Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-25/08-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-07
Teza: Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2007 roku i w latach następnych ?
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydencja; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02.01.2008 r. (data wpływu 07.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2007 r. i w latach następnych w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rosji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2007 r. i w latach następnych w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rosji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Od 15 czerwca 2004 r. roku przebywa w Rosji, gdzie wykonuje pracę na rzecz rosyjskiej spółki.

W maju 2004 r. Wnioskodawca został zatrudniony przez spółkę polską celem oddelegowania przez powyższą spółkę do pracy w spółce rosyjskiej należącej do tego samego holdingu.

1 listopada 2004 r. zawarł umowę ze spółką rosyjską, na rzecz której świadczy pracę w Rosji. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Jest również zatrudniony przez spółkę polską (Z sp. z o.o.), przy czym miejscem wykonywania pracy jest Moskwa. Tak więc całość wypłacanego wynagrodzenia Wnioskodawcy (zarówno przez spółkę polską jak i rosyjską) dotyczy pracy na terytorium Rosji.

Z uwagi na fakt, iż pobyt Wnioskodawcy w roku 2007 przekroczył 183 dni, został uznany za rezydenta podatkowego w Rosji w roku podatkowym 2007, podobnie jak w latach 2004 -2006 (tj. od roku 2004 w Rosji opodatkowane są światowe dochody Wnioskodawcy) zarówno na mocy przepisów lokalnego ustawodawstwa dotyczącego opodatkowania osób fizycznych, jak i umowy z 22 maja 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Rosją .

Wnioskodawca w Polsce posiada nieruchomość, która jest stałym miejscem zamieszkania jego żony. Żona Wnioskodawcy mająca rosyjską narodowość (miejscem jej urodzenia jest Moskwa) zamierza dołączyć do męża w Rosji w najbliższej przyszłości. Wnioskodawca obecnie nadal uczestniczy w polskim systemie ubezpieczeń społecznych na zasadach obowiązkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2007 roku i w latach następnych ?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów/przychodów osiąganych na terytorium Polski). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. I a ustawy PDOF, uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że pobyt Wnioskodawcy w Polsce w roku 2007 nie przekroczył 183 dni i tym samym druga przesłanka, na podstawie której określa się miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych, nie jest spełniona. Ponadto, zgodnie z powyższym przepisem, ośrodek interesów życiowych danej osoby znajduje się w Polsce jeśli znajduje się tam jej centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Chcąc określić ścisły związek osobisty i gospodarczy danej osoby, należy wziąć pod uwagę całokształt powiązań rodzinnych i ekonomicznych, wykonywane zajęcia oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym społeczną i kulturalną. W przypadku Wnioskodawcy, poza pobytem jego żony na terytorium Polski nie łączą go z Polską inne osobiste związki, gdyż przebywa na terytorium Rosji a żona odwiedza go regularnie. Ponadto, centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy znajduje się w Rosji gdzie od 2004 roku świadczy pracę na rzecz rosyjskiej spółki a całość wynagrodzenia, jakie otrzymuje dotyczy pracy na terytorium Rosji. Mając na uwadze sytuację, kiedy centrum interesów gospodarczych znajduje się w Rosji a osobistych zarówno w Polsce jak i w Rosji, nie można jednoznacznie wnioskować, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce konsekwentnie nie można uznać go na podstawie polskich przepisów za polskiego rezydenta podatkowego w 2007 roku i latach następnych.

Tym niemniej, istnieje prawdopodobieństwo, że Wnioskodawca mógłby zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego w świetle polskich przepisów podatkowych z uwagi na fakt, iż żona Wnioskodawcy przebywa w Polsce. Konsekwentnie pierwszy warunek z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie byłby wtedy spełniony, co tworzy sytuację, kiedy Wnioskodawca jest traktowany zarówno jako polski jak i rosyjski rezydent podatkowy. Taka sytuacja implikowałaby konieczność odniesienia się do przepisów międzynarodowych.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1, 1a i 2a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy przeanalizować również postanowienia umowy między Polską a Rosją (Dz.U.93.125.569, dalej: Umowa). Analizując status podatkowy Wnioskodawcy w Polsce, należy również brać pod uwagę fakt, że został on uznany przez właściwe rosyjskie organy podatkowe za rosyjskiego rezydenta podatkowego. Status jego rosyjskiej rezydencji podatkowej może zostać potwierdzony przez stosowny certyfikat rezydencji wydany przez władze rosyjskie. Oznacza to, iż w przypadku, kiedy centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, będzie on uznany na podstawie krajowych przepisów polskich za polskiego rezydenta podatkowego, a jednocześnie będzie uznawany przez władze rosyjskie za rezydenta podatkowego Rosji.

A zatem, ustalając rezydencję podatkową osoby fizycznej, która tak jak Wnioskodawca, związana jest z więcej niż jednym państwem i uznawana jest za rezydenta podatkowego w każdym z tych krajów na mocy wewnętrznych przepisów, należy wziąć pod uwagę (na podstawie art. 4a ww. ustawy) uregulowania art. 1 Umowy. Przepis art. 1 Umowy dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do kolizji między przepisami wewnętrznymi Polski a przepisami wewnętrznymi Rosji, tj. wówczas gdy zgodnie z prawem wewnętrznym obu krajów dana osoba uznawana jest za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na ich terytorium (czyli w obu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W przypadku Wnioskodawcy, przepis ten znajdzie zastosowanie. Zgodnie bowiem z polskimi przepisami wewnętrznymi, omówionymi powyżej, powinien on podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2007 r. ze względu na jego centrum interesów osobistych, które znajduje się w Polsce. Jednocześnie, jest uznany za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rosji.

Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli osoba fizyczna ma dla celów podatkowych miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i na terytorium Rosji, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania (tj. ang. „permanent home”. Zgodnie z komentarzem do konwencji modelowej OECD termin „stałe miejsce zamieszkania” (ang. permanent home) powinien być interpretowany jako dom/mieszkanie, które dana osoba posiada stale do swojej dyspozycji, a sama forma zamieszkania (mieszkanie, dom, pokój) oraz tytuł prawny do jego wykorzystywania (własność, najem) nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za stałe miejsce zamieszkania. W świetle powyższego, można uznać, iż Wnioskodawca posiada dwa miejsca stałego zamieszkania (mieszkanie w Rosji oraz dom w Polsce).

Jeżeli zaś dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jaki i w Rosji, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Mówiąc o ściślejszych związkach osobistych i gospodarczych danej osoby, należy wziąć pod uwagę jej powiązania rodzinne i ekonomiczne, wykonywane zajęcia oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym społeczną, polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności muszą być przy tym rozważane całościowo. Kluczową kwestią jest tu samo postępowanie danej osoby. Na podstawie analizy powiązań rodzinnych i ekonomicznych Wnioskodawcy można stwierdzić, że jego centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce (przebywająca w Polsce żona), zaś centrum interesów gospodarczych znajduje się w Rosji (w tym kraju posiada bowiem pracodawcę i od kilku lat tam wykonuje pracę; całość wynagrodzenia, jakie otrzymuje Wnioskodawca dotyczy pracy na terytorium Rosji.)

W związku z powyższym, nie można jednoznacznie określić położenia centrum interesów życiowych Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż jego powiązania osobiste sugerują, że centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, natomiast powiązania gospodarcze wskazują, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Rosji.

Analizując dalej zapis art. 1 ust. 4 Umowy, jeśli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca od 2004 roku pracuje w Moskwie na rzecz rosyjskiego pracodawcy, tam przebywa i w Rosji spędził zdecydowaną część roku 2007, należy uznać, iż na podstawie Umowy w 2007 roku oraz w kolejnych latach pobytu w Rosji Wnioskodawca powinien zostać uznany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rosji i tam podlegać opodatkowaniu w stosunku do całości swoich przychodów.

Na podstawie przepisów Umowy pomiędzy Polską a Rosją stosowanych zgodnie z art. 4a ww. ustawy w 2007 roku Wnioskodawca powinien zostać uznany za osobę nie posiadającą w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca powinien posiadać w 2007 roku ograniczony obowiązek podatkowy, a zatem powinien on opłacać podatki w tym okresie w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na jej terytorium tj. tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski oraz innych dochodów osiąganych w Polsce. Dlatego też, przychód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski (np. w Rosji) nie będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym Powyższy status podatkowy powinien mieć zastosowanie również w kolejnych latach, w których Wnioskodawca będzie przebywał i wykonywał pracę na terytorium Rosji o ile będzie dysponował rosyjskim certyfikatem rezydencji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Definicja ta odnosi się zatem do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony wg następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go w 2007 r. za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Rosji. W Rosji mieszka i pracuje, przy czym jednocześnie jego rodzina (żona) przebywa w Polsce.

Żona Wnioskodawcy mająca rosyjską narodowość (miejscem jej urodzenia jest Moskwa) zamierza dołączyć do męża w Rosji w najbliższej przyszłości.

Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 1 ust. 4 ww. umowy. Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt a) umowy, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Podatnika w 2007 r., należy stwierdzić, ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą Wnioskodawcę z Polską. Sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów i posiadanie certyfikatu rezydencji, nie oznacza automatycznie, że przestał Pan być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż podlega Pan opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskanych dochodów, na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w 2007 r. jak i latach następnych (o ile nie ulegnie zamianie stan faktyczny) posiada Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega Pan na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż uzyskany przez Podatnika dochód na terytorium Federacji Rosyjskiej w ww. okresie podlega opodatkowaniu także w Polsce zgodnie z metodą zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określoną w art. 21 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia podatku) w związku z art. 27 ust. 9 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.