Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-755/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-29
Teza: Dostawa Nieruchomości, w tym Budynku wraz z jego częściami składowymi będzie stanowiła dostawę podlegającą VAT, przy czym w odniesieniu do 87% powierzchni Budynku (a więc również 87% ceny Budynku) zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT. Pozostałe 13% ceny za Budynek będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT Wnioskodawca może po spełnieniu opisanych w tym przepisie wymagań, opodatkować VAT wskazaną powyżej część Transakcji (tj. 13% ceny Budynku).
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu 11.05.2011 r.), uzupełnionym w dniu 16.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) na wezwanie organu z dnia 07.06.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.05.2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 07.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 roku nieruchomości (zwanej dalej Nieruchomością). Na przedmiotową Nieruchomość składa się użytkowanie wieczyste gruntu, posadowiony na gruncie budynek biurowy wybudowany przez Wnioskodawcę (zwany dalej Budynkiem) oraz budynek stacji transformatorowej. Budynki te stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Dla gruntu oraz wyżej wskazanych budynków Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw.

W celu wybudowania Budynku Wnioskodawca ponosił wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT). Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Ze względu na przepisy obowiązujące w latach 1999 - 2004 oraz stosunek sprzedaży opodatkowanej VAT do sprzedaży zwolnionej z VAT Wnioskodawca nie odliczał całej kwoty podatku naliczonego ale ok. 97,25% kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Budynek w przeważającej większości jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów własnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Część pomieszczeń w Budynku Wnioskodawca wynajmuje od 2002 r. podmiotom trzecim i taki wynajem opodatkowuje podatkiem VAT. Stosunek wynajmowanych pomieszczeń do całej powierzchni Budynku wynosi ok. 13%.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości (zwaną dalej Transakcją ) na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Nabywcą”). Wraz z nabyciem własności Budynku na Nabywcę przejdzie również własność części składowych Budynku.

Przedmiotem Transakcji nie będą określone składniki majątkowe znajdujące się w Budynku, nie będące częściami składowymi Budynku, takie jak elementy umeblowania znajdującego się w Budynku, elementy wyposażenia audiowizualnego, wyposażenia miejsc pracy czy anten umieszczonych na dachu Budynku.

Na Nabywcę nie zostaną też przeniesione umowy najmu tj. Nabywca nie wstąpi na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (zwanej dalej „kc” ) (Dz. U. 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.) w stosunek najmu na miejsce Wnioskodawcy.

Z chwilą sprzedaży Nieruchomości w życie wejdzie umowa najmu Nieruchomości zawarta pomiędzy Nabywcą jako wynajmującym oraz Wnioskodawcą jako najemcą. Jednocześnie w tym samym momencie na podstawie zawartych porozumień podmioty trzecie, które wynajmowały od Wnioskodawcy powierzchnię w Budynku staną się podnajemcami Wnioskodawcy. Na Nabywcę nie przejdzie personel zarządzający Nieruchomością oraz pion organizacyjny odpowiedzialny za zarządzanie Nieruchomością.

Wnioskodawca zaznacza, iż Nabywca wystąpi z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. dotyczącej sposobu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i możliwości jego odliczenia przez Nabywcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16.06.2011 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż posadowiony na nieruchomości położonej w W. budynek stacji transformatorowej (zwany dalej, Budynkiem stacji transformatorowej) jest własnością Spółki. Jest to stacja rozdzielni niskiego napięcia. Budowa Budynku stacji transformatorowej została zakończona i został on oddany do użytku w roku 2001.

Do pierwszego zasiedlenia Budynku stacji transformatorowej doszło 10 maja 2011 r. (tj. już po złożeniu wniosku o interpretację przez Spółkę). W tym dniu Budynek stacji transformatorowej został sprzedany po raz pierwszy. Wcześniej Budynek stacji transformatorowej nie był przez Spółkę dzierżawiony, ani wynajmowany.

Z tytułu budowy Budynku stacji transformatorowej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z otrzymanych faktur. Ze względu na przepisy obowiązujące w latach 1999-2004 oraz stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej z VAT, Spółka nie odliczała całej kwoty naliczonego podatku VAT, ale około 91,25 % kwoty podatku naliczonego, wykazanego na otrzymanych fakturach.

Po oddaniu Budynku stacji transformatorowej do użytkowania Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na jego ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną VAT, w tym sprzedaż Budynku będzie w 87% podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT oraz w 13% będzie zwolniona z opodatkowania VAT, przy czym w tej części Wnioskodawca będzie uprawiony do wyboru opodatkowania VAT Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy towarów opodatkowanej VAT. Jednocześnie ze względu na fakt, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku tylko w 13%, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana VAT w części odnoszącej się do 87% powierzchni Budynku, natomiast w części dotyczącej 13% powierzchni Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W części zwolnionej z opodatkowania Wnioskodawca, za zgodą Nabywcy oraz po spełnieniu pozostałych wymagań przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie uprawniony do wyboru opodatkowania VAT tej części Transakcji podstawową stawką VAT.

1.  Dostawa towarów :

W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

A zatem należy uznać, iż w definicji towaru będzie się mieściła nieruchomość budynkowa. Potwierdza to literatura przedmiotu : „Towarami są także inne rzeczy niż rzeczy ruchome, tj. nieruchomości. W ramach nieruchomości wyróżnia się m.in. budynki oraz ich części. Wydaje się, że definiując kategorię budowli oraz budynków, należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Tak więc budynkiem będzie taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 pr. bud.) \[Komentarz do art. 2 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011 wyd. V\].

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W szczególności zaś nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające taką interpretację przepisów ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie definicji przedsiębiorstwa zawartych w innych ustawach, a takie stanowiska wypracowanego w doktrynie prawa podatkowego. W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) kc \[por Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011 wyd V\].

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności :

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca zdecydował się wprowadzić w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT osobną definicję dla potrzeb ustawy o VAT. W myśI tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ na Nabywcę nie przejdą między innymi :

*   zobowiązania pieniężne związane z zarządzaniem Nieruchomością;
*   umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę;
*   personel zarządzający Nieruchomością oraz pion organizacyjny odpowiedzialny za zarządzanie Nieruchomością.

Sam Budynek i jego części składowe nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) kc. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, obejmujących w szczególności należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa know how, księgi rachunkowe oraz szereg innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy, w tym takie pozostałe składniki majątkowe Wnioskodawcy. Co więcej, jak zostało wskazane powyżej, większość wyposażenia biurowca nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Dlatego przenoszony zespół składników nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawową definicją przedsiębiorstwa przedsiębiorstwo nie jest bowiem tylko sumą jego składników lecz ich zorganizowanym zespołem \[por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA) z dnia 22 stycznia 1997 r. (sygn. akt GA/Sz 2724/95) oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Kr 1189/99). Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie własność pewnych aktywów, które jednak samodzielnie nie umożliwiają prowadzenia działalności. Ponadto zbywane aktywa nie będą kluczowe z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej tj. nie są to aktywa determinujące charakter działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, co potwierdza, iż nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. Takie twierdzenie znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt CKN 850/98), w którym stwierdzono, że:

„Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Taką interpretację przepisów potwierdza także odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1778 udzielona przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź Ministra dotyczy interpretacji art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która dotyczyła tego, czy sam budynek może zostać uznany za przedsiębiorstwo. Co należy zaznaczyć powyższa wypowiedź była niejednokrotnie powołana przez organy podatkowe. W powyższym piśmie Minister Finansów wskazał, iż za przedsiębiorstwo nie można uznać samej nieruchomości, nawet wówczas, kiedy jest ona przeznaczona na wynajem.

Nieruchomość oraz wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne, których własność zostanie przeniesiona na Nabywcę nie będą także stanowiły, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż nie stanowią one finansowo i organizacyjnie wyodrębnionego kompleksu aktywów w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Na Nabywcę nie jest przenoszona własność składników majątku Wnioskodawcy, umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej takich jak personel zarządzający Nieruchomością łącznie z całym pionem organizacyjnym odpowiedzialnym za zarządzanie Nieruchomością, prawa wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, zobowiązania związane z Nieruchomością, elementy umeblowania znajdującego się w Budynku, elementy wyposażenia audiowizualnego, wyposażenia miejsc pracy. Jednocześnie sam Budynek wraz z częściami składowymi, ani Nieruchomość nie funkcjonują jako samodzielna jednostka np. jako oddzielny departament czy oddział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

A zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia jedynie z przeniesieniem własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona tj. Budynek wraz z jego częściami składowymi, budynek stacji transformatorowej oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdza to interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

„Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/lK.

Również doktryna potwierdza przedstawioną powyżej przez Wnioskodawcę interpretację przepisów ustawy o VAT:

„Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, S. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. I FSK 150/09, LEX nr 607537)”. \[por. Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.\]

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, w tym Budynku wraz z częściami składowymi będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Stawka podatku VAT :

Odnośnie właściwej stawki podatku VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana stawką VAT 23% w części dotyczącej 87% powierzchni Budynku i zwolniona w części dotyczącej 13% powierzchni Budynku, przy czym w tym zakresie Wnioskodawca, w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy VAT będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy :

*   jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 ust 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków po ich :

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

A zatem, wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnione z opodatkowania VAT są dostawy budynków dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu VAT podstawową stawką podatku VAT.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Koniecznym jest, by nastąpiło to w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. w ramach m. in. dostawy towarów lub odpłatnej usługi (np. najem, dzierżawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca zamierza sprzedać cały Budynek, który został wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytku w 2002 r. Jednocześnie Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na wydatkach na wybudowanie Budynku. W trakcie użytkowania Budynku Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Od momentu wybudowania Budynek nie był przedmiotem sprzedaży, natomiast część powierzchni była od 2002 wynajmowana przez Wnioskodawcę. Stosunek powierzchni wynajętej, z wynajmu którego Wnioskodawca odprowadzał podatek VAT do całkowitej powierzchni Budynku wynosił około 13%.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jedynie w 13%. W pozostałym zakresie należy uznać, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, planowana Transakcja w odniesieniu do części Budynku, która była zasiedlona po raz pierwszy (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (tj. dotyczy to 13% powierzchni Budynku). Natomiast w odniesieniu do części Budynku, która nie była zasiedlona po raz pierwszy (87% powierzchni Budynku) zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SNGI 1359/09), w którym sąd wskazał, iż:

„Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia.

(\`(...)\`) Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W przedmiotowym przypadku ustawodawca przewidział szereg warunków (wskazanych wyżej), od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny wykazał, iż tylko niektóre części budynku, który ma być przedmiotem dostawy spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają byłoby poszerzeniem zakresu zastosowania zwolnienia. Zatem, zarzut strony skarżącej nieuprawnionego podziału nieruchomości na części i opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT jest bezzasadny”.

Również organy podatkowe podzielają powyższy pogląd np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-899/10/TS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2010 r. nr IPPP1 -443-647/10-4/EK :

„A zatem, w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług”.

Powyższe zasady opodatkowania dotyczą także użytkowania wieczystego, które zostanie przeniesione na Nabywcę Budynku. Wynika to z treści art. 29 ust 5 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosując odpowiednio ten przepis do przypadku sprzedaży przez użytkownika wieczystego wybudowanego przez niego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego, należy uznać, iż wartość użytkowania wieczystego powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania sprzedaży budynku.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu:

„Zaznaczyć należy, że unormowanie to (art. 29 ust 5a) nie ma zastosowania do czynności zbycia użytkowania wieczystego gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Oddany bowiem przez gminę (Skarb Państwa) grunt w użytkowanie wieczyste może być przedmiotem zbycia (obrotu) przez użytkownika wieczystego. W przypadkach tych, w dalszym ciągu obowiązuje zasada wynikająca z art. 29 ust 5 ustawy, zgodnie z którą, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu \[J. Zubrzycki, Leksykon VAT, UNIMEX, Wrocław 2011 r. str. 595-596\]

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca :

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, w części zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem dokonania dostawy Budynku, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT Transakcji.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania obowiązkowe zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w tej części, która jest opodatkowana VAT (a więc w części odnoszącej się do 87% powierzchni Budynku). Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca odliczał podatek naliczony związany z wydatkami na wybudowanie Budynku, natomiast art. 43 ust. 10a stosuje się pod warunkiem, że:

*   w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

A zatem, pierwszy z powyższych warunków nie będzie spełniony przez Wnioskodawcę (drugi również) w związku z czym, powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości, w tym Budynku wraz z jego częściami składowymi będzie stanowiła dostawę podlegającą VAT, przy czym w odniesieniu do 87% powierzchni Budynku (a więc również 87% ceny Budynku) ze względu na fakt, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Pozostałe 13% ceny za Budynek będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT Wnioskodawca może po spełnieniu opisanych w tym przepisie wymagań, opodatkować VAT wskazaną powyżej część Transakcji (tj. 13% ceny Budynku).

Wynagrodzenie za użytkowanie wieczyste gruntu związane z dostawą Budynku powinno zostać podzielone w stosunku 87% do 13% i odpowiednio doliczone na podstawie art. 29 ust 5 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania związanej z dostawą Budynku (tj. 87% do pierwszej części opodatkowanej VAT i 13% do części zwolnionej w stosunku do której Wnioskodawca ma prawo wyboru opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.