Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-749/12-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-19
Teza: opodatkowanie nabywanych usług dotyczących wsparcia w procesie zarządzania operacjami dokonywanymi przez posiadaczy kart kredytowych
Słowa kluczowe: banki; import-import usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 25.07.2012 r.), uzupełnionym w dniu 14.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-749/12-2/SM z dnia 07.09.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 10.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca świadczenia nabywanych usług, podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, zwolnienia usług kluczowych związanych z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia czynności wspierających usługi kluczowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabywanych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14.09.2012 r., złożonym w dniu 14.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Oddział w Polsce (dalej: Oddział) jest polskim oddziałem V. (dalej: B.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

B. jest częścią grupy P. plc., jednego z liderów na brytyjskim rynku usług finansowych w sektorze kredytów niestandardowych. Głównym elementem działalności B. na rynku brytyjskim jest oferowanie kart kredytowych klientom z sektora kredytów niestandardowych. Typowi klienci B. to osoby o ograniczonym dostępie do innych źródeł kredytu, a także osoby, którym odmówiono kredytu w innych instytucjach specjalizujących się w oferowaniu kart kredytowych. B. oferuje swoim klientom karty kredytowe w ramach programu odpowiedzialnego pożyczania, w ramach którego kredyt jest oferowany na korzystniejszych - w porównaniu z ofertą pozostałych instytucji rynku kredytowego - warunkach, a sama relacja z klientem jest znacznie bliższa niż ma to miejsce w przypadku standardowych instytucji oferujących karty kredytowe. Takie podejście pozwala B. na bliższe poznanie swoich klientów i bieżące wspomaganie ich w spłacie kredytu. Oddział będzie prowadził analogiczną działalność w Polsce w odniesieniu do polskich klientów.

Jak wskazano powyżej, jednym z fundamentalnych elementów prowadzonej przez Oddział działalności w Polsce jest oferowanie swoim klientom kredytów za pomocą kart kredytowych. W celu realizacji tej usługi Oddział będzie nabywał kompleksowe usługi zarządzania systemem kart kredytowych i przetwarzania operacji wykonywanych przy ich użyciu (credit card management and processing) (szczegółowy opis poniżej, dalej: Usługi) od zewnętrznego usługodawcy - F (dalej: F) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Usługi będą świadczone przez F bezpośrednio na rzecz Oddziału na podstawie umowy ramowej - Master Services Agreement (dalej: MSA) zawartej pomiędzy B. i F. F nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z postanowieniami MSA, F świadczyć będzie na rzecz Oddziału Usługi obejmujące kompleksowe wsparcie w procesie zarządzania operacjami dokonywanymi przez posiadaczy kart kredytowych oferowanych przez Oddział. Usługi te składają się z czynności o zróżnicowanym charakterze, które jednak z punktu widzenia Oddziału umożliwiają pełne i kompletne zarządzanie wydawanymi kartami kredytowymi. Wykonywane przez F czynności dzielą się na (1) usługi kluczowe związane z przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych oraz na (2) czynności wspierające, które umożliwiają efektywne zarządzanie kartami kredytowymi (czyli efektywną realizację usług kluczowych). Obie grupy czynności zostały szczegółowo opisane poniżej. Z perspektywy Oddziału, usługi świadczone przez F w całości służą zarządzaniu systemem kart kredytowych wydawanych klientom Oddziału oraz przetwarzaniu operacji dokonywanych przez klientów z użyciem tych kart.

1.Usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych

a. Zakres usług kluczowych

Usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F na rzecz Oddziału obejmą następujące czynności:

*   utrzymywanie kont (rachunków) klientów Oddziału (posiadaczy kart) na specjalnej platformie IT (zwanej BASE2000), a także zapewnienie i zarządzanie bieżącym połączeniem sieciowym pomiędzy F a Oddziałem, w szczególności:
    1.  utrzymywanie i przetwarzanie danych osobowych klientów, historii transakcji na rachunkach itp.;
    2.  przetwarzanie płatności i rozliczeń, księgowanie transakcji i opłat, kalkulacja odsetek, zarządzanie limitami kredytowymi i ich statusem, generowanie korespondencji z klientem (np. wyciągów, listów), monitorowanie funkcjonalności platformy BASE2000 w tym zakresie oraz ich okresowe ulepszanie;
    3.  zapewnienie stałej łączności z siecią VISA (połączenie teleinformatyczne) w celu umożliwienia autoryzacji transakcji przeprowadzanych za pomocą kart kredytowych oraz transakcji przetwarzanych (tj. przetwarzanie zapytań autoryzacyjnych poprzez sprawdzenie statusu karty i konta w celu określenia czy transakcja może zostać dokonana; weryfikacja status karty i konta, sprawdzenie czy limit kredytu nie został przekroczony, czy zaległe należności zostały spłacone, oraz czy na koncie jest wystarczająco dużo środków na pokrycie kwoty transakcji; na podstawie powyższych czynności, system autoryzacyjny zatwierdza bądź odrzuca zgłoszenie autoryzacyjne i wysyła sygnał zwrotny z decyzją o akceptacji bądź odrzuceniu transakcji);
    4.  księgowanie na indywidualnych rachunkach klientów odsetek i opłat;
    5.  stosowanie systemu przeciwdziałania nadużyciom finansowym, o nazwie Falcon, mające na celu monitorowanie aktywności klienta, i raportowanie aktywności podejrzanej, w celu uniknięcia potencjalnych oszustw oraz zapobieganie procederowi prania brudnych pieniędzy;
    6.  wydawanie i wymiana plastikowych kart, łącznie z umieszczaniem chipu EMV na kartach, oraz zarządzanie procesem ustalania kodu PIN;
    7.  przygotowywanie danych i drukowanie informacji o kodach PIN, listów oraz miesięcznych wyciągów;
    8.  przetwarzanie innych operacji związanych z rachunkami klientów (np. obciążeń zwrotnych);
    9.  przetwarzanie operacji w procedurze postępowania w przypadku zgubienia lub kradzieży kart.
*   Przeprowadzanie zbiorczych rozliczeń, bilansowanie kont (co daje Oddziałowi kontrolę nad obecną sytuacją klientów w postaci informacji o liczbie kart i wartości operacji za ich pomocą przeprowadzanych) w formie:
    1.  schematu przetwarzania transakcji;
    2.  zestawienia wpływów i wypływów (w systemie BASE2000);
    3.  zestawienia dziennych transakcji posiadacza karty;
    4.  zestawienia dziennego księgi głównej;
    5.  dziennego przetwarzania i dostarczania danych na temat posiadaczy kont (w celu umożliwienia Oddziałowi monitorowania aktywności klientów i ewentualnego kontaktu z nimi w celu uzyskania spłaty należności).

b. Kalkulacja wynagrodzenia F za usługi kluczowe

Zgodnie z MSA, wynagrodzenie za każdy element składający się na usługi związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych - z przyczyn biznesowych będzie kalkulowane według różnych kryteriów. Przykładowo, w przypadku usług zakładania i utrzymywania kont klientów, wydawania kart, a także przetwarzania transakcji zawartych przez klientów, wynagrodzenie będzie kalkulowane na podstawie uzgodnionych w MSA stawek dotyczących poszczególnych działań. Niektóre czynności (np. utrzymanie kont, przetwarzanie transakcji) są wyceniane na podstawie liczby aktywnych kont klientów, natomiast inne na podstawie liczby wydanych kart, liczby wygenerowanych numerów PIN itp. Co więcej, działania wymagające udziału wykwalifikowanych specjalistów są wyceniane na podstawie stawek godzinowych pracowników zaangażowanych w proces i godzin spędzonych przez nich nad konkretnym zadaniem (np. rozwiązywaniem bieżących problemów związanych z wykorzystaniem rachunków przez klientów, zarządzaniem procesem postępowania w przypadku zgubienia lub kradzieży kart itp.).

Całkowite wynagrodzenie za świadczenie usług związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych jest kalkulowane na podstawie miesięcznych podsumowań stawek związanych z konkretnymi czynnościami. Oddział będzie fakturowany przez F za świadczone usługi w okresach miesięcznych. Ponadto, w MSA przewidziane zostały minimalne stawki wynagrodzenia za świadczenie usług kluczowych, do wysokości których wynagrodzenie F w ujęciu rocznym zostanie podwyższone, w przypadku gdyby wynagrodzenie rzeczywiste w danym roku miało być niższe.

2\. Czynności wspierające zarządzanie kartami kredytowymi oraz rozliczanie transakcji

a. Zakres czynności wspierających

W celu prawidłowego świadczenia Usług na rzecz Oddziału, a także z uwagi na fakt, że transakcje kartowe muszą być odpowiednio chronione i realizowane w czasie rzeczywistym, F jest zobowiązany zapewnić odpowiedniej jakości infrastrukturę IT umożliwiającą spełnienie tych wymogów. Docelowa infrastruktura, z której korzystał będzie Oddział wiąże się z dostępem i wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania (np. platforma BASE2000), co ma zapewnić bezawaryjne zarządzanie i przetwarzanie transakcji realizowanych za pomocą kart kredytowych. Przykładowo, infrastruktura ta będzie umożliwiała połączenie i dostosowanie systemu informatycznego funkcjonującego w B. i Oddziale z systemem VISA, co jest konieczne do przeprowadzania transakcji obsługiwanej przez organizację płatniczą VISA.

Z uwagi na fakt że świadczenie usług kluczowych odbywa się głównie z wykorzystaniem platformy BASE2000, konieczne jest dostosowanie tej platformy do wymagań i potrzeb Oddziału przed instalacją i rozpoczęciem obsługi kart przez F na rzecz Oddziału. Co więcej, platforma ta musi zostać również zmodyfikowana tak, aby uwzględniać wymagania polskiego nadzoru finansowego (m.in. w zakresie standardów bezpieczeństwa, ochrony danych osobowych, regulacji nadzoru finansowego, a także specyficznych potrzeb Oddziału). W efekcie, w celu dopasowania platformy do wymagań Oddziału, co będzie umożliwiało F świadczenie na rzecz Oddziału usług zarządzania i przetwarzania transakcji realizowanych kartami kredytowymi, we wstępnej fazie współpracy F dokona zmiany parametrów wykorzystywanych systemów, a także przeprowadzi modyfikacje wykorzystywanego oprogramowania (w tym systemu BASE2000).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że oprogramowanie wykorzystywane przez F do świadczenia Usług na rzecz B. pozostaje przez cały czas własnością świadczącego usługę, tj. F. Odpowiednia modyfikacja i instalacja dostosowanego do potrzeb Oddziału systemu informatycznego jest niezbędna dla rozpoczęcia świadczenia usług związanych z zarządzaniem kartami wydanymi przez Oddział oraz przetwarzaniem i obsługą transakcji realizowanych przez klientów Oddziału przy pomocy tych kart. Tym samym, dostosowanie platform teleinformatycznych (w tym systemu BASE2000) stanowi fundamentalny i początkowy warunek świadczenia przez F kompleksowej obsługi operacji dokonywanych z użyciem kart kredytowych Oddziału. Bez tego dostosowania świadczenie tych usług przez F nie byłoby w ogóle możliwe (m.in. z uwagi na brak spełnienia polskich wymogów dotyczących obsługi transakcji płatniczych).

Ponadto, w celu zapewnienia prawidłowego świadczenia Usług i umożliwienia stałej i bezawaryjnej dostępności systemu rozliczeniowego transakcji kartowych, F zapewnia Oddziałowi:

*   wsparcie w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych,
*   odpowiednie zarządzanie czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez Oddział Usługami (zarządzanie zamówieniami, raportowanie o sytuacji systemu, rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.),
*   helpdesk,
*   naprawę systemu w siedzibie Oddziału,
*   przechowywanie odpowiedniej dokumentacji.

Ponieważ F musi zapewnić odpowiednią jakość usług kluczowych, świadczonych na rzecz Oddziału, które wymagają, aby wykorzystywane platformy informatyczne (BASE2000) były stałe ulepszane, F - w ramach realizowanych na rzecz Oddziału Usług - jest zobowiązany do stałego ulepszania systemu. W szczególności, MSA wymaga od F , aby wykorzystywane platformy informatyczne pozostawały w zgodzie ze zmianami w regulacjach wprowadzanych przez krajowego i wspólnotowego prawodawcę, a także spełniały wymogi dotyczące systemu VISA. Stałe ulepszanie systemu służącego przetwarzaniu operacji wykonywanych z użyciem kart kredytowych jest niezbędne do zagwarantowania prawidłowego świadczenia Usługi przez F.

b. Kalkulacja wynagrodzenia w zakresie czynności wspierających

W zakresie dostosowania i instalacji systemu BASE2000 w celu umożliwienia świadczenia usług kluczowych, B. jest zobowiązany zapłacić F jednorazowe wynagrodzenie ustalone z góry w ramach MSA.

W zakresie czynności bieżącego utrzymywania platformy, wsparcia technicznego, rozwoju oprogramowania i innych operacji stanowiących niezbędne wsparcie dla usług kluczowych, F jest wynagradzany zgodnie ze stawką obliczoną jako iloczyn stawki godzinowej pracowników zaangażowanych w konkretne czynności i czasu spędzonego przez tych pracowników na ich realizacji.

Wszystkie powyższe czynności (usługi kluczowe oraz czynności wspierające usługi kluczowe), które będą realizowane przez F na rzecz Oddziału w ramach Usług, będą nabywane przez Oddział w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Należy podkreślić, iż Usługi zapewniane przez F umożliwią Oddziałowi oferowanie swoim klientom w Polsce szerokiej gamy usług związanych z kartami kredytowymi. Bez Usług świadczonych przez F , Oddział nie miałby możliwości oferowania swoim klientom w Polsce usług finansowych w postaci kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez F na rzecz Oddziału jest stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy Usług, tj. Polska?
2.  Czy podatek VAT związany z Usługami powinien być rozliczony przez Oddział poprzez zastosowanie mechanizmu samonaliczenia podatku VAT?
3.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F na rzecz Oddziału korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce?
4.  Czy czynności wspierające usługi kluczowe świadczone przez F na rzecz Oddziału korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Oddziału, zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia Usług realizowanych przez F na rzecz Oddziału jest stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, tj. Polska.
2.  W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, w sytuacji gdy F nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podatek VAT związany z nabywanymi przez Oddział Usługami powinien być rozliczony przez Oddział z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia podatku VAT.
3.  Usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F na rzecz Oddziału są zwolnione z podatku VAT.
4.  Czynności wspierające świadczenie usług kluczowych, które umożliwiają efektywne i zgodne z polskimi wymogami prawnymi zarządzanie kartami kredytowymi stanowią element konieczny usług zarządzania kartami kredytowymi i z tego powodu powinny być zwolnione z VAT jako część stanowiąca świadczenie złożone łącznie z usługami kluczowymi.

Uzasadnienie stanowiska

1\. Miejsce świadczenia Usług

W świetle art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT i Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Zdaniem Oddziału należy się zatem w tym zakresie odnieść do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE). Na podstawie wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2007 r. w sprawie ARO Lease BV (C-190/95) można wnioskować, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej występuje w przypadku, gdy podmiot posiada w danym państwie członkowskim własny personel lub infrastrukturę charakteryzującej się wystarczającym stopniem trwałości, aby za jej pośrednictwem mogły być zawierane umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a także świadczone niezależnie usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, że B. utworzył w Polsce Oddział i wyposażył go w odpowiednią infrastrukturę, zatrudniając również odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, w ocenie Oddziału, stanowi on „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu Ustawy o VAT.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług świadczonych przez F na rzecz Oddziału jest miejsce, w którym B. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym stałym miejscem prowadzenia działalności w przypadku B. jest polski Oddział, który korzysta z nabywanych od F usług dla dalszego świadczenia usług kredytowych na rzecz polskich klientów. Tak więc - ponieważ Usługi służą Oddziałowi, a Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności B. w Polsce - miejscem opodatkowania Usług znajduje się w Polsce.

2\. Rozliczenia podatku VAT przez Oddział

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Co więcej, w świetle art. 17 ust. 2 tej ustawy, w przypadku o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, F jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii nieposiadającą siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, Oddział stanowi miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Zatem, w świetle powyższego, Oddział jest podatnikiem z tytułu nabywanych od F Usług i ma obowiązek rozliczenia VAT z tego tytułu, przez zastosowania mechanizmu samonaliczenia podatku VAT.

3\. Zwolnienie z VAT usług kluczowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż artykuł 43 Ustawy o VAT stanowi implementację przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)-(g) Dyrektywy VAT. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu ustawy implementującej powyższe przepisy wspólnotowe do Ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż „Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku ubezpieczeniowego i finansowego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z faktem braku ujęcia przez polskiego normodawcę definicji „usług finansowych” w Ustawie o VAT, przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług finansowych mogą być interpretowane zgodnie z przepisami regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: Prawo bankowe), czynności bankowe obejmują:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
*   prowadzenie innych rachunków bankowych,
*   udzielanie kredytów,
*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
*   emitowanie bankowych papierów wartościowych,
*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
*   wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
*   wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Ponadto, zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych, w szczególności:

*   poleceniem przelewu,
*   poleceniem zapłaty,
*   czekiem rozrachunkowym,
*   kartą płatniczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Oddziału nie powinno budzić wątpliwości, że intencją prawodawcy było, aby poszczególne czynności rozpoznawane na gruncie Prawa bankowego jako czynności bankowe (tj. udzielanie kredytów, prowadzenie rachunków bankowych, wydawanie kart kredytowych i wykonywanie operacji przy ich wykorzystaniu) były zawarte w katalogu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, na mocy którego zwolnione z VAT są „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz swoich klientów (głównie osób fizycznych) w zakresie udzielania kredytów, prowadzenia rachunków bankowych, wydawania kart kredytowych i przeprowadzania operacji z użyciem tych kart. Jednakże z powodów biznesowych (zgodnie z polityką grupy kapitałowej), Oddział zamierza podzlecić wykonywanie znaczącej części z powyższego katalogu usług do zewnętrznego i niezależnego usługodawcy (tj. F). Należy podkreślić, iż taki rodzaj outsourcingu usług jest popularną w branży finansowej praktyką która - zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego - jest dopuszczone przez polskiego prawodawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługi kluczowe świadczone przez F na rzecz Oddziału będą obejmowały m.in.:

*   utrzymywanie kont (rachunków) klientów Oddziału
*   utrzymywanie i przetwarzanie danych osobowych klientów
*   przetwarzanie płatności i rozliczeń, księgowanie transakcji i opłat, kalkulacja odsetek,
*   zarządzanie limitami kredytowymi i ich statusem, generowanie korespondencji z klientem
*   zapewnienie stałej łączności z siecią VISA
*   stosowanie systemu przeciwdziałania nadużyciom finansowym
*   wydawanie i wymiana plastikowych kart, łącznie z umieszczaniem chipu EMV na kartach, oraz zarządzanie procesem ustalania kodu PIN
*   przygotowywanie danych i drukowanie informacji o kodach PIN, listów oraz miesięcznych wyciągów
*   przetwarzanie innych operacji związanych z rachunkami klientów (np. obciążeń zwrotnych)
*   przeprowadzanie zbiorczych rozliczeń.

W opinii Wnioskodawcy powyższe są usługami standardowo świadczonymi przez banki i inne instytucje finansowe w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Należy bowiem podkreślić, iż usługi kluczowe świadczone przez F na rzecz Oddziału stanowią wskazanych usług per se, zawierając się jednakże w ich zakresie. W ocenie Wnioskodawcy bowiem usługi depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmują w swojej istocie wskazane powyżej czynności, które są realizowane przez F na rzecz Oddziału.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż fakt świadczenia przedmiotowych usług przez F , a nie samodzielne ich wykonywanie przez Oddział, nie ma wpływu na możliwość zastosowania wobec Usług zwolnienia z VAT. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z regulacjami Dyrektywy VAT i Ustawy o VAT zwolnienia z VAT dla usług finansowych oraz usług stanowiących element usługi finansowej nie są zwolnieniami podmiotowymi, co oznacza, iż zakres ich stosowania został ograniczony jedynie charakterem i naturą przedmiotowych usług. Tym samym, niewłaściwym byłoby zawężanie prawa do stosowania tych zwolnień wyłącznie do banków, gdyż przedmiotowe zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego.

Zgodnie z powyższym, zakres zwolnienia z VAT powinien być określany na podstawie rodzaju świadczonych usług, nie zaś na podstawie statusu jednostki, która je świadczy lub nabywa. W konsekwencji, zdaniem Oddziału należy uznać, iż zwolnienie z VAT dla usług finansowych i usług stanowiących element usługi finansowej powinno mieć zastosowanie niezależnie od rodzaju usługodawcy (tj. nie może być zawężona wyłącznie do określonej grupy podmiotów, np. banków), pod warunkiem że podmioty te świadczą usługi kwalifikujące się jako zwolnione z VAT. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca we wskazanym powyżej uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT, gdzie wskazano, iż: „proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczące go te usługi”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że usługi kluczowe, które będą świadczone przez F na rzecz Oddziału w ramach Usług zawierają się w katalogu usług „w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. W szczególności, usługi kluczowe obejmujące utrzymywanie kont klientów na platformie elektronicznych, przetwarzanie płatności i rozliczeń, ujmowanie transakcji i opłat, kalkulacja odsetek, zarządzanie limitami kredytowymi i ich statusem, przetwarzanie zapytań autoryzacyjnych poprzez sprawdzenie statusu karty i konta w celu określenia możliwości przeprowadzenia transakcji; weryfikacja statusu karty konta pod kątem przekroczenia limitu środków i limitu kredytowego, a także inne usługi opisane w stanie faktycznym stanowią usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a w konsekwencji podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z perspektywy klienta Oddziału, tj. ostatecznego nabywcy usługi finansowej, podmiotem realizującym tę usługę na jego rzecz jest Oddział, a nie F. Warto tu wskazać, iż w sytuacji gdyby B. (Oddział) zdecydował się samodzielnie realizować obsługę operacji kart kredytowych i zarządzania tymi kartami (włączając w to utrzymywanie kont, przetwarzanie transakcji, obliczanie odsetek itp.), czynności te realizowane byłyby również bez podatku VAT. W konsekwencji, należy uznać, iż z uwagi na brak podmiotowego ograniczenia możliwości korzystania ze zwolnienia dla usług finansowych, Usługi świadczone przez F na rzecz Oddziału powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku konkluzji - jakkolwiek niewłaściwej w ocenie Oddziału - iż realizowane przez F na rzecz Oddziału świadczenie w postaci Usług nie podlegałoby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, usługi kluczowe będą podlegały zwolnieniu z VAT na gruncie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z VAT stosuje się również do usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 Ustawy o VAT (a zatem również usług finansowych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Warunkiem dla zwolnienia z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT będzie łączne spełnienie poniższych warunków:

*   usługi kluczowe te stanowią element usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT,
*   usługa, której elementem są usługi kluczowe nie jest usługą pośrednictwa w stosunku do usługi zwolnionej z VAT,
*   usługi kluczowe są właściwe i niezbędne dla usług korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi kluczowe opisane w punkcie 1 stanu faktycznego, które F świadczy na rzecz Oddziału wypełniają wszystkie przesłanki zwolnienia ustanowione w art. 43 ust. 13 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. W pierwszej kolejności, należy wskazać, iż F będzie świadczył na rzecz Oddziału pełen zakres czynności stanowiących łącznie usługi przetwarzania operacji dokonywanych przy pomocy kart kredytowych i zarządzania systemem kart kredytowych Oddziału. Jak wskazano powyżej, czynności te powinny być klasyfikowane jako usługi stanowiące typowy element usług związanych z utrzymywaniem depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Ponadto, należy zauważyć, że przedmiotowe usługi nie stanowią elementu usługi pośrednictwa. Niezależnie bowiem od faktu, że transakcje są przeprowadzane z zaangażowaniem strony trzeciej (F ), są one w istocie częścią usług świadczonych przez Oddział (B.) na rzecz ostatecznego klienta - posiadacza karty kredytowej i powiązanego z nią konta bankowego. Co więcej, należy wskazać, iż działania wykonywane przez F na rzecz Oddziału w żadnym wypadku nie mają na celu dążenia do zawierania umów pomiędzy B. (Oddziałem) i jego klientami.

Fakt, iż usługi świadczone przez F tworzą odrębną całość jest wsparty między innymi możliwością ich wyodrębnienia i zlecenia ich wykonania zewnętrznemu podwykonawcy. Usługi świadczone przez F są niezbędne dla świadczenia innych usług zwolnionych (usług finansowych świadczonych przez Oddział), w związku z ich ścisłym związkiem z usługami finansowymi świadczonymi przez Oddział. Realizacja przez F Usług należałoby uznać za pozbawione ekonomicznego uzasadnienia w przypadku, gdyby usługi te nie były powiązane z usługami realizowanymi przez Oddział na rzecz swoich klientów.

Co więcej, Oddział pragnie wskazać, iż z jego perspektywy nabywane od F usługi kluczowe są absolutnie niezbędne dla B. (Oddziału) do realizacji usług finansowych, które stanowią podstawowy element działalności Oddziału. Wszystkie działania podjęte w ramach usług kluczowych są ściśle powiązane z funkcjami bankowymi, co oznacza, iż działania te są podejmowane w celu realizacji usług finansowych zwolnionych z VAT. Usługi kluczowe świadczone przez F są zaprojektowane w celu wsparcia działań Oddziału w obszarze świadczenia usług związanych z kartami kredytowymi i powiązanymi z nimi kontami bankowymi. Bez realizacji przez F usług kluczowych, z uwagi na brak możliwości przetwarzania operacji wykonywanych z użyciem kart kredytowych, klienci Oddziału nie byliby w stanie realizować transakcji swoimi kartami kredytowymi (posiadane przez nich karty kredytowe byłyby bezużyteczne). W konsekwencji, należy uznać, iż nabywane przez Oddział Usługi są niezbędne w realizacji usług finansowych.

W ocenie Oddziału, możliwość stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do Usług nabywanych przez Oddział od F znajduje potwierdzenie także w praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał); (por. wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter v Skatteministeriet lub C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v CSC Financial Services Ltd.).

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej znalazło potwierdzenie również w praktyce krajowych władz podatkowych (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 2409/11; interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-781/11/BWo); interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-976/11-2/JK); interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-1757/11-2/AS), które zostały wydane w analogicznych stanach faktycznych).

Reasumując, Wnioskodawca podkreśla, iż w świetle wskazanych powyżej argumentów, usługi kluczowe świadczone przez F na rzecz Oddziału powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

4\. Zwolnienie z VAT czynności wspierających

Świadczenia złożone w orzecznictwie TSUE

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego zdaniem czynności wykonywane przez F w ramach realizacji usług kluczowych stanowią część kompleksowego świadczenia (tj. Usług) realizowanego na rzecz Oddziału. Jednocześnie, warto podkreślić, iż w Dyrektywie VAT ani w Ustawie o VAT nie została wskazana definicja świadczenia złożonego na gruncie VAT. Jednakże, z uwagi na fakt, iż TSUE wielokrotnie w wydawanych przez siebie orzeczeniach wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, w celu prawidłowego zdefiniowania istoty świadczeń złożonych należy - zdaniem Oddziału - powołać się na praktykę orzeczniczą TSUE.

Przykładowo, w wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs Excise (C-349/96), Trybunał zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym dla prawidłowej klasyfikacji danej usługi należy wziąć pod uwagę, że kwestia zakresu danej transakcji ma szczególne znaczenie zarówno dla zidentyfikowania miejsca świadczenia usług jak i zastosowania odpowiedniej stawki VAT lub zwolnienia z tego podatku. W świetle powyższego, mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2(1) Szóstej Dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy też jedno świadczenie. W kwestii tej Trybunał orzekł, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Świadczenie powinno być rozpatrywane jako świadczenie pomocnicze dla świadczenia głównego, gdy nie stanowi ona dla konsumentów celu samego w sobie, ale oznacza możliwość pełnego korzystania ze świadczenia głównego (por. również połączone sprawy C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v Madgett and Baldwin, punkt 24).

Co więcej, w wyroku Trybunału z dnia 27 października 2005r. Nederlanden Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (C-41/04) zawarte zostało stwierdzenie, iż „jak to wynika z orzecznictwa Trybunatu, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.” Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło dostawy oprogramowania wraz z usługą dostosowania tego oprogramowania do potrzeb klienta. W powoływanym wyroku Trybunał orzekł, iż okoliczność „że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż aby dwie lub więcej usług tworzyło świadczenie złożone, wszystkie czynności tworzące to świadczenie muszą być w mniemaniu klienta jedną kompleksową usługą. Ponadto część świadczeń przypadających na świadczenie złożone musi mieć charakter kluczowy, podczas gdy pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. Jednocześnie, rozdzielenie tych elementów, z perspektywy klienta byłoby nieracjonalnie ekonomicznie. Ponadto, osobna kalkulacja wynagrodzenia za każdy element składający się na świadczenie złożone nie powinna prowadzić do wniosku, iż świadczenia te są traktowane jako niezależne dla celów VAT.

Czynności pomocnicze świadczone przez F jako część świadczenia złożonego w postaci kompleksowej obsługi transakcji i zarządzania systemem kart kredytowych

Jak wskazano powyżej, Usługi świadczone przez F na rzecz B. (Oddziału) zawierają również czynności pomocnicze (wspierające) do usług kluczowych, w szczególności:

*   instalację i dostosowanie platform IT,
*   wsparcie w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych,
*   odpowiednie zarządzanie czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez Oddział Usługami (zarządzanie zamówieniami, raportowanie o sytuacji systemu, rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.),
*   helpdesk,
*   naprawę systemu w siedzibie Oddziału,
*   przechowywanie odpowiedniej dokumentacji.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej czynności są konieczne do świadczenia kompleksowej usługi przetwarzania operacji realizowanych za pomocą kart kredytowych i zarządzania systemem tych kart. Bez powyższych czynności utrzymywanie kont posiadaczy kart, przetwarzanie i autoryzacja transakcji, oraz inne usługi tworzące łącznie usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych byłoby niemożliwe. Co więcej, B. Oddział w Polsce jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowej usługi zarządzania systemem kart kredytowych, gdyż z punktu widzenia Oddziału, nieracjonalnym ekonomicznie byłby zakup od F jedynie usług pomocniczych do usług kluczowych (lub odwrotnie). Oddział nie jest również zainteresowany zakupem oprogramowania potrzebnego do wykonywania operacji przetwarzania procesów i transakcji dokonywanych za pomocą kart kredytowych, a jedynie wykupieniem dostępu do tego oprogramowania i korzystaniem z Usług świadczonych przez F. Warto podkreślić, że zgodnie z zapisami MSA, oprogramowanie, z którego korzysta Oddział, pozostaje własnością F, przez co należy uznać, iż stanowi ono wyłącznie narzędzie umożliwiające F realizację Usług na rzecz Oddziału.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z przedstawioną powyżej praktyką TSUE, fakt wyodrębnienia w MSA stawek za realizację poszczególnych elementów Usług świadczonych przez F na rzecz Oddziału nie jest wystarczający do przesądzenia o odrębności tych usług dla celów VAT.

Wobec tego, w ocenie Oddziału, czynności wspierające stanowią kompleksowe świadczenie wraz z usługami kluczowymi, gdzie czynności wspierające mają charakter pomocniczy i komplementarny, a usługami głównymi są usługi kluczowe. Wobec tego, ponieważ świadczenie złożone powinno być opodatkowane VAT tak jak wchodzące w jego skład świadczenie główne (tu: usługi kluczowe), w ocenie Wnioskodawcy całe świadczenie kompleksowe powinno korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że pomocnicze czynności wspierające świadczenie usług kluczowych są właściwe (specyficzne) dla usług zwolnionych, ponieważ zapewniają odpowiednią infrastrukturę do świadczenia usług przetwarzania operacji wykonywanych z użyciem kart kredytowych oraz zarządzania systemem kart kredytowych. Świadczenie przez F wyłącznie usług pomocniczych, bez świadczenia usług kluczowych, byłoby niepożądane z punktu widzenia odbiorcy tych usług, tj. Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pomocnicze do usług kluczowych są także niezbędne dla Oddziału w celu świadczenia przez niego usług finansowych, w szczególności usług udzielania kredytów. Należy wskazać, iż działania podejmowane w celu świadczenia usług pomocniczych do usług kluczowych są ściśle związane z nabywaną przez Oddział Usługą, czyli kompleksową obsługą kart kredytowych. Bez usług pomocniczych do usług kluczowych, Oddział nie posiadałby możliwości obsługi kart kredytowych, wobec czego nie miałby możliwości świadczenia usług finansowych na rzecz swoich klientów. Bez instalacji i dostosowania platform elektronicznych (np. BASE2000) oraz jej utrzymywania i rozwijania Oddział nie pozostawałby bowiem w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i nadzoru finansowego, prawem europejskim, a także regulacjami dotyczącymi systemu VISA. W konsekwencji, klienci Oddziału nie byliby w stanie przeprowadzać transakcji przy użyciu posiadanych kart kredytowych.

Podsumowując, Oddział stoi na stanowisku, że czynności wspierające do usług kluczowych świadczone przez F na rzecz Wnioskodawcy powinny być zwolnione z VAT jako element świadczenia złożonego, jakim jest zarządzanie systemem kart kredytowych świadczone przez F na rzecz B..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług, podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, zwolnienia usług kluczowych związanych z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych uznaje się **za prawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia czynności wspierających usługi kluczowe uznaje się **za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W części wstępnej (preambuły) – w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, utworzony przez V. z siedzibą w Wielkiej Brytanii Oddział w Polsce, wyposażony w odpowiednią infrastrukturę, zatrudniający wykwalifikowanych pracowników wypełnia przesłanki, o których mowa powyżej i stanowić będzie stałe miejsce prowadzenia działalności w myśl ww. uregulowań.

Zatem miejscem świadczenia na rzecz Oddziału opisanych we wniosku usług przez zewnętrznego usługodawcę – C z siedzibą w Wielkiej Brytanii (nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju), w oparciu o uregulowania ww. art. 28b ust. 2 ustawy, będzie stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski.

Stanowisko należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywająca usługi od podmiotu, nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, będzie obowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług w myśl uregulowań ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3-4.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - V. Oddział w Polsce (dalej: B.) jest polskim oddziałem V. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Jednym z fundamentalnych elementów prowadzonej przez Oddział działalności w Polsce jest oferowanie swoim klientom kredytów za pomocą kart kredytowych. W celu realizacji tej usługi Oddział będzie nabywał kompleksowe usługi zarządzania systemem kart kredytowych i przetwarzania operacji wykonywanych przy ich użyciu od zewnętrznego usługodawcy - F. (dalej F) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Usługi będą świadczone bezpośrednio na rzecz Oddziału na podstawie umowy ramowej. Usługodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy, jedną z grup czynności, o których mowa powyżej, są usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych, które obejmą następujące czynności:

*   utrzymywanie kont (rachunków) klientów Oddziału (posiadaczy kart) na specjalnej platformie IT (zwanej BASE2000), a także zapewnienie i zarządzanie bieżącym połączeniem sieciowym pomiędzy F a Oddziałem, w szczególności:
    1.  utrzymywanie i przetwarzanie danych osobowych klientów, historii transakcji na rachunkach itp.;
    2.  przetwarzanie płatności i rozliczeń, księgowanie transakcji i opłat, kalkulacja odsetek, zarządzanie limitami kredytowymi i ich statusem, generowanie korespondencji z klientem (np. wyciągów, listów), monitorowanie funkcjonalności platformy BASE2000 w tym zakresie oraz ich okresowe ulepszanie;
    3.  zapewnienie stałej łączności z siecią VISA (połączenie teleinformatyczne) w celu umożliwienia autoryzacji transakcji przeprowadzanych za pomocą kart kredytowych oraz transakcji przetwarzanych (tj. przetwarzanie zapytań autoryzacyjnych poprzez sprawdzenie statusu karty i konta w celu określenia czy transakcja może zostać dokonana; weryfikacja status karty i konta, sprawdzenie czy limit kredytu nie został przekroczony, czy zaległe należności zostały spłacone, oraz czy na koncie jest wystarczająco dużo środków na pokrycie kwoty transakcji; na podstawie powyższych czynności, system autoryzacyjny zatwierdza bądź odrzuca zgłoszenie autoryzacyjne i wysyła sygnał zwrotny z decyzją o akceptacji bądź odrzuceniu transakcji);
    4.  księgowanie na indywidualnych rachunkach klientów odsetek i opłat;
    5.  stosowanie systemu przeciwdziałania nadużyciom finansowym, o nazwie Falcon, mające na celu monitorowanie aktywności klienta, i raportowanie aktywności podejrzanej, w celu uniknięcia potencjalnych oszustw oraz zapobieganie procederowi prania brudnych pieniędzy;
    6.  wydawanie i wymiana plastikowych kart, łącznie z umieszczaniem chipu EMV na kartach, oraz zarządzanie procesem ustalania kodu PIN;
    7.  przygotowywanie danych i drukowanie informacji o kodach PIN, listów oraz miesięcznych wyciągów;
    8.  przetwarzanie innych operacji związanych z rachunkami klientów (np. obciążeń zwrotnych);
    9.  przetwarzanie operacji w procedurze postępowania w przypadku zgubienia lub kradzieży kart.
*   Przeprowadzanie zbiorczych rozliczeń, bilansowanie kont (co daje Oddziałowi kontrolę nad obecną sytuacją klientów w postaci informacji o liczbie kart i wartości operacji za ich pomocą przeprowadzanych) w formie:
    1.  schematu przetwarzania transakcji;
    2.  zestawienia wpływów i wypływów (w systemie BASE2000);
    3.  zestawienia dziennych transakcji posiadacza karty;
    4.  zestawienia dziennego księgi głównej;
    5.  dziennego przetwarzania i dostarczania danych na temat posiadaczy kont (w celu umożliwienia Oddziałowi monitorowania aktywności klientów i ewentualnego kontaktu z nimi w celu uzyskania spłaty należności).

Drugą z czynności opisanych we wniosku są usługi wspierające zarządzanie kartami kredytowymi oraz rozliczanie transakcji. Zakres tych czynności obejmuje we wstępnej fazie współpracy dokonanie przez F zmiany parametrów wykorzystywanych systemów, a także przeprowadzenie modyfikacji wykorzystywanego przez Wnioskodawcę oprogramowania (w tym systemu BASE2000). Ponadto, w celu zapewnienia prawidłowego świadczenia usług i umożliwienia stałej i bezawaryjnej dostępności systemu rozliczeniowego transakcji kartowych, F zapewnia Oddziałowi:

*   wsparcie w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych,
*   odpowiednie zarządzanie czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez Oddział Usługami (zarządzanie zamówieniami, raportowanie o sytuacji systemu, rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.),
*   helpdesk,
*   naprawę systemu w siedzibie Oddziału,
*   przechowywanie odpowiedniej dokumentacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT ww. usług (do rozliczenia których jest zobowiązana Spółka, jako importu usług, o czym szerzej mowa w uzasadnieniu pytania nr 1 i 2 przedstawionego w tym wniosku).

Odnosząc powyższą sytuację do cytowanych przepisów stwierdzić należy, że świadczone przez usługodawcę na rzecz Oddziału usługi kluczowe są usługami standardowo świadczonymi przez banki i inne instytucje finansowe, które zawierają się w katalogu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W szczególności, usługi obejmujące utrzymywanie kont klientów na platformie elektronicznych, przetwarzanie płatności i rozliczeń, ujmowanie transakcji i opłat, kalkulacja odsetek, zarządzanie limitami kredytowymi i ich statusem, przetwarzanie zapytań autoryzacyjnych poprzez sprawdzenie statusu karty i konta w celu określenia możliwości przeprowadzenia transakcji; weryfikacja statusu karty konta pod kątem przekroczenia limitu środków i limitu kredytowego, a także inne usługi opisane w stanie faktycznym stanowią usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a w konsekwencji podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast zwolnienia opisanych powyżej usług wspierających zarządzanie kartami kredytowymi oraz rozliczanie transakcji, należy przede wszystkim rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Na potwierdzenie powyższego Spółka przytoczyła orzeczenie TSUE C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) oraz C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, gdzie należy się zgodzić ze Spółką, która swoją argumentację w tym zakresie oparła na orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z w/w dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Spółka akcentuje, że wskazane powyżej czynności są konieczne do świadczenia kompleksowej usługi przetwarzania operacji realizowanych za pomocą kart kredytowych i zarządzania systemem tych kart. Bez powyższych czynności utrzymywanie kont posiadaczy kart, przetwarzanie i autoryzacja transakcji, oraz inne usługi tworzące łącznie usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych byłoby niemożliwe. Wnioskodawca jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowej usługi zarządzania systemem kart kredytowych, gdyż z jego punktu widzenia nieracjonalnym ekonomicznie byłby zakup jedynie usług pomocniczych do usług kluczowych (lub odwrotnie).

W ocenie Oddziału, czynności wspierające stanowią kompleksowe świadczenie wraz z usługami kluczowymi, gdzie czynności wspierające mają charakter pomocniczy i komplementarny, a usługami głównymi są usługi kluczowe.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, zdaniem tut. Organu przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

Aby zatem rozstrzygnąć, czy ww. czynności mogą zostać uznane za czynności pomocnicze do usług kluczowych i korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w opisanej sytuacji, należy przeanalizować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwolnień w tym zakresie.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi (kwalifikowane jako usługi pomocnicze) stanowić będą odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy wypełniają kryterium usługi pomocniczej do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. Odnośnie natomiast kwestii, czy są one właściwe i niezbędnego świadczenia usługi zwolnionej (finansowej) należy się odwołać do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podobnych sprawach.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

W powyższym stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał odwołując się do wcześniejszych orzeczeń uznał, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy.

W dalszej części orzeczenia Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.”

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. W ocenie tut. Organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym są to wyłącznie czynności techniczne, bez cech charakterystycznych dla transakcji zwolnionych.

Odpowiedzialność usługodawcy dotycząca opisanych czynności pomocniczych ogranicza się jedynie do aspektów technicznych, nie pociąga za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym, nie obejmuje charakterystycznych i istotnych cech funkcji usługi finansowej. Usługi polegające na instalacji i dostosowaniu platform IT, wsparciu w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych, odpowiednim zarządzaniu czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez Oddział usługami (zarządzanie zamówieniami, raportowanie o sytuacji systemu, rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.), helpdesk, naprawie systemu w siedzibie Oddziału czy przechowywanie odpowiedniej dokumentacji - stanowią w istocie tylko usługi dostarczenia narzędzi technicznych do obsługi transakcji finansowych. Nie można uznać, iż obsługa informatyczna transakcji, ma podstawowe znaczenie i jest specyficzna dla usług finansowych. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż nabycie przedmiotowej usługi przez Wnioskodawcę, aby skorzystało ze zwolnienia, musi powodować prawne i finansowe zmiany w relacji Spółka - klient.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka nabywa usługi wspierające, które wykorzystywane są tylko i wyłącznie do jej działalności. Przy czym należy zauważyć, iż w momencie nabycia przedmiotowej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 pomiędzy kontrahentem - F. a Oddziałem, jak też w momencie nabycia tej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi pomiędzy Spółką a jej klientami.

Innymi słowy nabycie przedmiotowej usługi przez Spółkę nie powoduje prawnych i finansowych zmian, jakie wynikają ze świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zatem usługa ta, jak określono powyżej nie staje się sama w znacznym stopniu usługą finansową, albowiem nabycie to nie towarzyszy żadnej usłudze finansowej.

Usługa ta mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT gdyby była świadczona na rzecz klientów jako element usługi zasadniczej np. udzieleniu kredytu, jednakże nabyta usługa jest narzędziem do „wytworzenia” usługi finansowej świadczonej klientom, a nie produktem samym w sobie, którym zainteresowani są klienci i który jest im oferowany.

W konsekwencji nabywane czynności wspierające nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej stanowiąc odrębną całość, nie wykazuje cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku, a co za tym idzie, będą podlegać opodatkowaniu wg podstawowej, 23% stawki podatku od towarów i usług..

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.