Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.724.2019.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: Uznanie wniesienia tytułem wkładu Ośrodka Wypoczynkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia tytułem wkładu Ośrodka Wypoczynkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia tytułem wkładu Ośrodka Wypoczynkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. spółka akcyjna z siedzibą w (…) („Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, której siedziba oraz miejsce zarządu znajduje się na terenie Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przede wszystkim wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych czy też kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Dominująca większość aktywności Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej koncentruje się i ma swoje miejsce w (…), gdzie znajduje się również jego siedziba.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Ośrodek Wypoczynkowy („OW”). OW w całości stanowi przedmiot wyłącznej własności Wnioskodawcy i jest przeznaczony do prowadzenia kompleksowych usług o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym, w tym w szczególności: prowadzenia obiektów zakwaterowania, obiektów sportowych, pola kempingowego i namiotowego, a także prowadzenia działalności gastronomicznej, fizjoterapeutycznej i działalności rozrywkowej, na terenie jednego z najważniejszych obszarów turystyczno-kulturalno-urlopowych w (…), jakie stanowi Pojezierze (…). Tym samym, prowadzenie OW stanowi uboczną działalność niezwiązaną i realizowaną niezależnie od działalności podstawowej Wnioskodawcy.

OW stanowi oddzielny zakład pracy, w którym zatrudnionych jest (…) pracowników. Co więcej, tylko i wyłącznie na potrzeby działalności OW prowadzony jest przez Wnioskodawcę oddzielny rachunek bankowy. OW stanowi w związku z tym funkcjonalnie odrębną całość i posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto, system księgowy funkcjonujący u Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do OW związanych z nim przychodów i kosztów. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować odpowiednie należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością OW. Pozwala to na sporządzenie odpowiednich dokumentów finansowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej Wnioskodawcy. Dla celów rachunkowości zarządczej system księgowy jest w stanie odpowiednio przyporządkować do OW koszty ogólne funkcjonowania uwzględniające zaangażowanie i udział OW w całości działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Wnioskodawcę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej OW w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Wnioskodawca jako całość jest zobowiązany do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie uniemożliwia odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do OW funkcjonującego w ramach Wnioskodawcy.

W skład OW wchodzi w szczególności:

1.  prawo własności nieruchomości, na które składają się działki gruntu o numerach (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) obręb (…) o powierzchni (…) ha, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębną własność nieruchomości składające się z działek o numerach (…), (…), (…), (…), (…), (…) obręb (…) o powierzchni (…) ha, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);
3.  prawo własności ruchomości, wyposażenia i środków trwałych;
4.  należności i zobowiązania;
5.  wykaz dokumentów dotyczących budowy domków wypoczynkowych;
6.  umowa kompleksowa na dostawę energii elektrycznej z dnia (…) o nr (…);
7.  umowa z dnia (…) roku dotycząca projektowania domków wypoczynkowych oznaczonych literami (…), (…), (…) dla OW;
8.  umowa kompleksowa nr (…) z dnia (…) roku na dostarczania paliwa gazowego gazu naziemnego wysokometanowego do instalacji pod adresem OW;
9.  umowa z dnia (…) o przyłączenie do sieci gazowej PSG instalacji gazowej, znajdującej się w budynku wielofunkcyjnym, hali sportowej i budynku hotelu na terenie OW;
10.  umowa z dnia (…) dotycząca wykonania prac projektowych;
11.  postanowienia Burmistrza Miasta nr (…) z dnia (…) dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na „(…)”;
12.  decyzja Starosty nr (…) dotyczącego zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę domków wypoczynkowych oznaczonych (…), (…) i (…) w OW;
13.  decyzja Starosty nr (…) z dnia (…) dotycząca zgody na przebudowę magazynu na potrzeby kotłowni gazowej wraz z jej montażem oraz instalacji wewnętrznej gazu w budynku głównym, wymianę kotłów olejowych na kocioł gazowy w budynku hali tenisowej oraz budową podziemną wewnętrznej instalacji gazu na terenie OW;
14.  umowy z pracownikami i zobowiązania wobec przejętych w trybie art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1974 roku Kodeks pracy pracowników (Dz. U. 1974 nr 24 poz. 141 z późń. zm.);
15.  środki pieniężne znajdujące się w kasie OW i na rachunku bankowym, w łącznej kwocie (…) zł;
16.  środki i zobowiązania wynikające z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;
17.  prawa z umowy na wykonanie instalacji wewnętrznej gazu i kotłowni na kwotę (…) netto;
18.  prawo własności samochodu dostawczego o wartości (…) netto;
19.  inne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału.

Łączna wartość rynkowa OW wynosi (…) zł, co stanowi jedynie nieznaczną część majątku Wnioskodawcy.

W dniu (…), Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie (…) o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Spółka”) nadając jej numer KRS: (…) (numer NIP: (…), numer REGON: (…)). Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Wnioskodawca.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, głównym przedmiotem działalności Spółki ma być prowadzenie obiektów o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym. W tym celu Wnioskodawca planuje doprowadzić do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie do niej tytułem wkładu niepieniężnego (aport) w postaci prawa własności całości OW w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów w Spółce („Przedsięwzięcie” lub „Zdarzenie Przyszłe”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu w postaci OW do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowane wniesienie tytułem wkładu w postaci OW do Spółki korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokonując wykładni powyższej definicji legalnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 roku, sygn. akt: I FSK 1383/10) oraz interpretacjach organów podatkowych (tak m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 22 czerwca 2017 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.108.2017.1.ISK), wskazuje się, że aby było możliwe uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione trzy warunki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczenie składników zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wspomniane zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu w postaci OW do Spółki będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wskazują na to następujące okoliczności:

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;

*   analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-391/11/DK, oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1233/10/SD.

Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-793/11/JD;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również wyrokach sądów administracyjnych pojawia się także teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników, np. zobowiązań. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 410/11;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do OW, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia kompleksowych usług o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym, w tym w szczególności: prowadzenia obiektów zakwaterowania, działalności gastronomicznej, prowadzenia pola kempingowego i namiotowego, działalności fizjoterapeutycznej, prowadzenia obiektów sportowych oraz działalności rozrywkowej, na terenie jednego z najważniejszych obszarów turystyczno-kulturalno-urlopowych w (…), jakie stanowi Pojezierze (…).

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Oddziału znajdują się szczególności:

1.  majątek ruchomy (określone środki trwałe);
2.  majątek nieruchomy (grunty i budynki);
3.  własne zasoby pieniężne przypisane do OW.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do Spółki wydzielonej należy zaliczyć w szczególności:

1.  prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z OW oraz wiążące się z OW zobowiązania),
2.  prawa własności intelektualnej oraz know how.

W związku z przekazaniem z majątku Wnioskodawcy OW na rzecz Spółki, zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i przypisanych do OW. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (OW) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia kompleksowych usług o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym, w tym w szczególności: prowadzenia obiektów zakwaterowania, działalności gastronomicznej, prowadzenia pola kempingowego i namiotowego, działalności fizjoterapeutycznej, prowadzenia obiektów sportowych oraz działalności rozrywkowej, na terenie jednego z najważniejszych obszarów turystyczno-kulturalno-urlopowych w (…), jakie stanowi Pojezierze (…). Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po przekazaniu z majątku Wnioskodawcy OW na rzecz Spółki, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność OW.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Wnioskodawcę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej OW w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Wnioskodawca jako całość jest zobowiązany do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do OW funkcjonującego u Wnioskodawcy. W związku z zamiarem Wnioskodawcy wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci OW do Spółki, przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego Wnioskodawcy, obejmie on nowoutworzone udziały w podwyższonym w ten sposób kapitale zakładowym Spółki. Ponadto, Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie kontynuować działalność, która jest prowadzona przez OW.

1.  Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna zatem zostać wyodrębniona m.in. terytorialnie lub w ramach sposobu zarządzania. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie bowiem przyjmuje się, że za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może przemawiać istnienie określonego dokumentu, takiego jak regulamin czy statut (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 roku, sygn. akt: I FSK 293/17).

Warto także zauważyć, że sądy administracyjne, dokonując wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, kładąc główny nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują, że: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. (\`(...)\`) Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak m.in. WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, jest to orzeczenie prawomocne, którego Minister Finansów nie skarżył do NSA).

Nie ulega wątpliwości, że OW jest wyodrębnione od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno pod względem terytorialnym (jak bowiem było wcześniej wskazywane, centrum oraz dominująca większość aktywności gospodarczej Wnioskodawcy ma miejsce w (…), podczas gdy działalność OW jest prowadzona tylko i wyłącznie na terenie miasta i gminy (…), jak również pod względem sposobu zarządzania (zespół pracowników prowadzących OW posiada określoną hierarchię podległości służbowej w strukturze organizacyjnej odseparowanej administracyjnie i kierowniczo od centrum aktywności gospodarczej Wnioskodawcy).

Z kolei, wyodrębnienie finansowe, oznacza zdaniem Wnioskodawcy, możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10;

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/GI 112/10;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB; oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-1401/09/MO.

Do stwierdzenia zatem, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczy możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody. Wyodrębnienie finansowe zachodzi bowiem już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe OW w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

*   system księgowy funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do OW związanych z nim przychodów i kosztów - Wnioskodawca odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością;

*   OW funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzony budżet operacyjny uwzględniający koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników OW, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe.

Równocześnie należy wskazać, iż fakt niesporządzania oddzielnego dla OW rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego - nie powinien rzutować na ogólną ocenę jego wyodrębnienia dla celów finansowych.

Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Wnioskodawca jako całość jest zobowiązany do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do OW funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, należy uznać, że OW spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

1.  Przeznaczenie składników zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wspomniane zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 352/09. Jak z kolei, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 1998 roku, sygn. I SA/Gd 1097/96; też: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 czerwca 2008 roku, sygn. SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r., sygn. ILPP2/443-1110/ 09-2/MN). Jak wynika z powyższego, ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - składać się z elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. I Sa/Wr 1823/15: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”. Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 roku (sygn. IBPP4/443-581/13/EK) „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż OW przeznaczona jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. do prowadzenia kompleksowych usług o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym, w tym w szczególności: prowadzenia obiektów zakwaterowania, działalności gastronomicznej, prowadzenia pola kempingowego i namiotowego, działalności fizjoterapeutycznej, prowadzenia obiektów sportowych oraz działalności rozrywkowej, na terenie jednego z najważniejszych obszarów turystyczno-kulturalno-urlopowych w Polsce, jakie stanowi Pojezierze (…).

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

1.  wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe OW;
2.  wyposażenie OW w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
    1.  majątek ruchomy (określone środki trwałe);
    2.  majątek nieruchomy (grunty i budynki);
    3.  własne zasoby pieniężne przypisane OW;
    4.  prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z OW oraz wiążące się z nimi zobowiązania OW);
    5.  prawa własności intelektualnej oraz know how;
    6.  wykwalifikowany personel;
    7.  środki pieniężne.
3.  możliwość przyporządkowania do OW praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych),

\- należy uznać, że OW już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po wniesieniu jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Należy bowiem podkreślić, iż po nabyciu przez Spółkę prawa własności OW:

*   Spółka będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia kompleksowych usług o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym, w tym w szczególności: prowadzenia obiektów zakwaterowania, działalności gastronomicznej, prowadzenia pola kempingowego i namiotowego, działalności fizjoterapeutycznej, prowadzenia obiektów sportowych oraz działalności rozrywkowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości),

*   Spółka będzie mieć zapewnione źródło przychodów dzięki przyjęciu wypracowanej przez OW renomie i pozyskanej w ciągu wielu lat klienteli,

*   Zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych oraz procesu inwestycyjnego.

Dodatkowo, w tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 roku, sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to prejudykacie zostało wyraźnie orzeczone, iż „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego przez niego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci OW na rzecz Spółki, majątek wchodzący w skład OW będzie stanowił ZCP oraz majątek pozostały u Wnioskodawcy będzie stanowił ZCP. W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład OW może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując wszystkie powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu w postaci OW do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Dokonując wykładni powyższego przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, wskazuje się, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Jednocześnie, jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej w dniu 2 sierpnia 2019 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN) „uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel (\`(...)\`). Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. (\`(...)\`) Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

Co więcej, na temat neutralności procesu „transakcji zbycia” ZCP na gruncie przepisów ustawy o VAT wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 666/08) Sąd uznał, iż: „Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu „transakcji zbycia” jako „przedsiębiorstwo”, które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji „dostawy towarów” dla określenia znaczenia pojęcia „transakcji zbycia”. W rezultacie Sąd przyjął, że „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów, skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.”

Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego w postaci OW jako do Spółki stanowi „transakcję zbycia” ZCP, a tym samym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 roku, sygn. akt: I SA/Po 491/09), a także interpretacje organów podatkowych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 lipca 2018 roku, sygn. 0113-KDIPT1-

2.4012.381.2018.1.KT), wprost podkreślając, że przez „transakcję zbycia” ZCP należy traktować nie tylko sprzedaż, ale też darowiznę, zamianę czy właśnie - wniesienie aportu, bowiem dla zaklasyfikowania przedsięwzięcia zmierzającego do zbycia ZCP najistotniejszy jest efekt końcowy, a więc - przeniesienie własności ZCP.

Biorąc zatem pod uwagę, że majątek (OW) który Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e) ZCP, to zastosowanie powinien w niniejszej sprawie znaleźć również przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, wszystkie powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowane wniesienie tytułem wkładu w postaci OW do Spółki korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przede wszystkim wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych czy też kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Ośrodek Wypoczynkowy (OW). OW w całości stanowi przedmiot wyłącznej własności Wnioskodawcy i jest przeznaczony do prowadzenia kompleksowych usług o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym, w tym w szczególności: prowadzenia obiektów zakwaterowania, obiektów sportowych, pola kempingowego i namiotowego, a także prowadzenia działalności gastronomicznej, fizjoterapeutycznej i działalności rozrywkowej. Tym samym, prowadzenie OW stanowi uboczną działalność niezwiązaną i realizowaną niezależnie od działalności podstawowej Wnioskodawcy. Łączna wartość rynkowa OW wynosi (…) zł, co stanowi jedynie nieznaczną część majątku Wnioskodawcy. W dniu (…), Sąd Rejonowy wydał postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Wnioskodawca. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, głównym przedmiotem działalności Spółki ma być prowadzenie obiektów o charakterze wypoczynkowo-rekreacyjnym. W tym celu, Wnioskodawca planuje doprowadzić do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie do niej tytułem wkładu niepieniężnego (aport) w postaci prawa własności całości OW w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów w Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowane wniesienie tytułem wkładu w postaci Ośrodka Wypoczynkowego do Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowane wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji - zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanego wniesienia wkładu w postaci Ośrodka Wypoczynkowego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym i funkcjonalnym będzie świadczył fakt, że OW stanowi oddzielny zakład pracy, w którym zatrudnionych jest (…) pracowników. Wyłącznie na potrzeby działalności OW prowadzony jest przez Wnioskodawcę oddzielny rachunek bankowy. OW stanowi funkcjonalnie odrębną całość i posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Natomiast wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. System księgowy funkcjonujący u Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do OW związanych z nim przychodów i kosztów. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować odpowiednie należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością OW. Pozwala to na sporządzenie odpowiednich dokumentów finansowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej Wnioskodawcy. Dla celów rachunkowości zarządczej system księgowy jest w stanie odpowiednio przyporządkować do OW koszty ogólne funkcjonowania uwzględniające zaangażowanie i udział OW w całości działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Wnioskodawcę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej OW w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Wnioskodawca jako całość jest zobowiązany do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie uniemożliwia odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do OW funkcjonującego w ramach Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Ośrodek Wypoczynkowy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym planowane wniesienie tytułem wkładu w postaci Ośrodka Wypoczynkowego do Spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.