Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.113.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Czy Wnioskodawca jako osoba prawna, która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną, zatrudniająca osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę, jak i zatrudniająca osoby w ramach innej umowy (umowy zlecenia, umowy o dzieło) ma prawo jako płatnik zastosować zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc zagraniczna; pomoc-środki pomocowe; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2008 r. Nr ITPB2/415-757/08/IB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Fundacji (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 01 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 06 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w terminie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał dotację w ramach realizacji działań Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności (PAFW). PAFW to fundacja powołana w Stanach Zjednoczonych, działająca na podstawie prawa amerykańskiego. Siedziba fundacji znajduje się na terenie USA. Polsko-Amerykańska Fundacja Wolności jest organizacją realizującą cele międzynarodowe i jest powołana przez Polsko-Amerykański Fundusz Przedsiębiorczości stworzony decyzją Kongresu Stanów Zjednoczonych (decyzja „Support to Eastern Europe’s Democracy Act”. PAFW jest więc organizacją międzynarodową w rozumieniu pkt a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Celem dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę jest realizacja programu PAFW „Przemiany w Regionie – RITA” oraz ścieżki w programie RITA – programu Study Tours to Poland. Na realizację programów PAFW Wnioskodawca otrzymuje dotacje za pośrednictwem 2 administratorów powyższych programów – Kolegium Europy Wschodniej im. Jana Nowaka-Jeziorańskiego oraz Fundacji Edukacja dla Demokracji.

Program RITA jest programem fundacji amerykańskiej i nie jest objęty Narodowym Planem Rozwoju 2004-2006 ani też Narodową Strategią Spójności 2007-2013 i nie jest programem w rozumieniu ustawy o prowadzeniu polityki rozwoju. Do programów bezzwrotnej pomocy realizowanych przez Polsko-Amerykańską Fundację Wolności nie stosuje się interpretacji stosowanych do projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, Europejskiego Funduszu Rozwoju ani innego Funduszu UE. Zasady rozliczania dotacji regulują poszczególne umowy z grantodawcą. Wnioskodawca nie prefinansuje wydatków na programy realizowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, dotacje wpływają przed rozpoczęciem działań projektowych. W ramach programu „Przemiany w Regionie – RITA”, którego podstawowym celem jest wsparcie proeuropejskich i prodemokratycznych przemian w krajach Europy Wschodniej i Azji Centralnej Wnioskodawca realizuje program Study Tours to Poland (STP) to wizyty studyjne w Polsce dla studentów i profesjonalistów z krajów Europy Wschodniej. Wizyty służą poznaniu Polski i wymianie doświadczeń. Osoby realizujące ten program u Wnioskodawcy zajmują się na co dzień bezpośrednią obsługą programu – koordynacja działań w jego ramach – ogólnopolska, administrowanie stroną programu. Do realizacji programu został oddelegowany koordynator programu, asystent programu oraz informatyk. Wynagrodzenia poniesione w ramach dotacji są finansowane w stu procentach ze środków otrzymanej dotacji i są przeznaczone na realizację celów programu „Przemiany w Regionie – RITA”, a w szczególności ścieżki programu o nazwie „Study Tours to Poland” Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności. Wnioskodawca jest beneficjentem tego programu. Środki dotacji są przeznaczone na pokrycie wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cele w ramach programu w ramach pracy u Wnioskodawcy (nie są to prace zlecone w rozumieniu ustawy).

Sposób finansowania wynagrodzeń ustalony jest na podstawie budżetu realizowanego programu, stanowiącego załącznik do umowy dotacji oraz zakresu obowiązków służbowych dla pracowników zatrudnionych w ramach dotacji.

Wysokość środków przeznaczonych na wynagrodzenia określona jest budżetem, stanowiącym załącznik do umowy. Okres finansowania osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wynika z okresów na jakie zawarte są poszczególne umowy finansowania projektu. Prace objęte finansowaniem określone są załącznikiem do umowy dotacji. Osoby do realizacji poszczególnych zadań oraz ich stanowisko wybierane są na podstawie kompetencji niezbędnych do realizacji tych zadań.

W ramach organizacji wizyt studyjnych Wnioskodawca jako ogólnopolski koordynator wizyt dla studentów odpowiada za:

*   promocję projektu na ternie Polski i krajów Europy Wschodniej objętych programem (Rosja, Ukraina, Białoruś);
*   rekrutację uczestników programu (przygotowanie konkursu, przeprowadzenie naboru, opracowanie formularzy recenzyjnych, przeprowadzenie procesu, recenzowanie ankiet (około 1000 sztuk rocznie) – zatrudnienie recenzentów, powołanie komisji wybierającej uczestników programu, przeprowadzenie posiedzenia komisji, poinformowanie kandydatów o rezultatach konkursu);
*   przygotowanie imiennych zaproszeń dla studentów zaproszonych do udziału w programie (około 250 osób rocznie);
*   przeprowadzenie konkursu dla organizacji pozarządowych zajmujących się organizacją wizyt studyjnych w innych miastach) – tzw. operatorzy programu;
*   monitoring wizyt studyjnych w czasie ich trwania;
*   weryfikację sprawozdań merytorycznych operatorów programu;
*   opracowanie i prowadzenie strony internetowej programu.

Zasady rozliczania dotacji regulowane są umową finansowania projektu zawartą między Kolegium Europy Wschodniej im. Jana Nowaka Jeziorańskiego a Wnioskodawcą:

paragraf 10, punkt 3,

„ § 10: Inne warunki wykorzystania dotacji:

1.  Dotowany jest zobowiązany do przestrzegania i stosowania się do szczegółowych warunków określonych we wszystkich załącznikach do niniejszej Umowy.
2.  Przychody od środków ulokowanych na rachunku bankowym (odsetki) stanowią własność Dotowanego, który zobowiązuje się wykorzystać je na własną działalność statutową.
3.  Środki dotacji udzielonej przez KEW pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki. W związku z tym w razie dokonania za te środki zakupu towarów i usług przysługuje zarejestrowanym podatnikom VAT zwrot podatku naliczonego, prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku i zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie i na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 970, Rozdział 12). Warunkiem skorzystania z powyższych przepisów jest zarejestrowanie niniejszej umowy w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej. Dotowany zobowiązuje się to uczynić nie później niż 21 dni od jej podpisania i podejmować niezbędne czynności w celu zapewnienia zastosowania powyższych przepisów do zakupu towarów i usług za środki dotacji. Powyższe nie dotyczy przypadków, gdy nabywcą ich jest podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku.
4.  Dotowany w czasie realizowania Umowy, we wszystkich działaniach i we wszystkich materiałach, ma obowiązek podawania źródła finansowania tak, aby było jednoznaczne, iż „projekt sfinansowany w ramach Programu Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności RITA/STP – Wizyty studyjne w Polsce 2007-2008”.
5.  Na co najmniej 30 dni przed terminem zakończenia realizacji projektu, o którym mowa w § 2 pkt 2, Dotowany winien dokonać wstępnej oceny wydatków poniesionych na realizację projektu i realnie przewidywanych do jego zakończenia. W przypadku, kiedy tak oszacowane koszty okazałaby się niższe od sumy uzyskanej dotacji o więcej niż 1.000 zł, Dotowany jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia o tym fakcie KEW.
6.  Dotowany zobowiązuje się do przestrzegania w działalności związanej z realizacją Umowy standardów etycznych, ze szczególnym uwzględnieniem dotyczących konfliktu interesów.
7.  Dotowany zobowiązuje się do wykonywania obowiązków wynikających z niniejszej Umowy z należytą starannością, a także zobowiązuje się chronić interesy KEW jako podmiotu udzielającego dotację. oraz załącznikiem nr 5 umowy „Ogólne warunki dotacji udzielanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności” (w załączeniu).

Jak wynika bezpośrednio z powyższych dokumentów są to środki pochodzące od rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA), stanowiących środki bezzwrotnej pomocy Rządu Stanów Zjednoczonych dla Polski (w załączeniu – Zaświadczenie z Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej).

Środki na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji rządu USA (patrz cytat z paragrafu 10, punkt 3).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jako osoba prawna, która** „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną, zatrudniająca osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę, jak i zatrudniająca osoby w ramach innej umowy (zlecenia, dzieło) ma prawo skorzystać ze zwolnienia (jako płatnik) podatkowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych, badań, rozwoju techn. i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności.

Zgodnie z wyżej przedstawionym stanem prawnym Wnioskodawca jest zwolniony jako płatnik z obowiązku potrącania podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i umów zlecenia i o dzieło.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące od rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej mieszczą się w dyspozycji zawartej w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku programem, to Wnioskodawcy a nie pracownikom czy zleceniobiorcom/wykonawcom (niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy) przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach programu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten program. Pracownicy, zleceniobiorcy lub wykonawcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie osoby te realizują cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez Wnioskodawcę. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochód osób fizycznych zatrudnionej przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych do realizacji celów i zadań przedmiotowego programu nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Osób tych nie można bowiem uznać za bezpośrednio realizujące cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od całości dochodów tych osób osiągniętych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych odpowiednio na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 października 2008 r. Nr ITPB2/415-757/08/IB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.