Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.757.2023.3.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: - Czy w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i czy Spółka będzie miała obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych; - Czy w scenariuszu nr 2, w przypadku całkowitej likwidacji środków trwałych dokonanej przez Inwestora, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych; - Czy w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach, wydatki poniesione przez Spółkę 1 stanowić będą dla Spółki 1 nakłady inwestycyjne w postaci tzw. kosztów wspólnych budowy, które zostaną rozliczone odpowiednim kluczem alokacji między poszczególne środki trwałe, które powstaną w wyniku inwestycji.
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; nadzór-nadzór inwestorski; przebudowa; przychód; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

**Interpretacja** **indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

19 grudnia 2023 r. za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i czy Spółka będzie miała obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych;

\- w scenariuszu nr 2, w przypadku całkowitej likwidacji środków trwałych dokonanej przez Inwestora, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych;

\- w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach, wydatki poniesione przez Spółkę 1 stanowić będą dla Spółki 1 nakłady inwestycyjne w postaci tzw. kosztów wspólnych budowy, które zostaną rozliczone odpowiednim kluczem alokacji między poszczególne środki trwałe, które powstaną w wyniku inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 23 lutego 2024 r. (data wpływu do Organu, tego samego dnia).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka, jako podmiot dominujący, tworzy grupę kapitałową, w której skład wchodzi kilkanaście spółek (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel (…).

Spółka wraz z innym podmiotem powiązanym podjęły decyzję o powołaniu spółki joint venture, Spółka 1 Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka 1” lub „Inwestor”; łącznie z Wnioskodawcą dalej jako: „Zainteresowani”), w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie nowoczesnej uniwersalnej instalacji (…). Po ukończeniu inwestycji Inwestor będzie prowadzić produkcję i sprzedaż (…). Spółka 1 posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W związku z inwestycją Spółka 1 pozyskała decyzję o wsparciu nr 1 z dnia (…), Decyzja o wsparciu obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów lub usług świadczonych na terenie w niej wskazanym, która będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Docelowo, Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki 1 zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący m.in. nieruchomości (grunty w użytkowaniu wieczystym Spółki), na których będzie prowadzona inwestycja. Natomiast, już przed aportem projekt inwestycyjny obejmujący budowę ww. instalacji produkcyjnej i innych obiektów (np. rozbudowywanych baz magazynowych) jest prowadzony przez Spółkę 1, której umożliwiono korzystanie z obszaru działek na terenie inwestycji na podstawie umów o charakterze zobowiązaniowym zawartych z Wnioskodawcą. Inwestycja Spółki 1, w momencie aportu będzie znajdować się w trakcie realizacji, na różnym poziomie zaawansowania, natomiast żadne z docelowych obiektów inwestycji nie zostaną do tego momentu oddane do używania.

Na działkach, które są obecnie użytkowane przez Spółkę 1 na podstawie umów o charakterze zobowiązaniowym zawartych z Wnioskodawcą, trwają w momencie złożenia wniosku lub już zostały zrealizowane wyburzenia, wymiany i przebudowy różnego rodzaju obiektów liniowych (głównie podziemnych), takich jak sieci wodne, kanalizacyjne czy elektroenergetyczne (dalej zwane łącznie jako: „sieci” lub „infrastruktura”). Prace te są realizowane (zlecane) przez Spółkę 1, a ich wyłącznym celem jest taka zmiana przebiegu sieci, aby możliwa była realizacja inwestycji Spółki 1 obejmującej wykonanie ww. instalacji produkcyjnej i infrastruktury towarzyszącej. Zatem, w ramach zlecanych przez Spółkę 1 prac, w pierwszej kolejności dochodzi do usuwania różnego rodzaju kolizji sieci z planowaną zabudową (kolizja ma miejsce wtedy, gdy wykonanie obiektów budowlanych na nieruchomościach, w szczególności prac fundamentowych i innych prac ziemnych, prowadziłoby do uszkodzenia lub zagrażałoby uszkodzeniem sieci). W takim przypadku dochodzi do przebudowy sieci w celu usunięcia kolizji.

Sieci wodne, kanalizacyjne i elektroenergetyczne są własnością Wnioskodawcy. Obiekty te są sprawne technicznie i wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej (dostaw mediów na własne potrzeby oraz innych podmiotów gospodarczych na terenie parku przemysłowego (…), którym media te Wnioskodawca dostarcza za odpłatnością - działalność podlegająca opodatkowaniu CIT i VAT; Wnioskodawca prowadzi zatem działalność w zakresie m.in. obrotu oraz dystrybucji (…). Odcinki sieci stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe należące do Wnioskodawcy.

Przebudowa sieci odbywa się kosztem i staraniem Inwestora. Inwestor jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Spółka 1 nabywa usługi budowlane (budowlano-montażowe) opodatkowane VAT, oraz opodatkowane VAT materiały związane z przełożeniem sieci. Spółka 1 nigdy nie uzyska własności przebudowanych odcinków sieci, gdyż prace dokonywane są na działkach pozostających obecnie w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Spółka 1 przekazała lub przekaże rezultaty prac budowlano-montażowych w postaci nakładów na przebudowane odcinki sieci do Wnioskodawcy, gdy wyłącznym użytkownikiem wieczystym działek był (będzie) Wnioskodawca.

Wyżej opisany odbiór przez Wnioskodawcę rezultatów prac (przekazanie nakładów, ewentualnie przekazanie dokumentów dotyczących likwidacji) od Spółki 1 nastąpiło lub nastąpi jednocześnie z przyłączeniem przebudowanych odcinków do właściwych sieci należących do Wnioskodawcy, a zatem Inwestor nigdy nie będzie sprawować faktycznego, ekonomicznego władztwa nad tymi obiektami. Przekazanie nakładów nastąpi bez wynagrodzenia, gdyż przebudowa sieci realizowana jest wyłącznie w interesie Spółki 1 i w związku z jej działalnością gospodarczą z uwagi na konieczność uniknięcia kolizji z inwestycją Spółki 1.

Docelowa inwestycja Spółki 1 (obejmująca m.in. ww. instalację produkcyjną) w momencie jej rozliczenia będzie składać się z kilkudziesięciu/kilkuset środków trwałych, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Spółki 1 i będą podlegać amortyzacji.

W efekcie sprzedaży produktów wytworzonych na instalacji będącej efektem inwestycji, Spółka 1 będzie uzyskiwać przychody opodatkowane CIT (również ze źródeł dochodu zwolnionych z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), oraz realizować dostawy towarów opodatkowane VAT (tj. sprzedaż wyrobów produkowanych na przyszłej instalacji produkcyjnej) i świadczyć usługi opodatkowane VAT (np. usługi magazynowe w rozbudowanych bazach magazynowych).

Opisywana przebudowa sieci może przebiegać na kilka sposobów:

**Scenariusz 1**

Dochodzi do całkowitej lub częściowej wymiany istniejącego odcinka sieci (stanowiącego środek trwały o określonej relacji pomiędzy dwoma punktami geograficznymi) na nowy - technicznie taki sam, przy czym dochodzi do zmiany trasy przebiegu, która może polegać na:

\- skróceniu lub wydłużeniu relacji;

\- wydłużeniu trasy i jednoczesnej rozbudowie o niezbędne elementy techniczne niestanowiące oddzielnych środków trwałych, takie jak studnie kablowe, studzienki. Elementy takie są jedynie częściami składowymi środka trwałego i są wynikiem wydłużenia relacji.

W każdym z wyżej wymienionych przypadków, po zmianie przebiegu trasy i ułożeniu w nowym miejscu, sieci będą dalej łączyć ze sobą te same punkty, a w przypadku sieci wodnych i kanalizacyjnych będą włączone do sieci zbiorczych w tych samych miejscach, co sieci istniejące.

Jednocześnie, zmiana długości sieci oraz zmiana miejsca przez które przebiega wykonany fragment sieci podyktowana jest interesem Inwestora i nie wpływa na zwiększenie wartości użytkowej sieci. W tym scenariuszu sieci zostaną wykonane w tej samej technologii, co pierwotnie.

Po dokonaniu przebudowy, odcinki sieci zostaną przyłączone do systemu sieci wodnych/ kanalizacyjnych/energetycznych należących do Wnioskodawcy.

**Scenariusz 1a**

W celu usunięcia kolizji dochodzi do zmiany trasy przebiegu odcinka sieci stanowiącego środek trwały (jak w każdym z tiretów Scenariusza 1), wraz ze zmianą technologii wykonania na nowszą. Fakt, że sieć może zostać wykonana w nowszej technologii (…), wynika z obiektywnych przesłanek, tj. postępu techniki i obecnie stosowanych materiałów.

Po dokonaniu przebudowy, odcinki sieci zostaną przyłączone do systemu sieci wodnych/kanalizacyjnych lub elektroenergetycznych należących do Wnioskodawcy.

**Scenariusz 1b**

W celu usunięcia kolizji dochodzi do zmiany trasy przebiegu odcinka sieci stanowiącego środek trwały (jak w każdym z tiretów Scenariusza 1), wraz ze zmianą technologii wykonania na nowszą i, dodatkowo, w przypadku sieci wodnych i kanalizacyjnych, dochodzi do zmiany miejsca wpięcia przebudowanych odcinków (stanowiących środki trwałe) do sieci zbiorczych. Fakt, że sieć może zostać wykonana w nowszej technologii wynika z obiektywnych przesłanek, tj. postępu techniki i obecnie stosowanych materiałów. Niezakłócona pozostaje jednak podstawowa funkcja tych sieci, polegająca na zasileniu w wodę danego punktu lub odprowadzeniu ścieków z danego obszaru.

Po dokonaniu przebudowy, odcinki sieci zostaną przyłączone do systemu sieci wodnych/ kanalizacyjnych należących do Wnioskodawcy.

W każdym z powyższych Scenariuszy (1, 1a i 1b) może zdarzyć się, że w związku z usunięciem kolizji i przebudową sieci powstaną nowe obiekty budowlane, jak np. żelbetowe komory przepompowni. Powstanie tych obiektów będzie bezpośrednim efektem usunięcia kolizji - przykładowo, budowa przepompowni jest konieczna z uwagi na zmianę rzędnych terenowych, gdyż zamiast odprowadzenia grawitacyjnego musi być zastosowane odprowadzenie tłoczne.

**Scenariusz 2**

W celu usunięcia kolizji może dojść do likwidacji odcinka sieci stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy nie w pełni umorzonego dla celów podatkowych. Likwidacja może polegać na pozostawieniu w gruncie zaślepionych fragmentów sieci, jeżeli jej wydobycie nie jest uzasadnione ekonomicznie.

W miejscu zlikwidowanych środków trwałych nie powstają nowe sieci, co może mieć związek z likwidacją części obiektów budowlanych do których dochodziły dane sieci lub dokonaną w związku z inwestycją zmianą projektu całej sieci (składającej się z wielu środków trwałych).

Niezależnie od sytuacji opisanych w powyższych scenariuszach**,** Inwestor w związku z koniecznością przygotowania gruntu pod inwestycję musi dokonać rozbiórki placu magazynowego z płyt betonowych należącego do Wnioskodawcy znajdującego się na działce Wnioskodawcy, oddanej do używania Inwestorowi na podstawie umowy o charakterze zobowiązaniowym, i jego przeniesienia na inną działkę pozostającą obecnie i docelowo w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy (Scenariusz 3). W tym zakresie Inwestor wykonał na swój koszt (tj. zlecił wykonawcy) następujące prace:

\- demontaż płyt betonowych z których zbudowany był plac i przeniesienie ich na wskazaną działkę;

\- utwardzenie i przygotowanie terenu na działce, na której przeniesiono płyty, łącznie z odpowiednim uszczelnieniem i położeniem przeniesionych płyt; nowy plac powstały z przeniesionych płyt jest mniejszy niż dotychczasowy.

W piśmie uzupełniającym wskazano dodatkowo, że:

\- Sieci wodne i kanalizacyjne stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.), a zatem stanowią budowle w rozumieniu powyższej ustawy i są trwale związane z gruntem (tj. gruntami w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy).

Sieci elektroenergetyczne umiejscowione w ziemi stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.), a zatem stanowią budowle w rozumieniu powyższej ustawy i są trwale związane z gruntem (tj. gruntami w użytkowaniu wieczystym Spółki). Na pewnych odcinkach sieci te biegną w kanałach kablowych, co zdaniem Spółki nie zmienia ich kwalifikacji – sieci te zasilają inne obiekty budowlane, a zatem wypełniają także definicję urządzenia budowlanego jako przyłącza do obiektów budowlanych.

\- Plac powstały z przeniesionych płyt jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo Budowlane, trwale z gruntem związaną (tj. gruntem w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy).

\- Odpowiedź na to pytanie została zawarta już we wniosku: „w ocenie zainteresowanych, usunięcie kolizji polegające na przebudowie sieci w sposób opisany w scenariuszach nr 1, 1a, 1b, i 3 ma jedynie na celu odtworzenie środków trwałych zarówno w zakresie funkcjonalnym jak i użytkowym”.

Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska, iż również w przypadku obiektu innego niż liniowy (czyli placu magazynowego), nie doszło do zmiany jego funkcjonalności czy wartości użytkowej.

W ocenie Zainteresowanych, usunięcie kolizji w sposób opisany w scenariuszach 1, 1a, 1b i 3 nie stanowi zatem ulepszenia środków trwałych, ponieważ usunięcie kolizji przez Inwestora nie spowoduje mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środków trwałych czy zmiany ich funkcjonalności.

Odnosząc się natomiast do scenariusza nr 2, należy wskazać, iż nie dotyczy on przebudowy tylko likwidacji, która z założenia nie powoduje wzrostu wartości użytkowej.

**Pytania**

1\. Czy w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych?

2\. Czy w scenariuszu nr 2, w przypadku całkowitej likwidacji środków trwałych dokonanej przez Inwestora, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych?

3\. Czy w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach wydatki poniesione przez Inwestora stanowić będą dla Inwestora nakłady inwestycyjne w postaci tzw. kosztów wspólnych budowy, które zostaną rozliczone odpowiednim kluczem alokacji między poszczególne środki trwałe, które powstaną w wyniku inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania jakiejkolwiek korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w scenariuszu nr 2, w przypadku całkowitej likwidacji środków trwałych dokonanej przez Inwestora, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych.

Ad. 3

W ocenie Zainteresowanych, wydatki poniesione przez Spółkę 1 w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach stanowić będą dla Spółki 1 nakłady inwestycyjne w postaci tzw. kosztów wspólnych budowy, które zostaną rozliczone odpowiednim kluczem alokacji między poszczególne środki trwałe, które powstaną w wyniku inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami w szczególności są wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ustawie o CIT, brak jest definicji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o CIT, nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem są więc wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

\- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe,

\- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

\- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

\- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny - nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Takie stanowisko wyrażane jest w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.566.2022.1.AN,

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 31 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.526.2022.1.AND

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.129.2022.6.SG.

W świetle powyższego, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z przebudową sieci dokonaną przez Spółkę 1, ponieważ prace te mają jedynie na celu usunięcie kolizji z prowadzoną przez Spółkę 1 inwestycją. Dzięki przebudowie sieci możliwa jest realizacja projektu Spółki 1 w postaci instalacji produkcyjnej i infrastruktury towarzyszącej - zatem prace te realizowane są w wyłącznym interesie Spółki 1, a nie Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanych, usunięcie kolizji polegające na przebudowie sieci w sposób opisany w scenariuszach nr 1, 1a,1b i 3 ma jedynie na celu odtworzenie środków trwałych zarówno w zakresie funkcjonalnym i użytkowym. Istotą sieciowych (liniowych) środków trwałych jest bowiem połączenie ze sobą dwóch określonych lokalizacji - punktu początkowego i docelowego dla transportowanego medium. Zmieniony przebieg trasy nie ma żadnego wpływu na funkcjonalność (wartość użytkową) takiego sieciowego środka trwałego. Na marginesie, Zainteresowani wskazują, iż opisywane odcinki sieci technicznych wypełniają przesłanki do uznania ich za odrębne środki trwałe. W przypadku sieciowych środków trwałych stanowiących obiekty budowlane (a takie obiekty są przedmiotem wniosku) Zainteresowani przyjmują, że każdy obiekt budowlany stanowi odrębny środek trwały, o ile nie zostanie podjęta decyzja o łączeniu ich w obiekty zbiorcze według kryterium geograficznego czy technicznego. Również w przypadku obiektu innego niż liniowy (czyli placu magazynowego), nie doszło do zmiany jego funkcjonalności czy wartości użytkowej.

Przebudowa sieci w celu usunięcia kolizji, dokonywana jest wyłącznie w interesie Spółki 1 tj. inwestora a nie właściciela sieci (środków trwałych). To Inwestor jest zobligowany do usunięcia kolizji w celu przeprowadzenia inwestycji na działkach na których znajdują się kolizyjne sieci (lub plac magazynowy). Inwestor realizuje cały proces i pozostaje jedynym zainteresowanym podjęciem analizowanej aktywności.

Jednocześnie, opisywane prace nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środków trwałych należących do Wnioskodawcy. W wyniku przebudowy środków trwałych nie zmienia się także ich funkcjonalność, nawet jeśli dochodzi do zmiany długości trasy, użycia nowych materiałów czy technologii, a nawet wybudowania nowych, dodatkowych obiektów budowlanych jak np. przepompownie. Ewentualne zastosowanie nowszych technologii wynika jedynie z postępu technologicznego, a zatem ich celem w dalszym ciągu pozostaje przywrócenie dotychczasowej wartości użytkowej a nie nadanie środkom trwałym nowych funkcjonalności. Podobnie jest w przypadku powstania nowych obiektów budowlanych w postaci przepompowni - nie nadają one środkom trwałym nowej funkcjonalności, lecz są konieczne aby przywrócić dotychczasową funkcjonalność. W takim przypadku nie można mówić, że po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiejkolwiek przysporzenie majątkowe i nie można konsekwentnie uznać, że będzie ona zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe potwierdzają organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.309.2020.1.NL uznał, że: _„Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że prace inwestora mają na celu jedynie usunięcie kolizji umożliwiającej mu budowę, a następnie odtworzenie dotychczasowej funkcjonalności i użyteczności sieci i w ich wyniku nie zwiększy się wartość użytkowa sieci, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie w postaci korzyści znajdującej odzwierciedlenie w jego majątku. Odtworzenia odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli byłby on dłuższy, wykonany w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, a nie pozyskał żadnej nowej funkcjonalności, nowego przeznaczenia, czy możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, nie należy traktować w kategorii przysporzenia”._

Takie stanowisko DKIS zajął również w:

\- interpretacji z dnia 7 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.187.2020.2.AG,

\- interpretacji z dnia 8 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.240.2017.2.KP,

\- interpretacji z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.393.2020.1.BS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tym samym, z ulepszeniem środka trwałego, mamy do czynienia w następujących sytuacjach:

\- przebudowy tj. następuje zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny;

\- rozbudowy - powiększenia (rozszerzenia) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;

\- adaptacji - przystosowania (przerobienia) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;

\- rekonstrukcji - odtworzenia (odbudowania) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;

\- modernizacji - unowocześnienia środka trwałego, tj. wyposażenia obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jednocześnie, konieczne jest spełnienie dwóch dodatkowych warunków:

\- suma poniesionych wydatków musi przekraczać 10.000 zł oraz

\- wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że dopóki nie mamy do czynienia z ulepszeniem odcinka sieci stanowiącego środek trwały w ramach jego przełożenia, czyli jeżeli rezultatem takiego działania nie będzie mierzalny wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego w stosunku do wartości przed wykonaniem prac przez inwestora, to nakłady inwestora poczynione na wymianę części sieci nie zwiększają wartości środka trwałego.

W ocenie Zainteresowanych, usunięcie kolizji w sposób opisany w scenariuszach 1, 1a, 1b i 3, nie stanowi zatem ulepszenia środków trwałych, ponieważ usunięcie kolizji przez Inwestora nie spowoduje mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środków trwałych czy zmiany ich funkcjonalności.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujęcia w ewidencji nowych środków trwałych, gdyż działanie polegające na zastąpieniu - w efekcie przebudowy - jednego środka trwałego takim samym należy rozpatrywać w kategoriach bieżących nakładów na istniejące środki trwałe (na podobieństwo remontów kapitalnych) a nie w kategorii nakładów inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zatem takie wydatki ponoszone przez podatnika, które spełniają następujące warunki:

\- zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika;

\- są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

\- zostały właściwie udokumentowane, oraz

\- nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku środków trwałych, podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 6a ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią:

\- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

\- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

\- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f

A zatem, wnioskując a contrario, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione straty w środkach trwałych, w części w jakiej nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi, jeśli powstały w wyniku innych zdarzeń niż zmiana działalności gospodarczej oraz środki trwałe nie zostały przeniesione poza terytorium kraju w rozumieniu art. 24f ustawy o CIT.

Jednocześnie pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), likwidacja to „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie „likwidacja” zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale również przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz „wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

Szerokie rozumienie pojęcia likwidacji zostało zaprezentowane także w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 w której stwierdzono, że: _„należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (nakreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej (\`(...)\`). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”._

W tym miejscu Zainteresowani zaznaczają, iż Wnioskodawca jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 roku, znak 0111-KDIB1-3.4010.414.2017.1.MDB potwierdzającej, iż trwałe i nieodwracalne odłączenie rurociągu od sieci uniemożliwiające jego ponowne wykorzystanie jest objęte pojęciem likwidacji w rozumieniu ustawy o CIT. Kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania.

Dla pojęcia likwidacji nie powinno mieć zatem znaczenia także to, jaki podmiot wykonuje działania skutkujące fizycznym unicestwieniem środka trwałego. Kluczowy jest efekt tych działań po stronie podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych środków trwałych. W przedstawionym bowiem stanie faktycznym, w scenariuszu nr 2 nie ma wątpliwości, że dochodzi do likwidacji sieci. Jednocześnie likwidacja środków trwałych nie następuje w związku ze zmianą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż likwidacja sieci motywowana jest wyłącznie interesem Inwestora. Inwestor dokonuje likwidacji środków trwałych w celu usunięcia kolizji istniejących sieci z nową zabudową.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3.

W niniejszej sprawie, wydatki związane z przebudową sieci w celu usunięcia kolizji czy przeniesieniem placu będą sfinansowane w całości przez Inwestora. Celem ponoszenia przedmiotowych wydatków będzie osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Wydatki te są ponoszone w celu realizacji inwestycji i wybudowania nowoczesnej uniwersalnej instalacji chemicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu inwestycji Spółka 1 będzie prowadzić produkcję związków chemicznych i dzięki ich sprzedaży osiągać przychody. Tym samym, zakończenie inwestycji będzie konieczne do osiągnięcia przez Spółkę 1 przychodów.

Bez wątpienia zatem, wszelkie koszty poniesione przez Spółkę 1 na przebudowę sieci i przeniesienie placu pozostają w związku z prowadzoną działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów i tym samym mogą teoretycznie stanowić koszt uzyskania przychodów Inwestora, z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na m.in. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, gdyż wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.16a-16m ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Konsekwentnie, należy uznać, iż nakład inwestycyjny obejmuje wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego składają się wszystkie nakłady związane przyczynowo - skutkowo z budową nowych środków trwałych poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy (z wyjątkami wynikającymi wprost z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Zatem, w przypadku, gdy dokonywane prace (przebudowy sieci/przeniesienie placu) następują w toku zadania inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu nowych składników majątku (środków trwałych) i jednocześnie działania te warunkują możliwość przeprowadzenia budowy, koszty tych działań (jako koszty inwestycji) powinny zwiększać wartość początkową nowo wzniesionych środków trwałych i będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych. Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.364.2018.1.MC.

Koszty wytworzenia środka trwałego obejmują koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt, oraz koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar. Do tych kosztów pośrednich zalicza się w szczególności koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu.

Jednocześnie, opisywane nakłady nie będą możliwe do odniesienia wprost do konkretnego środka trwałego, gdyż jak wskazano w opisie sprawy, docelowa inwestycja w momencie jej rozliczenia będzie składać się z kilkudziesięciu/kilkuset środków trwałych, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Inwestora i będą podlegać amortyzacji.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku, gdy - tak jak w opisanym stanie faktycznym - podmiot buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu Spółka 1 musi ustalić racjonalny(e) klucz(e) rozliczeniowy(e) kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

\- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

\- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

\- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

\- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z opisu sprawy wynika, że przebudowa sieci według scenariusza 1, 1a, 1b, 2 i 3 nie wpłynie na zwiększenie wartości użytkowej sieci. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie w postaci korzyści znajdującej odzwierciedlenie w jego majątku. Odtworzenia odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli byłby on dłuższy, wykonany w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, a nie pozyskał żadnej nowej funkcjonalności, nowego przeznaczenia, czy możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, nie należy traktować w kategorii przysporzenia.

Również przypadku rozbiórki placu magazynowego i jego przeniesienia na inną działkę - jeżeli w wyniku tej czynności nie dojdzie do ulepszenia środka trwałego (magazynu), nie należy traktować w kategorii przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy.

Innymi słowy, skoro - w przedmiotowym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – nie dochodzi do wzrostu wartości przebudowanej sieci tj. nie dochodzi do jej ulepszenia, które powoduje wzrost wartości użytkowej tego składnika majątku - to trudno jest mówić o powstaniu przychodu z tego tytułu.

Tym samym, w analizowanym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie można mówić o otrzymaniu przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, odnosząc się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. wskazania, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, należy wskazać, że w myśl art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16g ust. 13 updop,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem mamy więc do czynienia w sytuacjach, w których następuje:

1\. przebudowa - zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny;

2\. rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;

3\. adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;

4\. rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;

5\. modernizacja - unowocześnienie środka trwałego, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jednocześnie konieczne jest spełnienie dwóch dodatkowych warunków:

1\. suma poniesionych wydatków musi przekraczać 10.000 zł oraz

2\. wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie dojdzie do ulepszenia środków trwałych w myśl art. 16g ust. 13 updop, zatem nie będą Państwo mieli obowiązku dokonania korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacjach dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty wartości początkowej istniejących środków trwałych lub rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m updop.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ww. ustawy,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, mają Państwo wątpliwości dotyczące ustalenia, czy w scenariuszu nr 2, w przypadku całkowitej likwidacji środków trwałych dokonanej przez Inwestora, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że w celu usunięcia kolizji może dojść do likwidacji odcinka sieci stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy, nie w pełni umorzony dla celów podatkowych. W miejscu zlikwidowanych środków trwałych nie powstają nowe sieci (scenariusz 2).

Jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się m.in. do końca miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że jak już wskazano, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (sieci wodnych, kanalizacyjnych i elektroenergetycznych), jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku, przebudowa sieci może przebiegać na kilka sposobów, m.in. poprzez likwidację odcinka sieci stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy. W miejscu zlikwidowanych środków trwałych nie powstają nowe sieci, co może mieć związek z likwidacją części obiektów budowlanych do których dochodziły dane sieci lub dokonaną w związku z inwestycją zmianą projektu całej sieci (składającej się z wielu środków trwałych).

Zatem, likwidacja o której mowa we wniosku nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, a wynika jedynie z usunięcia kolizji istniejących sieci z nową siecią.

W związku z powyższym, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wysokość niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 4 i 5, dotyczących podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania (…), na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.