Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.197.2020.4.BFP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: skoro transakcja będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy
Słowa kluczowe: budowle; budynek; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu – 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 14 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 sierpnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.251.2020.2.KST, 0111-KDIB2-3.4014.197.2020.3.BFP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 sierpnia 2020 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”),

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka Jawna (dalej jako: „Przedsiębiorstwo Budowlane” lub „Sprzedający”),

Wnioskodawca oraz Sprzedający określani dalej łącznie jako: „Zainteresowani”,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest inwestorem, zainteresowanym nabyciem praw do nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na gruncie zabudowaniami (dalej jako: „Nieruchomość”) pod inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako: „Inwestycja”, planowane nabycie będzie dalej określane jako: „Transakcja”). Przedmiotowa Nieruchomość zlokalizowana jest na terenie L. oraz obejmuje następujące działki:

1.  działki o nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr X (Sprzedającemu przysługuje prawo własności działek),
2.  działkę nr …, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr Y (Sprzedającemu przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego działki w części 1/2).

\-dalej łącznie jako: „Działki”.

Przedsiębiorstwo Budowlane na mocy aktu notarialnego o nr … z dnia 24 lipca 2019 r. nabyło prawo własności Działek o nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (działka nr … jest działką zabudowaną – o czym więcej poniżej), …. Wskazana transakcja była przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym Przedsiębiorstwo Budowlane skorzystało z prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu powyższej dostawy.

Dodatkowo Przedsiębiorstwo Budowlane nabyło udział w prawie użytkowania wieczystego Działki o nr … (działka nr …jest działką zabudowaną – o czym więcej poniżej) na mocy aktu o nr … z dnia 20 grudnia 2006 r. Wskazana transakcja była przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatek od towarów i usług nie był naliczony i nabywca w konsekwencji nie zapłacił w ramach transakcji podatku, który mógłby podlegać prawu do odliczenia podatkiem od towarów i usług.

Pozostałe działki mające być przedmiotem Transakcji (to jest poza zabudowanymi działkami nr … oraz nr …) są działkami niezabudowanymi.

Wnioskodawca planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, po nabyciu przedmiotowych Działek, Wnioskodawca planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku.

Jak wskazano powyżej działki nr … oraz nr …są zabudowane. Na działkach nr … oraz nr … (dalej łącznie jako: „Działki zabudowane”) posadowione są zabudowania w postaci instalacji telekomunikacyjnej na działce nr … (dalej jako: „Instalacja telekomunikacyjna”) oraz kompleksowej infrastruktury sieciowej, w tym studzienek kanalizacyjnych, studzienek kanalizacji deszczowej, studni wodomierzowej oraz hydrantów, na działce nr … (dalej jako: „Infrastruktura sieciowa”, Infrastruktura sieciowa oraz Instalacja telekomunikacyjna będą dalej łącznie określane jako: „Zabudowania”). Zabudowania stanowią własność (współwłasność w zakresie Infrastruktury sieciowej) Sprzedającego.

Własność Instalacji telekomunikacyjnej została nabyta przez Przedsiębiorstwo Budowlane łącznie z prawem do gruntu w 2019 r., przy czym Przedsiębiorstwu Budowlanemu przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu i podatek ten został odliczony. Podmiot, od którego Przedsiębiorstwo Budowlane nabyło prawa do Instalacji telekomunikacyjnej wykorzystywał ją na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 2 lat przed datą nabycia Działki nr 6 wraz z Instalacją telekomunikacyjną przez Przedsiębiorstwo Budowlane.

Natomiast prawo do Infrastruktury sieciowej zostało przez Sprzedającego nabyte łącznie z prawem do gruntu w 2006 r. Sprzedający wykorzystywał Infrastrukturę sieciową na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją.

Od czasu nabycia Zabudowania nie były przedmiotem ulepszeń, w szczególności ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Sprzedający nie planuje także dokonywać ulepszeń Zabudowań przed dokonaniem Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, Zabudowania powinny zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), ponieważ powstały w wyniku procesu budowlanego oraz – zdaniem Zainteresowanych – nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.

Pozostałe Działki będące przedmiotem Transakcji stanowią tereny niezabudowane (dalej jako: „Działki niezabudowane”).

Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Dla przedmiotowych Działek obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej jako: „MPZP”) stanowiącego treść uchwały Rady Miasta L. z dnia 17 marca 2019 r. oraz uchwał z dnia 26 czerwca 2017 r., zgodnie z którymi Działki położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę, w szczególności na terenach aktywności gospodarczej, tras komunikacyjnych, strefy parkowania, zabudowy usługowej oraz terenach obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

Zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W celu przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabędzie również inne działki od podmiotów trzecich i w tym zakresie Wnioskodawca wraz z tymi podmiotami złoży odrębne wnioski o interpretacje.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z tego podatku, sprzedaż przedmiotowych Działek na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opodatkowaniem dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług oraz brakiem zwolnienia z tego podatku, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku (w zakresie Działek zabudowanych, jako dostawa towarów korzystająca z tzw. opcji VAT), Transakcja obejmująca sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.251.2020.3.KST.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) zamierza nabyć od Sprzedającego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) prawa do nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na gruncie zabudowaniami (Nieruchomość) pod inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotowa Nieruchomość obejmuje działki o nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr X (Sprzedającemu przysługuje prawo własności działek), działkę nr …, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr Y (Sprzedającemu przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego działki w części 1/2). Działki mające być przedmiotem transakcji (to jest poza zabudowanymi działkami nr … oraz nr …) są działkami niezabudowanymi. Zainteresowany będący stroną postępowania planuje wybudowaną powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.251.2020.3.KST, wydanej w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym planowana dostawa Działek, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana we wniosku Transakcja obejmująca udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie zabudowaniami oraz prawa własności działki zabudowanej i działek niezabudowanych będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli w sytuacji gdy Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku bowiem zastosowania wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, której przedmiot stanowi m.in. nieruchomość, decydujące znaczenie ma fakt, aby w wyniku zawarcia tej umowy doszło do faktycznego (efektywnego) opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tj. w określonej stawce). Przy umowie sprzedaży wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje się bowiem – w odniesieniu do nieruchomości – tylko w zakresie, w jakim jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona, co wprost wynika z treści art. 2 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nadmienić przy tym należy, że w przypadku braku efektywnego (tj. według określonej stawki) opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży nieruchomości (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), a więc w razie objęcia takiej transakcji zwolnieniem z tego podatku – wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.