Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.83.2017.1.IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT w stosunku do wydatków związanych z samochodami osobowymi (w tym na nabycie oraz najem samochodu osobowego), w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT przez spółkę powstało - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b pkt 1 ustawy o VAT - w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po przekroczeniu 7 dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Dniem powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu danego wydatku będzie każdorazowo dzień złożenia informacji VAT-26.
Słowa kluczowe: deklaracje; informacja; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „spółka” lub „wnioskodawca”) jest spółką specjalizującą w wynajmie samochodów, działającą pod międzynarodową marką S. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i rozlicza VAT za okresy miesięczne. Usługi w zakresie wynajmu samochodów świadczone przez spółkę opodatkowane są podatkiem VAT w Polsce.

Dla potrzeb prowadzonej działalności (tj. świadczenia usług wynajmu opodatkowanych VAT), spółka nabywa lub najmuje od osób trzecich samochody o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3500 kg, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (dalej jako: samochody osobowe), co dokumentowane jest fakturami, zawierającymi kwoty VAT, wystawianymi przez dostawców / usługodawców.

Nabywane i najmowane przez spółkę samochody osobowe, co do zasady, przeznaczone są wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tj. do świadczenia przez spółkę usług wynajmu / podnajmu, opodatkowanych VAT), co jest określone w zasadach użytkowania tych samochodów.

W związku z otrzymaniem przez spółkę interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą - w celu odliczania 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, tj. do celów wynajmu spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r., Sygn. IPPP3/443-486/14-4/KT) - spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla każdego zarówno z nabywanych jak i najmowanych samochodów osobowych, przeznaczonych do świadczenia przez spółkę usług wynajmu / podnajmu, począwszy od dnia, w którym ten samochód osobowy został nabyty / przyjęty do użytkowania na podstawie umowy najmu.

W przypadku nabycia / najmu samochodu osobowego przeznaczonego wyłącznie do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT), spółka każdorazowo składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację VAT-26 o wykorzystaniu danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej. Czasami jednak, mimo tego, że samochód osobowy od dnia nabycia / oddania w najem spółce, używany jest przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT), co potwierdza prowadzona przez spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, informacja VAT-26 może zostać złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dniowego terminu wskazanego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - liczony jest 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26, należy rozumieć dokonanie zapłaty za pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym, niezależnie od tego kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdem samochodowym?
2.  Czy - w sytuacji, w której organ podatkowy uznałby stanowisko spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - spółka ma prawo uznać, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - liczony jest 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 należy rozumieć otrzymanie faktury od kontrahenta, dokumentującej pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym, niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdem samochodowym?
3.  Czy, w sytuacji, gdy samochód osobowy od dnia nabycia / oddania spółce w najem używany jest przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. świadczenia przez spółkę usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT), natomiast informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dniowego terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), spółka ma prawo do odliczenia 100% VAT również od wydatków związanych z samochodem osobowym poniesionych przed dniem złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem (tj. za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do czasu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 z opóźnieniem)?
4.  W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 3 za prawidłowe, spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje jej prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. do świadczenia przez spółkę usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT), które zostały poniesione przed dniem złożenia z opóźnieniem informacji VAT-26, stwierdzającej wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po upływie 7 dniowego terminu wskazanego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT)?
5.  W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jakiej wysokości przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (w tym na nabycie samochodu oraz jego najem), w odniesieniu do których spółka nabyła prawo do odliczenia VAT - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b pkt 1 ustawy o VAT - w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po upływie 7 dniowego terminu wskazanego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - liczony jest 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26, należy rozumieć dokonanie zapłaty (w tym uiszczenie zaliczki) za pierwszy zakup towaru lub usługi związane z pojazdem samochodowym niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdami samochodowymi.

Stosownie do treści art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jednocześnie na podstawie ust. 2 cytowanego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że aby możliwe było odliczanie 100% VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej innymi niż wskazane w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

1.  prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu samochodowego oraz
2.  złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. druku VAT-26) w terminie 7 dni, od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tymi pojazdami.

Należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani też uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę o VAT, którą znowelizowano z dniem 1 kwietnia 2014 r. brzmienie art. 86a ustawy o VAT, nie określa, co rozumieć przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. - liczony jest 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26.

W związku z brakiem definicji legalnej terminu „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” w aktach prawnych dotyczących VAT, zdaniem spółki, wyrażenie to należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej.

Trzeba bowiem podkreślić, że zarówno w doktrynie prawa (w tym podatkowego) jak i w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych, powszechnie akceptuje się pogląd o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni, co oznacza, że w razie wątpliwości co do znaczenia terminów występujących w przepisach podatkowych w pierwszej kolejności należy odwołać się do ich językowego znaczenia.

Pierwszeństwo wykładni językowej nad innymi metodami uzasadnia się tym, że tekst prawny stanowi swoisty nośnik informacji o woli prawodawcy, będący jednocześnie kanałem komunikacji pomiędzy prawodawcą a adresatem normy a zatem, skoro prawo podatkowe dociera do adresatów w postaci tekstu przepisów prawnych, to mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu aktu prawnego. Tym samym, powszechnie uważa się, że nie można wymagać, aby podatnik znał system wartości, celów, założeń ustawodawcy lub organu stosującego prawa, które nie wynikają z sensu słów i zwrotów zawartych w akcie prawnym. Dlatego też normy prawne przewidziane aktami prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności interpretować zgodnie z ich słownikowym znaczeniem, powszechnie znanym adresatom norm.

Z powyższych względów powszechnie przyjmuje się również, że odrzucenie rezultatu wykładni językowej nie może nastąpić tylko z tego powodu, że interpretator uznaje, iż bardziej celowe i sensowne byłoby inne rozwiązanie danej kwestii, ale dopiero wtedy, gdy zostanie wykazane, iż sens językowy przepisu prowadzi do absurdu, jest ewidentnie sprzeczny z wartościami konstytucyjnymi lub innymi powszechnie akceptowanymi wartościami, przez co daje efekt niesłuszny. Niesprawiedliwy lub nieracjonalny.

Powyższe stanowisko prezentują m.in. następujący przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: A. Gomułowicz, J. Małecki \[w\] Podatki i prawo podatkowe, wyd. Wolters Kluwer S.A. 2016; A. Mariański, \[w \] Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, wyd. Wolters Kluwer S.A. 2011; H. Filipczyk \[w\] Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, wyd. Wolters Kluwer S.A. 2013.

Należy wskazać, że zgodnie z naczelną dyrektywą wykładni językowej, interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółka uważa, że skoro przepisy dotyczące VAT nie wyjaśniają wprost, jak rozumieć pojęcie „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, to spółka, dokonując interpretacji tego pojęcia, powinna oprzeć się na jego słownikowym znaczeniu.

Stosownie do wyjaśnień przedstawionych w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, przez wydatek rozumie się „sumę wydaną na coś”. Mając zatem na względzie powszechnie przypisywane słowu „wydatek” znaczenie, o „poniesieniu wydatku” można dopiero mówić w momencie „dokonania zapłaty”. W tym momencie dochodzi bowiem do wydania określonej sumy pieniędzy w zamian za świadczenie. W rezultacie, w ocenie spółki, należy uznać, że pojęcie „poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT należy liczyć 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 należy rozumieć jako dokonanie zapłaty za pierwszy zakup towarów lub usługi związanej z pojazdem samochodowym niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdami samochodowymi. Spółka stoi na stanowisku, że również w przypadku uiszczenia zaliczki / przedpłaty przed dokonaniem pierwszej dostawy towaru lub pierwszego świadczenia usługi związanego z pojazdem samochodowym, 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 - o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - należy liczyć od zapłaty zaliczki / przedpłaty.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie niezasadne jest uznanie, że pojęcie „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” należy utożsamiać z datą dokonania pierwszej dostawy towarów albo datą wyświadczenia pierwszej usługi, związanych z pojazdem samochodowym, gdyż w takiej sytuacji dalej istniałyby wątpliwości, co do rozumienia tego pojęcia (tj. nadal nie byłoby jasne, czy data „poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” powinna być określona w dacie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy z tytułu pierwszej dostawy towarów lub wyświadczenia pierwszej usługi, związanych z pojazdem samochodowym, czy też w dacie zrealizowania danej czynności). A zatem, mając na uwadze postulat kompletności i jednoznaczności tekstu prawnego, taką wykładnie przepisu - jako prowadzącą do dalszych niejasności należy - uznać za nieprawidłową. Dodatkowo spółka pragnie zaznaczyć, że uznanie, że do „poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” dochodzi z chwilą dokonania pierwszej dostawy lub wyświadczenia pierwszej usługi, związanych z pojazdem samochodowym, rodziłoby znaczne trudności po stronie nabywcy. Należy bowiem podkreślić, że z reguły to obowiązkiem sprzedawcy jest ustalenie, w jakim momencie dochodzi do dostawy towarów lub wyświadczenia usługi i to on dysponuje w tym zakresie zasadniczą wiedzą (pełniejszą niż nabywca). Natomiast zobligowanie nabywcy do ustalenia, kiedy dochodzi do pierwszej dostawy towarów lub pierwszego świadczenia usługi, związanych z pojazdem samochodowym, prowadziłoby do sytuacji, kiedy nabywca często nie mógłby sprostać wymogowi złożenia informacji VAT-26 w 7 dniowym terminie ze względu na brak informacji co do zrealizowania dostawy lub wyświadczenia usługi (informacje te nabywca uzyskuje bowiem z reguły dopiero z chwilą otrzymania faktury od sprzedawcy).

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - liczony jest 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26, należy rozumieć dokonanie zapłaty (w tym uiszczenie zaliczki) za pierwszy zakup towaru lub usługi związane z pojazdem samochodowym, niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdami samochodowymi.

Ad. 2.

Spółka uważa, że prawidłowym podejściem jest przyjęcie, że „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - należy liczyć 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 należy rozumieć jako dokonanie zapłaty za pierwszy zakup towarów lub usługi, związanej z pojazdem samochodowym (niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdami samochodowymi), gdyż takie podejście jest zgodne z dyrektywami wykładni językowej. Niemniej jednak, gdyby organ podatkowy uznał, że stanowisko spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe - spółka uważa, że ma prawo uznać, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” należy rozumieć dzień otrzymania faktury od kontrahenta dokumentującej pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym, niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdem samochodowym. Takie stanowisko uzasadniają bowiem argumenty natury pragmatycznej oraz rezultaty wykładni systemowej.

W pierwszej kolejności spółka pragnie wskazać, że za uznaniem, że „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” ma miejsce z chwilą otrzymania faktury od kontrahenta dokumentującej pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym (niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi) przemawiają przesłanki pragmatyczne. Dopóki bowiem spółka nie otrzyma faktury od kontrahenta dokumentującej pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym nie ma informacji na temat kwoty zobowiązania, które jest zobowiązana uregulować. Tym samym spółka uważa, że irracjonalnym byłoby twierdzenie, że spółka ponosi pierwszy wydatek związany z pojazdem samochodowym przed momentem powzięcia informacji o kwocie tego wydatku, np już w dacie dokonania pierwszej dostawy towarów lub wyświadczenia pierwszej usługi związanych z pojazdem samochodowym. W tym zakresie spółka uważa, że aktualna jest jej argumentacja przedstawiona w zakresie 1 (opisana w punkcie ad. 1), dowodząca, że utożsamianie pojęcia „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” z datą dokonania pierwszej dostawy towarów albo datą wyświadczenia pierwszej usługi, związanych z pojazdem samochodowym jest nieprawidłowe.

Dodatkowo, za uznaniem, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” należy rozumieć dzień otrzymania faktury od kontrahenta, przemawiają też rezultaty wykładni systemowej jakkolwiek, jak już to spółka wskazała w swoim stanowisku dotyczącym pytania 1 (przedstawionym w punkcie ad. 1), powszechnie akceptuje się, że w razie wątpliwości co do interpretacji treści normy prawnej, należy w pierwszej kolejności dokonać jej wykładni językowej to jednak w określonych przypadkach możliwe jest również odwołanie się do zasad wykładni pozajęzykowej np. systemowej.

Spółka uważa, że w analizowanym przypadku uzasadnione jest odwołanie się do zasad wykładni systemowej, zgodnie z którymi należy przypisywać regule prawnej znaczenie koherentne (spójne) ze znaczeniami innych reguł systemu i odrzucać te, które prowadzą do konfliktu systemowego. Należy zaznaczyć, że jakkolwiek ustawa o VAT w celu interpretacji pojęcia „poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” nie odsyła wprost do przepisów innych ustaw, to jednak zdaniem spółki zasadne jest w tym zakresie odwołanie się do przepisów ustawy o CIT dotyczących ponoszenia kosztów (tj. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), gdyż poniesienie wydatku i poniesienie kosztu to pojęcia bliskoznaczne. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że aby możliwe było zaksięgowanie kosztu dla celów CIT konieczne jest zasadniczo posiadanie przez podatnika CIT faktury albo rachunku. Tym samym zdaniem spółki skoro na gruncie CIT poniesienie kosztu uzależnione jest od posiadania faktury (rachunku), to tak samo na gruncie VAT należy uznać, że spółka, co do zasady, nie może wcześniej ponieść wydatku niż przed otrzymaniem faktury od kontrahenta.

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty spółka uważa, że w sytuacji, w której organ podatkowy uznałby stanowisko spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - spółka ma prawo uznać, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” od którego - zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - liczony jest 7 dniowy termin na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 należy rozumieć otrzymanie faktury od kontrahenta, dokumentującej pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym, niezależnie od tego, kiedy miała miejsce pierwsza dostawa towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdem samochodowym.

Ad. 3.

Spółka uważa, że w sytuacji, gdy samochód osobowy od dnia nabycia / oddania spółce w najem używany jest przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług wynajmu / podnajmu, opodatkowanych VAT), natomiast informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dniowego terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), to spółka ma prawo do odliczenia 100% VAT nie tylko od wydatków związanych z samochodem osobowym poniesionych w okresie liczonym od dnia złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem, ale również za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do czasu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 z opóźnieniem.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi co do zasady 50% kwoty podatku przy czym, ustawodawca w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przewidział, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca zawarł kryteria, których spełnienie przesądza o uznaniu pojazdów samochodowych, innych niż wymienione w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Dodatkowo należy podkreślić, że stosownie do treści art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT uznaje się z kolei, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, należy uznać, że ograniczenie w odliczaniu VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do wydatków związanych z samochodami osobowymi (tj. pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3500 kg, konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą), wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej i podatnikowi w odniesieniu do tych wydatków przysługuje prawo do odliczania 100% VAT.

W ocenie spółki, w związku z faktem, że nabywane przez nią / najmowane przez nią samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT (co określone jest w zasadach użytkowania tych samochodów oraz w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez spółkę odrębnie dla każdego z nabytych / najmowanych samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej od momentu ich nabycia / przyjęcia do użytkowania na podstawie najmu) - spółka powinna mieć prawo do odliczenia 100% VAT w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi, począwszy od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym, nawet jeśli złoży informację VAT-26 z opóźnieniem (tj. po upływie terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Pomimo bowiem faktu, że art. 86a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia, to zdaniem spółki prounijna wykładnia art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT przemawia za uznaniem, że o wykorzystaniu samochodu osobowego do działalności gospodarczej powinny decydować okoliczności faktyczne, a nie moment złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego informacji VAT-26 i że podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT w wysokości 100% w stosunku do wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej od dnia, w którym samochody te zaczęły rzeczywiście być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że począwszy od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r ), interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie spójności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego i dotyczy on wszystkich państw UE. Istnienie obowiązku prounijnej wykładni prawa potwierdzają polskie sądy krajowe, w tym Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 września 2004 r. (sygn. K 34/2003, OTK ZU 2004/8A poz. 84) wyraźnie wskazał, że nie mogą być akceptowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Odnosząc prounijną regułę wykładni prawa wewnętrznego na grunt podatku VAT, należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT - ze względu na harmonizację systemu VAT na poziomie unijnym - powinny być interpretowane zgodnie z przepisami oraz zasadami wynikającymi z dyrektywy VAT.

Należy natomiast zauważyć, że dyrektywa VAT nie przewiduje ograniczeń w zakresie odliczania VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT który reguluje zasady odliczania VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia VAT w państwach będących członkami UE powinno przysługiwać podatnikom VAT w stosunku do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby transakcji opodatkowanych i nie powinno być, co do zasady, zawężane do określonych kategorii wydatków (np. wydatków związanych z samochodami osobowymi), niemniej jednak na wniosek Rzeczpospolitej Polskiej, Rada UE przyznała Rzeczpospolitej Polskiej zgodę na stosowanie ograniczenia w zakresie odliczania VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. samochodami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3500 kg i nieposiadających łącznie z siedzeniem dla kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących) w drodze decyzji wykonawczej z 17 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej z 17 grudnia 2013 r., w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie stosownie do ust. 2 decyzji wykonawczej z 17 grudnia 2013 r., ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących, ponadto na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Upoważnienie do stosowania ograniczenia w odliczaniu VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3500 kg i nieposiadających łącznie z siedzeniem dla kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących, innych niż wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, zostało następnie przedłużone do dnia 31 grudnia 2019 r . na podstawie decyzji wykonawczej Rady z 11 października 2016 r.

Należy jednak podkreślić, że decyzja wykonawcza z 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 168 dyrektywy VAT (których to stosowanie zostało przedłużone przez decyzję wykonawczą z 11 października 2016 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.), nie przewiduje, aby uznanie wydatków dotyczących pojazdów samochodowych za związane wyłącznie z działalnością gospodarcza podatnika zależało od spełnienia określonych warunków lub dopełnienia określonych formalności (np. złożenia stosownego zawiadomienia lub informacji do urzędu skarbowego) w konsekwencji, ocena, czy samochód osobowy używany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej, czy też nie - w świetle decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 168 Dyrektywy VAT (których to stosowanie zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2019 r. przez decyzję wykonawczą z 11 października 2016 r.) - powinna zależeć od okoliczności obiektywnych, a nie od złożenia określonej informacji do urzędu skarbowego. Inna wykładnia prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego rozszerzenia stosowania ograniczenia w odliczaniu VAT, a tym samym byłaby sprzeczna z brzmieniem i celami dyrektywy VAT.

Powyższy pogląd podzielają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego przykładowo w komentarzu do art. 86a ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, VAT komentarz, wyd. X, LEX) A. Bartosiewicz wskazał, że „wątpliwości wywołuje również i to, czy polski ustawodawca miał prawo definiować w komentowanym artykule, jakie pojazdy "są uznawane" za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W ten sposób bowiem w istocie dokonano faktycznego rozszerzenia zakresu zastosowania środka specjalnego decyzji unijnej wskazuje się bowiem na pewną obiektywną okoliczność: "używanie pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" bądź nie, jest to cecha obiektywna, podlegająca ocenie przez pryzmat okoliczności”.

Mając na uwadze powyższe spółka uważa, że - w świetle przepisów dyrektywy VAT oraz decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przewidującej środki specjalne, których stosowanie zostało przedłużone następnie do dnia 31 grudnia 2019 r. w drodze decyzji wykonawczej Rady z 11 października 2016 r. - obowiązek złożenia informacji o pojazdach samochodowych, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT nie powinien być odczytywany jako warunek konstytuujący wykorzystanie samochodów osobowych tylko do działalności gospodarczej (tj. warunek od spełnienia którego uzależniony jest moment powstania prawa podatnika do odliczania 100% VAT w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi).

Zdaniem spółki o wykorzystaniu samochodów osobowych do działalności gospodarczej powinny decydować bowiem wyłącznie okoliczności faktyczne, a nie moment złożenia informacji VAT-26. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi od momentu, w którym samochody te faktycznie zostają przeznaczone do wykorzystania tylko w działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy informacja, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (tj. druk VAT-26) została złożona w terminie, czy też po przekroczeniu tego terminu. Spółka uważa bowiem, że złożenie informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (czyli druku VAT-26) powinno być rozumiane jako czynność wywołująca skutki deklaratoryjne tj. stwierdzająca o istnieniu określonego stanu faktycznego, który to stan faktyczny istnieje niezależnie od dokonania tejże czynności (czyli czynność stwierdzająca że samochody osobowe wykorzystywane są do działalności gospodarczej), a nie jako czynność wywołująca skutki konstytutywne tj. kreująca określone (tj. kreująca wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej, warunkujące powstanie prawa do odliczenia 100% VAT w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi). Zatem, w ocenie spółki, w sytuacji, gdy wykorzystuje ona nabyte / najęte samochody osobowe wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. do świadczenia usług wynajmu / podnajmu, opodatkowanych VAT), to powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT począwszy od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym, niezależnie od tego czy złożyła informacje VAT-26 w terminie wynikającym z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, czy też już po jego przekroczeniu.

W ocenie spółki, za uznaniem, że o wykorzystaniu samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej decydują tylko okoliczności faktyczne (a nie dopełnienie formalności takich jak złożenie odpowiedniej informacji i zawiadomienia do władz skarbowych) i że prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi powstaje w momencie rozpoczęcia wykorzystania tych samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. niezależnie od momentu złożenia informacji VAT-26), przemawia również ogólna zasada systemu VAT, tj. neutralność podatku VAT z naczelnej zasady dyrektywy VAT - która została sformułowana w art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT - wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem opierając się na powyższym przepisie dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) wydał szereg orzeczeń (np. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawach o sygn. akt C-177/99 oraz C-181/99 oraz wyrok TSUE z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13), z których wynika, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcje, tj. nie może być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. Z wyroków TSUE wynika również, że prawo podatników do odliczenia podatku VAT nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

W ocenie spółki, skoro nabywa ona i najmuje samochody osobowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT) i od dnia nabycia / przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy najmu zapewnia wykorzystanie tychże samochodów do celów działalności gospodarczej (co potwierdzone jest zasadami użytkowania tych samochodów i prowadzoną przez spółkę odrębnie dla każdego samochodu osobowego od dnia jego nabycia / przyjęcia do użytkowania ewidencją przebiegu pojazdu), to powinna mieć ona możliwość odliczania 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi począwszy od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tymi samochodami. W ocenie spółki niesprawiedliwym byłoby bowiem pozbawienie spółki prawa do odliczenia VAT w wysokości 100% w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi. W przypadku gdy spółka wykorzystuje przedmiotowe samochody do działalności gospodarczej od dnia nabycia / przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy najmu, natomiast złożyła informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (tj. informację VAT-26) z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym) taka sytuacja prowadziłaby bowiem do powstania nadmiernych obciążeń ekonomicznych po stronie spółki skoro bowiem spółka nabywa / najmuje od podmiotów trzecich samochody osobowe z zamiarem ich wynajmu i dalszego podnajmu, czyli z zamiarem wykorzystania do świadczenia czynności opodatkowanych VAT to w sytuacji, gdyby spółka miała prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na zakup i najem samochodów osobowych tylko w wysokości 50% (a nie 100%) za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym do dnia złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem (tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), to podatek VAT nie byłby dla niej neutralny w takiej sytuacji. Spółka musiałaby bowiem w całości zapłacić VAT należny od świadczonych przez siebie usług wynajmu i podnajmu (opodatkowanych VAT), podczas gdy nie miałaby pełnego prawa do odliczenia VAT od towarów i usług zakupionych wyłącznie na potrzeby świadczenia tychże czynności opodatkowanych, ponieważ za okres sprzed złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem mogłaby odliczyć tylko 50% VAT. Co stoi w sprzeczności z zasadą neutralności VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Ponadto, spółka pragnie wskazać, że za przyjęciem, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji złożenia informacji VAT-26 o przeznaczeniu samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej po terminie wynikającym z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT za okres od poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do momentu złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem (tj. po terminie wynikającym z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) gdyż w istocie w tej sytuacji nie dochodzi do zmiany przeznaczenia samochodu osobowego, która mogłaby być podstawą do różnicowania przysługującego spółce prawo do odliczenia VAT za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do dnia złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem i za okres liczony od dnia złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem spółka bowiem od momentu nabycia i otrzymania samochodu do użytkowania na podstawie umowy najmu przeznacza go do działalności gospodarczej. Tym samym od tego momentu powinna mieć prawo do odliczenia VAT w wysokości 100%.

Dodatkowo, Spółka chciałaby również zwrócić uwagę, że tym bardziej w przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” należy rozumieć moment dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług, uznanie, że - w razie złożenia informacji VAT-26 po terminie wynikającym z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi powstaje w momencie złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem - prowadziłoby do absurdalnych i krzywdzących dla podatników VAT (w tym spółki) konsekwencji podatkowych na gruncie podatku VAT w sytuacji bowiem, gdyby organ interpretacyjny uznał, że do „poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” dochodzi z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi związanej z samochodem osobowym, spółka w praktyce nigdy nie byłaby w stanie sprostać obowiązkowi złożenia informacji VAT-26 w ciągu 7 dni od dnia „poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym” i w rezultacie nigdy nie miałaby możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem / najmem samochodów osobowych (które spółka przecież ponosi wyłącznie w celu świadczenia usług opodatkowanych VAT tj. wynajmu i podnajmu samochodów osobowych). Spółka bowiem w praktyce nabywa informację o tym że doszło do dostawy towaru lub wykonaniu usługi związanej z samochodem osobowym dopiero w momencie otrzymania faktury od dostawcy / usługodawcy, co zazwyczaj następuje po upływie 7 dni od dokonania dostawy / wykonania usługi związanej z samochodem osobowym dlatego też zdaniem spółki, niesprawiedliwym i prowadzącym do absurdu byłoby pozbawienie jej prawa od oduczenia 100% VAT w sytuacji, gdy z przyczyn, na które nie ma wpływu nie jest w stanie złożyć informacji VAT-26 w terminie przewidzianym w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Reasumując, Spółka uważa, że w sytuacji, gdy samochód osobowy od dnia nabycia i oddania spółce w najem używany jest przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Natomiast informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dniowego terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), to spółka ma prawo do odliczenia 100% VAT nie tylko za okres liczony od dnia złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem, ale również za okres oo dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do czasu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 z opóźnieniem (tj. po upływie terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Ad. 4.

W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 3 za prawidłowe (tj. stwierdził, że w sytuacji, gdy samochód osobowy od dnia nabycia / oddania spółce w najem używany jest przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej, natomiast informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego po upływie terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, to spółka ma prawo do odliczenia 100% VAT nie tylko za okres liczony od dnia złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem, ale również za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do czasu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 z opóźnieniem), to spółka uważa, że jej prawo do odliczenia VAT w wysokości 100% powstaje z chwilą rozpoczęcia wykorzystania samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej.

W ocenie spółki czynność polegająca na złożeniu informacji VAT-26 o wykorzystaniu samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej, ma charakter deklaratoryjny stwierdzający zaistniały stan faktyczny a nie charakter konstytutywny (tj. złożenie informacji VAT-26 stwierdza, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie kreuje stan faktyczny polegający na wykorzystaniu samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej). W konsekwencji, w opinii spółki - przy założeniu, że spółka wykorzystuje samochód osobowy wyłącznie do działalności gospodarczej od dnia nabycia / przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy najmu - to spółka powinna mieć możliwość odliczania 100% VAT na bieżąco, począwszy od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym, nawet jeśli złoży informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej z opóźnieniem tj. po przekroczeniu 7 dniowego terminu wskazanego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Ad. 5.

W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe (tj. uznał, że w sytuacji, gdy samochód osobowy od dnia nabycia / oddania spółce w najem używany jest przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej, natomiast informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego po upływie terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, to spółka nie ma prawa do odliczenia 100% VAT za okres sprzed złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem), to spółka uważa, że powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT w stosunku do wydatków związanych z samochodami osobowymi (w tym na nabycie oraz najem samochodu osobowego), w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT przez spółkę powstało - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b pkt 1 ustawy o VAT - w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po przekroczeniu 7 dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), niezależnie od tego, czy dzień powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu danego wydatku wypada przed, czy po dniu złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem, o ile mieści się on w miesiącu złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem (tj. w tym samym okresie rozliczeniowym dla celów VAT).

W ocenie spółki, skoro rozlicza ona VAT za okresy miesięczne (w tym deklaruje VAT do odliczenia za okresy miesięczne), to w przypadku, gdyby organ podatkowy przyjął, że moment w którym spółka nabywa prawo do odliczenia 100% VAT w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi - przy założeniu, że spółka złożyła informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej po przekroczeniu 7 dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - jest dzień złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem, to spółka powinna mieć prawo do odliczenia 100% VAT w stosunku do wszystkich wydatków (tj. w tym wydatków na nabycie jak i na najem samochodu osobowego), w odniesieniu do których prawo do odliczenia 100% VAT przez spółkę powstało w miesiącu złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem. Zdaniem spółki, nie ma bowiem podstaw, aby różnicować wydatki związane z samochodem osobowym na te, w odniesieniu do których przysługuje spółce prawo do odliczenia 50% oraz te, w odniesieniu do których przysługuje spółce prawo do odliczenia 100%, jeśli prawo do odliczenia VAT z tytułu tych wydatków zamyka się w tym samym okresie rozliczeniowym dla celów VAT (tj. w tym samym miesiącu kalendarzowym). Takie rozróżnienie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi prowadziłoby bowiem do nałożenia na spółkę nieuzasadnionych i daleko idących ograniczeń w odliczeniu VAT, a tym samym byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT, jaką jest neutralność podatku VAT. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi (w tym na nabycie oraz najem samochodu osobowego), w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT przez spółkę powstało - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b pkt 1 ustawy o VAT - w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po przekroczeniu 7 dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT, niezależnie od tego, czy dzień powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu danego wydatku wypada przed, czy po dniu złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem, o ile mieści się on w okresie rozliczeniowym (tj. w miesiącu), w którym doszło do złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy –w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Zgodnie z powołanymi przepisami przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak w myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy – do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosowanie do art. 86a ust. 10 ustawy – spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei, w myśl art. 86a ust. 5 ustawy – warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 13 – w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Na mocy art. 86a ust. 14 ustawy – w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, dla potrzeb prowadzonej działalności (tj. świadczenia usług wynajmu opodatkowanych VAT), nabywa lub najmuje od osób trzecich samochody o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3500 kg, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (dalej jako: samochody osobowe), co dokumentowane jest fakturami, zawierającymi kwoty VAT, wystawianymi przez dostawców / usługodawców. Nabywane i najmowane przez spółkę samochody osobowe, co do zasady, przeznaczone są wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tj. do świadczenia przez spółkę usług wynajmu / podnajmu, opodatkowanych VAT), co jest określone w zasadach użytkowania tych samochodów. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla każdego zarówno z nabywanych jak i najmowanych samochodów osobowych, przeznaczonych do świadczenia przez spółkę usług wynajmu / podnajmu, począwszy od dnia, w którym ten samochód osobowy został nabyty / przyjęty do użytkowania na podstawie umowy najmu.

W przypadku nabycia / najmu samochodu osobowego przeznaczonego wyłącznie do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT), spółka każdorazowo składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację VAT-26 o wykorzystaniu danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej. Czasami jednak, mimo tego, że samochód osobowy od dnia nabycia / oddania w najem spółce, używany jest przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług wynajmu / podnajmu opodatkowanych VAT), co potwierdza prowadzona przez spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, informacja VAT-26 może zostać złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dniowego terminu wskazanego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość m.in. w kwestii terminu poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym.

Z analizy cyt. wyżej przepisów wynika, że podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, są również obowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru lub usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wnoszenia jakichkolwiek zaliczek, przedpłat i zadatków na poczet transakcji nabycia / najmu samochodu osobowego. Moment poniesienia pierwszego wydatku związanego w pojazdem nastąpi więc z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tym pojazdem na Wnioskodawcę.

Należy wskazać, że skoro po nabyciu / najmie Wnioskodawca przyjmuje samochody do użytkowania, to w tym momencie w stosunku do tych samochodów przeniesiono prawo rozporządzania nimi na Wnioskodawcę.

Tym samym, w oparciu o powołane uregulowania, podkreślić należy, że za pierwszy wydatek związany z pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy należy uznać czynność, która będzie podlegać ustawie o podatku od towarów i usług.

Taką czynnością w sytuacji opisanej we wniosku będzie moment nabycia / najmu samochodów osobowych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca chwila dokonania zapłaty za pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym bądź chwila otrzymania faktury od kontrahenta, dokumentującej pierwszy zakup towaru lub usługi związanej z pojazdem samochodowym.

Zatem przez „poniesienie pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym”, należy rozumieć pierwszą dostawę towaru lub pierwsze świadczenie usługi, związane z pojazdem samochodowym. Od tej chwili Wnioskodawca jest obowiązany zaprowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, jak również w terminie 7 dni od dnia poniesienia tego wydatku, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z pojazdem samochodowym (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości w sytuacji, gdy informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem.

Należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” – było kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (do 3,5 tony) został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak – jako niezbędne w życiu prywatnym – są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 dyrektywy VAT.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

W odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej, że Decyzja Wykonawcza nie przewiduje, aby uznanie wydatków dotyczących pojazdów samochodowych za związane wyłącznie z działalnością gospodarcza podatnika zależało od spełnienia określonych warunków lub dopełnienia określonych formalności (np. złożenia stosownego zawiadomienia lub informacji do urzędu skarbowego), należy wskazać, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Niemniej jednak wykorzystanie pojazdu do celów działalności gospodarczej obarczone jest pewnymi formalnościami, które podatnik musi spełnić, aby możliwe było skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku. Jednym z takich warunków jest złożenie stosownego zawiadomienia do urzędu skarbowego.

Zatem, skoro Decyzja Wykonawcza Rady zezwala Polsce na podstawie art. 395 Dyrektywy na wprowadzenie derogacji od artykułów 26(1) (a) oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej naliczania i poboru podatku od towarów i usług, (Proponowane rozwiązanie w Artykule 1 stanowi: „W drodze odstępstwa od artykułu 168 Dyrektywy 2006/112/WE Polska otrzymuje zezwolenie na ograniczenie do 50% prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, a także podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, gdy pojazd nie jest w pełni wykorzystywany w celach biznesowych (\`(...)\`)”), to zasadnym jest również wprowadzenie przez Państwo ściśle określonych formalności dla uznania wykorzystania pojazdów tylko do celów działalności gospodarczej jak i mechanizmów kontrolnych. Jednym z takich mechanizmów kontrolnych i zabezpieczających jest właśnie obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojeździe wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przyjęcie zasady, że dopiero od dnia złożenia informacji uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej związane jest z faktem, że nie jest możliwa rzetelna weryfikacja obiektywnych kryteriów z perspektywy czasu, jaki upłynął od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem do dnia złożenia tej informacji.

Tym samym nie można zgodzić się ze Wnioskodawcą, że ocena, czy samochód osobowy używany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej, czy też nie - w świetle decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 168 Dyrektywy VAT, powinna zależeć od okoliczności obiektywnych, a nie od złożenia określonej informacji do urzędu skarbowego. Inna wykładnia prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego rozszerzenia stosowania ograniczenia w odliczaniu VAT, a tym samym byłaby sprzeczna z brzmieniem i celami dyrektywy VAT.

W tym miejscu, na uwagę zasługuje wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 572/16, w którym stwierdzono, że „Akceptacja stanowiska organu dokonującego interpretacji ma swe uzasadnienie także na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W zbliżonym do przedstawionego w badanej sprawie, stanie faktycznym, na gruncie ustawodawstwa Republiki Federalnej Niemiec, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sygn. C-17/01 stwierdził, że przepis, decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50% kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W szczególności, Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej.

Przywołany w przytoczonym wyroku art. 27 ust. 1 nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. nr 145, poz. 1 ze zm.) określał, iż - Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na drukach VAT-26 są więc odzwierciedleniem zasad obowiązujących na gruncie prawa unijnego i z uwagi na realizację celów tego ustawodawstwa nie naruszają zasady proporcjonalności. Obowiązki te są bowiem jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. Obowiązki te nie wykraczają poza to co konieczne i uzasadnione dla realizacji celu przewidzianego w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, to jest zapobieganiu niektórym formom uchylania się od opodatkowania. (\`(...)\`)

W konsekwencji, przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu czy składania informacji VAT-26 nie są zdaniem Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów”.

Zatem, jeśli podatnik nie złoży informacji (w ogóle bądź w terminie), to samochód (dla którego istniał obowiązek złożenia takiej informacji) do czasu złożenia tej informacji jest traktowany jako samochód niewykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji – jest to samochód, w przypadku którego podatek naliczony jest ograniczony.

Tym samym, w sytuacji, gdy informacja VAT-26 stwierdzająca wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej została złożona przez spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z opóźnieniem (tj. po upływie 7 dniowego terminu określonego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), spółka ma prawo do odliczenia 50% VAT od wydatków związanych z samochodem osobowym poniesionych przed dniem złożenia informacji VAT-26 z opóźnieniem (tj. za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z samochodem osobowym do czasu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 z opóźnieniem).

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do bezpośredniego stosowania Dyrektywy należy zauważyć, że uprawnieniem Podatnika jest możliwość bezpośredniego powoływania się na precyzyjne i jasne przepisy dyrektywy Rady Unii Europejskiej, jeśli normy te nie zostały implementowane w polskim systemie prawnym bądź też zostały implementowane w krajowym porządku prawnym w sposób nieprawidłowy, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie jednakże przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, ani też nie zostały implementowane w sposób nieprawidłowy. Zatem wbrew twierdzeniu Strony, przepisy Dyrektywy, ani też przepisy Decyzji nie mogą być bezpośrednio stosowane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi tylko w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania nr 3 – tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w pytaniu nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości co do kwestii, w jakiej wysokości przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (w tym na nabycie samochodu oraz jego najem), w odniesieniu do których spółka nabyła prawo do odliczenia VAT - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b pkt 1 ustawy o VAT - w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po upływie 7 dniowego terminu wskazanego w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 13 – w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Tym samym należy wskazać, że z literalnego brzmienia przywołanych wyżej przepisów jasno wynika, że do momentu złożenia informacji, nie można uznać, że pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dopiero dzień złożenia informacji we właściwym urzędzie skarbowym potwierdza fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej i od tego momentu przysługuje podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku.

W przypadku niezłożenia informacji w terminie, dla celów stosowania odliczenia uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej dopiero od dnia jej złożenia. W konsekwencji do czasu złożenia tej informacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo tylko do ograniczonego (50%) odliczenia podatku VAT. Pełne odliczenie znajdzie zastosowanie dopiero do wydatków poniesionych od dnia jej złożenia. Jeśli zatem podatnik odliczył w całości podatek naliczony od wszystkich wydatków związanych z pojazdem, w odniesieniu do którego nie złożono w terminie informacji, będzie on zobowiązany do dokonania korekty wszystkich dokonanych odliczeń.

Tym samym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT w stosunku do wydatków związanych z samochodami osobowymi (w tym na nabycie oraz najem samochodu osobowego), w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT przez spółkę powstało - zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 10b pkt 1 ustawy o VAT - w miesiącu, w którym spółka złożyła z opóźnieniem informację VAT-26 stwierdzającą wykorzystanie danego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. po przekroczeniu 7 dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Dniem powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu danego wydatku będzie każdorazowo dzień złożenia informacji VAT-26.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 5) należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.