Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-246/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-01
Teza: skutki podatkowe użyczenia pomieszczenia biurowego
Słowa kluczowe: media; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych użyczenia pomieszczenia biurowego na Stanowisko ds. Budownictwa Starostwa Powiatowego – jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania opłat za media oraz opłat za usługi telekomunikacyjne,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania opłat za sprzątanie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych użyczenia pomieszczenia biurowego na Stanowisko ds. Budownictwa Starostwa Powiatowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-246/15/ES z 19 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina 12 grudnia 2014 r. zawarła z Powiatem (zwanym dalej "Biorącym do używania") umowę użyczenia, w której zobowiązała się do użyczenia jednego pomieszczenia biurowego wraz z niezbędnymi przyległymi częściami pomieszczeń, o łącznej powierzchni 7,3 m2, zlokalizowane w budynku Urzędu Miejskiego, z przeznaczeniem na siedzibę Stanowiska ds. Budownictwa Starostwa Powiatowego. Umowa została zawarta na okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Za używanie ww. pomieszczenia Biorący do używania będzie ponosił koszty:

1.  zużytej energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków liczone proporcjonalnie do udziału liczby pracowników zatrudnionych przez Biorącego do używania w ogólnej liczbie pracowników wykonujących prace w budynku, którego część stanowi przedmiot użyczenia - wg stanu na pierwszy dzień okresu rozliczeniowego,
2.  koszty ogrzewania i sprzątania przedmiotu użyczenia liczone proporcjonalnie do udziału zajmowanej przez Biorącego do używania powierzchni użytkowej budynku, co stanowi 3,72%,
3.  koszty rozmów telefonicznych zewnętrznych wg wykazu (bilingu).

W umowie określono, że za okres rozliczeniowy przyjmuje się kwartał kalendarzowy począwszy od I kwartału 2015 r.

Na ww. należności, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Gmina będzie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż:

*   usługi telekomunikacyjnej (rozmowy telefoniczne wg wykazu (bilingu)),
*   zużytych mediów (energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, ogrzewania), których wysokość ustalana będzie według zasad udziału w ponoszonych kosztach z tytułu użytkowania pomieszczenia biurowego,
*   usługi sprzątania przedmiotu użyczenia, której wysokość ustalana będzie procentowo w oparciu o koszt wynagrodzenia sprzątaczki ponoszonego przez Gminę.

Zgodnie z umową - Biorący do używania zobowiązany jest do zapłaty za poniesione koszty do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Do ww. sprzedaży (rozmów telefonicznych, mediów, usługi sprzątania) Gmina zastosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Faktury co do zasady, wystawiane będą zawsze po zakończeniu okresu rozliczeniowego ale przed upływem terminu płatności.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dla sprzedaży:

*   usługi telekomunikacyjnej (rozmowy telefoniczne) - z chwilą wystawienia faktury,
*   zużytych mediów - z chwilą wystawienia faktury,
*   usługi sprzątania przedmiotu użyczenia - z chwilą wykonania usługi.

Gmina przyjęła, iż w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz Powiatu jest usługa główna, tj. użyczenie lokalu, a kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków), stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za tę usługę, z ekonomicznego punktu wiedzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Natomiast, sprzedaż usługi telekomunikacyjnej i usługi sprzątania przedmiotu użyczenia, Gmina traktuje jako świadczenie samodzielne i odrębne od usługi użyczenia lokalu.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że Gmina użycza pomieszczenie biurowe wraz z niezbędnymi przyległymi częściami pomieszczeń nieodpłatnie. Oprócz opłat za media, usługi telekomunikacyjne i sprzątania Powiat nie uiszcza żadnych dodatkowych opłat.

Sprzątaczka sprzątająca użyczane pomieszczenie biurowe jest pracownikiem Urzędu Miejskiego, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę.

Gmina nie otrzymuje faktury z tytułu świadczonej usługi sprzątania. Symbol PKWiU właściwy dla usługi sprzątania pomieszczenia biurowego, określony zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)

*   utrzymanie porządku w pomieszczeniu biurowym oraz w niezbędnych przyległych częściach pomieszczeń (wycieranie kurzu, opróżnianie koszy, mycie podłóg), PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych”,
*   mycie okien we wskazanym przez Gminę okresie (dwa razy w roku), PKWiU 81.22.11.0 ,,Usługa mycia okien”.

Usługi sprzątania, będące przedmiotem wniosku nie stanowią czynności o charakterze ciągłym tzn. nie odbywają się bezustannie, stale i bez przerwy.

Usługi sprzątania, będące przedmiotem wniosku, są usługami dającymi możliwość wyodrębnienia poszczególnych jej etapów, czyli stwierdzenia w jakim okresie czasu dana czynność tej usługi została wykonana. Z założenia usługa sprzątania jest czynnością powtarzającą się. Strony w umowie użyczenia określiły, że za okres rozliczeniowy przyjmuje się kwartał kalendarzowy począwszy od I kwartału 2015 r., a zapłata za poniesione koszty następować będzie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W każdym okresie rozliczeniowym wykonywane są takie czynności jak: wycieranie kurzu, opróżnianie koszy, mycie podłóg. Natomiast dwa razy w roku w miesiącu wskazanym przez Wydział Organizacyjny i Kadr przy Urzędzie Miejskim, sprzątaczka zobowiązana jest do umycia okien. Koszty sprzątania przedmiotu użyczenia Gmina ustala w oparciu o wynagrodzenie sprzątaczki (pensja plus pochodne) wynikające z listy płac za okresy odpowiadające okresom rozliczeniowym, liczone proporcjonalnie do udziału zajmowanej przez Biorącego do używania powierzchni użytkowej budynku, co stanowi 3,72%. W związku z powyższym usługi sprzątania nie są usługami przyjmowanymi częściowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku terminowego wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi telekomunikacyjnej oraz zużytych mediów, w związku z zawartą umową użyczenia lokalu tj. wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia?
2.  Czy w przypadku świadczenia usługi - sprzątanie pomieszczenia biurowego, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności tj. 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia, a fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie użyczenia lokalu (tj. każdego kwartału)?
3.  Czy do sprzedaży usługi - sprzątanie pomieszczenia biurowego, Gmina prawidłowo zastosowała 23% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad.1)

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obejmujące między innymi świadczenie usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy - przewidują, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Dopiero, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a gdyby nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Termin wystawienia faktury regulują postanowienia art. 106i ustawy o VAT, gdzie w ust. 1 wskazano, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem postanowień szczególnych, m. in. tych wyrażonych w ust. 3 pkt 4. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 (w tym usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy).

Powyższe regulacje prowadzą więc do wniosku, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy jest moment wystawienia faktury, o ile faktura zostanie wystawiona w prawidłowym, przewidzianym przepisami prawa terminie, tj. nie później niż upływ terminu płatności. Dopiero gdy podatnik nie wystawi faktury, albo wystawi fakturę w okresie późniejszym niż przypadający za usługę termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wystawienia faktury, lecz w dniu upływu terminu płatności za daną usługę. Oznacza to również, że w przypadku wystawienia faktury w ostatnim dniu przewidzianym do jej wystawienia zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w dniu w którym upływa termin płatności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, mimo że byłby to moment tożsamy z upływem terminu płatności.

Ponieważ umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych opisanych w Kodeksie cywilnym, obok dzierżawy i najmu - regulujących zasady używania rzeczy, zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku terminowego wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi telekomunikacyjnej oraz zużytych mediów, w związku z zawartą umową użyczenia lokalu tj. wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia.

ad. 2)

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W zakresie określenia momentu wykonania usługi ciągłej rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wprowadzono szczególne unormowanie definiujące moment wykonania takiej usługi na potrzeby momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast art. 106i ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usługi - sprzątanie pomieszczenia biurowego, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności tj. 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia, a fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie użyczenia lokalu (tj. każdego kwartału).

ad.3)

Gmina, obciążając Powiat kosztami sprzątania pomieszczenia biurowego, winna wystawić fakturę VAT ze stawką VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania opłat za media oraz opłat za usługi telekomunikacyjne,
*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania opłat za sprzątanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa użyczenia nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy użyczający wyposaża przedmiot użyczenia w dodatkowe elementy (energia elektryczna, dostawa wody, wywóz śmieci).

Biorący w użyczenie odrębnie i niezależnie może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie – użyczenie pomieszczenia użytkowego pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia pomieszczenia użytkowego. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak: zapewnienie mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, dostawy wody i odprowadzania ścieków) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi użyczenia. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. uudostepnienie pomieszczenia użytkowego, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi użyczenia wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Również w przedmiotowej konkretnej sprawie za usługi ściśle związane z usługą udostępnienia lokalu należy uznać usługi sprzątania, bowiem biorący w użyczenie nie ma możliwości wyboru sprzątaczki, gdyż wszystkie pomieszczenia w budynku Urzędu Gminy sprząta osoba będąca pracownikiem tego Urzędu. Sprzątane jest więc i pomieszczenie zajmowane przez Powiat.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Jednajże w tej sprawie nie występuje taka sytuacja jak w powołanym wyroku.

Dlatego w przedmiotowej sprawie należy uznać za jedno świadczenie z usługą udostępnienia lokalu usługę sprzątania, która świadczona jest przez pracownika Wnioskodawcy, który sprząta wszystkie pomieszczenia w budynku.

Natomiast usługi takie jak usługi telekomunikacyjne (na które umowy biorący lokal w użyczenie może zawrzeć niezależnie od umowy użyczenia lokalu i bez udziału użyczającego) nie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania lokalu. Są to zatem usługi, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługi bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w analizowanym przypadku usługi telekomunikacyjne mogą być przedmiotem odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego lokal w użyczenie.

Przeniesienie kosztów, o których mowa wyżej należy udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii czy w przypadku terminowego wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi telekomunikacyjnej oraz zużytych mediów, w związku z zawartą umową użyczenia lokalu tj. wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 cyt. ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 cyt. ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Gmina będzie wystawiała na rzecz Powiatu faktury dokumentujące dostawę mediów tj. energii elektrycznej, ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków oraz usługę telekomunikacyjną w związku z umową użyczenia lokalu użytkowego należącego do Gminy, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku gdy faktura nie została wystawiona w terminie – z chwilą upływu terminu jej wystawienia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż że względu na to, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych opisanych w Kodeksie cywilnym, obok dzierżawy i najmu - regulujących zasady używania rzeczy, zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku terminowego wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi telekomunikacyjnej oraz zużytych mediów, w związku z zawartą umową użyczenia lokalu tj. wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w przedstawiony wyżej sposób należy opodatkować także usługi sprzątania, które w przedmiotowej sprawie stanowią również element zapłaty (wraz z mediami) za udostępnienie pomieszczenia. Dla tych usług w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał więc tak samo jak dla usług najmu/dzierżawy. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii czy Gmina, obciążając Powiat kosztami sprzątania pomieszczenia biurowego, winna wystawić fakturę VAT ze stawką VAT 23%, należy wskazać, że stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym wskazać, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują zastosowania obniżonych stawek podatku dla usług udostępnienia (najmu/dzierżawy) lokali użytkowych. Skoro zatem zarówno usługi dostawy mediów jak i usługi sprzątania stanowią w przedmiotowej sprawie w istocie odpłatność za udostępnienie lokalu, to podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą do zastosowania 23% stawki VAT jest to, że stanowią one w istocie element opłaty za udostępnienie pomieszczenia, a nie opłatę za samo sprzątanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.