Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1051/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Czy w przypadku Aportu ZCP wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, a w związku z tym czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego Aport?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka planuje podwyższyć wartość kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (dalej ,Aport”) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). W skład ZCP wejdą m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, amortyzowane obecnie dla celów podatkowych przez wnoszącego Aport oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są amortyzowane dla celów podatkowych z uwagi na sposób ich nabycia/wytworzenia.

W zamian za Aport w postaci ZCP wnoszący go otrzyma nowo emitowane akcje, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu Aportu (tj. ZCP) ustalonej w dacie dokonania Aportu. Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową przedmiotu Aportu będzie stanowić tzw. premię emisyjną (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej akcji oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu. W konsekwencji, kapitały własne Spółki wzrosną o wartość rynkową przedmiotu Aportu.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane Aportem wraz z ZCP będą w przyszłości wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, a w konsekwencji zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz będą amortyzowane dla celów podatkowych, z wyjątkiem tych niepodlegających amortyzacji ze względu na sposób ich nabycia/wytworzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Aportu ZCP wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, a w związku z tym czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego Aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Aportu ZCP wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, a w związku z tym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego Aport.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Ustawodawca na gruncie updop w sposób szczególny uregulował zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy odpowiednio zastosować ust. 9 tego artykułu, który stanowi, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Ponadto, art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 updop stanowi, że składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, powinny być amortyzowane przez podmiot otrzymujący aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz zgodnie z metodą amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport.

Z powyższej regulacji wynika zasada, zgodnie z którą podmiot otrzymujący aport będzie miał obowiązek kontynuować amortyzację podatkową dokonywaną przez wnoszącego aport, jeżeli otrzymane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegają przed aportem amortyzacji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika zatem również, że jeśli w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych przez wnoszącego aport znajdują się takie aktywa, które nie podlegają amortyzacji podatkowej z uwagi na sposób ich nabycia/wytworzenia, to te aktywa nie będą także podlegać amortyzacji u podmiotu otrzymującego aport.

Updop nie zawiera innych ograniczeń dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem Aportu, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego Aport.

W opinii Spółki, do przedstawionego zdarzenia przyszłego w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop. Zgodnie z treścią tego przepisu nie można uznać za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Spółki, opierając się na literalnym brzmieniu powyższego przepisu należy stwierdzić, że ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy wyłącznie wniesienia w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych składników majątku, nie ma z kolei zastosowania w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, że ustawodawca na gruncie updop różnicuje wniesienie aportu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych składników majątku oraz wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przedmiotem aportu są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, dlatego też, w ocenie Spółki, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach Aportu ZCP nie będzie podlegało ograniczeniu zawartemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.

Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop dotyczące aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych funkcjonuje w korespondencji z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przewidującym u wnoszącego ten aport rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 updop przewidującym sposób ustalenia wartości początkowej (nie wyższej niż wartość rynkowa). Celem tych regulacji jest uniemożliwienie dokonywania amortyzacji podatkowej przez otrzymującego aport od wartości wyższej niż wartość przychodu podatkowego rozpoznanego przez wnoszącego aport (tj. wartość nominalna udziałów/akcji - a zatem kwota podwyższonego kapitału zakładowego).

W przypadku aportu ZCP u wnoszącego aport nie powstaje przychód podatkowy, z uwagi na szczególną regulację zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Z tego powodu ustawodawca przewidział zasadę kontynuacji wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu. Zasada ta została wprowadzona w 2007 r., a zatem później niż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) updop. W świetle zasad wykładni literalnej oraz systemowej należy zatem przyjąć, że przepisy nakazujące kontynuację zasad amortyzacji są regulacjami szczególnymi i nie dotyczy ich ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) updop.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-203/14/SD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2014 r., sygn. ITPB3/423-96/14/DK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-383/13/MO;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 października 2012 r., sygn. IPTPB3/423-252/12-5/IR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-424/11-3/JC.

Podsumowując, w przypadku Aportu ZCP wniesionego na pokrycie kapitału zapasowego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, a w związku z tym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego Aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przejęcie składników wchodzących w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi ich nabycie, jeżeli zatem przejęte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą mogły być wykorzystane przy prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki, a przewidywany okres ich używania przekraczał będzie rok, to Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii stosowania w omawianej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, należy wskazać, że zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytej w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji przejęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka pomimo przelania części wartości wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpowiednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, nie znajdzie zastosowania w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.