Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.246.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: dotyczy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; koncesja; nabywca-nabywca końcowy; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem dwóch elektrociepłowni na biogaz rolniczy, o mocy 0,999 MW każda (dalej łącznie „Biogazownie”).

Spółka jest wpisana do rejestru wytwórców biogazu rolniczego, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm., dalej „uOZE”).

Biogazownie są dwiema odrębnymi instalacjami odnawialnego źródła energii w myśl przepisu art. 2 pkt 13 uOZE, instalacjami stanowiącymi wyodrębnione zespoły:

1.  urządzeń służących do wytwarzania energii opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, lub
2.  obiektów budowlanych i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową służących do wytwarzania biogazu rolniczego

\-a także połączonych z tymi zespołami magazynami energii, w tym magazynami biogazu rolniczego.

Każda z instalacji korzysta z systemu wsparcia odnawialnych źródeł energii w tzw. systemie aukcyjnym, o którym mowa w art. 69a pkt 4 uOZE. Biogazownie są instalacjami wysokosprawnej kogeneracji - w procesie produkcji energii elektrycznej wytwarzane jest również ciepło.

W przypadku obu Biogazowni, 100% wyprodukowanej przez nie energii elektrycznej jest sprzedawane, tzn. wprowadzane do sieci elektroenergetycznej, natomiast nie jest wykorzystywana na potrzeby własne (cała wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna korzysta z aukcyjnego systemu wsparcia).

Aby wyprodukować energię elektryczną, Biogazownie same zużywają energię elektryczną, na potrzeby jej wytwarzania, przy czym Biogazownie nie zużywają energii elektrycznej, którą same wytworzyły, lecz Spółka nabywa w tym celu energię elektryczną od dostawcy zewnętrznego.

Reasumując, Biogazownie wprowadzają do sieci całość wyprodukowanej energii elektrycznej, której wolumen nie jest pomniejszony o energię zużytą na potrzeby własne.

Jak wspomniano, zgodnie z art. 2 pkt 13 uOZE, każda z Biogazowni składa się zarówno z urządzeń służących do wytwarzania energii opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, jak również z obiektów budowlanych i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową służących do wytwarzania biogazu rolniczego.

Biogazownie składają się zatem z szeregu powiązanych elementów, służących poniżej opisanemu procesowi produkcji energii ze źródeł odnawialnych - z których wszystkie są zasilane energią elektryczną nabywaną od dostawcy zewnętrznego.

Proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu:

Proces produkcji energii elektrycznej rozpoczyna się od dostarczenia substratu na teren biogazowni. Substrat jest ważony na wadze elektrycznej. Następnie, za pomocą ładowarki spalinowej substrat dostarczany jest do dozownika substratu, który z odpowiednią częstotliwością dozuje substrat do zbiorników fermentacyjnych. Substraty płynne są dozowane za pomocą pomp elektrycznych. Istotną rolę w zbiornikach odgrywają mieszadła elektryczne, które również w określonych odstępach czasowych mieszają znajdujący się w zbiorniku substrat, aby odbywająca się w nich fermentacja była najbardziej efektywna. Dalej, za pomocą elektrycznych pomp, przefermentowany substrat trafia do kolejnych trzech zbiorników (dofermentowujących lub magazynujących), w których również znajdują się ww. mieszadła. W zbiornikach działają również elektryczne pompy obiegowe, które zwiększają temperaturę w zbiornikach fermentacyjnych, aby proces fermentacji odbywał się prawidłowo (proces fermentacji odbywa się w określonej temperaturze). Wytworzony biogaz, za pomocą sprężarek elektrycznych, jest zbierany spod membrany każdego zbiornika, osuszany za pomocą osuszacza elektrycznego oraz transportowany do silnika spalinowego, w którym finalnie wytwarza się energia elektryczna oraz ciepło.

Silnik elektryczny również pobiera energię elektryczną, która jest konieczna do jego funkcjonowania, w szczególności do pracy chłodnic i prądnicy.

Wszystkie opisane powyżej urządzenia wykorzystywane w produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu dalej łącznie są zwane „Urządzeniami”.

Ponadto na terenie każdej Biogazowni istnieje budynek techniczny oraz sterownia, w której pracownicy koordynują i monitorują cały proces produkcyjny. Każda Biogazownia, w związku z faktem, że działa całą dobę, wyposażona jest również w system monitoringu oraz oświetlenia, bez których prowadzenie procesu produkcji byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Nabywana od dostawcy zewnętrznego energia elektryczna służy zasilaniu wymienionych powyżej Urządzeń, budynku technicznego i sterowni, oraz systemu monitoringu, służących prowadzeniu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem przez Spółkę od dostawcy zewnętrznego energii elektrycznej i zużyciem jej na zasilanie Urządzeń, budynku technicznego i sterowni, oraz systemu monitoringu powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę od dostawcy zewnętrznego energii elektrycznej i zużyciem jej na zasilanie Urządzeń, budynku technicznego i sterowni, oraz systemu monitoringu nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPA, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

„Nabywcą końcowym” jest w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 uPA „podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne”.

Spółka, mimo, że jest wpisana do rejestru wytwórców biogazu rolniczego, to w świetle art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. d tiret pierwsze ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm.), nie jest zobligowana do posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka jest zatem, w myśl ww. przepisów „nabywcą końcowym”. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zużycie energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę od dostawców zewnętrznych jest zwolnione od podatku na podstawie art. 30 ust. 7 uPA: „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.”

Na wstępie należy podkreślić, że powyższe przepisy nie zawierają dodatkowych warunków zastosowania przewidzianych w nich zwolnień. W szczególności nie różnicują one skutków podatkowych zużycia na wskazane w nich cele energii wyprodukowanej we własnym zakresie przez podatnika oraz energii nabytej od dostawców zewnętrznych. Ponadto, w świetle przywołanych przepisów bez znaczenia jest, czy zużywana energia została wyprodukowana z odnawialnych źródeł energii, czy ze źródeł konwencjonalnych.

W konsekwencji nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia przewidzianego w powyższych przepisach do energii nabywanej przez Spółkę o dostawcy zewnętrznego - pod warunkiem, że jest ona zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

W przedstawionym stanie faktycznym powyższy warunek jest spełniony: nabywana z zewnątrz energia jest w całości zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

W szczególności nie służy ona czynnościom poprzedzającym proces produkcji energii, takim jak transport substratu do Biogazowni, jak również nie służy np. zasilaniu budynków biurowych - co wiąże się również z faktem, że Spółka zajmuje się wyłącznie procesami produkcyjnymi, natomiast obsługę administracyjną, biurową, księgową itp. zapewnia jej spółka zewnętrzna. W konsekwencji Spółka nie posiada infrastruktury, która nie byłaby związana bezpośrednio z wytwarzaniem energii.

Energia elektryczna, od dostawcy zewnętrznego, dostarczana jest do jednego punktu poboru energii - Biogazowni. Nabywana energia służy więc ściśle procesowi produkcji energii i ciepła w skojarzeniu:

1.  Zasila Urządzenia wykorzystywane bezpośrednio do wytworzenia energii i ciepła z dostarczanego substratu:
    *   pomp elektrycznych dozujących, który z odpowiednią częstotliwością dozuje substrat z dozownika substratu do zbiorników fermentacyjnych;
    *   mieszadeł elektrycznych, które również w określonych odstępach czasowych mieszają znajdujący się w zbiorniku fermentacyjnym substrat, aby odbywająca się w nich fermentacja była najbardziej efektywna;
    *   elektrycznych pomp, za pomocą których przefermentowany substrat trafia do kolejnych trzech zbiorników (dofermentowujących lub magazynujących);
    *   mieszadeł znajdujących się w zbiornikach dofermentowujących o magazynujących;
    *   elektrycznych pomp obiegowych znajdujących się w zbiornikach, które zwiększają temperaturę w zbiornikach fermentacyjnych, aby proces fermentacji odbywał się prawidłowo (proces fermentacji odbywa się w określonej temperaturze);
    *   sprężarek elektrycznych, za pomocą których wytworzony biogaz jest zbierany spod membrany każdego zbiornika oraz transportowany do silnika spalinowego;
    *   osuszacza elektrycznego, za pomocą którego zebrany biogaz jest osuszany;
    *   silnika spalinowego, w którym finalnie wytwarza się energia elektryczna oraz ciepło (w tym prądnic i chłodnic stanowiących jego elementy);
2.  Zasila budynek techniczny oraz sterownię, a także system monitoringu i oświetlenia.

W budynku technicznym oraz sterowni znajdują się urządzenia, za pomocą których pracownicy Spółki koordynują monitorują cały proces produkcyjny - a tym samym wykonują czynności związane ściśle i wyłącznie z procesem produkcji energii i ciepła w skojarzeniu, niezbędne do jego prawidłowego przeprowadzenia. Przy czym do koordynowania i monitorowania procesu produkcji niezbędne jest funkcjonowanie systemu monitoringu oraz oświetlenia.

Urządzenia i obiekty wskazane w pkt 1 i 2 powyżej służą więc bezpośrednio i wyłącznie procesowi produkcji energii i ciepła w skojarzeniu, natomiast nie są wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów. Jak wspomniano, Biogazownie składają się wyłącznie z obiektów, urządzeń i instalacji o stricte produkcyjnym charakterze.

W tym miejscu należy również podkreślić, że proces wytwarzania energii elektrycznej w Biogazowniach jest ciągły, tzn. elektrociepłownie na biogaz, odmiennie od pozostałych odnawialnych źródeł energii, mogą pracować z nominalną mocą, przez całą dobę. Proces produkcji energii elektrycznej w elektrociepłowniach na biogaz, nie jest uwarunkowany od czynników atmosferycznych, w przeciwieństwie do energii produkowanej w elektrowniach wiatrowych. W związku z powyższym elektrociepłownie na biogaz, w tym Biogazownie, zużywają energię elektryczną w trybie ciągłym do procesów produkcyjnych.

Stanowi to dodatkową okoliczność świadczącą o tym, że opisana infrastruktura Biogazowni (Urządzenia, budynki techniczne i sterowni, system monitoringu i oświetlenia) jest w całości nakierowana na produkcję energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Oznacza to, że zużywana do ich zasilania energia elektryczna jest zwolniona od podatku akcyzowego na postawie art. 30 ust. 7 uPA.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z nabyciem przez Spółkę od dostawcy zewnętrznego energii elektrycznej i zużyciem jej na zasilanie Urządzeń, budynku technicznego i sterowni, oraz systemu monitoringu nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z art. 24 ustawy:

1.  W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

3.  Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 7 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zaznaczyć także należy, że na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) dalej zwanej „ustawą o OZE”, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu.

Podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu, jest sprzedawca energii elektrycznej, tj. podmiot posiadający koncesję. Tym samym co do zasady nabywca końcowy nabywa energię elektryczną po cenie zawierającej naliczony podatek akcyzowy i w konsekwencji nie będzie już zobowiązany do zapłaty akcyzy. Wyjątkiem od tego są sytuacje o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 ustawy, które w sprawie nie mają zastosowania.

Ustawodawca równocześnie przewidział zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej przy czym ze zwolnień tych korzystać mogą wyłącznie podatnicy akcyzy w zakresie energii elektrycznej, tj. podmioty które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i które z tego tytułu zobowiązane są do złożenia deklaracji (w której wykazywać mogą ewentualne zwolnienia) i zapłaty podatku (wyjątkiem jest zwolnienie o którym mowa w art. 31d ustawy, dokonywanym przez zwrot w formie decyzji dla zakładów energochłonnych – sytuacja ta nie jest jednak przedmiotem wniosku). Ustawodawca nie przewiduje natomiast możliwość sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez krajowy podmiot posiadający koncesję z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania w całości lub nawet w części. Mówiąc inaczej, sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju zawsze podlega obciążeniu akcyzą.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest nabywcą końcowym, a więc podmiotem który zawsze nabywać będzie energię elektryczną po cenie zawierającej wliczony podatek akcyzowy, nawet jeśli nabywana energia elektryczna jest przeznaczona do zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Z kolei fakt wytwarzania energii elektrycznej (w procesie łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła), a następnie sprzedaż całości wytworzonej w ten sposób energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję nie jest obciążona akcyzą).

Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 30 ust. 7 ustawy w przypadku o ile dokonywałby zużycia wytworzonej u siebie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, co w przedstawiony stanie faktycznym nie ma miejsca), a charakter poszczególnych czynność odbywających się w toku produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzaniu mieściłby się w ustawowym pojęciu procesu o którym mowa w tym przepisie.

Organ podkreśla, że sam fakt wytwarzania energii elektrycznej (w tym także w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu) nie warunkuje jeszcze możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wobec energii elektrycznej. Możliwość zastosowania zwolnienia umożliwia posiadanie zarówno odpowiedniego statusu, który wynika z dokonywania czynności, które będą rodzić obowiązek podatkowy w akcyzie w zakresie energii elektrycznej jak również obiektywny charakter czynności wykonywanych w toku etapów produkcyjnych.

Jak wskazuje bowiem orzecznictwo proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i energię cieplną. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób akcyzowy, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do ściśle określonego procesu przemiany, a do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapu potrzymania tego procesu, etapu pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania i składowania odpadów z produkcji, w tym także wykorzystania wyrobów akcyzowych jako nośnika energii napędowej do urządzeń wykorzystywanych w toku procesu produkcyjnego, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest niezbędne aby sam proces mógł się odbyć (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18, WSA w Lublinie z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 875/12, NSA z 13 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1548/13, NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13, WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów, w sprawie brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy. Co prawda w związku z nabyciem przez Spółkę od dostawcy zewnętrznego energii elektrycznej nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt że nie jest on podatnikiem od sprzedanej na jego rzecz energii elektrycznej, niemniej finalnie będzie on ponosił koszt podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej. Sprzedawca bowiem energii elektrycznej jest zobligowany do naliczenia względem sprzedanej na rzecz Wnioskodawcy (nabywcy końcowego) energii podatku akcyzowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.