Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.526.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Zwolnienie od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osób fizycznych oraz pracowników podmiotu gospodarczego, zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie, że opłaty przenoszone na najemcę nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 16 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osób fizycznych oraz pracowników podmiotu gospodarczego – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych na cele prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, że opłaty przenoszone na najemcę nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 października 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osób fizycznych oraz pracowników podmiotu gospodarczego, zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznania, że opłaty przenoszone na najemcę nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie najmu długoterminowego (PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Umowy zawierane będą na okres 1 roku (nie będą zawierane umowy najmu krótkoterminowego). Przedmiotem najmu będą wyłącznie lokale mieszkalne (głównie wynajem poszczególnych pokoi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) na cele mieszkaniowe. W ramach najmu nie będą realizowane żadne usługi dodatkowe (np. sprzątania).

Lokale będą stanowiły własność Wnioskodawcy – osoby prowadzącej działalność gospodarczą (środki trwałe) lub będą podnajmowane w tym celu od innych podmiotów – osób fizycznych oraz osób prawnych. Wnioskodawca zamierza również wynajmować przedmiotowe lokale innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że lokale te mogą być wykorzystywane tyko i wyłącznie na cele mieszkalne. W zawieranej umowie najmu każdorazowo będzie zawarte zastrzeżenie, że jest zawierana na cele mieszkaniowe. Oprócz czynszu najmu podmioty te zobowiązane będą do zwrotu opłat obowiązkowych wnoszonych do Wspólnoty Mieszkaniowej lub Spółdzielni Mieszkaniowej (eksploatacja, fundusz remontowy, zużycie mediów). Szczegółowy rodzaj opłat będzie zależał od danej Wspólnoty Mieszkaniowej lub Spółdzielni, które je naliczają dla danego lokalu na podstawie np. rachunku lub noty obciążeniowej. Opłaty te będą obejmowały łącznie w danym rozliczeniu miesięcznym następujące elementy wskazane przez Wspólnotę/Spółdzielnię np.: ubezpieczenie budynku, przeglądy okresowe, utrzymanie czystości, konserwację hydroforni, zarządzanie i księgowość, konserwację dźwigów, fundusz remontowy, konserwację domofonu, zaliczkę eksploatacyjną, oraz wywóz nieczystości, ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków. Koszty te będą zwracane wynajmującemu. Wynajmujący nie będzie naliczał z tego tytułu dodatkowej marży. Wątpliwości dotyczą przy tym wyłącznie tych opłat, Wnioskodawca nie odnosi się tutaj do opłat za energię elektryczną dostarczaną do lokalu, lub inne media (telefon, Internet).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że rozpoczynając działalność gospodarczą w zakresie najmu długoterminowego oraz zarządzania nieruchomościami, Wnioskodawca nie zamierza rezygnować ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Nieruchomości, w których znajdują się lokale będące własnością Wnioskodawcy tworzą wspólnotę mieszkaniową, bądź ich właściciele są członkami spółdzielni mieszkaniowych.

W umowach najmu zostanie wskazane, iż lokal zostaje przekazywany najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale Wnioskodawcy zajmować będą w każdym przypadku osoby fizyczne zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy w tej sytuacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji, w których użytkownikiem (de facto podnajemcą) jest pracownik oraz gdy podnajemcą jest podmiot pozyskany przez najemcę na rynku.

W zakresie najmu dla pracowników Wnioskodawca (właściciel lokali mieszkalnych) wynajmować będzie np. lokale na rzecz spółki z o.o., a z lokalu będą korzystać bezpłatnie pracownicy tej spółki. Zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu – cel mieszkaniowy.

W uzupełnieniu wniosku ponadto wskazano, że odpłatność za wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie jest ustalana przez wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe. To najemcy decydują o ilości zużytej ciepłej i zimnej wody oraz ciepła. Zwyczajowo raz na sześć miesięcy wspólnoty przygotowują rozliczenie zużycia mediów, na podstawie rzeczywistych wskazań liczników zamieszczonych w lokalu. W przypadku osób fizycznych wynajmujących lokale mieszkaniowe, Wnioskodawca zamierza ustalać ryczałt na opłaty na podstawie zużycia w poprzednim okresie najmu. Jeżeli po rozliczeniu, zużycie będzie większe albo mniejsze powyżej 10% w stosunku do ryczałtu, to nastąpi zwrot do najemcy albo najemca będzie zobowiązany dopłacić należną kwotę. W przypadku, gdy wynajmującym będzie podmiot gospodarczy, rozliczenie odbywać się będzie na podstawie rozliczeń, zawiadomień od wspólnot/spółdzielni, faktur. Intencją wnioskodawcy jest zwrot poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa najmu własnych lokali mieszkalnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługa najmu obcych (podnajmowanych) lokali mieszkalnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy usługa najmu lokali własnych i obcych (podnajmowanych) podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że mogą być wykorzystywane (np. wynajmowane dalej) tylko i wyłącznie do celów mieszkaniowych będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy zwrot poniesionych kosztów (opłat do WM i SM) stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca nie będzie doliczał najemcom podatku od towarów i usług do czynszu najmu i tym samym nie będzie odprowadzał takiego podatku do Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, który głosi, że zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczonej usługi na własny rachunek jest wynajem lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, to spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę – wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu ww. lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.286.2019.2.EG, wydanej w takim samym stanie faktycznym.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności, Wnioskodawca może skorzystać (w opisanym stanie faktycznym) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W podnajmowanych mieszkaniach nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, lecz będą mieszkać tam ludzie. Są to długoterminowe umowy najmu. Potwierdzeniem interpretacji jest pozytywnie wydana interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.266.2019.1.EA, gdzie Wnioskodawca również był stroną umów najmu uprawnioną do podnajmowania lokalu na cele mieszkaniowe, (por. także interpretacja indywidualna wydana dnia 28 marca 2019 r. sygnatura 0112-KDIL2-1.4012.68.2019.1.AS, nr dokumentu 551579/1. Opis zdarzeń jest bardzo zbliżony do sytuacji Wnioskodawcy oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1. przeniesienie prawdo wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Ponadto, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UF. L 2006. 347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia. Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Należy jeszcze raz podkreślić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt. że przedmiotem usług objętych zapytaniem jest/będzie podnajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, to spełnione są/będą wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia nie ma/nie będzie miał znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokal jest/będzie wynajmowany przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany –

z umów najmu wynika, że lokale przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz wynajmujący zgadzają się na podnajęcie mieszkań dla firm wyłącznie na cele mieszkaniowe. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10.07.2019 r. o sygn. akt 0112-KDIL2-2.4012.189.2019.1.GM. Podobne stanowisko zostało wyrażone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. nr 2461-IBPP2.4512.719.2016.2.ICz, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2016 r., nr ILPP5/4512-1-301/15-2/WB, interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r., nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110.

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r„ sygn. akt I SA/Kr 238/16, sąd wskazał, że (\`(...)\`) Należy wskazać, iż usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystąpi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca/podnajemca. (\`(...)\`)

Ad. 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwolnieniem od opodatkowania VAT objęte są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55, jednakże w zdarzeniu przyszłym umowy będą umowami długoterminowymi, nie będzie to tymczasowe zakwaterowanie, w związku z tym nie można mówić o wyłączeniu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. A contrario, dopiero brak jakiegokolwiek elementu wskazanego powyżej skutkowałby opodatkowaniem najmu. Podatnik będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę, bądź dalszego podnajemcę tylko w celach mieszkaniowych, co w przyszłym stanie faktycznym będzie miało miejsce. Dodatkowo umowa będzie zawierała postanowienia o wynajęciu lokalu tylko i wyłącznie na cele mieszkalne, z zastrzeżeniem że w przypadku nie przestrzegania niniejszych warunków umowa zostanie rozwiązana.

Powyższe przesłanki dotyczą zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca. W przypadku zawierania umów przez Najemcę z kolejnymi podnajemcami nie będzie budzić wątpliwości, że intencją zawarcia niniejszych umów będzie cel mieszkaniowy. Dodatkowo, wskazany cel w każdym przypadku znajduje potwierdzenie w stosownych postanowieniach umowy najmu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą. Analiza przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych innym przedsiębiorcom, z wyłącznym przeznaczeniem tych lokali na cele mieszkaniowe podlegają – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwolnieniu od podatku. Bez znaczenia jest fakt, że najem dokonany jest na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek, gdyż istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL2-2.4012.24.2018.1.MŁ. Podobne stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji z dnia 1 czerwca 2017 r. (sygn. akt 1061.IPTPP3.4512.17.2017.3.IŻ) oraz z dnia 28 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.308.2017.1.AG), a także z dnia 9 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.857.2017.1.RS). Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt 0115- KDIT1-1.4012.266.2019.1.EA, 23 marca 2019 r. o sygn. akt 0112-KD1L2-1.4012.68.2019.1.AS, w której organ stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia bowiem nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy, ale cel umowy, z 11 grudnia 2018 r. o sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.862.2018.2.IK.

Ad. 4.

W odniesieniu do kwestii będących przedmiotem zapytania nr 4, w uzupełnieniu z dnia 16 października 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko wskazując, że w odniesieniu do poniesionych opłat do wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, w jego ocenie przenoszone na najemcę opłaty stanowią zwrot udokumentowanych i poniesionych wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy, do którego ma zastosowanie art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej lub Wspólnoty Mieszkaniowej przenoszone na najemcę, bez dodatkowej marży, stanowić będą zwrot kosztów, a nie obrót. Opłaty te będą opodatkowane zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tzn. będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania świadczonej usługi najmu jest wyłącznie wartość netto przewidzianego w umowie czynszu, należnego mu od najemcy. Pozostałe koszty regulowane są przez najemcę na podstawie noty księgowej. Rozliczenie między stronami ma zatem w tym zakresie wyłącznie charakter finansowy, tj. najemca zwraca Wnioskodawcy kwoty przelane przez Wnioskodawcę na rachunek Wspólnoty, związane z korzystaniem przez najemcę z lokalu. W sytuacji takiej zastosowanie ma art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych od usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz. Kwoty płacone przez Wnioskodawcę Wspólnocie są wydatkami poniesionymi w imieniu i na rzecz usługobiorcy, tj. najemcy, ponieważ związane są całkowicie i nierozerwalnie z korzystaniem przez najemcę z przedmiotowego lokalu. Są to ponadto wydatki udokumentowane, ponieważ jak zaznaczono wyżej, ich potwierdzenie stanowią noty księgowe. Wobec tego nie jest zasadne zwiększanie kwoty podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczonej usługi najmu o kwotę należną Wspólnocie. Poza tym wydatek w postaci opłat wnoszonych na rachunek Wspólnoty nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego (otrzymywane od Wspólnoty noty księgowe nie zawierają kwoty VAT), więc zwiększenie podstawy opodatkowania VAT o należności Wspólnoty wiązałoby się wprost ze wzrostem zobowiązania w VAT Wnioskodawcy o kwotę podatku VAT przypadającą na te należności. Byłoby to niezgodne z zasadą przyjętą w systemie VAT, że jeżeli nie jest możliwe odliczenie podatku VAT, naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu, podatek należny dotyczy tylko wartości dodanej. Zasadę tę wyraził ustawodawca chociażby poprzez redakcję treści art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, przewidując opodatkowanie VAT jedynie kwoty, o którą zwiększa się wartość sprzedaży dokonywanej przez podatnika VAT, w przypadku gdy podatnik ten nie ma możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciach służących jego sprzedaży, a kwoty podatku ze względu na okoliczności nie mogą być wyszczególnione w dokumentach potwierdzających te nabycia. Ustawodawca nie nakłada wówczas obowiązku opodatkowywania VAT całego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez sprzedającego, lecz jedynie opodatkowanie kwoty, o którą należność sprzedającego przewyższa cenę dokonanych przez niego zakupów. Tymczasem w należności, płaconej w przedmiotowym stanie faktycznym Wspólnocie, zawarty jest niewątpliwie podatek VAT, zapłacony przez nią w cenie towarów i usług, które nabywa ona w celu wykonywania określonych świadczeń związanych z lokalami znajdującymi się w nieruchomościach, których jest zarządcą. Wliczanie tej kwoty do podstawy opodatkowania najmu stanowiłoby ponowne opodatkowanie VAT kwot zawierających już ten podatek. Jednocześnie warto zauważyć, że nawet w przypadku wyszczególnienia przez Wspólnotę kwoty VAT w dokumencie potwierdzającym wartość dokonanych przez nią świadczeń, Wnioskodawcy i tak nie przysługiwałoby prawo do jej odliczenia, ponieważ wyłączone jest ono w art. 88 ust 1a ustawy o VAT w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz usługobiorcy, który wydatki te następnie zwraca, a więc w takiej, z jaką mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Powyższe zasady opodatkowania w przypadku wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz usługobiorcy wynikają również z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, „L” z 2006 r.t Nr 347 poz. 1). Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt 0112-KDIL4.4012.349.2017.2.NK.

Podsumowując, w odniesieniu do poniesionych opłat do wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, Wnioskodawca uważa, iż przenoszone na najemcę opłaty stanowią zwrot udokumentowanych i poniesionych wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy, do którego ma zastosowanie art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osób fizycznych oraz pracowników podmiotu gospodarczego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych na cele prowadzenia działalności gospodarczej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że opłaty przenoszone na najemcę nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług i nie zamierza z tego zwolnienia zrezygnować.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z zapisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy zatem podkreślić, że uregulowania dotyczące kwestii będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy znajdą zastosowanie dopiero w przypadku utraty przez niego prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź rezygnacji z tego prawa.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania czynności najmu nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę

i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie najmu długoterminowego. Umowy zawierane będą na okres 1 roku (nie będą zawierane umowy najmu krótkoterminowego). Przedmiotem najmu będą wyłącznie lokale mieszkalne (głównie wynajem poszczególnych pokoi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) na cele mieszkaniowe. W ramach najmu nie będą realizowane żadne usługi dodatkowe (np. sprzątania). Lokale będą stanowiły własność Wnioskodawcy – osoby prowadzącej działalność gospodarczą (środki trwałe) lub będą podnajmowane w tym celu od innych podmiotów – osób fizycznych oraz osób prawnych. Wnioskodawca zamierza również wynajmować przedmiotowe lokale innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarcza z zastrzeżeniem, że lokale te mogą być wykorzystywane tyko i wyłącznie na cele mieszkalne. W zawieranej umowie najmu każdorazowo będzie zawarte zastrzeżenie, że jest zawierana na cele mieszkaniowe.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczonej usługi na własny rachunek jest wynajem lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, to spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę – wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu ww. lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii będących przedmiotem zapytania nr 1 i 2 należy stwierdzić, że mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa – na gruncie niniejszej sprawy – zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie wynajmował własne, jak również obce – wydzierżawione w tym celu lokale mieszkalne – na rzecz osób fizycznych, celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza również wynajmować przedmiotowe lokale innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że lokale te mogą być wykorzystywane tyko i wyłącznie na cele mieszkalne.

W zakresie najmu dla pracowników Wnioskodawca wynajmować będzie np. lokale na rzecz spółki z o.o., a z lokalu będą korzystać bezpłatnie pracownicy tej spółki. Zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu – cel mieszkaniowy.

Ustosunkowując się zatem do kwestii będącej przedmiotem zapytania nr 3, należy zatem wskazać, że w przypadku wynajmowania lokali mieszkalnych innym podmiotom gospodarczym (np. spółce z o.o.) wyłącznie dla celów mieszkaniowych pracowników tych podmiotów, ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest faktycznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników tych podmiotów (najemców). W tym przypadku, nie jest istotnym fakt, że pracownicy spółek nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Spółka, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). W tym przypadku, tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Niemniej jednak należy podkreślić, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą wynajmowane innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej w zakresie dalszego najmu. Należy bowiem zauważyć, że cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

Zatem zasadniczą kwestią dla opodatkowania właściwą stawką podatku czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wykorzystujący lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług dalszego najmu), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, z którego wynika, „że (…) bez znaczenia jest fakt, że najem dokonany jest na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek, gdyż istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę”.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zapytania nr 4 należy wskazać, co następuje.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje cytowana już ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu lokali i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do kwestii obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest to, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W rozpatrywanej sprawie, odpłatność za wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie jest ustalana przez wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe. Wspólnoty – jak wskazano – zwyczajowo raz na sześć miesięcy przygotowują rozliczenie zużycia mediów, na podstawie rzeczywistych wskazań liczników zamieszczonych w lokalu. To najemcy decydują o ilości zużytej ciepłej i zimnej wody oraz ciepła. W przypadku osób fizycznych wynajmujących lokale mieszkaniowe, Wnioskodawca zamierza ustalać ryczałt na opłaty na podstawie zużycia w poprzednim okresie najmu. Jeżeli po rozliczeniu, zużycie będzie większe albo mniejsze powyżej 10% w stosunku do ryczałtu, to nastąpi zwrot do najemcy albo najemca będzie zobowiązany dopłacić należną kwotę. W przypadku, gdy wynajmującym będzie podmiot gospodarczy, rozliczenie odbywać się będzie na podstawie rozliczeń, zawiadomień od wspólnot/spółdzielni, faktur.

Powyższe oznacza tym samym, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Należności z tytułu dostawy ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania oraz opłaty za ścieki, stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca decyduje o ilości zużytych mediów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że pozostałe opłaty należne dla wspólnoty i spółdzielni (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali, a tym samym podlegać będą opodatkowaniu jako świadczenia odrębne, zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla tych świadczeń.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych opłat (eksploatacja, fundusz remontowy), o których mowa we wniosku, naliczanych dla danego lokalu na podstawie np. rachunku lub noty obciążeniowej, które będą obejmowały łącznie w danym rozliczeniu miesięcznym następujące elementy wskazane przez Wspólnotę/Spółdzielnię np.: ubezpieczenie budynku, przeglądy okresowe, utrzymanie czystości, konserwację hydroforni, zarządzanie i księgowość, konserwację dźwigów, fundusz remontowy, konserwację domofonu, zaliczkę eksploatacyjną oraz wywóz nieczystości należy zauważyć, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Natomiast co do kwestii opłaty z tyt. wywozu nieczystości należy wskazać, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu.

Mając na uwadze przepisy art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku realizowanych świadczeń należy wliczyć wszystkie elementy będące elementami składowymi tego świadczenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca obciąża najemcę dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element dokonywanej usługi.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wbrew ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w ww. przepisie jest zatem działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

W świetle wyżej powołanych przepisów wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest usługa najmu, natomiast koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych są częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług najmu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo nadmienia się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania/zwolnienia od podatku otrzymywanych od najemców opłat za zużycie zimnej i ciepłej wody, odprowadzanie ścieków oraz centralnego ogrzewania, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.