Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.144.2019.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Spółkę w związku z poczynionymi inwestycjami.
Słowa kluczowe: korekta; likwidacja; podatek-podatek naliczony; spółki; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Spółkę w związku z poczynionymi inwestycjami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Spółkę w związku z poczynionymi inwestycjami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka rozpoczęła działalność na terytorium Polski 9 września 2011 r. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług IT.

Spółka jest częścią międzynarodowej struktury (…), największej (…) firmy branży IT, specjalizującej się przede wszystkim w tworzeniu i rozwoju oprogramowania. W ramach swojej działalności w strukturach (…), Spółka świadczy wysokiej klasy usługi z zakresu prowadzenia prac rozwojowych oraz prototypowania systemów, podsystemów oraz realizacji kompletnych produktów i usług. Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie następujących obszarów IT: (…) i w wielu innych dziedzinach IT.

Działalność Spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez Spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. W swojej pracy Spółka wykorzystuje nowoczesne technologie wg standardów światowych w IT.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest (…), posiadający 100 udziałów o nominalnej wartości 5 000 PLN. W ramach strategii realizowanej przez Grupę, Spółka skupia się na ciągłym zwiększaniu swojego udziału na rynku europejskim.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w wynajętej części budynku od leasingodawcy (dalej: „Wynajmujący”). Lokal o łącznej pow. 1 758,73 m2 jest najmowany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu na czas określony zawartej dnia 18 czerwca 2015 r. (dalej: „Umowa”). Na mocy aneksu z dnia 21 czerwca 2019 r., (dalej: „Aneks do Umowy”) umowa najmu została przedłużona do 31 marca 2020 r. Aneks do Umowy przewiduje również podwyższenie czynszu w końcowym okresie umowy w wyniku krótkoterminowego przedłużenia Umowy.

W celu przystosowania najmowanych powierzchni, Spółka dokonała prac adaptacyjno-wykończeniowych oraz partycypowała w kosztach ponoszonych przez Wynajmującego w zakresie instalacji jednostek chłodzących serwerowni, instalacji sieci strukturalnej IT oraz systemu kontroli dostępu.

Ponadto Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne w postaci:

*   Aranżacji wnętrza i jego wyposażenia (m.in. dekoracje ścienne, panele dźwiękochłonne, system monitoringu, wykończenie łazienki, wykładziny, ścianki działowe, żaluzje, instalacja kuchni, system przeciwpożarowy, meble biurowe) wraz z pracami montażowymi;
*   Rozbudowy sieci LAN;
*   Systemu kontroli dostępu.

Powyższe nakłady są kapitalizowane przez Spółkę i traktowane jako inwestycja w obce środki trwałe. W niektórych przypadkach, jeśli zachodzi taka możliwość, ponoszone koszty nie są kapitalizowane do wartości inwestycji w obcych środkach trwałych lecz traktowane jako odrębne pozycje środków trwałych (jeśli elementy te nie są ściśle związane z wynajmowaną powierzchnią i istnieje swobodna możliwość ich realokacji, bez utraty ich użyteczności oraz naruszenia konstrukcji budynku). Spółka odliczyła VAT od wydatków ponoszonych na realizację wskazanych inwestycji w obcym środku trwałym. Poszczególne elementy inwestycji były oddawane do użytkowania w latach 2015-2017.

Wartość skapitalizowanych inwestycji w obcych środkach trwałych (nakłady na wynajmowane powierzchnie) oraz wartość środków trwałych, stanowiąca ekwiwalent kosztów (wydatków) poniesionych przez Spółkę na przystosowanie wynajmowanych powierzchni jest przez Spółkę wprowadzana do właściwej ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych. Wartość ta stanowi wartość początkową aktywów, która jest podstawą dokonywania amortyzacji podatkowej, zgodnie ze stawkami określonymi w art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca ze względu na dynamiczny rozwój, zamierza zatrudnić nowych pracowników w celu zapewnienia ciągłości wykonywania usług i maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności, Zarząd w związku z ciągłym rozwojem Spółki, rozbudową oraz ekspansją podjął decyzję o zmianie siedziby planowaną na II kwartał 2020 roku, gdyż obecnie najmowany lokal nie będzie w stanie zapewnić wystarczającej ilości powierzchni biurowej. Oznacza to, że Umowa wygaśnie z końcem okresu na jaki została zawarta (określonym w Aneksie do Umowy, tj. 31 marca 2020 r.). W oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje, prowadzenie działalności w obecnym lokalu byłoby znacznie utrudnione, a nawet niemożliwe, a decyzja o zmianie lokalu była działaniem zmierzającym do uzyskania możliwie jak największej efektywności ekonomicznej, minimalizacji strat, oraz zapewnienia ciągłości świadczenia usług. Gdyby Wnioskodawca nie podjął takiego działania, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z zapisem zawartym w Aneksie do Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego po zakończeniu stosunku najmu. Jednakże, Wynajmujący przejmie zobowiązania Wnioskodawcy do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego, za co Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu jednorazową opłatę.

Wyposażenie jest przystosowane do konkretnego wnętrza. Po demontażu uzyskane elementy wyposażenia nie będą nadawać się do ponownego ich wykorzystania. Wnioskodawca dodaje, że demontaż inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego będą prowadziły do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że poniesione przez niego nakłady, są trwale związane z budynkiem. Wynajmowane biuro jest przystosowane do biznesowych potrzeb Spółki. W przypadku wykonania przynajmniej częściowego demontażu wyposażenia biura Wnioskodawcy uzyskane elementy nie będą nadawały się do ponownego wykorzystania bądź ich przystosowanie do nowego miejsca będzie dla Spółki finansowo nieopłacalne, lub nie ma możliwości trwałego demontażu bez naruszenia konstrukcji budynku. Zdemontowane elementy nie nadawałyby się również do sprzedaży. Nakłady związane z ww. wyposażeniem Spółka traktuje, jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka planuje wykreślić środek trwały z ewidencji oraz dokonać jego likwidacji. Wynajmujący natomiast, zgodnie z ustaleniami wykona obowiązek Wnioskodawcy likwidując nakłady poniesione przez Spółkę, doprowadzając lokal do stanu pierwotnego.

Wnioskodawca planuje dokonać likwidacji tej inwestycji, gdyż wskutek zmiany biura traci ona przydatność gospodarczą. Wnioskodawca podkreśla, że będzie prowadził ten sam rodzaj działalności w innej lokalizacji, a likwidacja nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym będzie rezultatem uzasadnionych ekonomicznie działań.

Proces zmiany wynajmowanej powierzchni wiąże się z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych, przy czym Spółka poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, najmowane powierzchnie w pozostałych lokalizacjach w wyniku rozwoju Spółki, mogą również nie spełniać swej funkcji użytkowej oraz Spółka może być zmuszona zmienić miejsce prowadzenia działalności w tych lokalizacjach. W wyniku zbyt małej powierzchni biurowej Spółka, może być zmuszona analogicznie do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego rozwiązać umowy najmu oraz zmienić siedzibę w innych lokalizacjach, pozostawiając nie w pełni umorzone inwestycje w obcym środku trwałym, nie zmieniając przy tym profilu swojej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wobec Spółki będą miały zastosowanie przepisy dotyczące korekty kwoty podatku VAT odliczonego przez Spółkę w związku z poczynionymi inwestycjami, w szczególności art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą miały zastosowania wobec Spółki przepisy dotyczące korekty kwoty podatku VAT, który Spółka odliczyła w związku z poczynionymi inwestycjami w szczególności art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje jednakże, iż w przypadkach, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Powyższy przepis wprowadza pewnego rodzaju dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego, celem możliwie największego zbliżenia wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi, co do zasady, z chwilą zakupu a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Tym samym, opiera się ono na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania, a także założeniach opartych na danych finansowych z roku poprzedniego (w przypadku stosowania współczynnika proporcji). Art. 91 ustawy o VAT wprowadza zatem drugi etap odliczenia, polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia (wprowadzono środki trwałe do ewidencji), podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczenia w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia bądź niedających takiego prawa.

Podstawową przesłanką dokonania przedmiotowej korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Jak bowiem wynika z ust. 7 cytowanego przepisu, przyjęte w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zasady korygowania kwoty podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Spółki zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym nie zaistnieje żadna z sytuacji przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT. Szczególną uwagę Wnioskodawca zwraca na ust. 7 omawianego przepisu, który odnosi się do zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub usług. Wraz z końcem okresu najmu, nakłady związane z przystosowaniem najmowanych powierzchni tracą swoją użyteczność gospodarczą i zostaną zlikwidowane. Spółka nie użyje ich w lokalach, które najmie w przyszłości, nie będzie mógł z nich korzystać również Wynajmujący, gdyż zobowiązał się przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego na zlecenie Spółki – Spółka poniesie koszt prac zmierzających do usunięcia nakładów.

Należy również zauważyć, że w cytowanych przepisach art. 91 ustawy o VAT, utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej m.in. w poniższej interpretacji przepisów prawa podatkowego: Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.l.MN: „\[\`(...)\`\] w odniesieniu do nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), które z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie mogą być przez Wnioskodawcę zdemontowane i wykorzystane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy najmu jest zobligowany do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstanie art. 91 ust. 7 ustawy gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych – z opisu sprawy wynika, że następuje ich likwidacja. \[\`(...)\`\]”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w przypadku rozwiązania Umowy przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego oraz pozostałych umów, które mogą zostać rozwiązane w przyszłości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z likwidacją nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. W związku z tym przepisy art. 91 ust. l-7 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W świetle przepisów ww. ustawy, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w wynajętej części budynku od leasingodawcy. Lokal o łącznej pow. 1 758,73 m2 jest najmowany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu na czas określony zawartej dnia 18 czerwca 2015 r. Na mocy aneksu z dnia 21 czerwca 2019 r., umowa najmu została przedłużona do 31 marca 2020 r. Aneks do Umowy przewiduje również podwyższenie czynszu w końcowym okresie umowy w wyniku krótkoterminowego przedłużenia Umowy. W celu przystosowania najmowanych powierzchni, Spółka dokonała prac adaptacyjno-wykończeniowych oraz partycypowała w kosztach ponoszonych przez Wynajmującego w zakresie instalacji jednostek chłodzących serwerowni, instalacji sieci strukturalnej IT oraz systemu kontroli dostępu. Ponadto Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne, w postaci: aranżacji wnętrza i jego wyposażenia (m.in. dekoracje ścienne, panele dźwiękochłonne, system monitoringu, wykończenie łazienki, wykładziny, ścianki działowe, żaluzje, instalacja kuchni, system przeciwpożarowy, meble biurowe) wraz z pracami montażowymi; Rozbudowy sieci LAN oraz Systemu kontroli dostępu. Powyższe nakłady są kapitalizowane przez Spółkę i traktowane jako inwestycja w obce środki trwałe. W niektórych przypadkach, jeśli zachodzi taka możliwość, ponoszone koszty nie są kapitalizowane do wartości inwestycji w obcych środkach trwałych lecz traktowane jako odrębne pozycje środków trwałych (jeśli elementy te nie są ściśle związane z wynajmowaną powierzchnią i istnieje swobodna możliwość ich realokacji, bez utraty ich użyteczności oraz naruszenia konstrukcji budynku). Spółka odliczyła VAT od wydatków ponoszonych na realizację wskazanych inwestycji w obcym środku trwałym. Poszczególne elementy inwestycji były oddawane do użytkowania w latach 2015-2017. Wartość skapitalizowanych inwestycji w obcych środkach trwałych (nakłady na wynajmowane powierzchnie) oraz wartość środków trwałych, stanowiąca ekwiwalent kosztów (wydatków) poniesionych przez Spółkę na przystosowanie wynajmowanych powierzchni jest przez Spółkę wprowadzana do właściwej ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych. Wartość ta stanowi wartość początkową aktywów, która jest podstawą dokonywania amortyzacji podatkowej, zgodnie ze stawkami określonymi w art. 16j ust. 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca ze względu na dynamiczny rozwój, zamierza zatrudnić nowych pracowników w celu zapewnienia ciągłości wykonywania usług i maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności, Zarząd w związku z ciągłym rozwojem Spółki, rozbudową oraz ekspansją podjął decyzję o zmianie siedziby planowaną na II kwartał 2020 roku, gdyż obecnie najmowany lokal nie będzie w stanie zapewnić wystarczającej ilości powierzchni biurowej. Oznacza to, że Umowa wygaśnie z końcem okresu na jaki została zawarta (określonym w Aneksie do Umowy, tj. 31 marca 2020 r.). W oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje, prowadzenie działalności w obecnym lokalu byłoby znacznie utrudnione, a nawet niemożliwe, a decyzja o zmianie lokalu była działaniem zmierzającym do uzyskania możliwie jak największej efektywności ekonomicznej, minimalizacji strat, oraz zapewnienia ciągłości świadczenia usług. Gdyby Wnioskodawca nie podjął takiego działania, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z zapisem zawartym w Aneksie do Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego po zakończeniu stosunku najmu. Jednakże, Wynajmujący przejmie zobowiązania Wnioskodawcy do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego, za co Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu jednorazową opłatę. Wyposażenie jest przystosowane do konkretnego wnętrza. Po demontażu uzyskane elementy wyposażenia nie będą nadawać się do ponownego ich wykorzystania. Wnioskodawca dodaje, że demontaż inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego będą prowadziły do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że poniesione przez niego nakłady, są trwale związane z budynkiem. Wynajmowane biuro jest przystosowane do biznesowych potrzeb Spółki. W przypadku wykonania przynajmniej częściowego demontażu wyposażenia biura Wnioskodawcy uzyskane elementy nie będą nadawały się do ponownego wykorzystania bądź ich przystosowanie do nowego miejsca będzie dla Spółki finansowo nieopłacalne, lub nie ma możliwości trwałego demontażu bez naruszenia konstrukcji budynku. Zdemontowane elementy nie nadawałyby się również do sprzedaży. Nakłady związane z ww. wyposażeniem Spółka traktuje, jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka planuje wykreślić środek trwały z ewidencji oraz dokonać jego likwidacji. Wynajmujący natomiast, zgodnie z ustaleniami wykona obowiązek Wnioskodawcy likwidując nakłady poniesione przez Spółkę, doprowadzając lokal do stanu pierwotnego. Wnioskodawca planuje dokonać likwidacji tej inwestycji, gdyż wskutek zmiany biura traci ona przydatność gospodarczą. Wnioskodawca podkreśla, że będzie prowadził ten sam rodzaj działalności w innej lokalizacji, a likwidacja nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym będzie rezultatem uzasadnionych ekonomicznie działań. Proces zmiany wynajmowanej powierzchni wiąże się z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych, przy czym Spółka poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, najmowane powierzchnie w pozostałych lokalizacjach w wyniku rozwoju Spółki, mogą również nie spełniać swej funkcji użytkowej oraz Spółka może być zmuszona zmienić miejsce prowadzenia działalności w tych lokalizacjach. W wyniku zbyt małej powierzchni biurowej Spółka, może być zmuszona analogicznie do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego rozwiązać umowy najmu oraz zmienić siedzibę w innych lokalizacjach, pozostawiając nie w pełni umorzone inwestycje w obcym środku trwałym, nie zmieniając przy tym profilu swojej działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Spółkę w związku z poczynionymi inwestycjami.

W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że w cytowanych powyżej przepisach art. 91 ustawy, stanowiących o korektach odliczonego wcześniej podatku VAT – utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Biorąc zatem pod uwagę dokonaną powyżej analizę przepisów prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zawarł On umowę najmu części budynku oraz w trakcie trwania ww. umowy ponosił nakłady inwestycyjne (m.in. w postaci aranżacji wnętrza i jego wyposażenia) które traktował jako inwestycję w obcy środek trwały i od których to nakładów odliczał podatek VAT. Jednakże po wygaśnięciu umowy najmu – jak wynika z opisu sprawy – na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego. Ponadto co istotne – i co podkreślił sam Zainteresowany – poniesione przez Niego nakłady są trwale związane z budynkiem, po demontażu uzyskane elementy wyposażenia nie będą nadawać się do ponownego wykorzystania. Tym samym demontaż poczynionych przez Zainteresowanego nakładów i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego będą prowadziły do zniszczenia lub użyteczności inwestycji. Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie nastąpi zatem zmiana przeznaczenia opisanych we wniosku środków trwałych – a ich likwidacja.

Konkludując, w analizowanych okolicznościach sprawy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z poczynionymi przez Niego inwestycjami w obcy środek trwały na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Spółkę w związku z poczynionymi inwestycjami.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.