Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.570.2024.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-02
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych – wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki wraz z kwotą niezapłaconych ale naliczonych odsetek, która została skonwertowana na kapitał w B; Czy przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w źródle przychodów z zysków kapitałowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki oraz kwoty odsetek, które były przedmiotem konwersji w ramach opisywanej Operacji; Czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca w skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki B będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenia operacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Wniesienie wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

— w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych – wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki wraz z kwotą niezapłaconych ale naliczonych odsetek, która została skonwertowana na kapitał w B;

— w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w źródle przychodów z zysków kapitałowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki oraz kwoty odsetek, które były przedmiotem konwersji w ramach opisywanej Operacji;

— w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca w skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki B będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenia operacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 8 listopada 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Pożyczkodawca”, „Wierzyciel” lub także jako: „Spółka A”) prowadzi działalność gospodarczą w (…). Spółka A jest udziałowcem w B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”, „Pożyczkobiorca”, „Dłużnik”) posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

(…) Spółka A udzieliła Spółce B pożyczki w wysokości (…) zł. Na rachunek bankowy Spółki B została przekazana pełna kwota pożyczki. Odsetki od pożyczki są naliczane zgodnie z umową pożyczki – stopa oprocentowania pożyczki jest równa trzymiesięcznej stawce WIBOR powiększonej o 3%, obowiązującej w każdym pierwszym dniu okresu trzymiesięcznego, na jaki udzielono pożyczki, począwszy od dnia udzielenia pożyczki.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku pożyczka i naliczone od niej odsetki nie zostały uregulowane. W związku z trudnościami w spłacie pożyczki, a także w celu wzmocnienia sytuacji finansowej Spółki B oraz dokapitalizowania jej w sposób trwały, Spółki A i B postanowiły dokonać konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (dalej także jako: „Operacja”) Spółki B w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B.

Na dzień dokonania konwersji wartość nominalna konwertowanej wierzytelności pożyczkowej wynosić będzie: kapitał (…) zł oraz naliczone, a nie zapłacone odsetki.

W celu prawidłowego przeprowadzenia planowanej konwersji i wyemitowania właściwej ilości udziałów, Spółka A zleciła niezależnemu rzeczoznawcy wykonanie wyceny wartości planowanej do skonwertowania wierzytelności pożyczkowej. Zgodnie z wyceną, wartość godziwa (rynkowa) wierzytelności pożyczkowej na którą składa się wartość udzielonej pożyczki wraz z wartością odsetek naliczonych na dzień planowanej konwersji wynosi: (…) zł.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B na kapitał zakładowy będzie wartość wierzytelności wraz z naliczonymi do dnia konwersji odsetkami (…), tj. (…) zł. Pozostała część wierzytelności, tj. (…) zł zostanie przekazana w formie agio na kapitał zapasowy Spółki B.

Na skutek opisywanej operacji wygaśnie zobowiązania z tyt. Udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz B pożyczki w wysokości jej wartości nominalnej oraz odsetek naliczonych do dnia dokonania opisywanej operacji.

W uzupełnieniu wniosku z 8 listopada 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

Wierzytelność z tytułu pożyczki, która podlega konwersji na kapitał zakładowy Spółki B na moment jej przeprowadzenia nie były przedawnione.

Pożyczka, o której mowa we wniosku została udzielona na podstawie umowy pożyczki. Zgodnie z jej postanowieniami kwota pożyczki została wypłacona na rachunek bankowy pożyczkobiorcy.

**Pytania**

1\. Czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych – wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki wraz z kwotą niezapłaconych ale naliczonych odsetek, która została skonwertowana na kapitał w B?

2\. Czy przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w źródle przychodów z zysków kapitałowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki oraz kwoty odsetek, które były przedmiotem konwersji w ramach opisywanej Operacji?

3\. Czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca w skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki B będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenia operacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualną linią uznaje się, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. W sytuacji konwersji na udziały, zdaniem sądów administracyjnych dochodzi w rzeczywistości do zamiany wierzytelności wspólnika na inne prawo majątkowe w postaci udziałów spółki, dlatego też taka zamiana nie może być uznawana za wniesienie wkładu pieniężnego.

Innymi słowy, gdy dochodzi do konwersji długu na udziały, tj. w sytuacji, gdy dokonuje się podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a objęciem udziałów zainteresowany jest podmiot posiadający wierzytelność wobec spółki, i następnie dokonuje z nią potrącenia wzajemnych wierzytelności, czemu nie towarzyszy faktyczny przelew środków pieniężnych, to taką operację dla celów podatkowych powinno się rozpoznawać jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu – zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji, po stronie wspólnika należy wtedy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości wkładu, ale co do zasady powinna to być wartość rynkowa wkładu. W opisanym we wniosku zdarzeniu byłaby to zatem wartość nominalna pożyczki oraz odsetek, które zostały „zamienione” na wkład do spółki (art. 7b ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji stanowiska własnego przedstawionego w punkcie 1, po stronie Wnioskodawcy należy wtedy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości wkładu, ale co do zasady powinna to być wartość rynkowa wkładu. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, byłaby to zatem wartość nominalna pożyczki oraz odsetki, które zostały „zamienione” na wkład do spółki (art. 7b ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1j ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości m.in.:

— wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

— wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład; oraz

— faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wprost wymienione w tym przepisie składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy skoro więc w wyniku konwersji pożyczki, Wnioskodawca uzyska udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie B wobec Wnioskodawcy wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostaną faktycznie wypłacone. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem, aby możliwe było rozpoznanie w tej sytuacji kosztów podatkowych, wydaje się zastosowanie regulacji wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wierzytelności, która została.

Powyższe stanowisko wynika z charakteru przeprowadzonej operacji. Ponieważ na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania B z tytułu tych wierzytelności wobec Wnioskodawcy wraz z przysługującymi Odsetkami, a więc będzie to sytuacja analogiczna do wypłaty odsetek.

Nabycie tytułem wkładu przez Spółkę B wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Spółki B do wydania udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela (Wnioskodawcy) i stanowi „wykonanie zobowiązania” przez Spółkę B z tytułu uzyskanych należności pożyczkowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że na gruncie ustawy o CIT dojdzie do „zapłaty” (wpłaty) na rzecz wierzyciela należności pożyczkowych wraz z kwotą odsetek.

Ad. 3 (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 8 listopada 2024 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konwersja wierzytelności z tytułu udzielanej przez Wnioskodawcę Pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy spółki nie spowoduje powstania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenia operacji konwersji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielanej przez udziałowca Pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy spółki w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron nie będą analogicznie jak w przypadku ich zapłaty.

W przeciwnym razie, pomimo że Wnioskodawca uzyskuje jedno przysporzenie w postacie udziałów w Spółce, która jest pożyczkobiorcą to Wnioskodawca zobowiązany byłby do rozpoznania podwójnego przychodu, tj. przychodu w wysokości udziałów w spółce (będącej pożyczkobiorcą) oraz przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek, które były przedmiotem konwersji.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy przedmiotem konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy są naliczone ale nie zapłacone odsetki to brak jest ekonomicznego i prawnego uzasadnienia dla uznania, że taka operacja obok przychodu z tytułu objęcia udziałów rodzi skutki analogiczne jak zapłata odsetek. Co istotne bowiem już wartość udziałów objętych w ramach przeprowadzonej konwersji jest przychodem. Bez wątpienia bowiem udziały inkorporują w sobie wartość odsetek, dlatego też nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym powstawałby zarówno przychód z tytułu wartości udziałów objętych w zamian za konwersję odsetek jak i przychód analogiczny jak w przypadku zapłaty odsetek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że (…) Spółka A udzieliła Spółce B pożyczki w wysokości (…) zł. Do dnia złożenia niniejszego wniosku pożyczka i naliczone od niej odsetki nie zostały uregulowane. W związku z trudnościami w spłacie pożyczki, a także w celu wzmocnienia sytuacji finansowej Spółki B oraz dokapitalizowania jej w sposób trwały, Spółki A i B postanowiły dokonać konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (dalej także jako: „Operacja”) Spółki B w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B. Przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B na kapitał zakładowy będzie wartość wierzytelności wraz ze naliczonymi do dnia konwersji odsetkami. Na skutek opisywanej operacji wygaśnie zobowiązania z tyt. udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz B pożyczki w wysokości jej wartości nominalnej oraz odsetek naliczonych do dnia dokonania opisywanej operacji. Wierzytelność z tytułu pożyczki, która podlega konwersji na kapitał zakładowy Spółki B na moment jej przeprowadzenia nie były przedawnione. Pożyczka, o której mowa we wniosku została udzielona na podstawie umowy pożyczki. Zgodnie z jej postanowieniami kwota pożyczki została wypłacona na rachunek bankowy pożyczkobiorcy.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności jest kwestia ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych – wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki wraz z kwotą niezapłaconych ale naliczonych odsetek, która została skonwertowana na kapitał w B.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem określony w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 257 § 1 i 2 Ksh:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Ksh). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki B w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, po stronie Państwa Spółki (Spółki A) jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wysokość powstałego przychodu będzie obejmować należności główne wynikające z umowy pożyczki oraz niezapłacone, ale naliczone odsetki, które wniesione zostały na kapitał zakładowy oraz w formie agio na kapitał zapasowy Spółki B.

Przychód ten zgodnie z ww. przepisem stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki nie niższą od wartości rynkowej. Zatem będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania w przychodach z zysków kapitałowych wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki wraz z kwotą niezapłaconych ale naliczonych odsetek, która została skonwertowana na kapitał w Spółce B.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w następnej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w źródle przychodów z zysków kapitałowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki oraz kwoty odsetek, które były przedmiotem konwersji w ramach opisywanej Operacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

— został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

— jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

— pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

— poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

— został właściwie udokumentowany,

— nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

W świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, będą mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kwoty udzielonej pożyczki (tj. wysokości wartości nominalnej pożyczki), która została przelana na rachunek bankowy Spółki B.

W odniesieniu natomiast do odsetek, należy zauważyć, że dokonali Państwo konwersji wierzytelności w postaci odsetek od pożyczki na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy w formie agio. Odsetki nie zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki B. Zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, w części dotyczącej rozpoznania w źródle przychodów z zysków kapitałowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości:

— wartości nominalnej pożyczki – jest prawidłowe;

— kwoty odsetek, które były przedmiotem konwersji w ramach opisywanej operacji – jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu Nr 3 dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca w skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki B będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenie operacji.

Odnosząc się do ww. wątpliwości należy odnieść się do uzasadnienia zawartego do pytania Nr 1 gdzie wskazano, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki B w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, po stronie Państwa Spółki (Spółki A) jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wysokość powstałego przychodu będzie obejmować należności główne wynikające z umowy pożyczki oraz niezapłacone, ale naliczone odsetki, które wniesione zostały na kapitał zakładowy oraz w formie agio na kapitał zapasowy Spółki B.

Skoro jak wskazano wyżej naliczone odsetki w wyniku konwersji zostaną wniesione na kapitał Spółki B, to z tego tytułu powstanie dla Państwa przychód z zysków kapitałowych jako wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki. Tym samym nie powstanie dla Państwa dodatkowy przychód z innych źródeł przychodów w związku z wygaśnięciem zobowiązania na skutek konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał Spółki B.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że konwersja wierzytelności z tytułu udzielanej przez Wnioskodawcę Pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy spółki nie spowoduje powstania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenia operacji konwersji.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).