Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1152/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Czy wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów, oraz różne koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny; rada-rada nadzorcza; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma siedzibę na terenie Polski, a jej dochody opodatkowane są w całości polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), bez względu na miejsce ich osiągania.

Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji. Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. Program Motywacyjny (dalej: „Program”) skierowany do członków jej Zarządu oraz Rady Nadzorczej (dalej: „Uczestnicy”). Celem Programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących Uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów.

Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: „Regulamin”) oraz w umowach o przystąpieniu do Programu, które Spółka zawrze z każdym z Uczestników (dalej: „Umowa”). Uczestnictwo w Programie będzie mieć charakter dobrowolny, a przystąpienie do Programu nastąpi z chwilą podpisania Umowy. Wszelkie kwoty wypłacane Uczestnikom w ramach Programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z Regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska.

Na podstawie Umowy, każdy z Uczestników na początku przyjętego okresu czasu (dalej: „Okres rozliczeniowy”) otrzymywać będzie określoną ilość Certyfikatów Uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (dalej: „Certyfikaty”). Certyfikaty co do zasady będą mieć postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie Uczestnika Spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej Certyfikatów. Przyznanie Certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych Certyfikatów prowadzonej przez Spółkę.

Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez Uczestników. Zbycie Certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego Certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Nabywca Certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do Uczestników.

Po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane Certyfikaty, Uczestnik (lub nabywca Certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń Uczestnika o realizację praw wynikających z Certyfikatów będzie osiągnięcie przez Spółkę w przedmiotowym Okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w Okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką (dalej: „Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego”). Realizacja Certyfikatów następować będzie na żądanie Uczestnika (lub nabywcy Certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania Certyfikatów w formie zmaterializowanej).

Jeśli w Okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane Certyfikaty, osiągnięto Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego, Certyfikaty te uprawniać będą Uczestników (lub nabywców Certyfikatów) do otrzymania od Spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w Okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką (dalej: „Wymiar Instrumentu Bazowego”). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od Wymiaru Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od Wymiaru Instrumentu Bazowego.

Reasumując, realizacja praw wynikających z Certyfikatów uzależniona będzie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym, którego dotyczą, i to w dwójnasób. Po pierwsze, wyłącznie osiągnięcie Minimalnego Wymiaru Instrumentu Bazowego stanowić będzie przesłankę do powstania po stronie Uczestnika (lub nabywcy Certyfikatów) roszczenia o realizację przez Spółkę Certyfikatów; po drugie - od Wymiaru Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym uzależniona będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów. Wymiar Instrumentu Bazowego (tj. poziom przychodów netto Spółki) pełnić więc będzie podwójną rolę, wpływając bezpośrednio nie tylko na możliwość realizacji Certyfikatów, ale również na wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. W konsekwencji należy uznać, że stanowi on pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94, ze zm.; dalej: „Ustawa OIF”).

W myśl art. 3 pkt 28a) Ustawy OIF, przez instrumenty pochodne należy bowiem rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Nie pozostawia więc wątpliwości, że Certyfikaty wydawane Uczestnikom przez Spółkę, jako inkorporujące prawa majątkowe, których cena (wynagrodzenie z tytułu ich realizacji) zależeć będzie od wskaźnika finansowego w postaci przychodów netto Spółki w Okresie rozliczeniowym.

Powyższa kwalifikacja Certyfikatów prowadzi do wniosku, że stanowią one nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a) Ustawy OIF, ale również mieszczą się także w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy OIF. Wspomniany przepis nakazuje bowiem zaliczać do instrumentów finansowych m.in.:

c.opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (\`(...)\`)

i.opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Należy podkreślić, że przyjęcie przez Spółkę Programu, opartego na ww. zasadach, będzie miało na celu zwiększenie efektywności działań podejmowanych przez Uczestników na rzecz Spółki w związku z realizacją ich obowiązków. W konsekwencji Uczestnicy, poprzez finansową ich motywację, której wymiar uzależniony będzie od przychodów Spółki, będą podejmować działania mające wpływ na poprawę wyników finansowych Spółki, które to wyniki uzależnione są w znacznej mierze od zaangażowania Uczestników w działania na rzecz Spółki.

Spółka, realizując obowiązki określone w Regulaminie Programu oraz Umowach, zobowiązana będzie: wykonywać czynności organizacyjno-prawne związane z obsługą Programu, oraz dokonywać kalkulacji kwot i dokonywać wypłat pieniężnych należnych poszczególnym Uczestnikom programu z tytułu realizacji Certyfikatów Uczestnictwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że w związku z realizacją Programu, Spółka ponosić będzie wydatki, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów (jeśli spełnione będą warunki wypłaty, o których mowa powyżej) oraz różne koszty administracyjne (w szczególności osobowe) związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, takie jak: koszty związane z prowadzeniem ewidencji wydanych Certyfikatów, ich wydawaniem w formie zmaterializowanej, czy obliczaniem i wypłatą wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów, oraz różne koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów, oraz różne koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Podatnik ma więc prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT wszelkich poniesionych wydatków, pod warunkiem, że:

*   istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, oraz
*   nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziane przez Ustawę CIT. Zatem wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz także jego poniesienie w celu jego potencjalnego osiągnięcia, a także zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że uzasadnieniem dla wdrożenia przez Spółkę Programu, jak również - w przypadku spełnienia określonych Regulaminem i Umowami przesłanek - dla wypłaty kwot pieniężnych tytułem realizacji Certyfikatów, jest chęć zwiększenia zysków osiąganych przez Spółkę. Program ma bowiem motywować Uczestników do zwiększenia efektywności ich działań podejmowanych na rzecz Spółki, co zaowocuje wydajniejszą realizacją celów biznesowych Spółki, w szczególności poprawą jej wyników finansowych, jak również zabezpieczeniem źródła jej przychodów w dalszej perspektywie.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaistnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, a potencjalnymi przychodami, jakie uzyska. Ponadto zwiększona konkurencyjność Spółki, osiągnięta dzięki wdrożeniu Programu, przyczyni się do zachowania źródła aktualnie osiąganych przychodów.

Należy podkreślić, że żaden z wydatków związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu nie został wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności nie znajdzie zastosowania jego pkt 38a), jako że wszelkie kwoty wypłacane Uczestnikom (w tym członkom Rady Nadzorczej) w ramach Programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z Regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. W konsekwencji, wspomniane wydatki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT. Odnosić się to będzie zarówno do wydatków stanowiących kwoty wynagrodzenia (przyznawane w związku z realizacją Certyfikatów), jak również do wszystkich wydatków „organizacyjnych” związanych z Programem.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem podobnych programów motywacyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r. (nr IBPB3/423-485/08/AK), w której organ podatkowy, oceniając program motywacyjny oparty na zbliżonych zasadach, wskazał, że (\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie - bo finansowo - zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (\`(...)\`).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r., nr ILPB3/423-97/14-2/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1827/10/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-40/08-3/DG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-322/10-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, wskazać należy, że niniejsza interpretacja, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres oraz stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu w odniesieniu do Uczestników Programu. Nie dotyczy ona zatem konsekwencji podatkowych ewentualnych wypłat środków na rzecz Nabywców Certyfikatów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.