Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1007/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy prawidłowym jest podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu Nadwykonań w zakresie świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania świadczenia tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; przychód; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych sytuacjach niż zagrożenie zdrowia lub życia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych sytuacjach niż zagrożenie zdrowia lub życia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „N.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką prowadzącą działalność w obszarze usług medycznych przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada status „podmiotu leczniczego” w myśl ww. regulacji. Przedmiotem działalności jest długoterminowa opieka domowa, polegająca na prowadzeniu żywienia wśród ludzi chorych niemogących samodzielnie się odżywiać (tj. chorych wymagających całkowitego lub uzupełniającego podawania substancji odżywczych drogą sprawnie działających odcinków przewodu pokarmowego).

Świadczenia Wnioskodawcy finansowane są ze środków publicznych, w oparciu o stosowne kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”), w których Spółka zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. W świetle umów zawartych z NFZ do obowiązków Spółki w zakresie żywienia dojelitowego należy m.in.

*   długoterminowa opieka lekarska prowadzona w domu chorego, polegająca na okresowych wizytach lekarskich, okresowych wizytach pielęgniarskich, okresowym pobieraniu krwi w domu chorego do badań laboratoryjnych, wizytach na wezwanie (w razie wskazań),

*   stały kontakt telefoniczny pomiędzy lekarzem prowadzącym a chorym lub jego opiekunem,

*   dostarczenie potrzebnych i zleconych odżywek oraz sprzętu jednorazowego specjalistycznym transportem do domu chorego w wyznaczonym czasie i ilości,

*   w sytuacjach wyjątkowych - transport pacjentów do szpitali.

W praktyce może się zdarzyć, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach (dalej: „Nadwykonania”). Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, tj. nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W celu odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem umów z NFZ Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. W praktyce zdarza się, że NFZ akceptuje wszystkie świadczenia wykonane ponad limit, akceptuje jedynie ich część lub nie akceptuje Nadwykonań w ogóle. NFZ odmawia finansowania części wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych dla osób ubezpieczonych, głównie z uwagi na fakt, że są to świadczenia, które nie mieszczą się w tzw. limicie określonym w umowach. NFZ może zwiększyć limity w kolejnych okresach rozliczeniowych m.in. na podstawie aneksu do poszczególnych umów. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania przez NFZ Spółka nie wie czy otrzyma i nie zna kwoty potencjalnego wynagrodzenia jakie może otrzymać za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowach. Dane dotyczące wynagrodzenia, które otrzyma, Spółka uzyskuje dopiero na podstawie informacji zwrotnej z NFZ wskazującej na poziom zaakceptowanych Nadwykonań.

Poniżej przedstawiony został mechanizm rozliczania usług z NFZ innych niż powstałe w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia:

*   Co do zasady, wykaz wszystkich zrealizowanych świadczeń (również Nadwykonań) jest przedstawiany przez Spółkę w formie raportu do NFZ przekazywanego za pośrednictwem portalu internetowego. W przypadku wykonania usług przekraczających limity określone w umowach świadczeń medycznych innych niż powstałe w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, do NFZ zgłoszone zostaje roszczenie o zwrot należności z tytułu wykonania przedmiotowych usług.

*   W sytuacji, kiedy NFZ uzna roszczenie, w całości lub w części, podpisywana jest ugoda lub aneks do umowy z NFZ. Na tej podstawie NFZ przeznacza określoną pułę środków na refundację usług ponadlimitowych. W zależności od tego, jaką kwotę NFZ jest gotowy przekazać dodatkowo, finansowane są albo wszystkie świadczenia w ramach Nadwykonań, albo ich część.

*   Ugoda lub aneks do umowy (uprzednio podpisany przez NFZ i N.) jest udostępniany przez NFZ na portalu internetowym, następnie wczytywany do programu rozliczeniowego Spółki.

*   Po zaakcentowaniu świadczeń, NFZ przesyła Spółce drogą elektroniczną szablon faktury. Szablon jest wczytywany do programu rozliczeniowego a następnie N. wystawia fakturę za zrealizowane świadczenia.

*   Otrzymanie stosownego wynagrodzenia jest zawsze uwarunkowane wcześniejszym wystawieniem przez Spółkę faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu Nadwykonań w zakresie świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania świadczenia tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane od NFZ za świadczenia nieratujące życia, wykonane ponad limity wynikające z umów z NFZ, stanowi i będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty (zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o pdop).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, stanowi że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanej sytuacji Spółka pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o pdop. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w odniesieniu do Nadwykonań świadczeń nie ratujących życia można mówić o występowaniu „przychodu należnego” na dany dzień.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów należnych, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, trzeba, powinno się”. Zgodnie z poglądami doktryny „Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (\`(...)\`)”

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane” (za: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011). Innymi słowy przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają ze skonkretyzowanego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się bowiem zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia przez wierzyciela, jak i do powinności jego spełnienia przez dłużnika. W konsekwencji należy uznać, iż przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. O przychodach należnych w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a można więc mówić tylko w takiej sytuacji.

Nadwykonania nieratujące życia nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ, ponieważ ich wykonanie nie wynika z umów. W konsekwencji, w przypadku Nadwykonań świadczeń nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawnopodatkowym, przychód z tytułu Nadwykonań nieratujących życia powstanie dopiero na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ wskutek negocjacji bądź innych ustaleń (na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o pdop).

Warto zwrócić uwagę na regulację art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.), której odzwierciedleniem jest dyspozycja art. 15 obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn akt V CSK 533/07, uznający, że „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” - tj. ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Tylko w takiej sytuacji dochodzi do powstania roszczenia (wierzytelności) i Spółka byłaby zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn IBPBI/2/423-1584/13/AK), w której organ jednoznacznie stwierdził, że: „w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-623a/11/AM), w której organ stwierdził, że: „Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-699/11/JD), w której organ stwierdził, że: „Dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) przychód w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej.”

Reasumując, w odniesieniu do Nadwykonań świadczeń nieratujących życia, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.