Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-149/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-16
Teza: opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") na podstawie umowy sprzedaży z 27 grudnia 2013 r. zbyła na rzecz W I sp. z o.o. (dalej: „Nabywca") użytkowanie wieczyste działki gruntu (dalej: Działka) wraz z własnością znajdujących się na niej budynków i budowli (dalej łącznie: „Nieruchomość"). Spółka nabyła Nieruchomość na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z uwagi na fakt, że dłużnik Spółki nie dokonał spłaty wszystkich zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, w czerwcu 2013 r. Spółka uzyskała prawo dowolnego rozporządzania prawami stanowiącymi przedmiot przewłaszczenia (Nieruchomością), w tym zbycia ich pod dowolnym tytułem. Dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki była zwolniona od podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”.

Na Działce znajdują się budynki biurowe i magazynowe oraz inne budynki gospodarcze i budowle, przy czym została wydana decyzja administracyjna o pozwoleniu na rozbiórkę wszystkich tych budynków i budowli. Ich rozbiórka rozpoczęła się przed zbyciem Nieruchomości przez Spółkę, która zobowiązała się do dokonania całkowitej rozbiórki wszystkich znajdujących się na Działce budynków i budowli do 31 grudnia 2014 r. Zobowiązanie Spółki do dokonaniu rozbiórki zostało uwzględnione w cenie Nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym.

Ekonomicznym celem zawartej umowy sprzedaży było przeniesienie władztwa nad niezabudowanym gruntem (Działką), co zostanie osiągnięte w wyniku wyburzenia znajdujących się na Działce budynków i budowli, zgodnie ze zobowiązaniem Spółki. Zamiar ten został odzwierciedlony w treści aktu notarialnego. Nabywca zamierza przeznaczyć Nieruchomość pod zabudowę.

Działka nabyta przez Spółkę nie jest objęła aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP"). MPZP obejmujący obszar działki utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego strefa, w której znajduje się Działka, przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową z usługami oraz pod zabudowę usługową. Teren Działki nabytej przez Spółkę zgodnie ze studium powinien zaś posiadać dominującą funkcję produkcyjno-przemysłowo-usługową o niskiej uciążliwości. Przed dokonaniem zbycia Nieruchomości Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Działki. Decyzja ostatecznie została wydana 11 lutego 2014r. Zgodnie z jej treścią, teren Działki jest przeznaczony pod zabudowę usługową, a przedmiotem inwestycji ma być budowa kompleksu usługowo-handlowego.

Pierwsze zasiedlenie (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) budynków i budowli znajdujących się na terenie Działki miało miejsce w czerwcu 2013 r. w ramach dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki. Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości (sam nabył ją w ramach dostawy zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT), nie ponosił on również wydatków na jej ulepszenie.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób (według jakiej stawki) powinno być opodatkowane zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego działki wskazanej we wniosku oraz własności znajdujących się na niej budynków i budowli)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości dla celów podatku VAT powinno być uznane za odpłatną dostawę terenu budowlanego opodatkowaną stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, rozumie się zaś przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciom towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. m. in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06) dostawę towarów stanowi również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jako przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. W świetle powyższego sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji oceny wymaga jednak, czy sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy też dostawę zabudowań wraz z gruntem, na którym one się znajdują. W procesie dokonywania oceny kluczowy powinien być zaś gospodarczy cel danej czynności, a nie jej aspekt cywilnoprawny. Takie stanowisko jednoznacznie zostało wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-461/08 Don Bosco. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „zwolnieniem z podatku VAT \[przewidzianym dla dostawy budynków lub ich części wraz z gruntem na którym stoją, nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót i rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki."

Do powyższych konkluzji doprowadziło TSUE następujące rozumowanie:

*   Każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (pkt 35 uzasadnienia).

*   „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne \[\`(...)\`\]. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" (pkt 36 i 37 uzasadnienia).

*   W konsekwencji zdaniem TSUE „należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność" (pkt 39 uzasadnienia).

W konsekwencji, skoro:

*   w stosunku do budynków i budowli znajdujących się na Działce została wydana decyzja administracyjna o pozwoleniu na rozbiórkę;

*   rozbiórka ta rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, a Zbywca zobowiązał się do jej ukończenia do 31 grudnia 2014 r.;

*   cena sprzedaży Nieruchomości uwzględniała zobowiązanie Zbywcy do dokończenia rozbiórki;

*   ekonomicznym celem transakcji było przeniesienie prawa do rozporządzania niezabudowanym gruntem, który Spółka zamierza przeznaczyć pod zabudowę, co miało zostać osiągnięte w wyniku przeprowadzenia prac rozbiórkowych

uznać należy, że w wyniku sprzedaży nieruchomości doszło do dostawy terenu niezabudowanego. Analogicznie bowiem jak w sprawie, którą rozpatrywał TSUE nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Spółka nabyła od Zbywcy najpierw prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze stojącymi na nim budynkami i budowlami bezużytecznymi dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenie obejmujące rozbiórkę budynków.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołać można szereg interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2013 r. sygn. ILPP2/443-1094/12-4/AD organ powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-461/08 uznając jednocześnie, że „istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający rozpoczęła się przed tą dostawą". Zdaniem organu „\`(...)\`w momencie dostawy nie istniała odrębna decyzja dotycząca rozbiórki (zbywca nieruchomości zgłosił jedynie zamiar wyburzenia istniejących budynków). Nie rozpoczęła się również rozbiórka przedmiotowych budynków. Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE Wnioskodawca nabywając nieruchomość od Syndyka nabył nieruchomość zabudowaną a nie sam grunt”.

Zbliżone stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2013 r. sygn. IBPP1/443-341/13/AW, który, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-461/08, wskazał na znaczenie zobowiązania sprzedającego do dokonania rozbiórki i uwzględnienia kosztów rozbiórki w cenie nieruchomości: „Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu nie wynika natomiast, że w przedmiotowej sprawie sprzedający w ramach transakcji sprzedaży dokona rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowej działce i o koszty tej rozbiórki zostanie podwyższona cena kupna. Nie występuje zatem w przedmiotowym przypadku sytuacja, w której dwie transakcje dokonane przez sprzedającego mogłyby być potraktowane jako jednolite świadczenie polegające na dostawie niezabudowanej działki. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca od sprzedającego nabędzie działkę zabudowaną".

Z powyższych interpretacji wynika, że organy skarbowe uznają znaczenie przywołanego przez Spółkę wyroku TSUE dla kwalifikacji dostawy nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu. Jednocześnie, zdaniem organów, w świetle przywołanego wyroku TSUE, jeżeli rozbiórka budynków rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy oraz sprzedawca zobowiązał się do dokonania rozbiórki, a fakt ten został uwzględniony w cenie nieruchomości (co miało miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku) transakcję należy uznać za dostawę niezabudowanego gruntu.

Powyższe jednoznacznie potwierdza stanowisko prezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów (a więc również prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego terenu) wg stawki 23%. Niemniej w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidziane jest zwolnienie dla dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Działka nie jest objęta aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jest ona przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną dnia 11 lutego 2014 r .W konsekwencji, dostawa Nieruchomości nie była objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9. Dla możliwości objęcia dostawy nieruchomości ww. zwolnieniem nie ma znaczenia fakt, że decyzja o warunkach zabudowy została wydana po podpisaniu aktu notarialnego (umowy sprzedaży). Decyzja o warunkach zabudowy ma bowiem charakter deklaratywny, nie zmienia ona więc charakteru prawnego nieruchomości. Jak bowiem wskazano w postanowieniu NSA z 18 lipca 2005 r. sygn. II OPS 3/05 wydanym w składzie 7 sędziów: „\`(...)\`cel decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, gdy nie ma planu jest zgoła odmienny \[niż cel MPZP, jakim jest ustalenie lokalnego prawnego porządku planistycznego\]. Jej celem, jako aktu stosowania prawa, jest przesądzenie, na podstawie obowiązujących na danym terenie przepisów prawa planistycznego, o zgodności zamierzonej inwestycji z tymi przepisami\`(...)\`".

Decyzja o warunkach zabudowy nie kreuje więc nowego stanu prawnego a jedynie przesądza o zgodności inwestycji z przepisami.

Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2007 r. sygn. P 37/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „decyzje o warunkach zabudów/ nie tworzą per sc porządku prawnego i nie mają charakteru konstytutywnego, a – nieco upraszczając - przyjąć można, że stanowią szczegółową urzędową informację o tym, jaki obiekt, i pod jakimi warunkami, inwestor może na danym terenie wybudować bez obrazy przepisów prawa”.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 3 grudnia 2010 r. sygn. II SA/Gl 545/10.

Deklaratywny charakter decyzji o warunkach zabudowy potwierdza również doktryna. Przykładowo Z. Niewiadomski stwierdza, że: „\`(...)\`decyzje wydawane w razie braku planu miejscowego mają charakter deklaratywny wobec ustaw i aktów wydanych na ich podstawie i nie mają roli kształtującej takiej, jaką ma plan miejscowy (zob. komentarz do art. 56). Nie rodzą one żadnych uprawnień wobec nieruchomości, nie naruszają także prawa własności i uprawnień osób trzecich (art. 63 ust. 7. - zob. komentarz powyżej), nie zmieniają sytuacji prawnej nieruchomości, (por. Z. Niewiadomski, Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Komentarz, Warszawa 2013, komentarz do art. 63)."

W konsekwencji, stwierdzić należy, że decyzja o warunkach zabudowy ma jednoznacznie deklaratywny charakter, a jej wydanie nie zmienia sytuacji prawnej nieruchomości. W świetle powyższego, jeżeli dla danego gruntu wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tj. zwolnienia dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane), choćby jej wydanie nastąpiło już po podpisaniu aktu notarialnego (umowy sprzedaży), w sytuacji gdy wniosek o jej wydanie został złożony przed jego podpisaniem.

Skoro zaś nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości powinna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w 2013r., oceny prawnej tego stanowiska dokonano w oparciu o przepisy obowiązujące w 2013r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zbył 27 grudnia 2013 r. użytkowanie wieczyste działki gruntu wraz z własnością znajdujących się na niej budynków i budowli. Na Działce znajdują się budynki biurowe i magazynowe oraz inne budynki gospodarcze i budowle, przy czym została wydana decyzja administracyjna o pozwoleniu na rozbiórkę wszystkich tych budynków i budowli. Ich rozbiórka rozpoczęła się przed zbyciem Nieruchomości przez Spółkę, która zobowiązała się do dokonania całkowitej rozbiórki wszystkich znajdujących się na Działce budynków i budowli do 31 grudnia 2014 r. Zobowiązanie Spółki do dokonaniu rozbiórki zostało uwzględnione w cenie Nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym. Ekonomicznym celem zawartej umowy sprzedaży było przeniesienie władztwa nad niezabudowanym gruntem, co zostanie osiągnięte w wyniku wyburzenia znajdujących się na Działce budynków i budowli, zgodnie ze zobowiązaniem Spółki. Zamiar ten został odzwierciedlony w treści aktu notarialnego. Nabywca zamierza przeznaczyć Nieruchomość pod zabudowę. Działka nabyta przez Spółkę nie jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego strefa, w której znajduje się Działka, przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową z usługami oraz pod zabudowę usługową. Teren Działki nabytej przez Spółkę zgodnie ze studium powinien zaś posiadać dominującą funkcję produkcyjno-przemysłowo-usługową o niskiej uciążliwości. Przed dokonaniem zbycia Nieruchomości Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Działki. Decyzja ostatecznie została wydana 11 lutego 2014r. Zgodnie z jej treścią, teren Działki jest przeznaczony pod zabudowę usługową, a przedmiotem inwestycji ma być budowa kompleksu usługowo-handlowego.

W celu rozstrzygnięcia istoty sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić przedmiot dostawy, tj. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu. W tym celu należy odwołać się na powołany również przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. 6) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki: (pkt 44).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3297/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził: „Nie budzi bowiem zastrzeżeń w okolicznościach wniosku stanowisko Skarżącej, że w jej sytuacji działka była elementem głównym dostawy, a istniejące budynki i budowle były wyłącznie dodatkowym jej elementem. Od początku bowiem przewidziana była ich rozbiórka. Dostawa działki miała więc na celu wybudowanie na niej nowego budynku.”

Podobnie, w wyroku z dnia 31 maja 2013 r. sygn. I FSK 1375/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego \[\`(...)\`\] grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym,(…), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. (…) Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.”

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy było prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego. Z wniosku jednoznacznie wynika, że w stosunku do budynków i budowli znajdujących się na Działce została wydana decyzja administracyjna o pozwoleniu na rozbiórkę, rozbiórka ta rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, a Zbywca zobowiązał się do jej ukończenia do 31 grudnia 2014 r., cena sprzedaży Nieruchomości uwzględniała zobowiązanie Zbywcy do dokończenia rozbiórki, ekonomicznym celem transakcji było przeniesienie prawa do rozporządzania niezabudowanym gruntem, który Spółka zamierza przeznaczyć pod zabudowę, co miało zostać osiągnięte w wyniku przeprowadzenia prac rozbiórkowych. Powyższe jasno wskazuje, że celem transakcji była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu zabudowanego, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Zatem generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, iż powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Z powyższego wynika, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, jest grunt przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem o przeznaczeniu gruntu „pod zabudowę” przesądza albo uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego albo prawomocna decyzja o warunkach zabudowy. Do czasu, kiedy takich dla gruntu nie ma, Nieruchomość nie ma charakteru terenu budowlanego ani terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Podobnie fakt objęcia Nieruchomości przez Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego jako terenu pod zabudowę mieszkaniowa z usługami oraz pod zabudowę usługową będzie niewystarczający dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z gruntem przeznaczonym pod zabudowę. Wniosek taki wynika z Uchwały 7 sędziów NSA sygn. I FPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., w której stwierdzono: „W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 89, poz. 717 ze zm.) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.”

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, która została zbyta w dniu 27 grudnia 2013r., jak wskazał Wnioskodawca, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy, która dopuszcza możliwość zabudowy tej Nieruchomości, została wydana w dniu 11 lutego 2014r.

Dla kwestii opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania dostawy istotny jest moment dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości oraz okoliczności stanu faktycznego zaistniałe na dzień tej dostawy. Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy należy stwierdzić, że przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Powyższe przepisy ustalając zakres znaczenia pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posługują się pojęciem „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicje dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Zatem w analizowanej sprawie, dostawa przedmiotowej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) nastąpiła bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Nabywca uzyskał wówczas prawną i faktyczną możliwość dysponowania nieruchomością. Natomiast prace rozbiórkowe prowadzone przez Wnioskodawcę po dokonaniu dostawy są jedynie wynikiem ustaleń biznesowych między stronami transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro na dzień dokonania ww. dostawy dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka, nie było planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, to brak podstaw do przyjęcia, że działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Należy podkreślić, że samo złożenie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla danej działki nie przesądza, że decyzja ustalająca te warunki zostanie wydana. Wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy nie jest obligatoryjne. Aby uzyskać decyzję ustalającą warunki zabudowy dla danej działki, muszą być spełnione określone warunki wynikające z ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012r. poz. 647 z późn. zm.). W przeciwnym wypadku organ może odmówić ustalenia warunków zabudowy dla danej nieruchomości.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, który na dzień dostawy nie miał statusu terenu budowlanego czy przeznaczonego pod zabudowę.

Wobec powyższego, z uwagi na okoliczności stanu faktycznego i obowiązujące w dniu dostawy przepisy prawa podatkowego, przedmiotowa dostawa podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Podobnie powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. W szczególności należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczące decyzji o warunkach zabudowy nie dotyczą kwestii przedmiotowej decyzji w kontekście przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.