Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.30.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej.
Słowa kluczowe: budynek; komornik; licytacja; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w związku z ewentualną sprzedażą nieruchomości należącej do dłużnika: „A” na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz w związku z tym, że komornicy sądowi w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów informuje o aktualnym stanie nieruchomości w celu uzyskania odpowiedzi w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży lokalu użytkowego o nr KW (…). Lokal użytkowy nr 1 położony jest na parterze budynku usługowego wzniesionego w latach 1989–1990 w technologii tradycyjnej murowanej. Układ funkcjonalny lokalu użytkowego obejmuje: salę konsumpcyjną, kuchnię, zmywalnię, pomieszczenie socjalne, wc dla personelu, wc dla klientów, pomieszczenie gospodarcze, o łącznej powierzchni użytkowej 120,85 m2. Wejście do lokalu bezpośrednio z chodnika stanowiącego ciąg ruchu pieszych. Lokal wyposażony jest w instalacje elektryczną, wodną, kanalizacyjną, gazową, centralnego ogrzewania, brak jest licznika gazowego oraz kotła gazowego zasilającego c.o. i c.w.u.

Stan techniczny i standard wykończenia lokalu użytkowego nr 1:

*   stolarka okienna PCV w okleinach drewnopodobnych;
*   stolarka drzwiowa zewnętrzna PCV w okleinach drewnopodobnych, wewnętrzna płytowa HDF/MDF;
*   na ścianach tynki gipsowe, malowanie farbami emulsyjnymi, w pomieszczeniach kuchni, zmywalni, toaletach oblicowania z płytek ceramicznych;
*   na podłogach płytki ceramiczne.

Ogólny stan techniczny i standard wykończenia lokalu mieszkalnego określono jako średni – w poszczególnych wbudowanych elementach lokalu takich jak stolarka zewnętrzna, instalacje, tynki, posadzki itp. występują niewielkie uszkodzenia i ubytki, nie zagrażające bezpieczeństwu publicznemu, ale celowy jest częściowy remont, odnowienie, odświeżenie, modernizacja, montaż pieca gazowego, elementy wykończeniowe takie jak drzwi, podłogi, glazura, terakota, armatura sanitarna itp. średniej jakości i przeciętnym stopniu atrakcyjności.

W stosunku do ww. jest prowadzona egzekucja administracyjna. Nie odnotowano nabycia praw majątkowych lub rzeczy podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych (informacja z ostatnich 2 lat). Dłużnik figuruje w ewidencji podatników od towarów i usług tutejszego Organu Podatkowego od dnia 14 marca 2008 r. Urząd Skarbowy nie jest w posiadaniu informacji czy dłużnik ponosił w tym czasie nakłady inwestycyjne i w jakiej wysokości oraz czy w przypadku sprzedaży budynku usługowego położonego w miejscowości B. będzie ona opodatkowana podatkiem VAT.

Obecnie lokal posiada funkcję gastronomiczną, ale może być także przystosowany na inne cele usługowo-handlowe. Aktualnie lokal jest zamknięty i nieużytkowany przez Właściciela ani przez osoby trzecie.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu nr 1 miasta (Dz. Urz. (…)), działka nr 261/10 położona jest na terenie oznaczonym symbolem planu 4U/MW:

1.  przeznaczenie podstawowe – tereny zabudowy usługowej i mieszkaniowej wielorodzinnej;
2.  przeznaczenie uzupełniające:
    1.  urządzenia towarzyszące w tym: infrastruktura komunikacyjna, tereny dróg wewnętrznych, miejsca parkingowe, tereny infrastruktury technicznej,
    2.  tereny zieleni urządzonej.

Nieruchomość była udostępniona osobom trzecim, do prowadzenia działalności w latach 2014-2015. Nie wiadomo na podstawie jakich umów. Od połowy roku 2015 nieruchomość stoi pusta. W lokalu nie prowadzi się żadnej działalności. Nieruchomość została zakupiona w roku 2011 przez dłużnika, czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1.  Na dzień dzisiejszy dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykreślony z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej;
2.  Obecnie nieruchomość nie jest wykorzystywana przez dłużnika, dłużnik przebywa prawdopodobnie za granicą. Dłużnik prowadził działalność gospodarczą (…) od 1 marca 2008 r. do 5 września 2016 r.;
3.  Nieruchomość nie była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
4.  Nieruchomość dłużnik nabył w formie aktu notarialnego w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach.
5.  Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  Zajęcie nieruchomości przez komornika nastąpiło 31 grudnia 2014 r., a oddanie w użytkowanie lokalu użytkowego nastąpiło w latach 2014-2015, co najmniej miną dwa lata od oddania w użytkowanie lokalu dłużnika a jego dostawą w ramach licytacji komorniczej.

Lokal użytkowy był udostępniony osobom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych o podobnym charakterze w latach 2014-2015.

Dłużnik w trakcie użytkowania nieruchomości nie poczynił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto w piśmie z dnia 22 marca 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu – Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

Dłużnik w trakcie użytkowania nieruchomości nie poczynił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad. 2

W odpowiedzi na pytanie „czy po dokonaniu ulepszenia lokal użytkowy został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze)?” Wnioskodawca odpowiedział: Tak.

Ad. 3

Nieruchomość była udostępniona osobom trzecim, do prowadzenia działalności w latach 2014 do połowy 2015 r. – odpłatnie. Od połowy roku 2015 nieruchomość stoi pusta. W lokalu nie prowadzi się żadnej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji komornik będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, czy też będzie zwolniony od ww. obowiązku?

Zdaniem Wnioskodawcy, komornik nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli po stronie dłużnika spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stwierdzić jednak należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy planuje dokonać sprzedaży nieruchomości (lokal użytkowy) należącej do dłużnika. Lokal użytkowy nr 1 położony jest na parterze budynku usługowego wzniesionego w latach 1989–1990 w technologii tradycyjnej murowanej. Układ funkcjonalny lokalu użytkowego obejmuje: salę konsumpcyjną, kuchnię, zmywalnię, pomieszczenie socjalne, wc dla personelu, wc dla klientów, pomieszczenie gospodarcze, o łącznej powierzchni użytkowej 120,85 m2. Wejście do lokalu bezpośrednio z chodnika stanowiącego ciąg ruchu pieszych. Lokal wyposażony jest w instalacje elektryczną, wodną, kanalizacyjną, gazową, centralnego ogrzewania, brak jest licznika gazowego oraz kotła gazowego zasilającego c.o. i c.w.u.

Stan techniczny i standard wykończenia lokalu użytkowego nr 1:

*   stolarka okienna PCV w okleinach drewnopodobnych,
*   stolarka drzwiowa zewnętrzna PCV w okleinach drewnopodobnych, wewnętrzna płytowa HDF/MDF,
*   na ścianach tynki gipsowe, malowanie farbami emulsyjnymi, w pomieszczeniach kuchni, zmywalni, toaletach oblicowania z płytek ceramicznych,
*   na podłogach płytki ceramiczne.

Ogólny stan techniczny i standard wykończenia lokalu określono jako średni – w poszczególnych wbudowanych elementach lokalu takich jak stolarka zewnętrzna, instalacje, tynki, posadzki itp. występują niewielkie uszkodzenia i ubytki, nie zagrażające bezpieczeństwu publicznemu, ale celowy jest częściowy remont, odnowienie, odświeżenie, modernizacja, montaż pieca gazowego, elementy wykończeniowe takie jak drzwi, podłogi, glazura, terakota, armatura sanitarna itp. średniej jakości i przeciętnym stopniu atrakcyjności.

Obecnie lokal posiada funkcje gastronomiczną, ale może być także przystosowany na inne cele usługowo-handlowe. Aktualnie lokal jest zamknięty i nieużytkowany przez Właściciela ani przez osoby trzecie.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu nr 1 miasta działka nr 261/10 położona jest na terenie oznaczonym symbolem planu 4U/MW:

1.  przeznaczenie podstawowe – tereny zabudowy usługowej i mieszkaniowej wielorodzinnej;
2.  przeznaczenie uzupełniające:
    1.  urządzenia towarzyszące w tym: infrastruktura komunikacyjna, tereny dróg wewnętrznych, miejsca parkingowe, tereny infrastruktury technicznej,
    2.  tereny zieleni urządzonej.

Nieruchomość była udostępniona osobom trzecim, do prowadzenia działalności w latach 2014-2015. Nie wiadomo na podstawie jakich umów. Od połowy roku 2015 nieruchomość stoi pusta. W lokalu nie prowadzi się żadnej działalności. Nieruchomość została zakupiona w roku 2011 przez dłużnika. Na dzień dzisiejszy dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykreślony z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Obecnie nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Dłużnika. Dłużnik przebywa prawdopodobnie za granicą. Dłużnik prowadził działalność gospodarczą – Firmę Handlowo – Usługową od 1 marca 2008 r. do 5 września 2016 r. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość dłużnik nabył w formie aktu notarialnego w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zajęcie nieruchomości przez komornika nastąpiło 31 grudnia 2014 r., a oddanie w użytkowanie lokalu użytkowego nastąpiło w latach 2014-2015, co najmniej miną dwa lata od oddania w użytkowanie lokalu dłużnika a jego dostawą w ramach licytacji komorniczej.

Ponadto Dłużnik w trakcie użytkowania nieruchomości nie poczynił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Nieruchomość była udostępniona osobom trzecim, do prowadzenia działalności w latach 2014 do połowy 2015 r. odpłatnie. Od połowy roku 2015 nieruchomość stoi pusta. W lokalu nie prowadzi się żadnej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji komornik będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, czy też będzie zwolniony od ww. obowiązku.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości – lokalu użytkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ustawy oraz dokonywana jest w imieniu i na rzecz podmiotu (dłużnika), objętego dyspozycją art. 15 ustawy jako wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, a więc będącego podatnikiem. Zatem Wnioskodawca sprzedając nieruchomość nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc transakcja dostawy opisanej nieruchomości wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku czy też opodatkowanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem lokalu użytkowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca lokal użytkowy była przedmiotem dzierżawy od roku 2014 do połowy roku 2015. Dłużnik w trakcie użytkowania nie poczynił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokalu.

Z kolei, z przywołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – pierwsze zasiedlenie miało już miejsce i od tego czasu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w stosunku do przedmiotowego lokalu użytkowego Dłużnik nie dokonywał ulepszeń stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Dłużnikowi prawo do odliczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia ze zwolnienia od podatku – zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ten lokal użytkowy, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze licytacji lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Zatem z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w drodze licytacji Komornik nie będzie zobowiązany do uiszczenia należnego podatku, co oznacza, że nie wystąpi w charakterze płatnika tego podatku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym, załączane przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie są przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.