Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-954/12/16-S/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Czy wartość świadczenia w naturze, w postaci gotowych posiłków wydawanych pracownikom Spółki (marynarzom) w trakcie pełnienia służby na statku, na podstawie przepisów i układu zbiorowego pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek wynikający z art. 31 ustawy, tj. obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 692/13 (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 14 stycznia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka holownicza, świadczy usługi holowania statków oraz inne usługi transportu jednostkami pływającymi w porcie i na morzu. Spółka jest właścicielem holowników oraz innych jednostek pływających (pontony, motorówki) służących do obsługi innych statków.

Pracownicy Spółki (marynarze) otrzymują od Spółki podczas wykonywania pracy na jednostkach pływających całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt pracodawcy. Produkty spożywcze są zamawiane i dostarczane bezpośrednio na statek w odstępach kilkudniowych. Z produktów tych na statku przygotowuje się posiłki dla marynarzy. Zakupy produktów są fakturowane na Spółkę i przez Spółkę opłacane.

Układ zbiorowy określa normy wyżywienia przypadające na pracownika w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich). Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od wyżej wymienionej grupy pracowniczej.

Równowartość wyżywienia doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość pozostawionego do dyspozycji pracownika wyżywienia na statku w skali miesiąca, obliczona na podstawie przysługującej normy wyżywienia a spełnionej w naturze w postaci gotowego posiłku wydawanego załodze.

Według Spółki wartość wyżywienia w naturze, pozostawionego do dyspozycji pracownikowi na statku, do spełnienia których to świadczeń Spółka jest zobligowana przepisami prawa i układu zbiorowego, nie stanowi dla pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość świadczenia w naturze, w postaci gotowych posiłków wydawanych pracownikom Spółki (marynarzom) w trakcie pełnienia służby na statku, na podstawie przepisów i układu zbiorowego pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek wynikający z art. 31 ustawy, tj. obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Spółki, wartość świadczenia w naturze w postaci gotowych posiłków wydawanych marynarzom w trakcie pełnienia służby na statku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ korzysta ono ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek naliczania i potrącania od otrzymywanego przez marynarzy wyżywienia w naturze zaliczek na podatek dochodowy. Świadczenie to przysługuje marynarzom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, art. 5 ust. 1 Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach), a zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych oraz ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umów międzynarodowych (również wskazane powyżej przepisy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wyraźnie w niej wymienionych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, wolne od podatku dochodowego są m.in.:

1.  świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt 11),
2.  świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt 11 a).

W świetle art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć jest w nim mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Uwzględniając natomiast art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Mając na uwadze hierarchię źródeł prawa Spółka uważa, że prawem pracy są również stosowane bezpośrednio umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, bowiem ich postanowienia mają prymat nad postanowieniami Kodeksu pracy. W ocenie Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydawane bezpłatnie na rzecz marynarzy wyżywienie stanowi „świadczenie rzeczowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie rzeczowe podlega przewidzianemu tam zwolnieniu jeżeli:

1.  przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz
2.  zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Podstawą dla wydawanego świadczenia rzeczowego w opisanym stanie faktycznym jest art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, który należy zakwalifikować jako przepis regulujący zagadnienia bezpieczeństwa i higieny pracy. Za taką kwalifikacją tego przepisu przemawia przede wszystkim jego podobieństwo (czy wręcz identyczna treść) do art. 232 Kodeksu pracy - przepisu zawartego w Dziale X - Bezpieczeństwo i higiena pracy, Rozdziale VI - Profilaktyczna ochrona zdrowia. Spółka wskazała również na treść art. 45 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, a w szczególności ust. 3, z którego wyraźnie wynika obowiązek armatora, utrzymywania statku w odpowiednim stanie zapewniającym „bezpieczne i higieniczne warunki pracy”, co uzasadnia twierdzenie, że cały art. 45 i jego poszczególne jednostki (w tym i art. 45 ust. 1) są przepisami z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Dokonując analizy dalszej przesłanki tego zwolnienia Spółka wskazuje, że również i ona w okolicznościach wniosku została spełniona, przede wszystkim z tego powodu, że zasady przyznawania świadczenia rzeczowego w postaci obowiązku wydawania wyżywienia marynarzom „wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych”. W opisanym stanie faktycznym zasady przyznawania tych świadczeń rzeczowych wynikają w pierwszej kolejności z ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, przy czym zasady te określono generalnie, jako beneficjentów świadczenia wskazując każdego „pracownika zatrudnionego na statku”. Zdaniem Spółki, skoro zasadą wynikającą z art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy jest „obowiązek zapewnienia każdemu pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatnego wyżywienia”, to nie ma konieczności budowania w tej ustawie bardziej precyzyjnych warunków (tak jak to ma miejsce w odniesieniu do art. 232 Kodeksu pracy), a zatem ustawodawca za zbędne uznał doprecyzowanie tej zasady. Taką interpretację przywołanego przepisu nakazują reguły konstruowania tekstu prawnego oraz założenie o racjonalności prawodawcy (w szczególności racjonalności językowej), bowiem gdyby intencją ustawodawcy było bardziej szczegółowe określenie zasad, na podstawie których przysługują bezpłatne posiłki, to zawarłby je w treści przepisu albo przewidziałby delegację, a tego nie uczynił. Na tej podstawie zdaniem Spółki należy przyjąć, że ustawodawca ustanowił zasadę, w myśl której obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia dotyczy każdego pracownika zatrudnionego na statku.

Nadto Spółka wskazuje, że zasady przyznawania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają (czy też są doprecyzowywane) również z zawartych i ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych. Zasady te określono przede wszystkim w Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, przyjętej w Seattle dnia 27 czerwca 1946 r. (Dz.U. z 1954 r., nr 44, poz. 194 ze zm.; data wejścia w życie: 13 kwietnia 1954 r. i obowiązującej obecnie). W świetle jej art. 5 ust. 1 każdy Członek (czytaj: Państwo sygnatariusz Konwencji) powinien utrzymywać w mocy ustawodawstwo w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia, mające na celu zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków. Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu ustawodawstwo to powinno wymagać m.in. zaopatrzenia w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności (pkt „a”).

Spółka wskazuje również na Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., nr 60, poz. 279), wydane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy. Stosownie do § 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych. W rozporządzeniu tym wskazuje się na dwie istotne przesłanki dla określenia charakteru jego obowiązku, mianowicie posiłki te (1) wydawane są pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych oraz (2) wydawane są one ze względów profilaktycznych. W akcie tym ustawodawca wskazał, że pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace m.in. pod ziemią, przy czym nie dokonał tutaj żadnego uszczegółowienia tej zasady. Również w tym przypadku Spółka uważa, że jest to wynikiem racjonalnego działania prawodawcy, i jego intencją było ustalenie zasady, w myśl której posiłki te przysługują każdemu pracownikowi wykonującemu pracę pod ziemią (zapis ten jest zatem identyczny, jak użyty w art. art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych), a zatem każdemu pracownikowi, który wyróżnia się określoną cechą od pozostałych pracowników (tą cechą jest praca pod ziemią). Identyczne argumenty przemawiają za objęciem zwolnieniem od podatku dochodowego każdego pracownika, który wyróżnia się od pozostałych cechą w postaci „zatrudnienia na statku”. W przeciwnym razie, przy odmiennej interpretacji tych przepisów, naruszona zostałaby zasada równości stanowiąca jedną z fundamentalnych, konstytucyjnych zasad polskiego porządku prawnego. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, iż zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN termin „profilaktyka” oznacza: «działanie i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom; ogólnie: stosowanie różnego rodzaju środków zapobiegających wypadkom, nie dopuszczających do uszkodzeń, katastrof itp.», natomiast „profilaktyczny” oznacza: «dotyczący profilaktyki, zabezpieczający przed czymś; zapobiegawczy. Zatem „zabezpieczenie zdrowia”, o którym mowa w Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach (art. 5 ust. 1) jest niczym innym jak działaniem profilaktycznym, a wydawane posiłki (czy produkty lub półprodukty, z których te posiłki są przyrządzane) należy uznać za „posiłki profilaktyczne” (te same, o których mowa w rozporządzeniu).

Skoro wobec tego posiłki wydawane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów są „świadczeniami rzeczowymi przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, a ich zasady przyznawania wynikają z kodeksu pracy i rozporządzenia wydanego na podstawie kodeksu pracy”, a tym samym świadczenia te są wolne od podatku dochodowego, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że takim zwolnionym świadczeniem nie jest bezpłatne wyżywienie wydawane pracownikom zatrudnionym na statku (marynarzom) w związku z realizacją przez pracodawcę obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, jak również realizacją zobowiązań wynikających z zawartych przez Polskę umów międzynarodowych, w tym przywołanej Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach (art. 5 ust. 1 Konwencji), bowiem przepisy te ustanowione zostały dla realizacji tożsamego celu (profilaktyka zdrowia).

Żywność wydawana marynarzom na podstawie art. 45 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, choć nie nazwana wprost jako posiłek profilaktyczny, w istocie spełnia identyczną funkcję jak posiłek wydawany na podstawie art. 232 Kodeksu pracy oraz na zasadach ustanowionych w rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

W dniu 14 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-954/12/ENB w której stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdzono bowiem, że wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników w trakcie wykonywania pracy stanowi przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 lutego 2013 r. (data nadania 1 lutego 2013 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 21 marca 2013 r. znak ITPB2/415W-7/13/MU (doręczenie w dniu 26 marca 2013 r.). W dniu 29 kwietnia 2013 r. (data nadania 24 kwietnia 2013 r.) wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 692/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd podzielając zarzuty zaprezentowane przez stronę w skardze, jak również argumentację w niej zawartą stwierdził, że sprawa wymaga przeprowadzenia wielopłaszczyznowej wykładni prawa.

Wskazał, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Pojęcie "świadczeń rzeczowych" o jakich mowa w tym przepisie obejmuje, również świadczenia, które pracodawca w określonych warunkach obowiązany jest świadczyć na rzecz pracowników, w tym w zakresie wyżywienia. Natomiast zdaniem Sądu, pod pojęciem "odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" nie można rozumieć jedynie przepisów ustawy - Kodeks pracy. Przeczy temu wykładnia gramatyczna i użycie liczby mnogiej rzeczownika "ustawa". Nie byłoby to również zgodne z intencją ustawodawcy obejmującego przedmiotowym zwolnieniem - dla przykładu – również umundurowania, a w tym zakresie ustawodawca pod pojęciem "ustaw odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" rozumie ustawę z 21 grudnia 1978r. o odznakach i mundurach (Dz. U. nr 31, poz. 130 ze zm.). Przyjąć w związku z tym zdaniem Sądu należy, że pod pojęciem "ustaw" należy rozumieć również ustawę z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 ze zm.; dalej u.p.m.h.). Przy czym ważne jest, mając na uwadze dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., aby obowiązek wskazanych świadczeń wynikał z "przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy". W tym zakresie należy dokonać wykładni art. 45 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych.

Przepis art. 45 u.p.m.h. usytuowany jest w rozdziale 3 tej ustawy prezentującym szczególne obowiązku armatora. Do dnia 1 stycznia 2003r. przepis art. 45 u.p.m.h. brzmiał: "Armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne: zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną". Ustawą z 20 października 2002r. o zmianie ustawy o pracy na morskich statkach handlowych oraz o zmianie ustawy o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2002r., nr 240, poz. 2060) powyższą treść przepisu oznaczono jako ustęp 1 i dodano ustęp 2 o treści: "Armator jest obowiązany zapewnić na statku pomieszczenia załogi odpowiednie do liczby zatrudnionych pracowników" oraz ustęp 3 o treści: "Armator jest obowiązany utrzymać statek, jego wyposażenie i znajdujące się w nim pomieszczenia w stanie zapewniającym bezpieczne i higieniczne warunki pracy i wypoczynku po pracy".

Analiza tak zapisanych postanowień ustawodawcy, biorąc pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną wraz z wykładnią strukturalną oraz wykładnią celowościową, mając na względzie jego racjonalność, pozwala zdaniem Sądu na uzasadnione twierdzenie, że wszystkie trzy opisane w cyt. przepisie postanowienia uznane zostały przez ustawodawcę jako przepisy zapewniające bezpieczeństwo i higienę pracy, co wskazuje na wadliwość przeprowadzonej w skarżonej interpretacji indywidualnej wykładni prawa materialnego. Racjonalny ustawodawca kieruje się bowiem przy tworzeniu prawa również zasadami konstrukcji przepisu prawnego, a w tym przypadku ustawodawca dokonując zmian ustawy o pracy na morskich statkach handlowych (wskazaną ustawą z 20 października 2002 r. o zmianie ustawy o pracy na morskich statkach handlowych oraz o zmianie ustawy o bezpieczeństwie morskim; Dz. U. z 2002r., nr 240, poz. 2060) nie oznaczył jako odrębnego przepisu. Prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa. Wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni.

Mając na uwadze dokonaną ocenę, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach złożonego przez stronę wniosku, należy mieć na względzie ww. ocenę prawną i konieczność przeprowadzenia szerokiej wykładni interpretowanych przepisów prawa.

Nie zgadzając się z wydanym przez WSA w Gdańsku wyrokiem pismem z dnia 30 października 2013 r. Nr ITPB2/4160-24/13/127/13, tutejszy organ złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.

W dniu 22 lutego 2016 r. pismem Nr ITPB2/4160-24/13/127/13 złożona skarga została cofnięta.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 692/13 uprawomocnił się w dniu 3 marca 2016 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 27 kwietnia 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 692/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast z treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, wolne od podatku dochodowego są:

*   świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy);
*   świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy);
*   wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Spółka holownicza, świadczy usługi holowania statków oraz inne usługi transportu jednostkami pływającymi w porcie i na morzu. Spółka jest właścicielem holowników oraz innych jednostek pływających (pontony, motorówki) służących do obsługi innych statków.

Pracownicy Spółki (marynarze) otrzymują od Spółki podczas wykonywania pracy na jednostkach pływających całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt pracodawcy. Produkty spożywcze są zamawiane i dostarczane bezpośrednio na statek w odstępach kilkudniowych. Z produktów tych na statku przygotowuje się posiłki dla marynarzy. Zakupy produktów są fakturowane na Spółkę i przez Spółkę opłacane.

Układ zbiorowy określa normy wyżywienia przypadające na pracownika w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich). Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od wyżej wymienionej grupy pracowniczej.

Równowartość wyżywienia doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość pozostawionego do dyspozycji pracownika wyżywienia na statku w skali miesiąca, obliczona na podstawie przysługującej normy wyżywienia a spełnionej w naturze w postaci gotowego posiłku wydawanego załodze.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wyłącznie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61, poz. 258 ze zm.) obowiązującej do 8 listopada 2015 r. armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną. Stosownie do art. 45 ust. 2 ww. ustawy armator jest obowiązany zapewnić na statku pomieszczenia załogi odpowiednie do liczby zatrudnionych pracowników, natomiast zgodnie z art. 45 ust. 3 ww. ustawy armator jest obowiązany utrzymać statek, jego wyposażenie i znajdujące się w nim pomieszczenia w stanie zapewniającym bezpieczne i higieniczne warunki pracy i wypoczynku po pracy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż analiza tak zapisanych postanowień ustawodawcy, biorąc pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną wraz z wykładnią strukturalną oraz wykładnią celowościową, mając na względzie jego racjonalność, pozwala na uzasadnione twierdzenie, że wszystkie trzy opisane w cytowanym przepisie postanowienia uznane zostały przez ustawodawcę jako przepisy zapewniające bezpieczeństwo i higienę pracy.

Ponadto, przepis art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych określa zasady przyznawania wyżywienia, stanowiąc wykonanie (wynikającego z art. 5 ust. 1 konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, przyjętej w Seattle 27 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r. Nr 44. poz. 194 ze zm.) zobowiązania Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia i utrzymywania w mocy ustawodawstwa, a w jego ramach ustalenia zasad, w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia, mającego na celu zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków, w tym do zaopatrzenia w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności.

Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 692/13 z dnia 3 września 2013 r. uznać w przedmiotowej sprawie należy, że wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników w trakcie wykonywania pracy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru od ww. świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.