Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-631/12-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Sprzedaż działek nabytych w darowiźnie w 2001 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast sprzedaż działek nabytych w drodze umowy zamiany w 2011 r. dokonana przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tej sprzedaży może jednakże korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu, w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), c) i d) ustawy, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego, na budowę własnego budynku mieszkalnego oraz na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą aktualne warunki zabudowy.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 01.08.2012 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło w dniu 29.10.2012 r. (data nadania 25.10.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16.10.2012 r. Nr IPPB4/415-631/12-2/JK (data nadania 16.10.2012 r., data doręczenia 19.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sprzedaży działek nabytych w darowiźnie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w przypadku wydatkowania przychodu na budowę domu jednorodzinnego, kupno mieszkania lub działki rolnej z możliwością zabudowy – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej sprzedaży działek nabytych w wyniku zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16.10.2012 r. Nr IPPB4/415-631/12-2/JK (data nadania 16.10.2012 r., data doręczenia 19.10.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie właściwego numeru identyfikacji podatkowej (NIP bądź PESEL Wnioskodawczyni), wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanie pytań Nr 1 i 2, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku.

Pismem, które wpłynęło w dniu 29.10.2012 r. (data nadania 25.10.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 12 kwietnia 2001 r. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w kancelarii Notarialnej od rodziców, Wnioskodawczyni razem z siostrą zostały po 1/2 części współwłaścicielkami nieruchomości oznaczonej Nr ewid. 7/1 o powierzchni 1,2723 ha. Udział Wnioskodawczyni wynosił 6361,5 m2. Działka była wąska 14 m bez dojazdu do drogi. W 2011 r. wspólnie z sąsiadem, który miał obok działkę została dokonana zamiana działek bez spłat i dopłat. Zatem, dnia 18 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z sąsiadami mającymi współwłasność w sąsiedniej, przylegającej nieruchomości Nr ewid. 8/5 o powierzchni 0,9101 ha, wspólnie dokonali podziału nieruchomości. Z działki 7/1 o powierzchni 1,2723 ha (współwłasność Wnioskodawczyni i siostry) wydzielono działki o Nr ewid.: 7/4 – 2906 m2, 7/5 – 920 m2, 7/6 – 904 m2, 7/7 – 904 m2, 7/8 – 905 m2, 7/9 – 144 m2, 7/10 – 733 m2, 7/11 – 734 m2, 7/12 – 733 m2, 7/13 – 732 m2, 7/14 – 735 m2, 7/15 – 791 m2, 7/16 – 791 m2, 7/17 – 791 m2. Z działki 8/5 o powierzchni 0,9101 ha (współwłasność sąsiadów) wydzielono działki o Nr ewid.: 8/6 – 2122 m2, 8/7 – 638 m2, 8/8 – 655 m2, 8/9 – 654 m2, 8/10 – 652 m2, 8/11 – 104 m2, 8/12 – 519 m2, 8/13 – 518 m2, 8/14 – 518 m2, 8/15 – 518 m2, 8/16 – 519 m2, 8/17 – 559 m2, 8/18 – 560 m2, 8/19 – 561 m2, 8/20 – 4 m2.

Celem podziału było uzyskanie korzystniejszej konfiguracji nieruchomości dla właściwego zagospodarowania nieruchomości (nieruchomości były wąskie) w planie zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową, w części pod zabudowę usługową, w części pod drogę gminną. Powyższy podział dokonany został pod warunkiem, że właściciele w drodze zamiany dokonają wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. Dnia 18 kwietnia 2011 r. w tym samym Akcie Notarialnym na niektórych, nowo wydzielonych działkach siostry zniosły współwłasność. Zamiany działek i zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat, ponieważ nieruchomości miały taką samą wartość i każdy otrzymał wartość nieruchomości jaka mu przysługiwała przed zamianą a wartość nieruchomości otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni we współwłasności. Z tych nowo wydzielonych działek każdy dostał odpowiadające mu wielkością udziały jakie miał przed podziałem. Decyzją Wójta Gminy C. wydzielone działki Nr ewid. 7/9, 8/11 i 8/20 przekazane zostały nieodpłatnie na drogę gminną, zgodnie z art. 98 ust. 1 z mocy prawa przeszły na własność Gminy. Po przekształceniu własność Wnioskodawczyni niezabudowanej nieruchomości składała się z działek o Nr ewid. 7/5 i 8/7 o łącznej powierzchni 0,1558 ha, 7/17 i 8/17 o łącznej powierzchni 0,1350 ha, 7/12 i 8/14 o łącznej powierzchni 0,1251 ha. Z działek o numerach 7/5, 7/12 i 7/17 zniesiona była współwłasność, a działki o numerach 8/7, 8/17, 8/14 są z zamiany z sąsiadami. Łączna powierzchnia 4159 m2.

Działki 7/4, 7/13 oraz działka 8/15 (zamiana z sąsiadami) były i zostały współwłasnością Wnioskodawczyni i Jej siostry po 1/2 części (współwłasność Wnioskodawczyni oraz Jej siostry). Łączna powierzchnia 4156 m2, udział Wnioskodawczyni 1/2 = 2078 m2 + działka 7/9 oddana na drogę 144 m2 – udział 1/2 =72 m2.

Powierzchnia całej nieruchomości jaka przypadła Wnioskodawczyni w wyniku przekształcenia to 6309 m2 w przybliżeniu odpowiada wielkości udziałów jaki Wnioskodawczyni miała przed podziałem (6361,5 m2). Wydzielone działki, jak i sprzedane są to działki rolne – w planie zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, w części pod zabudowę usługową. We wrześniu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała wydzieloną działkę (własność Wnioskodawczyni) 7/12 i 8/14 o łącznej powierzchni 0,1251 ha. Przy czym, działka 7/12 – 734 m2 powstała ze zniesienia współwłasności, natomiast działka 8/12 – 518 m2 powstała z działki sąsiada (zamiana). W kwietniu 2012 r. siostry (współwłasność) sprzedały działkę 7/13 i 8/15 o łącznej powierzchni 0,1250 ha. Działka 7/13 – 732 m2 to współwłasność od 2001 r., a działka 8/15 – 518 m2 powstała z działki sąsiada (zamiana).

W 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę domu.

Pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego i kupno mieszkania lub działki rolnej z możliwością zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zamiana działki z sąsiadami i zniesienie współwłasności spowoduje dla Wnioskodawczyni powstanie przychodu/dochodu ze sprzedaży działki?
2.  Czy zamiana działki, współwłasność pozostała spowoduje dla Wnioskodawczyni powstanie przychodu/dochodu ze sprzedaży działki?
3.  Czy Wnioskodawczyni będzie zwolniona z podatku, jeżeli pieniądze ze sprzedaży działek wyda na budowę domu, zakup mieszkania, zakup innej działki, czy tylko na jedną z tych inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podział nieruchomości, zamiana i zniesienie współwłasności przez jej podział bez obowiązku spłat i dopłat – nie spowoduje dla Niej obowiązku zapłaty podatku od osób fizycznych, ponieważ wartość podziałów w zamienionej nieruchomości, jak i wartość nieruchomości otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności, odpowiadają wartości wcześniej posiadanych. Sprzedaż nieruchomości nastąpił po upływie pięcioletnim posiadaniu nieruchomości – termin liczy się od daty nabycia gruntu (rok nabycia 2001), a nie przekształcenia nieruchomości (2011 r.).

Jeżeli nie powstanie obowiązek przychodu/dochodu ze sprzedaży to Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczać się jak wydatkuje te pieniądze na co je przeznaczy. Jeżeli powstanie przychód/dochód pieniądze te wydatkuje na budowę domu jednorodzinnego i kupno mieszkania lub działki rolnej z możliwością zabudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży działek nabytych w darowiźnie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w przypadku wydatkowania przychodu na budowę domu jednorodzinnego, kupno mieszkania lub działki rolnej z możliwością zabudowy oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży działek nabytych w wyniku zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub ich części bądź udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest ustalenie momentu nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Podkreślić, zatem należy, iż użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości bądź udziału w niej jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Z kolei przez podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek) przez ich właścicieli. Jeżeli zatem właściciel kilku działek dokonuje nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W przedmiotowej sprawie podziałowi uległy działki różnych właścicieli, a następnie właściciele ci dokonali między sobą zamiany nowo wydzielonych działek. Zamiana zaś, jak wskazano wyżej jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej. Zatem, z datą dokonania zamiany działek należy utożsamiać nowe nabycie działek, które uprzednio należały do innych właścicieli. Tym samym, w wyniku zamiany Wnioskodawczyni nabyła działki, należące uprzednio do sąsiadów Wnioskodawczyni.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. K.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Z treści wniosku wynika, iż zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat, w ten sposób że każdy otrzymał wartość nieruchomości jaką posiadał przed podziałem. Wartość nieruchomości otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności mieściła się w udziale jaki Wnioskodawczyni przysługiwał we współwłasności. Wobec powyższego zniesienie współwłasności nie stanowiło dla Wnioskodawczyni nowego nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni sprzedane działki nabyła odpowiednio w darowiźnie w 2001 r. oraz w drodze umowy zamiany z sąsiadami w 2011 r.

W stosunku do przychodu uzyskanego z działek nabytych przez Wnioskodawczynię w darowiźnie w 2001 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast, w stosunku do przychodu uzyskanego z działek nabytych na skutek zawarcia umowy zamiany w 2011 r., z uwagi na brak upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, przychód uzyskany ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego, zakup mieszkania lub działki rolnej z możliwością zabudowy.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Skoro zatem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) mają prawo korzystać m. in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Charakter gruntu musi być oceniony w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 647).

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest dochód przeznaczony m.in. na:

*   nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a);

*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz innego gruntu, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c).

*   budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż sprzedaż działek nabytych w darowiźnie w 2001 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast sprzedaż działek nabytych w drodze umowy zamiany w 2011 r. dokonana przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tej sprzedaży może jednakże korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu, w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), c) i d) ustawy, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego, na budowę własnego budynku mieszkalnego oraz na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą aktualne warunki zabudowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.