Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4510-1-32/16-3/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości spłaconego zobowiązania, oraz kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; przychód; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości spłaconego zobowiązania – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia w związku z przejęciem długów innej spółki,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości spłaconego zobowiązania,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw zajmujących się produkcją i sprzedażą wyrobów filtracyjnych dla motoryzacji, maszyn i urządzeń silnikowych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca planuje przejąć długi innej spółki z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Dłużnik). Na mocy stosownego porozumienia, które zostanie zawarte z Dłużnikiem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia świadczenia pierwotnie obciążającego Dłużnika, a wynikającego z pożyczek udzielonych Dłużnikowi w walucie obcej przez spółkę z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niebędącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wierzyciel). W efekcie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami (wartość nominalna kwoty głównej wraz z odsetkami przeliczona na walutę polską z dnia zawarcia porozumienia, określana dalej jako Zobowiązanie). Przejęcie długów zostanie dokonane na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.).

Z tytułu zawarcia ww. porozumienia Dłużnik zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (dalej: Wynagrodzenie) obejmującego:

1.  kwotę główną pożyczki,
2.  kwotę odsetek naliczonych, a niezapłaconych do dnia zawarcia ww. porozumienia,
3.  dodatkową kwotę wynagrodzenia za przejęcie omawianego długu.

Zapłata Wynagrodzenia nastąpi w kilku transzach lub w terminie odroczonym.

Jednocześnie Spółka nie wyklucza, iż wierzytelność przysługująca Spółce od Dłużnika z tytułu Wynagrodzenia (w części lub w całości) w przyszłości może być przedmiotem zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie z tytułu zawarcia ww. porozumienia będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy w pełnej wysokości, jaka zostanie faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę, na dzień faktycznego otrzymania tego Wynagrodzenia lub jego części od Dłużnika?
2.  Czy wartość Zobowiązania (bądź odpowiednio jego część) będzie stanowić koszt bezpośredni w przypadku otrzymania Wynagrodzenia bądź odpowiednio jego części?
3.  Czy w przypadku jakiegokolwiek zbycia wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia (lub odpowiednio jej części) kosztem bezpośrednim związanym z takim zbyciem będzie wartość Zobowiązania nierozpoznana wcześniej jako koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39) ustawy o PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości spłaconego zobowiązania oraz kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności. Odpowiedź na pytanie w pozostałym zakresie przedstawiono w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r. nr ILPB1-3/4510-1-32/16-2/KP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość Zobowiązania (bądź odpowiednio jego część) będzie stanowić koszt bezpośredni w przypadku otrzymania Wynagrodzenia (bądź odpowiednio jego części).

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (o ile nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 ustaw o PDOP), pod warunkiem że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku odpłatnego przejęcia długu uzasadnione wydaje się, by przejemca długu miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przejmowanego zadłużenia, jako kosztu bezpośrednio związanego z osiągniętym przychodem, tj. wynagrodzeniem z tytułu przejęcia długu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w rym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Tym samym moment, w którym możliwe będzie rozpoznanie danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu że są one bezpośrednio związane z przychodami podatnika, uzależniony jest od osiągnięcia przez podatnika odpowiadających im przychodów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca przyjmie na siebie względem Wierzyciela Zobowiązanie wynikające z pożyczek zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę Wynagrodzenia. Tym samym Spółka w wyniku przejęcia długu będzie zobowiązana do ponoszenia określonych wydatków na rzecz Wierzyciela.

Analizując wydatki na rzecz Wierzyciela w postaci kwoty głównej pożyczki oraz odsetek, do poniesienia których zobowiązany będzie Wnioskodawca, należy zauważyć, iż nie będą one służyć finansowaniu działalności Wnioskodawcy, jak ma to zazwyczaj miejsce w przypadku pożyczki, ale w sposób oczywisty wiążą się z przychodem, jaki Spółka osiągać będzie z związku z Wynagrodzeniem. W efekcie zobowiązanie Spółki względem Wierzyciela będzie bezpośrednio związane z przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu w wysokości Wynagrodzenia. W zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w szczególności w postaci wartości przejętego długu. Koszty uregulowania przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku rozpoznania dla celów podatkowych przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości otrzymania od Dłużnika Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu kwoty przejętego Zobowiązania (tj. kwoty głównej pożyczki zaciągniętej przez Dłużnika oraz odsetek lub ich odpowiedniej części), bowiem będzie to koszt konieczny pozyskania Wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16.05.2014 r. (sygn. IPPB3/423-167/14-2/AG), w której organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę przejętego długu, W związku z którym zostanie rozpoznany dla celów podatkowych przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości należnej od Udziałowca kwoty równej wartości Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 ww. ustawy) wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu (kwoty głównej i odsetek)”.

Konsekwentnie, proporcjonalnie do osiąganego przychodu w momencie otrzymania Wynagrodzenia (jego części), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odpowiednio całości lub części przejętego Zobowiązania według wartości z dnia przejęcia długu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jakiegokolwiek tytułu zbycia wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia, kosztem bezpośrednim dla uzyskanego z tytułu takiego zbycia przychodu będzie wartość Zobowiązania nierozpoznana wcześniej jako koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, które w odpowiedniej części należy uznać również za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przejętego Zobowiązania, w związku z którym zostanie rozpoznany dla celów podatkowych przychód podlegający opodatkowaniu, w tym także jeśli przychód ten powstanie z tytułu jakiejkolwiek formy zbycia wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia bądź jego części.

Należy bowiem podkreślić oczywisty bezpośredni związek pomiędzy obowiązkiem Spółki do uregulowania Zobowiązania a Wynagrodzeniem z tytułu zbycia wierzytelności względem Dłużnika – bez przyjęcia na siebie zobowiązania do poniesienia ww. wydatków Spółka nie uzyskałaby wynagrodzenia z tytułu zbycia wierzytelności względem Dłużnika. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane wydatki powinny zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Tym samym moment, w którym kwota przejętego Zobowiązania będzie mogła zostać rozpoznana dla celów podatkowych, uzależniony będzie od momentu rozpoznania odpowiadającego im przychodu. W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia z tytułu zbycia wierzytelności względem Dłużnika – w dniu/dniach ustalonych na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci kwoty Zobowiązania lub jego części – w tym właśnie dniu/dniach.

Wysokość kosztów uzyskania przychodu w niniejszym zakresie uzależniona będzie od tego, czy wcześniej Wnioskodawca rozpoznał już część Zobowiązania jako koszt uzyskania przychodu (np. w związku z otrzymaniem części Wynagrodzenia), czy też nie. Tym samym wartość Zobowiązania będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności względem Dłużnika, ale tylko w takiej części, jaka wcześniej nie została ujęta jako koszt uzyskania przychodu.

W niniejszym zakresie należy również wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Jako że, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie jest przychodem opodatkowywanym w dacie otrzymania, a jednocześnie w związku z otrzymaniem przychodu Spółka będzie upoważniona do rozpoznania odpowiedniej części Zobowiązania, w praktyce w żadnym przypadku nie wystąpi sytuacja, w której Spółka będzie upoważniona do rozpoznania straty z tytułu zbycia (pozostałej) części wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16.05.2014 r. (sygn. IPPB3/423-167/l4-2/AG), w której organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) w przypadku rozpoznania przez Spółkę, poza przychodem z tytułu Dodatkowych Odsetek, przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długa, w pełnej wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu, równej wartości Wynagrodzenia (obejmującego Kwotę Główną, Odsetki Naliczone oraz Dodatkowe Wynagrodzenie), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości spłaconego zobowiązania **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (dalej również: Spółka) planuje przejąć długi innej spółki z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Dłużnik). Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia świadczenia pierwotnie obciążającego Dłużnika, a wynikającego z pożyczek udzielonych Dłużnikowi w walucie obcej przez spółkę z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niebędącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wierzyciel). W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami przeliczone na walutę polską z dnia zawarcia porozumienia (dalej: Zobowiązanie). Z tytułu zawartego porozumienia Dłużnik zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (dalej: Wynagrodzenie). Zapłata Wynagrodzenia nastąpi w kilku transzach lub w terminie odroczonym.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.): osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty tego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Możliwość zaliczenia wydatków z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika w kwocie równej uregulowanego Zobowiązania (tj. kwotom głównym pożyczek oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z powołanego na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za Wynagrodzeniem Spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego Wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które Spółka poniesie na spłatę przejętego długu, są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać Wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę – w rozpatrywanej sprawie formę pieniężną.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego Wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę wydatków na spłatę przejętego długu (spłata kwot głównych pożyczek oraz odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu od tych zobowiązań) z przychodem podatkowym Spółki.

Aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W niniejszej sprawie zaś do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu będzie dochodzić w momencie spłaty długu (Zobowiązania) przejętego przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe – uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętego Zobowiązania prowadzić będzie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w kwocie równej uregulowanemu Zobowiązaniu (tj. kwotom głównym pożyczek oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za Wynagrodzeniem Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy w wysokości tego Wynagrodzenia.

Rozważając natomiast kwestię momentu rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymanie przez Spółkę Wynagrodzenia (w kilku transzach lub w całości) jest bezpośrednią konsekwencją przejęcia długu przez Spółkę. Koszty poniesione przez Spółkę z tytułu przejętego Zobowiązania stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z ww. regułami, wydatki podatnika z tytułu spłaty przejętego długu winny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym powstaną związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód z otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu.

Zasadą wynikającą z ww. przepisów jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Wyjątek stanowią koszty, które zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, oraz po upływie terminu do złożenia sprawozdania finansowego bądź zeznania podatkowego, jeżeli podatnik nie jest zobowiązany składać sprawozdanie finansowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że uregulowanie Zobowiązania przejętego od Dłużnika powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które można bezpośrednio powiązać z przychodem z tytułu Wynagrodzenia należnego od Dłużnika za przejęcie długu.

Zatem w sytuacji, w której Dłużnik ureguluje na rzecz Spółki Wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu jednorazowo w tym samym roku podatkowym, w którym zostanie uregulowane przejęte od Dłużnika Zobowiązanie, koszt uzyskania przychodów w wysokości uregulowanego Zobowiązania winien zostać w całości rozpoznany przez Wnioskodawcę z chwilą uzyskania przychodu z tytułu zapłaty Wynagrodzenia przez Dłużnika.

Natomiast w przypadku zapłaty Wynagrodzenia w kilku transzach, każdorazowa częściowa jego zapłata powinna prowadzić do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę współmiernie do osiąganego przychodu, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje cała kwota przejętego Zobowiązania do całej kwoty otrzymanego Wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu.

Tym samym każdorazowe otrzymanie przez Spółkę części Wynagrodzenia będzie wiązało się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części kwoty spłacanego przez Spółkę Zobowiązania, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości przejętego Zobowiązania do wartości Wynagrodzenia otrzymanego za przejęcie długu.

Należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów spłaty przejętego Zobowiązania z przychodami z Wynagrodzenia za jego przejęcie pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na spłatę Zobowiązania są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części Wynagrodzenia za przejęcie Zobowiązania pozwala na potrącenie przez Spółkę odpowiedniej części kosztów z tytułu spłaty Zobowiązania.

Reasumując – wartość Zobowiązania (bądź odpowiednio jego część) będzie stanowić koszt bezpośredni w przypadku otrzymania Wynagrodzenia bądź odpowiednio jego części.

W opisie Spółka wskazała także, że nie wyklucza, że wierzytelność z tytułu Wynagrodzenia (w części lub całości) w przyszłości może być przedmiotem zbycia. Stąd Organ wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przyjmując zasadę wskazaną w odpowiedzi w zakresie pytania nr 2, która oparta została na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. W konsekwencji w przypadku rozpoznania przychodu w odniesieniu do zbycia wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia, Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów jego uzyskania wydatki z tytułu spłaty przejętego Zobowiązania.

Natomiast w przypadku zbycia części wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie wydatki z tytułu spłaty części przejętego Zobowiązania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednak ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych.

W związku z tym, że w pytaniu pierwszym Wnioskodawca wskazał, że przejęcie Zobowiązania za Wynagrodzeniem skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego w dacie otrzymania Wynagrodzenia lub jego części, co potwierdził też Organ wydając interpretację indywidualną nr ILPB1-3/4511-1-32/16-2/KP, to w niniejszej sprawie wierzytelność z tytułu Wynagrodzenia (mająca być przedmiotem zbycia) nie została zarachowana wcześniej jako przychód należy.

W takiej sytuacji zatem znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie strata z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Kosztem uzyskania przychodów będzie tym samym wartość spłaconego Zobowiązania lub jego części, ale tylko do wysokości osiągniętego przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności.

Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, ponieważ na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Tym samym w przypadku zbycia wierzytelności lub jej części z tytułu Wynagrodzenia Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć kwotę Zobowiązania, która wcześniej nie została ujęta jako koszt uzyskania przychodów.

Reasumując – w przypadku jakiegokolwiek zbycia wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia (lub odpowiednio jej części) kosztem bezpośrednim związanym z takim zbyciem będzie wartość Zobowiązania nierozpoznana wcześniej jako koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.