Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-791/14-5/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Prawo do odliczenia – wytworzenie nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektów pn.: „”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Przedmiotem interpretacji jest możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu wykonanych przez Gminę inwestycji dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku administracyjno-usługowego ,,”, jak również termomodernizacji tego obiektu. Nadmienić przy tym należy, iż Gmina w zakresie czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Roboty zostały podzielone na dwie operacje finansowane w ramach Programu Operacyjnego „….”. Pierwsze działanie operacyjne „” to koszty w wysokości 610 922,96 zł, dofinansowanie tego działania to kwota 258 136,15 zł. W ramach pierwszej operacji wykonano ciągi komunikacyjne, utwardzono chodniki kostką brukową. Wykonano miejsca postojowe parkingowe, zamontowano energooszczędne oświetlenie i elementy malej architektury, tj.: ławki, gazony na kwiaty, stojaki na rowery, śmietniki. Wyżej wymienione prace zostały wykonane wokół budynku administracyjno-usługowego „”.

Wykonane parkingi mają służyć m.in. interesantom, najemcom i dzierżawcom lokali znajdujących się w budynku administracyjno-usługowym „”, czyli m.in. takim instytucjom jak apteka, gabinet stomatologiczny, ośrodek zdrowia jak i A, Bankowi czy B. Należy nadmienić, iż Gmina nie pobiera opłat bezpośrednich za miejsca parkingowe.

Druga operacja jest realizowana pod nazwą „” koszty jej wykonania to kwota 581 437,70 zł w tym dofinansowanie z PO „….” to kwota 55 344,15 zł. Wartość inwestycji w kwocie 581 437,70 zł brutto pokrywa koszty: 550 241,45 zł brutto umowa z wykonawcą, 8 991,30 zł brutto nadzór, 600,00 zł brutto mapy, 21 604,95 zł brutto dokumentacja.

W ramach drugiej operacji pn. „” wykonano termomodernizację budynku użyteczności publicznej „” w tym: roboty rozbiórkowe, wymiana stolarki okiennej, docieplenie budynku, schody zewnętrzne, daszki, opaska oraz murki, pochylnia dla niepełnosprawnych.

Budynek administracyjno-usługowy „” składa się z 3 budynków oznaczonych w akcie notarialnym literami: „A” – jednopiętrowy, murowany budynek administracyjno-usługowy, „B” – murowany budynek gospodarczy, „C” – murowany budynek administracyjny, budynki o łącznej powierzchni użytkowej 1742 m2. Na podstawie aktu notarialnego zostały wydzielone w budynku administracyjno-usługowym udziały powierzchni, w tym:

*   128 m2 – użytkowanie wieczyste Bank,

*   68,4 m2 – współwłaściciel w części C (dawnej B),

*   87,6 m2 – współwłaściciel w części A.

Właścicielem pozostałej części budynku o pow. 1458 m2 jest Gmina. Gmina udostępnia pomieszczenia swoim jednostkom, w tym:

*   72,50 m2 – umowa bezpłatnego użyczenia Ośrodek Pomocy Społecznej,

*   59,70 m2 – umowa bezpłatnego użyczenia Administracja Szkół Podstawowych i Gimnazjum.

W związku z tym iż w budynku „” jest jedna kotłownia zasilająca cały obiekt, Gmina z ww. użytkownikami jak i współwłaścicielami ma zawarte umowy na dostarczanie energii cieplnej, zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Koszty zużycia energii są rozliczane wg zajmowanej powierzchni na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.

Ponadto w budynku administracyjno-usługowym „” występuje najem i dzierżawa pomieszczeń, w tym:

*   144,42 m2 – umowy najmu lokali mieszkalnych,

*   313,00 m2 – umowy dzierżawy.

W związku z powyższy powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie działalności opodatkowanej wynosi 873,62 m2, natomiast pozostała część powierzchni budynku, tj. 868,38 m2 wykorzystywana jest na potrzeby własne Urzędu Gminy, czyli nie podlega działalności opodatkowanej.

Wydatki poniesione w związku z realizacją zadania inwestycyjnego są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Pierwsza operacja została już rozliczona natomiast czas rozliczenia drugiej operacji to grudzień 2014.

Termomodernizowane budynki będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Na podstawie zajmowanej powierzchni Gmina jest w stanie określić, iż 873,62 m2 z 1742 m2 całej powierzchni służy działalności opodatkowanej, tj. 50,15%. Pozostała część powierzchni 868,38 m2 (tj. 49,85%) nie podlega opodatkowaniu.

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań własnych gminy, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty takich jak: utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych i ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej należą do zadań własnych Gminy.

Wytworzenie nieruchomości jest określonym działaniem podatnika, prowadzącym do pewnego efektu, z którym związane jest poniesienie podatku naliczonego. O wybudowaniu lub ulepszeniu mówimy, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z ewidencją księgi środków trwałych wartość nieruchomości przed wykonaniem inwestycji wynosiła:

1.  14 996,05 zł – wartość budowli, gr. II ewidencji środków trwałych, „”,
2.  921 053,31 zł – wartość budynku „”, gr. I ewidencja środków trwałych, „”.

Wartość inwestycji wyniosła:

1.  625 919,01 zł – „”,
2.  581 472,70 zł – „”.

Zarówno w jednym jaki drugim przypadku nastąpił wzrost wartości nieruchomości o ponad 30%.

Gmina faktury związane z realizacją „” otrzymywała w okresie 2013 r. w tym, faktury dotyczące wykonania map projektowych, zakupu dziennika budowy, tablice informacyjne, nadzór nad inwestycją. Ostateczna faktura rozliczeniowa została zaksięgowana 30.11.2013 r. o wartości 569 407,63 zł.

Faktury związane z realizacją „” wystawiane były w okresie 2014 r. w tym, rachunek za mapy do celów projektowych, odpisy z Ksiąg Wieczystych, dziennik budowy, tablice informacyjne.

Ostateczna faktura za wykonie robót o wartości 550 241,45 zł i nadzór nad inwestycją o wartości 8 991,30 zł zostały zaksięgowane 31.10.2014 r.

Oddanie do użytkowania poszczególnych inwestycji w tym:

1.  „” – nastąpiło 30.12.2013 r.
2.  „” – nastąpiło 31.12.2014 r.

Gmina pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego od Banku.

Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione na podstawie aktu notarialnego z dnia 07.02.1996 r. REPETYTORIUM Nr.

Prawo współwłasności do części budynku administracyjno-usługowego „” zostało określone na podstawie aktu notarialnego z dnia 03.06.1998 r. REPETYTORIUM Nr, gdzie wyszczególniono:

*   68,40 m2 posiada B (C)

*   87,60 m2 posiada A.

„” została pokryta ze środków Gminy nie było tu partycypacji w kosztach innych podmiotów (za wyjątkiem dofinansowania tego działania w ramach Programu Operacyjnego PO „….”).

„” – wystąpiła partycypacja w wydatkach dotyczących projektu.

Doszło do wzajemnego rozliczenia Gminy z współwłaścicielami budynku administracyjno-usługowego „” na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT. Wartość wskazana na fakturze została obliczona na podstawie notarialnie określonego udziału danego współwłaściciela w zajmowanej powierzchni, w tym:

1.  Bank - 128/1742 (wyliczenie 454 660,77 netto \* 128/1742 = 33 407,91 zł \* 23%=7683,82 wart. brutto =41 091,73 zł)
2.  C – 68,4/1742 (wyliczenie 454 660,77 netto \* 68,4/1742=17 852,35 \* 23%=4106,04 wart. brutto 21 958,39 zł)
3.  A – 87,60/1742 (wyliczenie 454 660,77 netto \* 87,6/1742=22 863,54 \* 23%=5258,61 wart. brutto 28 122,15 zł).

Podmioty zostały obciążone ww. fakturami, do dnia dzisiejszego Wnioskodawca otrzymał wpłatę tylko od Banku.

Gmina przystępując do realizacji projektów występowała z zamiarem wykorzystania budynku administracyjno-usługowego do czynności opodatkowanych. VAT we wnioskach unijnych nie jest kwalifikowany.

Gmina wynajmuje lokale mieszkalne na własny rachunek. Wpływy z opłat czynszu najmu i dzierżawy stanowią dochód Gminy.

Wykonane inwestycje są środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł

1.  „” – wart. środka trwałego 610 922,96 zł
2.  „” – wart. środka trwałego 559 232,75 zł.

Powierzchnia budynku wykorzystywana na potrzeby własne Urzędu Gminy, czyli są to pomieszczenia biurowe, piwnice, pomieszczenia archiwum, kotłownia, klatki schodowe, łazienki, sala konferencyjna.

Powierzchnia zajmowana przez Urząd Gminy służy zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym jak i niepodlegającym. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w jakich częściach służy poszczególnym czynnościom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizacji drugiej operacji pn. „” w części podlegającej działalności opodatkowanej, tj. 50,15% poniesionych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie całego kraju, przy czym towar jest definiowany jako rzecz oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Wedle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeśli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W przypadku lokali użyczanych na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej i Administracji Szkół i Przedszkoli Gmina pobiera od użyczających opłaty za media.

W świetle przytoczonym przepisów bezspornym jest fakt, iż Gmina udostępniając lokale w budynku administracyjno-usługowym w drodze użyczenia lub dzierżawy dokonuje odpłatnej sprzedaży towarów. Z uwagi na powyższe zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wedle którego wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych powoduje nabycie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji zarówno pierwszej jak i drugiej jej operacji, jednak tylko w części odpowiadającej 50,15%, czyli w części służącej działalności opodatkowanej, wg zajmowanej powierzchni. Natomiast pozostała część kosztów udokumentowana fakturami będzie związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu w związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałej części, tj. 49,85%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję dotyczącą zagospodarowania terenu wokół budynku administracyjno-usługowego, jak również termomodernizacji tego obiektu. Roboty zostały podzielone na dwa projekty finansowane w ramach Programu Operacyjnego „….”.

Druga operacja jest realizowana pod nazwą „” koszty jej wykonania to kwota 581 437,70 zł w tym dofinansowanie z PO „….” to kwota 55 344,15 zł. Wartość inwestycji w kwocie 581 437,70 zł brutto pokrywa koszty: 550 241,45 zł brutto umowa z wykonawcą, 8 991,30 zł brutto nadzór, 600,00 zł brutto mapy, 21 604,95 zł brutto dokumentacja.

W ramach drugiej operacji pn. „” wykonano termomodernizację budynku użyteczności publicznej „” w tym: roboty rozbiórkowe, wymiana stolarki okiennej, docieplenie budynku, schody zewnętrzne, daszki, opaska oraz murki, pochylnia dla niepełnosprawnych.

Zarówno w jednym jaki drugim przypadku nastąpił wzrost wartości nieruchomości o ponad 30%.

Budynek administracyjno-usługowy „” składa się z 3 budynków oznaczonych w akcie notarialnym literami: „A” – jednopiętrowy, murowany budynek administracyjno-usługowy, „B” – murowany budynek gospodarczy, „C” – murowany budynek administracyjny, budynki o łącznej powierzchni użytkowej 1742 m2. Na podstawie aktu notarialnego zostały wydzielone w budynku administracyjno-usługowym udziały powierzchni, w tym:

*   128 m2 – użytkowanie wieczyste Bank,

*   68,4 m2 – współwłaściciel w części C (dawnej B),

*   87,6 m2 – współwłaściciel w części A.

Właścicielem pozostałej części budynku o pow. 1458 m2 jest Gmina. Gmina udostępnia pomieszczenia swoim jednostkom, w tym:

*   72,50 m2 – umowa bezpłatnego użyczenia Ośrodek Pomocy Społecznej,

*   59,70 m2 – umowa bezpłatnego użyczenia Administracja Szkół Podstawowych i Gimnazjum.

Wykonane inwestycje są środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł

1.  „” – wart. środka trwałego 610 922,96 zł
2.  „” – wart. środka trwałego 559 232,75 zł.

W budynku jest jedna kotłownia zasilająca cały obiekt, Gmina z ww. użytkownikami jak i współwłaścicielami ma zawarte umowy na dostarczanie energii cieplnej, zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Koszty zużycia energii są rozliczane wg zajmowanej powierzchni na podstawie wystawianych przez Gminę faktur. „” została pokryta ze środków Gminy nie było tu partycypacji w kosztach innych podmiotów. „” – wystąpiła partycypacja w wydatkach dotyczących projektu. Doszło do wzajemnego rozliczenia Gminy z współwłaścicielami budynku administracyjno-usługowego „” na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

Gmina przystępując do realizacji projektów występowała z zamiarem wykorzystania budynku administracyjno-usługowego do czynności opodatkowanych.

Gmina wynajmuje lokale mieszkalne na własny rachunek. Wpływy z opłat czynszu najmu i dzierżawy stanowią dochód Gminy.

Powierzchnia budynku wykorzystywana na potrzeby własne Urzędu Gminy, są to pomieszczenia biurowe, piwnice, pomieszczenia archiwum, kotłownia, klatki schodowe, łazienki, sala konferencyjna. Powierzchnia zajmowana przez Urząd Gminy służy zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym jak i niepodlegającym. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w jakich częściach służy poszczególnym czynnościom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (693 § 2 Kodeksu cywilnego).

Należy zauważyć, że umowa najmu (dzierżawy) jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu (dzierżawy) związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

Natomiast umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy Kodeks cywilny, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i stan faktyczny należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu (dzierżawy) nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu (dzierżawy) w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, w tym opłata za media, stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Zainteresowanego usług najmu, dzierżawy bądź użyczenia lokalu.

Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą świadczoną na rzecz podmiotów korzystających na podstawie ww. tytułów z lokali, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, zapłata obejmuje wszystkie koszty związane z usługą świadczoną na rzecz podmiotów korzystających z lokali, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz podmiotów jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy, polegająca na zaspokajaniu potrzeb lokalowych, a koszty dodatkowe (media związane z korzystaniem z lokalu) są elementem tej usługi.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia umów nieodpłatnego użyczenia, na podstawie których biorący do używania będzie ponosił opłaty za energię cieplną, zużycie wody i odprowadzanie ścieków, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W sytuacji użyczenia lokalu nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Administracji Szkół Podstawowych i Gimnazjum, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów za korzystanie z budynku. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z korzystaniem z budynku stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy ww. podmiotom.

Zatem należy uznać, iż czynności udostępniania na podstawie umowy użyczenia części budynku Ośrodkowi Pomocy Społecznej oraz Administracji Szkół Podstawowych i Gimnazjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzystają ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii obciążenia współwłaścicieli fakturami z tytułu partycypacji w wydatkach dotyczących termomodernizacji budynku, należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając zatem na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina wykonała na rzecz współwłaścicieli budynku usługę jego termomodernizacji. Zatem wpłaty współwłaścicieli z tytułu termomodernizacji budynku stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które to usługi zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług, które wykonał Wnioskodawca, związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu należy zauważyć, iż Wnioskodawca wykorzystuje budynek administracyjno-usługowy „WSPÓLNA” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w przedmiotowym przypadku należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednakże zauważyć należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z termomodernizacją budynku administracyjno-usługowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. budynek jest wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w związku z realizacją projektu ma prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków poniesionych na termomodernizację budynku w takiej części w jakiej wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które następnie zostały refakturowane na współwłaścicieli budynku. Obciążenie przez Wnioskodawcę pozostałych współwłaściciel fakturami za partycypację w kosztach termomodernizacji, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na część budynku stanowiącego własność Wnioskodawcy, który Gmina wykorzystuje w celach najmu i dzierżawy, odpłatnie udostępnia użytkownikom oraz wykorzystuje na potrzeby Urzędu Gminy czyli wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją drugiego z projektów, tylko w takiej części w jakiej budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań oraz wysokości ustalonego wskaźnika (np. 50,15% poniesionych wydatków) może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „” została wydana interpretacja znak IPTPP4/443-791/14-4/JM

Tut. Organ zauważa, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.