Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.577.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę komandytową z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka komandytowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 24 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę komandytową z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę komandytową z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.577.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”).

Spółka komandytowa prowadzi działalność produkcyjną na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) oraz poza terenem tejże strefy. Działalność ta prowadzona jest w zakładach produkcyjnych będących oddziałami bez samodzielności bilansowej zlokalizowanych w:

1.  B. (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
2.  S. (teren SSE, jednakże działalność nie jest wykonywana na podstawie zezwolenia),
3.  E (teren SSE, działalność jest wykonywana na podstawie zezwolenia).

Działalność na terenie SSE prowadzona jest na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia 24 września 2010 r. (obowiązującego do końca działania strefy, dalej: „Zezwolenie 1”) oraz zezwolenia nr (…) z dnia 18 czerwca 2014 r. (obowiązującego do końca działania strefy, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r., dalej: „Zezwolenie 2”).

Powyższe Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 (dalej: „Zezwolenia”) wydano na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych następującym PKWiU:

Zezwolenie 1:

*   Sekcja C, klasa 16.23 - pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa,
*   Sekcja C, klasa 22.23 - wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,
*   Sekcja C, klasa 25 12 - metalowe elementy stolarki budowlanej,
*   Sekcja C, klasa 16.21 - fornir i płyty na bazie drewna (Decyzją nr … z dnia 6 września 2012 r. dodano do Zezwolenia 1),

Zezwolenie 2:

*   Sekcja C, grupowanie 16.2 - wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
*   Sekcja C, grupowanie 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych,
*   Sekcja C, klasa 25.1 - metalowe elementy konstrukcyjne,
*   Sekcja C, klasa 25.9 - pozostałe gotowe wyroby metalowe,
*   Sekcja E, klasa 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

W ramach otrzymanych zezwoleń (działalność strefowa) oraz działalności pozastrefowej, Spółka komandytowa zajmuje się w szczególności projektowaniem i produkcją drzwi (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)i akcesoriów do drzwi.

Spółka komandytowa jest w trakcie budowy, położnego w (…) na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „druga SSE”), centrum logistycznego z zapleczem socjalno-biurowym, które planowane jest do wykorzystywania jedynie na wewnętrzne potrzeby Spółki komandytowej (dalej: „Magazyn Centralny”). Z Magazynu Centralnego korzystać mają jedynie pozostałe zakłady produkcyjne Spółki komandytowej, natomiast nie jest przez Spółkę komandytową obecnie prognozowane wykorzystywanie Magazynu Centralnego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wielkości dochodu przypadającego na działalność prowadzoną w drugiej SSE przez Magazyn Centralny zostanie ustalona na podstawie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki komandytowej. Magazyn Centralny ma pełnić rolę magazynu wyrobów gotowych, do którego wysyłane będą wytworzone w zakładach produkcyjnych Spółki komandytowej wyroby zamówione przez klientów tej Spółki (m.in. dystrybutorów, hurtownie, markety budowlane). Projekt budowy Magazynu Centralnego ma na celu zoptymalizowanie procesu magazynowania w Spółce komandytowej.

Ponieważ Spółka komandytowa podjęła decyzję o umiejscowieniu Magazynu Centralnego w drugiej SSE, to działalność ta będzie działalnością strefową. Na działalność w (…) Spółka komandytowa uzyskała zezwolenie nr (…) z dnia 22 sierpnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 3”).

Zezwolenie 3 obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych następującym i PKWiU:

*   Sekcja H, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.12 - usługi przeładunku towarów w kontenerach, z wyłączeniem świadczonych w portach,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.19 - pozostałe usługi przeładunku towarów,
*   Sekcja M, podkategoria 71.20.13 - usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   Sekcja M, podkategoria 72.19.3 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (dalej łącznie: „Przedmioty działalności zwolnionej”).

W tym miejscu podkreślić należy, że zakłady Spółki komandytowej nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe, umożliwiające wyodrębnienie przychodów i kosztów z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na podstawie prowadzonej osobnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki komandytowej.

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej prowadzonej przez Magazyn Centralny, Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność w:

1.  B. (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
2.  S. (teren SSE, jednakże działalność niewykonywana na podstawie zezwolenia),
3.  E. (teren SSE, działalność wykonywana na podstawie zezwolenia),
4.  N. (teren drugiej SSE, działalność wykonywana na podstawie zezwolenia).

Aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie Zezwolenia 3, wewnętrzne rozliczenia pomiędzy oddziałami Spółki komandytowej będą prowadzone zgodnie z zasadami cen transferowych na podstawie wewnętrznych dokumentów Spółki komandytowej. Zatem, wewnętrzne rozliczenia Spółki komandytowej prowadzone będą na zasadach rynkowych w oparciu o sporządzony dla działalności Magazynu Centralnego Studium Benchmarkingowego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wybrana metoda alokacji dochodu generowanego z działalności strefowej prowadzonej w N., jak i przyjęty model rozliczeń/metodologia ustalania cen, czy rynkowość narzutu nie są przedmiotem poniższego pytania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że (…) Z Magazynu Centralnego korzystać mają jedynie pozostałe zakłady produkcyjne Spółki komandytowej, natomiast nie jest obecnie prognozowane wykorzystywanie Magazynu Centralnego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Magazyn Centralny ma pełnić rolę magazynu wyrobów gotowych, do którego wysyłane będą wytworzone w zakładach produkcyjnych Spółki komandytowej wyroby zamówione przez klientów Spółki komandytowej.

Działalność prowadzona przez Spółkę komandytową w drugiej SSE za pośrednictwem Magazynu Centralnego zostanie wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określona zostanie w oparciu o dane dotyczące działalności Magazynu Centralnego. Wielkość dochodu przypadającego na działalność prowadzoną w drugiej SSE przez Magazyn Centralny zostanie ustalona na podstawie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki komandytowej. Ewidencja prowadzona będzie przez Spółkę komandytową w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z podatku, zapewniając tym samym określenie wysokości dochodu z działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy zakładami Spółki komandytowej będą prowadzone zgodnie z zasadami cen transferowych na podstawie wewnętrznych dokumentów Spółki komandytowej. Zatem wewnętrzne rozliczenia Spółki komandytowej prowadzone będą na zasadach rynkowych, zgodnie przepisami o cenach transferowych stosowanymi na gruncie Ustawy o CIT dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Spółka komandytowa jest w posiadaniu analizy przygotowanej w oparciu o obowiązujące przepisy o cenach transferowych, określającej jaka część dochodu generowanego ze sprzedaży wyrobów gotowych Spółki komandytowej przypada na działalność zwolnioną w ramach uzyskanego Zezwolenia dla Magazynu Centralnego.

Należy zauważyć, że na gruncie Ustawy o CIT, spółki niebędące osobami prawnymi (w tym spółka komandytowa) określone w art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT, nie posiadają statusu podatnika tj. są transparentne podatkowo. Dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, w myśl art. 5 ust. 1a Ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. lila stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przedmiotem pytania zadanego we Wniosku jest dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia na terenie drugiej SSE w N. w zakresie wskazanym w Zezwoleniu, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca osiąga dochód będący przedmiotem pytania zadanego we Wniosku z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej, wynikającego z pełnionej przez niego roli komplementariusza w Spółce komandytowej. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, na dochód ten składają się przychody oraz koszty uzyskania przychodów przypadające proporcjonalnie na posiadane przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zysku Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę komandytową z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Ogólne zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.; dalej: „ksh”). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ksh).

Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 1a Ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, zasady wyrażone w dwóch powyższych przepisach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie Ustawy o CIT spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) określone w art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT, nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu Ustawy PIT i CIT (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) lub podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm.; dalej: „Ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o CIT lub w przepisach o PIT. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 Ustawy o SSE).

Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o CIT lub w przepisach o PIT.

Na mocy § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie SSE”) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od CIT jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Norma z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT została powtórzona i doszczegółowiona w § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w świetle, którego przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1387 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) albo art. 11 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wymienione w § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE przepisy ustaw o podatkach dochodowych utraciły moc obowiązującą w dniu 1 stycznia 2019 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Ustawodawca zastąpił je nowymi przepisami dotyczącymi cen transferowych, obejmującymi art. 11a – 11t Ustawy o CIT oraz art. 23m - 23zf Ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że treść § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE nie uległa natomiast zmianie i w dalszym ciągu przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów art. 11 Ustawy o CIT lub art. 25 Ustawy o PIT, które w obecnym stanie prawnym już nie obowiązują.

Mając powyższe na uwadze, nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT, dotyczącego cen transferowych należy obecnie interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a - 11t Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zatem, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika (art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na terenie strefy, a pozostałymi częściami przedsiębiorstwa zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 1a oddział 2 (zasada ceny rynkowej) Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wyodrębnienie organizacyjne Spółki komandytowej (wydzielone organizacyjnie i księgowo oddziały), a także fakt, że wewnętrzne rozliczenia pomiędzy oddziałami Spółki komandytowej będą prowadzone zgodnie z zasadami cen transferowych, a zatem zostaną one ustalone na zasadach rynkowych, dochód uzyskiwany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki komandytowej będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W tym miejscu, podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie danego zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W spółkach nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, w tym związanych z otrzymaniem zezwoleniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Choć Spółka komandytowa nie jest podatnikiem, zwolniony z opodatkowania „dochód przez nią osiągnięty” korzysta „u wspólnika” ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji przypadającego na wspólnika limitu zwolnienia przysługującego Spółce komandytowej, w proporcji do posiadanego przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziału w Spółce komandytowej.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.522.2018.2.AC, w której organ uznał, że: „dochód Wnioskodawczyni, uzyskany z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, wymienionej jednocześnie w Zezwoleniu, z tytułu sprzedaży produktów strefowych, wyprodukowanych przez spółkę komandytową, na terenie wynajętej hali, znajdującej się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.229.2019.1.MBD. Organ odstąpił od swojego uzasadnienia, uznając w pełni za prawidłowe następujące stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem w Spółce komandytowej: „zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy zostało udzielone X, niemniej jednak to jej wspólnicy będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku Wnioskodawcy będzie to zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę komandytową z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową w Magazynie Centralnym na podstawie Zezwolenia 3 na terenie drugiej SSE w N. w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko wskazując, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową na terenie drugiej SSE w zakresie określonym w Zezwoleniu, w proporcji przypadającej na posiadane przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zysku Spółki komandytowej, podlegać będzie zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej, w przypadku spółki nieposiadającej osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, zasada ta dotyczy również korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, w tym do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, choć Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dochód z działalności prowadzonej przez nią na terenie drugiej SSE w zakresie wskazanym w Zezwoleniu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania „na poziomie wspólnika”, w proporcji do posiadanego przez danego wspólnika (tu Wnioskodawcę) udziału w Spółce komandytowej.

Stanowisko to potwierdzane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, jak również jego odpowiednika z art. 21 ust. I pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.229.2019.1.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: w ocenie Wnioskodawcy, Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy zostało udzielone X, niemniej jednak to jej wspólnicy będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku Wnioskodawcy będzie to zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.367.2019.4.PC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: z uwagi na transparentność podatkową Spółki uzyskiwane przez nią dochody opodatkowywane są na poziomie Wspólników i to dochody Wspólników, uzyskiwane w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy PIT,
*   w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2- 3.4011.522.2018.2.AC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: dochód Wnioskodawczym, uzyskany z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, wymienionej jednocześnie w Zezwoleniu, z tytułu sprzedaży produktów strefowych, wyprodukowanych przez spółkę komandytową, na terenie wynajętej hali, znajdującej się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2015 r. nr ITPB1/4511-959/15/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: dochody wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, osiągane z tytułu prowadzenia przez tę spółkę działalności objętej zezwoleniem, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do udziału Wnioskodawcy z zysku spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową przy wykorzystaniu Magazynu Centralnego położonego na terenie drugiej SSE, w zakresie objętym Zezwoleniem, w proporcji do posiadanego przez danego wspólnika (tu Wnioskodawcę) udziału w Spółce komandytowej, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Magazyn Centralny ma pełnić rolę magazynu wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę komandytową w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej, przeznaczonych następnie do sprzedaży na rzecz klientów Spółki komandytowej. Należy podkreślić, że ustalona cena sprzedawanych przez Spółkę komandytową wyrobów gotowych obejmuje wszystkie procesy, jakim poddawane zostaną wyroby Spółki do momentu ich sprzedaży na rzecz klientów, w tym również magazynowanie wyrobów gotowych w Magazynie Centralnym. W związku z powyższym, cena za magazynowanie wyrobów gotowych w Magazynie Centralnym zawarta będzie w finalnej cenie wyrobów gotowych uiszczanej przez klientów Spółki. W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez Spółkę komandytową z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz klientów obejmować będą również przychody i cenę w części związanej z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Magazynu Centralnego. Innymi słowy cena finalna uwzględniać będzie procesy związane z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Magazynu Centralnego na podstawie Zezwolenia i zgodnie z jego treścią.

Wielkość dochodu przypadającego na działalność prowadzoną przez Magazyn Centralny zostanie ustalona na podstawie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki komandytowej. Ewidencja prowadzona będzie przez Spółkę w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z podatku, zapewniając tym samym określenie wysokości dochodu z działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy zakładami Spółki będą prowadzone na zasadach rynkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych. Spółka komandytowa jest w posiadaniu analizy przygotowanej w oparciu o obowiązujące przepisy o cenach transferowych, określającej jaka część dochodu generowanego ze sprzedaży wyrobów gotowych Spółki komandytowej przypada na działalność zwolnioną w ramach uzyskanego Zezwolenia dla Magazynu Centralnego.

W przypadku prowadzenia na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej jedynie części procesu prowadzącego do powstania wyrobów lub usług, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przychody uzyskane ze sprzedaży powstałych wyrobów lub usług podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT w proporcji przypadającej na dany etap procesu wytworzenia realizowany na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej, pod warunkiem że działalność prowadzona w ramach tego etapu procesu wytworzenia objęta będzie zakresem zezwolenia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC, w której organ zauważył, że: odnosząc się do sytuacji, gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do Zakładu pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, stwierdzić należy, że o ile w istocie wytwarzanie półproduktu mieści się w klasyfikacji PKWIU wskazanej w zezwoleniu (co stanowi element stanu faktycznego niepodlegający ocenie), dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą. Analogiczne podejście zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510- 590/15/AW.

Powyższe stanowisko zgodne jest również z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2018 r. sygn. 11 FSK 245/16, zgodnie z którą: należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. 

Należy zauważyć, że działalność prowadzona przez Spółkę komandytową za pośrednictwem Magazynu Centralnego, położonego na terenie drugiej SSE, objęta będzie zakresem uzyskanego przez Spółkę komandytową Zezwolenia. Ponadto, działalność prowadzona przez Spółkę komandytową w drugiej SSE przez Magazyn Centralny zostanie wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określona zostanie w oparciu o dane dotyczące działalności Magazynu Centralnego. Spółka komandytową prowadzić będzie niezbędną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z podatku, zapewniając tym samym określenie wysokości dochodu z działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową przy wykorzystaniu Magazynu Centralnego położonego na terenie drugiej SSE, w zakresie objęty m Zezwoleniem, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce komandytowej, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.