Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-700/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem aktywów.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; aktywa; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; koszt; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającą w Polsce opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca jest udziałowcem w cypryjskiej spółce kapitałowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka cypryjska”). Spółka cypryjska posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego sprawowania zarządu na terytorium Cypru, a tym samym w świetle przepisów prawa cypryjskiego, a także w świetle Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r.

W przyszłości planowane jest zakończenie przez Wnioskodawcę działalności inwestycyjnej prowadzonej za pośrednictwem Spółki cypryjskiej i wycofanie się z niej lub zmniejszenie zaangażowania kapitałowego w tej spółce. W zależności od okoliczności biznesowych zarówno wycofanie ze spółki cypryjskiej, jak też zmniejszenie zaangażowania kapitałowego w tej spółce może przybrać formę umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem lub likwidację Spółki cypryjskiej i wydanie majątku tej spółki do rąk Wnioskodawcy. W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej nie zawiera w sobie transakcji nabycia udziałów w celu umorzenia. Na podstawie uchwały wspólników oraz dyrektorów spółki przedmiotowe udziały są unicestwiane, a udziałowcom należy się wynagrodzenie.

Zarówno w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej, jak też umorzenia udziałów wypłata na rzecz Wnioskodawcy może częściowo nastąpić w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie składników majątkowych posiadanych przez Spółkę cypryjską według ich wartości rynkowej z dnia umorzenia. Do majątku Spółki cypryjskiej na dzień umorzenia udziałów lub likwidacji i wypłaty wynagrodzenia z tych tytułów należeć mogą następujące aktywa finansowe:

*   udziały lub akcje w polskich spółkach kapitałowych mających w Polsce siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu w Polsce;

*   udziały lub akcje w spółkach zagranicznych będących odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej posiadające siedzibę lub miejsce faktycznego sprawowania zarządu w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej;

*   certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki cypryjskiej lub umorzenia w niej udziałów zostanie ustalone na poziomie rynkowym. Innymi słowy wartość majątku Spółki cypryjskiej, tj. wartość poszczególnych jej aktywów finansowych, zostanie wyceniona według wartości rynkowej i według tej wartości zostanie ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy. Tym samym wartość nabywanych przez Wnioskodawcę aktywów finansowych wskazanych wyżej zostanie ustalona według ich wartości rynkowej z dnia nabycia i będzie stanowiła przychód podatkowy. Po nabyciu powyższych aktywów w toku likwidacji Spółki cypryjskiej lub w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej w przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia tych aktywów, przy czym zbycie to nie nastąpi w ramach tzw. sprzedaży krótkiej w rozumieniu art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT. W przypadku udziałów lub akcji może dojść także do umorzenia tych udziałów lub akcji zarówno w formie ich zbycia w celu umorzenia, jak też umorzenia, w którym nie dochodzi do zbycia udziałów w celu umorzenia (udziały unicestwiane są gdy znajdują się w rękach Wnioskodawcy, a nie po ich zbyciu w celu umorzenia). Natomiast w przypadku certyfikatów inwestycyjnych może dojść do ich wykupu przez fundusz inwestycyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w stanie faktycznym aktywów finansowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa zbywanego aktywa finansowego z dnia jego nabycia przez Wnioskodawcę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w stanie faktycznym aktywów finansowych nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa danego aktywa finansowego z dnia jego nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa wykupywanych certyfikatów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa wykupywanych certyfikatów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa zbywanych w celu umorzenia udziałów lub akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa zbywanych w celu umorzenia udziałów lub akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach w procedurze nieprzewidującej ich nabycia w celu umorzenia, które Wnioskodawca nabył w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach w procedurze nieprzewidującej ich nabycia w celu umorzenia, które Wnioskodawca nabył w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w stanie faktycznym aktywów finansowych nabytych w wyniku zarówno likwidacji Spółki cypryjskiej, jak też umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa danego aktywa finansowego z dnia jego nabycia.

W przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów, które Wnioskodawca nabył zarówno w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej, jak też umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa wykupywanych certyfikatów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę zarówno w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej, jak też umorzenia udziałów w tej spółce, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia.

W przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach w procedurze nieprzewidującej ich nabycia w celu umorzenia, które Wnioskodawca nabył w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej lub likwidacji tej spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia.

Uzasadnienie do pytania 1 i 2.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów między innymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów, pobiera się podatek w wysokości 19%. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem ze zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów w określonych zgodnie z art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przy czym zasad tych nie stosuje się w przypadku zbycia papierów wartościowych w ramach tzw. sprzedaży krótkiej, dla której zasady ustalania dochodu określają przepisy art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania. Z kolei, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dochodem, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Tym samym, przepisy ustawy o PIT w sposób jednoznaczny określają na jakiej podstawie (na podstawie jakich przepisów) ustala się koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów i akcji. W związku z faktem, że art. 22 ust 1f ustawy o PIT odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 22 ust. 1g ustawy o PIT z kolei dotyczy udziałów otrzymanych w wyniku podziału spółki kapitałowej, przepisy te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Nie istnieje w ustawie o PIT także żaden inny szczególny przepis określający sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów i akcji, które zostały nabyte w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub otrzymane zostały jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. W rezultacie, w przypadku takim do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT (odnosząc się wyłącznie do tej jego części, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia lub umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (za wyjątkiem zamiany w ramach jednego funduszu jednostek jednego jego subfunduszu na inny).

Powyższy przepis wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub papierów wartościowych kosztami uzyskania przychodów są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów, akcji lub papierów wartościowych. Przepis ten w żaden sposób nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie tych wydatków, w szczególności w sytuacji, gdy te udziały, akcje lub papiery wartościowe zostały nabyte w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub też zostały otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. Tym samym, kluczowe dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie staje się pojęcie „wydatków”.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT należy interpretować szeroko tak, jak na gruncie pozostałych regulacji tej ustawy (np. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów). Tym samym, wydatkiem nie jest wyłącznie kwota faktycznie dokonanej zapłaty - kwoty przelewu. Takie wąskie rozumienie tego pojęcia oznaczałoby, że dokonanie między stronami transakcji rozliczenia w jakiejkolwiek innej formie niż gotówkowa, np. przez potrącenie, wymianę składników majątkowych, skutkowałoby brakiem możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów przez podatników. Zgodnie z tą szeroką interpretacją pod pojęciem wydatku, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować jako każde pomniejszenie jakiegokolwiek aktywa podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku nabycia udziałów, akcji lub papierów wartościowych w drodze likwidacji Spółki cypryjskiej lub otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tych instrumentów będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia (w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej lub umorzenia w niej udziałów). W związku bowiem z likwidacją Spółki cypryjskiej lub umorzeniem w niej udziałów Wnioskodawcy przysługiwało z tego tytułu prawo do udziału w masie likwidacyjnej spółki lub wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów o określonej wysokości (odpowiadającej wartości rynkowej likwidowanej spółki lub umarzanych udziałów). Wypłata aktywów finansowych na rzecz Wnioskodawcy stanowiła uregulowanie części wierzytelności Spółki cypryjskiej wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów lub likwidacji tej spółki w części równej wartości rynkowej danego aktywa finansowego. W związku z faktem, że ustalenie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej lub jej likwidacji nastąpi według wartości rynkowej tej spółki, a tym samym wartości rynkowej jej aktywów finansowych, powyższe stwierdzenie będzie prawdziwe dla każdego wydanego aktywa finansowego. W rezultacie, wydanie aktywów finansowych na rzecz Wnioskodawcy w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej za każdym razem skutkować będzie pomniejszeniem aktywa Wnioskodawcy - wierzytelności wobec Spółki cypryjskiej z tytułu likwidacji tej spółki lub umorzenia w niej udziałów - i stanowić będzie tym samym wydatek poniesiony na nabycie tego aktywa w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Powyższa interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT znajduje swoje potwierdzenie w wykładni zarówno systemowej jak i celowościowej.

Po pierwsze wskazać należy, że sama likwidacja Spółki cypryjskiej lub umorzenie w niej udziałów za wynagrodzeniem skutkować będzie opodatkowaniem dla Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychodem (zaliczanym do przychodów z kapitałów pieniężnych) zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również, m. in. podział majątku likwidowanej osoby prawnej. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodami (przychodami) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są dochody faktycznie uzyskane z tego udziału, m. in. dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia udziałów lub akcji w likwidowanej spółce.

Tym samym z powyższych regulacji wynika, że:

*   wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie, czy będzie wypłacone w formie pieniężnej lub niepieniężnej, oraz

*   wartość (rynkowa) majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej

stanowi dla podatnika przychód do opodatkowania. Tym samym przyjęcie, że wartość ta (wartość przychodu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub umorzenia udziałów w spółce kapitałowej skutkowałaby efektywnie podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu w rękach tego samego podatnika.

Uznanie tej reguły potwierdzają zasady opodatkowania objęcia i sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej (z wyjątkiem wkładu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku zbycia takich udziałów lub akcji, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Tym samym kwota, która przy nabyciu danego składnika majątkowego (w tym przypadku udziałów lub akcji) była przychodem, przy ich zbyciu uznana została za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie na dzień otrzymania majątku w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej lub na dzień otrzymania wynagrodzenia w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca otrzyma przychód w wysokości równej wartości rynkowej otrzymanych aktywów finansowych. Tym samym, na ten dzień Wnioskodawca ustali przychód w związku z nabyciem tych poszczególnych aktywów finansowych w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień ich otrzymania. W rezultacie, w świetle powyższego, w przypadku ich odpłatnego zbycia ta sama wartość, tj. wartość rynkowa z dnia ich nabycia, powinna stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. W przeciwnym razie dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia tych aktywów będzie podlegać efektywnie podwójnemu opodatkowaniu.

Po drugie, przepisy dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która jest następnie podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, wprost stanowią, iż w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki, wartością początkową jest wartość tych składników, nie wyższa od ich wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). Przyjęcie tej zasady jest konsekwencją faktu, że zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wartość ta na dzień otrzymania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowi jego przychód.

Skoro więc wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy określić w wysokości równej ich wartości, nie wyższej od wartości rynkowej, to zasada ta powinna znaleźć zastosowanie do innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych wydawanych podatnikowi w toku likwidacji spółki kapitałowej. W przeciwnym razie doszłoby do różnorodnego traktowania składników majątkowych nabytych w ten sam sposób i których nabycie rodzi te same skutki podatkowe (ustalenie przychodu). W rezultacie, jeżeli w toku likwidacji Spółki cypryjskiej dojdzie do wydania na rzecz Wnioskodawcy aktywów finansowych wskazanych w stanie faktycznym, to kosztem uzyskania przychodów przy ich zbyciu powinna być ich wartość rynkowa z dnia nabycia - otrzymania w toku likwidacji Spółki cypryjskiej (wartość ta stanowić będzie przychód Wnioskodawcy na ten dzień).

Co prawda powyższa regulacja dotycząca środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczy wyłącznie nabycia ich w drodze likwidacji spółki kapitałowej, to w ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja powinna znaleźć także zastosowanie do nabycia składników majątkowych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów. W ujęciu ekonomicznym i biznesowym, a także w pewnym zakresie w ujęciu prawnym są to bowiem zdarzenia podobne. Oba dotyczą bowiem zmniejszenia zaangażowania kapitałowego podatnika w podmiocie zależnym. Jedyna różnica polega na tym, że w przypadku umorzenia udziałów następuje częściowe wycofanie się podatnika ze spółki zależnej, a przy jej likwidacji jest ono całkowite.

Wreszcie zwrócić należy uwagę, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania skutków podatkowych pomiędzy podatnikami, którzy w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub umorzenia udziałów w takiej spółce otrzymają wynagrodzenie pieniężne w zamian za które następnie nabędą składniki majątkowe tej spółki i którzy tak, jak w stanie faktycznym nabędą te składniki majątkowe bezpośrednio w toku likwidacji spółki kapitałowej lub umorzenia w niej udziałów. W tym pierwszym przypadku nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tych składników majątkowych będzie zapłacona cena, która zgodnie z przepisami powinna odpowiadać ich wartości rynkowej. Biorąc wszystkie powyższe argumenty pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w stanie faktycznym aktywów finansowych nabytych w wyniku zarówno likwidacji Spółki cypryjskiej jak też umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa danego aktywa finansowego z dnia jego nabycia.

Uzasadnienie do pytania 3 i 4.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia aktywów finansowych, o których mowa w stanie faktycznym znajdą w pełni zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych nabytych przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w wyniku jej likwidacji lub umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatki na nabycie lub objęcie m. in. papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz w momencie zbycia tych aktywów, w tym także z tytułu wykupienia papierów wartościowych przez emitenta, a także z odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Powyższy przepis wskazuje, że wykup papierów wartościowych albo umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów jest traktowany na tych samych zasadach jak odpłatne zbycia papierów wartościowych.

Tym samym w przypadku ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, czyli na tych samych zasadach jak w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tym samym argumentacja w tym zakresie dotycząca pytań nr 1 i 2 zachowuje pełną aktualność w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny od Wnioskodawcy, które Wnioskodawca nabył w sposób opisany w będącym przedmiotem tego wniosku stanie faktycznym.

Uzasadnienie do pytania 5 i 6.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia aktywów finansowych, o których mowa w stanie faktycznym znajdą w pełni zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji nabytych przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w wyniku jej likwidacji lub umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 25 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych został wyłączony dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Wspomniane przepisy uchyliły bowiem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił właśnie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W rezultacie zbycie udziałów w celu umorzenia od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi jedną z form odpłatnego zbycia udziałów, i skutki podatkowe takiej operacji w pełni reguluje art. 30b ustawy o PIT. Potwierdza to także uzasadnienie wprowadzenia tych zmian, zgodnie z którym celem tych zmian było wyłączenie tej transakcji z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę zarówno w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej, jak też umorzenia udziałów w tej spółce, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia.

Uzasadnienie do pytania 7 i 8.

Powyżej wskazane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w ocenie Wnioskodawcy znajdą też zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych (nabytych w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej lub jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej) w sytuacji, w której umorzenie to nie będzie przeprowadzone poprzez nabycie udziałów celu umorzenia.

Zgodnie bowiem ze wskazanym już wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochód z tytułu umorzenia stanowić będzie dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Sposób określania tego dochodu został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem tym jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami objęcia lub nabycia tych udziałów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie umarzane udziały w spółkach zostaną przez Wnioskodawcę nabyte w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej lub umorzenia udziałów w tej spółce, nie znajdą zastosowania zasady ustalania kosztów określone w art. 22 ust. 1f oraz 22 ust. 1ł ustawy o PIT. Przepisy te dotyczą bowiem udziałów objętych w zamian za aport lub udziałów objętych w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Z uwagi na powyższe w przedmiotowym stanie faktycznym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w procedurze nie przewidującej ich nabycia w celu umorzenia, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Tym samym aktualność zachowuje cała argumentacja Wnioskodawcy dotycząca poprzednich pytań.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach w procedurze nieprzewidującej ich nabycia w celu umorzenia, które Wnioskodawca nabył w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej lub likwidacji tej spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.