Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1067/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy dojdzie do automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, podstawę opodatkowania będzie stanowić dochód w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów na dzień nabycia darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; kapitał-kapitały pieniężne; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 06 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny, o której mowa w art. 888 i n. Kodeksu cywilnego, na mocy której jako obdarowany otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Drugą stroną umowy darowizny (darczyńcą) będzie ojciec wnioskodawcy. Umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego z dochowaniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. Wskutek zawarcia umowy darowizny wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce, stając się ich właścicielem. Zawarcie umowy darowizny ma na celu zmianę osoby wspólnika w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że po nabyciu przez niego udziałów, Spółka może skorzystać z prawa do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (dalej: „umorzenie przymusowe”).

Umorzenie udziałów odbędzie się bez nabywania ich przez Spółkę od wspólnika (wnioskodawcy) w celu umorzenia, czyli będzie to umorzenie przymusowe określone w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). Przy czym zamiast umorzenia przymusowego może także nastąpić umorzenie automatyczne, o którym mowa w art. 199 § 4 KSH (dalej: „umorzenie automatyczne”).

Umorzenie automatyczne oraz umorzenie przymusowe każdorazowo odbędą się zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami KSH.

W opisywanej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały na rzecz wnioskodawcy. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie pieniężnej. Spełniony zostanie warunek wynikający z art. 199 § 2 KSH.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy dojdzie do automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, podstawę opodatkowania będzie stanowić dochód w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów na dzień nabycia darowizny?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów, podstawę opodatkowania będzie stanowić dochód w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów na dzień nabycia darowizny.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 KSH. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy ziści się zdarzenie, z którym umowa spółki wiąże taki skutek bez potrzeby podejmowania uchwały o umorzeniu (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego, dochodzi do umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., odróżnia w skutkach podatkowych umorzenie przymusowe oraz automatyczne od umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. Dalej, w ust. 2 cytowanego przepisu wskazano, iż co do zasady dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, chyba że przepisy art. 24-25 ustawy stanowią inaczej.

Katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia w pkt 7 m.in. przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż wynagrodzenie, które wnioskodawca otrzyma w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a dokładnie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Potwierdza to treść art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przy czym począwszy od 01 stycznia 2011 r. regulacją art. 24 ust. 5 objęte są jedynie umorzenie przymusowe i automatyczne.

Szczegółowo zasadę określania dochodu z takich transakcji (umorzenia przymusowego lub automatycznego) określa się zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Stosownie do treści wspomnianego przepisu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia akcji pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Dochodem z umorzenia udziałów jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wnioskodawca zaznacza, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wnioskodawcy, o ile taką decyzję podejmą wspólnicy lub nastąpi zdarzenie określone w postanowieniach umowy spółki, z którym umowa wiąże taki skutek bez potrzeby podejmowania uchwały, nastąpi umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów nabytych właśnie w drodze darowizny.

Co za tym idzie koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną w kwocie do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Należy przyjąć, że wartość określoną w art. 24 ust. 5d ww. ustawy ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 07 stycznia 2010 r. (sygn. IBPB II/2/415-1014/09/HS),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 01 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-165/12-4/KR),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB2/415-366/11-4/JK),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPB II/2/415-589/11/NG).

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę na podstawia umowy darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, dochód wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy ustalić w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wyjaśnić jedynie należy, iż wnioskodawca, pomimo świadomości faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., odróżnia w skutkach podatkowych umorzenie przymusowe oraz automatyczne od umorzenia dobrowolnego, przedstawiając własne stanowisko w sprawie powołuje się na przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), który został z dniem 01 stycznia 2011 r. uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478 z późn. zm.). Wnioskodawca powołuje się we wniosku również na zmieniony przez art. 1 pkt 23 lit. a) ww. ustawy zmieniającej przepis art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten z dniem 01 stycznia 2011 r. otrzymał brzmienie: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zauważyć ponadto należy, iż treść powołanego przez wnioskodawcę art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniona została z dniem 01 lipca 2011 r. przez art. 9 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106 poz. 622 z późn. zm.). Od tego dnia ww. przepis otrzymał brzmienie: dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zmiany te nie mają jednak wpływu na treść dokonanego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.