Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1081.2020.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – kompleksowa obsługa unieszkodliwiania odpadów
Słowa kluczowe: obsługa; odpady (śmieci); stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…)z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa obsługa Obiektu (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność (…), w wyniku której powstają różnego rodzaju odpady. Spółka jest zobowiązana do właściwego postępowania z odpadami, w tym z odpadami (…). Spółka posiada Obiekt Unieszkodliwiania Odpadów (…), który prowadzi zgodnie z ustawą o odpadach (…), w związku z czym ogłosiła przetarg nieograniczony na świadczenie usługi pn. (…). W ramach świadczenia usługi Spółka przewiduje również możliwość dostarczania kruszyw na obiekt w celu zapewnienia utrzymania infrastruktury obiektu (np. pod budowę dróg technologicznych itp.). Zgodnie ze specyfikacją techniczną, przedmiotem zamówienia jest kompleksowa obsługa Obiektu Unieszkodliwiania Odpadów (…), która obejmuje:

1.  odbiór odpadów (…);
2.  transport ww. odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowania;
3.  zwałowanie i zagęszczanie odpadów (…);
4.  utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu, z wyłączeniem infrastruktury kolejowej.

Intencją Spółki jest uzyskanie kompleksowej usługi odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…) od jednego podmiotu – tym samym, za najistotniejszy element świadczenia z punktu widzenia Spółki należy uznać odbiór odpadów (…). Celem Spółki jest pozbycie się oraz unieszkodliwienie odpadów (…) w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a w rezultacie kontynuowanie prowadzonej działalności (…).

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka VAT:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz o brakującą opłatę.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis świadczenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność (…), w wyniku której powstają różnego rodzaju odpady. Spółka jest zobowiązana do właściwego postępowania z odpadami w tym z odpadami (…). Spółka posiada Obiekt Unieszkodliwiania Odpadów (…), który prowadzi zgodnie z ustawą o odpadach (…), w związku z czym ogłosiła przetarg nieograniczony na świadczenie usługi pn. „(…)”. W ramach świadczenia usługi Spółka przewiduje również możliwość dostarczania kruszyw na obiekt w celu zapewnienia utrzymania infrastruktury obiektu (np. pod budowę dróg technologicznych itp.).

Zgodnie ze specyfikacją techniczną (…), przedmiotem zamówienia jest kompleksowa obsługa Obiektu Unieszkodliwiania Odpadów (…) (dalej: „Obiekt”), która obejmuje:

1.  odbiór odpadów (…) o kodach:
    *   kod: 01 01 02 – odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali,
    *   kod: 01 04 12 – odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11,
    *   kod: 01 04 81 – odpady z flotacyjnego wzbogacania węgla inne niż wymienione w 01 04 80,(…) (przyporządkowanie kodów odpadów zostało dokonane na podstawie rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r. poz. 10) oraz nie stanowi przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy);
2.  transport ww. odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowania;
3.  zwałowanie i zagęszczanie odpadów (…);
4.  utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu, z wyłączeniem infrastruktury kolejowej.

Dokładny katalog czynności (zakres rzeczowy), jaki wykonywać ma na rzecz Spółki potencjalny wykonawca obejmuje cztery kategorie czynności:

1.  Odbiór odpadów (…) na terenie Obiektu. Odpady (…) z kopalń do punktów przeładunkowych zlokalizowanych na terenie Obiektu dostarczane będą przez Spółkę (transportem kolejowym, samochodowym lub innym) na podstawie odrębnych umów. Potencjalny Wykonawca przedmiotowego zamówienia gwarantuje odbiór odpadów (…) z punktów przeładunkowych lub innych miejsc odbioru, w ramach czego zobowiązany jest do:
    1.  bieżącego odbioru odpadów (…) ze wszystkich punktów przeładunkowych,
    2.  (…),
    3.  bieżącego czyszczenia pudeł i pomostów wagonów kolejowych, w wyznaczonych miejscach,
    4.  zapewnienia pomocy w kotwieniu wagonów do szyn pod nadzorem pracownika przewoźnika kolejowego w przypadku występowania ujemnych temperatur,
    5.  bieżącego czyszczenia torów na punktach przeładunkowych (o długości do 150 mb każdy) z usypów odpadów lub kruszyw nagromadzonych podczas prowadzenia rozładunku i czyszczenia wagonów,
    6.  utrzymania chodników na punktach przeładunkowych dla zapewnienia bezpiecznego poruszania się osób.
2.  Transport odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowy. W ramach transportu odpadów (…) wykonawca zobowiązany jest do:
    1.  załadunku na własne środki transportowe, przewozu odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania oraz ich rozładunku,
    2.  załadunku, przewozu (…) z punktów przeładunkowych do miejsc ich zabudowy oraz ich rozładunku,
    3.  bieżącego utrzymania w przejezdności dróg technologicznych, wraz z odwodnieniem, służących do transportu odpadów (…) po terenie Obiektu,
    4.  bieżącego utrzymania w sprawności technicznej dróg pomiędzy punktami przeładunkowymi, wraz z odwodnieniem (wykonanie i odwodnienie nawierzchni drogi), w stanie zapewniającym dojazd służb prewencyjnych,
    5.  wykonawca w razie potrzeby wykona drogi technologiczne wraz z ich odwodnieniem od punktów przeładunkowych do miejsc zwałowania odpadów (…),
    6.  bieżącego utrzymania czystości nawierzchni przejazdów kolejowych (usuwanie błota),
    7.  zraszania wodą dróg przewozu odpadów w celu uniknięcia pylenia w okresach bezdeszczowych.
3.  Zwałowanie odpadów (…): W ramach zwałowania zagęszczania odpadów (…) wykonawca obowiązany jest do:
    1.  przygotowania miejsca pod zwałowanie odpadów (…) poprzez sukcesywne usuwanie samosiejek (drzewa, krzewy) z terenu przewidzianego pod zwałowanie wraz z zagospodarowaniem gałęzi i transportem drewna. Z terenu objętego wycinką samosiejek należy zdjąć wierzchnią warstwę gleby (humus). Przed rozpoczęciem zwałowania na danym terenie należy zakończyć usuwanie samosiejek oraz zdjąć humus,
    2.  przygotowania miejsca pod zwałowanie odpadów (…) dostarczanych do Obiektu transportem samochodowym (w tym zagęszczenia i wyrównania powierzchni terenu oraz wykonania dróg dojazdowych do miejsc zwałowania dla samochodów ciężarowych),
    3.  przeprowadzania co najmniej raz w roku pomiarów geodezyjnych ukształtowania bryły Obiektu,
    4.  przeprowadzania badań zagęszczenia gruntu na każdym obszarze objętym aktualnie zwałowaniem odpadów (…),
    5.  przeprowadzania pomiarów temperatury powierzchni Obiektu przy pomocy kamery termowizyjnej na każdym obszarze, na którym wykonawca prowadził zwałowanie,
    6.  przeprowadzania pomiarów temperatury wnętrza Obiektu na głębokości 1 m, w 15 punktach badawczych wraz z określeniem w tych punktach stężeń CO, CO2, O2 na każdym obszarze, na którym wykonawca prowadził zwałowanie,
    7.  likwidacji ewentualnych ognisk pożarowych, w przypadku ich wystąpienia na terenie objętym zwałowaniem przez wykonawcę.
4.  Utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu: W ramach utrzymania infrastruktury technicznej Obiektu wykonawca zobowiązany jest do:
    1.  zabezpieczenia przed kradzieżą infrastruktury i uzbrojenia Obiektu, tj. torów, elementów punktów przeładunkowych, slupów oświetleniowych, przewodów elektrycznych, elementów zaplecza Obiektu. Jeżeli w trakcie realizacji umowy dojdzie do kradzieży lub uszkodzenia wymienionych powyżej elementów infrastruktury przez osoby postronne, wykonawca zobowiązany jest do naprawienia szkody na własny koszt,
    2.  skutecznej ochrony całego terenu Obiektu, którego granice wyznaczają rowy opaskowe przed dostępem osób nieupoważnionych. W przypadku nielegalnego dostarczenia na teren Obiektu odpadów innych niż (…), wykonawca zobowiązany jest do usunięcia zanieczyszczenia na swój koszt,
    3.  prowadzenia ewidencji osób i ruchu pojazdów oraz sprzętu wjeżdżających i wyjeżdzających z terenu Obiektu,
    4.  bieżącego utrzymania nawierzchni drogi dojazdowej do Obiektu w stanie przejezdności dla służb prewencyjnych (pogotowie, straż pożarna, policja) i sprzętu ciężkiego,
    5.  wymiany uszkodzonych płyt betonowych (z których w części wykonana jest droga dojazdowa do Obiektu) w trakcie realizacji zamówienia wraz z uzupełnieniem podsypki i ukształtowaniem pobocza w celu odwodnienia nawierzchni drogi z płyt,
    6.  (…),
    7.  utrzymania elementów odwodnienia przez udrożnienie dna rowów i przepustów,
    8.  odśnieżania na bieżąco w okresie zimowym,
    9.  wykaszania poboczy drogi i rowów opaskowych prowadzących do Obiektu z wycinką samosiejek na całej długości,
    10.  bieżącego udrażniania rowów w miejscach spiętrzenia wody na całej długości wraz z usuwaniem zanieczyszczeń,
    11.  czyszczenia dwa razy w roku czterech osadników sedymentacyjnych wraz z zagospodarowaniem osadów z czyszczenia, zgodnie z przepisami z zakresu ochrony środowiska (w tym ustawy o odpadach),
    12.  (…),
    13.  bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Obiektu.

Spółka zaznacza, że przedmiotem świadczonej usługi nie jest:

1.  transport kolejowy i samochodowy odpadów (…) z (…) do punktów przeładunkowych lub innych miejsc odbioru odpadów (…) na trenie Obiektu wraz z rozładunkiem,
2.  rekultywacja biologiczna powierzchni Obiektu,
3.  utrzymanie infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w pkt 1 ppkt e) i f) oraz w pkt 2 ppkt e).

Zgodnie z powyższym zestawieniem obowiązków, Spółka pragnie podkreślić, że w zw. z przedmiotową transakcją dąży do wypełnienia ciążących na niej obowiązków związanych z gospodarką odpadami powstałymi w związku z jej główną działalnością. Zasadniczy przedmiot usługi obejmuje bowiem:

*   odbiór odpadów (…) (obsługę punktów przeładunkowych zlokalizowanych na terenie obiektu unieszkodliwiania);
*   transport odpadów po obiekcie obejmujący:
    1.  załadunek odpadów (odbiór odpadów z punktów przeładunkowych) na samochody samowyładowcze ładowarkami na punktach przeładunkowych,
    2.  transport odpadów (przemieszczanie odpadów) po obiekcie unieszkodliwiania do miejsc zwałowania po wcześniej przygotowanych drogach technologicznych,
    3.  rozładunek odpadów w rejonach zwałowania odpadów (w miejscach unieszkodliwiania odpadów gdzie następuje ich ostateczne składowanie),
*   zwałowanie odpadów (…), które polega na ostatecznym przemieszczeniu odpadów do miejsca ich składowania za pomocą spycharki gąsienicowej, która zarazem zagęszcza materiał i nadaje kształt obiektowi.

Wnioskodawca podkreśla, że na żadnym etapie świadczenia usługi wykonawca nie staje się posiadaczem (właścicielem) odpadów lub kruszyw i nie ponosi za nie odpowiedzialności.

Odnosząc się natomiast do części usługi związanej z utrzymaniem infrastruktury technicznej Obiektu (z wyłączeniem infrastruktury kolejowej), w ocenie Spółki, jest to czynność pomocnicza względem wyżej wymienionych, gdyż bez właściwie utrzymanej infrastruktury Obiektu realizacja odbioru, transportu i zwałowania odpadów będzie wysoce utrudniona bądź niemożliwa do zrealizowania.

Tym samym intencją Spółki jest uzyskanie kompleksowej usługi odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…) od jednego podmiotu. Szczególnie Spółka chce uniknąć sytuacji, w której zmuszona byłaby do angażowania różnych podmiotów w świadczenie poszczególnych czynności, które alternatywnie mogą zostać wykonane kompleksowo przez jeden podmiot. Odmienne podejście narażałoby Spółkę na konieczność poświęcenia większej ilości środków finansowych oraz nakładów pracy przykładowo na poszukiwanie usługodawców świadczących poszczególne (wąskie) elementy świadczenia oraz weryfikację jakości świadczonych przez nich poszczególnych usług. W konsekwencji, wbrew ekonomicznemu interesowi, Spółka w sposób sztuczny podzieliłaby jedną usługę na kilka świadczeń, spośród których żadne samoistnie nie zaspokoiłoby jej zasadniczej potrzeby, tj. odbioru transportu i zwałowania odpadów (…).

W związku z powyższym Spółka wnosi o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej uwzględniającej wskazanie właściwego kodu PKWiU oraz stawki w podatku VAT dla opisanej transakcji.

W związku z powyższym opisem, Spółka zwraca się z prośbą o wydanie WIS uwzględniającej ustalenie właściwego kodu PKWiU oraz stawki podatku VAT dla wskazanej usługi.

W piśmie z dnia 26 listopada 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Wskazanie konkretnego przepisu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53, 730 i 1655) – na podstawie którego Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie WIS jako „zamawiający” w rozumieniu tej ustawy. Odp. Na moment wszczęcia procesu przetargowego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53. 730 i 1655) Spółka pełniła rolę Zamawiającego zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 15 ww. ustawy.
2.  Wyjaśnienie, czy postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na kompleksową obsługę Obiektu Unieszkodliwiania Odpadów (…), zostało wszczęte? Jeśli tak, to kiedy? Odp. Zamówienie publiczne na kompleksową obsługę Obiektu Unieszkodliwiania Odpadów (…) stanowiące przedmiot wniosku Spółki o wydanie WIS zostało wszczęte … czerwca 2020 r.
3.  Wskazanie, czy ww. postępowanie przetargowe zostało zakończone? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy podać dokładną datę zakończenia ww. postępowania. Odp. Postępowanie przetargowe (…) zostało unieważnione uchwałą Zarządu w dniu 1… sierpnia 2020 r. (zawiadomienie zgłoszonych wykonawców o unieważnieniu postępowania nastąpiło 2… sierpnia 2020 r.). Niemniej Spółka nie wyklucza wszczęcia analogicznych postępowań, w zakresie tożsamej usługi, w przyszłości.
4.  Które ze wskazanych we wniosku świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe – stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu, najistotniejszy z punktu widzenia nabywcy – Wnioskodawcy? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Odp. Intencją Spółki jest uzyskanie kompleksowej usługi odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…) od jednego podmiotu – tym samym, za najistotniejszy element świadczenia z punktu widzenia Spółki należy uznać odbiór odpadów (…). Dopiero konsekwencją odbioru odpadów (…) są pozostałe czynności wskazane we wniosku, tj. transport, zwałowanie i utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu. Gdyby nie potrzeba odbioru odpadów, Spółka nie potrzebowałaby korzystać z usług transportu, zwałowania oraz utrzymania technicznego Obiektu. Celem Spółki jest bowiem pozbycie się oraz unieszkodliwienie odpadów (…) w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a w rezultacie kontynuowanie prowadzonej działalności (…).
5.  Które z wykonanych czynności będą stanowić z punktu widzenia nabywcy czynności pomocnicze do czynności głównej i nie będą stanowić celu samego w sobie lecz będą służyć wykonaniu czynności głównej i na czym będzie polegać ich niezbędność? Odp. W związku okolicznościami przytoczonymi w odpowiedzi na pytanie numer 4), z punktu widzenia Wnioskodawcy za czynności pomocnicze należy uznać transport, zwałowanie i utrzymanie infrastruktury technicznej obiektu. Niezbędność powyższych świadczeń wynika z następujących okoliczności:
    1.  Transport – konieczność dokonania transportu odpadów (…) polega na tym, że docelowe miejsce ich zwałowania znajduje się poza miejscem, w którym ma miejsce działalność (…) Spółki. Tym samym transport stanowi immanentny element odbioru odpadów (…).
    2.  Zwałowanie – odebrane z miejsca wydobycia i przetransportowane odpady (…) podlegają zwałowaniu w miejscu do tego przeznaczonym, celem ich niezalegania w miejscu wydobycia, co uniemożliwiałoby prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności.
    3.  Utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu – z uwagi na fakt, że działalność (…) Wnioskodawcy cechuje ciągłość – odbiór odpadów (…) również następuje stale, a zatem konieczne jest utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu celem prawidłowego i efektywnego wykorzystania terenu zwałowiska.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie polegające na kompleksowej obsłudze Obiektu Unieszkodliwiania Odpadów (…) jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest odbiór odpadów (…).

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, intencją Spółki jest uzyskanie kompleksowej usługi odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…) od jednego podmiotu. Szczególnie Spółka chce uniknąć sytuacji, w której zmuszona byłaby do angażowania różnych podmiotów w świadczenie poszczególnych czynności, które alternatywnie mogą zostać wykonane kompleksowo przez jeden podmiot. Odmienne podejście narażałoby Spółkę na konieczność poświęcenia większej ilości środków finansowych oraz nakładów pracy przykładowo na poszukiwanie usługodawców świadczących poszczególne (wąskie) elementy świadczenia oraz weryfikację jakości świadczonych przez nich poszczególnych usług. W konsekwencji, wbrew ekonomicznemu interesowi, Spółka w sposób sztuczny podzieliłaby jedną usługę na kilka świadczeń, spośród których żadne samoistnie nie zaspokoiłoby jej zasadniczej potrzeby, tj. odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…).

Za najistotniejszy element świadczenia z punktu widzenia Spółki należy uznać odbiór odpadów (…).

Świadczenia dodatkowe polegające na transporcie, zwałowaniu i utrzymaniu infrastruktury technicznej Obiektu, nie są celem samym w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa polegająca na odbiorze odpadów (…) ma charakter usługi głównej. Potwierdza to również cel, którym jest przede wszystkim pozbycie się oraz unieszkodliwienie odpadów (…) w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a w rezultacie kontynuowanie przez Spółkę prowadzonej działalności (…). Natomiast gdyby nie potrzeba odbioru odpadów, Spółka nie potrzebowałaby korzystać z usług transportu, zwałowania oraz utrzymania technicznego Obiektu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że kompleksową obsługę Obiektu Unieszkodliwiania Odpadów (…), uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi odbiór odpadów (…), a transport, zwałowanie i utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu stanowią usługi pomocnicze.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

*   usługi związane ze zbieraniem:
    *   stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
    *   wstępnie posegregowanych odpadów nadających się do recyklingu,
    *   odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
    *   odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
    *   resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
    *   odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
    *   stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
*   usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
*   usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
*   usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
*   odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
*   surowce wtórne.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale tym znajduje się klasa 38.21 – USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE.

Natomiast w klasie 38.21 mieści się kategoria 38.21.2 – USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE. W skład tego grupowania wchodzą:

*   usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,
*   usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
*   usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Pod pozycją 38.21.21.0 sklasyfikowane zostały „Usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne w/na składowiskach odpadów, które spełniają określone normy prawne i wymogi sanitarne dla tego typu składowisk, np. zapobieganie przeciekom itp.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 33 wskazano PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy, zgodnie z zał. nr 3 poz. 33 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).