Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.817.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-01
Teza: obowiązki płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników
Słowa kluczowe: składki-składki ZUS
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział (dalej: ZUS) przeprowadził kontrolę z urzędu w spółce X (dalej: „X”) oraz u Wnioskodawcy za okres 2016 r. – 2018 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społecznie i ubezpieczenie zdrowotne oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W wyniku przeprowadzonej w obu spółkach kontroli za okres 2016 r. – 2018 r., ZUS uznał, że w ramach umów zlecenia zawartych ze spółką X pracownicy Spółki wykonywali w rzeczywistości pracę na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz spółki X. W związku z powyższym, to Wnioskodawca powinien pełnić funkcję płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne również w zakresie wynagrodzenia wypłacanego przez \`(...)\` pracownikom Spółki na podstawie przedmiotowych umów zlecenia.

Spółka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli i zastosowała się do wniosków wynikających z kontroli ZUS. W konsekwencji Spółka wpłaciła do ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne naliczone od wynagrodzenia należnego z tytułu umów zlecenia zawartych przez pracowników Spółki z X, zarówno w części finansowanej przez pracodawcę, jak i pracownika.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że nie wszystkie osoby, za które Spółka uiściła zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nadal pozostają w stosunku pracy ze Spółką. Tak więc, Spółka zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zarówno w części finansowanej przez pracodawcę, jak i pracowników za osoby wciąż zatrudnione przez Spółkę w ramach stosunku pracy, jak i osoby, które już nie pracują na rzecz Wnioskodawcy. Ze względu na uwarunkowania biznesowe, Spółka nie zamierza dochodzić zwrotu zapłaconych składek ZUS w części finansowanej przez pracowników, ani od pracowników ani od byłych pracowników Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy wartość zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika, wpłaconych przez Spółkę do ZUS jako wypełnienie postanowień wynikających z protokołu z kontroli ZUS, stanowi dla tych osób, tj. zarówno obecnych, jak i byłych pracowników Spółki, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika ww. ustawy oraz obowiązek złożenia odpowiednich informacji podatkowych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w wyniku wypełniania postanowień wynikających z protokołu z kontroli ZUS w związku z zapłatą przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników (i byłych pracowników) w części, w której powinny zostać sfinansowane przez pracownika, wartość uiszczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek nie stanowi przychodu ani dla pracownika, ani dla byłego pracownika i tym samym na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOF”) w tym zakresie, w tym obowiązek złożenia jakiejkolwiek informacji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (z zastrzeżeniami, które nie będą mieć zastosowania w omawianym przypadku) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychodem jest co do zasady każda forma przysporzenia majątkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, źródłem przychodu są inne źródła. Zgodnie z otwartym katalogiem przychodów klasyfikowanych jako przychody z innych źródeł określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, w szczególności są to kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, i stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” pozwala stwierdzić, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii zalicza się również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Tym samym, dany przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, gdy nie jest możliwe jego przyporządkowanie do żadnego innego źródła przychodów określonych w art. 10 ustawy o PDOF.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób które uzyskują od tych zakładów stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Natomiast, w myśl art. 42a ustawy o PDOF, w zgodzie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie natomiast z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.), płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Analogicznie, zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.), „za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. poz. 85, z późn. zm.) – podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że obowiązki płatnika, w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, zostały w sposób jednoznaczny określone przez ustawodawcę. W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi także wątpliwości, że to Wnioskodawca pełni funkcję płatnika składek w stosunku do swoich pracowników (co wynika z postanowień protokołu, do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń), a więc jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne. W przypadku niewypełnienia swoich obowiązków jako płatnika, Wnioskodawca nie ma możliwości przeniesienia obciążeń z tego wynikających na inny podmiot, w tym na pracowników lub byłych pracowników.

Wnioskodawca dokonując zapłaty zaległych składek realizuje zatem własny obowiązek jako płatnik składek. Nie wyręcza On w tym zakresie pracowników (oraz byłych pracowników), co oznacza, że zarówno pracownicy jak i byli pracownicy nie otrzymują z tego tytułu jakiegokolwiek przysporzenia, gdyż to nie na nich ten obowiązek spoczywa. Spółka wykonując zaległe zobowiązanie jako płatnik, obliczając i wpłacając składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie wykonuje obowiązku za inny podmiot, tj. np. za pracownika, a jedynie realizuje swój ustawowy obowiązek.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że Spółka realizuje swój ustawowy obowiązek po terminie nie zmienia charakteru dokonanych wpłat do ZUS w części zarówno składek finansowanych przez pracodawcę, jak i pracownika. Tym samym, w ocenie Spółki, nie można mówić o przysporzeniu (w formie nieodpłatnego świadczenia) powstającym po stronie pracownika, bądź byłego pracownika, w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części finansowanej przez pracownika, gdyż te osoby nie otrzymują w ten sposób dodatkowego wynagrodzenia czy benefitu.

Zdaniem Spółki, uiszczając zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części finansowanej przez pracownika, Spółka nie zapewni pracownikowi (oraz byłem pracownikowi) żadnego dodatkowego świadczenia, a jedynie wywiąże się z ciążącego na Niej obowiązku płatnika. Trudno bowiem w tym przypadku twierdzić, że majątek pracownika lub byłego pracownika ulega powiększeniu w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek – zapłacone składki jedynie częściowo i potencjalnie mogą wpływać na wysokość świadczeń z ubezpieczenia społecznego, które pracownicy lub byli pracownicy mogą otrzymać w przyszłości. Niemniej, na moment zapłaty przez Spółkę zaległych składek pracownicy (oraz byli pracownicy) nic nie zyskują, ani nie oszczędzają na wydatku, który w innym przypadku musieliby ponieść.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona definicja przychodu, o której mowa w art. 11 ustawy o PDOF, gdyż po stronie pracowników (i byłych pracowników) nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek. W konsekwencji w tym zakresie nie powstanie obowiązek podatkowy, co tym samym powoduje, że na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika PDOF jak i obowiązki informacyjne.

Wnioskodawca chciałby także podkreślić, że z uwagi na fakt, że zapłata zaległych składek ZUS przez Spółkę w części finansowanej przez pracownika nie skutkuje u takiej osoby powstaniem przychodu, bezzasadne jest rozważanie do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód (przychód ze stosunku pracy dla pracowników przychód z innych źródeł dla byłych pracowników), gdyż w rzeczywistości żaden przychód w ogóle nie powstanie. W konsekwencji, w rozumieniu Spółki, nie powstaną obowiązki określone odpowiednio w art. 31 ust. 1, art. 39 ust. 1 oraz art. 42a ust.1 ustawy o PDOF.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że jako że spółka X, która pierwotnie pełniła funkcję płatnika zaliczek na PDOF w stosunku do pracowników (oraz byłych pracowników) Spółki w związku z zawartymi umowami zlecenia, nie pobierała w ustawowym terminie składek na ubezpieczenie społeczne z wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (lub byłym pracownikom) Spółki, zawyżone zostały podstawy opodatkowania tych pracowników (oraz byłych pracowników) i odprowadzone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej kwocie niż byłaby należna, gdyby składki na ubezpieczenia społeczne zostały odpowiednio uwzględnione. Tym samym, w przypadku uznania, że zapłata zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczanie zdrowotne przez Wnioskodawcę w części finansowanej przez pracownika stanowi przychód pracownika (z czym – jak wskazano powyżej – Wnioskodawca absolutnie się nie zgadza), w opinii Spółki, wynagrodzenie pracowników należne za korygowany okres podlegałoby ponownemu opodatkowaniu (podwójne opodatkowanie tego samego dochodu). Należy bowiem pokreślić, że wynagrodzenie pracowników (oraz byłych pracowników) podlegało opodatkowaniu w całości (tj. bez pomniejszenia o składki na ubezpieczenie społeczne za okres, w którym zostało otrzymane. Natomiast, pracownicy (oraz byli pracownicy) w momencie zapłaty przez Spółkę zaległych składek nie otrzymują faktycznie dodatkowej wypłaty ani nieodpłatnego świadczenia, stąd zdaniem Spółki, brak podstaw do objęcia przedmiotowych składek podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty wyroków sądowych, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, tj.:

‒ wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3179/19: „trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zleceniobiorcy (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń)”,

‒ wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GL 1619/20: „Skarżąca spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od obecnych i byłych pracowników, nie dokona żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego ich majątek i nie otrzymają od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji zawieranych umów, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u obecnych i byłych pracowników”,

‒ wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13: „Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, po stronie pracownika bądź byłego pracownika nie powstanie przychód z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części finansowanej przez pracownika w związku z przeprowadzoną przez ZUS kontrolą, a w konsekwencji na Spółce nie będą w tym zakresie ciążyć obowiązki płatnika w tym w szczególności obowiązki określone odpowiednio w art. 31 ust. 1, art. 39 ust. 1 oraz art. 42a ust.1 ustawy o PDOF.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę z ubezpieczonym w momencie dokonania świadczenia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie, do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, sfinansowanie przez Niego, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Zauważyć bowiem należy, że pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc Wnioskodawca – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników, to pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód.

Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przychód ten należy zakwalifikować do:

‒ przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

‒ przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie był pracownikiem Wnioskodawcy.

Reasumując, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników, stanowią przychód dla tych osób, który Wnioskodawca powinien wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną, podobnie jak wyroki sądów prezentujące stanowisko odmienne (zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji), jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 876/17 (wyrok prawomocny).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.