Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.90.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług prawniczych oraz prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem licencji do programu z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży oraz dostępu do strony internetowej.
Słowa kluczowe: gmina; licencja; programy; systemy; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług prawniczych oraz prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem licencji do programu z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży oraz dostępu do strony internetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług prawniczych oraz prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem licencji do programu z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży oraz dostępu do strony internetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zawarła z Kancelarią prawno-podatkową umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegającego na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Gminę możliwych roszczeń ukierunkowanych na optymalizację rozliczeń VAT.

W związku z wykonaniem tych usług Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie obejmujące:

*   wynagrodzenie będzie stanowiło procentową wartość kwoty odzyskanego podatku VAT. Kwota ta zostanie powiększona o podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia będzie podatek VAT naliczony, zwiększony zgodnie z rekomendacjami Kancelarii w deklaracjach korygujących VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe oraz w deklaracjach VAT składanych w przyszłych okresach rozliczeniowych. Kancelaria prawno-podatkowa na podstawie umowy świadczyła również usługi bieżącego wsparcia dla Gminy w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) obejmujące: bieżące konsultacje telefoniczne, pomoc przy zagadnieniach podatkowych związanych z podatkiem VAT w szczególności udzielenie odpowiedzi na zapytania i wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów, pomoc przy zagadnieniach związanych ze stosowaniem prewspółczynnika.

W związku z wykonaniem tych usług kancelaria wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie kancelarii ustalone w umowie obejmujące:

*   miesięczne wynagrodzenie Kancelarii za świadczone usługi obejmuje stałą kwotę ustaloną z góry za liczbę godzin pracowników Kancelarii. W przypadku przekroczenia w danym miesiącu limitu godzinowego wynagrodzenie Kancelarii za pracę wykraczające poza uzgodniony limit byłoby kalkulowane jako iloczyn czasu poświęconego przez pracowników i stałej stawki godzinowej.

Gmina zawarła również umowę z kolejną kancelarią prawno-podatkową w zakresie doradztwa podatkowego obejmującego przeprowadzenie prac związanych z centralizacją rozliczeń VAT na przyszłość oraz wdrożenie mechanizmu częściowego odliczenia VAT na podstawie prewspółczynnika od 1 stycznia 2017 r. w Gminie (…).

W związku z wykonaniem tych usług kancelaria wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie kancelarii ustalone w umowie obejmujące:

*   wynagrodzenie Kancelarii z tytułu realizacji umowy stanowi jednorazową wpłatę za całość świadczonych usług.

Gmina nabyła również licencję do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu sprzedaży obejmującego wszystkie jednostki podległe centralizacji rozliczeń podatku VAT. System informatyczny umożliwia również utworzenie Jednolitego Pliku Kontrolnego. W związku z wykonaniem tych usług firma dostarczająca system informatyczny wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie ustalone w umowie obejmujące:

*   wynagrodzenie firmy z tytułu realizacji umowy stanowi jednorazową wpłatę za całość świadczonych usług. Gmina zakupiła również licencję do programu umożliwiającego zapoznanie się z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, a także osobno dostęp do strony internetowej zalogowanie, na której daje dostęp do opinii ekspertów i szkoleń on-line,
*   wynagrodzenie firmy z tytułu realizacji umowy stanowi jednorazową wpłatę za całość świadczonych usług.

Gmina wskazuje, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła jednak, że poniesione przez nią wydatki na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię na zakup systemów informatycznych, a także programu i strony internetowej związane jest z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawne i towary w postaci licencji na użytkowanie programu, systemu informatycznego i dostępu do strony internetowej obejmuje m.in. konsultacje i czynności z zakresu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zakupem usług prawniczych przedstawionych w powyższym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z zakupem licencji do programu umożliwiającej zapoznanie się z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, a także licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży, a także osobno w odniesieniu do dostępu do strony internetowej zalogowanie, na której daje dostęp do opinii ekspertów i szkoleń on-line, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 czy w związku z zakupem licencji do programu umożliwiającej zapoznanie się z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, a także licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży, a także osobno w odniesieniu do dostępu do strony internetowej zalogowanie, na której daje dostęp do opinii ekspertów i szkoleń on-line Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Gmina w odniesieniu do usług prawniczych, o których mowa w opisanym powyżej stanie faktycznym posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w powyższym stanie faktycznym usługi prawnicze świadczone przez Kancelarie, były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Powiązanie usług świadczonych przez Kancelarie ze sprzedażą opodatkowaną Gminy wynika z charakteru i zakresu świadczonej przez Kancelarie usług prawniczych, a także ze sposobu ustalenia wynagrodzenia Kancelarii za świadczone usługi. Powyższe stanowisko potwierdza między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2017 r. (I FSK 1632/15). W związku z powyższym Gmina w odniesieniu do usług prawniczych, o których mowa w opisanym powyżej stanie faktycznym posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

Ad 2. i Ad 3.

Gmina w odniesieniu do licencji do programu umożliwiającego zapoznanie się z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży, a także osobno w odniesieniu do dostępu do strony internetowej zalogowanie, na której daje dostęp do opinii ekspertów i szkoleń on-line posiada częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług na podstawie proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z zakupem powyższych towarów nie da się wyodrębnić kwot, które stanowią podatek naliczony i kwot, które nie podlegają odliczeniu. W związku z powyższym Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zawarła z Kancelarią prawno-podatkową umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegającego za zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Gminę możliwych roszczeń ukierunkowanych na optymalizację rozliczeń VAT. W związku z wykonaniem tych usług Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie obejmujące: wynagrodzenie będzie stanowiło procentową wartość kwoty odzyskanego podatku VAT. Kwota ta zostanie powiększona o podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia będzie podatek VAT naliczony, zwiększony zgodnie z rekomendacjami Kancelarii w deklaracjach korygujących VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe oraz w deklaracjach VAT składanych w przyszłych okresach rozliczeniowych. Kancelaria prawno-podatkowa na podstawie umowy świadczyła również usługi bieżącego wsparcia dla Gminy w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące: bieżące konsultacje telefoniczne, pomoc przy zagadnieniach podatkowych związanych z podatkiem VAT, w szczególności udzielenie odpowiedzi na zapytania i wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów, pomoc przy zagadnieniach związanych ze stosowaniem prewspółczynnika. W związku z wykonaniem tych usług kancelaria wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie kancelarii ustalone w umowie obejmujące: miesięczne wynagrodzenie Kancelarii za świadczone usługi obejmuje stałą kwotę ustaloną z góry za liczbę godzin pracowników Kancelarii. W przypadku przekroczenia w danym miesiącu limitu godzinowego wynagrodzenie Kancelarii za pracę wykraczające poza uzgodniony limit byłoby kalkulowane jako iloczyn czasu poświęconego przez pracowników i stałej stawki godzinowej. Gmina zawarła również umowę z kolejną kancelarią prawno-podatkową w zakresie doradztwa podatkowego obejmującego przeprowadzenie prac związanych z centralizacją rozliczeń VAT na przyszłość oraz wdrożenie mechanizmu częściowego odliczenia VAT na podstawie prewspółczynnika od 1 stycznia 2017 r. w Gminie. W związku z wykonaniem tych usług kancelaria wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie kancelarii ustalone w umowie obejmujące: wynagrodzenie Kancelarii z tytułu realizacji umowy stanowi jednorazową wpłatę za całość świadczonych usług. Gmina nabyła również licencję do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu sprzedaży obejmującego wszystkie jednostki podległe centralizacji rozliczeń podatku VAT. System informatyczny umożliwia również utworzenie Jednolitego Pliku Kontrolnego. W związku z wykonaniem tych usług firma dostarczająca system informatyczny wystawiła na rzecz Gminy Faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie ustalone w umowie obejmujące: wynagrodzenie firmy z tytułu realizacji umowy stanowi jednorazową wpłatę za całość świadczonych usług. Gmina zakupiła również licencję do programu umożliwiającego zapoznanie się z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, a także osobno dostęp do strony internetowej zalogowanie, na której daje dostęp do opinii ekspertów i szkoleń on-line; wynagrodzenie firmy z tytułu realizacji umowy stanowi jednorazową wpłatę za całość świadczonych usług. Gmina wskazuje, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła jednak, że poniesione przez nią wydatki na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię na zakup systemów informatycznych, a także programu i strony internetowej związane jest z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawne i towary w postaci licencji na użytkowanie programu, systemu informatycznego i dostępu do strony internetowej obejmuje m.in. konsultacje i czynności z zakresu VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług prawniczych oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem licencji do programu z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży oraz dostępu do strony internetowej.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawno-podatkową należy stwierdzić, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, wskazane usługi dotyczące usług doradztwa prawnego, zakupu licencji do programu umożliwiającej zapoznanie się z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, a także licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży oraz zakup dostępu do strony internetowej dotyczą całokształtu działalności Gminy.

O uznaniu związku zakupionych usług czy ww. licencji z całą działalnością Gminy, świadczy m.in. zakres doradztwa prawno-podatkowego, w tym również w zakresie centralizacji rozliczeń VAT czy stosowania prewspółczynnika, a w przypadku systemów informatycznych umożliwia się np. stworzenie Jednolitego Pliku Kontrolnego. Działalność Gminy – jak wynika z wniosku – obejmuje realizowane zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od VAT).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy, przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Proporcja ta dotyczy zatem czynności podlegających opodatkowaniu, którą należy również wyliczyć odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że ponieważ nabywane towary i usługi związane są z całą działalnością Gminy i nie ma Ona możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dokonując odliczenia podatku naliczonego powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a, a następnie proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro usługi kancelarii prawno-podatkowej oraz zakup licencji do programu z aktualnymi aktami prawnymi i orzecznictwem, licencji do używania systemu informatycznego umożliwiającego tworzenie scentralizowanego rejestru VAT zakupu i sprzedaży oraz zakup dostępu do strony internetowej pozostają w związku z całą działalnością Gminy na którą składają się czynności opodatkowane, zwolnione od VAT oraz czynności wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, a przypisanie nabytych usług, z uwagi na ich charakter, w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe, przy czym stanowisko w odniesieniu do pytań 2 i 3 należało ocenić łącznie z uwagi na charakter i ich ścisłe powiązanie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.