Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-48/16/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie.
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych. Wnioskodawca będzie pełnił funkcję Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Malty, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Maltańska).

Rada Zarządzająca jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia Rada Dyrektorów. Rada Zarządzająca Spółki Maltańskiej może składać się z:

*   Rady Dyrektorów, obejmującej członków zarządu, ujawnionych w rejestrze przedsiębiorstw, uprawnionych do reprezentowania Spółki Maltańskiej,
*   Dyrektorów zarządzających, nie ujawnionych w rejestrze przedsiębiorstw, mogących pełnić wyłącznie funkcje zarządcze i nadzorcze, jednakże nieuprawnionych do reprezentowania Spółki Maltańskiej.

Reasumując, w skład Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej wchodzą członkowie Rady Dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek; w skład Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej mogą też wchodzić Dyrektorzy Zarządzający, nie wchodzący w skład Rady Dyrektorów i nie ujawnieni w rejestrze spółek. Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający będzie więc członkiem Rady Zarządzającej, jednocześnie nie będzie członkiem Rady Dyrektorów Spółki Maltańskiej.

Spółka Maltańska jest zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym na Malcie prawem oraz prowadzi działalność na terytorium Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki jest miejscowość położona na Malcie. Miejscem faktycznego zarządu Spółki Maltańskiej, w którym podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania Spółką Maltańską jako całością, w tym jej zagranicznymi zakładami i oddziałami, jest i będzie terytorium Malty. Spółka Maltańska posiada i będzie posiadała status maltańskiego rezydenta podatkowego i podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną.

Istotą strategii biznesowej Spółki Maltańskiej jest prowadzenie działalności w różnych krajach Europy (przede wszystkim Unii Europejskiej) poprzez uczestnictwo spółkach osobowych. Do czynności zarządzania i nadzoru nad działalnością poszczególnych spółek osobowych, w których uczestniczyć będzie Spółka Maltańska zostaną oddelegowani Dyrektorzy Zarządzający, będący członkami Rady Zarządzającej, ale nie będący członkami Rady Dyrektorów Spółki Maltańskiej.

W ramach realizacji strategii biznesowej, Spółka Maltańska została jednym z dwóch komplementariuszy spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Polska Spółka Komandytowa), która wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski, m.in. posiada w Polsce maszyny, urządzenia, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery, środki transportu i inne aktywa, charakterystyczne i niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Drugim komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Polska Sp. z o.o.).

Przystąpienie przez Spółkę Maltańską do Polskiej Spółki Komandytowej jako komplementariusz jest równoznaczne z posiadaniem zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: Umowa). W związku z powyższym Spółka Maltańska zostanie zarejestrowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zaprowadzi księgi rachunkowe oraz będzie wypełniała ciążące na niej w Polsce obowiązki podatkowe. W imieniu spółki Maltańskiej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działać będą jej Dyrektorzy Zarządzający (w tym m.in. Wnioskodawca), będący członkami Rady Zarządzającej, ale nie będący członkami Rady Dyrektorów.

Komplementariusze Polskiej Spółki Komandytowej uzgodnili następujący model biznesowy współpracy w ramach tej spółki, uregulowany stosownymi zapisami w umowie polskiej Spółki Komandytowej:

*   Spółka Maltańska jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem oraz zasobami ludzkimi będzie się zajmować zarządzaniem i nadzorem nad działalnością Polskiej Spółki komandytowej i będzie - zgodnie z umową spółki - wyłącznym wspólnikiem Polskiej Spółki Komandytowej, uprawnionym do prowadzenia jej spraw; jednocześnie w stosunkach zewnętrznych Spółka Maltańska będzie mogła reprezentować Polską Spółkę Komandytową wyłącznie z razem z drugim komplementariuszem - Polską Sp. z o.o.
*   Polska Sp. z o.o. będzie zajmowała się wyłącznie reprezentowaniem Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach zewnętrznych (samodzielnie bądź łącznie ze Spółką Maltańską). Jednocześnie nie będzie się zajmować zarządzaniem i nadzorem, a zgodnie z umową Polskiej Spółki Komandytowej nie będzie miała prawa do prowadzenia jej spraw.

Podkreślenia wymaga, że czym innym jest reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych a czym innym prowadzenie jej spraw. Prowadzenie spraw spółki jest tożsame z zarządzaniem i kontrolą nad spółką, natomiast reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych oznacza zawieranie w imieniu spółki prawnie skutecznych umów z podmiotami trzecimi np. odbiorcami, dostawcami, bankami, ubezpieczycielami, pracownikami etc. Wnioskodawca nie jest i nie będzie:

*   członkiem zarządu Spółki Maltańskiej,
*   udziałowcem Spółki Maltańskiej.

Jednocześnie Wnioskodawca jest i będzie prokurentem Polskiej Sp. z o.o.

Jednocześnie - biorąc pod uwagę model biznesowy współpracy komplementariuszy oraz zapisy umowy Polskiej Spółki Komandytowej - czynności Wnioskodawcy, wykonywane w charakterze prokurenta Polskiej Sp. z o.o. jako komplementariusza Polskiej Spółki Komandytowej będą ograniczone wyłącznie do składania oświadczeń woli w imieniu Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach prawnych z podmiotami trzecimi i nie będą obejmowały zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową.

Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Dyrektora Zarządzającego w imieniu Spółki Maltańskiej będą dotyczyły tylko i wyłącznie zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową; wnioskodawca jako członek Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej, nie będący członkiem jej Rady Dyrektorów, nie ma bowiem prawa do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki Maltańskiej jako komplementariusza Polskiej Spółki Komandytowej.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czasu poświęconego na czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową (wykonywane w imieniu Spółki Maltańskiej) oraz czasu poświęconego na składanie oświadczeń woli w imieniu Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach zewnętrznych jako prokurent (wykonywane w imieniu Polskiej Sp. z o.o.). Ewidencja ta będzie dokumentowała czasowe i organizacyjne rozgraniczenie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w Polskiej Spółce Komandytowej jako prokurent Polskiej Sp. z o.o. oraz Dyrektor Zarządzający Spółki Maltańskiej.

Powołanie Wnioskodawcy na stanowisko Dyrektora Zarządzającego nastąpiło na podstawie uchwały członków zarządu Spółki Maltańskiej (dalej: Akt Powołania), która wraz ze statutem Spółki Maltańskiej stanowi źródło praw i obowiązków Dyrektora Zarządzającego. Do obowiązków Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej będzie należało wykonywanie następujących czynności:

*   zarządzanie i nadzór nad działalnością polskiego Zakładu Spółki Maltańskiej (tj. nad Polską Spółką Komandytową, w której Spółka Maltańska jest komplementariuszem), w tym weryfikowanie kontraktów, umów i innych dokumentów,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi Polskiej Spółki Komandytowej,
*   zarządzanie zasobami rzeczowymi Polskiej Spółki Komandytowej,
*   zarządzanie i nadzorowanie działań marketingowych Polskiej Spółki Komandytowej,
*   nadzorowanie procesów uzgadniania strategii działania Polskiej Spółki Komandytowej,
*   nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności Polskiej Spółki Komandytowej,
*   uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do bieżącej działalności i strategii oraz kierunków rozwoju działalności Polskiej Spółki Komandytowej i wdrażania nowych projektów biznesowych.

Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający i członek Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej wykonuje czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową co prawda w ramach ogólnych wytycznych członków zarządu Spółki Maltańskiej, jednakże w sposób samodzielny i bez bezpośredniego podporządkowania tymże członkom zarządu. Wytyczne mają charakter na tyle ogólny, że nie nadają relacji między Wnioskodawcą a Spółką Maltańską charakteru nawet w nieznacznym stopniu zbliżonego do stosunku pracy. O poszczególnych działaniach i czynnościach, wykonywanych na podstawie aktu powołania Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający decyduje całkowicie samodzielnie, nie będąc podporządkowanym członkom zarządu.

Wszystkie czynności Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego, oddelegowanego przez Spółkę Maltańską do zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową, dotyczą wyłącznie Polskiej Spółki Komandytowej. W ramach pełnionej funkcji Dyrektora Zarządzającego, Wnioskodawca wykonuje wyłącznie wymienione wyżej czynności, do których wykonywania został uprawniony Aktem Powołania i statutem Spółki Maltańskiej, zarówno na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza nim. Niezależnie od okoliczności natury formalno-prawnej, charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności Dyrektora Zarządzającego wskazują jednoznacznie, że nie są to czynności wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta.

Jednocześnie Akt Powołania stanowi dla Wnioskodawcy jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej. Wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki Maltańskiej założonego w banku zlokalizowanym w Polsce i będzie wynagrodzeniem za wykonywanie przez Wnioskodawcę wymienionych wyżej czynności Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie związany ze Spółką Maltańską umową o pracę, umową o dzieło, umową o świadczenie usług czy też inną umową o podobnym charakterze, w szczególności nie jest i nie będzie jej pracownikiem, a także nie będzie wykonywał na rzecz Spółki Maltańskiej usług i czynności w charakterze doradcy lub konsultanta.

W świetle przepisów maltańskiego prawa podatkowego Wnioskodawca ma ograniczony obowiązek podatkowy na Malcie, tj. podlega na Malcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy (tj. polsko - maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej czy na terytorium Malty?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego dochodu na terytorium Malty?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej powinien być uwzględniony przy wyliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, opodatkowanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach ogólnych wg skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy (tj. polsko - maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu PIT w Polsce i na Malcie, z zastrzeżeniem Umowy. Jednocześnie Umowa nakazuje - zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a - zastosowanie do tego wynagrodzenia metody unikania podwójnego opodatkowania wyłączenie z progresją. Według Wnioskodawcy, dochód z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego dochodu na terytorium Malty. Dochód ten powinien być uwzględniony przy wyliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, opodatkowanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 07.01.1994 (dalej: Umowa), wynagrodzenie i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie, mogą być opodatkowane na Malcie. Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której bazuje Umowa, na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji OECD opodatkowane są tylko te dochody, które dana osoba uzyskuje jako członek organu spółki z tytułu pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, który wykonuje także inne funkcje w spółce.

Jak stanowi pkt 9 Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition) członek rady dyrektorów spółki pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku artykuł 16 Umowy nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji.

Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa art. 16 Umowy jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty, a zakres jego obowiązków jako Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej obejmować będzie wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo - zarządczym. Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko Dyrektora Zarządzającego. Są to wyłącznie czynności dotyczące zarządzania i nadzoru; w zakresie obowiązków Wnioskodawcy nie ma i w przyszłości nie będzie czynności innych niż zarządcze i nadzorcze. W szczególności Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał czynności doradczych i konsultingowych. Wyłącznym tytułem prawnym Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia jest akt powołania, Wnioskodawca nie jest i nie będzie związany ze Spółką Maltańską umową o pracę, umową zlecenia, umową o dzieło ani inną umową o podobnym charakterze.

Klaus Vogel w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 Umowy obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór i zarządzanie spółką. Obowiązki Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej obejmować będą wyłącznie czynności o charakterze typowo nadzorczo – zarządczym, a Wnioskodawca z tytułu powołania na funkcję Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej stanie się jednocześnie członkiem Rady Zarządzającej tejże Spółki Maltańskiej. Tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej będzie wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Zarządzającej tejże Spółki Maltańskiej. Dlatego wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 Umowy wynagrodzenie i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie, mogą być opodatkowane na Malcie. Umowa przewiduje więc możliwość opodatkowania na Malcie wynagrodzeń z tytułu czynności zarządzania i kontroli wykonywanych w ramach członkostwa w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej, bez względu na miejsce ich faktycznego wykonywania, bez względu na fakt posiadania przez Spółkę Maltańską zakładu w Polsce a także bez względu na długość pobytu w ciągu roku na terytorium Polski osoby wykonującej te czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym, jego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w Polsce.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, do faktycznego opodatkowania w Polsce wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej, będą miały zastosowania postanowienia Umowy, w szczególności dotyczące zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej podlega opodatkowaniu PIT w Polsce i na Malcie, jednocześnie Umowa nakazuje - zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a - zastosowanie do tego wynagrodzenia metody unikania podwójnego opodatkowania wyłączenie z progresją.

Ad. 3.

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT - osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zgodnie z art. 3 ust. 1 PIT osoba fizyczna, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o PIT powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie osiągał dochody ze źródła położonego na terytorium Malty to w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć stosowne przepisy Umowy.

Zgodnie z art. 16 Umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku na Malcie), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (na Malcie). Oznacza to, że Umowa przyznaje Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów. Poprzez określenie wynagrodzenia i inne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce. Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy (mającym zastosowanie do wynagrodzeń dyrektorów, o których mowa w art. 16 Umowy), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 lit. b Umowy, nie mającym znaczenia dla sprawy.

Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie pełnił funkcję Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej w ramach której będzie wykonywał wyłącznie funkcje zarządzania i kontroli, będąc jednocześnie członkiem Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej, Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy.

Do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako polskiego rezydenta podatkowego, z tytułu pełnienia przez niego funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej, z siedzibą na Malcie ma więc zastosowanie art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy, zwalniający z opodatkowania w Polsce wynagrodzenia dyrektorów, uzyskane na Malcie przez polskich rezydentów podatkowych.

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego dochodu na terytorium Malty.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. d Umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniami Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić ten dochód. W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o PIT jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1;
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną powyżej stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie Umowy, osiągał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej, zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit a Umowy, powinien być uwzględniony przy wyliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, opodatkowanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

I tak, stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

W odniesieniu do analizowanego przypadku należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 16 umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Malcie, mogą być opodatkowane w Malcie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Siedziba spółki w Malcie w rozumieniu umowy jest zatem nierozerwalnie związana z jej rezydencją podatkową w Malcie (nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce jako członka organu maltańskiej spółki kapitałowej, regulacja art. 16 umowy znajdzie zastosowanie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   organ ten jest radą zarządzającą w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu lub innym podobnym organem spółki;
*   wynagrodzenie (inne należności) są wypłacane z tytułu członkostwa w tym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu maltańskiej spółki kapitałowej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta).

W analizowanym zdarzeniu Wnioskodawca:

*   jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   będzie dyrektorem zarządzającym spółki;
*   ww. spółka jest maltańskim rezydentem podatkowym, a więc spółka ta ma siedzibę w Malcie w rozumieniu art. 16 ww. umowy;
*   będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej ww. spółki, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z obowiązkami dyrektora (Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji o charakterze wykonawczym).

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane w Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 omawianej umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;
*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód który Wnioskodawca uzyskałby na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo trzeba również zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia Dyrektora Spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej tytułu – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.