Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-112/16-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: 1) Czy przedmiotowe kompleksowe świadczenie Dostawcy stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? 2) W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej dostawy/faktury otrzymanej od Dostawcy? 3) W rozliczeniu za jaki okres Spółka uprawniona jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Dostawcę?
Słowa kluczowe: dostawa; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie okresu, w którym Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy oraz okresu, w którym Spółka uprawniona jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Dostawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak również w zakresie okresu, w którym Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy oraz okresu, w którym Spółka uprawniona jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Dostawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka SA. (dalej jako "Spółka") prowadzi działalność w branży budowlanej. W większości przypadków Spółka jest generalnym wykonawcą lub inwestorem zastępczym budowanych obiektów. Wykonywane przez Spółkę prace obejmują głównie kompleksowe wykonywanie budynków mieszkalnych, budynków użytkowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni oraz instalacji fotowoltaicznych.

Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka zawarła z niemieckim kontrahentem (dalej jako „Dostawca”) umowy na dostawę pięciu nowych biogazowni. Wg Informacji posiadanych przez Spółkę, Dostawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Dostawca posługuje się numerem nadanym w celu identyfikacji na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej.

Umowa (pod tym pojęciem należy rozumieć wszystkie pięć umów na każdą z biogazowni) obejmuje:

1.  dostawę elementów i urządzeń składających się na biogazownię;
2.  przekazanie stosownej dokumentacji dotyczącej konstrukcji technicznej, działania i eksploatacji biogazowni;
3.  doradztwo/szkolenie/nadzór (1-2 osoby) przy procesie montażu i uruchomienia (kontrola prawidłowości postępowania przez personel Spółki).

Umowa wprost wyłącza po stronie Dostawcy:

1.  prace ziemne, betonowanie, prace budowlane i instalacyjne, prace rozładunkowe, prace dźwigowe, podłączenie mediów;
2.  zapewnienie materiałów, narzędzi i sprzętu montażowego;
3.  zapewnienie personelu do montażu i uruchomienia.

Umowa zawiera rozbudowaną, wielostronicową specyfikację elementów biogazowni, jakie mają być dostarczone w jej wykonaniu (nr katalogowy części, jednostkę miary, ilość, nazwę i szczegóły specyfikacji danego elementu).

Warunki dostawy określono jako „DAP - Incoterms 2010”. Obowiązek rozładunku na placu budowy w Polsce elementów biogazowni obciąża Spółkę. Za miejsce dostawy elementów biogazowni na rzecz Spółki umowa uznaje miejsce rozładunku elementów z samochodu dostawczego, za datę dostawy - datę przyjazdu samochodu z elementami na miejsce rozładunku. Z tą datą na Spółkę przechodzą ryzyka związane z dostarczonymi elementami.

Umowa przewiduje jedną, stałą, ryczałtową kwotę za całość świadczenia, określoną w EURO. Cena płatna jest w ratach, wg następującego harmonogramu:

1.  10% wynagrodzenia - jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy,
2.  20% wynagrodzenia - przy dostawie pierwszej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
3.  20% wynagrodzenia - przy dostawie drugiej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
4.  20% wynagrodzenia - przy dostawie trzeciej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
5.  5% wynagrodzenia - w ciągu określonej liczby dni od zgłoszenia przez Dostawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od daty wskazanej w umowie,
6.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania,
7.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej moc produkcyjna przekroczy określony poziom.

Do czasu zapłaty pełnej ceny Dostawca zastrzegł wszelkie prawa własności do dostarczonych towarów.

Istotne jest, że poszczególne elementy biogazowni, zawarte w specyfikacji technicznej stanowiącej element umowy, nie są osobno wycenione, a co za tym idzie nie można wycenić wartości dostaw częściowych tych elementów. Tak więc poszczególne raty wynagrodzenia nie są ściśle powiązane z ilością i wartością dostarczanych elementów.

Faktury wystawiane są zazwyczaj przez Dostawcę przed dokonaniem dostawy częściowej, zdarzają się jednak przypadki, w których najpierw dokonana jest dostawa częściowa, a dopiero potem wystawiana faktura na daną ratę wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowe kompleksowe świadczenie Dostawcy stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej dostawy/faktury otrzymanej od Dostawcy?
3.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka uprawniona jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako ustawa, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce;
2.  nabywcą jest podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki do kompleksowego świadczenia Dostawcy znajdzie zastosowanie przepis art. 9 ust. 1 ustawy, a więc miejscem opodatkowania tego świadczenia będzie terytorium Polski, a dostawa ta będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Dostawa ta nie jest bowiem tzw. dostawą towarów z montażem (dostawą, dla której podatnikiem jest nabywca). Choć instalacja zespołu elementów biogazowni nie może być uznana za wykonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż instalacja taka i uruchomienie wymaga specjalistycznej, zaawansowanej wiedzy i cechuje się znacznym stopniem skomplikowania, to jednak to nie Dostawca, lecz Spółka i zatrudniani przez nią wyspecjalizowani podwykonawcy dokonują przygotowania terenu, jego uzbrojenia, posadowienia na nim elementów biogazowni, ich montażu i uruchomienia.

Proces budowlano-instalacyjny jest szeroko zakrojonym przedsięwzięciem, wymagającym znacznej ilości środków, sprzętu i specjalistów, a ze strony Dostawcy uczestniczy w nim jedynie 1 (czasem 2 osoby) pełniące wyłącznie funkcje doradcze/kontrolne. Świadczenie to, tak jak i przeszkolenie personelu, ma znikomą wartość w porównaniu do wartości dostarczonych elementów biogazowni i zostało wliczone w cenę całej biogazowni, bez jego wyodrębniania.

Ad. 2.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przepis art. 20 ust. 5 przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj.:

1.  w dacie wystawienia faktury przez dostawcę,
2.  w przypadku nie wystawienia faktury do 15-go dnia po dokonaniu dostawy/dostawy częściowej - 15-ty dzień tego kolejnego miesiąca.

Przepisy ustawy nie przewidują obecnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania całości lub część zapłaty przed datą wystawienia faktury/dokonania dostawy.

Pomimo, iż do czasu dokonania pełnej zapłaty przez Spółkę wszystkie elementy biogazowni pozostają własnością Dostawcy (zastrzeżone jest prawo własności), dostawy poszczególnych elementów i urządzeń w celu dokonania ich montażu należy jednak zdaniem Spółki uznać za dokonanie dostawy w rozumieniu ustawy. Z chwilą ich rozładunku z samochodu Spółka ma prawo do dysponowania nimi, w szczególności do powierzania ich podwykonawcom w celu zamontowania, na Spółkę przechodzą też ciężary i ryzyka związane z otrzymanymi elementami. Spółka jest posiadaczem tych elementów, a w procesie montażu łączy część z nich trwale z gruntem, na którym prowadzona jest inwestycja. Spółka ma również prawo do wydawania wiążących dyspozycji podwykonawcom co do postępowania z tymi elementami, należy więc uznać, że dysponuje nimi w sensie ekonomicznym.

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w odniesieniu do poszczególnych części wynagrodzenia Dostawcy w sposób następujący:

1.  10% wynagrodzenia (jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy;
2.  20% wynagrodzenia (płatne w ciągu określonej liczby dni po dostawie pierwszej części elementów biogazowni) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy;
3.  20% wynagrodzenia (płatne w ciągu określonej liczby dni po dostawie drugiej części elementów biogazowni) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy;
4.  20% wynagrodzenia (płatne w ciągu określonej liczby dni po dostawie trzeciej części elementów biogazowni) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy;
5.  5% wynagrodzenia (płatne w ciągu pięciu dni roboczych od zgłoszenia przez Dostawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy;
6.  2,5% wynagrodzenia (płatne po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy;
7.  2,5% wynagrodzenia (płatne po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej móc produkcyjna przekroczy określony poziom) - w dacie wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później niż 15-go dnia kolejnego miesiąca po otrzymaniu całości dostawy.

Ponieważ elementy biogazowni dostarczane partiami nie są odrębnie wycenione, w szczególności zaś płatności ratalne nie odpowiadają wartości dostaw częściowych, gdyż została określona tylko łączna cena za całe świadczenie, Spółka jest w stanie ustalić podstawę opodatkowania tylko w dacie wystawienia każdej z faktur przez Dostawcę (wartość faktury) oraz w dacie otrzymania całości dostawy (łączna cena transakcji minus kwoty opodatkowane wcześniej w oparciu o wystawione przez Dostawcę faktury).

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z ust. 2 pkt 4 lit. c tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do odliczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym będzie miała ona prawo do wykazania podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał u niej w stosunku do danej części wynagrodzenia Dostawcy obowiązek podatkowy w podatku należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie okresu, w którym Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy oraz okresu, w którym Spółka uprawniona jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Dostawcę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy konkretna transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży budowlanej. W większości przypadków Spółka jest generalnym wykonawcą lub inwestorem zastępczym budowanych obiektów. Spółka zawarła z niemieckim kontrahentem umowy na dostawę pięciu nowych biogazowni. Dostawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Dostawca posługuje się numerem nadanym w celu identyfikacji na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej.

Umowa na każdą z pięciu biogazowni obejmuje: dostawę elementów i urządzeń składających się na biogazownię; przekazanie stosownej dokumentacji dotyczącej konstrukcji technicznej, działania i eksploatacji biogazowni oraz doradztwo/szkolenie/nadzór (1-2 osoby) przy procesie montażu i uruchomienia (kontrola prawidłowości postępowania przez personel Spółki).

Umowa zawiera rozbudowaną, wielostronicową specyfikację elementów biogazowni, jakie mają być dostarczone w jej wykonaniu (nr katalogowy części, jednostkę miary, ilość, nazwę i szczegóły specyfikacji danego elementu). Warunki dostawy określono jako „DAP - Incoterms 2010”. Umowa przewiduje jedną, stałą, ryczałtową kwotę za całość świadczenia, określoną w EURO. Cena płatna jest w ratach, według następującego harmonogramu:

1.  10% wynagrodzenia - jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy,
2.  20% wynagrodzenia - przy dostawie pierwszej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
3.  20% wynagrodzenia - przy dostawie drugiej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
4.  20% wynagrodzenia - przy dostawie trzeciej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
5.  5% wynagrodzenia - w ciągu określonej liczby dni od zgłoszenia przez Dostawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od daty wskazanej w umowie,
6.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania,
7.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej moc produkcyjna przekroczy określony poziom.

Poszczególne elementy biogazowni, zawarte w specyfikacji technicznej stanowiącej element umowy, nie są osobno wycenione, a co za tym idzie nie można wycenić wartości dostaw częściowych tych elementów. Tak więc poszczególne raty wynagrodzenia nie są ściśle powiązane z ilością i wartością dostarczanych elementów. Faktury wystawiane są zazwyczaj przez Dostawcę przed dokonaniem dostawy częściowej, zdarzają się jednak przypadki, w których najpierw dokonana jest dostawa częściowa, a dopiero potem wystawiana faktura na daną ratę wynagrodzenia.

Jednocześnie umowa wprost wyłącza po stronie Dostawcy:

1.  prace ziemne, betonowanie, prace budowlane i instalacyjne, prace rozładunkowe, prace dźwigowe, podłączenie mediów;
2.  zapewnienie materiałów, narzędzi i sprzętu montażowego;
3.  zapewnienie personelu do montażu i uruchomienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy przedmiotowe kompleksowe świadczenie Dostawcy stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy ustalić, czy dostawa nowych biogazowni na podstawie zawartej umowy nie stanowi dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Formułując przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że - stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać te czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W analizowanym przypadku umowa wprost wyłącza po stronie Dostawcy prace ziemne, betonowanie, prace budowlane i instalacyjne, prace rozładunkowe, prace dźwigowe, podłączenie mediów; zapewnienie materiałów, narzędzi i sprzętu montażowego oraz zapewnienie personelu do montażu i uruchomienia. Wnioskodawca wskazał, że choć instalacja zespołu elementów biogazowni nie może być uznana za wykonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż instalacja taka i uruchomienie wymaga specjalistycznej, zaawansowanej wiedzy i cechuje się znacznym stopniem skomplikowania, to jednak nie Dostawca, lecz Spółka i zatrudniani przez Spółkę wyspecjalizowani podwykonawcy dokonują przygotowania terenu, jego uzbrojenia, posadowienia na nim elementów biogazowni, ich montażu i uruchomienia.

Zatem skoro to nie Dostawca, lecz Spółka i zatrudniani przez Spółkę wyspecjalizowani podwykonawcy dokonują przygotowania terenu, jego uzbrojenia, posadowienia na nim elementów biogazowni, ich montażu i uruchomienia w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisanej sytuacji nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie dotyczące rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy.

Tym samym przedmiotowe kompleksowe świadczenie Dostawcy stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia przedmiotowej transakcji dostawy nowych biogazowni jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie 1) należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej dostawy/faktury otrzymanej od Dostawcy.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów - otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie może rodzić już obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

W analizowanym przypadku umowa przewiduje jedną, stałą, ryczałtową kwotę za całość świadczenia. Cena płatna jest w ratach według harmonogramu:

1.  10% wynagrodzenia - jako zaliczka płatna do określonego dnia od podpisania umowy,
2.  20% wynagrodzenia - przy dostawie pierwszej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
3.  20% wynagrodzenia - przy dostawie drugiej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
4.  20% wynagrodzenia - przy dostawie trzeciej części elementów biogazowni, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od tej dostawy,
5.  5% wynagrodzenia - w ciągu określonej liczby dni od zgłoszenia przez Dostawcę gotowości do przeprowadzenia instalacji, nie później niż w ciągu określonej liczby dni od daty wskazanej w umowie,
6.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy zacznie ona produkować biogaz, nie później niż 60 dni od przekazania biogazowni do używania,
7.  2,5% wynagrodzenia - po oddaniu biogazowni do używania, gdy jej moc produkcyjna przekroczy określony poziom.

Jak wskazał Wnioskodawca poszczególne elementy biogazowni, zawarte w specyfikacji technicznej stanowiącej element umowy, nie są osobno wycenione, a co za tym idzie nie można wycenić wartości dostaw częściowych tych elementów. Tak więc poszczególne raty wynagrodzenia nie są ściśle powiązane z ilością i wartością dostarczanych elementów.

Ponadto jak podniósł Wnioskodawca faktury wystawiane są zazwyczaj przez Dostawcę przed dokonaniem dostawy częściowej, zdarzają się jednak przypadki, w których najpierw dokonana jest dostawa częściowa, a dopiero potem wystawiana faktura na daną ratę wynagrodzenia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy powstanie z chwilą upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana dostawa ostatniej partii towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całego wynagrodzenia należnego Dostawcy. W przedmiotowej sytuacji bowiem, w której Dostawca towary (poszczególne elementy biogazowni) dostarcza partiami i nie można wycenić wartości dostaw danej partii tych elementów (poszczególne raty wynagrodzenia nie są ściśle powiązane z ilością i wartością dostarczanych elementów) a jednocześnie Dostawca nie wystawia faktury dokumentującej dostawę całego przedmiotu umowy przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy całego przedmiotu umowy należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy powstanie przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. nastąpiło przemieszczenie towarów z krajów UE na terytorium Polski). Wówczas bowiem zostanie zrealizowana cała dostawa (wszystkie elementy biogazowni zostaną przemieszczone na terytorium kraju). Natomiast faktury wystawiane przed dokonaniem dostawy wszystkich elementów biogazowni dokumentują jedynie raty płatności według ustalonego harmonogramu. Faktury te stanowią swoistego rodzaju zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które następuje w momencie przemieszczenia wszystkich elementów biogazowni na terytorium kraju. Zatem, w analizowanym przypadku otrzymanie wskazanych faktur faktur wystawionych przed przemieszczeniem wszystkich elementów biogazowni od Dostawcy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązku podatkowego nie powoduje również otrzymanie faktur wystawionych po upływie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia wszystkich elementów biogazowni od Dostawcy. Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej dostawy/faktury otrzymanej od Dostawcy (pytanie nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Co więcej Wnioskodawca powziął wątpliwość w rozliczeniu za jaki okres uprawniony jest do wykazania podatku naliczonego do odliczenia odnośnie dostawy realizowanej przez Dostawcę.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 9.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c), powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Powołane przepisy wskazują, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

Zatem, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca, w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy, ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał w odniesieniu do przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy, tj. za miesiąc w którym zostanie zrealizowana cała dostawa (wszystkie elementy biogazowni zostaną przemieszczone na terytorium kraju).

Należy zauważyć, że co do zasady (w zakresie obowiązujących i cytowanych przez Stronę w tym zakresie przepisów) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe. Jednakże opierając się na całości stanowiska Wnioskodawcy, które w zakresie pytania nr 3 oparte jest na stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2, które to stanowisko uznano za nieprawidłowe w kontekście przedstawionego opisu sytuacji, to jako całość stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.