Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-83/15/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-15
Teza: ulga prorodzinna
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; rozwód; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu do Biura – 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dwójkę małoletnich dzieci. Ojcem dzieci jest były mąż, z którym Wnioskodawczyni ma rozwód orzeczony wyrokiem Sądu Okręgowego. Zgodnie z orzeczeniem tego Sądu Wnioskodawczyni powierzono wychowywanie dzieci, ojcu (mężowi Wnioskodawczyni) natomiast przyznano prawo do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych dzieci takich jak wykształcenie, leczenie, wybór w przyszłości zawodu. Ponadto na mocy zapadłego w przedmiocie rozwodu wyroku zasądzone zostały na rzecz Wnioskodawczyni alimenty. Orzeczony sposób sprawowania pieczy znajduje również odzwierciedlenie w rzeczywistości, tzn. dzieci są wychowywane przez Wnioskodawczynię, zamieszkują jedynie z nią, ich ojciec natomiast zamieszkuje gdzie indziej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawczyni może korzystać z ulgi na dzieci uregulowanej w art. 27f ust. 1-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Jednocześnie w myśl ust. 2 pkt 2 wskazanego wyżej artykułu, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci –kwota 92,67 zł na każde dziecko.

Jak wynika zatem z przytoczonych regulacji prawnych – co do zasady – Wnioskodawczyni spełnia warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na dzieci. Treść przytoczonych przepisów wskazuje jednak, że warunki te spełnia również były mąż Wnioskodawczyni – ojciec dzieci. Wydane przez Sąd Okręgowy orzeczenie o rozwodzie nie pozbawiło go prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej, zaś z literalnego brzmienia przepisów nie wynika, aby okoliczność faktycznego wykonywania tego prawa, w tym wychowywania dzieci miała znaczenie przy ocenie prawa do ulgi na dzieci.

W kontekście powyższego – zdaniem Wnioskodawczyni – nie można jednak pominąć, że w myśl art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrywane w sprawie odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Jednocześnie kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z treści przytoczonego przepisu expressis verbis wynika zatem, że dotyczy on sytuacji, gdy odpowiednio rodzice dziecka, opiekunowie prawni lub rodzice zastępczy, pozostają w związku małżeńskim. Jednocześnie brak w ustawie takich uregulowań prawnych, które wskazywałyby, na jakich zasadach mogą skorzystać z ulgi na dzieci rodzice niepozostający w związku małżeńskim. Z okoliczności tych wywieść więc wypada wniosek, że skoro art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się jedynie do rodziców pozostających w związku małżeńskim, to przepis ten nie może mieć zastosowania do rodziców nie pozostających w takim związku.

Dokonując natomiast wykładni a contrario wskazanego przepisu zdaniem Wnioskodawczyni wywieść należy, że w ostatnim przypadku ulga nie może przysługiwać obojgu rodzicom. Nie może również znaleźć zastosowania zasada, iż rodzice odliczają kwotę ulgi w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Oczywiście wnioski te nie mogą ostatecznie prowadzić do sytuacji, w której należałoby stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom w pełnej wysokości. Taka bowiem wykładnia w sposób nieuzasadniony stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej rodziców, którzy nie zdecydowali się zawrzeć związku małżeńskiego lub związek taki w ich przypadku został już rozwiązany. Dokonując natomiast wykładni art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można się skupić jedynie na literalnym brzmieniu tego przepisu, ale należy odwołać się zasadniczo do celów, jakim ma służyć ulga na dzieci. Nie może też budzić wątpliwości, że z założenia ulga ta ma służyć zrekompensowaniu części, ponoszonych na wychowanie dzieci, wydatków.W konsekwencji natomiast, o ile rozłożenie ulgi pomiędzy rodziców, opiekunów i rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim jest w pełni uzasadnione, o tyle w przypadku, gdy faktycznym wychowaniem dzieci zajmuje się jedynie jeden z rodziców, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Dostrzeżone to też niewątpliwie zostało przez samego ustawodawcę, który stosowanie zasad zawartych w art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawęził jedynie do rodziców, opiekunów i rodziców zastępczych będących w związku małżeńskich, wyłączając tym samym z tych zasad pozostałe przypadki. Wnioskodawczyni uważa zatem, że skoro zajmuje się faktycznym wychowaniem dzieci, a nie jej mąż, to przysługuje jej ulga na dzieci w pełnej wysokości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci, kwota 92,67 zł na każde małoletnie dziecko. Stosownie do art. 27f ust. 2c cyt. ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie z art. 27f ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z przepisu art. 27f ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd, w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne jest, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu na dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zasada ta dotyczy również rodziców rozwiedzionych.

Jednocześnie biorąc po uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania „w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określonej proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie. Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, ze zm.) – przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom; każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dwójkę małoletnich dzieci. Ojcem dzieci jest jej były mąż, z którym Wnioskodawczyni się rozwiodła. Na mocy orzeczenia Sądu powierzono Wnioskodawczyni wychowywanie dzieci, ojcu natomiast przyznano prawo do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych dzieci takich jak wykształcenie, leczenie, wybór w przyszłości zawodu.

Zajmując stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że spełnia warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na dzieci. Warunki te spełnia również jej były mąż (ojciec dzieci), gdyż nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej. Wnioskodawczyni jednak z treści art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi twierdzenie, iż odliczenie w częściach równych lub w dowolnej proporcji tzw. ulgi prorodzinnej dotyczy tylko rodziców pozostających w związku małżeńskim. Wnioskodawczyni uważa, że brak jest uregulowań prawnych, które wskazywałyby na jakich zasadach mogą skorzystać z tzw. ulgi na dzieci rodzice nie pozostający w związku małżeńskim. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, skoro zajmuje się ona faktycznym wychowaniem dzieci, a nie jej mąż to przysługuje jej ulga na dzieci w pełnej wysokości.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że jeżeli podatnik wykonywał w roku podatkowym władzę rodzicielską – po spełnieniu pozostałych warunków – ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni art. 27f ust. 4 cytowanej ustawy wyraźnie wskazuje, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców. Fakt pozostawania w związku małżeńskim bądź jego brak nie wpływa na sposób rozliczenia ulgi prorodzinnej. Ulga dotyczy bowiem rodziców danego dziecka. Inaczej jest w przypadku opiekunów prawnych dziecka lub rodziców zastępczych jak bowiem w dalszej części wskazuje art. 27f ust. 4 ustawy osoby te muszą pozostawać w związku małżeńskim aby mogły łącznie skorzystać z ulgi prorodzinnej.

Reasumując wskazać należy, iż spełnienie przesłanek określonych w art. 27f uprawnia każdego z rodziców do dokonania odliczeń. Przy czym ustawodawca nie wyklucza możliwości odliczenia przez jednego z nich ulgi na dzieci w całej wysokości, jednak konieczne jest w tym zakresie porozumienie rodziców, aby nie doszło do jej dublowania.

W przypadku braku zgodnego oświadczenia woli obojga rodziców dziecka co do podziału przysługującej im wspólnie kwoty odliczenia, organ pragnie wskazać, że w takiej sytuacji – zgodnie z postanowieniem art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – każdemu z rodziców ulga przysługuje w równych częściach, na każde dziecko.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44–100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43–300 Bielsko–Biała.