Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.5.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce, skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską oraz powstanie przychodu z tytułu pokrywania przez spółkę amerykańską podatku należnego w Polsce od wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego od pracodawcy w USA oraz podatku należnego od kwoty przychodu powstałego z tytułu pokrywania części podatku należnego w Polsce.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; miejsce-miejsce zamieszkania; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie; pracodawca; przychód; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data nadania 10 listopada 2020 r., data wpływu 13 listopada 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 3 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.1.MG (data doręczenia 4 listopada 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 2 grudnia 2020 r., data wpływu 7 grudnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 24 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.2.MG (data doręczenia 25 listopada 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 8 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.3.MG (data doręczenia 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce, skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską oraz powstania przychodu z tytułu pokrywania przez spółkę amerykańską podatku należnego w Polsce od wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego od pracodawcy w USA oraz podatku należnego od kwoty przychodu powstałego z tytułu pokrywania części podatku należnego w Polsce:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce, skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską oraz powstania przychodu z tytułu pokrywania przez spółkę amerykańską podatku należnego w Polsce od wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego od pracodawcy w USA oraz podatku należnego od kwoty przychodu powstałego z tytułu pokrywania części podatku należnego w Polsce.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.1.MG (data nadania 3 listopada 2020 r., data doręczenia 4 listopada 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data nadania 10 listopada 2020 r., data wpływu 13 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami pismem z dnia 24 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.2.MG (data nadania 24 listopada 2020 r. data doręczenia 25 listopada 2020 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 2 grudnia 2020 r., data wpływu 7 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.3.MG (data nadania 8 grudnia 2020 r. data doręczenia 10 grudnia 2020 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data nadania 19 stycznia 2021 r., data wpływu 19 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wnioskując jednocześnie o przywrócenie terminu do złożenia odpowiedzi na wezwanie. Pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.4.MK1 tut. Organ wydał postanowienie o przywróceniu terminu do uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA) ze stałym miejscem zamieszkania w A. Wnioskodawca jest zatrudniony przez Spółkę delegującą w ramach umowy o pracę. Wraz z dniem 20 lutego 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką delegującą zostało podpisane porozumienie (dalej: List oddelegowujący), zgodnie z którym Wnioskodawca miał zostać oddelegowany ze Spółki delegującej do Spółki przyjmującej z siedzibą w Polsce na okres dwóch lat. W Liście oddelegowującym zostały wskazane wszystkie warunki oddelegowania wraz z zapisem, w ramach którego Spółka delegująca zobowiązuje się do pokrycia różnicy w podatku pomiędzy podatkiem należnym do zapłaty w Polsce, a podatkiem wymaganym w USA od takiego samego poziomu wynagrodzenia, (ang. Tax equalization). Ponadto Spółka delegująca pobiera z wynagrodzenia Wnioskodawcy w USA podatek hipotetyczny (ang. hypo tax), który podlega przeznaczeniu na poczet zapłaty podatku w Polsce.

Wnioskodawca przyjechał do Polski 5 maja 2019 roku wraz ze swoim mężem. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości na terytorium Polski, cały okres oddelegowania planuje mieszkać w wynajmowanym mieszkaniu. Ponadto Wnioskodawca regularnie podróżuje do USA wraz ze swoim mężem w celu wykonywania pracy na terytorium USA oraz wizyty rodziny. Wnioskodawca planuje powrót do USA po zakończeniu oddelegowania.

Ze względu na z góry określony okres oddelegowania oraz brak powiązań prywatnych z Polską, Wnioskodawca rozliczał się dotychczas jako nierezydent podatkowy w Polsce, wpłacając samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 poz. 1387; dalej: Ustawa PIT). Dodatkowo, zgodnie z artykułem 15 ust. 2 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO) obowiązek podatkowy powstał dopiero po upływie 183 dni, Spółka przyjmująca nie jest bowiem pracodawcą ekonomicznym. W maju 2020 Wnioskodawca otrzymał propozycję przedłużenia okresu oddelegowania do Polski o kolejny rok, tym samym, łączny okres pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski po zakończeniu oddelegowania może wynieść powyżej trzech lat.

Wnioskodawca pragnie dodać, że poza wynagradzaniem, które otrzymuje od Spółki delegującej, nie uzyskuje na terytorium Polski innych dochodów.

Poza otrzymywaniem wynagrodzenia podstawowego, Wnioskodawca jest również uczestnikiem programu stworzonego przez Spółkę delegującą (dalej: Program). W ramach Programu Wnioskodawca otrzymuje opcje na akcje (ang. grant) oraz tzw. RSU (Restricted Stock Units). Opcje oraz RSU następnie są uwalniane po upływie określonego czasu (ang. vesting) i następnie mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane (ang. exercise), otrzymane akcje są zbywalne. Wnioskodawca otrzymał/otrzyma opcje oraz RSU przebywając na terytorium Polski w trakcie oddelegowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że niektóre z nabytych akcji zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane w trakcie jego oddelegowania do pracy w Polsce.

Pismem z dnia 3 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.1.MG wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1.  Przeformułowanie pytania Nr 1, tak aby dotyczyło ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w kontekście ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy) i dotyczyło indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podatnika. Odpowiedź na zadane we wniosku pytanie Nr 1 - Czy Wnioskodawca ustanowi na terytorium Polski centrum interesów życiowych - nie należy do kompetencji i uprawnień tutejszego organu, gdyż wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wydanie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Przedmiotem interpretacji może być powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zadane pytanie powinno dotyczyć opodatkowania, bądź ewentualnego zwolnienia z opodatkowania danego przychodu.
2.  Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do prawidłowo przeformułowanego pytania Nr 1 (stanowisko to powinno być sformułowane w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie Nr 1).
3.  Czy przedmiotem zapytania Nr 2 oprócz opcji na akcje jest także RSU, no co wskazywać może stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o ponowne sformułowanie jego treści, aby odnosiło się ono także do RSU lub też wskazanie, że pytanie Nr 2 dotyczy tylko opcji na akcje.
4.  Ewentualne doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie sformułowanego pytania Nr 2 w zakresie RSU - w odniesieniu do poszczególnych etapów Programu.
5.  Doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    1.  Czy pracodawcą Wnioskodawcy podczas całego oddelegowania do Polski pozostaje cały czas spółka delegująca z siedzibą w USA, która to spółka wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie ze stosunku pracy?
    2.  Czy zagraniczna spółka delegująca ma w Polsce Zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki?
    3.  Czy polska spółka przyjmująca jest obciążana kosztami wynagrodzenia Wnioskodawcy?
    4.  Czy to że spółka przyjmująca nie jest ekonomicznym pracodawcą Wnioskodawcy oznacza, że całkowity koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę z pracodawcą z USA pokrywa spółka amerykańska?
    5.  Czy Wnioskodawca wpłaca samodzielnie w Polsce zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia jakie otrzymuje od pracodawcy z USA, czy też od innego wynagrodzenia, jeżeli tak to od wynagrodzenia z jakiego innego tytułu?
    6.  Czy z polską spółką przyjmującą Wnioskodawcę łączy jakiś stosunek zobowiązaniowy, jeżeli tak to organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
    7.  Czy spółka delegująca jest Organizatorem Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawca?
    8.  Czy Program ten stanowi program motywacyjny, czyli system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak w opisie stanu faktycznego informacji na temat założeń tego Programu)?
    9.  Czy amerykańska spółka delegująca to spółka akcyjna?
    10.  Czy Program został utworzony na postawie uchwały walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej?
    11.  Czy udział Wnioskodawcy w Programie wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z amerykańskim pracodawcą?
    12.  Czy spółka amerykańska ponosi koszt uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie?
    13.  Czy opcja na akcje, czy też RSU (w sytuacji gdy przedmiotem wniosku w zakresie pytania Nr 2 jest także RSU) są stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?
    14.  Czy opcje na akcje i RSU Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie?
    15.  Czy przedmiotowe opcje na akcje i RSU są zbywalne?
    16.  Czy prawa te mają określoną wartość na moment ich przyznania i istnieje rynek, na którym możliwy jest obrót tymi prawami?
    17.  Czy są to prawa warunkowe, tj. po spełnieniu tych warunków (prosi się o wskazanie tych warunków) prawa te są realizowane i Wnioskodawca nabywa akcje spółki amerykańskiej?
    18.  Wskazanie szczegółowych informacji na temat obowiązującego w Programie okresu „vestingu” w odniesieniu do RSU i opcji na akcje.
    19.  Czy w okresie tzw. vestingu przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza, tj. prawo głosu, prawo do dywidendy, czy też inne prawa przysługujące akcjonariuszowi spółki amerykańskiej?
    20.  Czy w związku z planowaną sprzedażą przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej w trakcie oddelegowania do Polski, Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki?

Wnioskodawca pismem z dnia 9 listopada 2020 r. uzupełnił wniosek poprzez:

Ad I

„Czy zagraniczne dochody, osiągane przez Wnioskodawcę w latach 2020-2022, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?”

Ad II

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 po zmianie:

Zagraniczne dochody, osiągane przez Wnioskodawcę w latach 2020-2022, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, ostatni akapit, przed zmianą:

W świetle powyższego Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy PIT.

Po zmianie:

W świetle powyższego Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy PIT i w konsekwencji, jego dochody zagraniczne, osiągnięte w latach 2020-2022, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Ad III

Pytanie nr 2 we Wniosku po zmianie:

Czy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 11, 12, 12a Ustawy PIT oraz UPO, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:

*   w momencie nabycia opcji na akcje
*   w okresie tzw. vestingu
*   w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
*   w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski?

Ad IV

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 przed zmianą:

Po stronie Wnioskodawcy nie powstał/nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce - ani w momencie nabycia opcji na akcje, ani w okresie tzw. vestingu, ani w momencie zrealizowania opcji na akcje, ani w momencie sprzedaży akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 po zmianie:

Po stronie Wnioskodawcy nie powstał/nie powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:

*   ani w momencie nabycia opcji na akcje ani w okresie tzw. vestingu
*   ani w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
*   ani w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski.

Ad V.1)

Pracodawcą Wnioskodawcy, podczas całego okresu oddelegowania Wnioskodawcy do Polski, przez cały czas pozostaje spółka delegująca z siedzibą w USA, która wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za pracę.

Ad V.2)

Zagraniczna spółka delegująca nie ma w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 Ustawy PIT oraz konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Ad V.3)

Polska spółka nie jest obciążana kosztami wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Ad V.4)

Całkowity koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę z pracodawcą w USA pokrywa spółka amerykańska, czyli pracodawca Wnioskodawcy.

Ad V.5)

Wnioskodawca wpłaca samodzielnie w Polsce zaliczki na podatek dochodowy jedynie z tytułu wynagrodzenia jakie otrzymuje od pracodawcy w USA, ponieważ jest to jego jedyne wynagrodzenie, jakie otrzymuje z tytułu świadczenia pracy na terytorium Polski.

Ad V.6)

Wnioskodawcę nie łączy żaden stosunek zobowiązaniowy z polską spółką. Wnioskodawca wykonuje pracę na rzecz spółki przyjmującej na podstawie listu oddelegowującego podpisanego przez Wnioskodawcę z pracodawcą w USA.

Ad V.7)

Spółka delegująca jest organizatorem Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawca.

Ad V.8)

Program wprowadzony przez pracodawcę Wnioskodawcy stanowi program motywacyjny, czyli system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust 11b Ustawy PIT.

Ad V.9)

Amerykańska spółka delegująca to spółka akcyjna.

Ad V.1O)

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej.

Ad V 11)

Udział Wnioskodawcy w Programie wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z amerykańskim pracodawcą.

Ad V.12)

Spółka amerykańska ponosi koszt uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie.

Ad V.13)

Zarówno opcje na akcje jak i RSU są instrumentami pochodnymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy PIT. Wnioskodawca w wyniku realizacji praw z opcji na akcje/RSU nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej.

Ad V.14)

Zarówno RSU, jak również opcje na akcje, są nabywane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Ad V.15)

Zarówno opcje na akcje jak i RSU są zbywalne po spełnieniu warunków, które reguluje regulamin Programu.

Ad V.16)

Opcje i RSU nie są prawami, które na moment otrzymania mają określoną wartość, gdyż jest to jedynie zapewnienie, że Wnioskodawca będzie mógł nabyć akcje spółki po określonej cenie w przyszłości. Nie istnieje rynek, na którym możliwy jest obrót tymi prawami.

Ad V.17)

Tak, są to prawa warunkowe. Wnioskodawca może zrealizować opcje na akcje lub RSU dopiero po upływie 4-letniego okresu vestingu.

Ad V.18)

Zarówno w przypadku RSU jak i opcji na akcje, okres tzw. „vestingu” trwa 4 lata. Okres vestingu oznacza czas, jaki musi upłynąć, zanim Wnioskodawca będzie mógł zrealizować opcje na akcje lub RSU.

Ad V.19)

Zgodnie z regulaminem Programu, w przypadku opcji na akcje, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dywidendy i tym samym Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej dywidendy z tytułu posiadania opcji na akcje

Zgodnie z regulaminem Programu, w przypadku RSU:

*   co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dywidendy;
*   RSU, w przypadku których okres vestingu się nie zakończył, uprawniają posiadaczy RSU do dywidendy. W takim przypadku, kwota dywidendy liczona jest na podstawie ilości posiadanych przez uczestnika RSU (które nie zostały zvestowane) w momencie wypłaty dywidendy;
*   dywidendy, które przysługują posiadaczom RSU, zostają wypłacone dopiero w momencie kiedy zakończy się okres vestingu.

Ad V.2O)

Na ten moment Wnioskodawca nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w USA. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie wyklucza, że uzyska taki certyfikat i będzie go posiadał w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej.

W związku z powstałymi wątpliwościami, związanymi z uzupełnieniem wniosku pismem z dnia 24 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.2.MG wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1.  Wyjaśnienie jakie „zagraniczne dochody” są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przeformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniu Nr 1, ponieważ w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie posługuje się takim pojęciem? Czy mówiąc o zagranicznych dochodach Wnioskodawca ma na myśli dochody inne niż uzyskiwane od amerykańskiego pracodawcy z tytułu świadczenia pracy na terytorium Polski oraz inne niż z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską? Jeżeli Wnioskodawca ma na myśli jeszcze inne dochody niż wskazane przez tut. organ powyżej, to prosi się o ich jednoznaczne wskazanie.
2.  Ponowne sprecyzowanie pytania Nr 2 w zakresie RSU, ponieważ sformułowane pytanie tylko w części odnosi się do RSU, a mianowicie zgodnie z jego treścią: „Czy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 11, 12, 12a Ustawy PIT oraz UPO, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:
    *   w momencie nabycia opcji na akcje,
    *   w okresie tzw. vestingu,
    *   w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise),
    *   w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski?”.W treści tego pytania brak jest odniesienia do mementu nabycia RSU oraz momentu realizacji RSU, Wnioskodawca odniósł się tylko i wyłącznie do opcji na akcje.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie przeformułowanego pytania Nr 2 w zakresie RSU.
4.  Jednoznaczne wskazanie, czy opcje na akcje i RSU są faktycznie zbywalne, ponieważ w odpowiedzi na pytanie Nr 15 Wnioskodawca wskazał, że: „Zarówno opcje na akcje, jak i RSU są zbywalne po spełnieniu warunków, które reguluje regulamin Programu”. W odpowiedzi na pytanie Nr 17 odnośnie tych warunków Wnioskodawca wskazał, że: „Tak, są to prawa warunkowe. Wnioskodawca może zrealizować opcje na akcje lub RSU dopiero po upływie 4-letniego okresu vestingu.”, a więc czy jedynym warunkiem jest obowiązujący vesting? Natomiast odpowiadając na pytanie Nr 16 Wnioskodawca stwierdził, że: „Opcje i RSU nie są prawami, które na moment otrzymania mają określoną wartość, gdyż jest to jedynie zapewnienie, że Wnioskodawca będzie mógł nabyć akcje spółki po określonej cenie w przyszłości. Nie istnieje rynek, na którym możliwy jest obrót tymi prawami”. W związku z powyższym organ podatkowy powziął wątpliwość odnośnie faktycznej zbywalności przedmiotowych opcji na akcje oraz RSU, którą Wnioskodawca zobowiązany jest wyjaśnić.
5.  Jednoznaczne wskazanie, czy opcje na akcje oraz RSU stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowym, ponieważ w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu odnośnie pytania Nr 13 Wnioskodawca wskazał, że: „Zarówno opcje na akcje, jak i RSU są instrumentami pochodnymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy PIT.”, czy też stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną analizą treści odpowiedzi Wnioskodawcy na wezwanie organu z dnia 3 listopada 2020 r. odnośnie pytań Nr 15, 16 i 17, o których mowa powyżej.
6.  Jednoznaczne wskazanie, czy na moment sprzedaży akcji Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w USA?

W odpowiedzi na pytanie organu Nr 20 Wnioskodawca stwierdził, że: „Na ten moment Wnioskodawca nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w USA. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie wyklucza, że uzyska taki certyfikat i będzie go posiadał w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej”.

Organ podatkowy podkreśla, że odpowiedź na zadanie pytanie nie może być hipotetyczna, domyślna, ale tylko i wyłącznie jednoznaczna.

Wnioskodawca pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 2 grudnia 2020 r., data wpływu 7 grudnia 2020 r.) uzupełnił wniosek poprzez:

Ad 1

Poprzez zagraniczne dochody należy rozumieć dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

Ad 2

Pytanie nr 2 we Wniosku przed zmianą:

Czy, w związku z art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6, art. 24 ust 11, 12, 12a Ustawy PIT oraz UPO, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:

*   w momencie nabycia opcji na akcje
*   w okresie tzw vestingu
*   w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
*   w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski?

Pytanie nr 2 we Wniosku po zmianie:

Czy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6, art. 24 ust 11, 12, 12a Ustawy PIT oraz UPO, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:

*   w momencie nabycia opcji na akcje
*   w okresie tzw. vestingu
*   w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
*   w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski
*   w momencie nabycia RSU
*   w okresie tzw. vestingu
*   w momencie realizacji RSU
*   w momencie sprzedaży akcji (uzyskanych z RSU) w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski?

Ad 3

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 przed zmianą:

Po stronie Wnioskodawcy nie powstał/nie powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:

*   ani w momencie nabycia opcji na akcje
*   ani w okresie tzw. vestingu
*   ani w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
*   ani w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 po zmianie:

Po stronie Wnioskodawcy nie powstał/nie powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:

*   ani w momencie nabycia opcji na akcje
*   ani w okresie tzw. vestingu
*   ani w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
*   ani w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski
*   ani w momencie nabycia RSU
*   ani w okresie tzw. vestingu
*   ani w momencie realizacji RSU - ani w momencie sprzedaży akcji (uzyskanych z RSU) w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski.

Ad 4

Opcje na akcje i RSU nie są zbywalne. Dopiero w momencie nabycia akcji (tj. po upłynięciu okresu vestingu), a więc kiedy dojdzie do zamiany „opcji na akcje" i RSU na akcje, Wnioskodawca jest uprawniony do zbycia akcji.

Ad 5

Opcje na akcje oraz RSU stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 6

Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji na moment sprzedaży akcji potwierdzającego miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w USA

W związku z dalszymi wątpliwościami, związanymi z uzupełnieniem wniosku pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.514.2020.3.MG (data nadania 8 grudnia 2020 r., data doręczenia 10 grudnia 2020 r.) na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w programie stworzonym przez Spółkę delegującą i otrzymywane z tego tytułu świadczenia w postaci opcji na akcje oraz RSU są elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski?

Pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data nadania 19 stycznia 2021 r., data wpływu 19 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że uczestnictwo w Programie utworzonym przez Spółkę delegującą i przyznawane z tego tytułu opcje na akcje oraz RSU są związane ze stosunkiem pracy. Gdyby nie stosunek pracy, który łączy Wnioskodawcę ze Spółką delegującą, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do uczestnictwa w Programie. Spółka delegująca określa zasady uczestnictwa w Programie na podstawie stażu oraz zajmowanego stanowiska. Tym samym, opcje na akcje oraz RSU są przekazywane Wnioskodawcy w ramach Programu niezależnie od tego, w jakim kraju wykonywana jest praca.

Podsumowując powyższe, uczestnictwo w Programie utworzonym przez Spółkę delegującą i otrzymywane z tego tytułu świadczenia w postaci opcji na akcje oraz RSU są związane ze stażem pracy i zajmowanym stanowiskiem Wnioskodawcy, natomiast nie są bezpośrednim elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zagraniczne dochody, osiągane przez Wnioskodawcę w latach 2020-2022, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6, art. 24 ust 11, 12, 12a Ustawy PIT oraz UPO, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:
    *   w momencie nabycia opcji na akcje
    *   w okresie tzw. vestingu
    *   w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
    *   w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski
    *   w momencie nabycia RSU
    *   w okresie tzw. vestingu
    *   w momencie realizacji RSU
    *   w momencie sprzedaży akcji (uzyskanych z RSU) w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski?
3.  W przypadku pokrywania przez Spółkę delegującą podatku w Polsce, czy przychodem po stronie Wnioskodawcy jest/będzie całość pokrytego podatku, czy też różnica pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem hipotetycznym pobranym w USA na poczet zapłaty podatku w Polsce?
4.  Czy w przypadku pokrycia przez Spółkę delegującą podatku należnego od kwoty przychodu powstałej z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku należnego w Polsce od wynagrodzenia podstawowego, po stronie Wnioskodawcy ponownie powstał/powstanie przychód? Jeżeli tak, to czy taki przychód należy dodać po stronie Wnioskodawcy tylko dwukrotnie (tj. raz w momencie pokrycia części podatku przez Spółkę delegującą, oraz następnie w momencie pokrycia przez Spółkę delegującą podatku należnego od przychodu powstałego z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 Zagraniczne dochody, osiągane przez Wnioskodawcę w latach 2020-2022, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

1.  Po stronie Wnioskodawcy nie powstał/nie powstanie przychód z tytułu otrzymania RSU oraz opcji na akcje podlegający opodatkowaniu w Polsce:
    *   ani w momencie nabycia opcji na akcje
    *   ani w okresie tzw. vestingu
    *   ani w momencie zrealizowania opcji na akcje (exercise)
    *   ani w momencie sprzedaży akcji w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski
    *   ani w momencie nabycia RSU
    *   ani w okresie tzw. vestingu
    *   ani w momencie realizacji RSU - ani w momencie sprzedaży akcji (uzyskanych z RSU) w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał/odbywa oddelegowanie na terytorium Polski.
2.  W przypadku pokrywania przez Spółkę delegującą podatku w Polsce, przychodem po stronie Wnioskodawcy jest/będzie różnica pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem hipotetycznym pobranym w USA na poczet zapłaty podatku w Polsce.
3.  W przypadku pokrycia przez Spółkę delegującą podatku należnego od kwoty przychodu powstałej z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku należnego w Polsce, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód dwukrotnie (tj. raz w momencie pokrycia części podatku przez Spółkę delegującą oraz następnie w momencie pokrycia przez Spółkę delegującą podatku należnego od przychodu powstałego z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku).

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów miejsce zamieszkania w Polsce określa się na podstawie dwóch, niezależnych od siebie warunków, tj.:

1.  posiadania na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub
2.  przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Pomiędzy warunkami użyto spójnika rozłącznego „lub” co w praktyce oznacza, że spełnienie jednego z powyższych warunków wystarczy, aby Wnioskodawca posiadał na terytorium Polski miejsce zamieszkania.

Warunek drugi niewątpliwie należy uznać za spełniony, gdyż w trakcie oddelegowania pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

Niemniej jednak, posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce przez Wnioskodawcę - na gruncie przepisów Ustawy PIT - nie przesądza o uznaniu go za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należy bowiem wskazać, że ww. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b Ustawy PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a Ustawy PIT).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce stałego pobytu, miejsce zamieszkania, obywatelstwo, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Umawiające się Państwo oraz każdą jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych i rządowych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie lub ze względu na zyski podlegające przypisaniu zakładowi położonemu w tym Państwie.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, nie da się jednoznacznie wskazać miejsca zamieszkania Wnioskodawcy na podstawie miejsca jego pobytu, bowiem jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego -Wnioskodawca przebywa zarówno w Polsce jak i w swoim kraju ojczystym - Stanach Zjednoczonych.

Art. 4 ust. 3 UPO zawiera normy kolizyjne, które stanowią, że w przypadku, kiedy dana osoba posiada miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas jej status określa się według następujących zasad:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ja za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba ta jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw podejmą starania rozstrzygnięcia sprawy w drodze wzajemnego porozumienia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, pierwszym elementem branym pod uwagę, przy korzystaniu z norm kolizyjnych, jest to, w którym kraju podatnik posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, zasadnym jest również odniesienie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), który nie stanowi co prawda źródła prawa, ale jest powszechnie używany do interpretowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w świetle ww. przepisów uznać należy, że Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych oraz gospodarczych w Stanach Zjednoczonych, bowiem w Polsce Wnioskodawca przebywa jedynie tymczasowo, bez zamiaru pozostaniu na terytorium Polski po zakończeniu oddelegowania. Ponadto - co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca posiada swojego formalnego pracodawcę oraz całą rodzinę i wszelkie inne powiązania w Stanach Zjednoczonych. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski tylko ograniczony obowiązek podatkowy.

Ponadto w akapicie 15 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji wskazano:

„Jeżeli osoba posiadająca miejsce zamieszkania (ang. home) w jednym z umawiających się Państw przenosi się do innego umawiającego się Państwa, jednocześnie zatrzymując miejsce zamieszkania w tym pierwszym umawiającym się Państwie, oznacza, że zatrzymanie miejsca zamieszkania w środowisku, w którym dana osoba zawsze żyła, pracowała, posiada rodzinę oraz dobytek może - wraz z innymi elementami - wskazywać na posiadanie centrum interesów życiowych w tym pierwszym Państwie.”

W świetle powyższego Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy PIT i w konsekwencji, jego dochody zagraniczne, osiągnięte w latach 2020-2022, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

Stosownie do art. 3 ust. 2b Ustawy PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zasady opodatkowania dochodu z tytułu nabycia (objęcia) akcji przyznanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym opartym na akcjach zostały uregulowane w art. 24 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PIT jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a tej ustawy: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 24 ust. 11 b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 12a Ustawy PIT: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji wynika, że definicja programu motywacyjnego w rozumieniu Ustawy PIT jest spełniona, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przenosząc ww. warunki na grunt analizowanej sprawy:

1.  Program, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną (Spółkę delegującą). Świadczy o tym wprowadzony w Spółce delegującej plan (…) określający zasady całego planu.
2.  Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawcę łączy ze Spółką delegującą stosunek pracy, tym samym warunek należy uznać za spełniony. 3.4. Program uprawnia Wnioskodawcę do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania (opcje na akcje oraz RSU), które następnie uprawniają Wnioskodawcę do faktycznego nabycia akcji Spółki delegującej.
3.  Siedziba Spółki delegującej, będącej organizatorem Programu, znajduje się w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (wcześniej zdefiniowana jako „UPO”).

Mając powyższe na uwadze, wszystkie warunki zostały spełnione, co w rezultacie oznacza, że Program spełnia definicję programu motywacyjnego określonego w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, co w rezultacie oznacza, że podatek od akcji będzie należny tylko raz, tj. w momencie sprzedaży akcji.

Ad. 3

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosunek pracy stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - w związku z oddelegowaniem Wnioskodawcy do pracy w Polsce, pomiędzy Spółką delegującą a Wnioskodawcą zostały ustalone warunki oddelegowania. Spółka delegująca zobowiązała się wówczas do pokrycia różnicy w podatku pomiędzy podatkiem należnym do zapłaty w Polsce - w związku z podleganiem tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a podatkiem wymaganym w USA od takiego samego poziomu wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, zobowiązania Spółki delegującej do pokrycia różnicy podatku pomiędzy podatkiem należnym do zapłaty w Polsce, a pobieranym hypo-tax należy traktować jako zdarzenia generującego obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy, gdyż niewątpliwie jest to dla Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym w postaci uniknięcia zapłaty podatku z własnych środków.

Kwota różnicy pomiędzy wysokością podatków wymaganych do zapłaty w Polsce a pobranym podatkiem hipotetycznym będzie więc przychodem Wnioskodawcy. Kwotę tę Wnioskodawca wykaże jako swój przychód w miesiącu, w którym dany podatek został pokryty przez Spółkę delegującą.

Ad 4

Jak zostało wskazane powyżej, część podatku pokryta przez Spółkę delegującą będzie dla Wnioskodawcy przychodem. Ponadto - co wynika z opisu stanu faktycznego - Spółka zobowiązuje się również do pokrycia podatku (w całości) od podatku powstałego z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku od wynagrodzenia.

W świetle przytoczonych regulacji art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Ustawy PIT po stronie Wnioskodawcy powstanie więc ponownie przysporzenie majątkowe w postaci podatku pokrytego przez Spółkę delegującą od podatku. Niemniej jednak, kolejne opodatkowanie takiego dochodu naruszałoby konstytucyjną zasadę równości, która oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że odmienne stanowisko od zaprezentowanego powyżej prowadziłoby do sytuacji, w której podatek od podatku Wnioskodawca musiałby uiszczać w nieskończoność, bowiem z matematycznego punktu widzenia byłoby to zapętlające się zdarzenie (płacenie podatku od podatku). Z tego też względu, Wnioskodawca powinien zapłacić podatek jedynie dwukrotnie tj.:

*   pierwszy raz w momencie, kiedy Spółka delegująca pokrywa różnicę podatku pomiędzy podatkiem należnym w Polsce a potrąconym podatkiem hipotetycznym - w tej sytuacji dochodem do opodatkowania Wnioskodawcy będzie właśnie różnica pomiędzy podatkiem należnym w Polsce a potrąconym podatkiem hipotetycznym (podatek należny w Polsce wynosi 100, natomiast podatek hipotetyczny pobrany w USA wynosi 70. Dochód do opodatkowania z tytułu pokrycia różnicy wyniesie 30);
*   drugi raz w momencie, kiedy Spółka delegująca pokryje podatek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym w Polsce a potrąconym podatkiem hipotetycznym - w tej sytuacji dochodem do opodatkowania Wnioskodawcy będzie kwota podatku od różnicy pomiędzy podatkiem należnym w Polsce a potrąconym podatkiem hipotetycznym (podatek należny w Polsce wynosi 100, natomiast podatek hipotetyczny pobrany w USA wynosi 70. Dochód do opodatkowania z tytułu pokrycia podatku od różnicy wyniesie 17% albo 32% x 30).

Jak zostało wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09 wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie doszłoby natomiast do więcej niż podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co wpisuje się w stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Podsumowując, w przypadku pokrycia przez Spółkę delegującą podatku należnego od kwoty przychodu powstałej z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku należnego w Polsce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód dwukrotnie (tj. raz w momencie pokrycia części podatku przez Spółkę delegującą oraz następnie w momencie pokrycia przez Spółkę delegującą podatku należnego od przychodu powstałego z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce, skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską oraz powstania przychodu z tytułu pokrywania przez spółkę amerykańską podatku należnego w Polsce od wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego od pracodawcy w USA oraz podatku należnego od kwoty przychodu powstałego z tytułu pokrywania części podatku należnego w Polsce:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, zgodnie z ar. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Powołany powyżej przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co potwierdza zacytowany powyżej art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i ich uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA) ze stałym miejscem zamieszkania w A. Wnioskodawca jest zatrudniony przez Spółkę delegującą z siedzibą w USA w ramach umowy o pracę. Wraz z dniem 20 lutego 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką delegującą zostało podpisane porozumienie (dalej: List oddelegowujący), zgodnie z którym Wnioskodawca miał zostać oddelegowany ze Spółki delegującej Spółki przyjmującej z siedzibą w Polsce na okres dwóch lat. W Liście oddelegowującym zostały wskazane wszystkie warunki oddelegowania wraz z zapisem, w ramach którego Spółka delegująca zobowiązuje się do pokrycia różnicy w podatku pomiędzy podatkiem należnym do zapłaty w Polsce, a podatkiem wymaganym w USA od takiego samego poziomu wynagrodzenia. Ponadto Spółka delegująca pobiera z wynagrodzenia Wnioskodawcy w USA podatek hipotetyczny, który podlega przeznaczeniu na poczet zapłaty podatku w Polsce. Zagraniczna spółka delegująca nie ma w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 Ustawy PIT oraz konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Polska spółka nie jest obciążana kosztami wynagrodzenia Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę z pracodawcą w USA pokrywa spółka amerykańska, czyli pracodawca Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyjechał do Polski 5 maja 2019 roku wraz ze swoim mężem. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości na terytorium Polski, cały okres oddelegowania planuje mieszkać w wynajmowanym mieszkaniu. Ponadto Wnioskodawca regularnie podróżuje do USA wraz ze swoim mężem w celu wykonywania pracy na terytorium USA oraz wizyty rodziny. Wnioskodawca planuje powrót do USA po zakończeniu oddelegowania. Ze względu na z góry określony okres oddelegowania oraz brak powiązań prywatnych z Polską, Wnioskodawca rozliczał się dotychczas jako nierezydent podatkowy w Polsce, wpłacając samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy. W maju 2020 Wnioskodawca otrzymał propozycję przedłużenia okresu oddelegowania do Polski o kolejny rok, tym samym, łączny okres pobytu na terytorium Polski Wnioskodawcy po zakończeniu oddelegowania może wynieść powyżej trzech lat. Wnioskodawca poza wynagradzaniem, które otrzymuje od Spółki delegującej, nie uzyskuje na terytorium Polski innych dochodów. Poza otrzymywaniem wynagrodzenia podstawowego, Wnioskodawca jest również uczestnikiem programu stworzonego i zorganizowanego przez Spółkę delegującą. W ramach Programu Wnioskodawca otrzymuje opcje na akcje (ang. grant) oraz tzw. RSU (Restricted Stock Units). Opcje oraz RSU następnie są uwalniane po upływie określonego czasu (ang. vesting) i następnie mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane (ang. exercise), otrzymane akcje są zbywalne. Wnioskodawca otrzymał/otrzyma opcje oraz RSU przebywając na terytorium Polski w trakcie oddelegowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że niektóre z nabytych akcji zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane w trakcie jego oddelegowania do pracy w Polsce. Udział Wnioskodawcy w Programie wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z amerykańskim pracodawcą. Spółka amerykańska ponosi koszt uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie. Uczestnictwo w Programie utworzonym przez Spółkę delegującą i otrzymywane z tego tytułu świadczenia w postaci opcji na akcje oraz RSU są związane ze stażem pracy i zajmowanym stanowiskiem Wnioskodawcy, natomiast nie są bezpośrednim elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności budzi kwestia, czy zagraniczne dochody, tj. dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską osiągane przez Wnioskodawcę w latach 2020-2022, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (pytanie Nr 1).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) ww. umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 4 ww. umowy, jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada ściślejsze związki osobiste i majątkowe ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki w związku z powyższym w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przechodząc do kwestii opodatkowania zagranicznych dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym należy zaznaczyć, że Wnioskodawca otrzymuje opcje na akcje oraz tzw. RSU. Opcje oraz RSU następnie są uwalniane po upływie określonego czasu (ang. vesting) i następnie mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane, otrzymane akcje są zbywalne. Wnioskodawca otrzymał/otrzyma opcje oraz RSU przebywając na terytorium Polski w trakcie oddelegowania. Udział Wnioskodawcy w Programie wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z amerykańskim pracodawcą. Spółka amerykańska ponosi koszt uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie. Uczestnictwo w Programie utworzonym przez Spółkę delegującą i otrzymywane z tego tytułu świadczenia w postaci opcji na akcje oraz RSU są związane ze stażem pracy i zajmowanym stanowiskiem Wnioskodawcy, natomiast nie są bezpośrednim elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył opcje na akcje oraz tzw. RSU, a później w wyniku realizacji opcji i RSU nabędzie akcje od Spółki amerykańskiej, a nie od polskiej spółki kapitałowej i dokona ich sprzedaży oraz nie ma w tym czasie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc jest osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki podatkowe nabycia opcji na akcje oraz tzw. RSU, skutki podatkowe realizacji opcji i RSU oraz ewentualnej sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy czyli w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że z uwagi na to, że Wnioskodawca w 2020 r., posiada miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a zatem o ile zarówno w 2021, jak i 2022 r. nie ulegnie zmianie przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, tj. ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze w tym okresie Wnioskodawca posiada i będzie w dalszym ciągu posiadał ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki, wówczas faktycznie zagraniczne dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską osiągnięte w latach 2020-2022 nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. okresie Wnioskodawca podlega i będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że w Polsce podlegają i będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Natomiast nieprawidłowo Wnioskodawca odniósł się w swoim stanowisku do pytania nr 2 do przepisów art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Planu motywacyjnego, ponieważ przepisy te nie będą miały zastosowania w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Przechodząc w następnej kolejności do zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych pokrywania przez Spółkę delegującą podatku w Polsce, tj. czy przychodem Wnioskodawcy jest/będzie całość pokrytego przez Spółkę delegującą podatku w Polsce, czy też różnica pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem hipotetycznym pobranym w USA na poczet zapłaty podatku w Polsce, należy wskazać, że słusznie twierdzi Wnioskodawca, że przychodem Wnioskodawcy jest/będzie różnica pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem hipotetycznym pobranym w USA na poczet zapłaty podatku w Polsce.

Zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, w związku z oddelegowaniem Wnioskodawcy do pracy w Polsce, pomiędzy spółką delegującą a Wnioskodawcą, podlegającym w okresie oddelegowania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zostały ustalone warunki oddelegowania, w ramach których spółka delegująca zobowiązała się do pokrywania różnicy w podatku pomiędzy podatkiem należnym do zapłaty w Polsce a podatkiem wymaganym w Stanach Zjednoczonych od takiego samego poziomu wynagrodzenia.

Zatem należy uznać, że pokrywanie różnicy w podatku pomiędzy podatkiem należnym do zapłaty w Polsce a podatkiem wymaganym w Stanach Zjednoczonych od takiego samego poziomu wynagrodzenia, przez spółkę delegującą, będącą pracodawcą Wnioskodawcy stanowi dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, którego źródłem jest stosunek pracy łączący Wnioskodawcę ze spółką amerykańską, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzięki takiemu działaniu spółki delegującej niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe w postaci uniknięcia zapłaty podatku w Polsce z własnych środków Wnioskodawcy.

Tak więc kwotę różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem hipotetycznym pobranym w Stanach Zjednoczonych na poczet zapłaty podatku w Polsce, Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować samodzielnie jako przychód ze stosunku pracy łącznie z pozostałymi dochodami ze stosunku pracy w miesiącu, w którym dany podatek został pokryty przez spółkę delegującą.

Potwierdzić należy także prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 4, a dotyczącego ponownego powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w Polsce z tytułu pokrywania przez spółkę delegującą podatku należnego od kwoty przychodu powstałej z tytułu pokrycia przez spółkę delegującą części podatku należnego w Polsce od wynagrodzenia podstawowego, tj. czy taki przychód powstanie po stronie Wnioskodawcy tylko dwukrotnie, czyli raz w momencie pokrycia części podatku przez spółkę delegującą, oraz następnie w momencie pokrycia przez spółkę delegującą podatku należnego od przychodu powstałego z tytułu pokrycia przez spółkę delegującą części podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem odnośnie pytania Nr 3, część podatku pokryta przez spółkę delegującą będzie dla Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy uzyskanym przez Wnioskodawcę w Polsce. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że spółka amerykańska zobowiązała się również do pokrycia podatku (w całości) od podatku powstałego z tytułu pokrycia przez Spółkę delegującą części podatku od wynagrodzenia.

Zatem w świetle zacytowanych powyżej uregulowań prawnych, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy powstanie ponownie przysporzenie majątkowe w wysokości podatku pokrytego przez spółkę delegującą od podatku. Wnioskodawca słusznie twierdzi, że zobowiązany jest zapłacić podatek dwukrotnie, tj. pierwszy raz w momencie, kiedy spółka delegująca pokrywa różnicę podatku pomiędzy podatkiem należnym w Polsce a potrąconym podatkiem hipotetycznym, natomiast drugi raz w momencie, kiedy spółka delegująca pokryje podatek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym w Polsce a potrąconym podatkiem hipotetycznym.

W związku z powyższym, w przypadku pokrycia przez spółkę delegującą podatku należnego od kwoty przychodu powstałej z tytułu pokrycia przez spółkę delegującą części podatku należnego w Polsce, po stronie Wnioskodawcy powstał/powstanie przychód dwukrotnie, tj. raz w momencie pokrycia części podatku przez spółkę delegującą oraz następnie w momencie pokrycia przez spółkę delegującą podatku należnego od przychodu powstałego z tytułu pokrycia przez spółkę delegującą części podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś prawidłowe w pozostałej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.