Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.155.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Uznanie transakcji nabycia wierzytelności za świadczenie usługi opodatkowanej podstawową stawką podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dyskonto; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wierzytelność-nabycie wierzytelności; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji nabycia wierzytelności za świadczenie usługi opodatkowanej podstawową stawką podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji nabycia wierzytelności za świadczenie usługi opodatkowanej podstawową stawką podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka\] jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE w Polsce. Spółka działa w strukturach (…), która jest znanym globalnie liderem finansowania działalności przedsiębiorstw. W ramach prowadzonej działalności, Spółka współpracuje z różnymi dostawcami i przedsiębiorcami przy finansowaniu ich inwestycji. W szczególności Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi leasingu. W ramach działalności może być wykonywana również pozostała finansowa działalność usługowa.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę z jednym z kontrahentów \[Klient\] w ramach której finansowane są dokonywane przez Klienta transakcje. Klient jest podmiotem dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach odroczonej płatności (np. polegających na dostawie systemów informatycznych/ oprogramowania/ licencji do swoich klientów).

W ramach współpracy z Wnioskodawcą Klient przedstawia do nabycia przez Spółkę wierzytelności z tytułu dokonanych dostaw towarów czy świadczenia usług. Przedmiotem nabycia przez Spółkę są istniejące lub przyszłe bezwarunkowe, niezagrożone wierzytelności pieniężne wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami. W każdym przypadku są to wierzytelności nieprzeterminowane. Wierzytelności te nie stanowią wierzytelności „trudnych”, tj. na moment sprzedaży można spodziewać się, iż zostaną spłacone.

Spółka przejęła wszelkie obowiązki dotyczące inkasowania kwot z tytułu nabytych wierzytelności. W ramach umowy z Klientem Spółka może również wykonywać wszelkie obowiązki związane z podejmowaniem kroków mających na celu ściągnięcie wierzytelności (telefony przypominające, listy z wezwaniem do zapłaty, wysłanie zestawienia narosłych odsetek za zwłokę, podejmowanie kroków prawnych w celu ściągnięcia wierzytelności).

Kontrahent Klienta uiszcza więc na rzecz Spółki wszystkie wymagalne należności i jednocześnie zgadza się nie występować przeciwko niej z roszczeniami dotyczącymi potrącenia wierzytelności, jakie mu ewentualnie przysługują przeciwko Klientowi. Spółka dokonuje więc odpowiedniego księgowania i administrowania wierzytelnościami oraz dokonywanymi spłatami.

Wszystkie obowiązki i prawa z zawartych przez Klienta umów z kontrahentami dotyczących sposobu wykonania umowy dostawy dotyczącej oprogramowania/licencji pozostają jednak po stronie Klienta. Wszelkie zapytania dotyczące systemu informatycznego udostępnionego przez Klienta kontrahentowi są kierowane przez kontrahenta do jego dostawcy tj. Klienta Spółki.

W ramach globalnej współpracy z Klientem i spółkami powiązanymi z nim uruchomiony również został specjalny globalny fundusz rezerwowy w postaci rachunku escrow (tzw. Funded Reserved Pool), którego celem jest zabezpieczenie finansowe transakcji umieszczonych w tym funduszu. W ramach funduszu (uruchomionego dla trzech różnych regionów świata - Europa, US, Brazylia) realizowane są transakcje, dla których analiza kredytowa wykazała podwyższone ryzyko niewywiązania się ze zobowiązania przez kontrahentów spółek powiązanych Klienta oraz kontrahentów samego Klienta. W przypadku bowiem, gdy dana wierzytelność nie jest płacona przez kontrahenta Klienta, to - o ile została ona objęta systemem rezerwowym - Spółka zaspakaja się z funduszu w celu pokrycia straty związanej z brakiem płatności za wierzytelność przez dłużnika.

W przedstawionym systemie dochodzi do przepływów środków pieniężnych między Wnioskodawcą oraz Klientem (z tytułu zapłaty za nabytą wierzytelność) oraz odrębnie, pomiędzy Spółką oraz kontrahentami Klienta (z tytułu spłaty wierzytelności).

Zakup przez Wnioskodawcę wierzytelności będzie dokonany według ich wartości rynkowej, jednocześnie jednak po cenie niższej od ich wartości nominalnej wyliczonej odpowiednio z uwzględnieniem okresu spłaty wierzytelności - Spółka nabywając wierzytelność dokonuje więc zapłaty kwoty wierzytelności Klientowi pomniejszonej o dyskonto ustalone na warunkach rynkowych, które stanowi wynagrodzenie Spółki na omawianej transakcji.

Sposób dysponowania otrzymanymi od Wnioskodawcy środkami finansowymi leży w gestii Klienta, który jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy środki te będą przechowywane/ kumulowane na rachunku, czy też w inny sposób zagospodarowane przez ten podmiot działalności.

Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia, czy opisana we wniosku transakcja jest opodatkowana VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest zarówno stan faktyczny jaki i zdarzenie przyszłe z uwagi na fakt, że sytuacja opisana we wniosku ma już miejsce (Spółka jest już stroną umowy zawartej z Klientem) - jest to zatem stan faktyczny, jak również będzie miała miejsce w przyszłości, gdyż Spółka będzie nadal uczestniczyła w strukturze (jest to zatem zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisaną we wniosku transakcją, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usługi opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z nabyciem wierzytelności, dyskonto należne Wnioskodawcy stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej VAT stawką podstawową na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże muszą być przy tym spełnione dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą (zachowaniem potencjalnego usługodawcy) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność - usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W analizowanej sytuacji Klient, dzięki podjęciu współpracy ze Spółką uzyska finansowanie w ramach spłaty swoich należności i jest odciążony z konieczności ich monitorowania, inkasowania i ewentualnie windykacji. Uzyskuje tym samym realne przysporzenie (świadczenie) ze strony Spółki w postaci możliwości obracania uzyskanymi przed terminem płatności środkami finansowymi oraz zostaje odciążony z konieczności administrowania spłatami przez swoich kontrahentów. Świadczenie Wnioskodawcy będzie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za wykonanie usługi związanej z przekazaniem środków pieniężnych za nabyte wierzytelności, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Klienta. Po nabyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę, będzie on dokonywał ich monitorowania oraz ewentualnie inkasowania. Tym samym należy uznać, że ze strony Spółki dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem należnym od Klienta, które podlega opodatkowaniu VAT.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie, czy ostatecznie wierzytelność będzie przedmiotem windykacji czy zostanie zapłacona przez dłużnika na czas. Bez względu na powyższe bowiem po stronie Spółki pojawia się konieczność dokonania dodatkowych poza nabyciem czynności polegających na administrowaniu wierzytelnościami, monitorowaniu ich spłaty, ewentualnie monitowaniu oraz również inkasowaniu.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (tj. Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (tj. Klienta), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy (Klienta) od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” co do ewentualnych czynności podejmowanych w celach dochodzenia wierzytelności. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika, takich jak choćby monity. Jako, że omawiana usługa jest świadczona odpłatnie za wynagrodzeniem w postaci dyskonta podlegać będzie przepisom ustawy o VAT. Podsumowując, czynność nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy ze względu na charakter relacji łączącej strony w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonej usługi wskazać należy, że co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zdaniem ustawodawcy najbardziej właściwym jest uznanie, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami zbliżonymi do faktoringu i ściągania długów, które nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w prawie polskim, należy do tzw. umów nienazwanych. Niemniej z konwencji UNIDROIT w sprawie faktoringu międzynarodowego z 28 maja 1988 r. wynika, że umowa faktoringu to cesja wierzytelności połączona z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch z następujących funkcji: finansowanie cedenta, księgowanie należności, inkasowanie należności, przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Wytyczne te są powszechnie akceptowane przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Odpowiadają one również praktyce rynkowej.

Co więcej również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem faktoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (pkt 77, 80, sentencja pkt 2). Powyższe podejście wynikające z wyroku C-305/01 jakkolwiek odnosi się do przepisów już nie obowiązującej VI Dyrektywy to nadal ma zastosowanie i powinno być uwzględniane podczas wykładni przepisów ustawy o VAT.

Co również istotne zaprezentowane podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.608.2017.1.AS, czy interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.741.2018.1.PR).

Niemniej w trakcie współpracy z Klientem powstały wątpliwości, czy powyżej opisane podejście jest prawidłowe czy może omawianą transakcję należy uznać za niepodlegającą w ogóle VAT. W szczególności wątpliwości dotyczą tego czy transakcje przelewu wierzytelności na rzecz Klienta stanowią czynności podlegające VAT wobec przyjmowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji braku świadczenia usługi w przypadku cesji wierzytelności, które mogą być uznane za trudne.

W kwestii opodatkowania VAT cesji wierzytelności wypowiedział się TSUE w wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podstawą sformułowania takiej tezy była okoliczność, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu. Trybunał zauważył wprawdzie, że istnieje różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności, jednakże stwierdził, że różnica między wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na jego spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Należy również zauważyć, że TSUE w ww. wyroku zastrzegł, iż opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Opierając się na argumentacji TSUE zawartej w uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podjął 19 marca 2012 r. uchwałę w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 5/11), w której stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę.

W konsekwencji, na tle przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi fakt, czy różnica pomiędzy wartością nominalną scedowanych należności, a ceną ich nabycia nie stanowi wynagrodzenia za podlegającą opodatkowaniu usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną należności w momencie ich cesji i tym samym omawiana transakcja jest poza VAT.

Tym samym Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie w interpretacji indywidualnej, że przyjęte przez niego podejście zgodnie z którym, przedmiotowa czynność nabywania przez Spółkę wierzytelności stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej od kwoty dyskonta jako jedynego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu omawianej transakcji, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę z jednym z kontrahentów \[Klient\] w ramach której finansowane są dokonywane przez Klienta transakcje. Klient jest podmiotem dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach odroczonej płatności (np. polegających na dostawie systemów informatycznych/ oprogramowania/ licencji do swoich klientów).

W ramach współpracy z Wnioskodawcą Klient przedstawia do nabycia przez Spółkę wierzytelności z tytułu dokonanych dostaw towarów czy świadczenia usług. Przedmiotem nabycia przez Spółkę są istniejące lub przyszłe bezwarunkowe, niezagrożone wierzytelności pieniężne wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami. W każdym przypadku są to wierzytelności nieprzeterminowane. Wierzytelności te nie stanowią wierzytelności „trudnych”, tj. na moment sprzedaży można spodziewać się, iż zostaną spłacone.

Spółka przejęła wszelkie obowiązki dotyczące inkasowania kwot z tytułu nabytych wierzytelności. W ramach umowy z Klientem Spółka może również wykonywać wszelkie obowiązki związane z podejmowaniem kroków mających na celu ściągnięcie wierzytelności (telefony przypominające, listy z wezwaniem do zapłaty, wysłanie zestawienia narosłych odsetek za zwłokę, podejmowanie kroków prawnych w celu ściągnięcia wierzytelności).

Kontrahent Klienta uiszcza więc na rzecz Spółki wszystkie wymagalne należności i jednocześnie zgadza się nie występować przeciwko niej z roszczeniami dotyczącymi potrącenia wierzytelności, jakie mu ewentualnie przysługują przeciwko Klientowi. Spółka dokonuje więc odpowiedniego księgowania i administrowania wierzytelnościami oraz dokonywanymi spłatami.

Wszystkie obowiązki i prawa z zawartych przez Klienta umów z kontrahentami dotyczących sposobu wykonania umowy dostawy dotyczącej oprogramowania/licencji pozostają jednak po stronie Klienta. Wszelkie zapytania dotyczące systemu informatycznego udostępnionego przez Klienta kontrahentowi są kierowane przez kontrahenta do jego dostawcy tj. Klienta Spółki.

W przedstawionym systemie dochodzi do przepływów środków pieniężnych między Wnioskodawcą oraz Klientem (z tytułu zapłaty za nabytą wierzytelność) oraz odrębnie, pomiędzy Spółką oraz kontrahentami Klienta (z tytułu spłaty wierzytelności).

Zakup przez Wnioskodawcę wierzytelności będzie dokonany według ich wartości rynkowej, jednocześnie jednak po cenie niższej od ich wartości nominalnej wyliczonej odpowiednio z uwzględnieniem okresu spłaty wierzytelności - Spółka nabywając wierzytelność dokonuje więc zapłaty kwoty wierzytelności Klientowi pomniejszonej o dyskonto ustalone na warunkach rynkowych, które stanowi wynagrodzenie Spółki na omawianej transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą uznania ww. transakcji nabycia niewymagalnych wierzytelności za usługę, opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności od Klienta wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług:

*   istnieje możliwe do zdefiniowania, wyraźne świadczenie uzyskiwane przez sprzedawcę wierzytelności - świadczenie to polega na tym, że sprzedawca wierzytelności uzyskuje finansowanie (środki finansowe) jeszcze przed terminem wymagalności wierzytelności (a więc wyraźnie zdefiniowaną korzyść),
*   istnieje możliwy do zdefiniowania beneficjent świadczenia - w omawianym przypadku jest nim sprzedawca wierzytelności (Klient);
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, gdyż sprzedaż wierzytelności dokonywana jest w ramach umowy zawieranej pomiędzy stronami przewidującej ich wzajemne prawa oraz obowiązki;
*   istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę (Wnioskodawcy) - dyskonto.

W analizowanej sytuacji Klient, dzięki podjęciu współpracy z Wnioskodawcą uzyska finansowanie w ramach spłaty swoich należności i jest odciążony z konieczności ich monitorowania, inkasowania i ewentualnie windykacji. Uzyskuje tym samym realne przysporzenie (świadczenie) ze strony Wnioskodawcy w postaci możliwości obracania uzyskanymi przed terminem płatności środkami finansowymi oraz zostaje odciążony z konieczności administrowania spłatami przez swoich kontrahentów. Świadczenie Wnioskodawcy będzie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za wykonanie usługi związanej z przekazaniem środków pieniężnych za nabyte wierzytelności, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci dyskonta. Tym samym należy uznać, że ze strony Wnioskodawcy dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem należnym od Klienta, które podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji transakcja nabycia wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-f ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polegają na przelaniu przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udzielaniu finansowania Klientowi poprzez nabycie wierzytelności, za które Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie dyskonta, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Charakter prawny zawartej umowy między Wnioskodawcą a Klientem nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W analizowanej sprawie, usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu wierzytelności przysługujących Klientowi i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (Klienta), polegającą na uwolnieniu Klienta od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Klientowi zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Klient nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę - jest nią wartość dyskonta, która - z punktu widzenia nabywcy wierzytelności - odzwierciedla kwotę, którą nabywca wierzytelności dodatkowo uzyska w przyszłości od dłużnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu Klienta od długu, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym, opisana we wniosku transakcja nabycia niewymagalnych wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT i opodatkowana będzie podstawą tj. 23% stawką podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.