Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.297.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Opodatkowania dokonanej dostawy jak pośredniego eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport; stawka-stawki podatku; towar; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie właściwego opodatkowania dokonanej dostawy jako pośredniego eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie właściwego opodatkowania dokonanej dostawy jako pośredniego eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, będącym producentem m.in. … . W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje transakcji zarówno z podmiotami krajowymi, jak i podmiotami z innych krajów europejskich (UE). Spółka zatem dokonuje również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) oraz eksportu towarów.

W okresie pomiędzy 15 stycznia 2019 r. a 1 marca 2019 r. Spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego (dalej jako: „Spółka DE1”), z siedzibą na terytorium Niemiec, zarejestrowanego w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej (w tym do transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Dostawy były związane z zamówieniami złożonymi przez Spółkę DE1 w formie elektronicznej na wyprodukowanie części/elementów do filtra instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę. Ze względu na znaczne rozmiary i wagę (znacznie ponad … ton) dostawy realizowane były w częściach (w kilku transportach), a każda dostawa dokumentowana była stosowną fakturą VAT. W sumie na … dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz Spółki DE1 składały się … transporty towarów.

Wszystkie transakcje posiadały identyczny przebieg a przyjętymi warunkami dostawy pomiędzy Spółką a Spółką DE1 były Incoterms EXW, a więc przy najmniejszej odpowiedzialności Wnioskodawcy (sprzedającego) - dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Spółka jako producent wyprodukowała towar, następnie na terenie swojego zakładu produkcyjnego pozostawiła go do dyspozycji Spółki DE1, skąd został odebrany przez spedytora.

Zgodnie z dokumentami przewozowymi (m.in. listy przewozowe CMR) posiadanymi przez Spółkę, finalną destynacją towarów objętych dostawami było terytorium Turcji, czyli kraju niebędącego członkiem UE (kraj trzeci), a jako odbiorca wskazany był podmiot z siedzibą na terytorium Turcji (dalej jako: „Spółka TR”). Jak wynika z listów przewozowych CMR, jako nadawca w tychże dokumentach wskazany był inny podmiot niemiecki (dalej jako: „Spółka DE3”).

Wnioskodawca posiada również elektronicznie wygenerowane przez właściwy urząd celno- skarbowy dokumenty IE-599, potwierdzające wywóz towarów objętych dostawami poza granice UE. Na dokumentach IE-599 jako nadawca wskazana jest Spółka DE3 a jako odbiorca widnieje Spółka TR.

Z innych dokumentów posiadanych przez Spółkę oraz oświadczeń kontrahentów wynika, że towary wyprodukowane przez Wnioskodawcę były częścią większego zamówienia na urządzenie stanowiące element instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę, która zostało zamówione przez inny podmiot niemiecki (dalej jako: „Spółka DE2”) u Spółki DE1. Z posiadanej przez Wnioskodawcę kopii oświadczenia Spółki DE2, wynikają następujące elementy:

*   Spółka DE2 zamówiła filtr instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę od Spółki DE1, która to uprzednio nabyła od Wnioskodawcy niektóre elementy tego urządzenia, stanowiące przedmiot dostawy od Wnioskodawcy do Spółki DE1; Spółka DE2 po wykonaniu montażu i uruchomieniu (za które odpowiedzialna była Spółka DE1) gotowego urządzenia odsprzedała je na rzecz Spółki TR;
*   do chwili wykonania gotowego urządzenia przez Spółkę DE1, Spółka DE2 ani Spółka DE3 nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż prawo to pozostawało aż do miejsca finalnego dostaw w Turcji przy Spółce DE1;
*   Spółka DE3 nie brała udziału w transakcji w handlowym rozumieniu, a działała w charak-terze przewoźnika, podmiotu zobowiązanego na własne ryzyko oraz pod własnym nadzorem do odpłatnego przetransportowania towarów z terytorium Polski do miejsca jego przeznaczenia (Spedytor) i tym samym działała w charakterze podmiotu zobowiązanego do dokonania odprawy celnej;
*   Spółka DE3 działała na zlecenia odbiorcy finalnego - Spółki TR;
*   towar zakupiony pierwotnie od Wnioskodawcy był/będzie przez Spółkę DE1 montowany u odbiorcy finalnego, na terytorium Turcji.

Spółka DE2 świadczyła zatem kompleksowe świadczenie na rzecz Spółki TR, która to działała w charakterze inwestora. Montaż i dostawa urządzenia przez Spółkę DE1 na rzecz Spółki DE2 było częścią większego świadczenia realizowanego przez Spółkę DE2 na terytorium Turcji na rzecz tureckiego inwestora (Spółki TR).

Jak wynika z posiadanej przez Wnioskodawcę oferty kontraktowej (Wnioskodawca otrzymał dokument w lipcu br.) przedstawionej przez Spółkę DE1 do Spółki DE2, Spółka DE1 dostarczała na rzecz Spółki DE2 szerszy zakres świadczenia niż ten objęty zamówieniem wystosowanym przez Spółkę DE1 do Wnioskodawcy. Oprócz pozostałych elementów (wytwarzanych przez Spółkę DE1 oraz innych jej dostawców) potrzebnych do skonstruowania filtra instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę, Spółka DE2 zamówiła również w Spółce DE1 montaż całego urządzenia, który jest wykonywany również w momencie składania niniejszego wniosku. Zgodnie z treścią oferty kontraktowej, własność towaru/prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w tym m.in. zakupionego u Wnioskodawcy), pozostawała aż do wykonania montażu w Turcji przy kontrahencie Wnioskodawcy, Spółce DE1. Dodatkowo Wnioskodawca jest w posiadaniu zaakceptowanych przez Spółkę DE2 zamówień na przedmiotową ofertę kontraktową (na dostawę towarów oraz na montaż i uruchomienie).

Wnioskodawca, jak zostało to wyżej wspomniane, posiada następujące dokumenty dotyczące przedmiotowej transakcji:

*   własne faktury sprzedażowe na rzecz Spółki DE1, zaakceptowane przez nabywcę, zawierające wskazanie na warunki dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką DE1 zgodne z Incoterms EXW;
*   listy CMR, w których nadawcą jest Spółka DE3, odbiorcą Spółka TR, a przyjęte warunki dostawy są zgodne z Incoterms CIF;
*   ofertę kontraktową Spółki DE1 do Spółki DE2 wraz z potwierdzonymi zamówieniami na realizację kontraktu, z których wynika, że Spółka DE2 zamówiła w Spółce DE1 kompletny filtr instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę (w tym elementy produkowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki DE1) wraz z usługą montażu i uruchomienia w Turcji oraz że prawo własności transportowanych komponentów/prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozostawało przy Spółce DE1 aż do miejsca docelowego dostaw (Turcji) i wykonania usługi montażu i uruchomienia;
*   dokumenty IE-599 potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, na których jako nadawca wskazana jest Spółka DE3.

Dodatkowo Wnioskodawca posiada (otrzymane w lipcu br.) podpisane przez Spółkę DE1 oraz Spółkę DE2 wspólne oświadczenie, zgodnie z treścią którego:

1.  Spółka DE2 zakupiła dwa filtry pyłów (dalej jako: „Wyposażenie”) od Spółki DE1, przeznaczone do oczyszczania gazów wylotowych instalacji energetycznej pracującej z wykorzystaniem biomasy, które są częścią kompletnej instalacji dla zakładu produkcyjnego, znajdującego się w Turcji i dostarczyła je do użytkownika końcowego tj. Spółki TR.
2.  Spółka DE1 zakupiła niektóre komponenty Wyposażenia (dalej jako: „Komponenty”) od Wnioskodawcy na warunkach EXW.
3.  Gdy Komponenty zostały udostępnione dla Spółki DE1 przez Wnioskodawcę w Polsce, Spółka DE1 przygotowała listy wysyłkowe i poinformowała Spółkę DE2, że Komponenty są gotowe do wysyłki. Ta informacja została przekazana do Spółki DE3, działającej na zamówienie Spółki TR. Następnie Spółka DE3 przetransportowała Komponenty z Polski do Turcji.
4.  Spółka DE1 nie przeniosła prawa do dysponowania Komponentami jako właściciel, na Spółkę DE3 ani na żaden inny podmiot w Polsce. W rzeczywistości Spółka DE3 działała jedynie jako spółka spedycyjna wynajęta do przetransportowania Komponentów z Polski do Turcji, podczas gdy Spółka TR była spółką, w której zakładach Komponenty zostały otrzymane w Turcji przez Spółkę DE1 posiadającą prawo do dysponowania nimi jako właściciel.
5.  Po przybyciu Komponentów do Turcji były one przetwarzane i instalowane, co zajęło znaczny czas, podczas gdy prawo do dysponowania nimi jako właściciel przez cały ten czas pozostawało przy Spółce DE1.
6.  Dopiero po przetworzeniu i instalacji Komponentów w Turcji, Spółka DE1 przeniosła prawo do dysponowania nimi jako właściciel na Spółkę DE2, co stanowiło dostawę, która miała miejsce w Turcji i nie podlegała polskiej ustawie o VAT \[ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.)\]. Podobnie, wszystkie kolejne dostawy były dokonane w Turcji i nie podlegały polskiej ustawie o VAT.

Jak zatem wynika z oświadczeń kontrahentów oraz z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji transakcji, Spółka DE3 działała w charakterze spedytora, podmiotu zobowiązanego do przetransportowania towarów do miejsca przeznaczenia, na własne ryzyko oraz pod swoim nadzorem oraz nie była podmiotem uczestniczącym w przedmiotowej transakcji w handlowym znaczeniu.

W okresie, w którym przedmiotowe dostawy były realizowane, Wnioskodawca dysponując jedynie listami CMR oraz w okresie późniejszym również dokumentami IE-599, uznał że dostawy stanowią dostawy poprzedzające dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw. Wobec powyższego wszystkie dostawy opisane niniejszym stanem faktycznym zostały przez Wnioskodawcę zidentyfikowane jako dostawy krajowe, tj. opodatkowane VAT z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych.

Po zebraniu kompletnej dokumentacji transakcji od Spółki DE1 oraz Spółki DE2, opisanej w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy zastosowane przez niego opodatkowanie transakcji było prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca postąpił właściwie opodatkowując przedmiotowe dostawy jako transakcje krajowe, opodatkowane na terytorium Polski wg właściwych stawek VAT, w zgodzie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy może Wnioskodawca powinien był rozpoznać przedmiotowe dostawy jako pośredni eksport towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, opodatkowany zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stawką 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego dostawy towarów na rzecz Spółki DE1 nie stanowiły elementu łańcucha dostaw do odbiorcy finalnego na terytorium Turcji, gdyż Spółka DE1 zakupiła przedmiotowe towary od Wnioskodawcy i następnie dokonywała ich montażu na terytorium Turcji (montaż pod nadzorem i na odpowiedzialność Spółki DE1), a przedmiot dostawy pomiędzy Spółką DE1 a Spółką DE2 i dalej pomiędzy Spółką DE2 a Spółką TR znacząco różnił się od dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę. Skoro zatem prawo do rozporządzania towarem pozostawało przy Spółce DE1 aż do momentu dokonania montażu całego urządzenia, wówczas Spółkę DE1 należy uznać za eksportera towarów (eksport pośredni). Zdaniem Wnioskodawcy dostawy dokonane na rzecz Spółki DE1 powinny były zostać opodatkowane w Polsce jako eksport towarów, z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, a Wnioskodawca powinien był rozpoznać pośredni eksport towarów. Wnioskodawca po¬winien zatem skorygować faktury pierwotnie wystawione ze stawką 23% i zastosować stawkę 0% właściwą dla eksportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. art. 2 pkt 3 ustawy o VAT, za terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami z kolei są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, za eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Wnioskodawca wskazuje, że definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Niezależnie jednak od typu przeprowadzanego eksportu, w każdej sytuacji, aby uznać daną czynność za eksport towarów powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, aby wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, doszło również do dokonania dostawy towarów, czyli przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT powoduje, że transakcja nie może być postrzegana jako eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dodaje, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, jaki podmiot figuruje w dokumencie celnym jako nadawca (zgłaszający), nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności, wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot finalnemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a więc również miejsce opodatkowania) powinno być ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przy¬padku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który do¬konuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemiesz¬czany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Przytoczony wyżej przepis wprost odnosi się do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transporto-wany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę lub inny podmiot w łańcuchu.

Pojęcie organizacji transportu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Wobec braku normatywnej definicji, jego znaczenia należy raczej poszukiwać w potocznym znaczeniu tegoż pojęcia oraz w dotychczasowej praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W potocznym znaczeniu „organizowanie coś” oznacza „planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ organizowanie.html; data dostępu 16.06.2019 r.). Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Ponadto posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta, wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w cyt. wyżej sprawie C-245/04, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: ”(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dyspono¬wania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwier¬dził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi po¬datnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar prze¬transportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajo¬wego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Należy również wskazać na praktykę polskich organów podatkowych, które stosunkowo często poruszały kwestię organizacji transportu w VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że lektura następujących interpretacji, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indy¬widualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., \[sygn.\] 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG, pozwala na wskazanie głównych kryteriów jakie strony dostawy towarów powinny wziąć pod uwagę w kwestii ustalenia organizatora transportu:

1.  realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in. (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów \[daty i miejsca\] wywozu towarów);
2.  faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
3.  bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;
4.  treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego or¬ganizacji;
5.  inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że transakcja polegająca na dostawie towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki DE1 nie była częścią dostaw łańcuchowych. Zgodnie z posiadaną dokumentacją, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, od momentu jego transferu od Wnioskodawcy na jego terenie produkcyjnym, pozostawało przy Spółce DE1, aż do momentu dotarcia towarów na terytorium Turcji. Następnie Spółka DE1 samodzielnie, na własną odpowiedzialność oraz pod swoim nadzorem dokonała połączenia towarów zakupionych od Wnioskodawcy z towarami zamówionymi od innych dostawców (w tym z innych krajów EU) i dokonała montażu gotowego urządzenia przemysło¬wego wraz z uruchomieniem. Dopiero po dokonaniu opisanych wyżej czynności Spółka DE1 przeniosła prawo do rozporządzania towarem (teraz już jako gotowe urządzenie) jak właściciel na Spółkę DE2.

W analizowanym stanie faktycznym nie zaistniały zatem dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Po dokonaniu dostawy towarów przez Wnio¬skodawcę na Spółkę DE1 nie doszło bowiem do dostawy tych samych towarów na żaden inny podmiot. Towary zakupione u Wnioskodawcy były przedmiotem montażu na terytorium Turcji wraz z towarami innych dostawców. Należy wiec uznać, że do następnej dostawy towarów (dostawy gotowego urządzenia) doszło już na terytorium Turcji, kiedy towary wyprodukowane przez Wnioskodawcę stały się częściami składowymi urządzenia przemysłowego, po połączeniu ich z towarami dostarczanymi przez innych dostawców, przez Spółkę DE1. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który przesądza o tym, czy dana transakcja jest dostawą łańcuchową. Wskazany przepis zawiera bowiem sformułowanie, \[że\] w przypadku dostawy łańcuchowej musi dojść do „dostawy tego samego towaru przez kilka podmiotów”. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę DE1 na rzecz Spółki DE2 nie były „te same towary”, które Spółka DE1 zakupiła u Wnioskodawcy, gdyż jak to zostało już wspomniane, Spółka DE1 dokonała dostawy gotowego, zainstalowanego urządzenia na rzecz Spółki DE2. Należy zaznaczyć przy tym ponownie, że na montaż przedmiotowego urządzenia składały się nie tylko towary wyprodukowane przez Wnioskodawcę, ale również towary pozyskane przez Spółkę DE1 od innych dostawców.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką DE1 nie była częścią dostaw łańcuchowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec braku spełnienia przesłanek do zaistnienia dostaw łańcuchowych, należy również uznać, że kwestia podmiotu organizującego transport (spedytor działał na rzecz Spółki TR) pozostaje drugorzędna. W szczególności taka konstatacja wynika z okoliczności, że prawo własności (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) pozostawało przy Spółce DE1 aż do momentu montażu i uruchomienia urządzenia na terytorium Turcji. Kwestia organizacji transportu wynika zatem z ustaleń biznesowych podmiotów biorących udział w realizacji inwestycji na terytorium Turcji (spółki: DE1, DE2, TR), w szczególności z podziału ryzyka i zarządzania nim.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy należy również przedstawić w tym miejscu zasady opodat¬kowania eksportu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z kraju jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem ter¬minu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby w rzeczywistości nieopodatkowana.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy o VAT w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w tym w szczegól¬ności wskazaną przez Wnioskodawcę dokumentację transakcji, będącą w jego posiadaniu, należy uznać, że dostawy towarów realizowane na rzecz Spółki DE1 stanowiły pośredni eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Jak zostało już przedstawione w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca - zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT - dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech (Spółka DE1), zidentyfikowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka DE1, po przewiezieniu (z udziałem Spółki DE3 - również podmiot z siedzibą w Niemczech, zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej) towaru z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do Turcji, dokonała montażu i uruchomienia urządzenia, w skład którego towar ten wchodził. Następnie Spółka DEl sprzedała to kompletne urządzenie znajdujące się w Turcji, na rzecz Spółki DE2 (podmiot z siedzibą w Niemczech, zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej), która prawdopodobnie odsprzedała to urządzenie na rzecz odbiorcy finalnego - Spółki TR z siedzibą w Turcji. Towary (elementy urządzenia) sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki DE1 zostały wysłane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, z terytorium Polski, do zakładu odbiorcy finalnego (kompletnego urządzenia) na terytorium Turcji.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz przeprowadzonej analizy prawnej, należy stwierdzić, że Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcjach dostawy, dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki DE1, w chwili załadunku towaru na środek transportu zorganizowany przez Spółkę DE1, czyli jeszcze na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Powyższe wynika z przyjętych w transakcji warunków dostawy EXW (zatem przy najmniejszym zaangażowaniu sprzedającego).

Z dokumentów przewozowych (listów CMR) otrzymanych przez Wnioskodawcę oraz z dokumentów IE-599 (dokumentów celnych) wynika, że towar objęty dostawami między Wnioskodawcą a Spółką DE1 opuścił terytorium UE. Dodatkowo Wnioskodawca posiada wspomniane już dokumenty IE-599, które stanowią potwierdzenie wywozu towaru poza UE przez właściwy urząd celny. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że w dostawy towarów realizowane na rzecz Spółki DE1 spełniają przesłanki z art. 2 pkt 8, w zw. z art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o VAT, a więc stanowią eksport towarów, opodatkowany w Polsce wg stawki 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że towar był transportowany poza granice UE przez podmiot (spedytora) działający na rzecz inwestora (Spółki TR), gdyż z dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę, w szczególności z kontraktu zawartego pomiędzy Spółką DE1 a Spółką DE2 wynika, iż prawo własności (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) pozostawało przy Spółce DE1 aż do momentu montażu i uruchomienia kompletnego, gotowego urządzenia na terytorium Turcji.

Wobec okoliczności, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do dokonania dostaw łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8, w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, kwestia orga-nizacji transportu towarów pozostaje zatem drugorzędna. Okoliczność, że spedytor działał na zlecenie Spółki TR (inwestora) wynika z ustaleń biznesowych podmiotów biorących udział \[w\] realizowanej inwestycji na terytorium Turcji, a więc spółek: DE1, DE2 oraz TR.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy całokształt transakcji opisany w stanie faktycznym, w tym posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja, jednoznacznie świadczą o tym, iż dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki DE1 stanowiły pośredni eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT i powinny były zostać opodatkowane wg stawki 0%. Wnioskodawca nieprawidłowo zatem opodatkował dostawy jako dostawy krajowe i nieprawidłowo zastosował stawkę 23% właściwą dla tego typu dostaw. Wobec powyższego Wnioskodawca powinien skorygować wystawione na Spółkę DE1 faktury i rozpoznać eksport towarów z zastosowaniem stawki 0%, gdyż spełnia on przesłanki z art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, gdy mowa jest o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Trzeba tutaj zauważyć, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zatem, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

W myśl, art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie - art. 22 ust. 2 ustawy.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy towarów na rzecz Spółki DE1. Na zamówione towary składały się wyprodukowane przez Wnioskodawcę części/elementy filtra instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę (dalej jako: „Elementy filtra”). Warunki dostawy zostały określone jako Incoterms EXW. Miejscem finalnego przeznaczenia zamówionych Elementów filtra przez Spółkę DE1 była Spółka TR z siedzibą na terytorium Turcji. Nadawcą wyprodukowanych przez Wnioskodawcę Elementów filtra była Spółka DE3, działająca w charakterze przewoźnika (spedytora), na zlecenie odbiorcy - Spółki TR. Elementy filtra były częścią zamówienia na urządzenie stanowiące element instalacji energetycznej wykorzystującej biomasę (dalej jako: „Urządzenie”), realizowanego przez Spółkę DE1 na zamówienie Spółki DE2. Z kolei Spółka DE2 realizowała kompleksowe świadczenie na rzecz Spółki TR, a częścią tego świadczenia były montaż i dostawa wskazanego Urządzenia przez Spółkę DE1 na rzecz Spółki DE2. Do chwili wykonania gotowego Urządzenia przez Spółkę DE1, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w tym Elementami filtra - towarem dostarczonym przez Wnioskodawcę) pozostawało przy Spółce DE1. Po dokonaniu montażu i uruchomieniu Urządzenia Spółka DE1 przeniosła prawo do dysponowania nimi jak właściciel na Spółkę DE2. Następnie Spółka DE2 odsprzedała gotowe Urządzenie Spółce TR.

Wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi przedstawiony przebieg transakcji, którymi są m.in.: własne faktury sprzedażowe na rzecz Spółki DE1, dokumenty przewozowe (listy przewozowe CMR, w których jako nadawca wskazana została Spółka DE3 a jako odbiorca Spółka TR), elektronicznie wygenerowany przez właściwy urząd celno-skarbowy dokument IE-599 (w tym dokumencie jako nadawca wskazana jest Spółka DE3 a jako odbiorca Spółka TR), kopia oświadczenia Spółki DE2, oferta kontraktowa Spółki DE1 do Spółki DE2, faktury sprzedażowe Spółki wystawione na Spółkę DE1, wspólne oświadczenie Spółki DE1 oraz Spółki DE2.

Wnioskodawca uznał, że dokonywane przez niego dostawy poprzedzają dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw i zidentyfikował je jako dostawy krajowe, opodatkowane VAT wg obowiązujących stawek podatkowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy właściwego opodatkowania dokonanej dostawy - czy jako transakcji krajowej, czy jako pośredniego eksportu towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zacytowane przepisy ustawy o VAT, w pierwszej kolejności oceny wymaga okoliczność, czy dostawy Elementów filtra stanowiły część dostawy łańcuchowej.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2 ustawy – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Jak z powyższego wynika, w treści art. 22 ust. 2 jest mowa o dostawie „tego samego towaru” przez kilka podmiotów. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Przedmiotem dostawy Spółki do Spółki DE1 są Elementy filtra, wysyłane na terytorium Turcji. Natomiast na terytorium Turcji przedmiotem dostawy Spółki DE1 do Spółki DE2 jest Urządzenie, którego pewnymi częściami składowymi są Elementy filtra. Z kolei Spółka DE2 sprzedała gotowe Urządzenie, po wykonaniu jego montażu i uruchomieniu przez Spółkę DE1 na terytorium Turcji, finalnemu odbiorcy, czyli Spółce TR. W tych okolicznościach nie można więc przyjąć, że przedmiotem dostawy jest „ten sam towar”, co w konsekwencji oznacza, że w tym wypadku nie mieliśmy do czynienia z dostawą łańcuchową.

Ponadto w niniejszej sprawie, względem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, wskazujący, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. Wprawdzie Elementy filtra są montowane w Urządzeniu, jednakże nie dokonuje tego ich dostawca, czyli Wnioskodawca ani inny podmiot na jego rzecz – dokonuje tego Spółka DE1.

W tej sytuacji niezbędne będzie rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z eksportem towarów. Odnosząc się do przesłanek definiujących eksport, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dochodzi do dostawy towarów, tj. Elementów filtra, wyprodukowanych przez Spółkę dla Spółki DE1. Przyjęte warunki dostawy określone zostały jako Incoterms EXW, co oznacza, że przeniesienie na Spółkę DE1 prawa do rozporządzania towarami (Elementami filtra) jak właściciel nastąpiło na terenie zakładu Wnioskodawcy. Pierwsza z przesłanek charakteryzujących eksport została zatem spełniona.

W konsekwencji dokonanej dostawy nastąpił wywóz Elementów filtra z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE (do Turcji). Wywóz realizowany był przez nadawcę – podmiot niemiecki Spółkę DE3 (spedytora/przewoźnika), na zlecenie odbiorcy finalnego – Spółki TR. Przy czym w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, warunki dostawy zostały określone jako Incoterms EXW, a prawo do rozporządzania Elementami filtra (a więc towarem dostarczonym przez Wnioskodawcę) jak właściciel, pozostawało przy Spółce DE1 aż do chwili wykonania gotowego Urządzenia przez Spółkę DE1 na terytorium Turcji. Sama kwestia organizacji transportu wynika z ustaleń biznesowych podmiotów biorących udział w realizacji inwestycji na terytorium Turcji (spółki: DE1, DE2, TR). Zatem faktycznym beneficjentem czynności transportu Elementów filtra z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej jest Spółka DE1. W konsekwencji trzeba uznać, że Elementy filtra były faktycznie transportowane na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium kraju, którym jest Spółka DE1, bowiem przez cały czas transportu ta właśnie spółka pozostawała właścicielem towaru dostarczonego przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dysponuje szeregiem dokumentów, które mają potwierdzać przebieg transakcji. Wskazać należy, że aby wypełniona została definicja eksportu, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie trzeciej ze wskazanych wyżej przesłanek, mającej charakter formalny, dotyczącej potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Taki przykładowy katalog dokumentów, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, wywozu towarów dokonuje nabywca, w tym podmiot działający na jego rzecz, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający. Spełnienie warunku formalnego ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1).

Dokument, jakim Wnioskodawca powinien się posłużyć dla wykazania dokonania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Powinien zatem Wnioskodawca posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

W myśl założeń, system ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej, w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wywozie towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi/nabywcy. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopie może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk komunikatu IE-599 w formacie papierowej, który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób przez urząd celny albo też dokument w formacie pdf.

Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka posiada elektroniczne komunikaty IE-599, w których jako nadawca wskazana został Spółka DE3 a jako odbiorca Spółka TR, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji elektroniczne komunikaty IE-599, w połączeniu z dokumentem (fakturą), z którego wynika tożsamość towaru, jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowiąc podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferencyjnej stawki podatku 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełnił wszystkie przesłanki, które wskazują, że dostawę Elementów filtra na zamówienie Spółki DE1 należało rozpoznać jako eksport towarów, zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, opodatkowany stawką podatku 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Ponadto we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że powinien skorygować faktury pierwotnie wystawione ze stawką 23 % i zastosować stawkę 0% właściwą dla eksportu.

Wobec faktu, że przedstawiona przez Wnioskodawcę transakcja dostawy Elementów filtra powinna zostać rozpoznana jako eksport towarów, zatem należy dokonać korekty wystawionych faktur, dokumentujących dostawę Elementów filtra dokonaną dla Spółki DE1. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.