Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.625.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów zatrudnienia pracownika za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów zatrudnienia pracownika za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wiodącym producentem kostki brukowej i wyrobów betonowych, posiada również własną kopalnię kruszyw. Większość produkcji kierowana jest do odbiorców detalicznych na terenie całej Polski oraz na eksport, głównie do krajów Unii Europejskiej i Unii Euroazjatyckiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Wyroby produkowane przez Wnioskodawcę są podzielone na kilka głównych grup. Starając się wychodzić naprzeciw oczekiwaniom Klientów, Wnioskodawca nieustannie poszerza asortyment oferowanych wyrobów, a z uwagi na ciągłe inwestowanie w park maszynowy Wnioskodawca jest w stanie wyprodukować bardzo szeroką gamę produktów, o zróżnicowanych fakturach i kolorach (różne wzory kostki brukowej). W 2004 r. Wnioskodawca poszerzył działalność o eksploatację kruszyw w ramach kopalni, która po modernizacji i wyposażeniu w najnowsze urządzenia stała się głównym i strategicznym źródłem kruszyw w rejonie. W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie Wnioskodawca prowadzi głównie prace rozwojowe nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji i wydobycia. Drugą grupą projektów są projekty wprowadzające nowoczesne technologie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jak np. projekty polegające na wprowadzeniu technologii uszlachetniającej wyroby oraz wprowadzające możliwość produkowania nowych pod względem technicznym i technologicznym wyrobów z betonu i kruszyw, których wcześniej nie było w ofercie Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada zasoby i wiedzę potrzebną do wdrażania produkcji prototypowej i pilotażowej pod konkretne wymagania klientów, co wiąże się z przeprowadzeniem pełnego procesu wdrażania nowego wyrobu. Prace badawczo-rozwojowe zaczynają się od zebrania informacji o wymaganiach klientów przez dział handlowy i ich oceny, poprzez stworzenie odpowiedniej, dostosowanej do wymogów klientów, technologii produkcji w dziale Jakości/Badawczo -Rozwojowym Wnioskodawcy, przeprowadzenie produkcji prototypowej czy pilotażowej w dziale produkcji, aż po proces walidacji wyrobu w laboratorium przedsiębiorstwa lub poprzez jego przeprowadzenie przez jednostkę zewnętrzną na zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych typów elementów betonowych, zmiana składu chemicznego mieszanek betonowych, obróbki produktów która wpływa na wiele różnych aspektów jak np. uszlachetnienie wyrobów, wprowadzanie linii pilotażowych itp.). Wnioskodawca prowadzi prace również w zakresie tworzenia nowych produktów oraz usprawniania technologii produkcji. Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza ocenę (pod względem właściwości użytkowych) produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe .Opracowane przez Wnioskodawcę metody (produkcji, przetwarzania, obróbki itp.) poddawane są walidacji.

Produkty są opracowywane zgodnie ze specyfikacją zawierającą wymagania klientów, zgodność z odpowiednimi normatywami itp. oraz poddawane licznym analizom fizykochemicznym i analitycznym.

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty dotyczące wprowadzenia nowych technologii (w tym informatycznych), optymalizacji procesu produkcyjnego. Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace rozwojowe w dziedzinie optymalizacji procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie uzysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu produkcji, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają jasno sprecyzowane cele, a po zakończeniu każdego projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu wstępnych prac koncepcyjnych do momentu walidacji wyrobu, która ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)".

Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (w znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu badawczo-rozwojowego, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy). Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej.

Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

*   uczęszczają na szkolenia i konferencje mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów, itp.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
2.  Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych?
3.  W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracownika, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracownika w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy koszty zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności, można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową?
5.  Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, to pomimo tego, iż częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP, „Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%." Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej), w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, co wynika z wykładni językowej tego przepisu.

Należy również dla porównania wskazać, iż w art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach działań badawczo-rozwojowych (w znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu badawczo-rozwojowego, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy). Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

W związku z powyższym w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć jedynie koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym (dotyczącym ustalenia jako kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu) i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.