Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.513.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku korekta dochodowości za lata 2017-2018 powinna zostać rozpoznana „na bieżąco”, tj. odpowiednio jako zwiększenie przychodów podatkowych przez W. Sp. z o.o. oraz zmniejszenie przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku z 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym 12 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku korekta dochodowości za lata 2017-2018 powinna zostać rozpoznana „na bieżąco”, tj. odpowiednio jako zwiększenie przychodów podatkowych przez W. Sp. z o.o. oraz zmniejszenie przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku korekta dochodowości za lata 2017-2018 powinna zostać rozpoznana „na bieżąco”, tj. odpowiednio jako zwiększenie przychodów podatkowych przez W. Sp. z o.o. oraz zmniejszenie przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.513.2020.1.SG wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 12 lutego 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca”)

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…) (dalej jako: „W. Sp. z o.o.”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa prowadzi działalność gospodarczą w obszarach (\`(...)\`)

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich domów mediowych (dalej: „Domy mediowe”), będących spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT należącymi do Grupy, usługi reklamowe (dalej: „Usługi”) związane z realizacją kampanii internetowych na rzecz zewnętrznych klientów Domów mediowych. Realizacja Usług wymaga wykorzystania specjalistycznych narzędzi i technologii (tj. technologie A, B oraz C) oraz powierzchni reklamowej oferowanej przez wydawców. Wynagrodzenie z tytułu Usług przyjmuje różną formę w zależności od rodzaju świadczonych usług, w tym m.in. formę stawek jednostkowych według cennika, określonego procentu prowizji od budżetowanych kosztów, wynagrodzenia ryczałtowego, stawek godzinowych pracowników zaangażowanych w realizację Usług. Jednym z Domów mediowych, które nabywają Usługi od Wnioskodawcy jest W. Sp. z o.o.

Schemat świadczenia usług i płatności w ramach współpracy między Stronami ilustruje poniższy rysunek:

Schemat - PDF

W celu uproszczenia bieżących rozliczeń z tytułu realizacji kampanii internetowych przy wykorzystaniu technologii A, B oraz C pomiędzy Stronami, W. Sp. z o.o. kupuje Usługi od Wnioskodawcy i odsprzedaje je na rzecz zewnętrznych klientów, nie osiągając z tego tytułu zysku brutto. Zyski z realizacji poszczególnych kampanii akumulowane są w Spółce.

W związku z powyższym, dla uzyskania pewności, że kampanie internetowe przeprowadzane przez W. Sp. z o.o. z wykorzystaniem technologii A i B rozliczane są w sposób zapewniający obu Stronom poziom zysku uwzględniający pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka. Strony zawarły w kwietniu 2018 r. umowę (dalej: „Umowa 1”), zgodnie z którą Strony dokonują podziału ww. zysków z wykorzystaniem klucza podziału opartego na analizie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk. Zgodnie z Umową 1 po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca powinien dokonać podziału zysków uzyskanych ze sprzedaży usług opartych na technologii A i B (dalej: „Zyski z kampanii internetowych”) w proporcji 50%/50% oraz wypłacić wyliczoną w ten sposób część Zysków z kampanii internetowych na rzecz W. Sp. z o.o.

Umowa 1 działała z mocą wsteczną i miała zastosowanie również do podziału Zysków z kampanii internetowych osiągniętych w 2017 r.

Na podstawie Umowy 1, Strony dokonały w kwietniu 2018 r. podziału Zysków z kampanii internetowych za 2017 r. Podział Zysków z kampanii internetowych został udokumentowany Wnioskodawca przelał na rzecz W. Sp. z o.o. kwotę 50% Zysków z kampanii internetowych uzyskanych za rok 2017 (zapłata została dokonana w 2018 r.).

Następnie, w 2019 r. Strony zaktualizowały warunki współpracy, m.in. poprzez zmianę proporcji rozliczeń do poziomu 59,19% (dla W. Sp. z o.o.) i 40,81% (dla Wnioskodawcy) oraz rozszerzenie stosowania mechanizmu poprzez włączenie zysków ze świadczenia usług z wykorzystaniem technologii C. Tym samym, Zyski z kampanii internetowych obejmują również zyski generowane przez kampanie realizowane przy wykorzystaniu technologii C. Zaktualizowane warunki współpracy zostały zawarte w umowie podpisanej przez Strony w kwietniu 2019 r. (dalej: „Umowa 2”; Umowa 1 i Umowa 2 łącznie dalej: „Umowy”). Tak jak w przypadku Umowy 1, również w przypadku Umowy 2 podział Zysków z kampanii internetowych następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego. Zgodnie z Umową 2, znajduje ona zastosowanie również do podziału Zysków z kampanii internetowych za 2017 r. i 2018 r.

W związku z powyższym, Strony dokonały na podstawie Umowy 2 podziału Zysków z kampanii internetowych za 2018 r. w 2019 r. Dodatkowo, w 2019 r. Strony skorygowały podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2017 z uwzględnieniem zmienionej proporcji podziału oraz rozszerzonego zakresu produktów wynikającego z Umowy 2.

Podział Zysków z kampanii internetowych jest dokumentowany notami uznaniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę, które wskazują kwotę Zysków z kampanii internetowych należną W. Sp. z o.o.

Na gruncie Umów podział Zysków z kampanii internetowych następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego, w oparciu o dane pochodzące z rachunków zarządczych prowadzonych dla Stron. W okolicach czerwca każdego roku, po przygotowaniu sprawozdań finansowych Stron za rok poprzedni, przeprowadzana jest dodatkowa kalkulacja dot. tego roku, z uwzględnieniem W. Sp. z o.o. różnic pomiędzy wynikiem statutowym na koniec grudnia danego roku finansowego a wynikiem z momentu sporządzenia sprawozdania finansowego w ujęciu zarządczym. W wyniku tej kalkulacji dokonywana jest korekta podziału Zysków z kampanii internetowych (dalej: „true-up”), która jest uwzględniana w podziale Zysków z kampanii internetowych za rok następny. True-up może mieć formę zarówno korekty in plus, jak i korekty in minus, czyli w zależności od istniejących okoliczności może zarówno zmniejszać, jak i zwiększać kwotę części Zysków z kampanii internetowych przekazywanych W. Sp. z o.o. Konieczność dokonywania true-up wynika ze specyfiki stosowanych w Grupie zasad rachunkowości zarządczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, nota uznaniowa wystawiana przez Wnioskodawcę dokumentująca podział Zysków z kampanii internetowych dla danego roku (X) zawiera:

*   podział Zysków z kampanii internetowych w ujęciu rachunku zarządczego za rok (X) oraz
*   true-up dokonywany na podstawie danych zarządczych z momentu sporządzenia sprawozdania finansowego (X-1).

Ponadto, w 2020 r. Strony podjęły decyzję, że zostanie dokonana ponowna kalkulacja podziału Zysków z kampanii internetowych za lata 2017-2018 na podstawie ostatecznych wyników statutowych Wnioskodawcy. W związku z dokonaniem ponownej kalkulacji kwoty Zysków z kampanii internetowych zostały zidentyfikowane różnice w kwocie Zysków z kampanii internetowych za lata 2017-2018 w porównaniu z kwotą ustaloną na podstawie danych zarządczych. W związku z tym, w celu dostosowania rozliczeń między Stronami do wysokości kwot ustalonych na podstawie danych statutowych oraz usunięcia zidentyfikowanych różnic, wystawione zostały noty dokumentujące korektę podziału Zysków z kampanii internetowych (dalej: „Dostosowanie do wyniku statutowego”).

Zarówno podział Zysków z kampanii internetowych, true-up jak i Dostosowanie do wyniku statutowego (dalej łącznie: „Korekta dochodowości”) miały na celu zapewnienie rynkowego poziomu zysków osiąganych przez Strony ze sprzedaży usług opartych na technologii A, B oraz C, przy uwzględnieniu pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Korekta dochodowości oraz dokumentujące ją noty uznaniowe nie są powiązane z żadną konkretną transakcją nabycia Usług, lecz odnoszą się do całkowitej kwoty Zysków z kampanii internetowych za dany rok objętych Umowami. Kwota Korekty dochodowości nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych Usług, w szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto Korekta dochodowości nie wynika z błędu żadnej ze Stron. Charakter i potrzeba dokonania Korekty dochodowości są uzasadnione dążeniem Zainteresowanych do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że W. Sp. z o.o. realizując kampanie reklamowe dla Klientów zewnętrznych korzysta z technologii i wsparcia Wnioskodawcy, który pełni w grupie kapitałowej rolę centrum kompetencyjnego. Koszty zakupu tych usług są elementem składowym ceny świadczenia usług przez W. Sp. z o.o. do Klientów zewnętrznych. W rzeczywistości wszystko zależy od ostatecznej umowy i ustaleń z Klientami zewnętrznymi nabywającymi kampanię reklamową od domu mediowego, W. Sp. z o.o. Usługi kupowane od Spółki mogą być odsprzedawane w cenie nabycia, w cenie wyższej lub niższej.

Co do zasady W. Sp. z o.o. nie osiąga zysku brutto na transakcji sprzedaży usług zakupionych od Wnioskodawcy (warto nadmienić, że w 2017 r. jedna z połączonych spółek, działających obecnie jako W. Sp. z o.o., osiągnęła zysk brutto, który został włączony do puli środków podlegających, zgodnie z przyjętą zasadą, podziałowi w ramach Podziału Zysków). Oznacza to, że kwota przychodu z tej transakcji jest niższa od łącznej kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczącej tej transakcji sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że W. Sp. z o.o. nie realizuje zysku na całej transakcji sprzedaży usług reklamy. Warunki określone między W. Sp. z o.o., a Spółką mają charakter rynkowy.

Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie powyżej przyjęty model rozliczeń pomiędzy Stronami jest pochodną warunków rynkowych i ustaleń z Klientami Zewnętrznymi kupującymi usługi od domu mediowego tj. W. Sp. z o.o.

Model ten zakłada: (i) sprzedaż usług w postaci kampanii reklamowej przez W. Sp. z o.o. w cenach wynikających z umów/ustaleń z Klientami zewnętrznymi (przy czym cena tych usług może być wyższa lub niższa lub równa cenie zakupu Usług od Spółki) oraz (ii) późniejsze wyrównanie zyskowności stron tj. Spółki i W. Sp. z o.o. poprzez mechanizm podziału Zysków skutkujący przedmiotową korektą.

Podział Zysków z kampanii internetowych jest kluczowym elementem rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a W. Sp. z o.o., zapewniającym rynkowy charakter transakcji. Przyjęty model Podziału Zysków z kampanii internetowych ma bowiem na celu zapewnienie rynkowego poziomu zysku zarówno Spółce, jak i W. Sp. z o.o. odzwierciadlając ich zaangażowanie w transakcję, zaangażowane w transakcję aktywa oraz ponoszone ryzyka. W rezultacie uwzględnia on zasadę ceny rynkowej.

Spółka informuje, że podział zysków z kampanii internetowych za 2017 r., dokonany w kwietniu 2018 r., został dokonany w oparciu o dane zarządcze, przez które należy rozumieć sprawozdania zarządcze przygotowywane na podstawie danych gromadzonych i ewidencjonowanych w ramach rachunkowości zarządczej prowadzonej w grupie kapitałowej, do której należą Spółka oraz W. Sp. z o.o.

Technologie stanowią kluczowy czynnik zapewniającym Domom mediowym konkurencyjność na rynku. Technologia C jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w świadczeniu Usług na rzecz W. Sp. z o.o. W rezultacie po weryfikacji modelu podziału zysków, wstępnie przyjętego w 2017 r. dążeniem Stron było ustalenie go w taki sposób, aby zapewnił pokrycie wszystkich technologii i narzędzi wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych Usług. W rezultacie, po weryfikacji rozliczeń, technologia C została włączona do podstawy podziału zysków gwarantując tym samym rynkowość rozliczeń z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie objętym Wnioskiem true-up był dokonywany w oparciu o dane finansowe danego okresu rozliczeniowego ujęte w księgach zarządczych, a w okresie późniejszym (w 2020 r.) skorygowane do danych statutowych za dany rok zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217), według stanu na moment sporządzenia sprawozdania finansowego.

Wnioskodawca wskazuje, że korekta podziału Zysku z kampanii internetowych, mająca na celu „Dostosowanie do wyniku statutowego”, została skalkulowana w oparciu o dane finansowe za lata 2017¬-2018 ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Rok podatkowy Wnioskodawcy oraz W. Sp. z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Strony powinny rozpoznać dla celów podatku CIT Korektę dochodowości za lata 2017-2018 odpowiednio jako zwiększenie przychodów podatkowych przez W. Sp. z o.o. oraz zmniejszenie przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę „na bieżąco”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Strony powinny rozpoznać dla celów podatku CIT Korektę dochodowości za lata 2017-2018 odpowiednio jako zwiększenie przychodów podatkowych przez W. Sp. z o.o. oraz zmniejszenie przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę „na bieżąco”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT wprowadzono art. 11e, który reguluje kwestię rozpoznawania korekt cen transferowych dla celów podatku CIT.

Zgodnie z art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „Ustawa o CIT”) podatnik może uwzględniać w swoim rozliczeniu podatkowym korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnieniu odpowiednich przesłanek określonych w art. 11e. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie wprowadzającej art. 11e do Ustawy o CIT, przepis ten znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Natomiast Korekta dochodowości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, dotyczy przychodów uzyskiwanych w latach 2017-2018, zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy ogólne ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Treść art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, Korekta dochodowości stanowi dla Zainteresowanych podstawę do odpowiednio obniżenia oraz podwyższenia przychodu w CIT, która powinna być rozpoznawana na bieżąco, tj. w momencie wystawienia noty uznaniowej dokumentującej Korektę dochodowości.

Jak zostało przestawione w opisie stanu faktycznego, Korekta dochodowości ma na celu dostosowanie udziału Wnioskodawcy oraz W. Sp. z o.o. w Zysku z kampanii internetowych do poziomu rynkowego. Płatności związane z Korektą dochodowości nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie konkretnej dodatkowej usługi bądź dostawy towarów - są one związane z przychodami osiąganymi w związku z usługami zrealizowanymi na rzecz podmiotów trzecich przy wykorzystaniu technologii opisanych w stanie faktycznym. Zatem Korekta dochodowości będzie wpływać na poziom przychodów uzyskiwanych przez strony w związku z tymi usługami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Korekta dochodowości powinna być rozpoznawana jako:

*   zmniejszenie przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy, gdyż część przychodów z tytułu realizacji kampanii internetowych przy wykorzystaniu technologii A, B oraz C zgodnie z kluczem alokacji opartym o pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka przypada W. Sp. z o.o., oraz
*   zwiększenie przychodów po stronie W. Sp. z o.o., gdyż w wyniku Korekty dochodowości W. Sp. z o.o. rozpozna wyższą kwotę przychodów z tytułu realizacji kampanii internetowych przy wykorzystaniu technologii A, B oraz C.

Tym samym Korekta dochodowości powinna mieć dla Wnioskodawcy charakter korekty in minus (obniżającej przychody podatkowe), natomiast w przypadku W. Sp. z o.o. korekta ta będzie mieć charakter in plus (podwyższający przychody podatkowe).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym dla celów podatku CIT rozpoznawane mogą być zarówno korekty dochodowości in plus, jak i in minus znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-l- 1.4510.366.2016.1.MJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument korygujący”.

W dalszej kolejności, w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.98.2019.5.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że „Biorąc pod uwagę powyższe należy więc stwierdzić, że opisane korekty nie wynikają z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania poziomu cen do cen rynkowych na bazie rzeczywistych wartości, które nie są znane na etapie realizowania transakcji. W konsekwencji przedmiotowe korekty miały związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, a zatem postępował on prawidłowo obniżając bądź podwyższając przychody podatkowe - w zależności od sytuacji, jaka wystąpiła w danym roku podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, zgodnie z którym zastosowanie opisanego w stanie faktycznym mechanizmu korekty ceny stanowiło w przeszłości dla Spółki podstawę do odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia przychodów podatkowych - jest prawidłowe”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17: „Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca „in minus” nie ma związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w dochodowości Spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca ”in plus” stanowi fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca ”in minus” stanowi fakturę korygującą koszty uzyskania przychodów, to - zdaniem Sądu - nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura „in plus”) lub też niemająca takiego związku (faktura „in minus”)”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 194/18): „(\`(...)\`) za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, który z jednej kwoty środków uzyskanych od Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach korekty dochodowości uznaje za przychody podatkowe Spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłacone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach tego samego modelu korekty dochodowości uznaje za pozbawione związku z przychodami. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca”.

W dalszej kolejności, opierając się na zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W przedmiotowej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie przyczyny dokonania Korekty dochodowości.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że Korekta dochodowości nie wynika z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne rozliczenia Usług są wykonywane prawidłowo, a konieczność Korekty dochodowości pojawia się wówczas, gdy wystąpią przesłanki wskazane w Umowach, tj. powstanie konieczność alokacji Zysków z kampanii internetowych w związku z ustalonymi w Umowach kluczami alokacji przychodów powstałych w związku z realizacją Usług przy wykorzystywaniu narzędzi internetowych. W trakcie danego roku podatkowego Strony nie są w stanie ustalić kwoty Zysków z kampanii internetowych, przez co niemożliwy jest także ich podział. Strony dokonują stosownego podziału dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy niezbędne dane odnośnie wysokości Zysków z kampanii internetowych są już dostępne. Jednocześnie na moment dokonywania tego podziału, dane te nie są jeszcze ostateczne (tj. wysokość Zysków z kampanii internetowych określana jest na podstawie rachunków zarządczych), w związku z czym dokonywane są następczo true-up. Odnośnie Dostosowania do wyniku statutowego, korekta ta wynikała ze zmiany danych będących podstawą kalkulacji Zysków z kampanii internetowych (z danych zarządczych na dane statutowe), a zatem również w tym wypadku nie występował błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że Korekta dochodowości ma miejsce z powodu późniejszych okoliczności i nie wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Korekty dochodowości za lata 2017-2018 powinny być rozpoznane przez Strony na bieżąco, tj. odpowiednio w momencie wystawienia lub otrzymania noty uznaniowej dokumentującej Korektę dochodowości.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r. Znak: ILPB3/4510-1-249/16-2/AO, zgodnie z którą: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta przychodu podatkowego na skutek błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo (sprzedaż dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych), a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty przychodu dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że korekta dochodowości dokonana na podstawie dokumentu wystawionego w nowym roku podatkowym, po podsumowaniu dochodowości poprzedniego roku podatkowego, powinna być ujęta w roku, w którym wystawiono dokument korygujący zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. Znak: IBPB-1-2/4510-542/16-11/BD zgodnie z którą: ,Jak wynika z opisu sprawy, korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać „na bieżąco” - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.).

Powyższa konstatacja znajduje także uzasadnienie w uzasadnieniu do projektu zmian ustawowych, gdzie stwierdzono m.in., że „Z tego też względu, w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura” (dostępne: LEX online).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Korekty dochodowości dokonywane za lata 2017-2018 powinny być rozpoznawane przez Strony odpowiednio jako obniżenie lub podwyższenie przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie wystawienia lub otrzymania noty uznaniowej dokumentującej Korektę dochodowości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.