Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.499.2017.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Brak opodatkowania czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; odpowiedzialność; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 3 października 2017 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z Wnioskodawcą, jako członkiem organu zarządzającego – Wiceprezesem Zarządu, Spółka działająca pod firmą ……………S.A. z siedzibą w ………….. zawarła w dniu 1 lipca 2017 r. umowę cywilnoprawną w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. poz. 1202 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą.

Jako Wiceprezes Zarządu w ramach ww. umowy cywilnoprawnej tzw. kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania została określona wysokość miesięcznego wynagrodzenia oraz termin i sposób jego wypłaty. Określono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionego rachunku. Jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zawiera możliwość jej wypowiedzenia przez spółkę. Ponadto w Umowie zawarto zapisy dotyczące braku możliwości pobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Umowa zawiera obowiązek informowania przez Wnioskodawcę o zamiarze pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej oraz o planowanym nabyciu udziałów lub akcji w innej spółce handlowej.

Umowa zawiera uregulowania w zakresie:

1.  uprawnienia członka organu zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki,
2.  wysokości odprawy dla członków organu zarządzającego, o której mowa w art. 7 ustawy.

Konkludując powyższe Spółka zapewnia Wnioskodawcy, jako Wiceprezesowi Zarządu stosowną przestrzeń biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji i transportu, zwrot kosztów związanych z powierzonymi zadaniami, w szczególności kosztów podróży służbowej. Ponadto w kontrakcie zapisano, że Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Wiceprezesa Zarządu.

W umowie ustalono, że wynagrodzenie całkowite składać się ma z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Część stała wynagrodzenia została ustalona z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia - art. 4 ustawy.

Cześć zmienna wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Dla Wnioskodawcy, jako Wiceprezesa Zarządu cele zarządcze ustalane będą na kolejne lata obowiązywania umowy uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia oraz następnie uszczegóławiane uchwałą Rady Nadzorczej, która jednocześnie określać będzie wagi poszczególnych celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 50% mojego wynagrodzenia podstawowego za rok obrotowy 2017, a następnie w kolejnych latach 30% wynagrodzenia podstawowego.

Ponadto, jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca będzie podlegał ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy spółki, w tym członków zarządu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie, ani nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Z postanowień Statutu Spółki wynika, że: (i) Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę z należytą starannością, przy ścisłym przestrzeganiu przepisów prawa oraz postanowień niniejszego Statutu Spółki, uchwał i regulaminów uchwalanych przez Walne Zgromadzenie lub Radę Nadzorczą (§ 27 ust. 1 Statutu), (ii) do kompetencji Zarządu należą wszelkie sprawy związane z prowadzeniem Spółki nie zastrzeżone w kodeksie spółek handlowych oraz w niniejszym Statucie Spółki do kompetencji Walnego Zgromadzenia lub Rady Nadzorczej (§ 27 ust. 2 Statutu), (iii) Zarząd składa się z jednego do trzech Członków Zarządu w tym Prezesa, Wiceprezesa, powoływanych na okres wspólnej kadencji uchwałą Rady Nadzorczej - w stanie faktycznym objętym wnioskiem Zarząd Spółki składa z dwóch członków, tj. Prezesa i Wiceprezesa Zarządu (§ 28 ust. 1 Statutu), (iv) Członek Zarządu może być odwołany w każdym czasie uchwałą Rady Nadzorczej (§ 28 ust. 6 Statutu), (v) do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki upoważnieni są w przypadku Zarządu wieloosobowego - dwóch Członków Zarządu albo jeden Członek Zarządu łącznie z Prokurentem (§ 29 ust. 1 pkt 2 Statutu), (vi) Zarząd działa na podstawie uchwalonego przez siebie Regulaminu Zarządu, zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą, określającego między innymi zasady i tryb pracy Zarządu oraz podział kompetencji pomiędzy Członków Zarządu (§ 29 ust. 3 Statutu), (vii) w przypadku Zarządu wieloosobowego uchwały Zarządu zapadają zwykłą większością głosów Członków Zarządu obecnych na posiedzeniu, a w przypadku równości głosów rozstrzyga głos Prezesa Zarządu (§ 29 ust. 4 Statutu).

Postanowienia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej z Wnioskodawcą, jako Wiceprezesem Zarządu, a Spółką w pełni odzwierciedlają ograniczenia co do samodzielności działania zawarte w Statucie Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca jest zobowiązany współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, Statutu Spółki, uchwał organów Spółki a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności Regulaminu Zarządu (§ 2 ust. 2 Umowy).

Niezależnie od powyższego, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zostały nałożone na Wnioskodawcę następujące ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu w tym w szczególności w odniesieniu do ustalana przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności: (i) Wnioskodawca może świadczyć usługi wyłącznie osobiście (§ 1 pkt 2 Umowy, (ii) jest zobowiązany do realizacji wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i uszczegółowionych przez Radę Nadzorczą Spółki Celów Zarządczych Spółki (§ 4 ust. 1 Umowy), (iii) jest zobowiązany wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowania Spółki (§ 3 ust. 1 Umowy), (iv) jest zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami (§ 3 ust. 2 Umowy), (v) jest zobowiązany do udzielania wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej (§ 3 ust. 2 Umowy), (vi) jest upoważniony do tylko 27 dni przerwy w wykonywaniu usługi w roku kalendarzowym (§ 3 ust. 3 Umowy), (vii) jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki i w innych miejscach wykonywania usług, poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę (§ 3 ust. 6 Umowy), (viii) świadczenie usług poza siedzibą spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszej zgody Przewodniczącego, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej (§ 3 ust. 7 Umowy), (ix) przerwa w świadczeniu usług wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej (§ 3 ust 8 Umowy).

Inne organy Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy, jako Wiceprezesowi Zarządu, wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, co wynika wprost z treści § 21 ust. 2 Statutu Spółki oraz art. 375 § 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie ten ostatni rozszerza tenże zakaz o wydawania wiążących poleceń również przez Walne Zgromadzenie.

Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w § 28 ust. 1 pkt 2 Statutu, tj. w sytuacji gdy Zarząd Spółki jest dwuosobowy składa je łącznie z drugim członkiem Zarządu lub prokurentem.

Jako Wiceprezes Zarządu, Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki (§ 3 ust. 1 Umowy) oraz zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami (§ 3 ust. 2 Umowy).

Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako Wiceprezesa Zarządu z tytułu zawartej umowy będzie ponosić w pierwszym rzędzie Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się względem Spółki do świadczenia usług zarządzania Spółką, tj. m.in. prowadzenia spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w tym zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Na tle prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko definiowane jest jako możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia start, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne). Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki, Wnioskodawca powinien kierować się wyłącznie jej interesem opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu, jednakże skutki działania Wnioskodawcy (lub zaniechań) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż działa w jej imieniu i na jej rzecz. To Spółka jako zarządzany (samodzielnie lub przy udziale innych członków zarządu) przez Wnioskodawcę samodzielny podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji.

Jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca nie będzie ponosił bezpośrednio ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług spółki, czy problemami kadrowymi w spółce (brakiem wykwalifikowanych pracowników) nawet jeśli będą one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez Wnioskodawcę spółką. Oczywiście w pewnych sytuacjach dalsze konsekwencje podejmowanych przeze Wnioskodawcę działań mogą dotknąć również Wnioskodawcę czy to przez fakt nie osiągnięcia przez spółkę celów zarządczych co skutkowałoby nie otrzymaniem wynagrodzenia zmiennego, czy na skutek pociągnięcia Wnioskodawcy do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 483 Ksh. Przesłankami wskazanej wyżej odpowiedzialności są bezprawne i zawinione postępowanie, powstanie szkody, bezprawnym zachowaniem (zdarzeniem wywołującym szkodę). Przekroczenie granic tzw. dopuszczalnego ryzyka gospodarczego może uzasadnić dochodzenie roszczeń z art. 483 Ksh, względem Wnioskodawcy jednakże ryzyko gospodarcze/ekonomiczne podejmowanych czynności w związku z realizowaniem postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawsze w pierwszym rzędzie będzie spoczywać na Spółce.

W umowie nie zawarto zapisów regulujących kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy, jako Wiceprezesa Zarządu wobec osób trzecich. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z art. 368 § 1 Ksh wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 Ksh stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia sprawa spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę, jako Wiceprezesa Zarządu działającego, jako organ spółki w relacji z osobami trzecimi – obciążą Spółkę. Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce akcyjnej art. 479, 489 Ksh nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez akcjonariusza oraz inne osoby. Oznacza to, że jest możliwe pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 Kc (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy) oraz art. 471 Kc (odpowiedzialność kontraktowa) pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.

Klauzulę generalną wprowadza art. 490 Ksh, który stanowi, iż przepisy art. 479-489 Ksh nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, przy czym przepis ten nie wprowadza samodzielnej podstawy odpowiedzialności lecz wskazuje na możliwość jej powstania na zasadach ogólnych. Stanowisko w zakresie odpowiedzialności członków zarządu w spółkach kapitałowych przedstawił NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1645 z dnia 23 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciążą organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich realizacji wobec osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 Ksh, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członka zarządu. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 415 i 416 Kc. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu Za działania (zaniechania) w tym zakresie odpowiedzialność ponosi spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (nijako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B Krzyżagórska – Żurek. Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10.2005 s. 51 nast.)

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Umowy o świadczeniu usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy zawartej w przedmiotowym stanie faktycznym wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady za działania Wnioskodawcy wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy.

Istnieje możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, jak od każdego człowieka w tym także od Wiceprezesa Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 Kc (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 Kc (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Ale co istotne podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzaną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu/umowy. W wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1314/15 z dnia 28 stycznia 2016 r. zawarto konkluzję, że „W zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczym ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonymi przepisami ksh oraz innymi przepisami prawa”. WSA uznał, iż „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypić w ramach wykonywanych usług zarządzania (…). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje do spółki a nie wobec członka jej organu (v. wyrok SN z 24 września 2009 r. sygn. akt II CSK 118/08 OSNC 2009, nr 9, poz. 131 glosa K. Bilewskiej. Mon Praw. 2009, nr 19. s. 107).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności, które będą realizowane przez Wnioskodawcę, jako Wiceprezesa Zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego - umowy cywilnoprawnej zawartej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami zawartej ze Spółką pod firmą ………… S.A. z siedzibą w ………. stanowić będą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT i będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego, w zakresie czynności, które będą realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami nie podlegają podatkowi VAT i nie stanowią działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 -9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagradzania,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pogląd powyższy znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako członek zarządu - menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek, lecz wyłącznie w imieniu zarządzanej spółki.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, Wnioskodawca, jako Wiceprezes Zarządu, wykonuje czynności na rzecz Spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy. Działalności nie sposób przyznać cechy samodzielności, która w konsekwencji pozwalałaby na przyznanie Wnioskodawcy statusu podatnika VAT. Kluczowe w tym kontekście wydaje się stwierdzenie, że zasadniczo Wnioskodawca nie działa na rzecz spółki, ale za spółkę. Taki charakter wykonywanej działalności nie pozwala na uznanie Wnioskodawcy za podmiot samodzielny, występujący w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że kontrakty menedżerskie, jak i wykonywanie czynności na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło na rzecz osób prawnych może się odbyć zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w ramach działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż jako jej zarządca Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej Spółki.

Za podatnika podatku VAT uważana jest natomiast osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności Wnioskodawcy, które zostaną podjęte w imieniu i na rzecz Spółki ponosi tylko Spółka, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych obowiązków menedżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za skutki działania spółki, którą Wnioskodawca zarządza i kieruje, odpowiedzialność nie spoczywa na Wnioskodawcy, lecz na samej Spółce.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Ksh. Z art. 368 § 1 Ksh wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 Ksh stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia sprawa spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę, jako Wiceprezesa Zarządu działającego, jako organ spółki w relacji z osobami trzecimi – obciążą spółkę. Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce akcyjnej art. 476 - 489 Ksh nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez akcjonariusza oraz inne osoby. Oznacza to, że jest możliwe pociągnięcie członka zarządu od odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 Kc (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy) oraz art. 471 Kc (odpowiedzialność kontraktowa) pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.

Klauzulę generalną wprowadza art. 490 Ksh, który stanowi, iż przepisy art. 479-489 Ksh nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, przy czym przepis ten nie wprowadza samodzielnej podstawy odpowiedzialności lecz wskazuje na możliwość jej powstania na zasadach ogólnych. Stanowisko w zakresie odpowiedzialności członków zarządu w spółkach kapitałowych przedstawił NSA w wyroku I FSK/1645 z dnia 23 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich realizacji wobec osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 Ksh, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członka zarządu. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 415 i 416 Kc. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu. Za działania (zaniechania) w tym zakresie odpowiedzialność ponosi spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT. PP nr 10. 2005 s. 5 i nast).

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Umowy o świadczeniu usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy zawartej w przedmiotowym stanie faktycznym wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady za działania Wnioskodawcy wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy, jako Wiceprezesa Zarządu.

Istnieje możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, jak od każdego człowieka w tym także od Wiceprezesa Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 Kc (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 Kc (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Ale co istotne podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzaną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu/umowy. W wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1314/15 z dnia 28 stycznia 2016 r. zawarto konkluzję, że „W zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczyni ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonymi przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. WSA uznał, iż „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypić w ramach wykonywanych usług zarządzania (. . .). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te, osoba ta skieruje do Spółki a nie wobec członka jej organu (v wyrok SN z 24 września 2009 r. sygn. akt II CSK 118/08 OSNC 2009, nr 9, po 131 glosa K. Bilewskiej. Mon. Praw 2009. nr 19, s. 107).

Bez wątpienia ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako Wiceprezesa Zarządu z tytułu zawartej umowy będzie ponosić w pierwszym rzędzie Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się względem spółki do świadczenia usług zarządzani spółką, tj. m.in. prowadzenia spraw spółki we wszystkich aspektach jej działalności w tym zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Na tle prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko definiowane jest jako możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia start, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne). Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki, jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca powinien kierować się wyłącznie jej interesem opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu, jednakże skutki działania (lub zaniechać) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż Wnioskodawca działa w jej imieniu i na jej rzecz. To Spółka jako zarządzany (samodzielnie lub przy udziale innych członków zarządu) przez Wnioskodawcę samodzielny podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji.

Wnioskodawca nie będzie ponosił bezpośrednio ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług spółki czy problemami kadrowymi w spółce (brakiem wykwalifikowanych pracowników) nawet jeśli będą one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez Wnioskodawcę spółką. Oczywiście w pewnych sytuacjach dalsze konsekwencje podejmowanych działań mogą dotknąć również Wnioskodawcę, czy to przez fakt nie osiągnięcia przez spółkę celów zarządczych co skutkowałoby nie otrzymaniem wynagrodzenia zmiennego, czy na skutek pociągnięcia Wnioskodawcy do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 483 Ksh. Przesłankami wskazanej wyżej odpowiedzialności są bezprawne i zawinione postępowanie, powstanie szkody, a bezprawnym zachowaniem (zdarzeniem wywołującym szkodę). Przekroczenie granic tzw. dopuszczalnego ryzyka gospodarczego może uzasadnić dochodzenie roszczeń z art. 483 Ksh, względem Wnioskodawcy jednakże ryzyko gospodarcze/ekonomiczne podejmowanych czynności w związku z realizowaniem postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawsze w pierwszym rzędzie będzie spoczywać na spółce.

Z postanowień kontraktu wynika, że obowiązki Wnioskodawcy, jako Wiceprezesa Zarządu z tytułu usług zarządczych świadczonych na jego mocy wykraczają poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że przychody otrzymane na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 upodf. Skoro zatem w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego z zarządzaną spółką Wnioskodawca otrzymuje przychody z tytułu czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 upodf, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - gdyż określa warunki wykonania zleconych czynności - to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem uzasadnione jest stanowisko, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie więc wypłacać wynagrodzenie nie na podstawie faktury VAT tylko na podstawie rachunku.

Dodatkowa należy również rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków wykonywanej umowy. Wypada zauważyć, że jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować od wspomnianego stosunku wewnątrzorganizacyjnego, który stanowi źródło zawarcia kontraktu menedżerskiego. Sytuacja Wnioskodawcy jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wnioskodawca zauważył, że na mocy umowy Spółka zapewni Wnioskodawcy do korzystania pomieszczenie wraz z wyposażeniem oraz niezbędny sprzęt techniczny (np. laptop, telefon komórkowy). Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do pokrycia poniesionych wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że Wnioskodawca przedstawi dokumentację tych kosztów. O ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umów usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez Wnioskodawcę środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Reasumując powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Wiceprezesem Zarządu w Spółce Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Takiej działalności nie można przypisywać spełniania warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za działania Wnioskodawcy ponosi odpowiedzialność za wyrządzaną szkodę osobom trzecim. Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki (I FSK 1645/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r. - Wyrok NSA). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności w wykonywaniu powierzonych obowiązków co wynika z treści Ksh, zgodnie z którymi rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki.

Reasumując powyższe, w przypadku zawartego ze Spółką kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr XXX wydanej na wniosek spółki ……………. S.A. z siedzibą w ……….., której Wnioskodawca jest Wiceprezesem Zarządu. Wnioskodawca podkreślił, że Spółka dokonała bardzo wnikliwej analizy treści przedmiotowej interpretacji i zawarty kontrakt menadżerski uwzględnia wszystkie elementy w niej opisane, w tym w szczególności w zakresie istotnych postanowień umowy oraz w istocie stanowi pełną realizację zawartych w tej interpretacji wytycznych, w żadnym miejscu nie odbiegając od przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach, założeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stanowi on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć treść art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako Wiceprezes Zarządu na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku – w umowie nie zawarto zapisów regulujących kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich i jak wskazał Wnioskodawca charakter tej odpowiedzialności regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Rezultat wszystkich decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę, jako Wiceprezesa Zarządu działającego, jako organ spółki w relacji z osobami trzecimi – obciąża spółkę.

Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Wnioskodawca korzysta z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki, którą zarządza, jak również otrzymuje zwrot kosztów związanych z powierzonymi zadaniami, w szczególności kosztów podróży służbowej, co oznacza, że nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.