Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-382/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie alokacji do przychodów strefowych, niestrefowych/ kosztów strefowych, niestrefowych lub wspólnych RK zrealizowanych na przychodach i kosztach z tytułu należności lub zobowiązań związanych z naprawami monitorów.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do przychodów strefowych, niestrefowych/ kosztów strefowych, niestrefowych lub wspólnych RK zrealizowanych na przychodach i kosztach z tytułu należności lub zobowiązań związanych z naprawami monitorów (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do działalności strefowej/niestrefowej przychodów oraz kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. („Zezwolenie”) zmienionego decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. oraz decyzją („Decyzja”) wydaną przez Ministra Gospodarki w dniu 6 marca 2013 r.

Przedmiotem Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze SSE o klasyfikacjach w nim wymienionych. Spółka prowadzi na terenie SSE głównie działalność objętą Zezwoleniem („działalność strefowa”) i na jego podstawie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że przed dniem wydania Decyzji, Zezwoleniem objęta była działalność Spółki jedynie w zakresie produkcji i napraw modułów telewizyjnych, a Spółka dokonywała także napraw monitorów komputerowych, które to naprawy traktowała jako działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, zwróciła się do Ministra Gospodarki z prośbą o zmianę Zezwolenia, poprzez objęcie jego zakresem również napraw monitorów komputerowych.

W konsekwencji, na mocy Decyzji doszło do objęcia przedmiotem Zezwolenia usług napraw i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych (zgodnie z Decyzją wyłącznie w zakresie monitorów komputerowych i matryc LCD, takich jak laptop, notebook itp., dalej: „naprawy monitorów”). W efekcie, dochody Spółki z tytułu prowadzenia działalności w zakresie napraw monitorów również zostały objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie, działalność strefowa, prowadzona przez Spółkę obejmuje produkcję modułów telewizyjnych oraz naprawy modułów telewizyjnych i monitorów. W związku z tą działalnością, dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje przychody i koszty uzyskania przychodów, które kreują dochód Spółki zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio: „przychody strefowe”/„koszty uzyskania przychodów strefowe”).

Ponadto, w ograniczonym zakresie, Spółka prowadzi również działalność, z której dochód nie został objęty Zezwoleniem („działalność niestrefowa”) i obejmuje m.in.:

*   wynajem powierzchni biurowej i produkcyjnej,
*   sprzedaż materiałów produkcyjnych,
*   refaktury kosztów mediów i usług telekomunikacyjnych.

Przychody i koszty ich uzyskania związane z powyższą działalnością kreują dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio „przychody niestrefowe”/„koszty uzyskania przychodów niestrefowe”).

Prowadzona przez Spółkę działalność generuje także przychody i koszty (koszty określane jako „koszty uzyskania przychodów wspólne”), których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności strefowej bądź niestrefowej. W takim przypadku, Spółka traktuje przychody jako związane z działalnością opodatkowaną, natomiast koszty przypisuje do poszczególnych działalności za pomocą klucza przychodowego – tj. klucza podziału kosztów wspólnych wynikającego z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naprawy monitorów, które od 6 marca 2013 r. są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, można podzielić na dwie kategorie – usługi napraw gwarancyjnych, świadczone w trybie ciągłym, z miesięcznymi okresami rozliczeniowymi oraz usługi napraw pogwarancyjnych, świadczone w formie pojedynczych zleceń (ad hoc). Z uwagi na odmienne warunki świadczenia powyższych usług, Spółka w różny sposób ustala moment powstania przychodu z ich tytułu. Co do zasady, za moment uzyskania przychodu Spółka uznaje dzień, w którym wykonano usługę. W przypadku usług ciągłych jest to ostatni dzień miesiąca (okresu rozliczeniowego), natomiast dla usług świadczonych ad hoc – dzień faktycznego zakończenia świadczenia usługi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi między innymi szereg kosztów pośrednio powiązanych z osiąganymi przychodami, w tym kosztów związanych zarówno z produkcją oraz naprawami telewizorów, jak i naprawami monitorów, które to koszty przed uzyskaniem Decyzji były traktowane przez Spółkę jako koszty wspólne, z uwagi na brak możliwości bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności. Koszty pośrednie w Spółce obejmują różne kategorie, takie jak koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych, a także koszty mediów, logistyki i inne.

Wynagrodzenia są przez Spółkę wypłacane do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne, tj. w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Tym samym, dla celów podatkowych Spółka potrąca je w miesiącu, za który są należne. Zasadniczo, Spółka ujmuje wynagrodzenia jako koszt w rachunku podatkowym na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Jednocześnie, Spółka wpłaca składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (razem „składki”) w terminie późniejszym niż przewidziany w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, składki te stanowią koszt podatkowy w Spółce w momencie ich zapłaty. W okresie przed uzyskaniem Decyzji, wynagrodzenia i składki osób zaangażowanych w pracę związaną zarówno z działalnością strefową, jak i z naprawami monitorów były przez Spółkę rozpoznawane jako koszty wspólne. Po rozszerzeniu zakresu Zezwolenia, wynagrodzenia i składki tych pracowników będą w całości traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów strefowe.

Spółka posiada w swoich zasobach majątkowych środki trwałe podlegające amortyzacji, wykorzystywane zarówno dla produkcji i napraw modułów telewizyjnych, jak i do napraw monitorów. Przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych dla celów podatkowych Spółka rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów wspólne. Spółka nie była bowiem w stanie bezpośrednio przypisać ich do poszczególnych rodzajów działalności. Natomiast po uzyskaniu Decyzji, odpisy te będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów strefowe. Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji podatkowej i dokonuje odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc. Spółka ujmuje odpisy amortyzacyjne jako koszt w rachunku podatkowym na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego.

Spółka rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych („RK”), zrealizowanych na należnościach i zobowiązaniach wynikających z napraw monitorów, jak również z pozostałych rodzajów działalności. Spółka stosuje metodę ujmowania RK wynikającą z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka dokonuje wpłat zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w uproszczonej formie.

W związku z rozszerzeniem zakresu Zezwolenia, wątpliwość Spółki budzi moment zmiany alokacji z przychodów/kosztów niestrefowych (bądź wspólnych) do działalności strefowej poszczególnych pozycji przychodowych i kosztowych pozostających w związku z naprawami monitorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka powinna zastosować następujące podejście:

1.  o alokacji do działalności strefowej/niestrefowej przychodów z tytułu napraw monitorów świadczonych w formie usługi ciągłej, powinien decydować moment ujęcia tych przychodów w rachunku podatkowym, tj. jeżeli przychód Spółki z tytułu tych usług powstał zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień lutego 2013 r. (przed dniem wydania Decyzji), będzie on stanowił przychód niestrefowy, natomiast gdy przychód ten powstał na ostatni dzień marca 2013 r. (po dniu wydania Decyzji) będzie stanowił przychód strefowy?
2.  o alokacji do działalności strefowej/niestrefowej przychodów z tytułu napraw monitorów świadczonych w formie pojedynczych zleceń (ad hoc), powinien decydować moment ujęcia tych przychodów w rachunku podatkowym, tj. jeżeli przychód Spółki z tytułu tych usług powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a przed dniem wydania Decyzji, będzie on stanowił przychód niestrefowy, natomiast gdy przychód ten powstał w dniu bądź po dniu wydania Decyzji będzie stanowił przychód strefowy?
3.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne i których momentem poniesienia jest dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. koszty mediów czy logistyki), powinien decydować moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. jeżeli koszt został ujęty w księgach na dzień przed wydaniem Decyzji, będzie on kosztem wspólnym, natomiast gdy koszt ujęto w księgach na dzień wydania Decyzji bądź po tym dniu, będzie on kosztem strefowym?
4.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów, rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować ostatni dzień okresu ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. jeżeli odpis dotyczył lutego 2013 r. (miesiąca zakończonego przed dniem wydania Decyzji), będzie kosztem wspólnym, natomiast gdy odpis dotyczy marca 2013 r. (miesiąca kończącego się po dniu wydania Decyzji) będzie kosztem strefowym?
5.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów w postaci kosztów wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na umowę o pracę, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować ostatni dzień okresu ich ujęcia w rachunku podatkowym, co oznacza, że gdy okresem potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest miesiąc, za który wynagrodzenia są należne (w przypadku, gdy wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników z zachowaniem terminu ich wypłaty wynikającym z przepisów prawa pracy) i miesiąc ten zakończył się przed dniem wydania Decyzji (luty 2013 r.), będzie to koszt wspólny, natomiast gdy miesiąc zakończył się po dniu wydania Decyzji (marzec 2013 r.), będzie kosztem strefowym?
6.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów w postaci składek, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek, których moment potrącenia przypada na dzień, w którym zostały faktycznie zapłacone, jeżeli moment ten przypada przed dniem wydania Decyzji, będzie to koszt wspólny, natomiast gdy moment ten przypada w dniu lub po dniu wydania Decyzji, będzie kosztem strefowym?
7.  o alokacji do przychodów strefowych, niestrefowych/kosztów strefowych, niestrefowych lub wspólnych RK zrealizowanych na przychodach i kosztach z tytułu należności lub zobowiązań związanych z naprawami monitorów powinna decydować alokacja przychodu bądź koszty uzyskania przychodów, na którym realizują się RK, bez względu na to, czy moment realizacji RK nastąpił przed czy po dniu wydania Decyzji, tj.:
    *   dodatnie lub ujemne RK zrealizowane na należnościach/zobowiązaniach stanowiących przychody/koszty uzyskania przychodów strefowe, powinny być alokowane do działalności strefowej,
    *   dodatnie lub ujemne RK zrealizowane na należnościach stanowiących przychody niestrefowe, powinny być alokowane do działalności niestrefowej,
    *   dodatnie RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być w całości alokowane do działalności niestrefowej, natomiast
    *   ujemne RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być alokowane do poszczególnych działalności kluczem przychodowym wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 7. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 8 listopada 2013 r. I tak: w zakresie pytań nr 1 i 3 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-382/13-2/KS, w zakresie pytań nr 3-6 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-382/13-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka powinna zastosować następujące podejście:

O alokacji do przychodów strefowych, niestrefowych/kosztów strefowych, niestrefowych lub wspólnych RK zrealizowanych na przychodach i kosztach z tytułu należności lub zobowiązań związanych z naprawami monitorów powinna decydować alokacja przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów, na którym realizują się RK, bez względu na to, czy moment realizacji RK nastąpił przed, czy po dniu wydania Decyzji, tj.:

*   dodatnie lub ujemne RK zrealizowane na należnościach/zobowiązaniach stanowiących przychody/koszty uzyskania przychodów strefowe, powinny być alokowane do działalności strefowej,
*   dodatnie lub ujemne RK zrealizowane na należnościach stanowiących przychody niestrefowe, powinny być alokowane do działalności niestrefowej,
*   dodatnie RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być w całości alokowane do działalności niestrefowej, natomiast
*   ujemne RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być alokowane do poszczególnych działalności kluczem przychodowym wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, o alokacji poszczególnych pozycji przychodowych i kosztowych wymienionych w pytaniach do wyniku działalności strefowej bądź niestrefowej, w związku z rozszerzeniem zakresu Zezwolenia powinny decydować:

*   data wydania Decyzji oraz
*   moment ujęcia danej pozycji wynikowej w rachunku podatkowym Spółki.

Co do zasady, pozycje wynikowe ujęte w rachunku podatkowym przed dniem wydania Decyzji, powinny być alokowane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki. Natomiast pozycje wynikowe związane z naprawami monitorów, ujęte w rachunku podatkowym w dniu wydania Decyzji lub po tym dniu, powinny być alokowane do działalności strefowej. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie zrealizowane RK od należności i zobowiązań (zgodnie z uwagami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania nr 7).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie wskazują wprost, na jaki moment należy dokonać zmiany alokacji poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów, gdy w wyniku rozszerzenia zakresu Zezwolenia jeden z rodzajów prowadzonej działalności, dotychczas opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, zostaje objęty zwolnieniem z tego podatku.

Zgodnie z art. 16 ust. 4-5 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Minister właściwy do spraw gospodarki może na wniosek przedsiębiorcy zmienić, po zasięgnięciu opinii zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, wydane wcześniej Zezwolenie. Zmiana Zezwolenia jest dokonywana w drodze Decyzji.

Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej „Rozporządzenie strefowe”), „Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.”

W ocenie Spółki, analogiczne podejście jak w przypadku uzyskania Zezwolenia należy zastosować w sytuacji uzyskania Decyzji zmieniającej, rozszerzającej jego zakres przedmiotowy. Co za tym idzie, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu napraw monitorów przysługuje Spółce od dnia uzyskania Decyzji (tj. od 6 marca 2013 r.).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż to dzień wydania Decyzji jest rozstrzygający dla kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów z tytułu napraw monitorów.

Poniżej Spółka prezentuje swoje szczegółowe uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do momentu zmiany alokacji poszczególnych grup przychodów i kosztów, wyszczególnionych w zadanych pytaniach.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 7 „Różnice kursowe”.

Spółka rozpoznaje przychody i koszty z tytułu RK, zrealizowanych na należnościach i zobowiązaniach wynikających z napraw monitorów, jak również z pozostałych rodzajów działalności.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie i ujemne RK będące skutkiem operacji gospodarczych (tj. otrzymania przychodów i zapłaty zobowiązań), na skutek których powstały RK, nie stanowią niezależnych kategorii przychodowych i kosztowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając sposób ustalania RK, odnoszą się do przychodu należnego i otrzymanego, wyrażonego w walucie obcej, jak również do kosztu poniesionego i zapłaconego, wyrażonego w walucie obcej. Oznacza to, że RK na należnościach i zobowiązaniach Spółki, przewidziane w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („transakcyjne RK”), realizują się jedynie w przypadku otrzymania przychodu bądź zapłaty kosztu uzyskania przychodów, wyrażonych w walucie obcej. W ocenie Spółki, transakcyjne RK, wynikające z należności i zobowiązań Spółki w walucie obcej, nie mają bytu samoistnego, lecz są nieodłącznie związane z tymi należnościami i zobowiązaniami (zasada akcesoryjności). Należy zatem rozpatrywać je przez pryzmat należności/zobowiązania głównego, w związku z którymi powstały. Fakt, iż RK nie stanowią niezależnego źródła przychodów ani też kosztów uzyskania przychodów został potwierdzony między innymi w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów o sygnaturze ILPB4/423-383/12-4/ŁM. Przedmiotem powyższej interpretacji indywidualnej jest wprawdzie alokacja do działalności strefowej bądź niestrefowej różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, niemniej jednak przedstawiona przez Ministra Finansów w uzasadnieniu do wydanej interpretacji argumentacja ma charakter ogólny i w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza również zasadę akcesoryjności transakcyjnych RK w stosunku do zobowiązań/należności, w związku z którymi dane RK powstają.

W konsekwencji, dla ustalenia czy dana transakcyjna RK powinna wpływać na wynik podatkowy działalności strefowej czy niestrefowej istotna jest klasyfikacja odpowiednio przychodu bądź kosztu, z którym związana jest dana RK. W efekcie:

1.  RK zrealizowane w związku z należnościami/zobowiązaniami stanowiącymi przychody/koszty uzyskania przychodów strefowe, powinny być alokowane do działalności strefowej,
2.  RK zrealizowane w związku z należnościami stanowiącymi przychody niestrefowe, powinny być alokowane do działalności niestrefowej,
3.  dodatnie RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być w całości alokowane do działalności niestrefowej,
4.  ujemne RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być alokowane do poszczególnych działalności kluczem przychodowym wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia pozostaje przy tym czy moment realizacji RK nastąpił przed, czy po dniu wydania Decyzji. Alokacja RK transakcyjnej jest bowiem zależna jedynie od klasyfikacji przychodu i kosztu. To właśnie przychód bądź koszt jest klasyfikowany jako strefowy bądź niestrefowy w zależności od momentu jego ujęcia w rachunku podatkowym i to właśnie jego klasyfikacja wpływa na charakter transakcyjnej RK.

Przykładowo, dodatnia RK, która zrealizuje się po dniu wydania Decyzji, ale która dotyczy przychodu z napraw monitorów, powstałego (ujętego jako przychód należny w rachunku podatkowym Spółki) przed wydaniem Decyzji, będzie alokowana do przychodów niestrefowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 7 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnić kursowych, zrealizowanych na należnościach i zobowiązaniach wynikających z napraw monitorów, jak również z pozostałych rodzajów działalności. Poszczególne różnice kursowe dotyczą bezpośrednio działalności strefowej, działalności pozastrefowej, ale są też sytuacje, w których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować powstałych różnic kursowych do jednej z nich. Spółka stosuje metodę ujmowania różnic kursowych wynikającą z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. Zezwoleniem objęta była działalność Spółki w zakresie produkcji i napraw modułów telewizyjnych. Decyzją z dnia 6 marca 2013 r. doszło do objęcia przedmiotem zezwolenia napraw monitorów. Obecnie, działalność strefowa, prowadzona przez Spółkę obejmuje produkcję modułów telewizyjnych oraz naprawy modułów telewizyjnych i monitorów. W związku z tą działalnością, dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje przychody i koszty uzyskania przychodów, które kreują dochód Spółki zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio: „przychody strefowe”/„koszty uzyskania przychodów strefowe”). Ponadto, w ograniczonym zakresie, Spółka prowadzi również działalność, z której dochód nie został objęty Zezwoleniem („działalność niestrefowa”). Przychody i koszty ich uzyskania związane z powyższą działalnością kreują dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio „przychody niestrefowe”/„koszty uzyskania przychodów niestrefowe”). Prowadzona przez Spółkę działalność generuje także przychody i koszty (koszty określane jako „koszty uzyskania przychodów wspólne”), których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności strefowej bądź niestrefowej. W takim przypadku, Spółka traktuje przychody jako związane z działalnością opodatkowaną, natomiast koszty przypisuje do poszczególnych działalności za pomocą klucza przychodowego – tj. klucza podziału kosztów wspólnych wynikającego z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że realizowane przez Spółkę różnice kursowe na należnościach i zobowiązaniach wynikających z napraw monitorów są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Różnice kursowe mogą powstawać w związku z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu (korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak również z działalnością opodatkowaną (niezwiązaną z działalnością strefową).

W przypadku gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

Zatem, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, powstałe na działalności niezwiązanej z działalnością strefową, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, ujemne różnice kursowe od wydatków, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej należy alokować do kosztów poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast dodatnie różnice kursowe na kosztach wspólnych, jako przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, nie podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem jakiegokolwiek klucza przychodowego. W całości bowiem stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią niezależnego źródła przychodów podatkowych, ani też kosztów uzyskania przychodów i tym samym, powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednakże nadmienia się, że tylko przychody uzyskane z tytułu napraw monitorów i związane z nimi koszty uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych od dnia 6 marca 2013 r. będą związane z działalnością strefową. Tym samym, tylko różnice kursowe zrealizowane na przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych od dnia 6 marca 2013 r. mogą być alokowane do działalności strefowej. Natomiast różnice kursowe zrealizowane na przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych do dnia 6 marca 2013 r. tj. do dnia zmiany zezwolenia należy alokować do działalności niestrefowej.

Przykładowo, dodatnia różnica kursowa, która zrealizuje się po dniu wydania decyzji i która dotyczy przychodu z napraw monitorów uzyskanego z tytułu usług świadczonych po dniu 6 marca 2013 r. będzie alokowana do przychodów strefowych. Natomiast dodatnia różnica kursowa, która zrealizuje się również po dniu wydania decyzji, ale która dotyczy przychodu z napraw monitorów z tytułu usług świadczonych przed dniem 6 marca 2013 r. będzie alokowana do przychodów niestrefowych.

Podsumowując, o alokacji do przychodów strefowych, niestrefowych/kosztów strefowych, niestrefowych lub wspólnych różnic kursowych realizowanych na przychodach i kosztach z tytułu należności lub zobowiązań związanych z naprawami monitorów powinna decydować alokacja przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów, na którym realizują się różnice kursowe.

W efekcie:

*   dodatnie lub ujemne różnice kursowe zrealizowane na należnościach/zobowiązaniach stanowiących przychody/koszty uzyskania przychodów strefowe, powinny być alokowane do działalności strefowej,
*   dodatnie lub ujemne różnice kursowe zrealizowane na należnościach stanowiących przychody niestrefowe, powinny być alokowane do działalności niestrefowej,
*   dodatnie różnice kursowe na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być w całości alokowane do działalności niestrefowej, natomiast
*   ujemne różnice kursowe na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być alokowane do poszczególnych działalności kluczem przychodowym wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.