Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.374.2020.12.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-28
Teza: WIS USŁUGA – udostępnianie drogą elektroniczną treści publikacji lub określonej części treści publikacji podmiotom korzystającym z Serwisu, którymi są klienci X.
Słowa kluczowe: udostępnienie; umowa; usługi; usługi-usługi elektroniczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 10 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionego w dniu 10 sierpnia 2020 r. oraz pismem z 29 marca 2021 r. (wpływ 29 marca 2021 r.) i pismem z 4 maja 2021 r. (wpływ 4 maja 2021 r.), a także pismem z 6 grudnia 2021 r. (wpływ 6 grudnia 2021 r.), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1054/23 oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. (wpływ prawomocnego wyroku 10 września 2024 r.), sygn. akt III SA/Wa 1372/22, uchylającym postanowienie z 29 marca 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.5.2022.2.KT oraz poprzedzające je postanowienie z 20 grudnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.10.RW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie drogą elektroniczną treści publikacji lub określonej części treści publikacji podmiotom korzystającym z Serwisu, którymi są klienci X

**Opis usługi**: Wnioskodawca, prowadzi platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu jako klienci X, którymi mogą być (…), które udostępniają je swoim użytkownikom (…). Polega to na tym, że jeżeli Klient X zechce korzystać z Publikacji dostępnych w Serwisie, wówczas taki Klient X zawiera umowę z Wnioskodawcą, na mocy której Wnioskodawca udziela niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z elementów Serwisu oraz Publikacji przez ich wyświetlenie na urządzeniu końcowym Klienta oraz umieszczanie w jego pamięci tymczasowej (w celu dostępu w trybie off-line). Na mocy zawartej umowy między Klientem X a Wnioskodawcą, Klient X nabywa prawo do dalszego udostępniania Publikacji będących przedmiotem zawartej umowy. Oznacza to, że Klient X, np.(…), nabywa prawo do udostępniania – o charakterze odpłatnym lub też nieodpłatnym – swoim użytkownikom, np. (…). Z Serwisu mogą skorzystać Klienci X, którzy nabywają dostęp do Serwisu po zawarciu umowy z Wnioskodawcą i otrzymaniu numerów (…), czyli tzw. subkont, (…). Publikacje mogą być udostępniane na różne okresy, w zależności od wyboru Klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej, etc. Ilość Publikacji zamieszonych w Serwisie nie jest stała, gdyż Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do wycofania Publikacji z Serwisu w dowolnym czasie, np. w przypadku cofnięcia udzielonej Wnioskodawcy licencji na daną Publikację, etc.

**Rozstrzygnięcie**: dostarczanie drogą elektroniczną publikacji lub ich fragmentów spełniających kryteria dla towarów objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono w dniu 10 sierpnia 2020 r. poprzez jednoznaczne wskazanie imion i nazwisk osób podpisanych na wniosku, pismem z 29 marca 2021 r. (wpływ 29 marca 2021 r.) oraz pismem z 4 maja 2021 r. (wpływ 4 maja 2021 r.), a także pismem z 6 grudnia 2021 r. (wpływ 6 grudnia 2021 r.) o opis sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim wydawaniem i rozpowszechnianiem wszelkich publikacji naukowych, tj. (…) (dalej jako: „Publikacje”), na rynku (…), na nośnikach fizycznych, np. (…).

Wnioskodawca prowadzi platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której Wnioskodawca udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu, którymi w tym przypadku są klienci X, np.(…), które udostępniają je swoim użytkownikom (…).

Polega to na tym, że jeżeli Klient X zechce korzystać z Publikacji dostępnych w Serwisie, np. (…), wówczas taki Klient X zawiera umowę z Wnioskodawcą, na mocy której Wnioskodawca udziela niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z elementów Serwisu oraz Publikacji poprzez ich wyświetlenie na urządzeniu końcowym Klienta oraz umieszczanie w jego pamięci tymczasowej w (celu dostępu w trybie off-line).

Korzystanie z Publikacji odbywa się w taki sposób, że po zalogowaniu do Serwisu na profil Klienta X, dostęp do Publikacji jest możliwy dla większej liczby końcowych użytkowników (…).

Ilość dostępów do profilu Klienta X jest z góry określona w umowie zawartej między Klientem X i Wnioskodawcą, a do każdego dostępu przypisany jest jeden numer (…), który jest „subkontem” używanym przez końcowych użytkowników (…).

Użytkownik końcowy (…), loguje się do Serwisu za pomocą jednego z (…) wskazanych w umowie zawartej między Klientem X a Wnioskodawcą. Dzięki temu w jednym czasie z Serwisu może korzystać większa (z góry określona w umowie) liczba użytkowników.

Innymi słowy, na mocy zawartej umowy między Klientem X a Wnioskodawcą, Klient X nabywa prawo do dalszego udostępniania Publikacji będących przedmiotem zawartej umowy. Oznacza to, że taki Klient X, nabywa prawo do udostępniania – o charakterze odpłatnym lub też nieodpłatnym – swoim użytkownikom (…).

Wynagrodzenie z tytułu korzystania z Publikacji objętych umową obliczane jest jako iloczyn ceny katalogowej publikacji oraz ilości udostępnionych w ramach umowy z Klientem X egzemplarzy Publikacji. Natomiast, w przypadku poszerzenia ilości Publikacji o Publikacje, których nie przewidywała umowa, wynagrodzenie oblicza się na podstawie liczby dni, na jaką Publikacja została udostępniona. W ramach wynagrodzenia, tj. bez dodatkowej opłaty, Wnioskodawca może udostępnić dostęp także do innych Publikacji wskazanych w umowie na rzecz swoich Klientów oraz jego użytkowników.

Zgodnie z treścią regulaminu sprzedaży, którego zaakceptowanie przez Klientów X jest dobrowolne lecz konieczne do dokonania jakichkolwiek transakcji w Serwisie (\`(...)\`)

Dlatego też Klient X, czy też jego użytkownicy, po każdym zalogowaniu do jednego z przypisanych subkont – bez względu na użyty do tego celu sprzęt elektroniczny, np. laptop, tablet, telefon – może skorzystać z wszelkich Publikacji, do których w momencie zalogowania posiada dostęp na podstawie zawartej między Wnioskodawcą a takim Klientem umowy.

Podsumowując, z Serwisu mogą skorzystać Klienci X, którzy nabywają dostęp do Serwisu po zawarciu umowy z Wnioskodawcą i otrzymaniu numerów (…), czyli tzw. subkont, na postawie których ci Klienci mogą korzystać z Publikacji będących przedmiotem umowy, lub też dalej udostępniać – za opłatą lub też bez opłaty – na rzecz swoich użytkowników (…).

Warto dodać, że ilość Publikacji zamieszonych w Serwisie nie jest stała, gdyż Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do wycofania Publikacji z Serwisu w dowolnym czasie, np. w przypadku cofnięcia udzielonej Wnioskodawcy licencji na daną Publikację, etc.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek nie dotyczy audiobooków (…) gdyż audiobooki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W piśmie z dnia 29 marca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

1\. Zgodnie z pierwotnie złożonym wnioskiem Wnioskodawca przypomina, że jego celem nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, według której klasyfikacji i jak należy zaklasyfikować usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, lecz uzyskanie informacji o stawce VAT, jaką Wnioskodawca powinien stosować przy sprzedaży opisanych we wniosku usług. Tym bardziej, że w ocenie Wnioskodawcy, usługa którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT opodatkowaną stawką preferencyjną 5%, a ta z kolei nie jest uzależniona od jakiejkolwiek klasyfikacji - co wynika expressis verbis z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

2\. Niemniej jednak, wyłącznie czyniąc zadość wezwaniu (choć w ocenie Wnioskodawcy nie jest to istotne i niezbędne do wydania WIS) – Wnioskodawca wnosi o sklasyfikowanie świadczonych usług według PKWiU, bowiem usługi – zgodnie z art. 42a pkt 2 ustawy o VAT – mogą być klasyfikowane wyłącznie według PKWiU.

Ad 2, 3 i 4.

1\. Jak wcześniej wskazał Wnioskodawca – celem złożonego wniosku jest uzyskanie informacji, czy elektroniczne udostępnienie treści Publikacji, spełniających wymogi z pkt 19 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jest usługą polegającą na „dostarczaniu drogą elektroniczna publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT – opodatkowaną według stawki preferencyjnej 5% VAT, czy też jest to inna usługa opodatkowana wg innej np. podstawowej stawki VAT. Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko takich publikacji (lub ich fragmentów, części), które nie są wyłączone spod obowiązywania ww. załącznika nr 10, tj. nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4902 (CN) oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4911 (CN). Oznacza to, że wniosek nie dotyczy tych publikacji, które są wyłączone spod obowiązywania poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.

2\. Innymi słowy, celem złożonego wniosku jest to, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji”.

3\. Powyższe oznacza, że do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie objętym wnioskiem nie jest konieczne wskazanie jednej konkretnej Publikacji, np. książki o konkretnym tytule udostępnianej Klientom, czy też wskazania konkretnych pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) dla każdej z poszczególnych publikacji czy też ich części, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji, czy usługa, którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji” – o której mowa w poz. 24 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT – i do uzyskania WIS nie jest konieczne wskazanie konkretnego tytułu książki ani opisanie we wniosku, o czym jest ta książka, czy też wskazanie pozycji Nomenklatury Scalonej CN każdej z publikacji oferowanych przez Wnioskodawcę.

Ad 5.

1\. Zdaniem Wnioskodawcy szczegółowe opisywanie publikacji lub ich treści (lub treści części Publikacji) nie ma żadnego wpływu na ustalenie prawidłowej stawki VAT, skoro Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wydanie WIS przy założeniu, iż publikacje, do których Wnioskodawca oferuje dostęp elektroniczny, są publikacjami, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Ponownie Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy tylko takich publikacji, które nie są wyłączone spod obowiązywania ww. załącznika nr 10, tj. nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4902 (CN) oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4911 (CN). Oznacza to, że wniosek nie dotyczy tych publikacji, które są wyłączone spod obowiązywania poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT. Stąd na potrzeby wydania WIS nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia dla żądania opisania treści publikacji, których są dziesiątki tysięcy i obejmują każdą tematykę.

2\. Wnioskodawca nie wnosi o dokonanie kwalifikacji, czy publikacje dostarczane elektronicznie przez Spółkę są publikacjami wymienionymi w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, lecz o to, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji", o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji”.

3\. Powyższe oznacza, że do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie objętym wnioskiem nie jest konieczne szczegółowe opisanie treści publikacji lub ich treści, np. książki o konkretnym tytule udostępnianej Klientom, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji, czy usługa, którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji” – o której mowa w poz. 24 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT – i do uzyskania WIS nie jest konieczne wskazanie konkretnego tytułu książki ani opisanie we wniosku, o czym jest ta książka.

4\. W przeciwnym razie Wnioskodawca musiałby składać setki tysięcy wniosków o wydanie WIS, odrębnie na każdą Publikację udostępnianą w Serwisie czy też na każdy możliwy fragment podlegający udostępnieniu, zwłaszcza że zakres udostępnianych Klientom publikacji się zmienia, mogą one być udostępniane na różne okresy, w zależności od wyboru Klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej, etc.

Ad 6.

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie reklamy nie jest pojęciem obiektywnym, bowiem dla jednych reklamą jest lokowanie produktu, a dla innych sam opis autora książki (które czasami znajdują się na ostatnich kartach książek) już może stanowić pewną formę reklamy. Publikacje udostępniane przez Wnioskodawcę elektronicznie nie zawierają reklam / zawierają reklamy, stanowiące marginalną cześć takich publikacji (można to porównać do reklamy na wewnętrznej stronie okładki lub ostatniej strony książki papierowej).

2\. Ponownie Wnioskodawca przypomina, że przedmiotem wniosku jest pytanie o stawkę VAT w przypadku elektronicznego dostarczania (w sposób opisany we wniosku) Publikacji przy założeniu, że dostarczane są Publikacje, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Na marginesie Wnioskodawca pragnie dodać, że zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że takie publikacje będą zawierały minimalne treści reklamowe, gdyż nie zmienia to faktu, że przedmiotem dostawy jest książka lub jej treść i to zamawia klient.

Ad 7.

1\. Publikacje, które Wnioskodawca udostępnia na określony z góry czas (tj. na czas wskazany w zawartej z klientem umowie), są wydawane również w wersji papierowej, choć w przyszłości może się zdarzyć sytuacja (choć nie musi), w której dana publikacja / książka nie będzie dostępna w wersji papierowej, lecz wyłącznie elektronicznej, na co Wnioskodawca nie ma wpływu – lecz z perspektywy stawki VAT, w ocenie Wnioskodawcy, to czy dana publikacja jest dostępna zarówno w wersji elektronicznej, jak i papierowej, czy też wyłącznie papierowej albo wyłącznie elektronicznej nie ma wpływu na stawkę VAT, tym bardziej, że przepisy nie uzależniają stawki VAT od tego, czy dana publikacja ma swój odpowiednik w wersji papierowej i jeżeli tak to np. w jakiej okładce, etc.

2\. Natomiast w ramach dostępu do Publikacji w wersji elektronicznej klient Wnioskodawcy nie otrzymuje dodatkowo dostępu do wersji papierowej.

Ad 8.

1\. Publikacje udostępniane przez Wnioskodawcę mogą ukazywać się w różnych odstępach czasu, przy czym w ocenie Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia jaka stawka podatku VAT dla dostarczania Publikacji w sposób elektroniczny przez Wnioskodawcę – w sposób szczegółowo wskazany we wniosku – nieistotnym jest to, jak często ukazują się Publikacje – tak samo jak stawka VAT na książki drukowane nie jest uzależniona od tego, jak często się one ukazują.

Ad 9.

1\. Publikacje/fragmenty Publikacji posiadają taką samą treść jak publikacje papierowe, z tym zastrzeżeniem, że mogą się różnić czcionką, wielkością liter, etc., bez ingerencji w ich treść.

2\. Wnioskodawca przypomina, że wniosek dotyczy tylko takich publikacji, które nie są wyłączone spod obowiązywania ww. załącznika nr 10, tj. nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4902 (CN) oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4911 (CN). Oznacza to, że wniosek nie dotyczy tych publikacji, które są wyłączone spod obowiązywania poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.

Ad 10.

1\. Udostępnianie Publikacji odbywa się w taki sposób, że po uiszczeniu stosownej opłaty przez Klienta, taka Publikacja jest dostępna na Profilach (subkontach) Klienta, które zostały mu przydzielone na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy. Natomiast Klient (lub jego „klienci”, np. jeśli klientem jest uczelnia, to np. studenci takiej uczelni) mają dostęp do takich Publikacji poprzez zalogowanie się do jednego z subkont przydzielonych takiemu Klientowi – w takim okresie, na jaki została zawarta umowa.

Ad 11.

1\. Zgodnie z informacjami wskazanymi w pierwotnym wniosku, w ramach umowy zawartej z klientem, Wnioskodawca może (choć nie musi) udzielić dostępu do innych Publikacji niż wskazanych w umowie.

Ad 12.

1\. Załącznikiem nr 1 jest stanowisko Wnioskodawcy, które przedstawia jaka w ocenie Wnioskodawcy powinna być prawidłowa stawka VAT i z jakich przyczyn i przepisów to wynika. Załącznik nr 1 nie był dołączony do wniosku w odrębnym dokumencie, lecz został przedstawiony (opisany) we wniosku w formularzu WIS-W w polu D.2 w poz. 59, a dalsza część (bowiem cała treść załącznika nr 1 nie zmieściła się w polu D.2 w poz. 59) została zawarta w formularzach WIS-W/A.

Niezależnie od powyższego, uzyskanie WIS w żadnej mierze nie może być uzależnione od „szczegółowego i precyzyjnego opisu” jednej, konkretnej publikacji dlatego, że ustawodawca nie uzależnia stosowania stawki 5% VAT treści konkretnej publikacji, tematyki, etc., lecz w pkt 19 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje, że stawką 5% VAT opodatkowana jest dostawa m.in. książek, a w pkt 24 tego Załącznika – że stawką 5% objęte jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 19 – czyli m.in. książek „z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Jeśli więc publikacje udostępniane elektronicznie nie składają się z treści wideo ani z muzyki do odsłuchania, lecz są książkami udostępnianymi elektronicznie, zamiast w wersji papierowej, to w celu wydania WIS nie ma absolutnie potrzeby wskazania „jakie treści publikowane są w Publikacjach/fragmentach Publikacji – zwłaszcza, że Wnioskodawca nie wnosi o klasyfikację każdej poszczególnej Publikacji dostępnej w Serwisie Wnioskodawcy, lecz o uzyskanie jasnej i precyzyjnej informacji, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane we Wniosku i w kolejnych pismach wyjaśniających, są objęte 5% VAT, czy nie – biorąc też pod uwagę, że zgodnie z informacją wskazaną we wniosku liczba Publikacji nie jest stała i może się zmieniać.

Ponadto w piśmie z 4 maja 2021 r. – stanowiącym dalsze uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Zgodnie z informacjami wskazanymi zarówno w pierwotnym wniosku, jak i w odpowiedziach na wezwania – Wnioskodawca nie chce uzyskać informacji dotyczącej opodatkowania konkretnej Publikacji lub jej części, lecz zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami polegającymi na „dostarczaniu drogą elektroniczna publikacji”, tj. usługami wskazanymi w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT - opodatkowanymi według stawki preferencyjnej 5% VAT, czy też jest to inna usługa opodatkowana wg innej np. podstawowej stawki VAT. Przy czym Wnioskodawca kilkukrotnie wskazał, że wniosek dotyczy tylko takich publikacji, które nie są wyłączone spod obowiązywania ww. załącznika nr 10 poz. 24 w zw. z poz. 19. Oznacza to, że wniosek dotyczy tych publikacji, które są objęte poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czyli są to:

\- Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

b. 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

c. 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

d. 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

e. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne

– i jednocześnie pośród ww. publikacji nie ma publikach które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne.

2\. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca jasno wskazał jakie publikacje lub ich fragmenty są przedmiotem Wniosku, to DKIS mając na uwadze ww. okoliczność obowiązany jest potwierdzić, że ilekroć Publikacjami są te, o których mowa w załączniku nr 10 ustawy o VAT w poz. 24 w zw. z poz. 19, tylekroć sposób ich dostarczania opisany we wniosku jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji – opodatkowanym 5% VAT - jeśli DKIS się z tym zgadza i co w ocenie Wnioskodawcy jest stanowiskiem prawidłowym, a jeśli się nie zgadza, to powinien wskazać jaka zdaniem DKIS jest prawidłowa stawka VAT na ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

3\. Innymi słowy, celem złożonego wniosku jest to, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji”, a obowiązkiem DKIS jest potwierdzenie, że taka usługa jest opodatkowana 5% VAT, lub wskazanie innej prawidłowej stawki VAT, gdyż do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie objętym wnioskiem nie jest konieczne wskazanie jednej konkretnej Publikacji, np. książki o konkretnym tytule udostępnianej Klientom, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji, czy usługa, którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji” – o której mowa w poz. 24 w zw. z poz. 19 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT – i do uzyskania WIS nie jest konieczne wskazanie konkretnego tytułu książki ani opisanie we wniosku, o czym jest ta książka, czy też jaki ma CN, skoro Wnioskodawca jasno sprecyzował, że wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy opisany we wniosku sposób udostępniania / dostarczania publikacji, jest tym, o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 o ustawy o VAT, zakładając, że od strony przedmiotowej usługi, publikacje będące udostępniane są tymi, które są objęte stawką 5%.

4\. W przeciwnym razie Wnioskodawca musiałby składać setki tysięcy wniosków o wydanie WIS, odrębnie na każdą Publikację udostępnianą w Serwisie, zwłaszcza że zakres udostępnianych Klientom publikacji się zmienia, mogą one być udostępniane na różne okresy czasu, w zależności od wyboru Klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej, etc.

Natomiast w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Odnośnie pkt 1 wezwania

(tj. wskazanie informacji o sposobie udostępniania, na określony z góry czas, określonej części treści publikacji objętych umową z Klientem X).

1\. Jak już Wnioskodawca wskazał w piśmie z dnia 29 marca 2021r. tj. w odpowiedzi na wezwanie organu:

„Udostępnianie Publikacji odbywa się w taki sposób, że po uiszczeniu stosownej opłaty przez Klienta, taka Publikacja jest dostępna na Profilach (subkontach) Klienta, które zostały mu przydzielone na mocy zawartej z wnioskodawcą umowy. Natomiast Klient (…) mają dostęp do takich Publikacji poprzez zalogowanie się do jednego z subkont przydzielonych takiemu Klientowi – w takim okresie, na jaki została zawarta umowa”.

2\. Innymi słowy, Klient X zamawia pewną, określoną przez niego liczbę profili (subkont). Każde taki subkonta działa na analogicznych zasadach do (…), z takim zastrzeżeniem, że umożliwia dostęp tylko do wybranych przez Klienta X publikacji, a nie wszystkich publikacji dostępnych na portalu Wnioskodawcy. Im więcej takich subkont wykupi Klient X, tym więcej osób (np. pracowników Klienta X, etc.) będzie mogło skorzystać z publikacji objętych umową między Klientem a Wnioskodawcą w jednym czasie.

Odnośnie pkt 2 wezwania

(tj. wskazanie ile publikacji/części publikacji jest udostępnianych w ramach umowy z Klientem X (tj. skorzystanie przez Klienta X z ilu publikacji publikacji/części publikacji jest możliwe w ramach umowy))

1\. Niemożliwym jest wskazanie, ile publikacji jest udostępnianych w ramach umowy z Klientem X, bowiem to zależy wyłącznie od tego, jaką liczbę publikacji wybierze Klient X. Możliwe jest skorzystanie przez Klienta X z wszystkich publikacji dostępnych na Portalu Wnioskodawcy, lub części z tych publikacji.

2\. Jednak liczba udostępnianych publikacji nie ma wpływu na stawkę VAT, gdyż ustawa o VAT, a w szczególności poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT nie uzależnia stawki VAT od liczby dostarczanych drogą elektroniczną publikacji, lecz stanowi, że dostarczenie drogą elektroniczną publikacji (wskazanych w zał. Nr 10 w poz. 19) jest opodatkowane 5% stawką VAT.

3\. Skoro zatem ustawa o VAT nie uzależnia stawki VAT od liczby publikacji, to tym bardziej takiego rozróżnienia nie może dokonywać organ wydając WIS. Nie ma znaczenia bowiem z perspektywy ustawy o VAT, czy w klient otrzyma (…) czy (…) publikacji, skoro ilekroć publikacje dostarczane są w sposób elektroniczny, tylekroć prawidłową stawką jest 5% VAT.

Odnośnie pkt 3 wezwania

(tj. podanie jakie publikacje/części publikacji są udostępniane w ramach umowy, tj. należy wskazać:

\- jakie rodzaje publikacji/części publikacji, w związku z wyjaśnieniem w piśmie z dnia 4 maja 2021 r., są udostępniane Klientowi X w ramach umowy, z podaniem ilości według podanych przez Stronę rodzajów opartych na poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy,

\- jakie publikacje/części publikacji są dostępne w ramach jednego rodzaju publikacji opartego na poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy – w związku z wyjaśnieniem w piśmie z dnia 4 maja 2021 r. (z podaniem listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji konkretnej publikacji/części publikacji), które są dostępne dla Klienta X w ramach umowy)

1\. Celem wniosku o wydanie WIS nie jest uzyskanie informacji dot. jednej konkretnej publikacji (czy też zbioru publikacji w ramach jednego lub kilku rodzajów CN), lecz uzyskanie potwierdzenia, że jeśli przyjąć, iż Wnioskodawca „udostępnia” publikacje, o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (które nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi oraz nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki), to czy sposób ich udostępniania przez Wnioskodawcę jest dostarczaniem drogą elektroniczną, o którym mowa w poz. 24 zał. Nr 10 do ustawy o VAT – czyli jest opodatkowane 5% VAT.

2\. Wobec powyższego bezprzedmiotowym jest wskazywanie jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji objętych jednym CN), a w szczególności bezprzedmiotowym jest wskazanie listy wszystkich publikacji, w tym ich autorów, tytułów, etc. udostępnianych na rzecz jednego Klienta X, skoro różni Klienci X co do zasady wybierają różną liczbę publikacji. Natomiast na potrzeby ustawy o VAT, a w szczególności stawki VAT nie ma znaczenia jakie publikacje i w jakiej konfiguracji zostaną wybrane w ramach jednej umowy, jeśli są to publikacje o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 ustawy o VAT (a o udostępnienie takich publikacji pyta Wnioskodawca) i jednocześnie są dostarczane drogą elektroniczną.

Odnośnie pkt 4 wezwania

(tj. przedstawienie postanowień umowy zawieranej między Stroną a Klientem X bądź przesłanie wzoru takiej umowy)

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Klientami X co do zasady regulują liczbę publikacji, okres na jaki jest zawarta umowa, liczbę subkont oraz warunku płatności. Dodatkowo co do zasady umowy zawierają również zastrzeżenie, że liczba publikacji może się zmienić w trakcie obowiązywania umowy (np. wskutek utraty przez Wnioskodawcę prawa do danej publikacji).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 pkt 28 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: „Ustawa nowelizująca”), brzmienie załącznika nr 10 do Ustawy VAT zostało zmienione. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% objęte są dostarczane drogą elektroniczną publikacje objęte pozycją nr 19 załącznika, z wyłączeniem:

a) publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

b) czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

c) czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.

Zgodnie z powyższym, pod stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 5% podlegają - uwzględniając ww. wyłączania, dostarczane drogą elektroniczną towary objęte następującymi CN:

a) ex 4901, tj. książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek;

b) 4903 00 00, tj. książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania kolorowania;

c) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione;

d) 4905, tj. mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, wyłączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji „dostarczania drogą elektroniczną publikacji”, w ocenie Wnioskodawcy, w celu doprecyzowania ww. pojęcia należy sięgnąć do uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią uzasadnienia: „książki – wszelkiego rodzaju – a więc drukowane, na dyskach, taśmach i innych nośnikach, jak również w formie elektronicznej (e-booki) proponuje się objąć jedną – 5% stawką podatku VAT. Oznacza to obniżenie stawki z 23% na 5% dla książek nie oznaczonych symbolami ISBN (co obecnie jest warunkiem stosowania stawki obniżonej) oraz e-booków (…) Objęcie e-booków obniżoną stawką VAT umożliwiają przepisy dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism”. Stwierdzić zatem należy, że formą elektroniczną w ocenie ustawodawcy jest z pewnością publikacja w formie e-booka.

Biorąc pod uwagę fakt, że ww. zmiana jest implementacją dyrektywy Rady (EU) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism - oraz to, że polski ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji „dostarczania drogą elektroniczną publikacji” należy odnieść się do źródła zmian, tj. dyrektywy Rady 2018/1713. Zgodnie zatem z art. 1 pkt 1 ww. dyrektywy „Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych droga elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6”.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 ww. dyrektywy, załącznik III pkt 6 dyrektywy 2006/112/WE otrzymuje brzmienie: „dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczna albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w definicję dostarczania drogą elektroniczną publikacji wpisuje się udostępnianie Publikacji w formie wypożyczeń, np. w postaci dostępu do wybranej Publikacji na indywidualnym koncie / subkoncie Klienta w (…). Potwierdzeniem powyższego jest również brak jakichkolwiek ograniczeń stworzonych przez ustawodawcę, gdyż w przeciwnym razie, tj. jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć jakikolwiek sposób dostarczania drogą elektroniczną publikacji spod obowiązywania stawki preferencyjnej 5%, wówczas z pewności zastosowałby takie ograniczenie wprost w przepisach. Skoro zatem takiego ograniczenia nie ma, stwierdzić należy, w ocenie Wnioskodawcy, że w definicje dostarczanie drogą elektroniczną publikacji wpisują się wszelkie metody dostarczania drogą elektroniczną, w szczególności te wymienione w uzasadnieniu projektu Ustawy nowelizującej, tj. np. ebook oraz dyrektywie Rady 2018/1713, tj. wypożyczenia książek dostarczanych drogą elektroniczną, czyli np. wypożyczenia w postaci dostępu do wybranej Publikacji na indywidualnym koncie / subkoncie Klienta w (…).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi Serwis, który pełni rolę biblioteki czy też wirtualnej czytelni. W tym Serwisie w stanie faktycznym opisanym we wniosku Klienci X i (a w konsekwencji również ich użytkownicy), po wykupieniu dostępu (czyli po zawarciu stosownej umowy z Wnioskodawcą), mają możliwość korzystania z wybranych Publikacji na urządzeniach końcowych Klientów X oraz ich użytkowników. Innymi słowy, po uzyskaniu dostępu czyli zawarciu umowy (oraz po uiszczeniu opłaty / opłat zgodnie z postanowieniami umowy) Klient X czy też jego użytkownik otrzymuje dostęp do Publikacji znajdujących się w Serwisie, w stosunku do których, poza prawem do czasowego korzystania, tj. na okres, jaki osoba otrzymała prawo do korzystania, nie posiada innych praw, w szczególności nie ma prawa do utrwalania lub dalszego powielania Publikacji.

Zgodnie z definicją (…) wypożyczać to znaczy udostępnić coś komuś na jakiś czas lub wziąć coś od kogoś na jakiś czas. Skoro zatem Wnioskodawca udziela swoim Klientom prawo do korzystania z Publikacji dostępnych w Serwisie na czas oznaczony w zawartej z nimi umowie, oznacza to, że taka forma udostępnienia jest wypożyczeniem, która zgodnie z art. 1 pkt 3 dyrektywy Rady 2018/1713 jest dostarczeniem drogą elektroniczną.

Potwierdzeniem powyższego jest również treść regulaminu sprzedaży, zgodnie z którym wypożyczenie to sposób dostarczenia Treści Cyfrowych na podstawie Umowy o Dostarczenie Treści Cyfrowych polegający na umożliwieniu Klientowi dostępu do Treści Cyfrowych w ramach (…). Natomiast zgodnie z (…) sprzedaży, wypożyczenie może odbywać się w okresach dobowych, tygodniowych, miesięcznych lub rocznych, z tym zastrzeżeniem, że pewnym ograniczeniem czasowym jest zakres obowiązywania zawartej z Wnioskodawcą umowy. Skoro zatem treści dostarczane przez Wnioskodawcę są w rzeczywistości cyfrowym zapisem treści danej książki / Publikacji, a ponadto dostęp do nich jest ograniczony umownym terminem, oznacza to, że w rzeczywistości Klienci X wypożyczają na dany okres Publikacje, które dostarczane są drogą elektroniczną.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z elementów Serwisu oraz Publikacji poprzez ich wyświetlenie na urządzeniu końcowym Klienta czy też jego użytkowników oraz umieszczanie w jego pamięci tymczasowej (w celu dostępu w trybie off-line) jest dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy Ustawa o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, a w konsekwencji jest objęte preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 5%.

Natomiast zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, załącznik nr 10 Ustawy VAT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., co oznacza, że nowy wykaz towarów i usług objętych preferencyjną stawką 5% ma zastosowanie do tych towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2020 r.

Niemniej jednak, art. 8 Ustawy nowelizującej stanowi, że:

„W okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) — wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901),

(…)

c) książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania (CN 4903 00 00),

d) nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione (CN 4904 00),

e) mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane (CN 4905),

(…)

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt I lit. a oraz c-e, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Zgodnie z powyższym, od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. w stosunku do wszelkich towarów i usługi wymienionych w pozycji nr 19 oraz 24 załącznika nr 10 Ustawy VAT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, tj. książek, książek dla dzieci, manuskryptów, map oraz dostarczanych ww. publikacji drogą elektroniczną – z wyłączeniem tych publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki – stosuje się preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

Skoro zatem oferowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Publikacje, w formie opisanej we wniosku, są dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji zawartych w poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do Ustawy VAT (w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą), a art. 8 Ustawy nowelizującej stanowi, że w stosunku do ww. publikacji, także tych dostarczanych drogą elektroniczną zastosowanie ma stawka VAT 5% od dnia 1 listopada 2019 r. stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę są objęte stawką preferencyjną w wysokości 5% począwszy od 1 listopada 2019 r.

(…)

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

1\. Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w tym samym zakresie złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 (…) odmówił wydania interpretacji i skierował Wnioskodawcę do wystąpienia o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji na potrzeby ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT w stosunku do usług opisanych we wniosku, przede wszystkim należy dokonać prawidłowej weryfikacji prawnej tej usługi, a następnie należy odpowiednio zaklasyfikować usługę do Nomenklatury Scalonej CN. Dlatego też należy mieć na uwadze rzeczywisty charakter usług oferowanych przez Wnioskodawcę, czyli należy wziąć pod uwagę to, co w istocie otrzymuje Klient Wnioskodawcy.

3\. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zweryfikować na czym polegają usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj.:

a. na udostępnianiu na określony z góry czas treści publikacji lub określonej części treści Publikacji będących przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Klientem, które są, zdefiniowanych w (…).

4\. W przypadku udostępnienia na określony z góry czas treści Publikacji lub części treści Publikacji w istocie Klient dokonuje wypożyczenia poszczególnych Publikacji, Publikacji, które są przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a tym Klientem i które są mu udostępniane na nośniku innym niż fizyczny, tj. w Serwisie na indywidualnym koncie Klienta (oraz na jego subkontach). Klient może korzystać z poszczególnych Publikacji objętych umową na cały okres obowiązywania umowy. Jest to analogiczne świadczenie do wypożyczenia książki ze standardowej biblioteki, w której użytkownik również ma możliwość wypożyczenia publikacji na pewien okres z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wypożyczenia Publikacji od Wnioskodawcy, Publikacja będzie wypożyczona na nośniku innym niż fizyczny – dostępny na indywidualnym profilu Klienta, natomiast „zwrot" następuje automatycznie poprzez odebranie dostępu do danej Publikacji po upłynięciu opłaconego okresu, tj. po upływie okresu obowiązywania umowy.

5\. Zważywszy na to, że Publikacje zamieszczone w Serwisie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki ponadto nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902) oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911 – taka usługa powinna w ocenie Wnioskodawcy powinna podlegać preferencyjnej stawce VAT (5%) zgodnie z pozycją 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

7 września 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-1.450.374.2022.3.RW o odmowie wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca pismem z 17 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. znak 0110-KSI2-2.451.17.2020.3.AMS uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

9 marca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wysłał do Wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.5.RW.

Wnioskodawca pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnił wniosek.

13 kwietnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wysłał do Wnioskodawcy wezwanie II do uzupełnienia wniosku znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.6.RW.

Wnioskodawca pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnił wniosek.

11 maja 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.7.RW o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 30 sierpnia 2021 r. znak 0110-KSI2-2.441.29.2021.3.KT uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z 12 listopada 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.9.RW.

Wnioskodawca pismem z 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 6 grudnia 2021 r.) uzupełnił wniosek.

20 grudnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.10.RW o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z 10 stycznia 2022 r. (data wpływu 10 stycznia 2022 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 29 marca 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.5.2022.2.KT utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

11 maja 2022 r. (data wpływu) Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie.

Pismem z 10 czerwca 2022 r. znak 0110-KSI2-2.441.5.2022.3.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział na skargę złożoną 11 maja 2022 r., wnosząc o oddalenie skargi.

26 stycznia 2023 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2022 r. znak 0110-KSI2-2.441.5.2022.2.KT oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-1.450.374.2020.10.RW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1372/22, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 29 marca 2023 r. nr 0110-KWR3.444.7.2023.2.LP do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1054/23 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

10 września 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1372/22.

W ww. wyroku Sąd podniósł m.in.: „(…) w kwestii spełniania definicji ustawowej z poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. leży problem z prawidłowym określeniem stawki jaką powinna być opodatkowana świadczona przez Spółkę usługa.

Jednocześnie Spółka wskazała publikacje, które będą udostępniane poprzez odesłanie do publikacji wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., co jest dla Sądu czytelne i nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że zostały w nim wskazane przypisane poszczególnym grupom produktów numery CN i katalog z poz. 19 ma charakter zamknięty.

Dlatego też zdaniem Sądu, żądnie przez DKIS wskazania ilości publikacji udostępnianych w ramach umowy z klientem X, podanie konkretnych publikacji wraz z przyporządkowaniem ich do kodu CN i rodzajów, nawet z podaniem tytułu i autora lub według innego sposobu identyfikacji konkretnej publikacji/części publikacji było zupełnie bezzasadne. Tymczasem organ pomimo świadomości opisanych okoliczności, pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/opisu wniosku wzywał Spółkę de facto do wskazania i dokonania kwalifikacji prawnych konkretnych publikacji/fragmentów i ich ilości udostępnianych w ramach umów z klientem, zamiast skupić się na tym, o co wnosi Spółka, czyli o wskazanie, czy sposób udostępniana publikacji jest «dostarczaniem drogą elektroniczną», o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

(…)

Bezprzedmiotowym jest wskazywanie jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji objętych jednym CN), a w szczególności bezprzedmiotowym jest wskazanie listy publikacji, w tym ich autorów, tytułów, skoro różni Klienci X co do zasady wybierają różną liczbę publikacji. Natomiast na potrzeby stawki VAT nie ma znaczenia jakie publikacje i w jakiej konfiguracji zostaną wybrane w ramach jednej umowy, jeśli są to publikacje o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Wynika to wprost z treści wniosku oraz jego uzupełnień składanych przez Stronę”.

Końcowo Sąd wskazał, że: „(…) zdaniem Sądu wniosek uznać należy za kompletny, Strona nie miała wątpliwości co do klasyfikacji swoich publikacji czy ich fragmentów do odpowiedniego kodu CN i wskazała je poprzez odesłanie do kodów publikacji zawartych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., wątpliwości Spółki odnoszą się do sposobu udostępnienia czemu dała Skarżąca wyraz we wniosku o wydanie WIS”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie wskazał, że „Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że spółka wskazała publikacje, które będą dostarczane poprzez odesłanie do publikacji wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Strona nie ma żadnych wątpliwości co do klasyfikacji tych publikacji jako towarów w poz. 19 załącznika nr 10 i nie wnioskowała o klasyfikację jakichkolwiek towarów, także nie wnioskowała o klasyfikację jakichkolwiek towarów w połączeniu z usługami jako świadczenie kompleksowe. Przy czym istotnym jest, że usługa dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, co wynika to wprost z treści wniosku oraz jego uzupełnień składanych przez Stronę”.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych. Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy. Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe. To z kolei wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, np. książki, czasopisma, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, prowadzi on platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu jako klienci X (…), które udostępniają je swoim użytkownikom (…). Polega to na tym, że jeżeli Klient X zechce korzystać z Publikacji dostępnych w Serwisie, wówczas taki Klient X zawiera umowę z Wnioskodawcą, na mocy której Wnioskodawca udziela niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z elementów Serwisu oraz Publikacji przez ich wyświetlenie na urządzeniu końcowym Klienta oraz umieszczanie w jego pamięci tymczasowej (w celu dostępu w trybie off-line). Na mocy zawartej umowy między Klientem X a Wnioskodawcą, Klient X nabywa prawo do dalszego udostępniania Publikacji będących przedmiotem zawartej umowy. Oznacza to, że Klient X, nabywa prawo do udostępniania – o charakterze odpłatnym lub też nieodpłatnym – swoim użytkownikom (…). Z Serwisu mogą skorzystać Klienci X, którzy nabywają dostęp do Serwisu po zawarciu umowy z Wnioskodawcą i otrzymaniu numerów (…), czyli tzw. subkont, na postawie których ci Klienci mogą korzystać z Publikacji będących przedmiotem umowy lub też dalej udostępniać – za opłatą lub też bez opłaty – na rzecz swoich użytkowników (…). Publikacje mogą być udostępniane na różne okresy, w zależności od wyboru Klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej, etc. Ilość Publikacji zamieszonych w Serwisie nie jest stała, gdyż Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do wycofania Publikacji z Serwisu w dowolnym czasie, np. w przypadku cofnięcia udzielonej Wnioskodawcy licencji na daną Publikację, etc.

Złożony wniosek dotyczy tylko takich publikacji, które nie są wyłączone spod obowiązywania załącznika nr 10, tj. nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4902 (CN) oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4911 (CN).

Zatem w analizowanej sprawie skoro udostępniane przez Wnioskodawcę w ww. sposób treści publikacji (lub ich fragmentów) są wskazanymi w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy i jednocześnie nie są one publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchani muzyki oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 1 pkt 28 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, załącznik nr 10 do ustawy otrzymuje brzmienie określone w załączniku nr 2 do niniejszej ustawy.

W zmienionej ww. przepisem poz. 19 załącznika 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Z kolei w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1) nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,

2) stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901),

b) gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4902),

c) książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania (CN 4903 00 00),

d) nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione (CN 4904 00),

e) mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane (CN 4905),

f) pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4911);

2) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 lit. a oraz c-e, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W związku z powyższym, skoro udostępniane przez Wnioskodawcę publikacje, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy nie stanowią takich, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne, to świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy – tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).