Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.268.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: konfuzja; odsetki; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej jako: „Spółka Osobowa” lub „Spółka”). Spółka Osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, kupno/sprzedaż nieruchomości, wynajmowanie nieruchomości, inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałe formy udzielania kredytów.

W czasie funkcjonowania Spółki Osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco obliczają swoje zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu udziału w spółce. W przyszłości, Spółka Osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji (dalej łącznie określane jako: „likwidacja”). W takiej sytuacji, majątek Spółki Osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku Spółki Osobowej mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne.

Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec Spółki Osobowej z tytułu udzielonych bądź nabytych przez Spółkę Osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej na skutek konfuzji (tj. złączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela).

Pożyczki udzielone Wnioskodawczyni są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją Spółki, obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni oraz odsetki do dnia likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją Spółki Osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni – w części dotyczącej kwoty głównej pożyczek?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją Spółki Osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni – w części dotyczącej odsetek od pożyczek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni zarówno w części dotyczącej kwoty głównej, jak i odsetek od pożyczek.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień likwidacji Spółki Osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.

Równocześnie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawczyni) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy. Wnioskodawczyni podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), „umorzenie” oznacza m.in. „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzenie” bądź „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawczyni, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawczyni wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię, wskutek czego Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawczyni zobowiązania i wierzytelności. Przy czym, należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazuje, że prezentowane przez Nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415- -1297/14-2/MS1, w której to Organ podatkowy uznał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415- -1412/14-4/KS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2015 r., sygn. ILPB1/415-1428/14--3/TW, w której to Organ podatkowy uznał, że: „Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki, nie powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-254/14- -3/IM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415- -50/13/WM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415- -801/12/KB.

Wnioskodawczyni jednocześnie zauważa, fakt że konfuzji mogą podlegać również odsetki, obok kwoty głównej pożyczki, nie powinien mieć znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionej we wniosku. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 2016 r., dla przykładu można podać:

*   interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1370/15-2/MM,

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1379/15-4/MT.

W analogicznej sprawie, stanowisko Wnioskodawczyni potwierdził również Wojewódzki Sąd w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce niebędącej osobą prawną oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia dotyczącego wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) nie mogą zatem korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową jak również wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę niebędącą osobą prawną. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jako środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza zatem możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności opisanych we wniosku w związku z likwidacją Spółki Osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji Spółki Osobowej, będą również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek Wnioskodawczyni przez Spółkę Osobową.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni przez Spółkę Osobową nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej jako: „Spółka Osobowa” lub „Spółka”). Spółka Osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, kupno/sprzedaż nieruchomości, wynajmowanie nieruchomości, inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałe formy udzielania kredytów. W czasie funkcjonowania Spółki Osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco obliczają swoje zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu udziału w spółce. W przyszłości, Spółka Osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji (dalej łącznie określane jako: „likwidacja”). W takiej sytuacji, majątek Spółki Osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku Spółki Osobowej mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne. Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec Spółki Osobowej z tytułu udzielonych bądź nabytych przez Spółkę Osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej na skutek konfuzji (tj. złączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela). Pożyczki udzielone Wnioskodawczyni są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją Spółki, obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni oraz odsetki do dnia likwidacji.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc, sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją Spółki Osobowej, jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Tytułem rozliczenia wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w ramach Spółki Osobowej dojdzie do wydania na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności Spółki Osobowej przysługującej Wnioskodawczyni z tytułu udzielonych na Jej rzecz pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawczyni dojdzie do połączenia przysługującej Jej po wydaniu wierzytelności, z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej na skutek konfuzji. Wygaśnięcie zobowiązania obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni przez Spółkę Osobową oraz odsetki do dnia likwidacji.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (tj. wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek), których należność wygasła wskutek konfuzji, wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być rozpoznany przez Wnioskodawczynię proporcjonalnie do Jej udziału w zysku Spółki Osobowej (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-254/14-3/IM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-50/13/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB zostały rozstrzygnięte w odmiennym stanie prawnym, tzn. w latach, w których w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniał art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Odnosząc się do pozostałych interpretacji indywidualnych, powołanych przez Wnioskodawczynię, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że Organ nie mógł przeanalizować i odnieść się do treści powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16, z uwagi na fakt, że w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nie jest zawarte uzasadnienie powyższego wyroku. Dodatkowo podkreślić należy, że ww. wyrok jest nieprawomocny, a tym samym prezentowane w powyższym wyroku stanowisko może ulec zmianie.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.