Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-330/09/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu wynagrodzenia należnego za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie sekcji 1 i 2 etapu autostrady oraz za wcześniejsze ukończenie całego etapu I.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu wynagrodzenia należnego za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie sekcji 1 i 2 etapu autostrady oraz za wcześniejsze ukończenie całego etapu I – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu wynagrodzenia należnego za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie sekcji 1 i 2 etapu autostrady oraz za wcześniejsze ukończenie całego etapu I.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 lipca 2005 r. Spółka zawarła z „S” (dalej Wykonawca) umowę o projektowanie i budowę etapu autostrady (dalej: kontrakt „E”). Zgodnie z tym kontraktem, w przypadku, gdy Wykonawca zakończy przed terminem realizację jakiegokolwiek odcinka autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na jego rzecz premii pieniężnej.

Naliczenie przedmiotowej premii jest uzależnione od:

1.  uzyskania przez Wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia, potwierdzającego zasadnicze zakończenie prac całości etapu I lub jego odpowiedniego odcinka/sekcji (określenia „odcinki" i „sekcje" oznaczają to samo i są używane dalej naprzemiennie),
2.  otrzymania przez Spółkę płatności od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność całego etapu autostrady lub poszczególnych jej odcinków/sekcji.

Wynagrodzenie za dostępność jest wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę z tytułu utrzymywania przez nią dostępności autostrady dla kierowców.

Powyższa premia, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ww. kontraktu, „kalkulowana” jest odrębnie dla dwóch rodzajów zdarzeń:

1.  wcześniejszego oddania całości etapu I (wszystkich sześciu odcinków/sekcji). W tym przypadku premia wynosi 95.000 euro (netto) za każdy dzień, począwszy od dnia wcześniejszego oddania całości etapu I, do dnia oddania całości etapu I przewidzianego w kontrakcie „E” (umownym terminem oddania etapu I do eksploatacji był pierwotnie dzień 30 listopada 2008 r., a następnie data ta została zmieniona na dzień 18 stycznia 2009 r.);
2.  wcześniejszego oddania jakiejkolwiek sekcji/odcinka etapu I przed oddaniem całości etapu I (umownym terminem oddania etapu I do eksploatacji był pierwotnie dzień 30 listopada 2008 r., a następnie data ta została zmieniona na dzień 18 stycznia 2009 r.). W tym przypadku premia obliczana jest jako suma kwot otrzymanych przez Spółkę od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność, w okresie poprzedzającym umowny (planowany) termin oddania jej do eksploatacji, pomniejszona o koszty finansowe poniesione przez Spółkę, związane z tymi odcinkami/sekcjami oraz inne koszty bezpośrednio związane z otwarciem i eksploatacją oddanych odcinków/sekcji, w okresie poprzedzającym umowny termin otwarcia tych odcinków/sekcji.

Pierwsze dwa odcinki etapu I autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r., tj. przed terminem umownym. Na dzień przyjęcia do używania tych odcinków (przyjęcie do używania, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie, nastąpiło w dniu 21 grudnia 2007 r.) Spółka nie była w stanie obliczyć wysokości premii należnej Wykonawcy z tytułu wcześniejszego otwarcia, jak również nie miała pewności, czy umowne warunki do jej wypłacenia zostaną spełnione.

Pozostałe cztery odcinki etapu I autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., a zatem również przed terminem umownym.

Spółka uzyskała od Ministra Infrastruktury wynagrodzenie za dostępność za okres od dnia wcześniejszego oddania pierwszych dwóch sekcji/odcinków etapu I (czyli od 22 grudnia 2007 r.) do dnia 31 grudnia 2008 r. Ponadto Wykonawca uzyskał, przewidziane w kontrakcie „E”, świadectwa zasadniczego zakończenia dla odcinków 1 i 2 etapu I, potwierdzające zasadnicze zakończenie prac na tych odcinkach. Tym samym spełniły się wszystkie warunki, od których kontrakt ten uzależniał nabycie przez Wykonawcę prawa do premii za wcześniejsze oddanie do eksploatacji etapu I (i poszczególnych jego odcinków/sekcji) za okres do 31 grudnia 2008 r. Ponieważ Spółka nie otrzymała jeszcze wynagrodzenia za dostępność za okres od 1 stycznia 2009 r. do 17 stycznia 2009 r., Wykonawca nie nabył prawa do premii za ten okres. Ponadto, w odniesieniu do odcinków 1 i 2 Wykonawca uzyskał świadectwa ostatecznego ukończenia, od których otrzymania uzależniona jest wymagalność premii (od daty ich otrzymania liczony jest termin do wypłaty premii). W odniesieniu do odcinków 3-6 Wykonawca nie uzyskał jeszcze świadectw ostatecznego ukończenia i dlatego, pomimo powstania w stosunku do nich prawa do premii, prawo to nie jest jeszcze wymagalne.

Wynagrodzenie za dostępność za powyżej wskazany okres Spółka otrzymała w następujących terminach:

1.  za okres od dnia 22 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) - w dniu 17 lipca 2008 r., tj. po oddaniu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych i po dniu przewidzianym do złożenia deklaracji rocznej CIT-8 za 2007 r.;
2.  za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) - w dniu 6 sierpnia 2008 r., tj. po oddaniu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych;
3.  za okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 16 października 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1 i 2) - w dniu 4 lutego 2009 r., tj. po oddaniu sekcji 1 i 2 do używania jako środków trwałych;
4.  za okres od dnia 17 października 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (dotyczący eksploatowanych w tym okresie sekcji 1-6) - w dniu 4 lutego 2009 r., tj. po oddaniu sekcji 1-6 do używania jako środków trwałych.

Ostateczne nabycie przez Wykonawcę praw do premii za wymienione wyżej okresy nastąpiło we wskazanych powyżej datach otrzymania przez Spółkę od Ministra Infrastruktury płatności z tytułu wynagrodzenia za dostępność za te okresy. W każdym zatem przypadku po dacie rozpoczęcia eksploatacji (przyjęcia do używania) odcinków/sekcji, których premie te dotyczyły. Przed otrzymaniem przez Spółkę ww. płatności prawo to miało wyłącznie charakter warunkowy.

Tytułem premii za wcześniejsze zakończenie prac budowlanych Wykonawca wystawił następujące faktury:

1.  w dniu 8 grudnia 2008 r. - za okres od dnia 22 grudnia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie sekcji 1 i 2),
2.  w dniu 11 marca 2009 r. - za okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 16 października 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie sekcji 1 i 2),
3.  w dniu 2 kwietnia 2009 r. - za okres od dnia 17 października 2008 r. do dnia 29 listopada 2008 r. (faktury te dotyczyły premii za wcześniejsze zakończenie całości etapu I, ale w proporcji odnoszącej się wyłącznie do sekcji 1 i 2, bowiem dla sekcji 3-6 brak jest wciąż świadectw ostatecznego zakończenia, od których otrzymania zaczyna bieg termin płatności premii. Faktury te dotyczą zatem premii kalkulowanej wg stawki dziennej 95.000 euro).

Wykonawca potraktował ww. premie, jako wynagrodzenie za rodzaj usług (ale nie usług budowlanych), wykonanych na rzecz Wnioskodawcy i dlatego od wskazanych powyżej kwot netto naliczył podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Wykonawcę, dotyczących premii pieniężnych za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie autostrady?

Zdaniem Spółki premia pieniężna wypłacana na rzecz Wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac budowlanych jest wynagrodzeniem za rodzaj usług wykonanych na Jej rzecz. Skoro zakupione w ten sposób usługi są związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te premie pieniężne.

W ocenie Spółki, z wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prezentowanej w piśmiennictwie podatkowym oraz urzędowych interpretacjach przepisów tej ustawy wynika, że skutki podatkowe przyznawania podatnikowi premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, wśród których można wymienić m. in. ustalenie, za co faktycznie dana premia pieniężna została udzielona. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznawana jest ona za ukończenie budowy poszczególnych odcinków autostrady, bądź całego etapu I, przed wymaganym terminem. W takim przypadku, zdaniem Spółki, należy uznać, że udzielona premia jest wynagrodzeniem za określone zachowanie Wykonawcy.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy, Spółka podkreśliła, że definicja zawarta w tym ostatnim przepisie ma bardzo szeroki zakres i została stworzona w oparciu o technikę tzw. definicji przez negację, tzn. zdefiniowania jednego pojęcia poprzez odniesienie się do innego, szczegółowo zdefiniowanego wcześniej kryterium. W związku z tym, świadczeniem usług jest każde zachowanie podatnika nie dające się zakwalifikować jako dostawa towarów. Należy przez to rozumieć każde wynikające z cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego zachowanie się podatnika, na rzecz innego, indywidualnie oznaczonego podmiotu - odbiorcy świadczenia. Spółka podkreśliła, że powyższa definicja nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, ale także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania określonej czynności lub tolerowania określonej sytuacji (zaniechanie).

Zaznaczyła, że odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi winno być wypłacone wynagrodzenie, ewentualnie może mieć miejsce inne świadczenie wzajemne o charakterze niepieniężnym. Ponadto musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Spółka podkreśliła, iż ww. premia wypłacana jest bezpośrednio na podstawie umowy łączącej strony (kontraktu „E”), wobec czego pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę do uznania, że dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem, o których mowa w jej art. 8 ust. 1.

W ocenie Spółki, stanowisko takie jest zgodne z opinią Ministra Finansów wyrażoną w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. Wskazała, iż opierając się na wykładni przepisów zawartej w tym piśmie można uznać, że premia pieniężna, która nie może stanowić rabatu, stanowi rodzaj wynagrodzenia dla Wykonawcy za świadczone usługi. Mowa tu jest o zobowiązaniu uzależnionym od konkretnego zachowania Wykonawcy, kwalifikowanym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Podnosząc, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołała fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/ŁD 1239/06. Stwierdziła, że wypłata premii zależy od określonego zachowania Wykonawcy, przewidzianego w łączącej strony umowie, to zachowanie takie należy traktować jak świadczenie usługi, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a uzyskana przez Wykonawcę premia stanowi zapłatę za świadczenie tejże usługi.

Wskazała, że skoro zachowanie Wykonawcy zakwalifikowane winno być jako opodatkowana usługa wykonana na Jej rzecz, to ze względu na fakt, że usługa ta służy wykonywaniu działalności podlegającej opodatkowaniu (eksploatacja autostrady), podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Wykonawcę jest podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu. Pogląd taki, zdaniem Spółki, zgodny jest ze stanowiskiem organów podatkowych. Na potwierdzenie tego powołała fragmenty stanowisk Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2008 r., znak ITPP1/443-638/08/BS, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kaliszu (pismo z dnia 13 grudnia 2005 r., znak DPP-005-79/05) oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 15 grudnia 2005 r., znak PUS.II/443/166/2005/ZK).

W opinii Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez Wykonawcę w związku z wypłatą premii pieniężnych, stanowi wprost przykład realizacji zasady neutralności podatku, jako „naczelnej zasady opodatkowania daninami o charakterze pośrednim”. Zasada ta, jak zauważyła Spółka, spotyka się z szerokim zainteresowaniem sądów administracyjnych i wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć tych sądów (m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/WR 148/07, oraz WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt II SA/WA 599/07).

Podsumowując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że z uwagi na wskazane powyżej argumenty, uznać należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Wykonawcę, wynika z treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a ponadto jest zgodne z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi zatem wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie.

W celu właściwego rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę należy na wstępie zaznaczyć, że świadczenie składające się co najmniej z dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość, nie powinno być w sposób nieuzasadniony dzielone. Mając na uwadze specyfikę, złożoność, szczegółowe zapisy kontraktu cywilnoprawnego, należy ustalić zasadnicze cechy danej transakcji, w celu określenia, czy w danym przypadku ma miejsce świadczenie kilku odrębnych usług zasadniczych, czy też jednej usługi, bądź niezależnych od siebie dostaw towarów oraz świadczenia usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną czynność uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako świadczenia pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności (usługi) głównej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższego wynika, że kwotę należną stanowi całkowita wartość przysporzenia majątkowego (pieniężnego), jakie podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Forma, tryb, czy też dodatkowe warunki, od których uzależniona jest wypłata zasadniczej należności, czy też świadczenia dodatkowego, nie mogą mieć wpływu na materialny charakter czynności podejmowanych przez dany podmiot występujący w charakterze podatnika. Tym samym dzielenie czynności, która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednorodną całość, tylko ze względu na specyficzne uwarunkowania co do trybu dokonywanej za nią płatności, nie może skutkować zastosowaniem odrębnych zasad jej opodatkowania. Ma to swoje przełożenie przede wszystkim w zakresie ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego, jako jednego, niepowtarzalnego punktu czasowego, a w konsekwencji określenia jednolitej podstawy opodatkowania dla zaistniałej czynności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów, czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, który stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten jest uzupełnieniem normy wynikającej z przepisu art. 86 i wskazuje, że okolicznością powodującą niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie przez podatnika faktur (faktur korygujących, dokumentów celnego), dotyczących czynności, które nie zostały dokonane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, na podstawie zawartej umowy, zleciła zaprojektowanie oraz budowę etapu I autostrady podmiotowi trzeciemu (Wykonawcy). Zgodnie z tą umową w sytuacji, gdy Wykonawca zakończy przed terminem, realizację, jakiegokolwiek odcinka autostrady, bądź budowy całego etapu 1 autostrady, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na jego rzecz dodatkowego wynagrodzenia nazwanego „premią pieniężną”. Wypłata tego wynagrodzenia jest zawieszona do czasu uzyskania przez Wykonawcę świadectwa zasadniczego ukończenia oraz otrzymania przez Spółkę płatności od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za tzw. dostępność określonego odcinka autostrady dla jej użytkowników.

W przypadku oddania poszczególnych sekcji „premia” obliczana jest, jako suma kwot otrzymanych przez Spółkę od Ministra Infrastruktury z tytułu wynagrodzenia za dostępność, w okresie poprzedzającym umowny (planowany) termin oddania jej do eksploatacji, pomniejszona o koszty finansowe poniesione przez Spółkę, związane z tymi odcinkami/sekcjami oraz inne koszty bezpośrednio związane z oddaniem i eksploatacją zakończonych odcinków/sekcji, w okresie poprzedzającym umowny termin ich oddania do eksploatacji. Natomiast jeżeli wcześniejsza realizacja dotyczy etapu I, jako całości, „premia” wynosi ona 95.000 euro (netto) za każdy dzień, począwszy od dnia wcześniejszego oddania całego etapu I, do dnia oddania tego etapu I przewidzianego w kontrakcie „E”.

Spółka wskazała, że po wystąpieniu okoliczności, od których uzależnione zostało prawo do zapłaty „premii” Wykonawca wystawił faktury opiewające na ich wartość.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Wykonawcę, dotyczących obciążenia za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie autostrady, stojąc przy tym na stanowisku, że „premie” są wynagrodzeniem za usługę związaną z działalnością opodatkowaną, zatem skorzystanie z tego prawa jest zasadne.

Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby zawierającej wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy strony kontraktu nie prowadzą sporu co do wystąpienia okoliczności, które w ich ocenie, wypełniają znamiona odpłatnych usług, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiot, któremu Wnioskodawca powierzył wykonanie określonych robót budowlanych, z tytułu ich przedterminowej realizacji, w oparciu o stosowne zapisy umowy, wystąpił o dodatkową gratyfikację. Roszczenie swoje udokumentował fakturami, kwalifikując przyznanie świadczenie, jako odpłatność za niezależną usługę. Jednak w świetle powołanych regulacji z zakresu tego podatku, mimo, że – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – bardzo szeroko definiują one pojęcie usługi, nie można uznać, iż miało miejsce świadczenie odrębne (nawet w sensie cywilnoprawnym) od usługi budowlanej.

Dodatkowe wynagrodzenie nie jest zapłatą za odrębną, niezależną usługę, której realizację można by uznać za cel sam w sobie, jest natomiast świadczeniem o funkcji motywacyjnej. Jego wypłata w świetle zawartej umowy, ma charakter dodatkowej gratyfikacji należnej za wcześniejsze wykonanie umówionego świadczenia. Zatem jej docelowe oddziaływanie może jedynie modyfikować zakres czasowy wykonania usługi, prowadząc do jego skrócenia, jak również jej wartość, nie wpływając jednocześnie na niepodzielny i docelowy budowlano-montażowy charakter tej usługi. Tym samym, faktury którymi udokumentowano obciążenie z tytułu „premii pieniężnych”, są w istocie swoistym wezwaniem do dodatkowej zapłaty, nie odzwierciedlają natomiast faktycznych i odrębnych czynności o charakterze usługowym.

Biorąc pod uwagę całokształt stanu faktycznego, treść powołanych przepisów, w tym przede wszystkim brzmienie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy oraz wynikające z tych regulacji następstwa prawne, które zostały szczegółowo omówione powyżej, należy stwierdzić, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Wykonawcę, dotyczących obciążenia za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie autostrady.

Niemniej uznanie, że ww. faktury nie dokumentują wykonania usług odrębnych od docelowego świadczenia, nie może prowadzić do stwierdzenia, że wynikające z nich płatności nie wywierają żadnych skutków z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, należy je uznać za należność uzupełniającą w stosunku do podstawowego wynagrodzenia za wykonanie usług związanych z budową poszczególnych odcinków autostrady, na którą, w ramach swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przystały strony umowy (tu: kontrakt „E”). Mając więc na uwadze brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług stanowi kwota całego świadczenia (co do zasady o charakterze pieniężnym) ustalona przez strony danej transakcji, należy stwierdzić, iż kwoty należnych Wykonawcy „premii pieniężnych”, winny zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego, tj. wykonania zleconych usług budowlanych. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa implikuje konieczność dokonania korekt pierwotnych faktur wystawionych przez Wykonawcę. Poprawnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów usług, skorygowane faktury dokumentujące nabycie zasadniczych usług budowlanych, będą podstawą do zwiększenia kwoty podatku naliczonego po stronie Spółki.

Ustosunkowując się natomiast do tez zawartych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., należy stwierdzić, że zostały one sformułowane na gruncie zdecydowanie odmiennych stanów faktycznych. Przedmiotowa interpretacja dotyczy bowiem udzielenia premii pieniężnych, w zamian za zrealizowanie w danym okresie rozliczeniowym określonego pułapu obrotu, co należy podkreślić, towarami. Poza tym należy zwrócić uwagę na fakt odrębności przyznawanych wynagrodzeń oraz przeciwnych kierunków realizowanych przepływów finansowych, bowiem z tytułu dostawy wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę towarów, natomiast „premie pieniężne”, o których mowa w ww. piśmie, wypłaca dostawca towarów. Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięć sądów administracyjnych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako podstawowego prawa należnego podatnikowi podatku od towarów i usług, należy wskazać, że tut. organ jak najbardziej akceptuje takie stanowisko, jako zasadę. Jednak w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z przedmiotowych faktur nie ma podstaw prawnych, przeciwnie, w oparciu o powołane regulacje podatkowe podlega wyłączeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że moc wiążąca powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, nawet zakładając wystąpienie zbliżonych stanów faktycznych, zamyka się tylko w obrębie spraw, w których zostały one wydane.

W związku z powyższym tut. organ rozstrzygnięcie wynikające z niniejszej interpretacji indywidualnej oparł na zindywidualizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, będąc nim związanym przy zastosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Wykonawcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania do tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.