Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.440.1.2021.10.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: WIS TOWAR - artykuł spożywczy.
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w związku z wydaniem decyzji nr 0110-KSI2-1.441.42.2021.3.AR z dnia 28 lipca 2021, którą organ odwoławczy uchylił decyzję nr 0110-KSI1-1.440.1.2021.3.KS z 19 kwietnia 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, **z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w wiążącej** **informacji stawkowej z dnia** **14 października 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ** określającej dla towaru - „(…)” kod Nomenklatury Scalonej (CN) 16 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy

**Dyrektor** **Krajowej** **Informacji Skarbowej**

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

**‒ stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. Z klasyfikację towaru - „_(…)_” do poz. 2106 CN, oraz**

**‒** **art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 lipca 2020 r. (…), z siedzibą w (…), zwana dalej Stroną, złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 września 2020 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru: _„Produkt otrzymany z mięsa (\`(...)\`) i mięsa (\`(...)\`) z dodatkiem przypraw oraz dozwolonych substancji dodatkowych i pomocniczych, (…)”_

Składniki: (…).

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), Strona podała dokładny procentowy udział poszczególnych składników gotowego produktu „(…)”.

Skład: (…).

Skład zalewy: (…).

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ, Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych Wiążących Informacji Stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.440.1.2021.1.KS z dnia 3 lutego 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 14 października 2020 r. WIS znak: 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ. Pismo zostało doręczone Stronie (Zwrotne Poświadczenie Odbioru - ZPO) w dniu 10 lutego 2021 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.440.1.2021.2.KS z dnia 17 marca 2021 r., (data doręczenia 23 marca 2021 r.), organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi z dnia 25 marca 2021 (data wpływu 30 marca 2021 r.), Strona wniosła o włączenie do akt sprawy odwołania Spółki złożonego od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 02 lutego 2021 r. w sprawie Wiążącej Informacji Stawkowej nr 0112-KDSL2-2.450.983.2020.3.AWA i uwzględnienie w niniejszej sprawie zawartej w tym odwołaniu argumentacji.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak 0110-KSI1-1.440.1.2021.3.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ pierwszej instancji) zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową z dnia 14 października 2020 r., znak 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ i określił:

‒ klasyfikację towaru - „(…)” do poz. 2106 CN, oraz

‒ stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021r.) wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie, że towar objęty jest działem 16 CN, oraz 5% stawką podatku od towarów i usług lub (w przypadku nieuwzględnienia żądania) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 28 lipca 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.42.2021.3.AR, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł m. inn., iż „ Organ pierwszej instancji nie odniósł się do żądania Strony o włączenie do akt postępowania odwołania złożonego w podobnej sprawie, nie przeanalizował czy dostarczony dokument może posłużyć jako dowód w sprawie i nie wydał w sprawie żadnego stanowiska.”

Pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. (data doręczenia 26 sierpnia 2021 r.), Organ pierwszej instancji wezwał Stronę w terminie 7 dni od dnia doręczenia do przedstawienia:

‒ opinii klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi,

‒ dowodów poświadczających, że cyt.: „Dyrektor KIS potwierdził we wcześniejszych swoich decyzjach prawidłowość przyjętej przez Spółkę klasyfikacji”,

‒ innych dowodów, jeżeli Strona jest w ich posiadaniu.

W odpowiedzi z dnia 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.), Strona przesłała pismo wraz z kopią dokumentu z Urzędu Statystycznego w Łodzi znak: (\`(...)\`) z dnia 26 kwietnia 2011 r., w którym określono grupowania wyrobów według PKWiU, odpowiadające poz. 1602 CN. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że w decyzji 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ z 14.10.2020 r., Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość przyjętej klasyfikacji we wcześniejszych swoich decyzjach.

**Organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu wszystkich zgromadzonych dokumentów:**

**‒ klasyfikuje towar - „(…)” do poz. 2106 CN, oraz**

**‒ określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

‒ Nomenklatury scalonej (CN)

‒ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

‒ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ - dla wnioskowanego towaru - „(…)” klasyfikując towar do Działu 16 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji produktu do działu 16 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów _(„Explanatory Notes”),_ Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.; polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR41\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także

‒ rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

‒ wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

‒ wiążące informacje taryfowe (zwane dalej „WIT”), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności- korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji w WIS 14 października 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ dokonując klasyfikacji towaru: „(…)” oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, jednak pominął Uwagę 2 do działu 16 CN.

Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Dział 16 obejmuje „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, Natomiast Noty wyjaśniające do HS wskazują – „Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji”.

W przypadku towaru „(…)” należy uwzględnić zawartość mięsa w gotowym produkcie, na który składa się mięso i sos. I tak: (…) stanowią (\`(...)\`) produktu, pozostałe (\`(...)\`) to (…). Zawartość mięsa w (…) to suma mięsa z (\`(...)\`) i mięsa (\`(...)\`) (razem (\`(...)\`)). Zatem ilość mięsa w produkcie wynosi jedynie (\`(...)\`)%.

Podobne produkty były już przedmiotem rozważań na poziomie Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Należy przytoczyć tu wytyczne wynikające z decyzji HSC (52 sesja -wrzesień 2013) - klasyfikacja na podstawie reguły 1 i 6 ORINS. „Przetwór zawierający, na podstawie zawartości widocznych kawałków, 22,9% masy klopsików, 20,5% masy makaronu i 1,28% masy warzyw, pakowany do sprzedaży detalicznej w szklany pojemnik o zawartości netto 190 g. Same klopsiki zawierają 63,8% mięsa, wnosząc do przetworu do 14,6% całkowitej zawartości mięsa. Przetwór jest sprzedawany z przeznaczeniem do spożycia przez małe dzieci (powyżej pierwszego roku), po podgrzaniu przed podaniem”.

Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do poz. 1902 ze względu na przewagę makaronu (nie uwzględniono, że mięso w klopsikach stanowi 63,8% masy mięsa, lecz, że stanowi 14,6% całkowitej zawartości mięsa w gotowym produkcie).

Zagadnienie zostało również poruszone w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej: podpozycja **1902 30** obejmuje: „Przetwór zawierający, na podstawie zawartości widocznych kawałków: 22,9% masy klopsików, 20,5% masy makaronu i 1,28% masy warzyw. Same klopsiki zawierają 63,8% mięsa, wnosząc do przetworu do 14,6% całkowitej zawartości mięsa. Przetwór jest pakowany do sprzedaży detalicznej w szklany pojemnik o zawartości netto 190g i jest przeznaczony do spożycia przez małe dzieci (powyżej pierwszego roku) po podgrzaniu przed podaniem. Zastosowanie ORINS 1 i 6”.

Wskazanie podpozycji 1902 30 wyraźnie dowodzi, że w powyższym produkcie zdatnym do spożycia przez małe dzieci nie chodziło o makaron nadziewany, struktura bowiem Nomenklatury scalonej kształtuje się następująco:

1902 20-Makarony nadziewane, nawet poddane obróbce cieplnej lub inaczej przygotowane

1902 30 -Pozostałe makarony

Gdyby chodziło o makaron nadziewany (zgodnie z Uwagą 2 do działu 16) w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych powołano by podpozycję 1902 20, a nie 1902 30.

Istotą przywołania tych przykładów jest zwrócenie uwagi na sposób obliczania zawartości mięsa w podobnych produktach.

Podobne stanowisko wynika z WIT DE BTI 24818/20-1 (gotowe klopsiki w sosie śmietanowym i marchewką) wydanym przez administrację niemiecką - klasyfikacja do poz. 2106 CN, a nie do działu 16. Ze składu, który wnioskodawca zastrzegł jako poufny, a który jest dostępny dla organów podatkowych w bazie wiążących informacji taryfowych wynika, że łączna zawartość mięsa w gotowym produkcie była poniżej 20%, tj. nie została spełniona Uwaga 2 do działu 16. W końcowym produkcie przeważał sos, który razem z klopsikami i marchewką tworzył gotowe danie.

Ze względu na fakt, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z produktem o nazwie _„(…)_”, który jest jednym przetworem umieszczonym w opakowaniu (słoiku), gdzie całkowita zawartość mięsa w gotowym produkcie jest poniżej 20%, należy postąpić analogicznie do decyzji HSC i WIT administracji niemieckiej.

Klasyfikacja produktu „_(…)_” do innej pozycji niż 2106 CN mogłaby prowadzić do nierównego traktowania podmiotów i uznaniowości przy wydawaniu decyzji. Ustalenie udziału mięsa w całym przetworze z uwzględnieniem (…) i (…) pozwala na zachowanie obiektywizmu w oparciu o regułę 1. ORINS, która zgodnie z brzmieniem odwołuje się do uwag do działu (w tym przypadku do Uwagi 2 do działu 16).

Skład produktu jest różnorodny, brak jest również przewagi procentowej któregokolwiek ze składników, dlatego kierując się 1 regułą Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej produkt o nazwie „(…)” należy zaklasyfikować do działu 21 Nomenklatury scalonej „Różne przetwory spożywcze”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje m.in., pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: (A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

A zatem produkt o nazwie „_(…)_”, jest wyrobem (przetworem spożywczym) zawierającym mniej niż 20% mięsa (\`(...)\`%), a prawidłowa klasyfikacja produktu to pozycja **2106** **Nomenklatury scalonej** obejmująca „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

W toku postępowania organ drugiej instancji rozpatrując sprawę w ramach swoich kompetencji wskazał na konieczność:

‒ ustalenie właściwego procentowego składu towaru - „(…)” (w szczególności wyjaśnienie procentowego składu towaru przedstawionego w zaskarżonej decyzji),

‒ wyjaśnienie, czy opinie klasyfikacyjne Urzędu Statystycznego w Łodzi i decyzje WIS, na które powołuje się Strona, zostały wydane dla towaru tożsamego z towarem będącym przedmiotem niniejszej sprawy tj. „(…)”.

Zgodnie z żądaniem Strony, pismem z dnia 25 marca 2021 r. włączono do akt sprawy, odwołanie Strony z dnia 19 lutego 2021 r. złożone od WIS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 2 lutego 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.450.983.2020.3.AWA dotyczące „(…)”. Zawarte w odwołaniu argumenty, zdaniem Strony są adekwatne do niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania organ pierwszej instancji stwierdza prawidłowy skład procentowy towaru „(…)” w niniejszej decyzji tj.:

Skład: (…).

Skład zalewy: (…).

Pismem z dnia 31 sierpnia 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2021 r., Strona przesłała pismo z Urzędu Statystycznego w Łodzi będące informacją o grupowaniu do określonych kodów PKWiU wymienionych przez Stronę produktów. I tak:

„(…)

\- (…)”, o składzie: (…).

**PKWiU 10.13.15.0** „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”.”.

Na wstępie podkreślić należy, że wyrób którego dotyczy pismo z Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczy produktu o zupełnie innym składzie niż produkt, którego dotyczy decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Skład przedstawiony przez Stronę w kopii dokumentu znak: (\`(...)\`) jest nieporównywalny do składu przedstawionego we wniosku WIS z dnia 14 lipca 2020 r.

Ponadto informacje o grupowaniu danego produktu do określonego PKWiU przez Urząd Statystyczny w Łodzi nie mogą być wiążące dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wydaje decyzje w oparciu o przepisy materialne wynikające z Nomenklatury scalonej i ustawę o podatku od towarów i usług oraz przepisy proceduralne bazujące na Ordynacji podatkowej.

Nadmienić również należy, że pismo z Urzędu Statystycznego w Łodzi datowane jest na 26 kwietnia 2011 r. , kiedy to obowiązywało PKWiU 2008, natomiast obecnie obowiązuje PKWiU 2015.

Nie sposób jest więc wypowiadać się na temat produktu o zupełnie innym składzie i klasyfikować go do sugerowanej przez Stronę pozycji CN, jeżeli nie jest to produkt „(…)”, dla którego została wydana WIS, a „(…)”.

W odpowiedzi na wezwanie Strona napisała również: „Jednocześnie wyjaśniam, że Spółka stwierdzając w odwołaniu, iż dyrektor KIS potwierdził prawidłowość przyjętej klasyfikacji w wcześniejszych decyzjach, miał na myśli jego decyzję nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ z dnia 14.10.2020 r.”

Strona, tym samym powołała się na decyzję, która jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, co wydaje się nie uwzględniać dalszych działań, a mianowicie uchylenia niniejszej decyzji.

Przechodząc natomiast do argumentów zawartych w złożonym odwołaniu przez Stronę z dnia 19 lutego 2021 r. od WIS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 2 lutego 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.450.983.2020.3.AWA dotyczącej _„(…)”_ należy podkreślić iż są one prawie identyczne jak w odwołaniu z dnia 10 maja 2021 r. od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak 0110-KSI1-1.440.1.2021.3.KS zmieniającej z urzędu decyzję z dnia 14 października 2020 r., znak 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ i określającej klasyfikację towaru - _„(…)”_ do poz. 2106 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Odpowiedzi na zagadnienia poruszane przez Stronę zostały szczegółowo przedstawione w niniejszej decyzji. Chcąc jednak odnieść się do szczególnej kwestii poruszonej przez Stronę w odwołaniu złożonym w dniu 19 lutego 2021 r. od WIS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 2 lutego 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.450.983.2020.3.AWA dotyczącej _„(…)”_, należy posłużyć się cytatem:

„_Na uwagę zasługuje reguła 3b ORINS, z której wynika, że jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w ten sposób, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.(…)_

__Z Wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz. Urz. UE 2013/C 105/01) wynika, jak poniżej:__

__Na potrzeby powyższej reguły określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:__

_a. _składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;__

_b. _składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz__

_c. _są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).(…)__

_Odnosząc powyższe do spornego produktu, nie powinno ulegać wątpliwości, że niezależnie od tego, czy uznamy go za towar złożony składający się z różnych materiałów czy za zestaw, zasadniczy charakter nadaje mu przetwór spożywczy jakim są klopsiki, w konsekwencji z dwóch konkurencyjnych kodów CN (1602 oraz 2103), całość powinna być zaklasyfikowana do pozycji 1602._

_Potwierdzeniem prawidłowości powyższej klasyfikacji są Wiążące Informacje Taryfowe, np. nr ESBTIESBTI2018SOL3 oraz nr ESBTIESBTI2018SOL88 z dnia 12.04.2018 r. Dotyczą one analogicznych produktów, tj. pulpetów w sosie pomidorowym, które zostały zaklasyfikowane do pozycji 1602.”_

Ustosunkowując się do powyższego, Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że wskazane WIT ESBTIESBTI2018SOL3 oraz ESBTIESBTI2018SOL88 wydane przez administrację Hiszpanii utraciły już ważność (upływ 3 letniego terminu). Pomimo tego, organ odszukał ww. decyzje WIT w bazie EBTI informacji nieważnych i stwierdził brak szczegółowego składu surowców; tym samym nie można wykluczyć, że w niniejszym przypadku przy klasyfikacji towarów do poz. 1602 (rolada wołowa w sosie pomidorowym), Uwaga 2 do działu 16 była spełniona, co wynika wprost z zapisu zawartego w polu 9 decyzji WIT tj. produkt końcowy zawierał minimum 20% mięsa, uwzględniając całość produktu (łącznie z sosem). Jako podstawę klasyfikacji administracja Hiszpanii w obu przypadkach w polu 9 WIT powołała reguły 1 i 6 ORINS oraz Uwagę 2 do działu 16. Nie powołała reguły 3b, która byłaby właściwa przy klasyfikacji zestawów (mięso + sos).

Z reguły 1 ORINS wynika, że: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Pierwszeństwo reguły 1 ORINS przed regułą 3b dowodzi, iż zastosowanie reguły 3b jest dopiero możliwe na dalszym etapie klasyfikacji po spełnieniu reguły 1 ORINS (tj. o ile spełnione są uwagi klasyfikacyjne do sekcji lub działów, np. Uwaga 2 do działu 16).

Gdyby przyjąć sugestię klasyfikacyjną Strony, że należy traktować przetwór jako zestaw i klasyfikować całość do działu 16, odwrócona zostałaby kolejność klasyfikacyjna (reguła 3b miałaby pierwszeństwo przed regułą 1., ponadto producent mógłby zmieniać dowolnie skład towaru zwiększając ilość sosu kosztem mięsa z zachowaniem 5% stawki VAT właściwej dla towarów z działu 16. Należy jeszcze raz wskazać na uznaniowość takiego rozwiązania (jak duży w stosunku do sosu musiałby być pulpet by nadawał zasadniczy charakter?) i brak obiektywizmu w stosunku do pozostałych podmiotów oferujących podobne towary.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ poprzez błędną klasyfikację towaru dokonał również błędnego określenia stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru, sklasyfikowanego do poz. 2106, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art.146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego zastosowania i składu towaru oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2106 Nomenklatury scalonej oraz treścią komentarza do pozycji 2106 zawartego w Notach Wyjaśniających

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.440.1.2021.10.KS z dnia 21 października 2021 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem z **towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.440.1.2021.10.KS z dnia 21 października 2021 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do **towaru** będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ z dnia 14 października 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0112-KDSL2-2.450.865.2020.2.EZ z dnia 14 października 2020 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.440.1.2021.10.KS z dnia 21 października 2021 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj. do 21.10.2026r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa celna/