Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-278/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-30
Teza: w zakresie prawa Spółki nabywającej w formie aportu przedsiębiorstwo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu nabycia przedsiębiorstwa, a wystawionych na to przedsiębiorstwo
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2011r. (data wpływu 23 maja 2011r.) oraz pismami z dnia 25 maja 2011r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa Spółki nabywającej w formie aportu przedsiębiorstwo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu nabycia przedsiębiorstwa, a wystawionych na to przedsiębiorstwo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2011r. i pismami z dnia 25 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa Spółki nabywającej w formie aportu przedsiębiorstwo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu nabycia przedsiębiorstwa, a wystawionych na to przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - nabyła w drodze aportu całe przedsiębiorstwo spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny. Spółka kontynuuje działalność przejętego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak spółdzielnia, od której nabył przedsiębiorstwo.

Do Wnioskodawcy wpłynęły dwa typy faktur wystawionych dla spółdzielni w likwidacji:

1.  wystawione przed datą przejęcia przedsiębiorstwa, a które wpłynęły do Wnioskodawcy po dacie nabycia,
2.  wystawione po dacie aportu, dotyczące opłat za media (energia elektryczna, telefon, woda, itp.).

Pismem z dnia 18 maja 2011r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny w następujący sposób:

Wnioskodawca czyli spółka Handlowa wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie wykonuje czynności zwolnionych od tego podatku.

Nowa osoba prawna (Spółka Handlowa) powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (Spółdzielni Handlowej) – art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Pismami z dnia 25 maja 2011r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał sposób nabycia przedsiębiorstwa tj.:

Wnioskodawca czyli Spółka Handlowa otrzymała całe przedsiębiorstwo spółdzielni aktem notarialnym „Umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa spółdzielni na spółkę” w dniu 29 grudnia 2010r. (rep. \`(...)\` Kancelaria Notarialna) § 3 cyt. umowy – Przejście praw do przedsiębiorstwa następuje z dniem 1 stycznia 2011r. Z chwilą tą przechodzą na spółkę wszelkie ciężary i ryzyka z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

Wnioskodawca czyli Spółka Handlowa otrzymała całe przedsiębiorstwo spółdzielni aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2010r. – jako aport (wkład niepieniężny wniesiony przez spółdzielnię w likwidacji). Przejście praw do przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zgodnie z którym nabywca majątku przedsiębiorstwa winien być traktowany jak następca prawny przenoszącego własność tego majątku, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT od faktur (faktur korygujących VAT, dokumentów celnych), otrzymanych po dniu nabycia, a wystawionych na spółdzielnię zarówno przed, jak i po dniu nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jej odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, Wnioskodawca jako nabywający w drodze aportu przedsiębiorstwo jest traktowany jako następca prawny spółdzielni w likwidacji, zbywającej swoje przedsiębiorstwo. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez spółdzielnię w likwidacji. A zatem Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT od faktur VAT (faktur korygujących VAT, dokumentów celnych), otrzymanych po dniu nabycia, a wystawionych na spółdzielnię zarówno przed, jak i po dniu nabycia.

Ponadto Dyrektywa 2006/112/WE nakłada na Wnioskodawcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - spółdzielnia w likwidacji, co stwierdzono Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008r. (I SA/Łd 1144/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka Handlowa) otrzymała całe przedsiębiorstwo spółdzielni aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2010r. – jako aport (wkład niepieniężny wniesiony przez spółdzielnię w likwidacji). Przejście praw do przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011r.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny tut. Organ podatkowy stwierdza, iż wniesienie przedsiębiorstwa spółdzielni aportem nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie przez spółdzielnię w likwidacji aportu w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 Nr 347 s.1) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;3.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;

Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, faktur korygujących, dokumentów celnych wystawionych dla spółdzielni w likwidacji:

*   przed datą nabycia przedsiębiorstwa spółdzielni przez Wnioskodawcę, a które wpłynęły do Wnioskodawcy po dacie nabycia,
*   wystawione po dacie nabycia przedsiębiorstwa spółdzielni przez Wnioskodawcę, a dotyczące opłat za media (energia elektryczna, telefon, woda, itp.),

ponieważ wniesienie przez spółdzielnię w likwidacji aportem przedsiębiorstwa spółdzielni nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Wnioskodawcę.

Bez wpływu na powyższe pozostaje argumentacja Wnioskodawcy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady nakłada na Wnioskodawcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - spółdzielnia w likwidacji. Ww. kwestia jest odrębnie uregulowana w przepisach i dotyczy wyłącznie korekt określonych przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Tut. Organ podatkowy zwraca uwagę na przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać jednakże należy, iż przepis ten nie znajduje zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Dodatkowo podkreślić również należy, że również przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (wskazany w pytaniu) nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku, bowiem artykuł ten reguluje zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.