Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.92.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych Usług Bankomatowych
Słowa kluczowe: usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych Usług Bankomatowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych Usług Bankomatowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/ płatniczych (Rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych) prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki (dalej zwane łącznie: „Rachunki Pieniężne”), wypłacanie / wpłacanie środków pieniężnych, jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda, zmiana określonych warunków korzystania z rachunku jak zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych (dalej łącznie: "Karty Płatnicze”). W tym celu Spółka utworzyła sieć maszyn (dalej: „Sieć V. ”) należących do Spółki (lub do których Spółce przysługują inne prawa), w których posiadacze Kart Płatniczych mogą dokonywać powyższych transakcji. Sieć V. tworzą różnego rodzaju urządzenia pozwalające na wpłatę / wypłatę środków pieniężnych, w szczególności:

*   bankomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wypłat gotówki oraz realizację innych transakcji związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego, tj. zmiana PIN, sprawdzenie salda itp. (dalej: „Transakcje Bankomatowe");

*   wpłatomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wpłat środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, przy pomocy której dokonywana jest wpłata (dalej: „Transakcje Wpłatomatowe");

*   maszyny dualne - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym oba moduły działają odrębnie, tj. m.in. gotówka zdeponowana w ramach wpłat nie może zostać wypłacona w ramach wypłat;

*   recyclery - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym gotówka zdeponowana w ramach wpłat jest wykorzystywana do dokonywania wypłat.

Z uwagi na duże zróżnicowanie typów maszyn tworzących Sieć V. dla uproszczenia Spółka będzie się posługiwać terminem bankomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizację Transakcji Bankomatowych.

Poza realizacją Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych, Spółka dokonuje za pośrednictwem Sieci V. innych transakcji i usług (np. doładowania kont telefonii przedpłaconej, wpłaty darowizn, usługi reklamowe na ekranach i wydrukach, itd.), które nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Posiadacze Kart Płatniczych mają możliwość wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach Pieniężnych lub przyznanych z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego na Rachunku Pieniężnym) za pośrednictwem Sieci V.. Po zainicjowaniu, przy użyciu Karty Płatniczej, transakcji w bankomacie, w wyniku procesu autoryzacyjnego posiadacz Karty Płatniczej uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków.

Każde żądanie posiadacza Karty Płatniczej do wykonania Transakcji Bankomatowej wymaga akceptacji / autoryzacji wydawcy Karty Płatniczej (dalej: „Bank Autoryzujący”) wykorzystywanej do realizacji takiej transakcji. Spółka umożliwia realizację Transakcji Bankomatowych:

1.  posiadaczom Kart Płatniczych wydanych przez upoważnione do tego instytucje (banki), a realizacja tych transakcji odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w umowach podpisanych przez Spółkę bezpośrednio z Bankiem Autoryzującym;
2.  posiadaczom Kart Płatniczych wydanych w systemie jednej z międzynarodowych organizacji kartowych, np. Visa, MasterCard, China Union (dalej: „Organizacje Kartowe”) także w sytuacji, gdy Spółka oraz Bank Autoryzujący nie są połączone bezpośrednim stosunkiem umownym.

Realizacja Transakcji Bankomatowych, o których mowa w punkcie a) powyżej następuje, co do zasady, przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem przetwarzania transakcji Spółki (tzw. połączenie „host to host"; dalej: „Połączenie H2H"). Połączenie H2H umożliwia transfer wszelkich informacji niezbędnych do realizacji Transakcji Bankomatowej bezpośrednio pomiędzy Spółką i Bankiem Autoryzującym.

W przypadku, gdy wypłata gotówki dokonywana jest za pomocą Karty Płatniczej wydanej w systemie jednej z Organizacji Kartowych, wystawionej przez Bank Autoryzujący, z którym nie zostało ustanowione Połączenie H2H, transakcja taka może zostać zrealizowana wyłącznie za pomocą tzw. połączenia pośredniego, tj. za pośrednictwem systemu Organizacji Kartowej (punkt b). Innymi słowy, w przypadku braku Połączenia H2H, aby transakcja mogła dojść do skutku, konieczne jest pośrednictwo Organizacji Kartowej, która zapewnia w szczególności identyfikację podmiotów biorących udział w transakcji oraz bezpieczny przepływ informacji pomiędzy Bankiem Autoryzującym a Spółką. Identyfikacja podmiotów biorących udział w tego typu transakcjach następuje w oparciu o przydzielone przez Organizacje Kartowe, unikalne, sześcioznakowe numery BIN (Bank Identification Number), a zatem transakcje, o których mowa, mogą być realizowane wyłącznie przez podmioty posiadające BIN.

Z uwagi na specyficzne uregulowania obowiązujące w tym zakresie, BIN przyznawany jest jedynie licencjonowanym instytucjom finansowym i płatniczym. Spółka nie spełnia ustanowionych kryteriów w rezultacie samodzielne uzyskanie przez nią numeru BIN nie jest możliwe. W konsekwencji, bez uczestnictwa innego podmiotu udostępniającego Spółce numer BIN, realizacja Transakcji Bankomatowych przez posiadaczy Kart Płatniczych wystawionych przez Banki Autoryzujące, z którymi Spółka nie ma ustanowionego Połączenia H2H byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym - mając na celu umożliwienie realizacji Transakcji Bankomatowych w bankomatach Sieci V. posiadaczom Kart Płatniczych wydanych przez Banki Autoryzujące, z którymi nie nawiązano Połączenia H2H - Spółka zdecydowała się na zawarcie z wybranymi instytucjami (dalej: „Banki Pośredniczące") umów o współpracy (dalej: „Umowy o Współpracy”). W ramach tej współpracy, Bank Pośredniczący uczestniczy w świadczeniu przez Spółkę usług polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart Płatniczych realizacji Transakcji Bankomatowych, tj. dokonywania wypłaty środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci V. oraz realizacji usług związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego takich jak np. zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku (dalej: „Usługi Bankomatowe”).

Jak wspomniano wyżej, podmioty uczestniczące w transakcji identyfikowane są za pomocą numeru BIN. W konsekwencji, z punktu widzenia pozostałych uczestników transakcji (tj. Organizacji Kartowej i Banku Autoryzującego) Usługa Bankomatowa realizowana jest przez Bank Pośredniczący. Innymi słowy, ze względu na szczególny sposób realizacji Transakcji Bankomatowej za pośrednictwem Organizacji Kartowej, uniemożliwiający Spółce samodzielnie realizowane tych transakcji ze względu na brak własnego numeru BIN, w ramach Umów o Współpracy, Spółka formalnie świadczy Usługi Bankomatowe na rzecz Banku Pośredniczącego (gdyż to z nim ma zawartą umowę), który następnie świadczy te same usługi (używając swojego BIN) na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu tj. Organizacji Kartowych. Ostatecznie odbiorcą usług jest zawsze Bank Autoryzujący czyli podmiot, który wydał Kartę Płatniczą jaką posłużyła się osoba korzystająca z Sieci V. , gdyż to w jego interesie leży zapewnienie swoim klientom możliwie najszerszego dostępu do środków pieniężnych.

Transakcje realizowane przy użyciu BIN należącego do Banku Pośredniczącego

Jak wskazano, w przypadku transakcji realizowanych za pomocą bankomatów Sieci V. przy użyciu połączenia pośredniego, Bank Pośredniczący uczestniczy w świadczeniu Usług Bankomatowych na rzecz Banków Autoryzujących, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H.

Autoryzacja Transakcji Bankomatowej realizowanej za pomocą bankomatu Sieci V., w przypadku, gdy klient korzysta z Karty Płatniczej wystawionej przez Bank Autoryzujący, z którym Spółka nie ma Połączenia H2H wygląda następująco:

1.  Po zalogowaniu do bankomatu Sieci V. (tj. po wprowadzeniu Karty Płatniczej do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN) Posiadacz Karty Płatniczej wskazuje żądaną kwotę wypłaty.
2.  Spółka poprzez Bankomat Sieci V. za pośrednictwem sieci teleinformatycznej Spółki i systemu przetwarzania transakcji Spółki łączy się z systemem przetwarzania transakcji Organizacji Kartowej i przekazuje tejże Organizacji - przy użyciu BIN należącego do Banku Pośredniczącego - żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty Płatniczej.
3.  Organizacja Kartowa łączy się z systemem przetwarzania transakcji właściwego Banku Autoryzującego (inaczej banku wystawcy Karty Płatniczej) i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki.
4.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji lub odmawia jej akceptacji.
5.  Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji lub odmowie akceptacji do Organizacji Kartowej.
6.  Organizacja Kartowa przekazuje informację otrzymaną od Banku Autoryzującego, używając BIN należącego do Banku Pośredniczącego i za jego pośrednictwem, do Spółki, która za pośrednictwem systemu przetwarzania transakcji wysyła informację do bankomatu.
7.  Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem Organizacji Kartowej od Banku Autoryzującego, Spółka za pośrednictwem bankomatu dokonuje wypłaty gotówki lub przekazuje informację na ekranie bankomatu o odmowie wypłacenia żądanej kwoty.

Realizacja transakcji polegającej na sprawdzeniu salda, czy zmianie PIN odbywa się w ten sam sposób.

Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji Transakcji Bankomatowej od Banku Autoryzującego, pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację tej transakcji (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, wyjaśniania reklamacji itd.) spoczywa na Spółce. Co więcej, Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania bankomatu, czy systemu transakcyjnego Spółki. Dodatkowo, odpowiedzialność Spółki obejmuje także środki pieniężne ‘w obiegu’, tj. od momentu przekazania środków do wykorzystania w Sieci V. , przez etap transportu do bankomatu, aż do rozliczenia realizacji Transakcji Bankomatowej, tj. wypłaty środków przez posiadacza Karty Płatniczej - wszelkie błędy lub inne zdarzenia (np. kradzież) związane z gotówką w Sieci V.’ obciążają finansowo Spółkę.

Jednocześnie, jak wskazywała Spółka, w opisanym powyżej przypadku, z uwagi na szczególne zasady realizacji transakcji kartowych, w tym w szczególności fakt, że w ramach przedmiotowych transakcji podmioty w niej uczestniczące identyfikowane są za pomocą numerów BIN, z punktu widzenia Organizacji Kartowej i Banku Autoryzującego podmiotem realizującym Usługę Bankomatową jest Bank Pośredniczący, gdyż to do niego należy BIN wykorzystywany w procesie autoryzacji Transakcji Bankomatowej. Jednocześnie jednak, faktyczna realizacja Transakcji Bankomatowych odbywa się na poziomie Spółki, Bank Pośredniczący udostępnia jedynie BIN. Innymi słowy, to Spółka świadczy Usługi Bankomatowe, tj. realizuje Transakcje Bankomatowe za pośrednictwem swoich bankomatów, a Bank Pośredniczący niejako nabywa od Spółki tę Usługę Bankomatową, a następnie pośrednio odsprzedaje ją dalszym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu (Organizacja Kartowa, Bank Autoryzujący). Z uwagi na opisane wyżej uwarunkowania i przepływ świadczeń, Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie z tytułu przeprowadzanych Transakcji Bankomatowych (tj. wykonanych Usług Bankomatowych) od Banku Pośredniczącego. Wynagrodzenie to określone jest jako część wynagrodzenia otrzymywanego przez Bank Pośredniczący od Organizacji Kartowych. Spółka w trybie przewidzianym przez daną Organizację Kartową dostarcza informację o skutecznych/ nieskutecznych transakcjach wypłaty gotówki, które są podstawą rozliczenia transakcji pomiędzy Bankiem Autoryzującym a Organizacją Kartową oraz Organizacją Kartową i Bankiem Pośredniczącym i ostatecznie pomiędzy Bankiem Pośredniczącym a Spółką.

Na marginesie, dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego, Spółka informuje, że na podstawie Umów o Współpracy Bank Pośredniczący może być zobowiązany m.in. do zapewnienia Spółce puli środków pieniężnych, na poczet realizacji transakcji wypłat gotówki w Sieci V.. Spółka może wykorzystywać powierzone jej środki pieniężne wyłącznie w celach określonych w odpowiedniej Umowie o Współpracy (realizacja wypłat gotówki) i ponosi pełną odpowiedzialność wobec Banku Pośredniczącego za powierzone środki na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów, tj. od momentu wpłynięcia środków pieniężnych na tzw. rachunek sieciowy (tj. specjalny rachunek bankowy Spółki, odrębny od rachunków operacyjnych, przeznaczony wyłącznie do ewidencjonowania środków pieniężnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Sieci V. ) do momentu wypłaty ich przez posiadacza Karty Płatniczej. W rezultacie, jak wskazywano wyżej, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

1.  Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, opisane powyżej Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie w tym zakresie.

Przesłanki uznania danego świadczenia za zwolnioną usługę finansową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższa regulacja stanowi bezpośrednią transpozycję art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm„ dalej: „Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dyrektywa VAT, jak i implementujące ją przepisy krajowe nie precyzują bezpośrednio w jaki sposób należy rozumieć sformułowania użyte w przywołanych zwolnieniach - w szczególności nie wskazują zakresu czynności składających się na transakcje dotyczące rachunków depozytowych i rachunków bieżących (odpowiednio, zgodnie z ustawą o VAT, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych). W tym kontekście, w procesie analizy, czy dane usługi można uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT (a w konsekwencji -na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) należy odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który -jako podmiot właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni m.in. aktów przyjętych przez instytucje lub organy Unii Europejskiej - sformułował przesłanki decydujące o uznaniu danej transakcji za „dotyczącą rachunków depozytowych, rachunków bieżących" a także pozostałych transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że jednym z kluczowych wyroków TSUE, który w sposób kompleksowy analizuje zakres powyższego zwolnienia, jest wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W wyroku tym, Trybunał wskazał charakterystyczne cechy usługi, które determinują stosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (tzw. VI Dyrektywa, która została uchylona przez Dyrektywę VAT; obecnie odpowiednikiem wskazanego przepisu jest art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy VAT). SDC było stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów (tj. banki), a także usługi związane ze sprawami administracyjnymi swoich członków. SDC, na zlecenie swoich klientów (banków), przetwarzało co do zasady dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane). TSUE został poproszony o rozstrzygnięcie, w jakim stopniu usługi takie jak świadczone przez SDC mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Rozstrzygając tę sprawę Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej więzi prawnej (umowy) pomiędzy podmiotem wykonującym usługi a ich ostatecznym odbiorcą (klientem banku) nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta (np. banku) postrzegane jako element nabytej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do argumentacji przedstawionej przez TSUE - tworzyć odrębną całość, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Powinna ona zatem skutkować rzeczywistym przelewem środków, tj. pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca jest także kwestia, czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona tylko do aspektów technicznych, czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Czynność o charakterze wyłącznie technicznym (sprowadzająca się np. do udostępnienia bankowi systemu rozliczeniowego, umożliwiającego mu we własnym zakresie przenoszenie środków pomiędzy rachunkami oraz księgowanie transakcji), nie stanowi bowiem usługi objętej zakresem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Należy zatem podkreślić, że to aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega zwolnieniu z VAT. W tym miejscu należy wskazać na odróżnienie „specyficznych i istotnych” funkcji od funkcji niezbędnych do przeprowadzenia danej transakcji. Spełnienie tylko tych ostatnich nie będzie stanowić bowiem samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia. Możliwym jest bowiem istnienie wybranych świadczeń rzeczowych lub technicznych (np. usług rachunkowych, zarządczych czy analitycznych), które pomimo że są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług finansowych, to jednak nie wypełnią specyficznych i istotnych funkcji usług finansowych, które to cechy determinują zwolnienie z VAT. Usługi Bankomatowe, w tym w szczególności realizowane na podstawie Umów o Współpracy z Bankami Pośredniczącymi świadczone przez Spółkę z pewnością nie mogą być postrzegane jako świadczenia rzeczowe, czy techniczne. Wykonywane przez Spółkę czynności są istotne i specyficzne dla usług finansowych oraz prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej, a co za tym idzie spełniają przesłanki zwolnienia z VAT określone w wyroku SDC.

Rozstrzygnięcia TSUE, w których podejmowana jest problematyka sposobu, w jaki należy interpretować przywołane zwolnienie, są co do zasady wewnętrznie spójne, a linia orzecznicza odnosząca się do tego zagadnienia jest ugruntowana i w praktyce nie podlega modyfikacjom. Przemawia za tym szereg orzeczeń, w których Trybunał na przestrzeni kolejnych lat odwoływał się do wykładni przeprowadzonej w omówionym wyroku w sprawie SDC. Należy do nich m.in. wyrok w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., w którym TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi (jako czynność zwolniona na podstawie regulacji VI Dyrektywy analizowanych w wyroku w sprawie SDC) polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową, przy czym działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia własności lub dokonania płatności. Dostawa usługi wyłącznie o charakterze technicznym lub administracyjnym, a zatem nie zmieniającej sytuacji prawnej i finansowej żadnego z uczestników transakcji, nie jest zatem objęta zwolnieniem wprowadzonym w art. 13 B(d) pkt 5 VI Dyrektywy. W przedmiotowym wyroku, Trybunał odmówił prawa do zwolnienia świadczeniu, które polegało tylko na przekazywaniu informacji ma temat produktu finansowego oraz przyjmowaniu i rozpatrywaniu wniosków dotyczących nabycia papierów wartościowych. Usługi Bankomatowe będące przedmiotem tego wniosku i realizowane w konsekwencji tego Umowy o Współpracy z Bankami Pośredniczącymi są zdecydowanie bardziej złożone, a ich celem jest umożliwienie posiadaczom Kart Płatniczych dokonanie wypłaty gotówki z bankomatu. Jednocześnie szeroki zakres odpowiedzialności Spółki za realizację Transakcji Bankomatowych sprawia, że działania Spółki nie mogą być postrzegane jedynie jako przekazywanie informacji związanych z Transakcją Bankomatową, a co za tym idzie, spełniają one wskazane przez TSUE przesłanki do objęcia ich zwolnieniem z VAT.

Opisane więc powyżej cechy świadczenia niezbędne dla uznania ich za zwolnione od VAT tj. tworzenie odrębnej całości, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej oraz doprowadza do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji znalazły odzwierciedlenie również w treści wyroku TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. Odwołując się do przytoczonych powyżej własnych wcześniejszych orzeczeń, Trybunał przypomniał, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane przez instytucje finansowe zewnętrznym operatorom, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli je oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy. Co wymaga podkreślenia, wyprowadzenie niniejszych wniosków nie byłoby możliwe, gdyby TSUE nie przyjął założenia, że na każdą ze wspomnianych transakcji finansowych mogą składać się różne, odrębne usługi, które stanowią wówczas „transakcje (usługi) dotyczące” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Usługi te - oceniane samodzielnie - nie będąc w swej istocie finansowymi w znaczeniu ścisłym, „współtworzą" jednak ostateczne świadczenie (transakcję finansową) na rzecz klienta (np. klienta banku), które taki charakter posiada. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Usług Bankomatowych - realizacja Transakcji Bankomatowych jest nierozerwalnie związana z działalnością banków w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Innymi słowy, działania Spółki, Banku Pośredniczącego oraz Banku Autoryzującego ‘współtworzą’ ostateczne świadczenie dla Posiadacza Karty.

Spółka wskazuje ponadto, że najnowsze wyroki Trybunału w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. oraz w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre analizujące przesłanki do zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w pełni podtrzymują stanowisko wyrażone w przytoczonych wyrokach. Rozpatrując te sprawy Trybunał ponownie podkreślił, że aspekt faktycznego wywoływania zmian prawnych i finansowych jest decydujący dla uznania danej usługi za transakcję dotyczącą płatności i w rezultacie zwolnioną z VAT. To właśnie wywołanie zmian prawnych i finansowych, obok zakresu odpowiedzialności usługodawcy, stanowi główne kryterium odróżnienia usług finansowych od usług typowo technicznych. Nie ulega wątpliwości, że realizacja Transakcji Bankomatowej w konsekwencji umów z Bankami Pośredniczącymi prowadzi do zmiany prawnej i finansowej, a co za tym idzie, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Na marginesie powyższych uwag, Spółka sygnalizuje, iż przytoczone rozstrzygnięcia TSUE znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów krajowych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), jak również w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Badając bowiem gdzie, dla potrzeb podatku VAT, leży granica pomiędzy usługami finansowymi lub wspomagającymi je świadczeniami pomocniczymi zwolnionymi z podatku VAT a innymi usługami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, NSA oraz organy podatkowe stosują wykładnię prounijną (tak m.in. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1134/15-2/RK).

Z tego względu dla celów analizy zwolnienia usług o charakterze finansowym (np. mających związek z usługami dotyczącymi m.in. rachunków pieniężnych) dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów oraz treść wydanych interpretacji indywidualnych organów podatkowych pozostają co do zasady nadal aktualne. Ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych będzie mieć zasadniczo zastosowanie pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r. Wyjątek w tym zakresie dotyczy tylko usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkód. Należy bowiem wyraźnie odróżnić niezgodne z prawem unijnym zwolnienie z VAT usług likwidacji szkód oraz innych tzw. usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych przewidziane na gruncie ustawy o VAT (na co bezpośrednio wskazał TSUE w wyroku C-40/15 Aspiro), od istniejącego zwolnienia dla pozostałych usług finansowych. W szczególności, zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Z kolei w myśl art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zwolnienie powinno obejmować jedynie transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dokonując analizy porównawczej przytoczonych regulacji, należy wskazać, że zwolnienie przewidziane dla transakcji ubezpieczeniowych ogranicza się wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricto, mając zdecydowanie węższy charakter, co jak słusznie wskazał TSUE nie zostało precyzyjnie odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2017 r.

Oznacza to, że nie jest zasadniczo możliwe, na podstawie orzecznictwa Trybunału, objęcie zwolnieniem usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkód. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym usług finansowych, w tym w szczególności dotyczących rachunków pieniężnych orzecznictwo TSUE pozostaje w mocy, na co wskazuje w szczególności NSA w wyrokach z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, czy też z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15. Innymi słowy, ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna organów podatkowych pozostaną aktualne dla większości usług finansowych pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r.

Reasumując, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny:

1.  stanowić odrębną całość;
2.  pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej;
3.  pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;
4.  wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy jako usługi zwolnione z VAT Uwzględniając całość przedstawionych rozważań, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka wykazuje iż świadczone przez nią na podstawie Umów o Współpracy Usługi Bankomatowe (jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych) stanowią w istocie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie -również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie ponownie podkreślić, że - jak wskazała w opisie zdarzenia -jej działalność, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wykonywaniu Transakcji Bankomatowych, tj. umożliwianiu posiadaczom Kart Płatniczych wypłacanie środków pieniężnych zgromadzonych lub udostępnionych na Rachunkach Pieniężnych prowadzonych przez Banki Autoryzujące, a także uzyskanie innego rodzaju dostępu / zmianę określonych warunków korzystania z takich Rachunków Pieniężnych (np. poprzez zmianę PIN). Zasadniczo należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek formalnie nabywcą Usług Bankomatowych w analizowanym przypadku jest Bank Pośredniczący, który następnie odsprzedaje je dalszym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu, tym niemniej w rzeczywistości ostatecznym beneficjentem świadczenia Spółki jest Bank Autoryzujący, gdyż to jego klienci mają możliwość wypłaty środków pieniężnych w bankomatach należących do Sieci V.. Tym samym, Spółka w oparciu o Umowy o Współpracy efektywnie zapewnia posiadaczowi Karty Płatniczej dostęp do Rachunku Pieniężnego powiązanego z tą Kartą Płatniczą (prowadzonego przez Bank Autoryzujący). Fakt, iż Transakcje Bankomatowe wykonywane są z wykorzystaniem numeru BIN Banku Pośredniczącego (przy czym następuje to wyłącznie ze względu na brak możliwości uzyskania takiego numeru samodzielnie przez Spółkę) w żaden sposób nie wypływa na istotę świadczenia jaką jest realizacja Transakcji Bankomatowych skutkująca wypłatą środków pieniężnych. Za pośrednictwem bankomatów klienci Banku Autoryzującego mogą realizować takie czynności związane z posiadaniem Rachunku Pieniężnego, które są jego nieodłącznym elementem tzn. dokonywać wypłaty środków pieniężnych w wybranym przez siebie: momencie, miejscu oraz wysokości oraz np. sprawdzić stan środków na rachunku. Ze względu na to, że Transakcje Bankomatowe zapewniają posiadaczom Kart Płatniczych swobodny dostęp do ich Rachunku Pieniężnego prowadzonego przez Bank Autoryzujący, uznać należy, że stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem Rachunku Pieniężnego (zarządzaniem nim) i wydanej do niego Karty Płatniczej, a co za tym idzie są specyficznym i istotnym elementem usług świadczonych przez Bank Autoryzujący w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych (zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). W konsekwencji, Usługi Bankomatowe - jako że spełniają przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE - podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który implementuje art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

(i) Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy jako usługi stanowiące odrębną całość

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż Usługi Bankomatowe realizowane w oparciu o Umowy o Współpracy tworzą odrębną całość. Przemawia za tym w szczególności możliwość zlecenia ich Spółce tj. odrębnemu od Banku Pośredniczącego podmiotowi, a także możliwość bezpośredniego wskazania szeregu działań, które wykonane przez Spółkę łącznie prowadzą do poprawnej realizacji Transakcji Bankomatowych. Usługi Bankomatowe - na co wskazują okoliczności przedstawionego przez Spółkę zdarzenia - stanowią bowiem zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwalają na wykonywanie przez posiadacza Karty Płatniczej Transakcji Bankomatowych. Niektóre banki świadczą usługi bankomatowe samodzielnie bezpośrednio na rzecz posiadacza Karty Płatniczej. Niemniej w omawianej sytuacji za realizację Transakcji Bankomatowych odpowiedzialna jest Spółka, której powierzono ich wykonanie. Przy czym fakt, że Spółka w ramach świadczenia Usług Bankomatowych ze względu na szczególne uwarunkowania prawne współpracuje z Bankiem Pośredniczącym poprzez użycie jego BINu do realizacji Transakcji Bankomatowych, nie wpływa na charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. umożliwienia posiadaczom Kart Płatniczych dokonywania wypłat gotówki (oraz realizacji innych Transakcji Bankomatowych) z bankomatów Sieci V. w dogodnym miejscu i czasie.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie przez instytucję finansową nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w przywołanym powyżej wyroku SDC, w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem".

(ii) Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy jako usługi spełniające specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych

Zdaniem Spółki, świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy Usługi Bankomatowe spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych. Istotą Transakcji Bankomatowych (która warunkuje charakter Usług Bankomatowych) jest wykonanie uprawnienia klienta Banku Autoryzującego do realizacji wypłaty gotówki, co wiąże się ze zmniejszeniem kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym lub limitu środków przyznanego przez Bank Autoryzujący. Taki zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z prowadzeniem rachunków pieniężnych od innych rodzajów usług - także finansowych. Należy podkreślić przy tym, że korzystanie z bankomatów należących do Sieci V. możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot posiada Rachunek Pieniężny w wybranej instytucji finansowej lub w inny sposób jest uprawniony do dysponowania środkami, czego potwierdzeniem jest posiadanie Karty Płatniczej. Tym samym wykonywanie Transakcji Bankomatowych przez Spółkę może następować wyłącznie na rzecz takich podmiotów, które z instytucjami finansowymi związane są odpowiednimi umowami pozwalającymi na dysponowanie środkami pieniężnymi (np. o prowadzenie dowolnego typu rachunku pieniężnego), i wyłącznie w takim zakresie w jakim umożliwiają one realizację uprawnień wynikających z przedmiotowych umów. Usługi Bankomatowe stanowią zatem przejaw działalności właściwy wyłącznie podmiotom takim jak banki (prowadzenie rachunków pieniężnych), wykonywanej niejednokrotnie przez nie same (np. za pomocą własnych sieci bankomatów). Dzięki Umowom o Współpracy Spółka uzyskała w istocie możliwość przejęcia obowiązków i funkcji Banku Autoryzującego w wybranych (wyodrębnionych) sferach związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego. Należy przy tym zaznaczyć, że usprawnienie w ten sposób procesu dostępu do zgromadzonych środków w żaden sposób nie wpływa na ocenę charakteru samych usług, tj. Transakcje Bankomatowe prowadzą do tożsamych efektów dla klienta jak analogiczne czynności wykonywane za pomocą własnego personelu Banku Autoryzacyjnego, zachowując przy tym ich dystynktywny i swoisty dla usług prowadzenia rachunków pieniężnych charakter. Usługi Bankomatowe spełniają bowiem identyczne funkcje jak analogiczne czynności świadczone przez Bank Autoryzujący. Wynika to z faktu, że są ściśle dopasowane i adekwatne do wykonywanych przez instytucje finansowe usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. W konsekwencji uznać należy, że Usługi Bankomatowe spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych oferowanych przez Banki Autoryzujące. Na wnioski te w żaden sposób nie wpływa fakt, że w świadczeniu przez Spółkę Usług Bankomatowych uczestniczy dodatkowo Bank Pośredniczący. Spółka podkreśla ponadto, że za uznaniem Usług Bankomatowych za spełniające specyficzne i istotne funkcje usług związanych z prowadzeniem rachunków pieniężnych, przemawia również fakt, iż ich rola w działalności Banków Autoryzujących jest na tyle ważna, że w znaczący sposób wpływa na możliwość realnego wykonywania przez posiadacza Karty Płatniczej swoich uprawnień. Brak dostępu do bankomatów znacząco bowiem ogranicza funkcje usługi prowadzenia rachunku pieniężnego oferowanej przez Bank Autoryzujący, do których należy w szczególności swobodny i szybki dostęp do gotówki. Wykorzystanie bankomatów jest standardowym i najpowszechniejszym sposobem wypłaty środków pieniężnych przez posiadaczy Kart Płatniczych. To z kolei udowadnia związek funkcjonalny pomiędzy usługą prowadzenia rachunku pieniężnego świadczoną przez Bank Autoryzujący (podlegającą zwolnieniu z podatku VAT) i Usługą Bankomatową świadczoną przez Spółkę we współpracy z Bankiem Pośredniczącym. Jednocześnie, wykonywanie Usług Bankomatowych przez Spółkę w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez banki (w tym Bank Autoryzujący) na rzecz klientów (w szczególności usług prowadzenia rachunku pieniężnego) nie byłoby możliwe. Innymi słowy, związek pomiędzy Usługami Bankomatowymi świadczonymi przez Spółkę a przywołanymi usługami świadczonymi przez Bank Autoryzujący jest nierozerwalny. Gdyby bowiem banki zrezygnowały ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, bezpośrednio uniemożliwiłoby to działalność Spółki opisaną w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto wskazać, że również sami klienci Banku Autoryzującego utożsamiają Transakcje Bankomatowe realizowane przez Spółkę z działalnością Banku Autoryzującego. Z ich perspektywy (tj. z perspektywy konsumenta), co do zasady, nie ma bowiem istotnych elementów odróżniających Transakcję Bankomatową wykonaną przy pomocy Sieci V. z udziałem Banku Pośredniczącego od analogicznej transakcji przeprowadzonej przy pomocy bankomatu samego Banku Autoryzującego.

(iii) Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy jako usługi pociągające za sobą zmiany o charakterze finansowym i prawnym

Odwołując się do charakteru oraz istoty Transakcji Bankomatowych realizowanych z udziałem Banku Pośredniczącego, nie ulega wątpliwości, że w efekcie ich wykonania dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej. W szczególności zmianie (zmniejszeniu) ulega ilość środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Pieniężnym lub kwota środków w ramach przyznanego klientowi przez Bank Autoryzujący limitu środków pieniężnych (zmiana sytuacji finansowej). Jednocześnie, realizacja Transakcji Bankomatowej prowadzi do zmiany sytuacji prawnej, w szczególności poprzez wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu przez Bank Autoryzujący, na rzecz posiadacza Karty Płatniczej, określonej (wypłaconej) części środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym (w przypadku, gdy wypłacie za pośrednictwem Sieci V. podlegać będą środki zgromadzone na Rachunku Pieniężnym) albo powstanie zobowiązania posiadacza Karty Płatniczej do zwrotu określonej wartości środków pieniężnych na rzecz Banku Autoryzującego (w przypadku, gdy dokonał on wypłaty środków za pośrednictwem Sieci V. z przysługującego mu limitu debetowego środków dodatkowych).

(iv) Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy jako usługi wiążące się z odpowiedzialnością Spółki wykraczającą poza aspekty czysto techniczne

Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu lub odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (przekazywanej za pośrednictwem systemu transakcyjnego Organizacji Kartowej przy użyciu BIN Banku Autoryzującego) odpowiedzialność za prawidłową realizację Transakcji Bankomatowej (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, itp.) spoczywa na Spółce. Spółka odpowiada ponadto za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają one z nieprawidłowego działania bankomatu lub systemu transakcyjnego Spółki. Dodatkowo. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za środki pieniężne na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów do momentu ich wypłaty przez posiadacza Karty Płatniczej. Co szczególnie istotne, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki, który może polegać w szczególności na wypłaceniu zbyt wysokiej kwoty lub w przypadku kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Spółka jest jednocześnie uprawniona, co także wskazuje na jej pełną odpowiedzialność za gotówkę znajdującą się w Sieci V. , do zatrzymania tzw. nadwyżek środków powstających np. na skutek nieodebrania wypłaconych środków z bankomatu przez posiadacza Karty Płatniczej i niezgłoszenia w tym zakresie reklamacji w określonym czasie.

Powyższe wskazuje więc, iż zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową i kompletną realizację Transakcji Bankomatowej, która skutkuje rzeczywistą wypłatą środków pieniężnych. Rola Spółki wymaga bowiem, aby w sposób prawidłowy doszło do faktycznej zmiany kwoty dostępnej na Rachunku Pieniężnym (a przez to zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron) posiadacza Karty Płatniczej. Tym samym Spółka nie odpowiada wyłącznie za wybrane techniczne narzędzia czy instrumenty wykorzystywane do realizacji Usługi Bankomatowej, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych. Na zakres tej odpowiedzialności nie wpływa (nie ogranicza jej) w żaden sposób fakt współpracy z Bankiem Pośredniczącym, który uczestniczy w realizacji Usług Bankomatowych jedynie z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę numeru BIN niezbędnego do realizacji Transakcji Bankomatowych.

Reasumując, przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące charakteru, okoliczności oraz skutków Usług Bankomatowych świadczonych na podstawie Umów o Współpracy jednoznacznie wskazują, że spełniają one przesłanki do objęcia zwolnieniem na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a w konsekwencji - na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennych ustaleń, prowadziłoby do wniosku, iż za zwolnione mogą być uznane jedynie wybrane czynności wykonywane wyłącznie przez instytucje finansowe, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanych regulacji unijnych oraz krajowych, a także ugruntowanym orzecznictwem Trybunału.

Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy jako zwolnione z VAT usługi w zakresie transakcji płatniczych

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto zauważyć, że wykonywanie omówionych Transakcji Bankomatowych - w szczególności sama wypłata środków pieniężnych z Rachunku Pieniężnego - może być rozumiane nie tylko jako element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego, lecz także jako transakcja płatnicza, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 29 Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1572 ze zm.), transakcją płatniczą jest zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych. Regulacja ta stanowi transpozycję Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniająca dyrektywy 97/7AA/E, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylająca dyrektywę 97/5/WE, określającą zharmonizowane na poziomie unijnym uprawnienia i obowiązki w zakresie dostarczania usług płatniczych i korzystania z nich. Jak wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej regulacji, transakcja płatnicza oznacza działanie zainicjowane przez płatnika lub odbiorcę, polegające na lokowaniu, transferze lub wycofaniu środków, niezależnie od rodzaju pierwotnych zobowiązań między płatnikiem a odbiorcą.

W świetle przytoczonych przepisów Spółka zaznacza, iż klient Banku Autoryzującego przy użyciu Karty Płatniczej w istocie zleca (inicjuje) wykonanie wypłaty środków pieniężnych z Rachunku Pieniężnego powiązanego z Kartą Płatniczą. Polecenie to jest z kolei realizowane przez Spółkę za pośrednictwem Banku Pośredniczącego, tj. doprowadza ona do fizycznej wypłaty gotówki, przy jednoczesnej zmianie stanu środków dostępnych na Rachunku Pieniężnym. Zakres zasadniczych czynności wykonywanych w ramach Usług Bankomatowych prowadzi zatem z perspektywy klienta do efektów, które - wpisując się w definicje legalne przywołanych regulacji unijnych oraz krajowych - uznawane są za wypłatę (wycofanie) środków pieniężnych. W konsekwencji, bezpośrednio należą do zakresu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Powyższe dodatkowo potwierdza stricte finansowy charakter Usług Bankomatowych świadczonych na podstawie Umów o Współpracy. W konsekwencji biorąc pod uwagę argumenty zaprezentowane we wniosku, Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowy o Współpracy będą od 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/ płatniczych prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki (dalej zwane łącznie: „Rachunki Pieniężne”), wypłacanie / wpłacanie środków pieniężnych, jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda, zmiana określonych warunków korzystania z rachunku jak zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych (dalej łącznie: "Karty Płatnicze”). W tym celu Spółka utworzyła sieć maszyn (dalej: „Sieć V. ”) należących do Spółki (lub do których Spółce przysługują inne prawa), w których posiadacze Kart Płatniczych mogą dokonywać powyższych transakcji. Sieć V. tworzą różnego rodzaju urządzenia pozwalające na wpłatę / wypłatę środków pieniężnych, w szczególności:

*   bankomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wypłat gotówki oraz realizację innych transakcji związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego, tj. zmiana PIN, sprawdzenie salda itp. (dalej: „Transakcje Bankomatowe”);

*   wpłatomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wpłat środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, przy pomocy której dokonywana jest wpłata (dalej: „Transakcje Wpłatomatowe”);

*   maszyny dualne - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym oba moduły działają odrębnie, tj. m.in. gotówka zdeponowana w ramach wpłat nie może zostać wypłacona w ramach wypłat;

*   recyclery - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym gotówka zdeponowana w ramach wpłat jest wykorzystywana do dokonywania wypłat.

Z uwagi na duże zróżnicowanie typów maszyn tworzących Sieć V. dla uproszczenia Spółka będzie się posługiwać terminem bankomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizację Transakcji Bankomatowych.

Posiadacze Kart Płatniczych mają możliwość wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach Pieniężnych lub przyznanych z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego na Rachunku Pieniężnym) za pośrednictwem Sieci V.. Po zainicjowaniu, przy użyciu Karty Płatniczej, transakcji w bankomacie, w wyniku procesu autoryzacyjnego posiadacz Karty Płatniczej uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków. Każde żądanie posiadacza Karty Płatniczej do wykonania Transakcji Bankomatowej wymaga akceptacji / autoryzacji wydawcy Karty Płatniczej (dalej: „Bank Autoryzujący”) wykorzystywanej do realizacji takiej transakcji. Spółka umożliwia realizację Transakcji Bankomatowych:

1.  posiadaczom Kart Płatniczych wydanych przez upoważnione do tego instytucje (banki), a realizacja tych transakcji odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w umowach podpisanych przez Spółkę bezpośrednio z Bankiem Autoryzującym;
2.  posiadaczom Kart Płatniczych wydanych w systemie jednej z międzynarodowych organizacji kartowych, np. Visa, MasterCard, China Union (dalej: „Organizacje Kartowe”) także w sytuacji, gdy Spółka oraz Bank Autoryzujący nie są połączone bezpośrednim stosunkiem umownym.

Realizacja Transakcji Bankomatowych, o których mowa w punkcie a) powyżej następuje, co do zasady, przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem przetwarzania transakcji Spółki (tzw. połączenie „host to host"; dalej: „Połączenie H2H”). Połączenie H2H umożliwia transfer wszelkich informacji niezbędnych do realizacji Transakcji Bankomatowej bezpośrednio pomiędzy Spółką i Bankiem Autoryzującym.

W przypadku, gdy wypłata gotówki dokonywana jest za pomocą Karty Płatniczej wydanej w systemie jednej z Organizacji Kartowych, wystawionej przez Bank Autoryzujący, z którym nie zostało ustanowione Połączenie H2H, transakcja taka może zostać zrealizowana wyłącznie za pomocą tzw. połączenia pośredniego, tj. za pośrednictwem systemu Organizacji Kartowej (punkt b). Innymi słowy, w przypadku braku Połączenia H2H, aby transakcja mogła dojść do skutku, konieczne jest pośrednictwo Organizacji Kartowej, która zapewnia w szczególności identyfikację podmiotów biorących udział w transakcji oraz bezpieczny przepływ informacji pomiędzy Bankiem Autoryzującym a Spółką. Identyfikacja podmiotów biorących udział w tego typu transakcjach następuje w oparciu o przydzielone przez Organizacje Kartowe, unikalne, sześcioznakowe numery BIN (Bank Identification Number), a zatem transakcje, o których mowa, mogą być realizowane wyłącznie przez podmioty posiadające BIN.

Z uwagi na specyficzne uregulowania obowiązujące w tym zakresie, BIN przyznawany jest jedynie licencjonowanym instytucjom finansowym i płatniczym. Spółka nie spełnia ustanowionych kryteriów w rezultacie samodzielne uzyskanie przez nią numeru BIN nie jest możliwe. W konsekwencji, bez uczestnictwa innego podmiotu udostępniającego Spółce numer BIN, realizacja Transakcji Bankomatowych przez posiadaczy Kart Płatniczych wystawionych przez Banki Autoryzujące, z którymi Spółka nie ma ustanowionego Połączenia H2H byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym - mając na celu umożliwienie realizacji Transakcji Bankomatowych w bankomatach Sieci V. posiadaczom Kart Płatniczych wydanych przez Banki Autoryzujące, z którymi nie nawiązano Połączenia H2H - Spółka zdecydowała się na zawarcie z wybranymi instytucjami (dalej: „Banki Pośredniczące") umów o współpracy (dalej: „Umowy o Współpracy”). W ramach tej współpracy, Bank Pośredniczący uczestniczy w świadczeniu przez Spółkę usług polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart Płatniczych realizacji Transakcji Bankomatowych, tj. dokonywania wypłaty środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci V. oraz realizacji usług związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego takich jak np. zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku (dalej: „Usługi Bankomatowe”).

Jak wspomniano wyżej, podmioty uczestniczące w transakcji identyfikowane są za pomocą numeru BIN. W konsekwencji, z punktu widzenia pozostałych uczestników transakcji (tj. Organizacji Kartowej i Banku Autoryzującego) Usługa Bankomatowa realizowana jest przez Bank Pośredniczący. Innymi słowy, ze względu na szczególny sposób realizacji Transakcji Bankomatowej za pośrednictwem Organizacji Kartowej, uniemożliwiający Spółce samodzielnie realizowane tych transakcji ze względu na brak własnego numeru BIN, w ramach Umów o Współpracy, Spółka formalnie świadczy Usługi Bankomatowe na rzecz Banku Pośredniczącego (gdyż to z nim ma zawartą umowę), który następnie świadczy te same usługi (używając swojego BIN) na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu tj. Organizacji Kartowych. Ostatecznie odbiorcą usług jest zawsze Bank Autoryzujący czyli podmiot, który wydał Kartę Płatniczą jaką posłużyła się osoba korzystająca z Sieci V. , gdyż to w jego interesie leży zapewnienie swoim klientom możliwie najszerszego dostępu do środków pieniężnych.

Transakcje realizowane przy użyciu BIN należącego do Banku Pośredniczącego

Jak wskazano, w przypadku transakcji realizowanych za pomocą bankomatów Sieci V. przy użyciu połączenia pośredniego, Bank Pośredniczący uczestniczy w świadczeniu Usług Bankomatowych na rzecz Banków Autoryzujących, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H.

Autoryzacja Transakcji Bankomatowej realizowanej za pomocą bankomatu Sieci V., w przypadku, gdy klient korzysta z Karty Płatniczej wystawionej przez Bank Autoryzujący, z którym Spółka nie ma Połączenia H2H wygląda następująco:

1.  Po zalogowaniu do bankomatu Sieci V. (tj. po wprowadzeniu Karty Płatniczej do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN) Posiadacz Karty Płatniczej wskazuje żądaną kwotę wypłaty.
2.  Spółka poprzez Bankomat Sieci V. za pośrednictwem sieci teleinformatycznej Spółki i system przetwarzania transakcji Spółki łączy się z systemem przetwarzania transakcji Organizacji Kartowej i przekazuje tejże Organizacji - przy użyciu BIN należącego do Banku Pośredniczącego - żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty Płatniczej.
3.  Organizacja Kartowa łączy się z systemem przetwarzania transakcji właściwego Banku Autoryzującego (inaczej banku wystawcy Karty Płatniczej) i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki.
4.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji lub odmawia jej akceptacji.
5.  Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji lub odmowie akceptacji do Organizacji Kartowej.
6.  Organizacja Kartowa przekazuje informację otrzymaną od Banku Autoryzującego, używając BIN należącego do Banku Pośredniczącego i za jego pośrednictwem, do Spółki, która za pośrednictwem systemu przetwarzania transakcji wysyła informację do bankomatu.
7.  Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem Organizacji Kartowej od Banku Autoryzującego, Spółka za pośrednictwem bankomatu dokonuje wypłaty gotówki lub przekazuje informację na ekranie bankomatu o odmowie wypłacenia żądanej kwoty.

Realizacja transakcji polegającej na sprawdzeniu salda, czy zmianie PIN odbywa się w ten sam sposób.

Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji Transakcji Bankomatowej od Banku Autoryzującego, pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację tej transakcji (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, wyjaśniania reklamacji itd.) spoczywa na Spółce. Co więcej, Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania bankomatu, czy systemu transakcyjnego Spółki. Dodatkowo, odpowiedzialność Spółki obejmuje także środki pieniężne ‘w obiegu’, tj. od momentu przekazania środków do wykorzystania w Sieci V. , przez etap transportu do bankomatu, aż do rozliczenia realizacji Transakcji Bankomatowej, tj. wypłaty środków przez posiadacza Karty Płatniczej - wszelkie błędy lub inne zdarzenia (np. kradzież) związane z gotówką w Sieci V. ’ obciążają finansowo Spółkę.

Jednocześnie, jak wskazywała Spółka, w opisanym powyżej przypadku, z uwagi na szczególne zasady realizacji transakcji kartowych, w tym w szczególności fakt, że w ramach przedmiotowych transakcji podmioty w niej uczestniczące identyfikowane są za pomocą numerów BIN, z punktu widzenia Organizacji Kartowej i Banku Autoryzującego podmiotem realizującym Usługę Bankomatową jest Bank Pośredniczący, gdyż to do niego należy BIN wykorzystywany w procesie autoryzacji Transakcji Bankomatowej. Jednocześnie jednak, faktyczna realizacja Transakcji Bankomatowych odbywa się na poziomie Spółki, Bank Pośredniczący udostępnia jedynie BIN. Innymi słowy, to Spółka świadczy Usługi Bankomatowe, tj. realizuje Transakcje Bankomatowe za pośrednictwem swoich bankomatów, a Bank Pośredniczący niejako nabywa od Spółki tę Usługę Bankomatową, a następnie pośrednio odsprzedaje ją dalszym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu (Organizacja Kartowa, Bank Autoryzujący). Z uwagi na opisane wyżej uwarunkowania i przepływ świadczeń, Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie z tytułu przeprowadzanych Transakcji Bankomatowych (tj. wykonanych Usług Bankomatowych) od Banku Pośredniczącego. Wynagrodzenie to określone jest jako część wynagrodzenia otrzymywanego przez Bank Pośredniczący od Organizacji Kartowych. Spółka w trybie przewidzianym przez daną Organizację Kartową dostarcza informację o skutecznych/ nieskutecznych transakcjach wypłaty gotówki, które są podstawą rozliczenia transakcji pomiędzy Bankiem Autoryzującym a Organizacją Kartową oraz Organizacją Kartową i Bankiem Pośredniczącym i ostatecznie pomiędzy Bankiem Pośredniczącym a Spółką.

Spółka skazała również, że na podstawie Umów o Współpracy Bank Pośredniczący może być zobowiązany m.in. do zapewnienia Spółce puli środków pieniężnych, na poczet realizacji transakcji wypłat gotówki w Sieci V.. Spółka może wykorzystywać powierzone jej środki pieniężne wyłącznie w celach określonych w odpowiedniej Umowie o Współpracy (realizacja wypłat gotówki) i ponosi pełną odpowiedzialność wobec Banku Pośredniczącego za powierzone środki na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów, tj. od momentu wpłynięcia środków pieniężnych na tzw. rachunek sieciowy (tj. specjalny rachunek bankowy Spółki, odrębny od rachunków operacyjnych, przeznaczony wyłącznie do ewidencjonowania środków pieniężnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Sieci V.) do momentu wypłaty ich przez posiadacza Karty Płatniczej. W rezultacie, jak wskazywano wyżej, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług finansowych na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   odpowiedzialność usługodawcy musi wykraczać poza aspekty czysto techniczne.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…).

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

Usługi Bankomatowe realizowane w oparciu o Umowy o Współpracy niewątpliwie stanowią element usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wymienione we wniosku czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Jak bowiem wynika z wniosku, usługi związane z wypłatą środków pieniężnych w bankomatach (realizacja Transakcji Bankomatowych), polegają na tym, że posiadacz Karty Płatniczej Banku ma możliwość wypłaty środków pieniężnych z Rachunku Pieniężnego powiązanego z Kartą Płatniczą. Po zainicjowaniu, przy użyciu Karty Płatniczej, transakcji w bankomacie w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także sprawdzenia salda rachunku/dostępności środków. Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku Transakcji Bankomatowej dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej. W szczególności zmianie (zmniejszeniu) ulega ilość środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Pieniężnym lub kwota środków w ramach przyznanego przez bank limitu środków pieniężnych udostępnionych klientowi Banku. Jednocześnie realizacja Transakcji Bankomatowej prowadzi do zmiany sytuacji prawnej, w szczególności poprzez wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu przez Bank, na rzecz posiadacza Karty Płatniczej, określonej (wypłaconej) części środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym albo powstanie zobowiązania posiadacza Katy Płatniczej do zwrotu określonej wartości środków pieniężnych na rzecz Banku (w przypadku, gdy dokonał on wypłaty za pośrednictwem bankomatu z przysługującego mu limitu debetowego środków dodatkowych). Fakt, że Transakcje Bankomatowe wykonywane są z wykorzystywaniem nr BIN Banku Pośredniczącego, w ocenie Organu, nie wpływa na istotę świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, tj. realizację opisanych wyżej Transakcji Bankomatowych. Faktyczna realizacja Transakcji Bankomatowych odbywa się na poziomie Spółki, Bank Pośredniczący udostępnia jedynie nr BIN. W wyniku realizacji Transakcji Bankomatowych ostatecznym beneficjentem jest posiadacz Karty Płatniczej, realizujący transakcję.

Zatem usługa wykonana przez Wnioskodawcę niewątpliwie obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej wykonywanej przez Bank polegające m.in. na zmianie (zmniejszeniu) środków pieniężnych na rachunku klienta banku. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są właściwe dla transakcji zwolnionych, stanowią część procesu przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty, umożliwiają dokonanie wskazanej we wniosku wypłaty za pomocą karty. Omawiane usługi są niezbędne dla realizacji przez Bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów. O niezbędności przedmiotowych usług świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank. Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Umożliwienie klientom Banku wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. Tym samym świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna z punktu widzenia klienta Banku a więc i samego Banku.

Ponadto, w sprawie należy zwrócić uwagę na zakres odpowiedzialności usługodawcy, która zdecydowanie wykracza poza aspekty stricte techniczne. Z wniosku wynika bowiem, od chwili otrzymania informacji o udzieleniu lub odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (przekazywanej za pośrednictwem systemu transakcyjnego Organizacji Kartowej przy użyciu BIN Banku Autoryzującego) odpowiedzialność za prawidłową realizację Transakcji Bankomatowej (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, itp.) spoczywa na Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpowiada ponadto za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają one z nieprawidłowego działania bankomatu lub systemu transakcyjnego Wnioskodawcy. Dodatkowo, Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za środki pieniężne na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów do momentu ich wypłaty przez posiadacza Karty Płatniczej. W przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki, który może polegać w szczególności na wypłaceniu zbyt wysokiej kwoty lub w przypadku kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Spółka jest również jednocześnie uprawniona do zatrzymywania tzw. nadwyżek środków powstających np. na skutek nieodebrania wypłaconych środków z bankomatu przez posiadacza Karty Płatniczej i niezgłoszenia w tym zakresie reklamacji w określonym czasie.

Okoliczności takie jednoznacznie wskazują, że zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową realizację Transakcji bankomatowej, co należy odróżnić od odpowiedzialności za czysto techniczne elementy w zakresie usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Rola Spółki wymaga bowiem, aby w sposób prawidłowy doszło do faktycznej zmiany kwoty dostępnej na Rachunku Pieniężnym (a przez to zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron), w związku z wypłatą dokonaną przez posiadacza Karty Płatniczej. Tym samym Spółka nie odpowiada wyłącznie za wybrane techniczne narzędzia czy instrumenty wykorzystywane do realizacji opisanych Usług Bankomatowych, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

Tym samym skoro odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest ograniczona do aspektów technicznych, oraz obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności usług prowadzenia rachunków pieniężnych - charakter i okoliczności świadczonych Usług Bankomatowych na podstawie Umów o Współpracy jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia ich zwolnieniem.

Zatem powyższe Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów o Współpracy będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.