Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-564/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w (…), która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: „Komplementariusz”).

Rok obrotowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tym samym w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa nowelizująca”), SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji, Wnioskodawca chce dokonać przekształcenia SKA w spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładu Wnioskodawcy w przekształconej Sp. z o.o. w porównaniu do wartości jego wkładu w SKA. Wysokość kapitału zakładowego w przekształconej Sp. z o.o. odpowiadać będzie wysokości kapitału zakładowego SKA, jak również wysokość kapitału zapasowego przekształconej Sp. z o.o. odpowiadać będzie wysokości kapitału zapasowego SKA. Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż w SKA. Na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone Wnioskodawcy jakiekolwiek kwoty (tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku z lat poprzednich).

Na dzień przekształcenia kapitał zapasowy, który posiadać będzie SKA może składać się z wkładu komplementariusza wniesionego do SKA, nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariuszy SKA wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych im akcji (tzw. agio) lub z zysku SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Następstwo prawne – przepisy KSH i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą – zgodnie z art. 553 KSH – spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego: „Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego”.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93 § 1 pkt 1 i 2 OP, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

Przytoczone wyżej przepisy KSH i OP wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanych SKA oraz przekształconych Sp. z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA w Sp. z o.o. wynikający z omówionych regulacji KSH i OP, stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

2\. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.1. Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadniczym przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

W związku z faktem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że: „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r., wskazał, że: „\[\`(...)\`\] przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., NSA zauważył, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 lipca 2011 r.: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji SKA na udziały Sp. z o.o.). Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z posiadania przez Wnioskodawcę akcji SKA. Ponadto przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconych spółek z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów. Zmianie nie ulegnie również wysokość poszczególnych kapitałów utworzonych w SKA w porównaniu z wartością kapitałów przekształconych Sp. z o.o.

2.2. Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach, przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji przekształcenia SKA w Sp. z o.o. dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w Sp. z o.o. w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA przechodzi na Sp. z o.o. z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Nadto, art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy przewiduje opodatkowanie – jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz SKA, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółki osobowe inne niż SKA). Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników”.

W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz SKA w spółkę osobową inną niż SKA. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mamy zaś do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową (tj. przekształceniem SKA, która nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Sp. z o.o.).

Co więcej, brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA w Sp. z o.o. nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA, a wypłacony przez Sp. z o.o. w formie dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał uznać przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jako zdarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania, to unormowałby to jednoznacznie w omawianym przepisie.

Reasumując, wśród regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby – choćby na zasadzie analogii – podstawę opodatkowania czynności przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

3\. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z 27 maja 2013 r. (sygn. ITPB4/423-25/13/AM),
    *   z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB4/423-5/13/AM),
    *   z 28 marca 2013 r. (sygn. ITPB4/423-1/13/MT),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-149/13-2/AM),
    *   z 13 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-771/12-2/KK),
    *   z 12 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-360/12/SD),
4.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-30/14-2/MC),
    *   z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-76/14-2/KS),
    *   z 19 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-498/13-4/DS),
    *   z 20 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-420/13-2/ŁM, ILPB4/423-420/13-3/ŁM, ILPB4/423-420/13-4/ŁM, ILPB4/423-420/13-5/ŁM),
    *   z 4 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-240/10-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.