Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-948/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych, posiada NIP, jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z tego podatku w okresach kwartalnych. W związku z zakresem prowadzonej działalności dokonuje rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów, czyli na zasadzie VAT marża.

Zaliczki na imprezy turystyczne są wpłacane w PLN oraz walucie obcej do kasy bądź na odpowiednie rachunki bankowe. Zgodnie z ogólnymi warunkami uczestnictwa, w momencie dokonania rezerwacji miejsca na imprezie klient jest zobowiązany wpłacić zaliczkę w wysokości 30%, a przed wyjazdem musi wpłacić całość. Płatności za imprezy często klienci dokonują w ratach.

Wielkość przyjętych zaliczek księgowana jest na koncie: przychody przyszłych okresów i ich przeksięgowanie na konto przychodów ze sprzedaży usług następuje w dniu dokonania rozliczenia końcowego wykonanej usługi. Wtedy dopiero znane są wszystkie koszty usługi, co pozwala na obliczenie wysokości marży i jej opodatkowanie. Ustalenie marży wcześniej – w momencie otrzymania zaliczki - nie jest możliwe, gdyż część kosztów, np. w związku z kursem walutowym, ostateczną ilością osób – ma na to wpływ np. stopień wykorzystania środka transportu, rzeczywiste koszty transportu (nigdy nie wiadomo ile dokładnie kilometrów zostanie przejechanych) - jest niemożliwe do ustalenia. Otrzymane zaliczki nie są opodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet wykonania usługi turystycznej ma on obowiązek odprowadzić z tego tytułu VAT
*   Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca - co jest podstawą opodatkowania zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie jest w stanie ustalić wielkości marży w momencie otrzymania zaliczki, to nie jest w stanie prawidłowo ustalić wielkości podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, podatku. W związku z tym nie powinien płacić podatku VAT od otrzymywanych zaliczek. Ustalenie rzeczywistej marży od usługi turystyki jest możliwe dopiero w momencie, gdy będą podatnikowi znane wszystkie faktyczne koszty stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a więc po zakończeniu świadczenia tej usługi i w tym momencie należy rozliczyć VAT. Takie rozumowanie prowadzi do stosowania opodatkowania po ustaleniu podstawy opodatkowania, czyli wielkości marży i nie opodatkowywania podatkiem VAT zaliczek.

Zaliczki otrzymywane przez Spółkę dotyczą świadczenia usług turystyki. Podstawą opodatkowania całości lub części zapłaty za wykonanie takich usług - zgodnie z art. 119 ustawy o podatków od towarów i usług - jest marża. Zapłata podatku od towarów i usług od całości zaliczki powodowałaby, że Spółka byłaby obciążona podatkiem kilka razy wyższym niż ten rzeczywisty, który ustalony byłby po wykonaniu usługi i obliczeniu podatku zgodnie z art. 119 ww. ustawy. Ustalenie podstawy opodatkowania przy zaliczce na poczet usługi turystki jest niemożliwe, gdyż nie jest możliwe ustalenie marży.

Poprzez marżę rozumiemy - zgodnie z art. 119 ust 1 ww. ustawy - różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Należy podkreślić, że w momencie wpłaty zaliczki na poczet usługi turystycznej nie są znane podatnikowi wszystkie faktyczne koszty stanowiące składnik świadczonej usługi, co wskazano w opisie stanu faktycznego. Przepis ten jednoznacznie odwołuje się do kosztów faktycznych, a nie przewidywanych.

Ustalenie innej podstawy opodatkowania metodami prognozy, domniemania, czy szacunku są jedynie częściowym i czasowym załatwieniem tej sprawy i nigdy nie będzie poprawne. Wymagałoby to ponadto korygowania podstawy opodatkowania, co z kolei przeczy zasadzie stosowania deklaracji podatkowej VAT-7, ponieważ podatnik deklaruje wielkość podstawy opodatkowania wiedząc, że wielkość ta jest nieprawdziwa. Zakładając szacunkową wielkość podstawy opodatkowania na poziomie niższym od wielkości należnej, można, zdaniem Spółki, uzyskać zarzut unikania opodatkowania we właściwej wielkości.

Mając świadomość nieprawidłowości deklaracji VAT (wiedząc o jej planowanej korekcie) nie należy – w ocenie Spółki - składać jej w wersji błędnej, bo obejmującej tylko część danych potrzebnych do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z tym co napisano powyżej, podatnik nie jest w stanie ustalić podstawy opodatkowania w stosunku do wpłaconej zaliczki na poczet usługi turystyki, a ustalenie tej podstawy w wysokości kwoty zaliczki stałoby w sprzeczności z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu w przypadku sprzedaży usługi turystyki podlega marża. Zatem ustalenie podstawy opodatkowania przy zaliczce na poczet usługi turystyki jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie więc do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. na zasadach ogólnych.

Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem Spółka z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana jest do wstępnego ustalenia wysokości marży. Ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.