Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.145.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu, określenia stawki podatku VAT na świadczoną usługę usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu, określenia stawki podatku VAT na świadczoną usługę usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu, określenia stawki podatku VAT na świadczoną usługę usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.145.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z województwem umowę o dofinansowanie projektu „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa „Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów”, Działanie 5.2. Gospodarka odpadami, Poddziałanie 5.2.1., w formie współfinansowania UE. Celem projektu jest demontaż, wywóz i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, a także odtworzenie pokryć dachowych z terenu nieruchomości, należących do osób fizycznych, zlokalizowanych w Gminie. Usługi te wykona wyspecjalizowana firma zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów i posiadająca przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT.

W ramach ww. projektu zrealizowane zostaną następujące zadania:

1.  Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami.
2.  Opracowanie dokumentacji projektowej.
3.  Roboty - I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę.
Typem I objętych jest 77 budynków. Zakres prac dotyczył będzie zdjęcia pokrycia azbestowego, utylizację azbestu, wykonanie nowego pokrycia dachu blachodachówką, prace odtworzeniowe (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa).4.  Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego.
Typem II objętych jest 10 lokalizacji. Zakres prac dotyczyć będzie zdjęcia pokrycia azbestowego i utylizacji azbestu (w 3 przypadkach) oraz samej utylizacji i wywozu azbestu (w 7 przypadkach).5.  Nadzór inwestorski.
6.  Promocja projektu.

Źródłem finansowania projektu będą:

*   środki unijne (do 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),
*   wkład własny pochodzący z budżetu gminy (dochody własne),
*   wpłaty wnoszone przez mieszkańców gminy.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców Gmina podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie instalacji w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowalnych usługi, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę, powiększonych o podatek VAT od tej kwoty.

Odpłatność za wykonanie robót (15% kosztów kwalifikowalnych) będą ponosili mieszkańcy objęci tylko I typem, poniosą koszty dotyczące: opracowania dokumentacji, wymiany azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę (I typ), nadzór inwestorski. Wszystkie pozostałe koszty tj. opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami, roboty (II typ), promocja projektu zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Gmina zaznacza, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Po wykonaniu robót budowlanych produkty projektu pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. minimum 5 lat.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Zdaniem Gminy - przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), jako „Usługi związane z odkażaniem budynków” opodatkowane stawką 8% VAT. Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji projektu będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy robót budowlanych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Gmina na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji wyłoniła już wszystkich Wykonawców realizacji zadania. Umowy z Wykonawcami zostały już podpisane. Planowany termin zakończenia zadania to 30.11.2019 r. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańców.

Pismem z 6 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1.  Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT będą wykorzystywane następujące wydatki związane z realizacją projektu pn. „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.”:
    
    *   Opracowanie dokumentacji projektowej
    *   Roboty I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę
    *   Nadzór inwestorski
    
    Wszystkie ww. wydatki zostaną odsprzedane mieszkańcom - mieszkaniec otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami:
    
    1.  dokumentacja projektowa - stawka VAT 23%,
    2.  demontaż i utylizacja azbestu - stawka VAT 8%,
    3.  roboty budowlane - pokrycie dachu blachodachówką - stawka VAT 8% lub 23% (w zależności od lokalizacji pokrycia dachowego),
    4.  nadzór inwestorski - stawka VAT 23%.
    
    Wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT to:
    *   Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami,
    *   Roboty II typ - demontaż i usunięcie pokrycia dachowego,
    *   Promocja projektu.Wydatki te Gmina pokryje ze środków własnych w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odsprzedaje ich dalej.
2.  Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest w ramach Projektu. W ramach zawartej umowy Gmina wykonana:
    
    1.  dokumentację projektową,
    2.  usługę demontażu azbestu,
    3.  usługę budowlaną - pokrycie dachu blachodachówką,
    4.  zapewni nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe,
    5.  dokona rozliczenia finansowego projektu.
    
    Wykonywany przez Gminę zakres prac określonych w ppkt 2) i 3) obejmuje:
    *   usunięcie płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu i/lub elewacji przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń,
    *   demontaż pozostałości łat/kontrłat,
    *   montaż folii dachowej (membrany),
    *   nabicie nowych łat i kontrłat - drewno impregnowane,
    *   montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem projektu na etapie projektowania,
    *   wykonanie wszystkich obróbek dopasowanych kolorystycznie i materiałowo do poszycia dachu,
    *   ponowny montaż okien połaciowych (jeżeli były demontowane),
    *   montaż nowych rynien w rozmiarze odpowiednim do powierzchni dachu; z materiału -tytan-cynk - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
    *   montaż nowych lejów spustowych i rur spustowych; z materiału - tytan-cynk - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
    *   montaż nowej instalacji odgromowej - tylko w przypadku gdy budynek był w nią wcześniej wyposażony,
    *   montaż anten i innych urządzeń (podesty, ławy kominiarskie, kolektory, śniegołapy, drabinki), które były na dachu zamontowane przed przystąpieniem do prac,
    *   uprzątnięcie terenu,
    *   wywóz i transport odpadów na składowisko.Gmina zadania określone w ppkt 1) - 4) wykona za pomocą wyłonionych Wykonawców.
3.  Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w ramach wykonywanych czynności jednego świadczenia jako głównego świadczenia. Dominującym świadczeniem jest usługa demontażu pokrycia azbestowego i wykonania nowego pokrycia blachodachówką. Mieszkaniec otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami (określone w pkt 1 ppkt 1), 2), 3), 4)). Wszystkie wymienione świadczenia są niezbędne do zrealizowania całego zadania. Dokumentacja projektowa jest warunkiem do przystąpienia robót budowlanych, a nadzór inwestorki jest niezbędny do prawidłowego zrealizowania zadania, zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi.
4.  Wszystkie wykonywane usługi będą ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość (projekt + demontaż azbestu + wykonanie pokrycia blachodachówką + nadzór). Całość inwestycji można by jedynie sztucznie podzielić na koszt wyceny projektu, usług demontażowych i budowlanych oraz nadzoru.
5.  Wysokość wynagrodzenia dla poszczególnych pozycji ustalana jest w następujący sposób:
    
    *   dokumentacja projektowa - wynagrodzenie ryczałtowe za 1 komplet dokumentacji,
    *   demontaż i utylizacja azbestu - wynagrodzenie ryczałtowe za 1 Mg azbestu,
    *   roboty budowlane - pokrycie dachu blachodachówką - wynagrodzenie ryczałtowe za l m2 pokrycia z blachodachówki,
    *   nadzór inwestorski - wynagrodzenie ryczałtowe za nadzór nad całością zadania.
    
    Wysokość wynagrodzenia dla poszczególnych Wykonawców będzie zależna od ilości podejmowanych/wykonanych działań tj. ilości wykonanych dokumentacji projektowych, ilości zdemontowanego azbestu (Mg), ilości wykonanej powierzchni pokrycia dachu (m2) w danym okresie rozliczeniowym. Jedynie w przypadku nadzoru inwestorskiego wynagrodzenie będzie stałe - wypłacone po zrealizowaniu zadania. Rozliczenie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nastąpi po zrealizowaniu całego zadania u danego mieszkańca (po podpisaniu protokołu odbioru częściowego). Mieszkaniec po zrealizowaniu zadania otrzyma fakturę wystawioną przez Gminę (pozycje opisane w pkt 1 ppkt 1), 2), 3), 4)) w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych, powiększonych o podatek VAT naliczany od tej kwoty. Wyjaśnienia odnośnie rodzajów protokołów odbioru opisane w pkt 19.
6.  Gmina w ramach realizacji projektu pn. „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.” będzie rozliczała się z projektu z Urzędem Marszałkowskim w sposób całościowy (kompleksowy). Rozliczenia Gminy z Wykonawcami będą odbywać się sukcesywnie za wykonane i odebrane usługi. Wykonawca robót budowlanych i demontażowych ma możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej jednak niż raz w miesiącu) do wysokości 80% całkowitej kwoty umownej. Końcowe rozliczenie z Wykonawcą nastąpi po zrealizowaniu całego zadania i podpisaniu protokołu odbioru końcowego. Natomiast rozliczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą odbywały po zrealizowaniu zadania u danego mieszkańca (z wyszczególnieniem poszczególnych usług).
7.  Gmina nie występowała z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o ustalenie właściwego symbolu PKWiU dla czynności opisanych we wniosku. Zdaniem Gminy przedmiotowe czynności powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:
    *   Usuwanie i utylizacja azbestu - symbol PKWiU 39.00.14.0 - Usługi związane z odkażaniem budynków
    *   Wykonanie pokrycia dachu blachodachówką - symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,
    *   Dokumentacja projektowa - symbol PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.
    *   Nadzór inwestorski - symbol PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.
8.  Czynności w zakresie usuwania i utylizacji azbestu, wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego będą wykonywane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 (a więc w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz na budynkach gospodarczych (nie zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
9.  Ww. usługi będą wykonywane częściowo w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. nie przekraczającej 300 m2), częściowo w budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym (dotyczy budynków gospodarczych).
10.  Ww. usługi wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych dotyczą tylko takich, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.
11.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na realizację projektu będą ujmowane przez Gminę po stronie dochodów w następującej klasyfikacji budżetowej: Dział 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, rozdział 90002 - Gospodarka odpadami komunalnymi, paragraf 0970 - Wpływy z różnych dochodów.
12.  Dotacja jaką otrzyma Gmina ze środków RPO będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu pn. „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.”. Gmina nie może przeznaczyć niniejszych środków na żadną inną działalność Gminy.
13.  Otrzymane dofinansowanie ze środków RPO będzie przeznaczone w całości wyłącznie na realizację projektu pn. „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.”. Otrzymane dofinansowanie pokryje 85% wydatków kwalifikowanych projektu.
14.  W przypadku nie zrealizowania projektu pn. „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.” Gmina będzie zobowiązana do zwrotu całości środków otrzymanych na realizację niniejszego projektu.
15.  Gmina obecnie ma już podpisaną umowę o dofinansowanie projektu pn. „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.”. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina odstąpiłaby od realizacji niniejszego zadania.
16.  Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług związanych z realizacją projektu będzie zawierała Gmina. Gmina wyłoniła już Wykonawców zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych.
17.  W ramach zawartych umów faktyczny Wykonawca na rzecz Gminy wykona następujące czynności:
    1.  dokumentację projektową,
    2.  usługę demontażu azbestu,
    3.  usługę budowlaną - pokrycie dachu blachodachówką,
    4.  zapewni nadzór inwestorski.Na rzecz mieszkańca Gmina wykona wszystkie ww. czynności (za pośrednictwem wyłonionych Wykonawców) oraz samodzielnie dokona rozliczenia finansowego projektu.
18.  Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z realizacją projektu przez faktycznego Wykonawcę zobowiązana i uprawniona jest Gmina.
19.  Do przeprowadzenia i podpisania odbioru końcowego zrealizowanych całości prac w ramach projektu upoważniona jest Gmina (przedstawiciele Urzędu Gminy) oraz działający na zlecenie gminy Inspektor Nadzoru. Odbioru końcowego zadania inwestycyjnego dokonuje komisja odbiorowa w składzie: upoważniony przedstawiciel Wykonawcy; kierownik robót; upoważniony przedstawiciel Urzędu Gminy; Inspektor nadzoru inwestorskiego. Ponadto przeprowadzanie będą odbiory częściowe - dotyczące każdej nieruchomości odrębnie, dokonywane przez inspektora nadzoru inwestorskiego, właściciela nieruchomości (mieszkańca), przedstawiciela Wykonawcy, kierownika robót oraz upoważnionego przedstawiciela Urzędu Gminy. Protokół częściowego odbioru wymaga podpisania przez inspektora nadzoru inwestorskiego, właściciela nieruchomości, przedstawiciela Wykonawcy, kierownika robót i upoważnionego przedstawiciela Urzędu Gminy.
20.  Podmioty świadczące niniejsze usługi:
    1.  dokumentację projektową,
    2.  usługę demontażu azbestu,
    3.  usługę budowlaną (pokrycie dachu blachodachówką)są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot świadczący usługę pełnienia nadzoru inwestorskiego to osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, a więc nie będąca podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu?
2.  Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować mieszkańcom usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski?
3.  Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.”?
4.  Czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca i tym samym stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy (Wykonawcy robót)? Czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.”, poprzez nieodliczanie podatku VAT od wydatków dotyczących:

1.  Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami
2.  Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego
3.  Promocja projektu i pełnego odliczenia podatku VAT w wydatkach:
4.  Opracowanie dokumentacji projektowej
5.  Roboty - I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę
6.  Nadzór inwestorski.

Realizując inwestycję Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazane wydatki w ppkt a), b), i c) nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, gmina wydatki te pokrywa z własnych środków i nie będą one dalej „odsprzedane”. W związku z tym nie przysługuje w tym przypadku prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W pozostałych przypadkach - d), e), f), istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie. Będzie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione będą dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 2

Zdaniem Gminy:

1.  usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%,
2.  usługi wykonania pokrycia dachu blachodachówką podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% lub 23%,
3.  wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.

ad. a)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art.. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1). Natomiast przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”, mieszczące się w PKWiU 39.00.1. W związku z powyższym - zdaniem Gminy - świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

ad. b)

Usługa wykonania pokrycia dachu blachodachówką powinna być opodatkowani stawką 8% bądź 23% (w zależności od lokalizacji pokrycia dachowego).

Stawka podatku 8% będzie stosowana w przypadku pokrycia dachu na budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. W przypadku pokrycia dachu na budynkach gospodarczych zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następie zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa; wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie Kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeśli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty). Nie ulega więc wątpliwości, że w analizowanym przypadku do czynienia będziemy mieli z usługą budowlaną. Jeśli usługa ta będzie wykonywana w obiektach budownictwa społecznego w rozumieniu ustawy o VAT - zastosowanie znajdzie stawka obniżona (8%) - jeśli roboty będą wykonane w bryle budynku mieszkalnego o pow. nieprzekraczającej 300 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku - 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przypadku robót poza bryłą budynku mieszkalnego (np. budynki gospodarcze) zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana ze środków RPO w związku z realizacją Projektu „Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M.” w zakresie dofinansowania do:

1.  Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami
2.  Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego
3.  Promocja projektu

nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte ze środków własnych gminy w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odsprzedaje ich dalej.

W pozostałym zakresie tj.: Opracowanie dokumentacji projektowej, Roboty - 1 typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę, Nadzór inwestorski - dotacja otrzymana ze środków RPO podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką 8%/23% w zależności od przyporządkowania dotacji do konkretnej usługi (23% - dok. projektowa i nadzór inwestorski, 8% - roboty budowlane).

W przypadku dotacji, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 4

W przypadku robót I Typu - wymiana azbestowego pokrycia na blachodachówkę Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a Wykonawca dostawy na rzecz Gminy, jest podwykonawcą. Gmina będzie zatem objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina jednakże obowiązana będzie wystawić fakturę VAT ze stawką 8% bądź 23% na rzecz mieszkańca z tytułu pobranego od niego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe świadczone przez podwykonawców zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w VAT. W wyniku nowelizacji do ustawy o VAT został dodany załącznik nr 14. W załączniku tym wskazano różnego rodzaju usługi budowlane i budowlano-montażowe. Co jednak istotne, świadczenia te muszą być identyfikowane na podstawie norm z zakresu statystyki publicznej, gdyż dla ww. usług ustawa o VAT powołuje wprost symbole PKWiU. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za podatnika VAT uznaje się zatem nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Warunkiem jest jednak to by usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy ww. usługach (w tym budowlanych i budowlano-montażowych) każdorazowo wymaga upewnienia się co do statusu podatkowego: obu stron transakcji. Wskazane powyżej przesłanki powodują, że gmina będzie objęta procedura odwrotnego obciążenia w stosunku do pozostałych świadczeń z załącznika nr 14 (czyli usług budowlanych i budowlano-montażowych - wykonanie pokrycia dachu blachodachówką) natomiast w stosunku do usług demontażu i utylizacji azbestu nie będzie stosowana zasada odwrotnego obciążenia w związku z klasyfikacją usług unieszkodliwiania azbestu do PKWiU 39.00.14.0 (symbol ten nie mieści się w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT).

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, od stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego powinny być rozliczane tak jak do tej pory - na zasadach ogólnych. Oznacza to, że główny wykonawca (jako usługodawca) jest podatnikiem z tytułu - usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w związku z tym wystawia na rzecz zamawiającego fakturę z wykazaną kwotą i stawką VAT. Jeżeli jednak wykonawca zatrudni podwykonawcę, to wówczas do usługi zrealizowanej przez tego podwykonawcę zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. To główny wykonawca zlecający wykonanie części świadczenia innemu podmiotowi będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (jako usługobiorca) i w związku z tym otrzyma od podwykonawcy fakturę bez VAT (z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie” - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Skoro przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowlanych i budowlano-montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (rozumianego jako podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), to należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odprzedaży ww. usług. Podmiot, który nabywa usługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, świadczy bowiem tę usługę jako bezpośredni wykonawca (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Natomiast podmiot, od którego zakupił to świadczenie (czyli najczęściej firma budowlana), staje się w tym schemacie podwykonawcą usług budowlanych. Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia podwykonawcy. Wskazane jest zatem posługiwanie się tym pojęciem zgodnie z jego językowym znaczeniem (co zaleciło zresztą Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych projektu z 22 września 2016 r. zmiany ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Nieuzasadnione wydaje się zatem powoływanie w tym miejscu definicji podwykonawcy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego (art. 6471) czy ustawy - Prawo zamówień publicznych. Podsumowując, Gmina nabywając usługi budowlane od wykonawcy i odprzedając je dalej, winna nabyć owe usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Odprzedając ww. usługi mieszkańcom odwrotnego obciążenia nie stosuje. Wskazać należy, że odwrotne obciążenie Gmina winna stosować jedynie w odniesieniu do usług budowlanych (pokrycie dachu blachodachówką) co za tym idzie, nie powinna go stosować do:

*   usług unieszkodliwienia azbestu (demontaż i utylizacja),
*   usług dotyczących robót II Typu - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego, ponieważ gmina będzie ostatecznym odbiorcom tego zadania (nie odsprzedaje go mieszkańcom),
*   usług inspektora nadzoru.

Z kolei odwrotnym obciążeniem nią są objęte usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, żeby zachować spójność wypowiedzi Organ zdecydował się udzielić odpowiedzi w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453 z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła z województwem umowę o dofinansowanie projektu Celem projektu jest demontaż, wywóz i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, a także odtworzenie pokryć dachowych z terenu nieruchomości, należących do osób fizycznych, zlokalizowanych w Gminie. Usługi te wykona wyspecjalizowana firma zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT.

W ramach ww. projektu zrealizowane zostaną następujące zadania:

1.  Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami.
2.  Opracowanie dokumentacji projektowej.
3.  Roboty - I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę.

Typem I objętych jest 77 budynków. Zakres prac dotyczył będzie zdjęcia pokrycia azbestowego, utylizację azbestu, wykonanie nowego pokrycia dachu blachodachówką, prace odtworzeniowe (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa).

1.  Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego.

Typem II objętych jest 10 lokalizacji. Zakres prac dotyczyć będzie zdjęcia pokrycia azbestowego i utylizacji azbestu (w 3 przypadkach) oraz samej utylizacji i wywozu azbestu (w 7 przypadkach).

1.  Nadzór inwestorski.
2.  Promocja projektu.

Zdaniem Gminy przedmiotowe czynności powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

*   Usuwanie i utylizacja azbestu - symbol PKWiU 39.00.14.0 - Usługi związane z odkażaniem budynków
*   Wykonanie pokrycia dachu blachodachówką - symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,
*   Dokumentacja projektowa - symbol PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.
*   Nadzór inwestorski - symbol PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Podmioty świadczące niniejsze usługi:

*   dokumentację projektową,
*   usługę demontażu azbestu,
*   usługę budowlaną (pokrycie dachu blachodachówką)

są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podmiot świadczący usługę pełnienia nadzoru inwestorskiego to osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, a więc nie będąca podatnikiem VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy, tj. należy rozważyć kwestię, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, np. usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest w ramach Projektu. W ramach zawartej umowy Gmina wykona:

1.  dokumentację projektową,
2.  usługę demontażu azbestu,
3.  usługę budowlaną - pokrycie dachu blachodachówką,
4.  zapewni nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe,
5.  dokona rozliczenia finansowego projektu.

Wykonywany przez Gminę zakres prac określonych w ppkt 2) i 3) obejmuje:

*   usunięcie płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu i/lub elewacji przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń,
*   demontaż pozostałości łat/kontrłat,
*   montaż folii dachowej (membrany),
*   nabicie nowych łat i kontrłat - drewno impregnowane,
*   montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem projektu na etapie projektowania,
*   wykonanie wszystkich obróbek dopasowanych kolorystycznie i materiałowo do poszycia dachu,
*   ponowny montaż okien połaciowych (jeżeli były demontowane),
*   montaż nowych rynien w rozmiarze odpowiednim do powierzchni dachu; z materiału -tytan-cynk - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
*   montaż nowych lejów spustowych i rur spustowych; z materiału - tytan-cynk - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
*   montaż nowej instalacji odgromowej - tylko w przypadku gdy budynek był w nią wcześniej wyposażony,
*   montaż anten i innych urządzeń (podesty, ławy kominiarskie, kolektory, śniegołapy, drabinki), które były na dachu zamontowane przed przystąpieniem do prac,
*   uprzątnięcie terenu,
*   wywóz i transport odpadów na składowisko.

Gmina zadania określone w ppkt 1) - 4) wykona za pomocą wyłonionych Wykonawców.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie wyodrębnić w ramach wykonywanych czynności jednego świadczenia jako głównego świadczenia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Gmina w ramach projektu nie świadczy na rzecz mieszkańców usługi kompleksowej sklasyfikowanej w PKWiU 39.00.14.0 - usługi związane z odkażaniem budynków, lecz Gmina świadczy na rzecz mieszkańców kilka odrębnych świadczeń, na które składają się zarówno odrębne świadczenia kompleksowe jak również odrębne usługi. Za takim podejściem przemawia już pierwsze wyjaśnienie Wnioskodawcy, że nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego. Wykonywane świadczenia stanowią odrębne i niezależne od siebie czynność, które owszem są wykonywane w ramach realizacji projektu ale mogą być wykonane odrębnie. I tak, w ocenie organu, należy przyjąć, że Gmina na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, wykonuje dwa świadczenia kompleksowe do których należą:

*   usunięcie płyt azbestowo –cementowych z pokrycia dachu i/lub elewacji przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń wraz z wywozem i transportem na składowisko odpadów. W ramach tego świadczenia usługa dominującą jest usługa usunięcia płyt azbestowo-cementowych, którą Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU 39.00.14.0 jako – Usługi związane z odkażaniem budynków obejmujące usuwanie i utylizację azbestu, oraz
*   usługę budowlaną związaną z pokryciem dachu blachodachówką, składającą się z następujących czynności: demontaż pozostałość łat/kontrłat, montaż folii dachowej (membrany), nabicie nowych łat i kontrłat – drewno impregnowane, montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem projektu na etapie projektowania, wykonanie wszystkich obróbek dopasowanych kolorystycznie i materiałowo do poszycia dachu, uprzątnięcie terenu. W ramach tego świadczenia za usługę dominująca należy przyjąć montaż i wykonanie pokrycia dachu blachodachówką, sklasyfikowana wg Wnioskodawcy pod symbolem PKWiU 43.91.19.0 jako Roboty związane z wykonaniem pozostałych prac dekarskich. Pozostałe ww. czynności wykonywane w ramach tego świadczenia stanowią czynności pomocnicze niezbędne do wykonania poszycia dachowego.

Natomiast montaż pozostałych elementów (prace wykonywane w ramach ppkt 2) i 3), które były wcześniej demontowane lub budynek był w nie wyposażony tj. montaż okien połaciowych, montaż nowych rynien, lejów i rur spustowych, instalacji odgromowej, montaż anten i innych urządzeń oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski – stanowią odrębne i niezależne pojedyncze czynności.

Odnosząc powyższe do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy stwierdzić, że odwrotne obciążenie będzie mieć zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez Gminę świadczeń, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy poz. 2-48.

Zatem usługa kompleksowa, sklasyfikowana do PKWiU 43.91.19.0, wymieniona została pod poz. 40 załącznika nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca podmiot świadczący usługę (podwykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione są więc przesłanki pozwalające zastosować dla tej usługi mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym Gmina będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu zastosowania odwrotnego obciążenia do nabywanych usług.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, a wcześniej nabywanych od innych podmiotów, sklasyfikowanych w:

*   PKWiU 39.00.14.0. – usługi związane z odkażaniem budynków na rzecz mieszkańca,
*   PKWiU 71.12.19.0 – usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   PKWiU 71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej

należy wskazać, że nie zostały one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, tym samym nabywane od wykonawcy usługi nie posłużą do wykonania usługi budowlanej. Zatem nie zostają spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji Gmina nie stanie się podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Z kolei do pozostałych nabywanych pojedynczych czynności dot. montażu elementów, które były zdemontowane lub budynek był w nie wyposażony, to mechanizm odwrotnego obciążenia będzie mieć zastosowanie jeśli zostaną spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ar6t. 17 ust. 1h ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia stawki podatku VAT na świadczoną usługę usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że czynności w zakresie usuwania i utylizacji azbestu, wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego będą wykonywane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 (a więc w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz na budynkach gospodarczych (nie zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Ww. usługi będą wykonywane częściowo w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. nie przekraczającej 300 m2), częściowo w budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym (dotyczy budynków gospodarczych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Przy uwzględnieniu treści ww. przepisów należy stwierdzić, że świadczenie kompleksowe związane z odkażaniem budynków na rzecz mieszkańca wykonywane na podstawie zawartej umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0. – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – są opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa kompleksowego wykonania pokrycia dachu blachodachówką, wykonana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. W przypadku wykonania pokrycia dachu blachówką na budynkach gospodarczych zastosowanie będzie miała stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast wykonanie dokumentacji projektowej sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć oraz nadzór inwestorski sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej podlegają opodatkowaniu podstawową stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu.

Z opisu sprawy wynika, że źródłem finansowania projektu będą:

*   środki unijne (do 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),
*   wkład własny pochodzący z budżetu gminy (dochody własne),
*   wpłaty wnoszone przez mieszkańców gminy.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców Gmina podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie instalacji w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowalnych usługi, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę, powiększonych o podatek VAT od tej kwoty.

Odpłatność za wykonanie robót (15% kosztów kwalifikowalnych) będą ponosili mieszkańcy objęci tylko I typem, poniosą koszty dotyczące: opracowania dokumentacji, wymiany azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę (I typ), nadzór inwestorski. Wszystkie pozostałe koszty tj. opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami, roboty (II typ), promocja projektu zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Dotacja jaką otrzyma Gmina ze środków RPO będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu. Gmina nie może przeznaczyć niniejszych środków na żadną inną działalność Gminy. W przypadku nie zrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu całości środków otrzymanych na realizację niniejszego projektu.

Na podstawie art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, otrzymane dofinansowanie ze środków RPO będzie przeznaczone w całości na realizację projektu. Gmina nie może przeznaczyć niniejszych środków na żadną inną działalność Gminy. W przypadku nie zrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu całości środków otrzymanych na realizację niniejszego projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina odstąpiłaby od realizacji niniejszego zadania. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z RPO na realizację projektu w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest. Zatem w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańca w związku z realizacją projektu dotyczącego usuwania azbestu. Zarówno w zakresie robót typu 1, gdzie dotacja stanowi uzupełnienie wynagrodzenia, gdyż mieszkańcy dokonują wpłat na wykonanie usługi, jak też typu 2, gdzie mieszkańcy z tytułu usunięcia azbestu nie dokonują żadnej wpłaty, dotacja stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczoną usługę. W tym przypadku wynagrodzenie za usunięcie azbestu jest pokrywane w całości z otrzymanej dotacji ( wynagrodzenie od podmiotu trzeciego).

Reasumując, dotacja otrzymana z RPO stanowi podstaw opodatkowania w zakresie w jakim stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczoną usługę, pomniejszoną o kwotę podatku należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były nabywane przez podatnika oraz były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z województwem umowę o dofinansowanie projektu. W ramach realizacji opisanego we wniosku projektu Gmina będzie ponosiła wydatki związane z wykonaniem dokumentacji projektowej, usługami demontażu azbestu, usługami budowlanymi dotyczącymi pokrycia dachu , usługami nadzoru inwestorskiego. Jednocześnie w związku z realizacją projektu Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatne usługi usuwania azbestu oraz wykonania pokryć dachowych (dofinansowane w części lub w całości z otrzymanej od RPO dotacji). Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego w całości, udokumentowanego w fakturach dotyczących poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należy uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.