Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.483.2024.3.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 października 2024 r.) 2. Czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 15 października 2024 r. (wpływ 17 października 2024 r.)

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przejmująca”, „Wnioskodawca”) (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przejmowana”) (…)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Na podstawie art. 14r w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”),

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (…) wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…); dla której właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w X z adresem przy (…) (dalej: „Spółka przejmująca”, „Wnioskodawca”), oraz

Spółka B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Y (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) (dalej: „Spółka przejmowana”), będąca stroną postępowania w niniejszej sprawie, wnoszą o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółki w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., winno być: (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, Wnioskodawcy planują połączenie Spółki B. Sp. z o.o. ze Spółką A. Sp. z o.o. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Połączenie spowoduje przejęcie wszelkich aktywów oraz zobowiązań B. Sp. z o.o. przez Spółkę A. W wyniku tej operacji Spółki zostaną połączone w jeden byt prawny.

Planowane Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie), którymi są Wnioskodawca oraz inne osoby.

Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W ramach Planowanego Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki Przejmowanej (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który został ustalony przez zarządy łączących się Spółek w oparciu o wartość rynkową tych spółek.

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikom Spółki Przejmowanej w związku z Planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników w Spółce Przejmowanej.

W konsekwencji, przyznane Wnioskodawcy udziały w Spółce Przejmującej odpowiadać będą wartości majątku Spółki Przejmowanej, stosownie do udziałów posiadanych przez wspólników w Spółce Przejmowanej.

Zarówno Spółka Przejmowana jak i Przejmująca spełniają definicję małego podatnika, zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i tym samym korzystają z opodatkowania 9% stawką podatku.

Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów działających w tej samej branży, zapewnienia aktywów pozwalających na poprawę płynności finansowej Spółki Przejmującej, scentralizowania struktury organizacyjnej, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku z 15 października 2024 r., wyjaśniając wątpliwości organu i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo m.in., że:

\- Spółka przejmująca nie jest wspólnikiem spółki przejmowanej.

\- Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

\- Przejęte przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez

\- Spółkę Przejmującą nie jest wyższa niż wartość w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta

\- przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

\- Wartość rynkowa podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętych dla celów podatkowych składników tego majątku. Planowane połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej.

\- Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia, Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Połączenie Spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Wartości bilansowych udziałów Spółki Przejmującej określa się według oświadczenia zawierającego informację o stanie księgowym Spółki sporządzoną dla celów połączenia w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny. Oświadczenie to jest dołączone do planu połączenia.

\- Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wartości składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj.: podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na ich miejsce osiągnięcia. Spółka Przejmująca nie posiada zagranicznego zakładu.

\- Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych Udziałowcom spółek łączonych.

\- Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższa ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. W ramach planowanego połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej Wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymują udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który został ustalony przez zarządy łączących się Spółek w oparciu o wartość rynkową tych spółek. Tym samym wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Spółce Przejmującej będą odpowiadać wartości rynkowej Spółki Przejmowanej, obejmując jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników w Spółce Przejmowanej.

\- Obecnie Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

\- Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie skutków podatkowych, dotyczących możliwości powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 października 2024 r.)

2\. Czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 października 2024 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Planowane Połączenie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT po stronie Zainteresowanego Spółki Przejmującej Sp. z o.o., która zostanie połączona ze Spółką Przejmowaną w ramach połączenia przez przejęcie.

Ad 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 października 2024 r.)

Spółka Przejmowana, tj. B. Sp. z o.o. - uważa, że połączenie spółek pozostanie dla niej neutralne podatkowo, nie przynosząc ze sobą skutku w postaci powstania dochodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest na moment (w miesiącu) dokonania jednej z ww. form restrukturyzacji. Jak wskazuje Przewodnik do ryczałtu spółek odpowiada on nadwyżce wartości rynkowej składników: - przejętych w drodze łączenia lub podziału - wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną, lub - wniesionych w drodze przekształcenia - ponad ich wartość podatkową. Z powyższego wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest dla składników majątku przejętych w drodze łączenia lub podziału. W wyniku połączenia Spółek przez przejęcie Spółka Przejmowana nie nabędzie żadnych składników majątku i w konsekwencji nie dojdzie do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Tym samym, nie będzie miał w stosunku do Spółki Przejmowanej zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ dotyczy on majątku nabywanego przez spółkę przejmującą, w sytuacji gdy jest ona opodatkowana ryczałtem od dochodów na podstawie rozdziału 6b ustawy o CIT. Zatem Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmowanej.

W niniejszej sprawie udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę B. nie będzie wyższa niż wartość podatkowa udziałów w Spółce A., jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia oraz połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to planowane połączenie Spółek nie spowoduje również po stronie Spółki przejmującej przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że w celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, Wnioskodawcy planują połączenie Spółki B. Sp. z o.o. ze Spółką A. Sp. z o.o. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Połączenie spowoduje przejęcie wszelkich aktywów oraz zobowiązań B. Sp. z o.o. przez Spółkę A. W wyniku tej operacji Spółki zostaną połączone w jeden byt prawny.

Przedmiotem pierwszej Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do powołanych przepisów oraz pierwszej Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętych dla celów podatkowych składników tego majątku. Planowane połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej.

Zatem, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bezzasadne jest odwoływanie się w treści uzasadnienia do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT z którego wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, zauważyć należy, że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku obecnie Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Zatem art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że z przepisu tego wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych Udziałowcom spółek łączonych.

W związku z powyższym, skoro wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych Udziałowcom spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia, to dla Spółki przejmującej powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż Planowane Połączenie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT po stronie Zainteresowanego Spółki Przejmującej Sp. z o.o., która zostanie połączona ze Spółką Przejmowaną w ramach połączenia przez przejęcie, bowiem w niniejszej sprawie przychód powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko do pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa drugiej wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, wskazać należy, że połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w zw. art. 516 § 5 i § 6 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmowana w związku z ww. połączeniem nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko:

\- w zakresie pytania Nr 1, sprowadzające się do stwierdzenia, iż Planowane Połączenie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT po stronie Zainteresowanego Spółki Przejmującej Sp. z o.o., która zostanie połączona ze Spółką Przejmowaną w ramach połączenia przez przejęcie - jest nieprawidłowe,

\- w zakresie pytania Nr 2, dotyczące ustalenia czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego - Spółki Przejmowanej - jest prawidłowe.

**Dod****atkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych tj. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 2. W zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów działających w tej samej branży, zapewnienia aktywów pozwalających na poprawę płynności finansowej Spółki Przejmującej, scentralizowania struktury organizacyjnej, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu oraz, że w konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).