Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.165.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących dostawy towarów w ramach umowy komisu
Słowa kluczowe: komis; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.165.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących dostawy towarów w ramach umowy komisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących dostawy towarów w ramach umowy komisu.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.165.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 10 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Komisant”, dawniej: B sp. z o.o.) jest polską spółką prawa handlowego działającą w branży farmaceutycznej, będącą częścią międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja leków na tak zwane choroby rzadkie, które są produkowane przez inne spółki należące do Grupy. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Do końca 2017 r., Spółka była zaangażowana w strukturę komisu, w ramach której działała jako Komisant, a szwajcarski podmiot powiązany z Grupy B GmbH - jako komitent (dalej: „Komitent”).

Działając w ramach wskazanej struktury komisu, Wnioskodawca otrzymywał od Komitenta towary (leki), które następnie dostarczał we własnym imieniu, lecz na rachunek Komitenta, podmiotom trzecim prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów wskazanym podmiotom Spółka przekazywała Komitentowi dopiero po uregulowaniu należności przez nabywców towarów. W konsekwencji, Komitent rozpoznawał obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów Komisantowi na podstawie umowy komisu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), tj. w rozliczeniu za okres, w którym Komitent otrzymał od Komisanta całość lub część zapłaty za wydane towary. Natomiast Komisant korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z otrzymania towarów od Komitenta, w rozliczeniach za okresy, w których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przez Komitenta dostaw.

W związku z podjęciem w Grupie decyzji o odejściu od struktury komisu, na moment zakończenia przez Komitenta i Komisanta współpracy w ramach dotychczasowego modelu, pomiędzy stronami występowały nierozliczone wierzytelności wynikające z różnych tytułów, w tym obejmujące należności powstałe na skutek wydania towarów Spółce przez Komitenta na podstawie umowy komisu (udokumentowane fakturami VAT).

Konsekwencją zmiany modelu była konieczność dokonania między spółkami rozliczeń, w tym m.in. sprzedaż zapasów, czy też rozliczenie należności wynikających z dotychczasowej kooperacji. W ramach takiego rozliczenia spółki podjęły decyzję o odpłatnym przeniesieniu wierzytelności Komitenta na rzecz Komisanta czego efektem miało być zamknięcie bilansu rozliczeń pomiędzy spółkami. W konsekwencji, wskazane wyżej wierzytelności zostały odpłatnie przekazane Spółce. Celem udokumentowania tego transferu Komitent wystawił „commercial invoice”, tj. dokument swoją strukturą odpowiadający fakturze, jednak nie zawiera on podatku VAT, stanowi bowiem wyłącznie potwierdzenie transferu wierzytelności (w tym kwot brutto, które składają się na sumę zobowiązań Komisanta względem Komitenta). Należność wynikająca z przedmiotowego dokumentu została następnie uregulowana przez Wnioskodawcę (zapłata przelewem).

W związku z otrzymaniem wspomnianej powyżej zapłaty Komitent uznał, iż efektywnie doszło do zapłaty za wystawioną przez niego wcześniej fakturę sprzedażową dokumentującą przekazanie Komisantowi towarów, które pomimo iż zostały sprzedane ostatecznemu odbiorcy przez Komisanta, to nie zostały opłacone przez Komisanta do momentu odpłatnego przekazania wierzytelności Komisantowi. W konsekwencji, Komitent rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów będących przedmiotem dostaw towarów w ramach struktury komisu dokonanej na rzecz Komisanta i rozliczył z tego tytułu podatek VAT.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość co do tego, czy rozliczenie za nabycie wierzytelności powinno zostać potraktowane jako zapłata za fakturę wystawioną w ramach struktury komisowej przez Komitenta i nie skorzystał dotychczas z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymania od Komitenta towarów na podstawie umowy komisu.

Dla pełności obrazu należy wskazać, że 2 października 2017 r. B. sp. z o.o. połączyła się ze spółką A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W konsekwencji, B sp. z o.o. przejęła majątek Spółki Przejmowanej, jednocześnie przyjmując nazwę A. Zmiana ta jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinna rzutować na konkluzje dotyczące skutków podatkowych przedstawionego powyżej rozliczenia.

Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W piśmie z dnia 15 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku udzielając odpowiedzi na pytania Organu:

1.  Na pytanie Organu: „Czy Komitent dokonując dostawy towarów w ramach struktury komisu na rzecz Komisanta (Wnioskodawcy) był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terenie Polski?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Komitent dokonujący dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy (Komisanta) w ramach struktury komisu, posiadał w momencie ich dokonywania status czynnego podatnika VAT, w Polsce”.

1.  Na pytanie Organu: „Czy dostawy towarów dokonane przez Komitenta (udokumentowane fakturami, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy) w ramach struktury komisu stanowiły odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (Polski)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Dostawy towarów dokonane przez Komitenta w ramach struktury komisu, stanowiły odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (Polski) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 z późniejszymi zmianami)”.

1.  Na pytanie Organu: „Czy faktury, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, dokumentują dostawy towarów opodatkowanych wg właściwych stawek VAT (niekorzystających ze zwolnienia od podatku), na terytorium Polski?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Faktury, których dotyczy zawarte we Wniosku pytanie Spółki, dokumentują dostawy towarów opodatkowane wg właściwych stawek VAT na terytorium Polski, które nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem przez Komitenta płatności za przeniesienie wierzytelności na rzecz Komisanta i rozpoznaniem przez Komitenta obowiązku podatkowego z tytułu wydania towarów będących przedmiotem dostaw towarów w ramach struktury komisu Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z otrzymaniem przez Komitenta płatności za przeniesienie wierzytelności na rzecz Komisanta i rozpoznaniem przez Komitenta obowiązku podatkowego z tytułu wydania towarów będących przedmiotem dostaw towarów w ramach struktury komisu Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 wspomnianej ustawy (zastrzeżenia te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, kwota podatku wynika z faktur otrzymanych przez podatnika.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części uzależnione jest zarówno od spełnienia ww. przesłanek pozytywnych, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 5 pkt 1a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT nie jest jednak jedynym warunkiem powstania prawa do odliczenia tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, jeśli podatek naliczony wynika z faktury bądź dokumentu celnego, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź dokument celny.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych powyżej terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a Ustawy o VAT.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego:

*   Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego i pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

*   towary otrzymywane od Komitenta na podstawie umowy komisu, były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do dokonywania dostaw towarów podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów prowadzących w Polsce działalność gospodarczą (dostawy w ramach umowy komisu);

*   przedmiotowe dostawy były udokumentowane fakturami;

*   w związku z rozliczeniem transakcji odpłatnego przeniesienia wierzytelności Komitenta na rzecz Komisanta doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie Komitenta.

W odniesieniu do ostatniego z wyżej wymienionych punktów, Spółka wyraża stanowisko, iż przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenie nabycia wierzytelności od Komitenta stanowi de facto (w części w jakiej rozliczenie przypada na wartość faktury brutto nieopłaconej wcześniej przez Wnioskodawcę, a odzwierciedlającą dostawę dokonaną w ramach umowy komisu) zapłatę za wcześniej nieuregulowaną wierzytelność z tytułu dostawy w ramach umowy komisu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, doszło w istocie do spełnienia warunku uiszczenia zapłaty, który powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Komitenta, co jest aspektem niezbędnym do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie Spółki. W konsekwencji Spółka uważa, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, a także w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, o czym mowa poniżej. Ponadto, do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania wyjątki wymienione w art. 88 Ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że Komitent wraz z otrzymaniem zapłaty za wierzytelności obejmujące należności wynikające z wydania Wnioskodawcy towarów na podstawie umowy komisu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 Ustawy o VAT rozpoznał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż stosownie do art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawca uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z dostaw towarów przez Komitenta Komisantowi. Prawo to powstało w rozliczeniu za okres, w którym Komitent rozpoznał obowiązek podatkowy z powyższego tytułu, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Komitent otrzymał zapłatę za przeniesienie wierzytelności na rzecz Komisanta.

Mając natomiast na względzie, iż Spółka nie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez Komitenta Komisantowi na podstawie umowy komisu, jak również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego – przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zatem w przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że A Sp. z o.o. Wnioskodawca (Komisant, Spółka) jest polską spółką prawa handlowego działającą w branży farmaceutycznej, będącą częścią międzynarodowej Grupy (Grupa). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja leków na tak zwane choroby rzadkie, które są produkowane przez inne spółki należące do Grupy. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Do końca 2017 r. Spółka była zaangażowana w strukturę komisu, w ramach której działała jako Komisant, a szwajcarski podmiot powiązany z Grupy jako komitent (Komitent).

Działając w ramach wskazanej struktury komisu, Wnioskodawca otrzymywał od Komitenta towary (leki), które następnie dostarczał we własnym imieniu, lecz na rachunek Komitenta, podmiotom trzecim prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów wskazanym podmiotom Spółka przekazywała Komitentowi dopiero po uregulowaniu należności przez nabywców towarów. W konsekwencji, Komitent rozpoznawał obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów Komisantowi na podstawie umowy komisu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1a ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Komitent otrzymał od Komisanta całość lub część zapłaty za wydane towary. Natomiast Komisant korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z otrzymania towarów od Komitenta, w rozliczeniach za okresy, w których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przez Komitenta dostaw.

W związku z podjęciem w Grupie decyzji o odejściu od struktury komisu, na moment zakończenia przez Komitenta i Komisanta współpracy w ramach dotychczasowego modelu, pomiędzy stronami występowały nierozliczone wierzytelności wynikające z różnych tytułów, w tym obejmujące należności powstałe na skutek wydania towarów Spółce przez Komitenta na podstawie umowy komisu (udokumentowane fakturami VAT).

Konsekwencją zmiany modelu była konieczność dokonania między spółkami rozliczeń, w tym m.in. sprzedaż zapasów, czy też rozliczenie należności wynikających z dotychczasowej kooperacji. W ramach takiego rozliczenia spółki podjęły decyzję o odpłatnym przeniesieniu wierzytelności Komitenta na rzecz Komisanta czego efektem miało być zamknięcie bilansu rozliczeń pomiędzy spółkami. W konsekwencji, wskazane wyżej wierzytelności zostały odpłatnie przekazane Spółce. Celem udokumentowania tego transferu Komitent wystawił „commercial invoice”, tj. dokument swoją strukturą odpowiadający fakturze, jednak nie zawiera on podatku VAT, stanowi bowiem wyłącznie potwierdzenie transferu wierzytelności (w tym kwot brutto, które składają się na sumę zobowiązań Komisanta względem Komitenta). Należność wynikająca z przedmiotowego dokumentu została następnie uregulowana przez Wnioskodawcę (zapłata przelewem).

W związku z otrzymaniem wspomnianej powyżej zapłaty Komitent uznał, iż efektywnie doszło do zapłaty za wystawioną przez niego wcześniej fakturę sprzedażową dokumentującą przekazanie Komisantowi towarów, które pomimo iż zostały sprzedane ostatecznemu odbiorcy przez Komisanta, to nie zostały opłacone przez Komisanta do momentu odpłatnego przekazania wierzytelności Komisantowi. W konsekwencji, Komitent rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów będących przedmiotem dostaw towarów w ramach struktury komisu dokonanej na rzecz Komisanta i rozliczył z tego tytułu podatek VAT.

Komitent dokonujący dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy (Komisanta) w ramach struktury komisu, posiadał w momencie ich dokonywania status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Dostawy towarów dokonane przez Komitenta w ramach struktury komisu, stanowiły odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (Polski) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Faktury, których dotyczy pytanie Spółki, dokumentują dostawy towarów opodatkowane wg właściwych stawek VAT na terytorium Polski, które nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z otrzymaniem przez Komitenta płatności za przeniesienie wierzytelności na rzecz Komisanta i rozpoznaniem przez Komitenta obowiązku podatkowego z tytułu wydania towarów będących przedmiotem dostaw towarów w ramach struktury komisu, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy towarów.

Jak wyżej wskazano obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, jak wskazano również powyżej w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy, nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury. W przypadku nabywania towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez sprzedawcę całości lub części zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty), powstaje proporcjonalnie do dokonywanych płatności.

Zatem, w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Komitenta na rzecz Komisanta (Wnioskodawcę) powstało z chwilą rozliczenia tych faktur.

Jak wynika z okoliczności sprawy decyzję o odejściu od struktury komisu na moment zakończenia współpracy w ramach dotychczasowego modelu podjęto w momencie kiedy występowały pomiędzy stronami nierozliczone wierzytelności, w tym obejmujące należności powstałe na skutek wydania towarów Spółce przez Komitenta na podstawie umowy komisu (udokumentowane fakturami). Konieczność dokonania między spółkami rozliczeń wynikających z dotychczasowej współpracy sprawiła, że podjęto decyzję o odpłatnym przeniesieniu wierzytelności Komitenta na rzecz Komisanta. Zatem w ww. odpłatnym przeniesieniu wierzytelności Komitenta na rzecz Komisanta (Wnioskodawcy), znajdowały się również wierzytelności dotyczące wydania towarów Spółce przez Komitenta na podstawie umowy komisu (udokumentowane fakturami).

Tym samym, rozliczenie pozostałych pomiędzy stronami wierzytelności zawierało w sobie rozliczenie za fakturę sprzedażową dokumentującą przekazanie Komisantowi towarów, które pomimo, że zostały sprzedane ostatecznemu odbiorcy, to nie zostały opłacone przez Komisanta do momentu odpłatnego przekazania wierzytelności Komisantowi.

Rozliczenie (uregulowanie) ww. wierzytelności spowodowało zatem powstanie obowiązku podatkowego u Komitenta w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) dokumentujących dostawy towarów od Komitenta, które zostały uregulowane w ramach ww. rozliczenia wierzytelności zawierającej faktury za towary dostarczone przez Komitenta.

Jak już wskazano jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określony w art. 86 ust. 10 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w myśl art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.