Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.481.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: w zakresie uznania nieodpłatnego przekazania wodociągu, dostarczenia wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych za świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania nieodpłatnego przekazania wodociągu, dostarczenia wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych za świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe,**

· prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

29 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

· podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego przekazania wodociągu, dostarczenia wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych za świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie oraz

· podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

X S.A. z siedzibą w … (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka składa się z Centrali i … Oddziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. (\`(...)\`). Prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej … (dalej: „PGK”), która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności, w związku z postępem prac górniczych oraz ze względu na charakter oraz technologię prowadzonej inwestycji, Spółka dokonuje stałego odwadniania złoża. Powstały w trakcie prac odwodnieniowych lej depresji powoduje obniżenie poziomu wód gruntowych i szkodę polegającą na zaniku wody w studniach gospodarskich bądź na zmniejszeniu wydajności istniejących ujęć wodociągowych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz. U. 2020 poz. 1064, dalej: ustawa PGG), Spółka jako przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego ponosi odpowiedzialność za szkody spowodowane ruchem tego zakładu, a także zobowiązana jest do zapobiegania tym szkodom. W związku z powyższym, do Spółki wpłynął wniosek z Gminy … (dalej: Gmina), informujący o niedoborach wody w istniejącej sieci wodociągowej. Zmniejszenie wydajności istniejącego ujęcia spowodowane jest lejem depresji powstałym w wyniku odwodnienia złoża. Powstała szkoda jest szkodą spowodowaną ruchem zakładu górniczego i wymaga naprawy w oparciu o przepisy ustawy PGG. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 147 i art. 150 ustawy PGG na Spółce ciąży obowiązek naprawienia szkody poprzez dostarczenie wody w niezbędnej ilości. Rozwiązaniem problemu jest przystosowanie dwóch istniejących, stanowiących własność Wnioskodawcy, studni odwodnienia wgłębnego do roli ujęć oraz wybudowanie sieci wodociągowej w celu doprowadzenia wody ze studni do stacji uzdatniania (dalej: budowa wodociągu), którą to Gmina będzie budowała z własnych środków.

W celu zrealizowania naprawy przedmiotowej szkody górniczej Spółka podpisała z Gminą Porozumienie, w którym określono obowiązki Wnioskodawcy związane z likwidacją powstałych szkód oraz zapobiegania dalszym szkodom spowodowanym przez ruch zakładu górniczego. Podstawą prawną zawarcia Porozumienia były przepisy ustawy PGG (działu VIII "Odpowiedzialność za szkody"). W ramach podpisanego Porozumienia z Gminą, Spółka zobowiązuje się do:

· wybudowania w ramach własnych środków finansowych i na własny koszt na podstawie przekazanej przez Gminę dokumentacji projektowej, wodociągu w celu doprowadzenia wody ze studni do stacji uzdatniania,

· nieodpłatnego przekazania Gminie na własność wybudowanego wodociągu, o którym mowa powyżej, przy czym Spółka udzieli Gminie gwarancji na wykonane obiekty na okres 5 lat,

· niepobierania opłat za wodę dostarczaną do wodociągu,

· zasilania wodociągu w wodę ze studni systemu odwodnienia,

· zapewnienia agregatów pompowych i utrzymanie studni.

Ponadto Wnioskodawca przekazuje a Gmina przejmuje w użyczenie studnie odwodnieniowe wraz z wyznaczoną strefą ochrony bezpośredniej i instalacjami zasilającymi i sterującymi. Od studni Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16i ust. 2 ustawy o CIT.

Gmina w ramach własnych środków finansowych zgodnie z zapisami Porozumienia zobowiązuje się do:

· wykonania dokumentacji hydrogeologicznej,

· wykonania operatu wodnoprawnego i uzyskania stosownej decyzji administracyjnej dla omawianego przedsięwzięcia,

· opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę dla zadania obejmującego pobór wody ze studni systemu odwodnienia,

· nieodpłatnego przekazania Spółce ww. dokumentacji,

· przeniesienia decyzji pozwolenia na budowę na rzecz Spółki oraz udzielenia jej prawa do dysponowania nieruchomościami na budowę wodociągu,

· przystosowania, w uzgodnieniu ze Spółką, studni systemu odwodnienia dla potrzeb ujęcia komunalnego,

· prowadzenia eksploatacji studni.

Czas obowiązywania Porozumienia przewiduje się na 20 lat z możliwością przedłużenia o kolejne 10 lat. Ustalenia zawarte w Porozumieniu wyczerpują wszystkie roszczenia Gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę związane z powstałą szkodą w postaci obniżenia zwierciadła wód podziemnych spowodowaną ruchem zakładu górniczego Spółki. Gmina wywiązała się z realizacji pierwszych pięciu punktów Porozumienia, otwierając tym samym Spółce możliwość rozpoczęcia prac związanych z budową wodociągu i realizacji pozostałych obowiązków wynikających z zapisów Porozumienia. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nabywane towary i usługi związane z budową wodociągu wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. (oznaczone w treści wniosku nr 1) Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej na podstawie przepisów ustawy PGG poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie?

2\. (oznaczone w treści wniosku nr 2) Czy nieodpłatne przekazanie wodociągu, nieodpłatne dostarczenie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych na podstawie przepisów ustawy PGG przez Spółkę na rzecz Gminy, będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Status Wnioskodawcy jako zainteresowanego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Podstawowym elementem niezbędnym dla wykazania statusu podmiotu „zainteresowanego” jest więc obowiązek stosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Zatem każdy podmiot, który ma taki obowiązek w celu zastosowania tych przepisów musi dokonać ich interpretacji. Prawidłowość tej interpretacji może natomiast stanowić przedmiot wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej i ochrony z niej wynikającej. Aby ustalić dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, wszystkie spółki grupy muszą pierwotnie ustalić swój podatkowy wynik finansowy. Sposób rozliczania podatku przez PGK nakłada więc na każdą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową obowiązek rozliczania podatkowych przychodów i kosztów oraz stosowanych ulg wynikających z ustawy oraz odliczeń (zdanie trzecie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT). Każda ze spółek wchodzących w skład grupy oblicza dochód lub stratę według zasad opisanych w art. 7 ust. 2-3 tej Ustawy.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie występuje w imieniu PGK, ani też w celu potwierdzenia skutków podatkowych w zakresie kalkulacji dochodu (straty) PGK w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w celu potwierdzenia po jego stronie skutków podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla Spółki. Pytania z jakimi zwraca się Wnioskodawca dotyczą jego indywidualnej sprawy. Przedmiotowy Wniosek dotyczy Wnioskodawcy i jego obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie trzecie w związku z art. 7 ust. 2 - 3 ustawy o CIT. W tym właśnie zakresie, bez wątpienia Wnioskodawca powinien zostać uznany za zainteresowanego uzyskaniem indywidualnej interpretacji. Stanowisko, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową mogą być zainteresowanymi w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej było potwierdzane już przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Ad. 1 Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej na podstawie przepisów ustawy PGG poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie.

Ad. 2 Nieodpłatne przekazanie wodociągu, nieodpłatne dostarczenie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych przez Spółkę na rzecz Gminy w ramach naprawy szkód górniczych na podstawie przepisów ustawy PGG będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1 W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik wydobywający węgiel m.in. nabywa usługi czy towary służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów (sieci energetycznej, wodociągowej), czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie przepisów ustawy o VAT niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną - i to również wtedy, gdy wykonana infrastruktura (np. wodociągi, linie energetyczne) została przekazana podmiotom poszkodowanym. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek między prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla a zakupem towarów i usług wykorzystywanych do likwidacji szkód górniczych. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Spółka jest uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do likwidacji szkód górniczych powstałych w związku z działalnością Spółki.

Specyfika działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla powoduje, że szkody górnicze są w istocie jej nieodłącznym elementem i nie jest możliwe prowadzenie działalności górniczej bez konieczności naprawiania powstałych w związku z jej prowadzeniem szkód. Stanowisko takie, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z usuwaniem szkód górniczych, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/4512-557/16-1/AW z dnia 19-10-2016 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 396/06: „W sytuacji, gdy podatnik wydobywający węgiel nabywa usługi służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów (sieci energetycznej, wodociągowej), czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie obydwu wskazanych wyżej przepisów niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną - i to również wtedy, gdy wykonana infrastruktura (linie energetyczne, wodociągi) została przekazana podmiotom poszkodowanym; na marginesie można zauważyć, że stosownie do art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27 poz. 96 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2005 Nr 228 poz. 1947 ze zm.) naprawienie szkody (spowodowanej ruchem zakładu górniczego) powinno nastąpić przede wszystkim przez przywrócenie stanu poprzedniego, czyli przez dostarczenie m.in. obiektów budowlanych, urządzeń lub innych dóbr”.

Ad. 2 Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych z punktu widzenia podatku VAT, przy analizie przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma kwestia zakwalifikowania nieodpłatnego przekazania wodociągu, nieodpłatnego dostarczenia wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych na rzecz Gminy, jako dostawy towaru lub świadczenia usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. W związku z powyższym, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Artykuł 49 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego - osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Zauważyć należy, że w świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, Spółka w momencie nieodpłatnego przekazania wybudowanej infrastruktury, która po zakończeniu procesu inwestycyjnego, zostanie przyłączona do stacji uzdatniania wody należącej do Gminy (jak wskazano w stanie faktycznym Gmina na własny koszt taką stację wybuduje), nie jest właścicielem przedmiotowej inwestycji, ponieważ będzie ona włączona do sieci stanowiącej część istniejącej sieci należącej do Gminy. Tym samym nieodpłatne przekazanie wodociągu na rzecz Gminy należy traktować jako świadczenie usług, gdyż jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów. W oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zachodzi ewidentny związek pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla, opodatkowaną VAT a likwidacją szkód górniczych powstałych w efekcie prowadzenia tej działalności przez Spółkę. Szkody górnicze (i obowiązek ich naprawienia) stanowią bowiem efekt uboczny tej działalności. Specyfika działalności w zakresie wydobycia węgla powoduje, że szkody górnicze są w istocie jej nieodłącznym elementem - nie jest możliwe prowadzenie działalności górniczej bez konieczności naprawienia powstających w związku z nią szkód.

Zatem należy stwierdzić, że przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem wodociągu Spółka świadczy usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazana nieodpłatnie infrastruktura związana jest z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Analogiczny sposób oceny skutków podatkowych w zakresie VAT będzie również dla nieodpłatnego dostarczenia wody do wodociągu oraz użyczenia studni.

Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie wodociągu, nieodpłatne dostarczenie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych przez Spółkę na rzecz Gminy będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że jest związane z prowadzoną działalnością Spółki - usuwanie szkód górniczych w oparciu o przepisy ustawy PGG.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   uznania nieodpłatnego przekazania wodociągu, dostarczenia wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych za świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług **– jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie **– jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Pod pojęciem „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

˗ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy nadmienić, że przekazania na rzecz Gminy wybudowanego przez Spółkę wodociągu nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Jak podaje bowiem Wnioskodawca - Gmina będąca właścicielem nieruchomości udzieli Spółce prawo do dysponowania tymi nieruchomościami na budowę na nich przedmiotowego wodociągu. Zatem w momencie budowy ww. wodociągu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Tym samym przekazania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ww. wodociągu na rzecz Gminy nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym czynność ta stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Analizując zatem przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy uznać należy, że czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach zawartego Porozumienia celem naprawienia szkody górniczej stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi na fakt, że opisane czynności będą następowały – jak wskazuje Spółka - nieodpłatnie, kwestia uznania ich za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak wynika z wniosku w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje stałego odwadniania złoża. Powstały w trakcie prac odwodnieniowych lej depresji powoduje obniżenie poziomu wód gruntowych i szkodę polegającą na zaniku wody w studniach gospodarskich bądź na zmniejszeniu wydajności istniejących ujęć wodociągowych. Spółka jako przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego ponosi odpowiedzialność za szkody spowodowane ruchem tego zakładu i na niej ciąży obowiązek naprawienia szkody poprzez dostarczenie wody w niezbędnej ilości, a także zobowiązana jest do zapobiegania tym szkodom. W celu zrealizowania naprawy szkody górniczej Spółka podpisała z Gminą Porozumienie, w którym określono obowiązki Wnioskodawcy związane z likwidacją powstałych szkód oraz zapobiegania dalszym szkodom spowodowanym przez ruch zakładu górniczego. W związku z tym Spółka zobowiązała się do szeregu czynności w ramach naprawy ww. szkody, tj. do nieodpłatnego przekazania wodociągu, nieodpłatnego dostarczenia wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych.

Należy zatem uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu wodociągu, nieodpłatnym dostarczeniu wody oraz użyczeniu studni odwodnieniowych będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Uwzględniając okoliczności sprawy oraz ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy wodociągu, nieodpłatne dostarczanie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała, wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

Podsumowując należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy wodociągu, nieodpłatne dostarczanie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych stanowić będzie świadczenie usług i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Z kolei podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazano powyżej – nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy wodociągu, nieodpłatne dostarczanie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w związku z naprawą szkody górniczej służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji, w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z naprawą szkody górniczej w ramach zawartego Porozumienia, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.