Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.995.2016.1.MZA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r. (data otrzymania 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. W dniu 5 lipca 1996 r. Wnioskodawczyni tytułem darowizny nabyła własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej utworzonej z jedynej działki nr 583 o obszarze 1ha 39a objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego, dalej: „Nieruchomość”.

Od daty nabycia, nieprzerwanie do chwili obecnej, Nieruchomość jest składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawczyni. W szczególności Wnioskodawczyni nie wykorzystuje Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej ani w ramach dwóch spółek cywilnych, których jest wspólnikiem. Wnioskodawczyni nie wiązała i nie wiąże z Nieruchomością planów dotyczących jej wykorzystania w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazana Nieruchomość nie jest towarem handlowym wykorzystywanym w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Nieruchomość nie stanowi zabezpieczenia spłaty jakiegokolwiek kredytu bankowego czy też pożyczki. Nieruchomość nie jest również składnikiem majątku podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi również jakiejkolwiek innej ewidencji pozwalającej na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości na potrzeby najmu prywatnego, ponieważ Nieruchomość jest niezabudowaną nieruchomością gruntową. Wnioskodawczyni nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Nieruchomość jest przedmiotem najmu prywatnego, z którego przychody Wnioskodawczyni opodatkowuje w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Obecnie obowiązująca umowa najmu Nieruchomości z 21 kwietnia 2016 r. została zawarta przez Wnioskodawczynię jako osobę prywatną a nie w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Poprzednio obowiązująca umowa dzierżawy Nieruchomości z 16 lutego 2007 r. również została zawarta przez Wnioskodawczynię jako osobę prywatną, a nie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Umowy najmu/dzierżawy Nieruchomości mają więc charakter długoterminowy, a Wnioskodawczyni w odniesieniu do Nieruchomości nie podejmuje działań jakie podejmowałby profesjonalny zarządca nieruchomości dążący do maksymalizacji zysku z zarządzanego portfela nieruchomości (np. aktywne poszukiwanie najemcy/dzierżawcy oferującego lepsze warunki finansowe dla Wnioskodawczyni i/lub wielokrotnie ponawiane próby sprzedaży nieruchomości w trakcie trwania umowy najmu). Działania Wnioskodawczyni podejmowane w stosunku do Nieruchomości mają więc charakter amatorski i okazjonalny.

Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia związanego z wynajmem, zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawczyni nie posiada profesjonalnych umiejętności w zakresie wynajmu, zarządzania i obrotu nieruchomościami.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż Nieruchomości. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jako sprzedaż majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Działania Wnioskodawczyni związane ze sprzedażą Nieruchomości będą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, ewentualnym zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy zamierzona sprzedaż Nieruchomości w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowana jako zbycie Nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czy też dochód ze sprzedaży Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od okresu, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości minął okres 5-letni, a Nieruchomość nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód ze sprzedaży Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od okresu, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości minął okres 5-letni.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem najmu prywatnego i niestanowiącej majątku związanego z działalnością gospodarczą, powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że w celu zakwalifikowania źródła uzyskiwanych przychodów należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, że Nieruchomość służy uzyskiwaniu przychodów z najmu prywatnego, a nie od sprzedaży Nieruchomości, o czym świadczy fakt, że na przestrzeni wielu lat Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby najmu/dzierżawy na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną (prywatną) a nie w formie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz fakt, że Nieruchomość nie została zbyta.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający co należy rozumieć za pozarolniczą działalność gospodarczą wyraźnie rozgranicza przychody, które nie mogą być zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na to, że są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skoro art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w pkt 6 jako odrębne źródło przychodów najem, podnajem, dzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, to zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle obowiązujących przepisów nie prowadziła ona pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez wzglądu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z powyższych przepisów wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

1.  nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz
2.  nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Zatem w przypadku, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W przypadku Nieruchomości obie ww. przesłanki są spełnione, a mianowicie:

1.  Nieruchomość nie jest przedmiotem sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz
2.  Nieruchomość jest co prawda nieruchomością niemieszkalną (niezabudowaną), lecz nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Na dowód powyższego stwierdzenia Wnioskodawczyni dokonała poniżej analizy cech działalności gospodarczej na bazie orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe jest bowiem stwierdzenie czy najem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej planowana sprzedaż wypełni kryteria działalności gospodarczej z definicji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy stanowi:

1.  działalność zarobkową,
2.  prowadzoną we własnym imieniu,
3.  bez względu na jej rezultat,
4.  w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Wnioskodawczyni, najem jest bez wątpienia działalnością zarobkową, prowadzoną przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu, bez względu na rezultat (tzn. dopuszczalna jest możliwość poniesienia strat). Natomiast najem prywatny Nieruchomości nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, ponieważ nie spełnia wymienionych poniżej przesłanek prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób zorganizowany i ciągły, a mianowicie:

a.stałe, ciągłe źródło zarobkowania – orzeczenie NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11;

„Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania”.

„Tym samym podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jednocześnie NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości” wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.).”

b.fachowe (nieamatorskie), powtarzalne (nieokazjonalne) działanie – orzeczenie NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12;

„Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12).”

c.brak okazjonalności działań, kredyty bankowe – orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14;

„Również zakup tylko w ciągu miesiąca pięciu lokali mieszkalnych w 2005 r. wskazuje na brak okazjonalności działań. O zawodowym podejściu do przedsięwzięcia świadczy także dokonywanie zakupów głównie małych i średnich lokali, na które jest większy popyt, wreszcie sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z 7 kredytów zaciąganych w bankach, które

– w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-07 – udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych i obniżania barier zdolności kredytowej.”

„Zawodowy i stały charakter tych czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem coraz to większego kapitału, jak również wysoki stopień aktywności wskazują na typowe cechy działalności gospodarczej.”

d.nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wyklucza zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem – orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14;

„Mając na względzie powyższe wywody, działalność skarżącego była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składał, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu, zaprezentowane w zakwestionowanej decyzji stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.”

e.sprzedaż nieruchomości z przyczyn osobistych (kłótnie małżeńskie, spory z najemcami) nie stanowi przesłanki wyłączającej działalność gospodarczą – orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14;

„Należy podkreślić, że forsowana przez skarżącego idea zakupu nieruchomości i sprzedaży z przyczyn osobistych (kłótnie małżeńskie, spory z najemcami), nie może zmienić oceny dokonanej według wzorca ciągłości (powtarzalności) działań skarżącego na rynku obrotu nieruchomościami. Są również nieprzekonujące, gdyż niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest sprzedaż lokalu, gdyż ma się kłopoty z najemcą. Zwykle zmienia się najemcę, lub całkowicie rezygnuje z tej formy zarobku. Na marginesie jedynie można wskazać, że dochody z najmu nie były wykazywane. Trudno dopatrzyć się również powodu dochodowego handlu nieruchomościami w sporach małżeńskich.”

f.wykorzystanie usług pośrednika handlu nieruchomościami nie świadczy o dysponowaniu majątkiem osobistym – orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14;

„Nie wiadomo dlaczego pełnomocnik skarżącego poszukuje usprawiedliwienia dla koncepcji sprzedaży domu jako dysponowania majątkiem osobistym, w tym, że zlecił on sprzedaż pośrednikowi. Nie wiadomo dlaczego takie działanie uznaje jako nieracjonalne w przypadku przedsiębiorcy.”

g.spełnienie przesłanek działalności gospodarczej należy rozpatrywać w długim okresie – orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14;

„Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.”

h.szeroki zakres prowadzonego najmu (40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych) wskazuje, że nie może być on prowadzony inaczej niż w sposób profesjonalny – orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 5 października 2010 r., sygn. I SA/Bd 709/10.

„Organ podkreślił, że strona prowadząc opisany we wniosku najem we współwłasności łącznej, jako osoba fizyczna, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Najem ten ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zdaniem organu, potwierdza to także fakt, że aktywność wnioskującego koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w jego posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła. Planowana inwestycja budowy nieruchomości z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi pod wynajem niewątpliwie związana jest z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. nawiązywania kontaktów z wykonawcami na etapie budowy i wykończenia, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji. O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (nieruchomości gruntowej) mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w 1996 r. nabyła w darowiźnie niezabudowaną nieruchomość gruntową utworzoną z jednej działki nr 583 o obszarze 1ha 39a. Nieruchomość ta od daty nabycia nieprzerwanie do chwili obecnej jest składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawczyni, nie jest również wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej ani w ramach dwóch spółek cywilnych, których jest wspólnikiem. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że omawiana nieruchomość nie jest towarem handlowym wykorzystywanym w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomość nie stanowi zabezpieczenia spłaty jakiegokolwiek kredytu bankowego czy też pożyczki ani nie jest składnikiem majątku podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Ww. nieruchomość jest przedmiotem najmu prywatnego, z którego przychody Wnioskodawczyni opodatkowuje w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. niezabudowaną nieruchomość gruntową.

Kwestią wątpliwą dla Wnioskodawczyni jest ustalenie czy planowana sprzedaży nieruchomości będzie traktowana jako zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czy też dochód z tej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od okresu, w którym nastąpiło nabycie minął okres pięciu lat, a nieruchomość nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości (nieruchomości gruntowej) należy rozpatrywać na gruncie wskazanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostaną dwie podstawowe przesłanki, a mianowicie nieruchomość nie będzie przedmiotem sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nieruchomość jest co prawda nieruchomością niemieszkalną (niezabudowaną) lecz nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie sprzedaż ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię i przyjętych za podstawę orzekania przez Organ, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast fakt, że ww. nieruchomość gruntowa była wydzierżawiana/wynajmowana w ramach najmu prywatnego nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie sprawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.