Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.69.2017.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług podwykonawstwa zastępczego oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do tych rozliczeń.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obciążenia; usługi-usługi budowlane; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 3 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy usługi podwykonawstwa zastępczego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie 1 i 6) – **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia czy usługi podwykonawstwa zastępczego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie 2, 3, 4 i 5) – **jest prawidłowe**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (pytanie 7, 10, 11 i 12) – **jest nieprawidłowe**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (pytanie 8 i 9) **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług podwykonawstwa zastępczego oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do tych rozliczeń.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 14 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dopłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.).

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną (zwana dalej: „Wnioskodawcą” bądź „Spółką”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje inwestycje budowlane i prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych.

Spółka jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Projekty te realizowane są w oparciu o odpowiednie umowy (np. umowy o roboty budowlane) zawarte z Zamawiającym.

W zakresie pewnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podmiotów działających w charakterze podwykonawców, świadczących na jej rzecz usługi (dalej jako: „Podwykonawcy”), z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). Podwykonawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem.

Umowy te są zróżnicowane ze względu na sposób obliczenia wynagrodzenia należnego z tyt. ich realizacji. W treści ww. umów wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ustalane jest w dwojaki sposób, tj. jako:

1.  Wynagrodzenie obmiarowe – w tym przypadku, wykonawcy należne jest wynagrodzenie ustalane w oparciu o ryczałtową cenę jednostkową i faktycznie wykonaną liczbę jednostek zleconych do wykonania.
2.  Wynagrodzenie ryczałtowe – wykonawcy w tym przypadku należne jest wynagrodzenie o ustalonej z góry wartości.

W zawieranych z podwykonawcami umowach, Spółka zastrzega prawo do zastępczego wykonania prac zleconych podwykonawcy, w przypadku nienależytego świadczenia przez tegoż podwykonawcę zleconych robót. Zastępcze wykonawstwo zgodnie z zapisami umowy odbywa się na koszt i ryzyko podwykonawcy i może być wykonane zarówno w drodze zlecenia tych prac innemu podwykonawcy (zwanemu dalej „Podwykonawcą zastępczym”) lub siłami własnymi. Podwykonawcy zastępczy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem.

Taka sytuacja wystąpić może na etapie:

1.  realizacji prac budowlanych – gdy podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty (np. w niepełnym zakresie),
2.  usuwania wad i usterek po zakończeniu prac budowlanych oraz wszelkich innych czynności przewidzianych treścią umowy – gdy podwykonawca uchyla się od naprawy usterek/wad, stwierdzonych we właściwej formie, w odniesieniu do których usunięcia zobowiązuje go umowa ze Spółką, a także przeprowadzenia wszelkich innych prac przewidzianych tą umową.

Wykonanie przez Spółkę zamiast Podwykonawcy prac opisanych w pkt A i B, może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac/usunięcia wad. W tego typu sytuacjach, w oparciu o zapisy umowne, Spółka jako Generalny Wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy, zleca Podwykonawcy zastępczemu bądź sama wykonuje odpowiednie roboty lub dokonuje niezbędnych napraw pomimo braku akceptacji Podwykonawcy.

W tym przypadku rozliczenia realizowane są w sposób zróżnicowany.

Usługi wskazane w pkt A i B będą rozliczane z Podwykonawcami w zróżnicowany sposób:

1.  W przypadku wykonania ww. prac własnymi zasobami Spółki, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła przy realizacji ww. prac, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
2.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy zastępczemu, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
3.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę jedynie różnicą pomiędzy kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty Podwykonawcy zastępczemu, a wartością wynagrodzenia jakie byłoby należne Podwykonawcy w przypadku zrealizowania przez niego ww. prac. Jednocześnie Podwykonawca obciąża Spółkę wynagrodzeniem należnym mu z tyt. danej umowy pomniejszonym o wartość prac, które Spółka wykonała za pomocą Podwykonawców zastępczych.

Zdarzają się również przypadki, gdy wezwanie skierowane do podwykonawcy jest skuteczne i podwykonawca dobrowolnie akceptuje je, przyjmując na siebie obowiązek wykonania ww. prac. Jednocześnie podwykonawca nie będąc w stanie zrealizować napraw/robót we własnym zakresie, wyraża zgodę na realizację ich przez Spółkę jej własnymi zasobami lub za pośrednictwem Podwykonawcy zastępczego a następnie zgadza się na obciążenie Podwykonawcy przez Spółkę poniesionymi w związku z tym kosztami. Również w tym przypadku rozliczenie z Podwykonawcami realizowane są lub będą w różnorodny sposób:

1.  W przypadku wykonania ww. prac własnymi zasobami Spółki, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła przy realizacji ww. prac, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
2.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy zastępczemu, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
3.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę jedynie różnicą pomiędzy kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty Podwykonawcy zastępczemu, a wartością wynagrodzenia jakie byłoby należne Podwykonawcy w przypadku zrealizowania przez niego ww. prac. Jednocześnie Podwykonawca obciąża Spółkę wynagrodzeniem należnym mu z tyt. danej umowy pomniejszonym o wartość prac, które Spółka wykonała za pomocą Podwykonawców zastępczych.

Takie ustalenia dokonywane są zarówno w formie ustnej, jak również w formie pisemnego porozumienia.

Brak obciążenia Spółki przez Podwykonawcę pełną wartością wynagrodzenia ustalonego w danej umowie (pomniejszoną o wartość usług, które zostały wykonane na rzecz Spółki przez Podwykonawców zastępczych) wynika z faktu, iż regulacje innych gałęzi prawa uniemożliwiają skuteczny odbiór od Podwykonawcy robót budowlanych i innych prac faktycznie przez niego nie zrealizowanych.

Do kosztów poniesionych zarówno w związku z realizacją ww. prac własnymi siłami, jak również w związku z zapłatą wynagrodzenia Podwykonawcom zastępczym, Spółka co do zasady nie dolicza marży, a kalkulując wartość obciążenia opiera się jedynie na sumie poniesionych kosztów.

Wskazane powyżej obciążenie kosztami stanowi z perspektywy Spółki rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność lub zlecenia ich Podwykonawcy zastępczemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opisanym w pkt 1 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku opisanym w pkt 2 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w przypadku opisanym w pkt 3 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Czy w przypadku opisanym w pkt 5 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
6.  Czy w przypadku opisanym w pkt 6 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
7.  Czy w przypadku opisanym w pkt 1 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. lh ustawy o VAT?
8.  Czy w przypadku opisanym w pkt 2 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. lh ustawy o VAT?
9.  Czy w przypadku opisanym w pkt 3 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. lh ustawy o VAT?
10.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. lh ustawy o VAT?
11.  Czy w przypadku opisanym w pkt 5 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. lh ustawy o VAT?
12.  Czy w przypadku opisanym w pkt 6 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. lh ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku opisanym w pkt 1 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku opisanym w pkt 2 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  W przypadku opisanym w pkt 3 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  W przypadku opisanym w pkt 4 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT.
5.  W przypadku opisanym w pkt 5 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT.
6.  W przypadku opisanym w pkt 6 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca realizuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.  W przypadku opisanym w pkt 1 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. lh ustawy o VAT.
8.  W przypadku opisanym w pkt 2 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. lh ustawy o VAT.
9.  W przypadku opisanym w pkt 3 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. lh ustawy o VAT.
10.  W przypadku opisanym w pkt 4 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. lh ustawy o VAT.
11.  W przypadku opisanym w pkt 5 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. lh ustawy o VAT.
12.  W przypadku opisanym w pkt 6 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31.12.2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. lh ustawy o VAT?

Uzasadnienie dot. pytań o numerach od 1 do 6:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C- 305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) – wyrok WSA w Kielcach z 15 marca 2012 r., sygn. akt 1 SA/Ke 89/12.

Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności podlegającej opodatkowaniu należy rozpatrzyć czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynność ta była odpłatna.

Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta, wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi, stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Natomiast zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów usunięcia niewłaściwego wykonania usługi tj. kosztów wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy zastępczemu, bądź kosztów poniesionych przez usługobiorcę na usunięcie wad, jakich dopuścił się wykonawca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta z towarów oraz usług dostarczanych przez podwykonawców. W umowach z podwykonawcami, zawarte są zapisy dotyczące udzielanych Spółce gwarancji i rękojmi.

W zawieranych z podwykonawcami umowach Spółka zastrzega prawo do zastępczego wykonania prac zleconych podwykonawcy w przypadku nienależytego świadczenia przez tegoż podwykonawcę zleconych robót. Zastępcze wykonawstwo zgodnie z zapisami umowy odbywa się na koszt i ryzyko podwykonawcy i może być wykonane zarówno w drodze zlecenia tych prac innemu podwykonawcy lub siłami własnymi. Taka sytuacja wystąpić może na etapie:

1.  realizacji prac budowlanych – gdy podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty (np. w niepełnym zakresie),
2.  usuwania wad i usterek po zakończeniu prac budowlanych oraz wszelkich innych czynności przewidzianych treścią umowy – gdy podwykonawca uchyla się od naprawy usterek/wad, stwierdzonych we właściwej formie, w odniesieniu do których usunięcia zobowiązuje go umowa ze Spółką, a także przeprowadzenia wszelkich innych prac przewidzianych tą umową.

Wykonanie przez Spółkę zamiast Podwykonawcy prac opisanych w pkt A i B, może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac/usunięcia wad. W tego typu sytuacjach, w oparciu o zapisy umowne Spółka, jako Generalny Wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy, zleca Podwykonawcy zastępczemu bądź sama wykonuje odpowiednie roboty lub dokonuje niezbędnych napraw pomimo braku akceptacji Podwykonawcy.

W tym przypadku rozliczenia realizowane są w sposób zróżnicowany.

Usługi wskazane w pkt A i B będą rozliczane z Podwykonawcami w zróżnicowany sposób:

1.  W przypadku wykonania ww. prac własnymi zasobami Spółki, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła przy realizacji ww. prac, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
2.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy zastępczemu, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
3.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę jedynie różnicą pomiędzy kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty Podwykonawcy zastępczemu, a wartością wynagrodzenia jakie byłoby należne Podwykonawcy w przypadku zrealizowania przez niego ww. prac. Jednocześnie Podwykonawca obciąża Spółkę wynagrodzeniem należnym mu z tyt. danej umowy pomniejszonym o wartość prac, które Spółka wykonała za pomocą Podwykonawców zastępczych.

Zdarzają się również przypadki, gdy wezwanie skierowane do podwykonawcy jest skuteczne i podwykonawca dobrowolnie akceptuje je, przyjmując na siebie obowiązek wykonania ww. prac. Jednocześnie podwykonawca nie będąc w stanie zrealizować napraw/robót we własnym zakresie, wyraża zgodę na realizację ich przez Spółkę jej własnymi zasobami lub za pośrednictwem Podwykonawcy zastępczego a następnie zgadza się na obciążenie Podwykonawcy przez Spółkę poniesionymi w związku z tym kosztami. Również w tym przypadku rozliczenie z Podwykonawcami realizowane są lub będą w różnorodny sposób:

1.  W przypadku wykonania ww. prac własnymi zasobami Spółki, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła przy realizacji ww. prac, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
2.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy zastępczemu, a Podwykonawca obciąża Spółkę pełną wartością wynagrodzenia należnego mu z tyt. danej umowy.
3.  W przypadku wykonania ww. prac poprzez zlecenie ich Podwykonawcom zastępczym, Spółka obciąża Podwykonawcę jedynie różnicą pomiędzy kosztami, jakie poniosła z tyt. zapłaty Podwykonawcy zastępczemu, a wartością wynagrodzenia jakie byłoby należne Podwykonawcy w przypadku zrealizowania przez niego ww. prac. Jednocześnie Podwykonawca obciąża Spółkę wynagrodzeniem należnym mu z tyt. danej umowy pomniejszonym o wartość prac, które Spółka wykonała za pomocą Podwykonawców zastępczych.

Takie ustalenia dokonywane są zarówno w formie ustnej, ale również w formie pisemnego porozumienia.

Mając na uwadze opis sprawy i wyżej przytoczone przepisy wskazać należy, że w sytuacji gdy to Wnioskodawca występuje do swojego Podwykonawcy z żądaniem zwrotu poniesionych kosztów wynikających z konieczności samodzielnej naprawy lub zlecenia wykonania tej naprawy osobie trzeciej, ponieważ Podwykonawca nie reaguje na zgłoszenie reklamacyjne bądź też kwestionuje swoją odpowiedzialność, nie dojdzie do żadnej czynności opodatkowanej, nie dojdzie do wzajemnego świadczenia. Powyższy zwrot kosztów będzie miał charakter rekompensaty (odszkodowania) dla Wnioskodawcy jako odbiorcy usług z tytułu wadliwych usług, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania.

Zatem Wnioskodawca obciążając Podwykonawcę kosztami zwrotu poniesionych wydatków związanych z niedopełnieniem przez niego obowiązków nie wykonuje w świetle ustawy o VAT żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując zastępczego wykonawcę, czy też dokonując napraw sam nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwotnego Podwykonawcę. Czynność ta nie będzie dokumentowana fakturą VAT.

Co więcej, bieżące orzecznictwo również wskazuje, że w przypadku wykonawstwa zastępczego realizowanego w związku z niewywiązaniem się podwykonawcy z nałożonych na niego umową zadań, obciążenie go przez generalnego wykonawcę takimi kosztami wykonania zastępczego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, iż nie ma tu znaczenia czy wykonawstwo to zostało zrealizowane przy wykorzystaniu własnych zasobów, czy też poprzez zakup niezbędnych usług od podmiotu trzeciego. Nie ma tu znaczenia również sposób rozliczenia finansowego. Takie wnioski płyną chociażby z wydanego w dniu 9 września 2016 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 262/15), w której to wskazano m.in.:

„Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że taki sam charakter mają koszty wykonawstwa zastępczego dokonane przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie potrafił uzasadnić przyczyn zróżnicowania tych dwóch stanów faktycznych. Pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie podkreślono, że bezpodstawnie zróżnicowano sytuację prawną wykonawcy w zależności od podmiotu dokonującego wykonania zastępczego, rozpoznawana skarga kasacyjna w żaden sposób nie przedstawia argumentów w tym zakresie. (\`(...)\`)

Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji doprowadza faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana przez podwykonawcę usługa została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to wykonawca wykonał ją w sposób zastępczy we własnym zakresie, obciążając tymi kosztami nierzetelnego podwykonawcę. Stąd też potraktowanie tego wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie ”.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca ustali z Podwykonawcą, że podwykonawca nie obciąży Wnioskodawcy pełnej wysokości wynagrodzeniem wynikającym z umowy, z uwagi na brak wykonania pełnego zakresu prac lub ich niewłaściwą realizację (pkt 3 i 6), a Wnioskodawca skorzysta z usług Podwykonawcy zastępczego (podmiotu trzeciego), a następnie:

*   nie obciąży Podwykonawcy żadnymi kosztami – w przypadku, gdy usługi Podwykonawcy zastępczego nie przekroczyły wartości, o jaką zostało pomniejszone wynagrodzenie Podwykonawcy w związku z niewłaściwą realizacją umowy,
*   obciąży Podwykonawcę różnicą pomiędzy wartością wynagrodzenia należnego Podwykonawcy zastępczemu a wartością, o jaką zostało pomniejszone wynagrodzenie Podwykonawcy w związku z niewłaściwą realizacją umowy,

nie dojdzie do świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy usług w rozumieniu ustawy o VAT. Aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu podatku VAT jednym z koniecznym jest spełnienie szeregu warunków wskazanych w treści powyższej analizy.

Natomiast w analizowanym przypadku:

*   wartość otrzymana przez Wnioskodawcę, a w niektórych przypadkach jej brak niewątpliwie nie stanowi wynagrodzenia za usługę, a jest jedynie rekompensatą (dopłatą) za dodatkowe koszty, jakie musiał ponieść Wnioskodawca w związku z wadliwymi działaniami Podwykonawcy,
*   rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Podwykonawcą nie powoduje powstania korzyści związanej ze świadczeniem noszącym znamiona usługi zarówno przez Podwykonawcę, jak i Wnioskodawcę, gdyż jest to rozliczenie jedynie finansowe,
*   wnioskodawca nabywa faktycznie usługę od podmiotu trzeciego (Podwykonawcy zastępczego), co jest już udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy,
*   ewentualna odpłatność Podwykonawcy nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem nabywanym przez Podwykonawcę od Wnioskodawcy.

W takiej sytuacji, dochodzi w praktyce do zmniejszenia zakresu prac, jakie wykonać ma Podwykonawca, w stosunku do zakresu przewidzianego uprzednią umową. Natomiast prace te realizowane są przez Podwykonawcę zastępczego, który nie jest zaangażowany w relacje Wnioskodawca – Podwykonawca. Zatem niewątpliwie nie mamy w tym przypadku do czynienia z realizacją jakiejkolwiek czynności opodatkowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy, a jedynie niekiedy z rekompensatą dodatkowych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z winy Podwykonawcy. Podkreślić należy, iż z analogicznym stanem prawnym mamy do czynienia w przypadku braku jakiegokolwiek rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą w ramach analizowanej sytuacji.

Natomiast w przypadku, gdy Podwykonawca zareaguje na zgłoszenie reklamacyjne/gwarancyjne, nie kwestionując swojej odpowiedzialności za wadę, ale ustalając z Wnioskodawcą, że na jego koszt, wadę tę usunie Wnioskodawca, ze strony Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usług na rzecz dostawcy/usługodawcy. W tej sytuacji nie można mówić o rekompensacie (odszkodowaniu). Podwykonawca jako zleceniodawca, stanie się odbiorcą świadczenia polegającego na usunięciu na jego koszt wady przez Wnioskodawcę lub innego podwykonawcę. Wykonanie świadczenia nastąpi na podstawie wspólnej decyzji i zgody stron (popartej np. porozumieniem, czy też umową cywilnoprawną), zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty uznać należy za wynagrodzenie z tego tytułu.

Skoro Podwykonawca dobrowolnie zleca Wnioskodawcy realizację określonej usługi i akceptuje fakt, iż w związku z tym zostanie obciążony ustaloną wartością wynagrodzenia, działa on de facto, jako zleceniodawca usług, a do zlecenia tego powołał właśnie Wnioskodawcę. W takim przypadku realizowana jest tutaj przesłanka art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „(\`(...)\`) gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Jak wynika z powyższego, w świetle przepisów ustawy o VAT, dochodzi tutaj do dwóch odrębnych transakcji, tj.:

*   nabycia usług przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy zastępczego,
*   świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe, gdzie tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-75/15/IK).

W świetle powyższego odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania o numerach od 1 do 6 powinny w jego ocenie brzmieć następująco.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W związku z powyższym dokonując przymusowego obciążenia Podwykonawcy w sposób, o którym mowa w pkt 1 opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju obciążenie ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Co za tym idzie przedmiotowe rozliczenie z Podwykonawcą nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku opisanym w pkt 1 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiotowe obciążenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W związku z powyższym dokonując przymusowego obciążenia Podwykonawcy w sposób, o którym mowa w pkt 2 opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju obciążenie ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Co za tym idzie przedmiotowe rozliczenie z Podwykonawcą nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 2 przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku opisanym w pkt 2 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiotowe obciążenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W związku z powyższym dokonując obciążenia Podwykonawcy w sposób, o którym mowa w pkt 3 opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju obciążenie ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku braku jakiegokolwiek obciążenia.

Co za tym idzie przedmiotowe rozliczenie z Podwykonawcą nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 3 przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku opisanym w pkt 3 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiotowe obciążenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 4

W związku z powyższym dokonując obciążenia Podwykonawcy w sposób, o którym mowa w pkt 4 opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy na rzecz Podwykonawcy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Co za tym idzie przedmiotowe rozliczenie z Podwykonawcą wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 4 przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku opisanym w pkt 4 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na pytanie nr 5

W związku z powyższym dokonując obciążenia Podwykonawcy w sposób, o którym mowa w pkt 5 opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy na rzecz Podwykonawcy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Co za tym idzie przedmiotowe rozliczenie z Podwykonawcą wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 5 przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku opisanym w pkt 5 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na pytanie nr 6

W związku z powyższym dokonując obciążenia Podwykonawcy w sposób, o którym mowa w pkt 6 opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju obciążenie ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku braku jakiegokolwiek obciążenia.

Co za tym idzie przedmiotowe rozliczenie z Podwykonawcą nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 6 przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku opisanym w pkt 6 przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiotowe obciążenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie dot. pytań o numerach od 7 do 12:

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy zasady opodatkowania usług budowlanych wykonywanych przez podmioty działające w charakterze podwykonawców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ww. załączniku nr 14 w poz. 2-48 wymieniono różnego rodzaju roboty budowlane itp.

Natomiast, jak stanowi art. 17 ust. lh ww. ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli usługę stanowiącą robotę budowlaną usługodawca świadczy jako podwykonawca. W przypadku usług stanowiących roboty budowlane, które usługodawca świadczy jako główny wykonawca, nadal mają obowiązywać zasady ogólne.

Natomiast art. 8 ust 2a ww. ustawy wprowadza pewną fikcję prawną wskazując, iż „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W trakcie prac nad projektem ustawy z zmieniającej pojawiała się informacja, iż: „dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą „podwykonawca – firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, do usług wykonywanych przez niego na rzecz Podwykonawców ww. zasada znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę (kolejnego czynnego podatnika VAT) z tytułu świadczenia na jego rzecz usług budowlanych.

Wówczas działa on w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ww. przepisów względem podmiotu, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę budowlaną, tj. Podwykonawcy. Usługa, którą Wnioskodawca świadczy na rzecz Podwykonawcy jest wliczona do wartości usługi realizowanej przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy, z której wynikają roszczenia gwarancyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w przypadkach, gdy Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz innego podmiotu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie otrzymuje zwrot kwoty wydatkowanej na usługi Podwykonawcy zastępczego lub jej części, a także gdy nie obciąża on z tego tytułu Podwykonawcy, wówczas nie działa on w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT znajdować ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nabywca usługi wykorzysta ją również do realizacji własnej usługi (zasadniczo budowlanej). Jeśli jednak dane obciążenie nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, oznacza to, iż nie podlega ono również przywołanemu powyżej przepisowi. Tym samym w ramach takich rozliczeń, Wnioskodawca nie powinien stosować zasad wynikających z cytowanych powyżej przepisów.

W świetle powyższego odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania o numerach od 7 do 12 powinny w jego ocenie brzmieć następująco.

Odpowiedź na pytanie nr 7

Obciążając podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego, Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku ww. operacji nie dochodzi bowiem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w takiej sytuacji do ww. obciążenia nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a zatem również art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego, w przypadku opisanym w pkt 1 przedmiotowego wniosku, do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31 grudnia 2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 8

Obciążając podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego, Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku ww. operacji nie dochodzi bowiem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w takiej sytuacji do ww. obciążenia nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a zatem również art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, w przypadku opisanym w pkt 2 przedmiotowego wniosku, do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31 grudnia 2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 9

Obciążając podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego, Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku ww. operacji nie dochodzi bowiem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w takiej sytuacji do ww. obciążenia nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a zatem również art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku braku jakiegokolwiek obciążenia.

Jak wynika z powyższego, w przypadku opisanym w pkt 3 przedmiotowego wniosku, do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31 grudnia 2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 10

Obciążając podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego, Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku ww. operacji dochodzi bowiem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie Podwykonawca będący nabywcą usługi budowlanej wskazanej w poz. 2-48 załącznika, obciąży (obciążył) jej kosztem kolejny podmiot (Wnioskodawcę) tytułem świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w takiej sytuacji do przedmiotowego obciążenia znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a zatem również art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, w przypadku opisanym w pkt 4 przedmiotowego wniosku, do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31 grudnia 2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 11

Obciążając podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego, Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku ww. operacji dochodzi bowiem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie Podwykonawca będący nabywcą usługi budowlanej wskazanej w poz. 2-48 załącznika, obciąży (obciążył) jej kosztem kolejny podmiot (Wnioskodawcę) tytułem świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w takiej sytuacji do przedmiotowego obciążenia znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a zatem również art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, w przypadku opisanym w pkt 5 przedmiotowego wniosku, do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31 grudnia 2016 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 12

Obciążając podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego, Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku ww. operacji nie dochodzi bowiem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w takiej sytuacji do ww. obciążenia nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a zatem również art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku braku jakiegokolwiek obciążenia.

Jak wynika z powyższego, w przypadku opisanym w pkt 6 przedmiotowego wniosku, do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych po 31 grudnia 2016 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy usługi podwykonawstwa zastępczego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt 1 i 6),
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy usługi podwykonawstwa zastępczego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt 2, 3, 4 i 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (pyt 7, 10, 11 i 12),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (pyt 8 i 9).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) - wyrok WSA w Kielcach z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12.

Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności podlegającej opodatkowaniu należy rozpatrzyć czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynność ta była odpłatna.

Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Natomiast zgodnie z zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje inwestycje budowlane i prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych.

Spółka jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Projekty te realizowane są w oparciu o odpowiednie umowy (np. umowy o roboty budowlane) zawarte z Zamawiającym.

W zakresie pewnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podmiotów działających w charakterze podwykonawców, świadczących na jej rzecz usługi, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). Podwykonawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem.

W zawieranych z podwykonawcami umowach, Spółka zastrzega prawo do zastępczego wykonania prac zleconych podwykonawcy, w przypadku nienależytego świadczenia przez tegoż podwykonawcę zleconych robót. Zastępcze wykonawstwo zgodnie z zapisami umowy odbywa się na koszt i ryzyko podwykonawcy i może być wykonane zarówno w drodze zlecenia tych prac innemu podwykonawcy lub siłami własnymi. Podwykonawcy zastępczy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem.

Wykonanie przez Spółkę zamiast Podwykonawcy prac, może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac/usunięcia wad. W tego typu sytuacjach, w oparciu o zapisy umowne, Spółka jako Generalny Wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy, zleca Podwykonawcy zastępczemu bądź sama wykonuje odpowiednie roboty lub dokonuje niezbędnych napraw pomimo braku akceptacji Podwykonawcy.

W tym przypadku rozliczenia za wykonane usługi realizowane są w sposób zróżnicowany.

Zdarzają się również przypadki, gdy wezwanie skierowane do podwykonawcy jest skuteczne i podwykonawca dobrowolnie akceptuje je, przyjmując na siebie obowiązek wykonania ww. prac. Jednocześnie podwykonawca nie będąc w stanie zrealizować napraw/robót we własnym zakresie, wyraża zgodę na realizację ich przez Spółkę jej własnymi zasobami lub za pośrednictwem Podwykonawcy zastępczego a następnie zgadza się na obciążenie Podwykonawcy przez Spółkę poniesionymi w związku z tym kosztami. Również w tym przypadku rozliczenie z Podwykonawcami realizowane są lub będą w różnorodny sposób.

Takie ustalenia dokonywane są zarówno w formie ustnej, jak również w formie pisemnego porozumienia.

Do kosztów poniesionych zarówno w związku z realizacją ww. prac własnymi siłami, jak również w związku z zapłatą wynagrodzenia Podwykonawcom zastępczym, Spółka co do zasady nie dolicza marży, a kalkulując wartość obciążenia opiera się jedynie na sumie poniesionych kosztów.

Wskazane powyżej obciążenie kosztami stanowi z perspektywy Spółki rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność lub zlecenia ich Podwykonawcy zastępczemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze opis sprawy i wyżej przytoczone przepisy wskazać należy, że w przypadkach opisanych w pkt 2 i 3 wniosku – w sytuacji gdy Wnioskodawca bezskutecznie wzywa Podwykonawcę do terminowego lub należytego wykonania prac/usunięcia wad, a w konsekwencji zleca ich wykonanie Podwykonawcy Zastępczemu nie dojdzie do żadnej czynności opodatkowanej, nie dojdzie do wzajemnego świadczenia. Powyższy zwrot kosztów będzie miał charakter rekompensaty (odszkodowania) dla Wnioskodawcy jako odbiorcy robót z tytułu wadliwego ich wykonania, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania.

Zatem Wnioskodawca obciążając kontrahenta kosztami poniesionych wydatków związanych z niedopełnieniem przez niego obowiązków nie wykonuje w świetle ustawy o VAT żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując Podwykonawcę Zastępczego, nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwotnego Podwykonawcę.

Z kolei w przypadkach opisanych w pkt 4, 5 i 6 opisu sprawy, gdy wezwanie do Podwykonawcy jest skuteczne i Podwykonawca dobrowolnie akceptuje je i przyjmuje na siebie obowiązek wykonania ww. prac, jednocześnie z braku możliwości wykonania ich własnymi zasobami wyrazi zgodę na realizację tych prac własnymi zasobami Wnioskodawcy lub za pośrednictwem Podwykonawcy Zastępczego, ze strony Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usług na rzecz Podwykonawcy. W tej sytuacji nie można mówić o rekompensacie (odszkodowaniu) bowiem to Podwykonawca jako zleceniodawca, stanie się odbiorcą świadczenia polegającego na usunięciu na jego koszt wady przez Wnioskodawcę lub Podwykonawcę Zastępczego. Wykonanie świadczenia odbywa się na podstawie zapisów wynikających z umowy, zatem obciążenie Podwykonawcy kosztami prac naprawczych uznać należy za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

W opisanej w pkt 4, 5 i 6 sytuacji Wnioskodawca w wyniku zawartego z Podwykonawcą porozumienia, zlecając wykonanie tych prac Podwykonawcy Zastępczemu lub wykonując je własnymi zasobami realizuje określone prace na rzecz Podwykonawcy zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za wykonane ww. prace Wnioskodawca obciąża podwykonawcę wynagrodzeniem z tytułu wykonania tych prac. W związku z powyższym w rozpatrywanej sytuacji wystąpi świadczenie wzajemne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w pkt 1 – w sytuacji gdy Wnioskodawca bezskutecznie wzywa Podwykonawcę do terminowego lub należytego wykonania prac/usunięcia wad, świadczenie polegające na usunięciu wad, czy zastępczym wykonaniu usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy stanowi świadczenie usługi w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje bowiem określone prace na rzecz Podwykonawcy zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za wykonanie ww. czynności Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę wynagrodzeniem za wykonane prace. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie występuje świadczenie wzajemne.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacjach objętych zakresem pytań 8 i 9 z racji tego, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT to nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, tj. mechanizm „odwrotnego obciążenia” nie znajdzie zastosowania.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako 8 i 9 jest prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wskazanym w pytaniach 7 i 10 na rzecz Podwykonawcy. Jak wskazano powyżej świadczenie usług ma miejsce bez względu na to, czy Podwykonawca zaakceptuje wezwanie do terminowego lub należytego wykonania prac czy też nie zaakceptuje takiego wezwania. Jednakże z analizy opisu sprawy i powołanych przepisów wynika, że w przypadkach omówionych w pkt 1 i 4 opisu sprawy mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że to Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Inwestora, który jest w tym przypadku odbiorcą tych usług. Podwykonawca obciążany jest jedynie kosztami wykonania tych usług. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku kwestia rozliczeń pomiędzy podmiotami, bowiem z przepisów wynika, że aby mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki, tj.: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14.

Zatem w przypadku czynności opisanych w pkt 1 opisu sprawy, do których odnosi się pytanie nr 7 należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wystąpią czynność opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. brak uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę świadczącego usługi na rzecz podmiotu zobowiązanego do wykonania prac naprawczych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W sytuacji obciążenia Podwykonawcy przez Wnioskodawcę kosztami podwykonawstwa zastępczego dojdzie do świadczenia usług, do których zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 uznano za nieprawidłowe.

Z kolei w przypadku wykonywania czynności w zakresie wskazanym w pytaniu nr 10 należy wskazać, że w opisanej sytuacji wystąpi czynność opodatkowana podatkiem VAT. Jednakże z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. brak uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę świadczącego usługi na rzecz podmiotu zobowiązanego do wykonania prac naprawczych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W sytuacji obciążenia Podwykonawcy przez Wnioskodawcę kosztami podwykonawstwa zastępczego dojdzie do świadczenia usług, do których zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 10 jest nieprawidłowe.

Z analizy sytuacji objętej zakresem pytań 11 i 12, wynika, że Podwykonawca Zastępczy świadczy usługi budowlane wymienione w zał. 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy. W obu przypadkach Wnioskodawca obciążając Podwykonawcę kosztami wykonania zastępczego dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednakże z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. brak uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę świadczącego usługi na rzecz podmiotu zobowiązanego do wykonania prac naprawczych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca obciążając Podwykonawcę kosztami podwykonawstwa zastępczego nie będzie działał jako podwykonawca. Zatem w sytuacji objętej zakresem pytań nr 11 i 12 dojdzie do świadczenia usług, do których zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 11 i 12 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie odrębną kwestią jest zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. Należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Głównego Wykonawcy), a następnie obciążenie kosztami tych usług Inwestora do rozliczeń pomiędzy Podwykonawcą a Wnioskodawcą zastosowanie znajdzie mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.