Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.256.2020.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma możliwości, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; ulga; umowa-umowa zlecenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Do dnia 30.04.2020 r. Wnioskodawczyni zamierza złożyć zeznanie roczne PIT-37 i rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok, w związku z przychodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy zlecenia (załącznik numer 1 i 2 do niniejszego wniosku). Przedmiotem umowy zlecenia były usługi programistyczne. Wykonanie prac każdorazowo łączyło się z przeniesieniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. Taki stan faktyczny potwierdza załączony do niniejszego wniosku PIT-11 (załącznik nr 3). Z uwagi na wprowadzenie nowej ulgi podatkowej – zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. podatników, którzy nie ukończyli 26 roku życia (art. 21 ust. 1 pkt 148 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wiek Wnioskodawczyni (data 27.10.1995 r.), Wnioskodawczyni zamierza uzyskać zwrot podatku nadpłaconego przez płatnika wykazując to w zeznaniu PIT-37 za 2019 rok. Przed rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy uzyskane przez nią przychody na podstawie umowy zlecenie, gdzie rozliczono 50%- towe koszty ich uzyskania dają prawo do skorzystania z ulgi dla młodych? Zwalnia ona z opodatkowania przychody z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że płatnik w trakcie roku pobierał od tych przychodów zaliczkę na podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Przed rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody na podstawie umowy zlecenia, gdzie rozliczono 50% - towe koszty ich uzyskania dają prawo do skorzystania z ulgi dla młodych? Zwalnia ona z opodatkowania przychody z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że płatnik w trakcie roku pobierał od tych przychodów zaliczkę na podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zapisu art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Przepis ten przedstawia zamknięty katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymieniono w nim przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, uzyskane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwach w spadku – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie ww. przepisy będą miały zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię na podstawie załączonej umowy zlecenia zawartej z firmą A. Sp. z o.o. Wystąpi natomiast ograniczenie kwoty zwolnienia wynikające z zapisu art. 22 ust. 9aa ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 (ulga dla młodych), suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. kwoty 85.528 zł.

W pełni uzasadnione będzie również prawo rozliczenia przez Wnioskodawczynię kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, na poziomie 50% kwoty uzyskanego przychodu. Wynika to z zapisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy (50-cio procentowe koszty uzyskania przychodów) stosuje się do przychodów uzyskiwanych między innymi z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, co stanowiło przedmiot Wnioskodawczyni pracy wykonywanej na podstawie załączonej umowy zlecenia z dnia 06.11.2017 r. wraz z aneksem.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni stwierdza, że usługi programistyczne, świadczone na podstawie uregulowanej przepisami art. 734-751 Kodeksu cywilnego umowy zlecenia, chociaż łączą się z przeniesieniem prawa autorskiego, to jednak nie mają charakteru umowy o dzieło opisanej w art. 628 – 646 Kodeksu cywilnego i bez względu na 50 - cio procentowe koszty uzyskania przychodów, właściwe dla umowy o dzieło, będą uprawniały do skorzystania z ulgi dla młodych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na wprowadzenie ww. przepisu z dniem 01.08.2019 r. suma przychodów zwolnionych z podatku oraz kosztów ich uzyskania za okres 01.08.2019 r. - 31.12.2019 r. nie może przekroczyć kwoty 35.636,67 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy wskazać, że w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1, 1a i 1b ustawy o PIT, zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Do poboru zaliczek, o których mowa w ust. 1, przepis art. 32 ust. 1f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 tejże ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wobec tego, osoby, które uzyskują przychody od płatnika na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia nie odprowadzają zaliczek samodzielnie. Przepisy podatkowe określają, że za ustalenie wysokości, pobór i terminowe opłacenie zaliczek od wypłacanego wynagrodzenia lub świadczenia, odpowiedzialny jest w tym przypadku płatnik.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394):

*   do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, wynosi 35 636,67 zł (ust. 1),

*   przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 2),

*   w przypadku otrzymania oświadczenia, o którym mowa w ust. 2, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 uzyskane od tego płatnika od dnia 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 3).

Zatem, przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie (na podst. art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej), że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody będą w całości zwolnione od podatku. W przypadku otrzymania przez płatnika takiego oświadczenia, nie będzie on pobierał zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. będą podlegały omawianemu zwolnieniu – zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej. Wskazać należy, że dopiero na podstawie takiego oświadczenia płatnik (czyli pracodawca) nie będzie musiał obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dotyczy to tylko okresu od sierpnia do grudnia 2019 r. Dla przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. oświadczenie nie będzie już potrzebne, bowiem dla wszystkich, którzy spełnią warunki wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 148 pracodawca nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym nie będzie konieczne składanie żadnych wniosków przez podatnika. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1f, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 zatem znajdzie zastosowanie do przychodów, ściśle w tym przepisie określonych, wśród których wymieniono przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolne od opodatkowania (po spełnieniu pozostałych warunków), są przychody otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia. Stąd zatem, jeżeli podatnik kończy 26 rok życia w trakcie miesiąca, zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. przepisu podlegać będą przychody wypłacone do tego dnia, zaś przychody otrzymane po tym dniu podlegać będą opodatkowaniu. Nadmienić w tym miejscu należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy stosuje się, jeżeli wynagrodzenie zostanie wypłacone do dnia ukończenia 26. roku życia – włącznie z tym dniem. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do przychodów uzyskanych w 2019 roku, jak i w kolejnych latach podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni do dnia 30.04.2020 r. zamierza złożyć zeznanie roczne PIT-37 i rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok, w związku z przychodami uzyskanymi z tytułu umowy zlecenia. Przedmiotem umowy zlecenia były usługi programistyczne. Wykonanie prac każdorazowo łączyło się z przeniesieniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. Z uwagi na wprowadzenie nowej ulgi podatkowej – zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. podatników, którzy nie ukończyli 26 roku życia (art. 21 ust. 1 pkt 148 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wiek Wnioskodawczyni (data 27.10.1995 r.), Wnioskodawczyni zamierza uzyskać zwrot podatku nadpłaconego przez płatnika wykazując to w zeznaniu PIT-37 za 2019 rok.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w takiej sytuacji Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania powyższego zwolnienia.

Organ interpretacyjny nie zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9aa, w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu nadmienić należy, że maksymalna wysokość przychodów zwolnionych od podatku w 2019 r. wynosi 35 636,67 zł, natomiast limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2019 r. wynosi 85 528 zł. Limit ten obejmuje zarówno przychody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy, jak i koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% i dotyczy roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ustęp 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni, czy w opisanej sytuacji ma prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do otrzymanego wynagrodzenia (za wykonane czynności o charakterze twórczym) – należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy – jak już wcześniej wyjaśniono – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Tym samym Wnioskodawczyni nie ma możliwości, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.