Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-429/12-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-29
Teza: Zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (np. stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, do której dochodzić będzie w trakcie wykonywania umowy już po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, skutkować będzie obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) w momencie upływu określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu (zakończenia tej umowy)
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie leasingu środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów, gruntów oraz budynków i budowli. Spółka wprowadziła do swojej oferty udostępnianie wyżej wymienionych ruchomości i nieruchomości w oparciu o umowy kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego jako tzw. leasing finansowy/leasing gruntów. Standardowa umowa takiego leasingu spełnia poniższe warunki:

*   jest zawierana na czas oznaczony,
*   zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający (nie dotyczy leasingu gruntów),
*   przewiduje opcję zakupu przedmiotu leasingu, tj. zawiera zobowiązanie korzystającego do nabycia, na mocy odrębnej umowy sprzedaży (rozporządzającej), przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, za zapłatą określonej w umowie leasingu ceny stanowiącej tzw. opłatę końcową, oraz odpowiadające mu zobowiązanie Spółki jako finansującego do sprzedaży tego przedmiotu za ww. cenę; zgodnie z umową z chwilą zapłaty opłaty końcowej nastąpi przejście własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę);
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji, ponieważ dla celów podatkowych umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego/ gruntów oraz przewidują co do zasady skutek w postaci przejścia własności przedmiotu na korzystającego, dla potrzeb VAT są kwalifikowane przez Spółkę jako dostawa towarów. Wydanie przedmiotu leasingu jest w efekcie potwierdzane fakturą VAT wystawianą co do zasady nie później niż 7 dnia od dnia wydania środka trwałego będącego przedmiotem umowy (w przypadku budynków lub budowli — w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od wydania).

Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania środka trwałego do używania korzystającemu składa się:

*   część kapitałowa — stanowiąca odzwierciedlenie spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu;
*   część odsetkowa — określana jako nadwyżka opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu i ustalana z zastosowaniem wskaźnika waloryzacyjnego w postaci np. stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. WIBOR lub LIBOR) oraz stałej marży Spółki,

Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmuje zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w momencie wydania przedmiotu leasingu. Jednocześnie, uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od wskaźnika waloryzującego (np. w postaci stóp procentowych) skutkuje wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe uiszczane są przez leasingobiorcę w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie wydania przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej jego dostawę) różni się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy na koniec obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (np. stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, do której dochodzić będzie w trakcie wykonywania umowy już po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, skutkować będzie obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) w momencie upływu określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu (zakończenia tej umowy).

W konsekwencji, że w tym okresie rozliczeniowym, w którym przypadać będzie ww. moment, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, odpowiednio zmniejszającą lub zwiększającą podstawę opodatkowania, oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT za ten okres, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak z powyższego wynika, dostawa towarów ma co do zasady miejsce, gdy przedmiotem czynności jest towar w rozumieniu ww. ustawy (vide art. 2 pkt 6), zaś w wyniku czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania (własności) tym towarem z podatnika VAT na inny podmiot.

Niemniej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pojęcie dostawy towarów rozszerzone zostało również na wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednocześnie ust. 9 wymienionego artykułu ustawy o VAT precyzuje, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W rezultacie, w przypadku spełnienia wspomnianych warunków, także wskazane usługi uważane są dla potrzeb VAT za dostawę towarów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w ich przypadku na zasadach właściwych dla dostawy towarów, tj. co do zasady — zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT — z chwilą wydania towaru będącego przedmiotem umowy (leasingu), a nie z chwilą wykonania usługi, a więc upływu okresu, na który umowa została zawarta, lub, gdy umowa przewiduje rozliczenia okresowe, z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Jeżeli natomiast transakcja powinna być potwierdzona fakturą, a tak jest w każdym przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (przedsiębiorców), obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Jedynie w przypadku leasingu budynków i budowli obowiązek podatkowy powstaje odmiennie, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10 ustawy o VAT). I wtedy też najpóźniej powinna być wystawiona faktura potwierdzająca sprzedaż.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się przy tym o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego VAT w związku z wydaniem przedmiotu (lub wystawieniem faktury) leasingu finansowego leasingodawca obowiązany jest określić łączną kwotę należnego z tytułu umowy wynagrodzenia za cały okres jej trwania. Pomimo, iż zgodnie z umową wynagrodzenie to należne jest mu stopniowo (w ratach), proporcjonalnie do upływu okresu umowy. Dodatkowo przy tym, w takim przypadku jak rozpatrywany, jego wysokość może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla części odsetkowej raty.

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającego z udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4).

Tym niemniej, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360, dalej: „Rozporządzenie”), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż zmiany wysokości rat leasingowych wynikające ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości części odsetkowej poszczególnych rat, które mają miejsce po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, skutkują obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze wystawionej w momencie jego wydania. W wyniku wspomnianych zmian pierwotnie wykazana przez leasingobiorcę (Spółkę) jako należna kwota wynagrodzenia odbiega bowiem — in plus lub in minus, w zależności od kierunku zmian wskaźnika waloryzacyjnego — od sumy kwot faktycznie przez nią otrzymanych (należnych) z tytułu poszczególnych rat.

Zdaniem Spółki nie budzi również wątpliwości, iż wspomniana korekta powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą zapłaty przez leasingobiorcę ostatniej raty. Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej raty—w tym ostatniej — ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość współczynnika waloryzacyjnego, dopiero z tą chwilą możliwe staje się bowiem określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

Ponadto, w przekonaniu Spółki, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za dany (bieżący) okres rozliczeniowy, przy zachowaniu warunków wynikających z ust. 4a art. 29 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus. W konsekwencji, oznacza to, że:

*   po zakończeniu danej umowy Spółka powinna dokonać porównania, czy wykazana przez nią w fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie będącej sumą wszystkich wyliczonych (należnych) z tytułu tej umowy rat, jeżeli nie, powinna bezzwłocznie, tj. miesiącu zakończenia umowy, wystawić fakturę na kwotę odpowiadającą stwierdzonej różnicy,
*   przedmiotową fakturę powinna uwzględnić w rozliczeniu VAT za ten miesiąc (przy zastrzeżeniu ww.).

Powyższe uzasadnia specyfika traktowania leasingu finansowego na gruncie VAT. Jak była o tym wyżej mowa, dla potrzeb tego podatku usługa ta kwalifikowana jest jako dostawa towaru. W rezultacie, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru będącego przedmiotem leasingu lub z chwilą otrzymania zapłaty — w przypadku budynków lub budowli. Co za tym idzie, w rozliczeniu VAT za miesiąc powstania tego obowiązku leasingodawca zobowiązany jest rozliczyć podatek od całej kwoty należnego mu wynagrodzenia. Ze swej istoty leasing należy jednak do tzw. usług ciągłych, których świadczenie, mające charakter powtarzalny, rozłożone jest w czasie. W rezultacie, wynagrodzenie, o którym mowa, jest pobierane przez leasingodawcę (finansującego) w częściach (ratach) za ustalone w umowie okresy rozliczeniowe. Jednocześnie w przypadku zawarcia w umowie klauzuli waloryzacyjnej, co jest powszechną praktyką w przypadku umów, których wykonanie jest rozciągnięte w czasie, oznacza to, że w momencie przystąpienia przez strony do jej wykonania (tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy) nie jest w istocie możliwe wskazanie w sposób jednoznaczny łącznej kwoty należnego wynagrodzenia. Wskazanie takiej kwoty staje się możliwe dopiero po zakończeniu umowy, gdy znana (ustalona) jest już wysokość wszystkich rat. W konsekwencji, określona na fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu kwota tego wynagrodzenia ma charakter prognozy (szacunkowy) dokonywanej w oparciu o dane dostępne w chwili wystawienia tej faktury, tj. aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego.

Należy zaznaczyć, iż dopuszczalność zamieszczania w umowach klauzuli waloryzacyjnej wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego art. 358(1) § 2 strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości (klauzula waloryzacyjna). Miernikiem tym może być zarówno inna waluta (klauzula walutowa), towar, jak i np. stopy procentowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka jako leasingobiorca będzie uprawniona, a zarazem zobowiązana dokonać korekty — poprzez wystawienie faktury korygującej — podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze potwierdzającej wydanie przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji, gdy z porównania dokonanego po zakończeniu umowy wynikać będzie, że kwota wynagrodzenia wykazanego na tej fakturze odbiega od sumy kwot faktycznie otrzymanych (należnych) od leasingobiorcy w ramach poszczególnych rat.

Za takim rozwiązaniem przemawia zdaniem Spółki wprost brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży (tu: dostawy towaru będącego przedmiotem umowy leasingu) obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż kwotą tą jest kwota odpowiadająca sumie rat i ewentualnie innych płatności ustalonych i/lub dokonanych przez leasingobiorcę z związku z umową w okresie jej trwania, nie zaś kwota wykazana na fakturze w momencie wydania przedmiotu leasingu do użytkowania, mająca — jak wyżej wskazano — charakter szacunkowy. Przyjęcie jakiejkolwiek odmiennej interpretacji oznaczałoby ustalenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z wymienionym przepisem, a co za tym idzie prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad VAT, w szczególności opodatkowania rzeczywistego obrotu z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższego nie zmienia w ocenie Spółki fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży, tj. wydania towaru lub wystawienia faktury, bądź też — w przypadku budynków— otrzymania zapłaty/upływu 30 dni od wydania, podstawa ta nie może być ustalona w sposób pewny i definitywny. O tym, że ustawodawca dopuszcza możliwość zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży, świadczą przepisy samej ustawy o VAT. W szczególności takim przepisem jest art. 29 ust. 4 ustawy, który zawiera katalog zdarzeń powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania. Za taki należy także uznać ust. 4a powyższego artykułu, który reguluje praktyczne aspekty związane ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania w stosunku do uprzednio określonej w wystawionej fakturze.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wspiera tezę, iż określone w ust. 4 tego artykułu zdarzenia uprawniające do zmniejszenia podstawy opodatkowania nie są jedynymi, w których jest to możliwe (dopuszczalne). Przepis ust. 4a nie odwołuje się bowiem w jakikolwiek sposób do ust. 4, ale w sposób ogólny do przypadków „gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze”. Oznacza to jednocześnie, że zakres jego zastosowania nie ogranicza się do zdarzeń wskazanych expressis verbis w ust. 4 art. 29, a nie że, ma on zastosowanie w każdym przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do uprzednio wykazanej z tytułu danej czynności.

Poprawność tezy o dopuszczalności, czy wręcz konieczności korygowania in plus lub in minus podstawy opodatkowania w każdym przypadku, gdy jest ona inna niż wykazana na wystawionej fakturze, potwierdzają też przepisy wykonawcze do ustawy o VAT. W szczególności powołany już § 14 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Redakcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ma on charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens) i nakłada na podatników obowiązek korygowania faktur, w tym w zakresie podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, w celu doprowadzenia ich treści do stanu zgodnego z rzeczywistością. Niezależnie od przyczyny zaistniałej niezgodności oraz jej wartości — in plus czy in minus (z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, do których zastosowanie ma § 13 Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze należy jednocześnie wskazać, iż jakkolwiek przepisy ustawy o VAT, odmiennie niż ma to miejsce w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania, nie regulują sposobu postępowania w przypadku jej podwyższenia, to w takiej sytuacji jak rozpatrywana, gdy zmiana wynika ze zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, a przy tym niezależnych od podatnika (Spółki), korekta powinna być uwzględniana w rozliczeniu VAT za bieżący okres, tj. miesiąc zaistnienia zdarzenia, którym w tym przypadku jest zakończenie umowy leasingu pozwalające na ostateczne ustalenie łącznej kwoty należnego wynagrodzenia. Przyjęcie innej interpretacji, w szczególności o konieczności uwzględniania korekty w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, godziłoby w fundamentalne zasady VAT, w tym w zasadę jego neutralności. Oznaczałoby bowiem, iż szczególne uregulowania zawarte w przepisach o VAT dotyczące rozliczania podatku z tytułu tego rodzaju umów negatywnie oddziałują na sytuację podatnika, kreując niejako z definicji możliwość powstania po jego stronie zaległości podatkowych.

Jak była wyżej mowa, wcześniej, tj. przed zakończeniem umowy, podatnik (leasingodawca) nie ma w istocie możliwości określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W konsekwencji, nakładanie na niego z tego tytułu sui generis sankcji w postaci odsetek za zwłokę od wykreowanej tak zaległości podatkowej jest też nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego, którym w myśl Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska.

Reasumując, z uwagi na założenia co do sposobu ustalania wynagrodzenia w umowach leasingu finansowego, które Spółka zawiera z klientami, w jej ocenie uzasadnione jest przyjęcie, iż podstawa opodatkowania VAT powinna być skorygowana o odchylenia wartości stóp procentowych wpływające na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenia) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy płatnościami dokonanymi faktycznie przez leasingobiorcę, a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Związana z zastosowaniem wskaźników waloryzacyjnych zmiana podstawy opodatkowania spowoduje konieczność wystawienia faktury korygującej wartość dostawy przedmiotu leasingu wykazanej w wystawionej uprzednio fakturze.

W zależności od odchyleń wskaźnika waloryzującego część odsetkową Spółka będzie zobowiązana do wystawienia z chwilą zakończenia umowy leasingu faktury korygującej zmniejszającej (in minus) lub zwiększającej (in plus) wartość pierwotnej dostawy. W sytuacji gdy na moment zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzującego część odsetkową rat leasingowych okaże się niższa aniżeli w momencie wydania przedmiotu leasingu, wynagrodzenie uiszczone faktycznie przez leasingobiorcę (korzystającego) w postaci rat leasingowych, będzie niższe od podstawy opodatkowania uwidocznionej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu. Nadwyżka wynikająca z faktury pierwotnej ponad wartość wynikającą z rozliczenia stron umowy leasingu w dacie jego zakończenia będzie podlegała korekcie zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. w miesiącu, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona, pod warunkiem jednak, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez leasingobiorcę zostanie przez Spółkę otrzymane najpóźniej w terminie złożenia deklaracji VAT—7 za ten miesiąc.

Natomiast w sytuacji gdy na skutek zmian stóp procentowych wartość miesięcznych rat uległa zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze VAT dokumentującej dostawę, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus wartość obrotu i podatku należnego wykazanego z tytułu dostawy na fakturze pierwotnej. Nadwyżka wynikająca z takiej korekty powinna zwiększyć sprzedaż Spółki w okresie, w którym nastąpiło zakończenie umowy.

Spółka pragnie zauważyć, iż prezentowane przez nią stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1874/08), w którym Sąd zauważył, iż:

„W reasumpcji stwierdzić zatem można, że sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury”.

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Kielcach z 31 marca 2011 r. (sygn. akt I Sa/Ke 172/11) stwierdzono jak następuje:

„(…) przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość. W niniejszej sprawie istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy kontrahentami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ta ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Brak również możliwości przez wnioskodawcę wykluczenia kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen oraz samo posiadanie świadomości możliwości zmiany ceny i konieczności korekty nie stanowi argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska organu.

Reasumując, stan faktyczny niniejszej sprawy nie uprawniał organu do podjęcia zaskarżonej interpretacji i przyjęcia, że zmiana ceny, przy istnieniu uprzedniego prawdopodobieństwa jej zmiany, implikuje korektę ze skutkiem ex tunc”.

Analogiczne stanowisko można również odnaleźć w następujących wyrokach: WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004r. (sygn. akt I SA/Wr 3315/02), WSA w Warszawie z 3 września 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 637/08), WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 1634/09).

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż z dniem 01 stycznia 2011 r. art. 29 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Natomiast art. 29 ust. 4 ustawy „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.”.

Powyższe jednakże pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.