Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.615.2017.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem, w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem na istniejących murkach ogrodzeniowych oraz w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności polegających na sprzedaży balkonowej barierki metalowej wraz z jej montażem.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem, w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem na istniejących murkach ogrodzeniowych oraz w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności polegających na sprzedaży balkonowej barierki metalowej wraz z jej montażem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem, w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem na istniejących murkach ogrodzeniowych oraz w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności polegających na sprzedaży balkonowej barierki metalowej wraz z jej montażem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Posiada firmę produkcyjno-handlowo-usługową zajmującą się m.in. produkcją ogrodzeń metalowych.

1.  Wnioskodawca dokonał sprzedaży wykonanego przez swoją firmę ogrodzenia metalowego dla obywatela niemieckiego nieprowadzącego działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży została dokonana w siedzibie firmy, tj. w Polsce. Towar również został wykonany w całości na terenie Polski. Zgodnie z zamówieniem klienta Wnioskodawca przetransportował gotowe panele ogrodzeniowe własnym transportem do Niemiec i zamontował gotowe panele ogrodzeniowe wokół budynku mieszkalnego na terenie Niemiec.
2.  Analogicznie jak w pkt 1 Wnioskodawca dokonał sprzedaży ogrodzenia metalowego dla obywatela niemieckiego, nieprowadzącego działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła w Polsce. Transport i montaż stanowił usługę dla obywatela niemieckiego, ale ogrodzenie metalowe zostało zamontowane na istniejących murkach ogrodzeniowych pozostałych po starym, częściowo zdemontowanym ogrodzeniu.
3.  Zgodnie z otrzymanym zleceniem od osoby fizycznej, będącej obywatelem niemieckim, Wnioskodawca wykonał balkonową barierkę metalową zamontowaną w domku jednorodzinnym.

W uzupełnieniu z dnia 25 stycznia 2018 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

Ad. 1 – w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem.

1.  Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę w związku z realizacją świadczenia, co do przedmiotu umowy – co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę? Czy przedmiotem umowy jest czynność polegająca np. na dostawie towaru z montażem? Czy zawarto dwie odrębne umowy – osobną na dostawę towaru i osobną na świadczenie usługi? Przedmiotem umowy było wykonanie ogrodzenia metalowego wraz z montażem. Zawarto jedną, ustną umowę.
2.  Jeżeli Wnioskodawca zawarł dwie odrębne umowy to:
    *   Gdzie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (czy na terytorium Polski)?
    *   Czy Wnioskodawca sprzedając towar wiedział, że towar będzie przetransportowany na terytorium Niemiec oraz że to on dokona jego montażu?Nd.
3.  W jaki sposób jest skalkulowana cena za wykonane czynności? Cena była umowna.
4.  W przypadku zawarcia jednej umowy:
    *   Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest usługa montażu, czy dostawa towaru (ogrodzenia metalowego)?
    *   Czy czynności pozostałe mają charakter pomocniczy, uboczny?
    *   Jaki jest udział sprzedanego towaru w cenie?Dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest marginalna.
5.  Czy ww. montaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych? Montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności.
6.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE? Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE (PL…).
7.  Czy Wnioskodawca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Wnioskodawca nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – DE.
8.  Czy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiada w swojej dokumentacji dowody, że panele ogrodzeniowe zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium Niemiec? Jeśli tak, jakie są to dokumenty? Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.

Ad. 2 – w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem na istniejących murkach ogrodzeniowych.

1.  Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem ww. czynności, co do przedmiotu umowy – co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę? Czy przedmiotem umowy jest czynność polegająca np. na dostawie towaru z montażem? Czy zawarto dwie odrębne umowy – osobną na dostawę towaru i osobną na świadczenie usługi? Przedmiotem umowy było wykonanie nowego (w miejsce starego) ogrodzenia metalowego wraz z montażem. Zawarto jedną, ustną umowę.
2.  Jeżeli Wnioskodawca zawarł dwie odrębne umowy to:
    *   Gdzie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (czy na terytorium Polski)?
    *   Czy Wnioskodawca sprzedając towar wiedział, że towar będzie przetransportowany na terytorium Niemiec oraz że to on dokona jego montażu?Nd.
3.  W jaki sposób jest skalkulowana cena za wykonane czynności? Cena była umowna.
4.  W przypadku zawarcia jednej umowy:
    *   Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest usługa montażu, czy dostawa towaru (ogrodzenia metalowego)?
    *   Czy czynności pozostałe mają charakter pomocniczy, uboczny?
    *   Jaki jest udział sprzedanego towaru w cenie?Dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest marginalna.
5.  Czy ww. montaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych? Montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności.
6.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE? Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE (…).
7.  Czy Wnioskodawca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Wnioskodawca nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – DE.
8.  Czy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiada w swojej dokumentacji dowody, że ogrodzenie metalowe zostało wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium Niemiec? Jeśli tak, jakie są to dokumenty? Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.
9.  Czy za wykonywane ww. czynności została wystawiona jedna faktura, czy dwie odrębne? Z jaką stawką podatku od towarów i usług została/zostały one wystawione? Została wystawiona jedna faktura na całość zlecenia z 23% stawką VAT, z uwagi na montaż ogrodzenia na istniejącym już wcześniej murku (wcześniej właściciel zdemontował stare ogrodzenie). Według Wnioskodawcy, w trakcie montażu nie nastąpiło trwałe połączenie ogrodzenia (towaru) z gruntem.

Ad. 3 – w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności polegających na sprzedaży balkonowej barierki metalowej wraz z jej montażem.

1.  Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem ww. czynności, co do przedmiotu umowy – co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę? Czy przedmiotem umowy jest czynność polegająca np. na dostawie towaru z montażem? Czy zawarto dwie odrębne umowy – osobną na dostawę towaru i osobną na świadczenie usługi? Przedmiotem umowy było wykonanie barierki balkonowej wraz z montażem w ścianie domu jednorodzinnego. Zawarto jedną, ustną umowę.
2.  Jeżeli Wnioskodawca zawarł dwie odrębne umowy to:
    *   Gdzie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (czy na terytorium Polski)?
    *   Czy Wnioskodawca sprzedając towar wiedział, że towar będzie przetransportowany na terytorium Niemiec oraz że to on dokona jego montażu?Nd.
3.  W jaki sposób jest skalkulowana cena za wykonane czynności? Cena była umowna.
4.  W przypadku zawarcia jednej umowy:
    *   Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest usługa montażu, czy dostawa towaru (balkonowej barierki metalowej)?
    *   Czy czynności pozostałe mają charakter pomocniczy, uboczny?
    *   Jaki jest udział sprzedanego towaru w cenie?Dominującą częścią ceny jest wykonanie barierki metalowej (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest mniejsza.
5.  Czy ww. montaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych? Montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności.
6.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE? Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE (…).
7.  Czy Wnioskodawca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Wnioskodawca nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – DE.
8.  Czy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiada w swojej dokumentacji dowody, że balkonowa barierka metalowa została wywieziona z terytorium kraju i dostarczona na terytorium Niemiec? Jeśli tak, jakie są to dokumenty? Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poprawnym jest zafakturowanie sprzedaży towaru – ogrodzenia metalowego, wyprodukowanego i sprzedanego w Polsce – z 23% stawką VAT? Natomiast dostawę i montaż towaru na terenie Niemiec Wnioskodawca opodatkowuje stawką 19% jako usługę wykonaną na terenie innego państwa, członka Unii Europejskiej?
2.  Czy poprawnie została całość transakcji zafakturowana ze stawką 23% VAT?
3.  Czy wykonanie barierki metalowej na balkon domku jednorodzinnego, położonego na terenie Niemiec, która nie jest bezpośrednio połączona z gruntem, jest prawidłowo opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ogrodzenie metalowe wyprodukowane zostało w całości w warsztacie firmy znajdującym się na terenie Polski. W Polsce, zostały poniesione wszystkie koszty związane z produkcją zamówienia, tj. zakup materiałów, koszty pracownicze, energia itp. Do Niemiec wywieziony został finalny, w pełni gotowy towar, oczywiście do transportu rozłożony na mniejsze panele. Na terytorium Niemiec gotowe panele zostały tylko zamontowane na specjalnie przygotowanych panelach ogrodzeniowych. Na terenie Niemiec nie zostały już wykonane żadne czynności związane z produkcją paneli ogrodzeniowych. Według Wnioskodawcy towar sprzedany w Polsce podlega stawce 23% VAT, natomiast dostawa i montaż odbywający się na terenie Niemiec będzie opodatkowany stawką 19%. Należy rozdzielić czynność sprzedaży towaru dokonaną na terenie Polski od czynności transportu i montażu związanych z miejscem świadczenia usług na terenie Niemiec.
2.  Analogicznie do pkt 1 panele ogrodzeniowe zostały wyprodukowane i sprzedane na terenie Polski. Natomiast usługę transportu i montażu paneli ogrodzeniowych trudno połączyć z gruntem na terenie Niemiec, ponieważ panele ogrodzeniowe montowane były w miejscu starego, już istniejącego ogrodzenia. Panele zostały tylko wymienione na nowe, więc nie zaistniał moment faktycznego połączenia z gruntem (był już wcześniej). Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistniała przesłanka z art. 28e ustawy o VAT i całość jest opodatkowana w miejscu wytworzenia produktu.
3.  Montowanie barierki metalowej jako ogrodzenia tarasu nie wyczerpuje znamion fizycznego kontaktu z gruntem, a tym samym nie istnieje przesłanka z art. 28e ustawy o VAT i całość zlecenia jest opodatkowana w miejscu wytworzenia, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Wnioskodawca posiada firmę produkcyjno-handlowo-usługową zajmującą się m.in. produkcją ogrodzeń metalowych.

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił trzy stany faktyczne:

1.  Wnioskodawca dokonał sprzedaży wykonanego przez swoją firmę ogrodzenia metalowego dla obywatela niemieckiego nieprowadzącego działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży została dokonana w siedzibie firmy, tj. w Polsce. Towar został wykonany w całości na terytorium Polski. Zgodnie z zamówieniem klienta Wnioskodawca przetransportował gotowe panele ogrodzeniowe własnym transportem do Niemiec. Zawarto jedną, ustną umowę a przedmiotem umowy było wykonanie ogrodzenia metalowego wraz z montażem. Wnioskodawca wskazał, że montaż ogrodzenia metalowego nie wymaga specjalistycznych umiejętności. Cena za wykonane czynności była umowna. Dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego (ok. 80-90%), natomiast cena transportu i montażu jest marginalna. Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.
2.  Wnioskodawca dokonał sprzedaży ogrodzenia metalowego dla obywatela niemieckiego nieprowadzącego działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła w Polsce. Transport i montaż stanowił usługę dla obywatela niemieckiego, ale ogrodzenie metalowe zostało zamontowane na istniejących murkach ogrodzeniowych pozostałych po starym, częściowo zdemontowanym ogrodzeniu. Zawarto jedną, ustną umowę a przedmiotem umowy było wykonanie nowego (w miejsce starego) ogrodzenia metalowego wraz z montażem. Wnioskodawca wskazał, że montaż ogrodzenia metalowego nie wymaga specjalistycznych umiejętności. Cena za wykonane czynności była umowna. Dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego (ok. 80-90%), natomiast cena transportu i montażu jest marginalna. Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.
3.  Zgodnie z otrzymanym zleceniem od osoby fizycznej, będącej obywatelem niemieckim, Wnioskodawca wykonał balkonową barierkę metalową zamontowaną w domku jednorodzinnym. Zawarto jedną, ustną umowę a przedmiotem umowy było wykonanie barierki balkonowej wraz z montażem w ścianie domu jednorodzinnego. Wnioskodawca wskazał, że montaż balkonowej barierki metalowej nie wymaga specjalistycznych umiejętności. Cena za wykonane czynności była umowna. Dominującą częścią ceny jest wykonanie barierki metalowej (ok. 80-90%), natomiast cena transportu i montażu jest mniejsza. Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności będących przedmiotem pytań rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Ponieważ o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz czynności dodatkowe (montaż, transport).

W przedstawionym stanie faktycznym 1-3 – jak wynika z opisu sprawy – zawarto jedną umowę, której przedmiotem jest wykonanie towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) wraz z jego montażem. W ramach wykonywanych czynności dominującą częścią ceny jest wykonanie towaru. Za pozostałe czynności związane z dostawą towaru, takie jak montaż towaru oraz transport cena jest marginalna.

W przedmiotowych stanach faktycznych nie można stwierdzić, że usługi montażu i transportu sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać dostawę towaru wraz z usługą montażu i transportu.

Czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę (montaż, transport) stanowią integralną część dostawy ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej. Wnioskodawca wykonuje ww. czynności w związku ze sprzedażą konkretnych towarów i służą one zrealizowaniu ich dostawy zgodnie z wymogami nabywców, dla których istotny jest towar w postaci ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją ich zamówienia. Świadczenie czynności dodatkowych (montaż, transport) w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie są samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, są jedną transakcją.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w stanie faktycznym 1-3 należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowych przypadkach mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towaru.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi natomiast, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wskazał Wnioskodawca – w stanie faktycznym 1-3 – montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności.

Z powyższego wynika zatem, że czynności polegające na montażu ogrodzeń metalowych (stan faktyczny 1-2) oraz balkonowej barierki metalowej (stan faktyczny 3) nie można uznać za „instalację” lub „montaż” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wyklucza zakwalifikowanie wykonanych przez Wnioskodawcę czynności jako dostawy towarów z montażem, o której mowa w tym przepisie.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanych przypadkach miejscem dostawy towaru tj. ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej (wraz z montażem i transportem) przez Wnioskodawcę na rzecz obywatela niemieckiego jest terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe dostawy stanowią dostawy krajowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Jak już wcześniej wskazano, w każdym z przedstawionych stanów faktycznych mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towaru.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy – wartość towaru oraz jego montażu i transportu. Koszt montażu i transportu towaru, którym obciążani są nabywcy (obywatele niemieccy) w związku ze sprzedażą towaru, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Odnosząc się do kwestii wykazywania kosztów montażu i transportu dotyczących dostawy towaru wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towaru. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy) winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń bądź wystawianie kilku faktur dokumentujących różne czynności może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych sposobów opodatkowania lub stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawach objętych wnioskiem (stan faktyczny 1-3) – jak wykazano powyżej – występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towaru), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty montażu i transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towaru. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towaru) oraz świadczeń pomocniczych (montażu i transportu).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na to, że sprzedaż towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując – w stanie faktycznym 1-3 – dostawa towaru (wraz z montażem i transportem) stanowi dostawę na terytorium kraju, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla dostarczanego towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) stawki podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę dokumentującą dostawę towaru ze stawką podatku w wysokości 23%, w każdym przedstawionym stanie faktycznym.

Zatem, w stanie faktycznym 1 nieprawidłowe jest zafakturowanie przez Wnioskodawcę sprzedaży jedynie towaru – ogrodzenia metalowego, wyprodukowanego i sprzedanego w Polsce ze stawką podatku 23%, natomiast opodatkowanie transportu i montażu towaru na terytorium Niemiec, jako usługę wykonaną na terytorium tego państwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w stanie faktycznym 1, zgodnie z którym należy rozdzielić czynność sprzedaży towaru dokonaną na terytorium Polski od czynności transportu i montażu związanych z miejscem świadczenia usług na terytorium Niemiec, jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy w stanie faktycznym 2 należy stwierdzić, że prawidłowo została zafakturowana cała transakcja ze stawką podatku 23%.

Jednak z uwagi na to, że – jak wskazano wcześniej – w sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. dostawą towaru, a Wnioskodawca rozdziela sprzedaż towaru od usługi montażu i transportu i określa dla tych usług odrębnie miejsce świadczenia, stanowisko Wnioskodawcy w stanie faktycznym 2 jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania Wnioskodawcy w stanie faktycznym 3 należy wskazać, że wykonanie (dostawa towaru z montażem i transportem) barierki metalowej na balkon domku jednorodzinnego, położonego na terytorium Niemiec prawidłowo jest opodatkowane ze stawką podatku 23%.

Jak wyżej, w sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. dostawą towaru, a Wnioskodawca rozdziela sprzedaż towaru od usługi montażu i transportu i określa dla tych usług odrębnie miejsce świadczenia, zatem jego stanowisko w stanie faktycznym 3 jest także nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywają się z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.