Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-219/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Czy przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), należy uwzględnić w obrotach Zainteresowanego otrzymane: 1) odsetki od udzielonych pożyczek, 2) odsetki od środków na rachunku bankowym i od lokat terminowych,3) odsetki od zadłużenia przeterminowanego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności sporadyczne; obrót; odsetki; odsetki-odsetki karne; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej Spółki są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

*   produkcja maszyn rolniczych,
*   usługi cynkowania i usługi transportowe,
*   działalność handlowa.

Poza prowadzeniem podstawowej działalności Zainteresowany udziela spółkom ze sobą powiązanym pożyczek na dokapitalizowanie ich działalności. Dotychczas Wnioskodawca udzielił siedmiu takich pożyczek w okresie ostatnich siedmiu lat, ale nie wyklucza następnych o ile zaistnieje taka potrzeba w ramach holdingu.

W przekonaniu Spółki są to czynności pomocnicze, które wykonuje sporadycznie i mają one uboczny charakter w stosunku do działalności podstawowej. Wykonywanie tych czynności nie jest konieczne dla prowadzenia i powodzenia działalności podstawowej Zainteresowanego. Obecnie środki finansowe Wnioskodawcy zaangażowane w udzielanie pożyczek spółkom powiązanym stanowią około 0,5% aktywów bilansowych, którymi dysponuje Spółka.

Ponadto, Zainteresowany prowadząc działalność gospodarczą posiada wolne środki finansowe zgromadzone na oprocentowanych rachunkach bankowych, zakłada także lokaty terminowe osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek. Takie postępowanie Wnioskodawcy wynika z racjonalności gospodarowania, która nakazuje, aby posiadany wolny kapitał, który nie jest zaangażowany w finansowanie podstawowej działalności, także przynosił dochody.

Prowadząc działalność opodatkowaną podatkiem VAT, dostarczając towary i świadcząc usługi Spółka uzyskuje również odsetki od zadłużenia przeterminowanego. Zainteresowany obciąża nimi swoich odbiorców w przypadku opóźnień w zapłacie należności za dostarczony towar czy wyświadczone usługi.

Z pisma z dnia 3 czerwca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Wnioskodawca dotychczas udzielił następujących pożyczek:
    1.  09.07.2007 r. – 755.000,00 zł,
    2.  29.11.2007 r. – 3.000,00 zł,
    3.  29.04.2008 r. – 123.000,00 zł,
    4.  14.05.2008 r. – 637.000,00 zł,
    5.  30.07.2008 r. – 248.000,00 zł,
    6.  02.09.2008 r. – 1.198.000,00 zł,
    7.  14.01.2010 r. – 90.000,00 zł.
2.  W celu wyliczenia wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Spółki, Zainteresowany dokonał porównania wartości bilansowej sumy pożyczek udzielonych w stosunku do sumy pasyw umniejszonej o wartość sumy pożyczek w przeciągu omawianych 7 lat. (…)
3.  W celu określenia jaka będzie skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, Spółka dokonała porównania przychodów ogółem (przychody netto ze sprzedaży, pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe) w stosunku do odsetek od udzielonych pożyczek na przełomie omawianych 7 lat. (…)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), należy uwzględnić w obrotach Zainteresowanego otrzymane:

1.  odsetki od udzielonych pożyczek,
2.  odsetki od środków na rachunku bankowym i od lokat terminowych,
3.  odsetki od zadłużenia przeterminowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane odsetki wymienione w punktach 1-3 zapytania nie wchodzą do obrotu przyjmowanego do wyliczania współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przyczyną pomijania tych obrotów jest ich zaliczenie do transakcji finansowych, które są dokonywane sporadycznie – art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Pojęcia „sporadyczności” powołanego przepisami polskiej ustawy o VAT, nie należy odnosić do częstotliwości wykonywania danych czynności przez podatnika, tylko trzeba odczytywać zgodnie z brzmieniem art. 174 Dyrektywy nr 2006/112/WE, który mówi o „pomocniczych transakcjach finansowych”. Przepis Dyrektywy odwołuje się do pojęcia transakcji pomocniczych, czyli do ich ubocznego (pomocniczego) stosunku wobec podstawowego zakresu działalności podatnika.

Przykładem takiego rozumienia przepisów ww. art. 174 Dyrektywy jest wyrok ETS C-77/01 (w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA-EDM), uznający za czynności sporadyczne udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada ona udziały, oraz lokowanie środków pieniężnych w depozytach bankowych lub obligacjach.

Ponadto, Spółka podkreśliła, że przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie odnosi się do czynności, które nie podlegają ustawie o VAT.

Za takie, w ocenie Zainteresowanego, należy uznać odsetki od środków na rachunku bankowym i lokat terminowych, gdyż czynność lokowania wolnych środków pieniężnych nie jest świadczeniem usług przez podatnika, tylko korzystaniem z usług świadczonych przez instytucje finansowe.

Podobnie odsetki od zadłużenia przeterminowanego nie są wynagrodzeniem za wyświadczone usługi, lecz swoistym odszkodowaniem, czy opłatą o charakterze sankcyjnym za nieterminową zapłatę.

Nie uwzględnianie czynności niepodlegających podatkowi VAT przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT wynika z wykładni dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a także z jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej w tej kwestii przez ETS, wyroki: C 333/91 (sprawa SOFIT AM), C-142/99 (sprawa Floridienne i Berginvest), C-16/00 (sprawa Cibo Participations), czy w ww. wyroku C-77/01.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej Spółki są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

*   produkcja maszyn rolniczych,
*   usługi cynkowania i usługi transportowe,
*   działalność handlowa.

Poza prowadzeniem podstawowej działalności Zainteresowany udziela spółkom ze sobą powiązanym pożyczek na dokapitalizowanie ich działalności. Dotychczas Wnioskodawca udzielił siedmiu takich pożyczek w okresie ostatnich siedmiu lat, tj.:

1.  09.07.2007 r. – 755.000,00 zł,
2.  29.11.2007 r. – 3.000,00 zł,
3.  29.04.2008 r. – 123.000,00 zł,
4.  14.05.2008 r. – 637.000,00 zł,
5.  30.07.2008 r. – 248.000,00 zł,
6.  02.09.2008 r. – 1.198.000,00 zł,
7.  14.01.2010 r. – 90.000,00 zł,

ale nie wyklucza następnych o ile zaistnieje taka potrzeba w ramach holdingu. W przekonaniu Spółki są to czynności pomocnicze, które wykonuje sporadycznie i mają one uboczny charakter w stosunku do działalności podstawowej. Wykonywanie tych czynności nie jest konieczne dla prowadzenia i powodzenia działalności podstawowej Zainteresowanego. Obecnie środki finansowe Wnioskodawcy zaangażowane w udzielanie pożyczek spółkom powiązanym stanowią około 0,5% aktywów bilansowych, którymi dysponuje Spółka. W celu wyliczenia wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Zainteresowanego, dokonał On porównania wartości bilansowej sumy pożyczek udzielonych w stosunku do sumy pasyw umniejszonej o wartość sumy pożyczek w przeciągu omawianych 7 lat. Stosunek % udzielonych pożyczek do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności przedstawia się następująco:

*   rok 2012 – 0,49%,
*   rok 2011 – 0,47%,
*   rok 2010 – 0,55%,
*   rok 2009 – 0,79%,
*   rok 2008 – 3,59%,
*   rok 2007 – 1,30%,
*   rok 2006 – 0,00%.

Natomiast w celu określenia jaka będzie skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, dokonał On porównania przychodów ogółem (przychody netto ze sprzedaży, pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe) w stosunku do odsetek od udzielonych pożyczek na przełomie omawianych 7 lat. Stosunek % odsetek od udzielonych pożyczek od przychodów z pozostałej działalności jest następujący:

*   rok 2012 – 0,0201%,
*   rok 2011 – 0,0230%,
*   rok 2010 – 0,0310%,
*   rok 2009 – 0,1517%,
*   rok 2008 – 0,1167%,
*   rok 2007 – 0,0267%,
*   rok 2006 – 0,0000%.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Należy zauważyć, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest m. in. ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Wskazać należy, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że:

*   transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności,
*   sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,
*   transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są: produkcja maszyn rolniczych, usługi cynkowania i usługi transportowe, działalność handlowa. Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielił dotychczas 7 pożyczek spółkom ze sobą powiązanym na dokapitalizowanie ich działalności. W przekonaniu Spółki są to czynności pomocnicze, które wykonuje sporadycznie i mają one uboczny charakter w stosunku do działalności podstawowej. Wykonywanie tych czynności nie jest konieczne dla prowadzenia i powodzenia działalności podstawowej Zainteresowanego. Obecnie środki finansowe Wnioskodawcy zaangażowane w udzielanie pożyczek spółkom powiązanym stanowią około 0,5% aktywów bilansowych, którymi dysponuje Spółka.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Zainteresowanym, iż zrealizowane przez niego usługi udzielania pożyczek miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, a decyzja o udzieleniu pożyczek miała na celu jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy. Świadczenia stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy nie są w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielonymi pożyczkami. Ponadto, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie, nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zainteresowanego, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Zainteresowanego z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Zainteresowany prowadząc działalność gospodarczą posiada wolne środki finansowe zgromadzone na oprocentowanych rachunkach bankowych, zakłada także lokaty terminowe osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek. Takie postępowanie Wnioskodawcy wynika z racjonalności gospodarowania, która nakazuje, aby posiadany wolny kapitał, który nie jest zaangażowany w finansowanie podstawowej działalności, także przynosił dochody. Prowadząc działalność opodatkowaną podatkiem VAT, dostarczając towary i świadcząc usługi Spółka uzyskuje również odsetki od zadłużenia przeterminowanego. Zainteresowany obciąża nimi swoich odbiorców w przypadku opóźnień w zapłacie należności za dostarczony towar czy wyświadczone usługi.

Wątpliwości Spółki w niniejszej sprawie dotyczą również tego, czy przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy uwzględnić w obrotach Zainteresowanego otrzymane odsetki od środków na rachunku bankowym i od lokat terminowych oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż opisane w złożonym wniosku przychody związane z czynnościami zarządu własnym majątkiem w postaci odsetek od środków na rachunku bankowym i od lokat terminowych, nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Otrzymanie odsetek nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym czy odpłatnym. Tym samym, nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani uwzględniane przy kalkulacji proporcji.

Należy ponadto stwierdzić, iż kwoty otrzymane z tytułu odsetek od zadłużenia przeterminowanego, a więc o charakterze karnym, nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę. Zapłata ich stanowi bowiem swoistą konsekwencję zachowania się klienta, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na ich cenę, w związku z czym nie można uznać, iż stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zainteresowany domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, nie realizuje żadnej usługi. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia klienta w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Zauważyć należy, iż odszkodowania, czy też kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody z odsetek od zadłużenia przeterminowanego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 (B.A.Z. BAUSYSTEM AG), w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż opisane powyżej odsetki karne wynikające z niewywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, wskazane wyżej odsetki od zadłużenia przeterminowanego nie powinny wpływać na potrzeby ustalania wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Reasumując, udzielone dotychczas przez Spółkę pożyczki stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży nie należy również uwzględniać w obrotach Zainteresowanego otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym i od lokat terminowych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego, ponieważ przychody te nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.