Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-588/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości wyodrębnienia – w ramach jednego zadania inwestycyjnego – wydatków na remont i modernizację, oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków remontowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; modernizacja; nakłady; nieruchomości; odtworzenie; remonty; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; zabytek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wyodrębnienia – w ramach jednego zadania inwestycyjnego – wydatków na remont i modernizację – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków remontowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wyodrębnienia – w ramach jednego zadania inwestycyjnego – wydatków na remont i modernizację,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków remontowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się przede wszystkim poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody dla mieszkańców miasta i okolic, a także odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego pt.: „Modernizacja zbiornika wody czystej” (dalej: Projekt), w ramach którego ponosi wydatki zarówno o charakterze remontowym, jak i modernizacyjnym.

Końcowym celem Projektu jest stworzenie Centrum Edukacji, jednakże w ramach Projektu dokonano również przywrócenia części Zbiornika wody czystej (dalej: Zbiornik) do stanu pierwotnej użyteczności. Zbiornik adaptowany został z dawnego filtra powolnego w 1904 roku, jest wpisany do Rejestru Zabytków Miasta.

Spółka w ramach Projektu wykonuje między innymi następujące zadania:

*   przebudowa konstrukcji dachu zabytkowego zbiornika wody;
*   budowa obiektu strefy wejścia;
*   wykonanie wzmocnienia sklepień stropu zbiornika wody;
*   wykonanie hydroizolacji dna i ścian zabytkowego zbiornika wody;
*   wykonanie hydroizolacji dachu zabytkowego zbiornika wody;
*   budowa obiektu wentylatorni oraz budynku agregatów wody lodowej wraz z instalacją c.o.;
*   wykonanie posadzek i niecki wodnej;
*   remont zabytkowych murów zbiornika wody i elewacji.

a)

Spółka w ramach Projektu przeprowadzała prace budowlane zarówno o charakterze remontowym, mające na celu przywrócenie pierwotnej funkcji użytkowej środka trwałego – Zbiornika, jak również modernizacyjnym, w celu przystosowania Zbiornika do nowej funkcji – Centrum Edukacji.

W konsekwencji do pierwszej kategorii wydatków zaliczyć można przede wszystkim (i) prace remontowo-konserwatorskie związane z naprawą murów oraz elewacji Zbiornika, jak również (ii) hydroizolację dna i ścian Zbiornika oraz (iii) wzmocnienie (w celu przywrócenia pierwotnej nośności) konstrukcji stropu. Prace te miały na celu przywrócenie funkcji użytkowej poprzez naprawę i wymianę zużytych lub nienadających się do dalszej eksploatacji części Zbiornika, w tym w szczególności stropu, murów oraz dna zbiornika. Część prac remontowych była konsekwencją zobowiązania Spółki do zabezpieczenia i utrzymania zabytku, jakim jest Zbiornik, w jak najlepszym stanie.

(i)

W ramach prac remontowo-konserwatorskich związanych z murami Zbiornika dokonano między innymi naprawy powierzchni murów, odkucia i montażu brakujących elementów kamiennych, przemurowania ściany z cegły historycznej, wykonania tynków renowacyjnych, renowacji: stolarki okiennej, okien żeliwnych, zabytkowych drzwi drewnianych.

(ii)

Ze względu na zły stan techniczny dno oraz ściany Zbiornika wymagały hydroizolacji (stwierdzono znaczne zawilgocenie). W ramach hydroizolacji dna i ścian Zbiornika dokonano tymczasowego odwodnienia oraz osuszenia dna Zbiornika oraz uszczelnienia płyty dennej. Hydroizolację ścian i dna Zbiornika wykonano przy wykorzystaniu aktualnych technik budowlanych.

(iii)

Na stropie Zbiornika powstały liczne uszkodzenia, między innymi rysy, pęknięcia, odpadająca otulina, korozja betonu i zbrojenia. A zatem w celu przywrócenia pierwotnej funkcji użytkowej stropu koniecznie było podjęcie prac remontowych, polegających przede wszystkim na usunięciu starych zbrojeń stropu oraz zamontowaniu nowych, a także nałożenie otuliny betonowej przez torkretowanie.

Wobec tego, że Zbiornik podlega nadzorowi konserwatora cześć prac została wykonana w konsultacji z nim, z dostosowaniem się do jego wymagań w zakresie zachowania historycznych elementów, materiałów, technologii, np. remont zabytkowych murów zbiornika wody i elewacji. Pozytywna opinia Miejskiego Konserwatora Zabytków była niezbędna do zatwierdzenia projektu i uzyskania pozwoleń na budowę.

Podczas części prac remontowych użyto wyrobów budowlanych uwzględniających postęp techniczny. Zostało to spowodowane faktem, że gdy tworzono Zbiornik użyto materiałów, których zastosowanie w dzisiejszych czasach byłoby zarówno niecelowe, jak i niemożliwe, ponieważ nie spełniałoby obecnych wymogów technicznych i z zakresu bezpieczeństwa.

b)

Do drugiej kategorii wydatków – mających na celu przystosowanie Zbiornika do nowej funkcji, należą przede wszystkim koszty poniesione w ramach budowy strefy wejścia, wykonania posadzek i niecki wodnej, hydroizolacji zabytkowego dachu, budowy obiektu wentylatorni oraz budynku agregatów wody lodowej wraz z instalacją c.o., przebudowy konstrukcji dachu zabytkowego. Wydatki te związane są z ulepszeniem Zbiornika przede wszystkim ze względu na poprawienie istniejącego stanu, przystosowanie do wykorzystania go w nowym celu oraz znaczące unowocześnienie.

Prace remontowe i modernizacyjne były przeprowadzane w jednym czasie (równolegle).

W związku z prowadzonym Projektem Spółka ma wątpliwości w zakresie rozliczenia poniesionych wydatków na gruncie PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z prowadzaniem prac budowlanych polegających na remoncie i modernizacji Zbiornika wody czystej w ramach realizacji jednego zadania możliwe jest zaliczenie części poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe), a pozostałej część wydatków jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego?
2.  Czy opisanie w stanie faktycznym wydatki na prace remontowo-konserwatorskie związane z naprawą murów oraz elewacji Zbiornika, jak również hydroizolację dna i ścian Zbiornika oraz wzmocnienie konstrukcji stropu, które miały na celu przywrócenie funkcji użytkowej poprzez naprawę i wymianę zużytych lub nienadających się do dalszej eksploatacji części Zbiornika, należy zaliczyć na gruncie ustawy o PDOP jako bieżące koszty uzyskania przychodów (wydatki remontowe)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, w związku z prowadzaniem prac budowlanych polegających na remoncie i modernizacji Zbiornika wody czystej w ramach realizacji jednego zadania możliwe jest zaliczenie części poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe), a pozostałej część wydatków jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na opisane w stanie faktycznym prace remontowo-konserwatorskie związane z naprawą murów oraz elewacji Zbiornika, jak również hydroizolację dna i ścian Zbiornika oraz wzmocnienie konstrukcji stropu, które miały na celu przywrócenie funkcji użytkowej poprzez naprawę i wymianę zużytych lub nienadających się do dalszej eksploatacji części Zbiornika, należy zaliczyć na gruncie ustawy o PDOP jako bieżące koszty uzyskania przychodów (wydatki remontowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Remont a ulepszenie na gruncie ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PDOP nie uważa się za KUP wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy spełnione są następujące warunki:

*   suma wydatków poniesionych na ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 3,5 tys. PLN,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Wzrost wartości użytkowej może być mierzony m.in. okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pojęcia takie jak przebudowa, remont, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja nie są zdefiniowane w ustawie o PDOP. Pojęcie remontu również nie występuje w tej ustawie, dlatego też zasadne jest zasięgnięcie w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny bez zwiększenia powierzchni/kubatury,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

a)

Spółka w ramach Projektu ponosiła wydatki zarówno o charakterze remontowym, jak i inwestycyjnym. Głównym celem wykonywanych robót było przystosowanie Zbiornika do pełnienia nowej funkcji użytkowej – Centrum Edukacji. Jednak w ramach tych prac Spółka poniosła szereg kosztów, które nie zmieniają wartości użytkowej Zbiornika i mają charakter remontowy.

W ocenie Spółki prawidłowe jest odrębne traktowanie wydatków o charakterze remontowym i inwestycyjnym w ramach jednego zadania, decydująca powinna być bowiem ocena (np. jako remont) danego wydatku, a nie całego projektu. W szczególności, że ustawa o PDOP posługuje się terminem wydatku, a nie procesu inwestycyjnego (na który składa się szereg wydatków).

Z treści art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP ani z żadnego innego przepisu nie wynika, by prowadzenie w danym obiekcie prac budowlanych wykluczało możliwości zaliczenia części z nich, jako prac remontowych, a części, jako prac modernizacyjnych.

Wnioskodawcy znane jest podejście organów podatkowych pozwalające na wyłączenie z kosztów realizowanego projektu inwestycyjnego wydatków o charakterze remontowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r. stwierdza, że „(…) nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. (…) Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów części poniesionych wydatków bezpośrednio (jako wydatków remontowych), a pozostałej części wydatków pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne (jako wydatków na ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 maja 1998 r., w którym stwierdził, że „(…) ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny/zwiększający wartość środka trwałego charakter robót wykonanych w części budynku, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe (…)”.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, przy równoległym prowadzeniu prac budowlanych polegających na remoncie i modernizacji Zbiornika możliwe jest zaliczenie części poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące KUP jako wydatki remontowe, a pozostałej części wydatków jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego.

b)

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka w ramach Projektu przeprowadzała prace budowlane zarówno o charakterze remontowym, mające na celu przywrócenie pierwotnej funkcji użytkowej środka trwałego, jak również modernizacyjnym, w celu przystosowania Zbiornika do nowej funkcji – Muzeum (…).

Podczas części prac remontowych użyto wyrobów budowlanych uwzględniających postęp techniczny. Zostało to spowodowane faktem, że gdy tworzono Zbiornik użyto materiałów, których zastosowanie w dzisiejszych czasach byłoby zarówno niecelowe, jak i niemożliwe, ponieważ nie spełniałoby obecnych wymogów technicznych i z zakresu bezpieczeństwa. W ocenie Spółki wykorzystanie w pracach remontowych obecnych technik budowlanych nie wyklucza uznania poniesionych wydatków za mające charakter remontowy. Takie stanowisko przyjął przykładowo Urząd Skarbowy w informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2004 r., w której stwierdził, że „(…) wyroby użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe, wykonane z nowocześniejszych materiałów, nie zmieniają charakteru wykonanych prac, należy bowiem uwzględniać zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Nie można uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem”.

Podobne zdanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1813/98), w którym stwierdzono „Nie można zaprzeczyć, iż ocieplenie obiektu styropianem w miejsce zniszczonych płyt suprema powinno przynieść oszczędności energii cieplnej, ta okoliczność nie może mieć jednak rozstrzygającego wpływu na charakter przeprowadzonych prac. Podobnie nie można uznać, iż wymiana zniszczonych okien na parterze budynku, których istnienia organ nie kwestionował, i zniszczonych drzwi wejściowych do obiektu stanowi jego ulepszenie, nawet, jeżeli wymienione elementy są technologicznie nowocześniejsze. Trudno przyjąć, iż właściciel zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu stosuje materiały nieodpowiadające wymogom technicznym i stosowanym standardom”.

Również interpretacja podatkowa z 3 czerwca 2014 r. cytowana w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wniosku potwierdza wskazane wyżej stanowisko.

W ocenie Spółki biorąc pod uwagę, że prace w zakresie naprawy murów oraz elewacji Zbiornika, jak również hydroizolacji dna i ścian Zbiornika oraz wzmocnienia konstrukcji stropu miały na celu jedynie przywrócenie funkcji użytkowej poprzez naprawę i wymianę zużytych lub nienadających się do dalszej eksploatacji części Zbiornika, wydatki na te prace należy zaliczyć na gruncie ustawy o PDOP jako wydatki remontowe – stanowiące bieżące KUP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości wyodrębnienia – w ramach jednego zadania inwestycyjnego – wydatków na remont i modernizację jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków remontowych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i pisma należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.