Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.258.2021.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: • Obowiązek podatkowy przy eksporcie zgodnie z zasadą ogólną powstanie z chwilą określonego umową lub przyjętymi zasadami Incoterms przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego. Natomiast, w przypadku gdy eksport zostanie poprzedzony zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy. • obowiązek podatkowy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami. Przy tym otrzymanie od kontrahentów zaliczki/ zaliczek z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 3 sierpnia 2021 r.) oraz uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 12 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 sierpnia 2021 r. (doręczone w dniu 2 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą urządzeń na rzecz kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej i krajów trzecich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą urządzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych - zarówno z terytorium Unii Europejskiej i krajów trzecich. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 3 sierpnia 2021 r.) oraz uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 12 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczone 2 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka", „Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również do celów prowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, która swoją działalność prowadzi w dwóch obszarach. Pierwszym z nich jest szeroko pojęta branża pakowania. Działalność Spółki w tym obszarze obejmuje projektowanie, produkcję, dostawę oraz obsługę serwisową kompletnych linii pakujących znajdujących zastosowanie w różnych sektorach przemysłu spożywczego w szczególności zaś w branży czekolady, ciastek, pieczywa, mrożonek czy petfood. Drugim obszarem działalności Spółki jest tworzenie linii procesowych do wyrobu oraz formowania czekolady.

W toku prowadzonej działalności, Spółka dokonuje nabycia towarów (urządzeń) służących do pakowania żywności lub wyrobu czekolady od podmiotów z siedzibą we (…)(dalej jako: „urządzenia”). Dostawa jest realizowana na warunkach Incoterms EXW2010. Towary są transportowane przez Spółkę, bezpośrednio z magazynu sprzedawcy do magazynów Spółki na terytorium Polski, następnie przewożone są do wskazanego przez kontrahenta Wnioskodawcy miejsca, znajdującego się na terytorium innego niż Polska Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej bądź na terytorium kraju trzeciego. Dostawcy Spółki są podmiotami zarejestrowanymi do VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W zależności od specyfikacji technicznej nabytych towarów, Spółka może dokonać nabycia jedynie samego towaru, bądź też towaru z jego montażem.

W przypadku nabycia jedynie urządzeń, przedmiotem umowy jest wyłącznie dostawa towarów na wskazane przez Spółkę miejsce. W umowie określone są parametry dostarczanego towaru wraz ze wskazaniem ceny oraz warunków płatności.

W przypadku nabycia urządzeń i usługi montażu, Spółka zawiera ze sprzedawcą dwie umowy. Pierwsza umowa jest umową dostawy towarów, której przedmiotem jest dostawa towarów na wskazane przez Spółkę miejsce. Druga umowa jest umową, której przedmiotem jest świadczenie usług montażowych. Pomiędzy spełnieniem świadczeń z pierwszej umowy dostawy i drugiej umowy na usługi montażowe może minąć okres od kilku dni do kilku miesięcy. W przypadku, gdy Spółka nabywa towar wraz z usługą montażu, z punktu widzenia Spółki, żadna z tych czynności nie ma charakteru dominującego. Nabycie towaru oraz usługi montażu dokumentowane są odrębnymi umowami i w konsekwencji są fakturowane niezależnie od siebie. Również wynagrodzenie z tytułu nabycia towarów i usługi montażu jest określone niezależnie:

*   w przypadku nabycia towarów Spółka zobowiązana jest zapłacić 30% wynagrodzenia w momencie zawarcia umowy, 60% wynagrodzenia przed rozpoczęciem dostawy oraz 10% wynagrodzenia po zakończeniu dostawy. Analogiczne warunki płatności za nabycie urządzeń obowiązują Spółkę w przypadku nabycia jedynie samych urządzeń;

*   w przypadku natomiast usługi montażu, cena jest określona ryczałtowo i płatna jednorazowo w terminie określonym przez strony.

Nabywane urządzenia sprzedawane są następnie kontrahentom na terenie Polski.

W przypadku sprzedaży Spółka, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku zakupów, może dokonać samej dostawy urządzeń bądź dostawy urządzeń wraz z ich montażem. To od decyzji kontrahenta oraz specyfikacji technicznej towarów zależy jakiego zakresu dotyczyć będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem.

W konsekwencji w przypadku wyboru dostawy urządzeń - Spółka będzie zawierać z kontrahentem umowę dostawy urządzeń, której przedmiotem będzie wyłącznie dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce (w Unii Europejskiej bądź w kraju trzecim). W umowie określone będą parametry dostarczanego towaru wraz ze wskazaniem należnej ceny. Płatność ze strony kontrahenta następować będzie w transzach. Przykładowo zapłata wynagrodzenia może być określona następująco:

*   pierwsza zaliczka należna niezwłocznie po podpisaniu umowy;

*   druga zaliczka należna w terminie do 3 dni po wstępnym odbiorze technicznym w siedzibie Spółki;

*   pozostała wartość wynagrodzenia należna po odbiorze towaru przez nabywcę, na podstawie stosownego dokumentu wydania zewnętrznego.

Sprzedaż będzie dokonywana na warunkach Incoterms DAP lub FCA. Strony w umowach mogą również przyjąć, że za datę sprzedaży uważana będzie data dostawy urządzenia do zakładu nabywcy.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we wniosku pytanie dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r. poz. 685 ze zm.) dla dostaw realizowanych na terytorium Unii Europejskiej, jak również eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 powyższej ustawy, dla dostaw realizowanych poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w związku z dostawą urządzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych – zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla dostawy wyłącznie urządzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych - zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich powstanie zgodnie z naturą danej transakcji - w przypadku WDT z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, natomiast w przypadku eksportu towarów na zasadach ogólnych z chwilą określonego umową lub przyjętymi zasadami Incoterms przekazania prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel. Przy czym w sytuacji, gdy eksport jest poprzedzony zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez m.in. dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jak więc wynika z powyższego przepisu eksportem towarów jest dostawa towarów o charakterze transgranicznym - połączona z wysyłką lub transportem tych towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku Spółka będzie zawierać z kontrahentem umowę dostawy wyłącznie urządzeń. Innymi słowy przedmiotem transakcji będzie wyłącznie dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce, natomiast odbiorcą towarów będzie kontrahent z siedzibą w innym państwie członkowskim UE bądź państwie trzecim. W efekcie, towary w ramach transportu zostaną wywiezione poza terytorium kraju. W konsekwencji, przedstawione okoliczności transakcji wskazują, że przedmiotem opodatkowania VAT w niniejszej sprawie będzie:

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub

*   eksport towarów.

Rozstrzygając kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów należy odnieść się do treści art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Powyższy przepis nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od otrzymania całości lub części zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy. Zatem - w sprawie - obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstanie - tak jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy - z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jednocześnie otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

Jak przykładowo potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2017 r.„ sygn. 2461-IBPP4.4512.110.2016.1.LG:

„(\`(...)\`)obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstanie - tak jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy -15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dostarczony ostatni element kompleksu.

Prawidłowo Wnioskodawca odniósł się do momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w przypadku otrzymania zaliczki na poczet realizowanych dostaw. Wnioskodawca określił, że otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i udokumentowani tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.”

O ile w przypadku WDT przepisy podatkowe przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tak regulacje ustawy o VAT nie przewidują szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego dla eksportu towarów. Tym samym, obowiązek ten powstanie na zasadach ogólnych.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

NSA w wyroku z 14 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1389/09 stwierdził, że z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA:

„Objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić:

1.  przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy - koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę czyli z momentem załadowania i pokwitowania odbioru),
2.  przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy - koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru),
3.  przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru.

Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06)”.

Stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, możliwe jest, że sprzedawca i nabywca zawrą umowę, w której uregulują kwestie dostarczenia towaru, co określi moment daty dokonania dostawy a w związku z tym, powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowym przypadku strony umowy ustaliły, że za datę sprzedaży uważana będzie data dostawy urządzenia do zakładu nabywcy, to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla przedmiotowej transakcji.

W rezultacie więc, skoro w przedmiotowym przypadku strony umowy ustaliły, że za datę sprzedaży uważana będzie data dostawy urządzenia do zakładu nabywcy, to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla przedmiotowej transakcji.

Ewentualnie, w przypadku zastosowania w zawieranych umowach warunków rozliczenia bazującego na regułach Incoterms, data sprzedaży powinna zostać określona według przyjętych warunków handlowych:

*   zgodnie z warunkami klauzuli Incoterms FCA sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego na swoim terenie bądź w innym wyznaczonym miejscu. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie załadowania towaru na podstawiony przez niego środek transportowy - zatem ten moment Spółka powinna traktować jako moment dokonania dostawy towaru.

*   zgodnie z warunkami klauzuli Incoterms DAP sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar i pozostawić go do dyspozycji kupującego na środku transportu, w oznaczonym miejscu przeznaczenia. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia - zatem ten moment Spółka powinna traktować jako moment dokonania dostawy towaru.

W rezultacie, obowiązek podatkowy w przypadku eksportu urządzeń na rzecz kontrahentów z krajów trzecich powstanie, co do zasady, na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy określonej umownie przez strony umowy (jako data dostawy urządzeń do zakładu nabywcy) bądź na podstawie zastosowanych warunków Incoterms. Przy czym w sytuacji, gdy eksport jest poprzedzony zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z przedmiotowym stanem faktycznym, płatność ze strony kontrahenta następować będzie w transzach. Przykładowo zapłata wynagrodzenia może być określona następująco:

*   pierwsza zaliczka należna niezwłocznie po podpisaniu umowy;

*   druga zaliczka należna w terminie do 3 dni po wstępnym odbiorze technicznym w siedzibie Spółki;

*   pozostała wartość wynagrodzenia należna po odbiorze towaru przez nabywcę, na podstawie stosownego dokumentu wydania zewnętrznego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione warunki płatności obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów powstanie trzykrotnie:

*   w dacie otrzymania pierwszej oraz drugiej zaliczki (stanowiących przedpłatę dokonaną przed dostawą towaru w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), oraz

*   w dacie umownej dostawy urządzeń, która stanowi datę przekazania prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Natomiast z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Powyższy przepis nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od otrzymania całości lub części zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy jednak podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy wskazać, że reguły INCOTERMS (International Commercial Terms), tj. zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie, ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. Zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również do celów prowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy urządzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych – zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich. Wnioskodawca będzie dokonywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy dla dostaw realizowanych na terytorium Unii Europejskiej oraz eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, dla dostaw realizowanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Płatność ze strony kontrahenta następować będzie w transzach. Przykładowo zapłata wynagrodzenia może być określona następująco: pierwsza zaliczka należna niezwłocznie po podpisaniu umowy; druga zaliczka należna w terminie do 3 dni po wstępnym odbiorze technicznym w siedzibie Spółki; pozostała wartość wynagrodzenia należna po odbiorze towaru przez nabywcę, na podstawie stosownego dokumentu wydania zewnętrznego.

Sprzedaż będzie dokonywana na warunkach Incoterms DAP lub FCA. Strony w umowach mogą również przyjąć, że za datę sprzedaży uważana będzie data dostawy urządzenia do zakładu nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dostawą samych urządzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami. Jednocześnie regulacje ustawy o VAT nie przewidują szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego dla eksportu towarów. Tym samym, w analizowanej sprawie, w przypadku eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 8 ustawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą ogólną powstanie z chwilą określonego umową lub przyjętymi zasadami Incoterms przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego. Natomiast, w przypadku gdy eksport zostanie poprzedzony zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami. Przy tym otrzymanie od kontrahentów zaliczki/ zaliczek z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy przepisy ustawy definiując moment powstania obowiązku podatkowego, nie wiążą go z wpłatą zaliczki na poczet dostawy towaru. Wpłata zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie powoduje tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.