Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.337.2021.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu w podatku CIT, będzie dzień potwierdzenia specyfikacji przez Ostatecznego Klienta
Słowa kluczowe: moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionym 7 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu w podatku CIT, będzie dzień potwierdzenia specyfikacji przez Ostatecznego Klienta – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 22 września 2021 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.337.2021.1.AN, wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 7 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług polegających na wykonywaniu prostych czynności związanych z procesem produkcji u swoich ostatecznych klientów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w szczególności są to usługi produkcyjne, czynności przy linii produkcyjnej, czynności magazynowania i pakowania, usługi introligatorskie.

Przedmiot przeważającej działalności wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS Wnioskodawcy to działalność związana z pakowaniem (kod PKD 82, 92, Z).

Przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS to:

1) produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania (kod PKD 16);

2) produkcja papieru i wyrobów z papieru (kod PKD 17);

3) poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji (kod PKD 18);

4) produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych (kod PKD 23);

5) zakwaterowanie (kod PKD 55);

6) działalność usługowa związana z wyżywieniem (kod PKD 56);

7) wynajem i dzierżawa (kod PKD 77);

8) działalność związana z zatrudnieniem (kod PKD 78);

9) działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni (kod PKD 81).

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy pracę, ani nie posiada zleceniobiorców, którzy wykonywaliby czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Na rzecz Wnioskodawcy usługi podwykonawcze świadczy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Sp. z o.o.”). Sp. z o.o. współpracuje z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako: „Zleceniobiorcy”).

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz swoich klientów za pomocą Sp. z o.o. i za pomocą jego Zleceniobiorców.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej.

Wnioskodawca realizuje usługi na rzecz klienta (dalej jako: „Ostateczny Klient”) na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Ostatecznym Klientem.

Rozliczenie wynagrodzenia w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego Klienta usług uzależnione jest od ilości godzin świadczenia usług przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zleceniobiorców Sp. z o.o.). Wartość usługi jest określona na podstawie określonych w umowie o świadczenie usług stawek w przeliczeniu na godziny świadczenia usług.

Zgodnie z treścią zawartej umowy o świadczenie usług łączącej Wnioskodawcę oraz Ostatecznego Klienta, za dany okres dni (dalej jako: „okres wykonywanych czynności”) Wnioskodawca przedstawia Ostatecznemu Klientowi specyfikację wykonanej usługi tj. ilość godzin wykonywanych w danym okresie czynności według przyjętej zgodnie z umową o świadczenie usług stawki (dalej jako: „specyfikacja”). Wskazany w zdaniu poprzednim okres wykonywanych czynności objęty każdorazowo daną specyfikacją ustalany jest każdorazowo za pisemnym porozumieniem Wnioskodawcy i klienta oraz obejmuje nie więcej niż 31 dni kalendarzowych.

Umowa stanowi, że w terminie do 2 dni roboczych po zakończonym okresie wykonywanych czynności objętych daną specyfikacją, Ostateczny Klient zobowiązany jest do zaakceptowania specyfikacji (w sytuacji niepotwierdzenia w terminie dwóch dni liczonych od końca okresu wykonywanych czynności przesłanej specyfikacji Strony wspólnie ustaliły, że przyjmuje się, iż Ostateczny Klient zaakceptował otrzymaną specyfikację). Przedstawiona przez Wnioskodawcę i zaakceptowana przez Ostatecznego Klienta specyfikacja stanowi postawę do wyliczenia kwoty należnego Wnioskodawcy za dany okres wykonywanych czynności wynagrodzenia.

Dniem sprzedaży usługi jest więc dzień stwierdzenia wykonania usługi przez Wnioskodawcę na podstawie specyfikacji tj. dzień potwierdzenia specyfikacji od Ostatecznego Klienta.

Okres rozliczeniowy z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług rozpoczyna się więc pierwszego dnia świadczenia usług i trwa do 2 dni po zakończeniu świadczenia usług.

Potwierdzona specyfikacja stanowi postawę do wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

Do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury załączany jest dokument potwierdzenia przyjęcia specyfikacji, który jest potwierdzeniem zaakceptowanych przez Ostatecznego Klienta danych wskazanych w specyfikacji.

Istotnym elementem mającym wpływ na wykonanie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego Klienta jest zatwierdzenie przez Ostatecznego Klienta stwierdzonej ilości godzin świadczenia usług.

Rozliczenie usług pomiędzy Wnioskodawca o Ostatecznym Klientem jest udokumentowane fakturą VAT.

Usługi, zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Ostatecznym Klientem, są świadczone przez dłuższy okres czasu (tj. umowa o świadczenie usług zawarta jest na czas powyżej 31 dni - na czas nieokreślony). W związku z tym istnieje konieczność określenia daty wykonania usługi w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią zawartej umowy o świadczenie usług łączącej Wnioskodawcę oraz Ostatecznego Klienta, za dany okres dni (dalej jako: „okres wykonywanych czynności”) Wnioskodawca przedstawia specyfikację wykonanej usługi tj. ilość godzin wykonywanych w danym okresie czynności według przyjętej zgodnie z umową o świadczenie usług stawki (dalej jako: „specyfikacja”). Wskazany w zdaniu poprzednim okres wykonywanych czynności objęty każdorazowo daną specyfikacją ustalany jest każdorazowo za pisemnym porozumieniem Wnioskodawcy i Ostatecznego Klienta oraz obejmuje nie więcej niż 31 dni kalendarzowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu w podatku CIT, będzie dzień potwierdzenia specyfikacji przez Ostatecznego Klienta?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu w podatku CIT, będzie dzień potwierdzenia specyfikacji przez Ostatecznego Klienta.

Co do zasady datę powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast w sytuacji świadczenia usług, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasadniczym zagadnieniem w związku z powyższym jest prawidłowe zakwalifikowanie danej usługi jako usługę ciągłą lub/i rozliczaną okresowo.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni”. To także „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN:

\- „okres” to m.in. czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg,

\- „rozliczeniowy” to m.in. dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności,

\- „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Co do zasady, usługi o charakterze ciągłym są stale rozliczane w kolejnych następujących po sobie okresach. Przepisy w zakresie usług rozliczanych okresowo nie odnoszą się jedynie tylko do usług ciągłych. Mogą one także dotyczyć usług faktycznie jednorazowych, jeśli tylko ich rozliczenie zostało umówione w określonym okresie rozliczeniowym. Choćby usługi były wykonywane tylko przez jeden okres półroczny, to przychody z ich wykonania mogą podlegać tej regulacji.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami okresy rozliczeniowe mogą być dowolne - przepisy nie wprowadzają jakichkolwiek standardów w tym zakresie. Nie musi to być miesiąc czy kwartał. Może to być to przykładowo tydzień bądź dziesięć kolejnych dni. Istotne jest tylko, aby okres rozliczeniowy nie był dłuższy niż rok (kalendarzowy). Związane jest to z rocznym cyklem rozliczania podatku dochodowego (co nie zmienia faktu, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych strony mogą się umówić na okres rozliczeniowy dłuższy niż 12 miesięcy, ale nie odniesie on skutków w sferze podatkowej).

Okres nie musi pokrywać się również z miesiącem kalendarzowym. W wyroku z 3 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1147/12, LEX nr 1286395) wskazał, że: „Sformułowanie «nie rzadziej niż raz w roku» oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Prezentowany we wniosku model współpracy Spółki z kontrahentami, w którym określa ona w indywidualnych umowach daty przedstawienia jej przez bank czy towarzystwo ubezpieczeniowe informacji o usługach, od których będzie naliczana prowizja (pomiędzy 5. a 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym banki uruchomiły kredyty czy TU zawarły umowy i doszło do wpłacenia składki) powoduje, że świadczone przez nią usługi są rozliczane w określonych w indywidualnych umowach okresach rozliczeniowych, tym niemniej, nawet jeśli są to okresy długości jednego miesiąca, nie muszą one się pokrywać z miesiącem kalendarzowym, bowiem ich koniec przypada na dzień wskazany w umowie jako dzień otrzymania przez Spółkę wspomnianego raportu, stanowiącego dla niej podstawę określenia przychodu należnego z tytułu usług objętych raportem, których dotyczy rozliczenie.

Okres rozliczeniowy oznacza przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu, jest określenie w łączącej strony umowie (nie tylko pisemnej, ale też ustnej) lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy zwrócić uwagę na to, że przepisy dotyczące okresów rozliczeniowych dotyczą tylko usług, nie obejmują natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły.

Ponadto wskazanie „nie rzadziej niż raz w roku” nie odnosi się do roku podatkowego. Pojęcie to należy rozumieć jako okres, w jakim świadczona usługa jest rozliczana, czyli przykładowo okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, a nie rok podatkowy czy też kalendarzowy.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 ustawy o CIT wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu CIT oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów;

\- przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

W świetle powyższego, aby można było mówić, że po stronie podatnika powstaje przychód, przychód ten musi być należny, pewny i definitywny. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W doktrynie prawa podatkowego konsekwentnie podkreśla się, że przychodem należnym jest wierzytelność, do której dochodzenia uprawniony jest podatnik. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, iż przychodami należnymi są wierzytelności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdy podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania. W konsekwencji, powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności, a roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu spełnienia świadczenia. Oznacza to, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (tak: A. Mariański, w: A. Krajewska i in. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, LEX).

W świetle powyższego, aby uznać świadczenie za należne musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jak wynika z powyższej analizy przepisów ustawy CIT, w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości określenia należnego wynagrodzenia wówczas nie ma możliwości domagać się jego zapłaty, a tym samym nie można przyjmować, że powstanie po jego stronie przychód należny.

W przedstawionym stanie faktycznym Strony postanowiły, że okres świadczenia usług zostanie każdorazowo ustalony przez Strony i obejmować będzie okres nie dłuższy niż 31 dni kalendarzowych, przy czym w terminie 2 dni roboczych po zakończonym okresie wykonywanych czynności objętych daną specyfikacją, Wnioskodawca prześle do Ostatecznego Klienta specyfikację, zaś Ostateczny Klient zaakceptuje jej treść. Należy podkreślić, że wartość wynagrodzenia znana jest w analizowanym przypadku dopiero po zakończonym okresie świadczenia usług, dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy przychód powstaje w momencie w którym Spółka ma możliwość wyliczenia należnego wynagrodzenia.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień, potwierdzenia specyfikacji przez Ostatecznego Klienta.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m Ustawy o CIT. Dotyczą one m.in. przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c).

Zgodnie z art. 12c ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

· dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

· strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

· wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

· okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

· okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

· w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

· „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

· „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

· „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c jasno formuują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że usługi, zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Ostatecznym Klientem, są świadczone przez dłuższy okres czasu (tj. umowa o świadczenie usług zawarta jest na czas powyżej 31 dni - na czas nieokreślony). W związku z tym istnieje konieczność określenia daty wykonania usługi w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią zawartej umowy o świadczenie usług łączącej Wnioskodawcę oraz Ostatecznego Klienta, za dany okres dni (dalej jako: „okres wykonywanych czynności”) Wnioskodawca przedstawia specyfikację wykonanej usługi tj. ilość godzin wykonywanych w danym okresie czynności według przyjętej zgodnie z umową o świadczenie usług stawki (dalej jako: „specyfikacja”).

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, uznać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem z opisu wynika, że usługa realizowana na rzecz klienta spełnia przesłanki do uznania jej za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych.

Zatem, przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W związku z powyższym, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że datą powstania przychodu w podatku CIT, będzie dzień potwierdzenia specyfikacji przez ostatecznego Klienta.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym datą powstania przychodu w podatku CIT, będzie dzień potwierdzenia specyfikacji przez Ostatecznego Klienta, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.