Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1203/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-28
Teza: 1.Czy dochód Wnioskodawcy wynikający z kontraktu na roboty budowlane realizowanego na terytorium Republiki Czeskiej osiągnięty przed datą zarejestrowania Oddziału w Czechach, w sytuacja gdy Spółka w dacie osiągnięcia przychodu realizowała w Czechach roboty budowlane przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy, lecz wynikający z umowy okres realizacji inwestycji przekraczał okres 12 miesięcy, powinien zostać zgodnie z umową zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz. 189) opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce czy też w Czechach? 2.Czy koszty uzyskania przychodu dotyczące Oddziału poniesione przed datą zarejestrowania Oddziału, powinny zostać przypisane Oddziałowi czy Spółce macierzystej? 3.Czy koszty związane z realizacją kontraktu określonego w pkt 1 poniesione po dacie rejestracji Oddziału, powinny zostać przypisane oddziałowi w Republice Czeskiej czy spółce macierzystej i w jakiej proporcji?
Słowa kluczowe: Czechy; oddział; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z kontraktu na roboty budowlane realizowanego na terytorium Republiki Czeskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z kontraktu na roboty budowlane realizowanego na terytorium Republiki Czeskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z umową o realizację inwestycji polegającej na budowie „pod klucz” chłodni kominowej na terenie Republiki Czeskiej wystawił na zamawiającego dwie faktury: pierwszą fakturę za wykonaną dokumentację techniczną niezbędną do uzyskania przez zamawiającego pozwolenia na budowę, drugą natomiast po ziszczeniu się warunku uruchomienia drugiej części kontraktu (część budowlano-montażowa) jaką było otrzymanie przez zamawiającego pozwolenia na budowę. Obie faktury zostały wystawione przed rejestracją Oddziału Wnioskodawcy na terytorium w Czechach, która miała miejsce w dniu 29 lipca 2011r. z terminem płatności przypadającym również przed datą rejestracji Oddziału. Zapłaty za pierwszą fakturę dokonano przed rejestracją Oddziału w Czechach. Na dzień składania wniosku płatność z drugiej faktury nie nastąpiła. Roboty na budowie (wykopy) rozpoczęły się 22 czerwca 2011r. i będą kontynuowane przez okres przekraczający 12 miesięcy, jednakże koszty które przypisać należy drugiej fakturze zostaną poniesione po 20 sierpnia 2011r. czyli po rejestracji oddziału w Czechach. Podatek dochodowy od osób prawnych z uwzględnieniem ww. przychodu z uwagi na ryczałtowe opłacenie podatku, nie został jeszcze rozliczony.

W chwili obecnej pojawiła się wątpliwość, czy przychód wynikający z wystawionych faktur z tytułu realizacji usług projektowych oraz robót budowlano-montażowych na terytorium Czech, powstały przed datą zarejestrowania Oddziału w Czechach, a do którego koszty będą ponoszone również po rejestracji oddziału powinien zostać uwzględniony przy ustaleniu dochodu i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, czy też powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Republiki Czeskiej. Dodatkowo pojawiła się wątpliwość, gdzie powinny zostać rozliczone koszty uzyskania przychodu (bezpośrednie i pośrednie), poniesione przed zarejestrowaniem Oddziału oraz jak również po jego zarejestrowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód Wnioskodawcy wynikający z kontraktu na roboty budowlane realizowanego na terytorium Republiki Czeskiej osiągnięty przed datą zarejestrowania Oddziału w Czechach, w sytuacja gdy Spółka w dacie osiągnięcia przychodu realizowała w Czechach roboty budowlane przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy, lecz wynikający z umowy okres realizacji inwestycji przekraczał okres 12 miesięcy, powinien zostać zgodnie z umową zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz. 189) opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce czy też w Czechach?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu dotyczące Oddziału poniesione przed datą zarejestrowania Oddziału, powinny zostać przypisane Oddziałowi czy Spółce macierzystej?
3.  Czy koszty związane z realizacją kontraktu określonego w pkt 1 poniesione po dacie rejestracji Oddziału, powinny zostać przypisane oddziałowi w Republice Czeskiej czy spółce macierzystej i w jakiej proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1. Umowy: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Zgodnie z art. 7 czesko-polskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 i 3 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy, począwszy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac.

Od momentu zarejestrowania oddziału mamy do czynienia z zakładem w rozumieniu przepisów ww. umowy. Spółka może również jeszcze przed zarejestrowaniem oddziału prowadzić zakład, który później przekształca lub nie w oddział. Na bazie zacytowanych wyżej przepisów umowy polsko-czeskiej zakład w Czechach powstał w dacie rejestracji oddziału, wcześniej mógł powstać w przypadku gdy okres budowy, montażu lub instalacji trwał dłużej niż 12 miesięcy przed datą rejestracji zakładu. W omawianym stanie faktycznym, roboty budowlane rozpoczęły się jednakże już po dacie rejestracji oddziału. Zatem, przed datą rejestracji oddziału w Czechach, nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w Republice Czeskiej przez położony tam zakład.

Zważywszy na powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę przed datą zarejestrowania oddziału powinien zostać uwzględniony przy ustaleniu dochodu i opodatkowany w Polsce. Koszty poniesione w związku z przedmiotową inwestycją przed datą zarejestrowania Oddziału powinny zostać przypisane spółce macierzystej i rozliczone w Polsce, natomiast koszty poniesione po dacie rejestracji oddziału (bezpośrednie i pośrednie) powinny zostać przypisane zakładowi i uwzględnione przy ustaleniu dochodu w Czechach.

Fakt, iż Wnioskodawca - zgodnie z zawartą umową o roboty budowlane, z tytułu realizacji której osiągnął przychód - będzie prowadził roboty budowlane w Republice Czeskiej przez okres przekraczający 12 miesięcy, nie ma znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania dochodu. O miejscu tym decyduje bowiem moment osiągnięcia dochodu, a nie zdarzenia przyszłe.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. dochód powinien zostać opodatkowany w Polsce. Zdarzenia mające miejsce po dacie powstania przychodu, jak zarejestrowanie oddziału czy prowadzenie robót budowlanych przez okres przekraczający 12 miesięcy, nie mają znaczenia dla miejsca opodatkowania przychodów osiągniętych wcześniej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższy przepis wyznacza zakres podlegania obowiązkowi podatkowemu podatników podatku dochodowego od osób prawnych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (w doktrynie i orzecznictwie zwanych rezydentami). Jeżeli zatem miejsce siedziby lub zarządu tych podmiotów znajduje się na terytorium RP, dany podatnik traktowany jest jako rezydent i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oznaczającym dla niego opodatkowanie w Polsce zasadniczo całości jego dochodów, tj. wszystkich dochodów osiąganych przez niego zarówno ze źródeł polskich, jak i zagranicznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 3 updop stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. 1994r. Nr 47, poz. 189, dalej : „umowa polsko- czeska”).

Art. 24 ust. 1 li. a tej umowy stanowi, iż w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 pkt 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicję legalną zakładu zawiera zarówna updop jak i umowa polsko-czeska. Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Definicja legalna zakładu zawarta jest również w art. 5 pkt 1 i 2 umowy polsko-czeskiej, zgodnie z którym w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 pkt 3 umowy polsko-czeskiej, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy, począwszy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac.

Mając na uwadze ww. art. 4a pkt 11 updop, za wiążącą definicję zakładu w niniejszej sprawie należy przyjąć tę wynikającą z umowy polsko-czeskiej.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 i 3 umowy polsko-czeskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, ust. 3 pkt 16 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD stanowi w szczególności, „że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście , w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku miedzy kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład”.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka rozpoczęła roboty budowlane w Czechach przed rejestracją Oddziału (zakładu). Roboty te rozpoczęły się 22 czerwca 2011r. i będą kontynuowane przez okres przekraczający 12 miesięcy, jednakże między rozpoczęciem robót a rejestracją Oddziału upłynie okres krótszy niż 12 miesięcy. Spółka poniosła wydatki związane z Oddziałem, dokonane przed jego rejestracją. Wystawiła dwie faktury z terminem płatności przed rejestracją Oddziału, jednakże zapłata za drugą fakturę nastąpi po 20 sierpnia 2011r., czyli po rejestracji Oddziału w Czechach.

Komentarz do art. 5 ust. 3 podaje, że plac budowy stanowi zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu (…). Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu (…). Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych (…).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych powyżej unormowań stwierdzić należy, iż w odniesieniu do robót budowlanych zostały określone odrębne zasady kwalifikowania ich jako zakład. Z uwagi na powyższe, fakt zrejestrowania Oddziału po uprzednim zawarciu kontraktu na umowy budowlane pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przesłanek wynikających z art. 5 ust. 3 umowy polsko-czeskiej w odniesieniu do tego kontraktu.

W konsekwencji jeżeli wskazany we wniosku kontrakt, tj. prace budowlane z nim związane będą trwały powyżej 12 miesięcy, to wszystkie przychody i koszty powstałe w trakcie jego realizacji powinny być przypisane temu zakładowi. Tym samym dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu w Czechach. Jednocześnie wskazać należy, iż spełnienie warunku funkcjonowania placu budowy przez okres 12 miesięcy jest warunkiem sine qua non powstania stałego zakładu, jednak nie oznacza to, że zakład istnieje dopiero od momentu gdy ten okres upłynie. Plac budowy istnieje bowiem od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.