Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-594/16-1/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.) i z tego względu w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aktywa; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitał-kapitał zakładowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Aktywów w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Aktywów w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Sp. z o.o.”).

W Sp. z o.o. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności mogą się nimi okazać wartości niematerialne i prawne lub ich część (dalej: „Aktywa”).

Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 Ustawy CIT.

Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport Aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: „Sp. k.”). W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane przy uwzględnieniu wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”) - tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.) i z tego względu w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., będzie on miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej jej części, która w Sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.) i z tego względu w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy CIT.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m Ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy CIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b Ustawy CIT.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 16g Ustawy CIT.

W myśl art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. 

Z kolei, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d (w tym art. 93a Ordynacji podatkowej regulujący zasady sukcesji dotyczącej spółki osobowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, które będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przepisy dotyczące kontynuacji amortyzacji przez podmiot przekształcony zawarte w Ustawie CIT stanowią lex specialis w stosunku do reguły ogólnej zawartej w art. 93a Ordynacji podatkowej (tak również np. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. 5, Legalis 2014).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT wynika natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 Ustawy CIT.

Zatem, w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k., spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji Sp. k., na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy CIT (analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera Ustawa PIT w art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 oraz art. 22h ust. 3), uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o.o. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Ustawy CIT w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Zarówno w regulacjach art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 Ustawy CIT, a także innych przepisach powiązanych z tymi unormowaniami, nie zawarto sformułowań, które mogłyby sugerować, że na podmiot przekształcony mogą zostać nałożone dodatkowe obowiązki lub ograniczenia (nie użyto np. sformułowania „w szczególności”).

Przekształcana Sp. z o.o. przybierze postać Sp. k., która w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT dotyczy więc tylko spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie Sp. z o.o.), do której został wniesiony aport. Tym samym, nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Sp. k., która powstanie w wyniku przekształcenia.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Sp. k., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy CIT).

Podsumowując, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przy czym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 16h ust. 3 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby rozszerzyć zakres sukcesji dotyczącej sposobu dokonywania amortyzacji podatkowej przez podmiot przekształcony przykładowo poprzez nakładanie na wspólników spółki osobowej (w niniejszej sprawie: Sp. k.) konieczności uwzględniania w ich rozliczeniu podatkowym ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, gdyż nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Bowiem rozszerzenie obowiązków poprzez zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, prowadziłoby do tego, że unormowania zawarte w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy CIT byłyby całkowicie zbędne, gdyż powtarzałyby jedynie zasadę ogólną zawartą w art. 93a Ordynacji podatkowej.

Uznając racjonalność polskiego ustawodawcy, a także mając na uwadze zakaz wykładni per non est należy wskazać, że jeśli obowiązki podatnika w zakresie kontynuacji amortyzacji zostały w sposób przejrzysty i jednoznaczny wskazane w Ustawie CIT, to brak jest podstaw do rozszerzenia tego katalogu o dodatkowe uprawnienia, obowiązki czy ograniczenia, szczególnie z uwagi na niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, zgodnie z którym wspólnicy spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej, nie są zobowiązani stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT - został również potwierdzony w szeregu orzeczeń sądowych, jak i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo wskazać można:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3541/13, II FSK 3542/13, II FSK 3543/13, II FSK 3544/13, w uzasadnieniu których wskazano, że z okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki osobowej wynika brak kapitału zapasowego, co skutkuje brakiem faktycznej możliwości ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, od którego to odpisy nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13, II FSK 3014/13, II FSK 3331/13, II FSK 3844/13, II FSK 3330/13, II FSK 172/14, w uzasadnieniu których wskazano, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki komandytowej osobowej - zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13, w którym potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, a contrario - takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie obydwu podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle - na gruncie Ustawy CIT wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka kapitałowa, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
*   interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-63/16/AW, potwierdzającą stanowisko podatnika, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych w zakresie amortyzacji składników majątku została przez ustawodawcę ograniczona do konkretnych kwestii, które nie obejmują konieczności stosowania ograniczenia w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-24/16/MKo, potwierdzającą stanowisko podatnika, że przepisy Ustawy CIT w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika Spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej przed jej przekształceniem podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 kwietnia 2016 r., sygn. IPTPB1/4511-872/15-4/MM, potwierdzającą stanowisko podatnika, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach spółki osobowej), pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększać ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT,
*   interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.12.2016.1.SK, w której za prawidłowe uznał on stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwiększy kapitał zapasowy,
*   interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2016 r., znak ILPB1/4511-1-1660/15-2/AP oraz ILPB1/4511-1-1663/15-2/KF, w których potwierdzono stanowisko podatników, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będą oni mieli prawo (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od znaku towarowego w pełnej wysokości, także od tej jego wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej znajdowała się na kapitale zapasowym i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości (także od tej części ich wartości, która w Sp. z o.o. zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegałaby ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei art. 16h ust. 3 updop stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej związanej z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „OP”).

Zgodnie z art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zatem, wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 updop), to - stosownie do art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP – nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13 oraz wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnych z 30 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-63/16/AW oraz z 23 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-24/16/MKo, wspierających argumentację Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.