/11/AP),
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-169/10-2/DG),
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-178/10-2/DG),
*   interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wykazana na otrzymanej fakturze VAT stanowiącej Rozliczenie Roczne w przypadku zwiększenia jego udziału w Kosztach Wspólnych Operacji, będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy Rozliczenie Roczne, jeżeli koszt ten zostanie poniesiony do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do terminu upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok, a jeśli zostanie poniesiony po tym dniu będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w kolejnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa o CIT nie definiuje jednak jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu z przychodem. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Stanowisko takie przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny: „jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego” - wyrok z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, mechanizm zmiany udziałów i Rozliczenie Roczne wynika wprost z zapisów Umowy o Wspólnych Operacjach i jest bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w ramach Wspólnych Operacji, z których będzie uzyskiwał przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu. Tym samym otrzymanie przez Spółkę faktury VAT stanowiącej Rozliczenie Roczne jest wprost związane z realizacją przez nią zobowiązań wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach i z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi z tego tytułu.

W konsekwencji, kwota wykazana na otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze VAT stanowiącej Rozliczenie Roczne w przypadku zwiększenia jego udziału w Kosztach Wspólnych Operacji, będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu, potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, tj.:

*   w roku podatkowym, którego dotyczy faktura VAT stanowiąca Rozliczenie Roczne, jeżeli koszty z niej wynikające zostaną poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok lub

*   w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy faktura VAT stanowiąca Rozliczenie Roczne, jeżeli koszty z niej wynikające zostaną poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwiększenia udziału Spółki w Przychodach ze Wspólnych Operacji, Spółka powinna wystawić na Operatora odrębny dokument Rozliczenia Rocznego oraz rozpoznać przychód podatkowy w roku podatkowym, którego dotyczy Rozliczenie Roczne.

Uzgodniony przez Strony w Umowie o Wspólnych Operacjach model rozliczeń przewiduje dwa równoległe, niezależne okresy rozliczeniowe - miesięczny i roczny. Rozliczenia Miesięczne Przychodów i Kosztów Wspólnych Operacji będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT w uzgodnionych terminach. Umowa o Wspólnych Operacjach nie przewiduje żadnych warunków (okoliczności), spełnienie których jest wymagane do sporządzenia (wystawienia) Rozliczeń Miesięcznych.

Z kolei w przypadku Rozliczeń Rocznych, Umowa o Wspólnych Operacjach przewiduje zaistnienie określonych okoliczności (mechanizm zmiany udziałów), prezentowanych w przygotowywanym przez Operatora zestawieniu rocznym. Tym samym z uwagi na fakt, iż Rozliczenie Roczne jest niezależne od Rozliczeń Miesięcznych i dotyczy innego okresu rozliczeniowego (tj. roku) powinno być dokumentowane odrębną fakturą VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanego przepisu oraz fakt, iż Strony ustaliły następujące po sobie okresy rozliczeniowe, przychód podatkowy z tytułu Rozliczenia Rocznego będzie powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, którego dotyczy dane Rozliczenie Roczne. Tym samym, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę Rozliczenia Rocznego, dokumentującego mechanizm zmiany udziałów, powinien on odnieść przychód z tego tytułu do roku podatkowego, którego dane Rozliczenie Roczne dotyczy.

Reasumując, w przypadku zwiększenia udziału Spółki w Przychodach ze Wspólnych Operacji, Spółka powinna wystawić odrębny dokument Rozliczenia Rocznego na Operatora oraz rozpoznać przychód podatkowy w roku podatkowym, którego dotyczy Rozliczenie Roczne.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, w tym także wydatki związane z realizacją zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach na podstawie uzgodnień z Operatorem niealokowane do Kosztów Wspólnych Operacji (tj. nie obciążające Operatora), stanowią koszty uzyskania przychodu, podlegające potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce stosowania prawa podatkowego oraz w piśmiennictwie wyszczególnia się następujące warunki, które na podstawie przywołanego przepisu muszą zostać spełnione aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Pierwszym krokiem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku nie musi zatem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile, uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest, że doprowadzi do osiągnięcia przychodów. Dokonując oceny kryterium poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, należy dokonać oceny całokształtu okoliczności taktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

Spełnienie przesłanki poniesienia celowości poniesienia danego wydatku należy oceniać jednak nie tylko z obiektywnego, ale także subiektywnego punktu widzenia. To podatnik podejmując decyzje o kierunkach prowadzonej działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem, samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze. Ocena celowości poniesienia danego wydatku, a zatem potencjalnej możliwości spowodowania osiągnięcia przychodów w pierwszej kolejności należy do podatnika. To on najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i podejmuje decyzje gospodarcze z uwzględnieniem uwarunkowań tej działalności. Zamiar podatnika w momencie ponoszenia określonego wydatku, który z jego poniesieniem wiąże oczekiwania co do przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu w przyszłości, stanowi subiektywne kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zaprezentowane powyżej stanowisko wielokrotnie potwierdziły w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny:

*   wyrok z 21 marca 1997 r. (I SA/Gd 3280/90) -„(\`(...)\`) o tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Organ podatkowy pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku. (\`(...)\`) Teza o tym, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat”.

*   wyrok z 2 grudnia 2005 r. (II FSK 11/05) –„(…) Podkreślić także należy, iż decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nie odpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet nie współmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. (\`(...)\`) Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem /projekcją/ uzyskania przychodu”.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej należy zaliczyć wydatki związane z jej funkcjonowaniem (istnieniem) takie jak na przykład koszty wynajmu lokalu, obsługi prawnej i księgowej, wynagrodzeń pracowników administracyjnych. Wydatki te nie przekładają się bezpośrednio na określone źródło i wielkość przychodów, ale są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, która generuje przychody podatkowe. Są to tzw. koszty ogólne, które pomimo braku bezpośredniego przełożenia na konkretne przychody podatkowe, warunkują funkcjonowanie osoby prawnej i uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów podatkowych. Tym samym, bez wątpienia są on ponoszone w celu uzyskania przychodów.

O konieczności ponoszenia tego rodzaju wydatków i ich bezsprzecznym związku z uzyskiwanymi przychodami wspomniał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale dotyczącej kosztów emisji akcji (II FPS 8/10) z 24 stycznia 2011 r. - „(\`(...)\`) Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku \[bezpośredniego - przyp. Wnioskodawcy\] już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. (\`(...)\`) Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów”.

Do kosztów pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę należy zaliczyć także te wydatki związane z działalnością w zakresie Wspólnych Operacji, które na skutek uzgodnień z Operatorem nie zostaną w całości alokowane do rozliczenia w ramach Wspólnych Operacji. Poniesienie tego rodzaju wydatków jest niezbędne w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających dla Spółki z Umowy o Wspólnych Operacjach (np. dostarczenie wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego oprogramowania), a co za tym idzie w celu uzyskania Przychodów ze Wspólnych Operacji. Fakt, iż część tych wydatków może nie zostać zaakceptowana przez Operatora do rozliczenia w ramach Wspólnych Operacji nie zmienia okoliczności ich poniesienia przez Wnioskodawcę, tj. w celu realizacji zobowiązań z Umowy o Wspólnych Operacjach i uzyskania przychodu z tego źródła. Potencjalne nierozliczenie części wydatków w ramach Wspólnych Operacji wynika z ryzyka, które jest immanentnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak z punktu widzenia spodziewanych zysków z działalności w ramach Wspólnych Operacji, Spółka akceptuje ryzyko związane z niemożliwością rozliczenia z Operatorem części poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji określającej pośredni związek kosztów z przychodami. W ugruntowanej praktyce przyjmuje się, iż pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, w tym także wydatki związane z realizacją zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach na podstawie uzgodnień z Operatorem niealokowane do Kosztów Wspólnych Operacji (tj. nie obciążające Operatora), stanowią koszty uzyskania przychodu, podlegające potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia, czy Umowa o Wspólnych Operacjach stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone Nr 1) – **za prawidłowe,**
*   ustalenia, czy Koszty i Przychody wynikające ze Wspólnych Operacji podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi (pytanie oznaczone Nr 2) – **za prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w Kosztach i Przychodach ze Wspólnych Operacji (pytanie oznaczone Nr 3 i 4) – **za nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, w tym także wydatki związane z realizacją zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach na podstawie uzgodnień z Operatorem niealokowane do Kosztów Wspólnych Operacji (tj. nie obciążające Operatora), stanowią koszty uzyskania przychodu, podlegające potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie oznaczone Nr 5) – **za prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 oraz 5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 oraz 5.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) oraz Spółka3 (dalej: Strony) zawarły Umowę o Wspólnych Operacjach (Joint Operating Agreement) regulującą prawa i obowiązki Strony w zakresie współpracy w następujących obszarach (dalej: Wspólne Operacje):

*   kupno, sprzedaż, magazynowanie, transport oraz wprowadzenie do obrotu fizycznego węgla i biomasy,

*   inna fizyczna bądź niefizyczna działalność handlowa w zakresie obrotu biomasą i węglem i obrót powiązanymi produktami finansowymi, które mogą być prowadzone na rynkach w danym czasie,

*   jeśli to możliwe, generowanie zysku z arbitrażu w handlu fizycznym węglem i biomasą oraz powiązanych instrumentów finansowych, w tym także transakcje typu forward na sprzedaż i zakup, swapy, opcje dotyczące transakcji opisanych w punktach powyżej,

*   udział w tworzeniu i wdrażaniu Strategii Węgla i Biomasy w Grupie .

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w celu uzyskania określonych efektów gospodarczych zawierają niejednokrotnie umowy o współpracy w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Mają one na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia, odniesienie wspólnych korzyści (przy solidarnym ponoszeniu ryzyka). Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Ponadto należy stwierdzić, iż umowa wspólnego przedsięwzięcia jest umową nienazwaną, a świadczy o tym jedynie jej charakter.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku wspólnego przedsięwzięcia są jego poszczególni uczestnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

Przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia związana z opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwiększeniem udziału Wnioskodawcy w Kosztach i Przychodach ze Wspólnych Operacji.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy w przypadku, gdy wykazane w rocznym zestawieniu poniesione Koszty przekroczą osiągnięte Przychody z tytułu Wspólnych Operacji, udział Wnioskodawcy w Kosztach Wspólnych Operacji ulegnie zwiększeniu w proporcji odpowiadającej różnicy pomiędzy Kosztami a Przychodami ze Wspólnych Operacji w danym roku. Natomiast w przypadku, gdy w kolejnym roku, roczne zestawienie wykaże, iż Przychody ze Wspólnych Operacji przewyższają poniesione Koszty, udział Wnioskodawcy w Przychodach ze Wspólnych Operacji w tym roku ulegnie w zwiększeniu i będzie obejmował:

*   kwotę wynikającą z Rozliczenia Rocznego z poprzedniego roku,

*   20% nadwyżki Przychodów nad Kosztami w danym roku, pozostałej po odjęciu kwoty wynikające z Rozliczenia Rocznego z poprzedniego roku.

Wnioskodawcy podnosi, iż mechanizm zmiany udziałów i Rozliczenie Roczne wynika wprost z zapisów Umowy o Wspólnych Operacjach i jest bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w ramach Wspólnych Operacji, z których będzie uzyskiwał przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę faktury VAT stanowiącej Rozliczenie Roczne jest wprost związane z realizacją przez nią zobowiązań wynikających z Umowy o Wspólnych Operacjach i z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi z tego tytułu. W konsekwencji, w opinii Spółki, kwota wykazana na otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze VAT stanowiącej Rozliczenie Roczne w przypadku zwiększenia jego udziału w Kosztach Wspólnych Operacji, będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu, potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwiększenia udziału Spółki w Przychodach ze Wspólnych Operacji, Spółka powinna wystawić na Operatora odrębny dokument Rozliczenia Rocznego oraz rozpoznać przychód podatkowy w roku podatkowym, którego dotyczy Rozliczenie Roczne.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, nie sposób zgodzić się, iż fakt zmiany udziałów Wnioskodawcy w Kosztach i Przychodach ze Wspólnych Operacji ma wpłynąć na zmianę sposobu ujmowania przedmiotowych Kosztów i Przychodów.

Jak już wskazano powyżej, Koszty i Przychody wynikające ze Wspólnych Operacji podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi we Wspólnych Operacjach. Tym samym zarówno Przychody jak i Koszty Wspólnych Operacji powinny być alokowane między Stronami według ustalonego w umowie procentowego udziału danego podmiotu. Tym samym, Przychody i Koszty Wspólnych Operacji w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy stanowią na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio jego przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów.

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Strony realizując Wspólne Operacje polegające w głównej mierze na handlu węglem i biomasą osiągają każdorazowo przychody, które stanowią przychody podatkowe. Przychód z tytułu transakcji przeprowadzonych przez Operatora, jest przychodem zarówno jego, jak i Wnioskodawcy - w wysokości proporcjonalnej do ich udziału we Wspólnych Operacjach, ustalonego w Umowie o Wspólnych Operacjach. W rezultacie, Wnioskodawca jako partner obowiązany jest do rozpoznania jako przychód podatkowy ustalonego procentowo Przychodu realizowanego w ramach Wspólnych Operacji.

W kwestii rozliczania kosztów przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy, który określa, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu ustalonych procentowo Kosztów Wspólnych Operacji. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Umowa o Wspólnych Operacjach, której stroną jest Wnioskodawca umożliwia realizowanie działalności gospodarczej, a tym samym osiąganie przychodów podatkowych. Dlatego też, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych części Kosztów Wspólnych Operacji odpowiadających jego udziałowi we Wspólnych Operacjach.

Powyższe pozwala na rozpoznanie przychodów i kosztów wedle normy określonej w art. 5 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości proporcjonalnej do prawa Spółki do udziału określonego procentowo w Umowie o Wspólnych Operacjach. Dodatkowo, takie podejście jest realizacją zasad określonych w art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ww. ustawy, określających warunki rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do zagadnień budzących wątpliwość Wnioskodawcy, wskazać należy, iż zmianie ulegnie procentowy udział Wnioskodawcy w Kosztach i Przychodach ze Wspólnych Operacji a tym samym wielkość tych Kosztów i Przychodów. Zmiana udziałów nie generuje powstania nowych Kosztów i Przychodów w związku z udziałem Wnioskodawcy w Umowie o Wspólnych Operacjach.

Zdaniem tut. organu, zmiana udziałów w Przychodach Wspólnych Operacji nie wygeneruje nowych Przychodów w ramach Umowy o Wspólnych Operacjach. Zmianie ulegnie wyłącznie udział Wnioskodawcy w Przychodach ze Wspólnych Operacji. Wobec tego w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wnioskodawca w związku ze zmianą proporcji udziałów w Przychodach ze Wspólnych Operacji odnoszącą się do roku podatkowego, którego dotyczy Rozliczenie Roczne, powinien dokonać korekty Przychodów w tych miesiącach tego roku podatkowego, w których wykazał je w wysokości innej niż określonej w oparciu o ustalone proporcje a nie jak wskazuje Wnioskodawca generować nowych Przychodów.

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami nie będą miały tu zastosowania, bowiem jak już wyżej wskazano zmiana udziałów nie spowoduje powstania nowych Kosztów. W związku z wspólnym przedsięwzięciem Operator będzie obciążany przykładowo kosztami zakupu, magazynowania oraz transportu węgla i biomasy (Koszty Wspólnych Operacji). Tym samym, nie sposób uznać, iż w związku ze zmianą udziałów w Kosztach Wspólnych Operacji zwiększy się wydatek już poniesiony przez Strony Umowy na koszt zakupu, magazynowania oraz transportu tego węgla i biomasy. Zmianie ulegnie wyłącznie udział Wnioskodawcy w tych Kosztach.

Wnioskodawca w związku ze zmianą proporcji udziałów w Kosztach Wspólnych Operacji odnoszącą się do roku podatkowego, którego dotyczy Rozliczenie Roczne, powinien dokonać korekty Kosztów w tych miesiącach tego roku podatkowego, w których wykazał je w wysokości innej niż określonej w oparciu o ustalone proporcje a nie jak wskazuje Wnioskodawca generować nowych Kosztów.

Reasumując, Wnioskodawca w związku ze zmianą proporcji udziałów w Kosztach i Przychodach ze Wspólnych Operacji odnoszącą się do roku podatkowego, którego dotyczy Rozliczenie Roczne, powinien dokonać korekty Kosztów i Przychodów w tych miesiącach tego roku podatkowego, w których wykazał je w wysokości innej niż określonej w oparciu o ustalone proporcje a nie jak wskazuje Wnioskodawca generować nowych Kosztów i Przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.