Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-466/11-3/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dla Spółki w momencie sprzedaży Karty na rzecz klienta czy też w momencie faktycznej sprzedaży towarów na rzecz klientów korzystających z Karty?
Słowa kluczowe: moment; opodatkowanie; powstanie; przychód; sprzedaż; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2011 r. (data wpływu 17.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17.06.2011 r. (data wpływu 21.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży karty podarunkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży karty podarunkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca –Sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wdrożyć system sprzedaży oparty o możliwość wykorzystania przez klientów tzw. karty podarunkowej \[dalej: Karta podarunkowa lub Karta\]. Karty podarunkowe wydawane będą na okaziciela, o wartości nie mniejszej niż 50 PLN i nie większej niż 2.000 PLN. Przedmiotowe Karty mieć będą formę bonu towarowego uprawniającego do rozliczenia płatności w ramach zakupu produktów marki X w sklepach Spółki, o równowartości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Karty.

Karta nie jest kartą płatniczą lub pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. 02.72.665 z późn. zm.) ani elektronicznym instrumentem płatniczym lub instrumentem pieniądza elektronicznego w rozumieniu ustawy z 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. 02.169.1385 z późn. zm.). Karta podarunkowa nie będzie stanowić czeku, gwarancji, kredytu, depozytu, karty płatniczej, nie może być ona zamieniona na gotówkę (Karta nie podlega zwrotowi ani częściowej lub całkowitej wymianie na środki pieniężne) i nie może służyć do nabycia innej Karty podarunkowej.

Warunki wydawania Kart podarunkowych oraz warunki posługiwania się Kartą będą określone w Regulaminie Kart Upominkowych Wnioskodawcy \[dalej: Regulamin\].

Karta może być wykorzystana tylko do zakupów w sklepach Spółki na warunkach określonych w Regulaminie. Karta nie może być wykorzystywana do płatności internetowych ani do płatności w ramach sprzedaży wysyłkowej sklepu internetowego Wydawcy.

Aktywacja i zasilenie Karty może nastąpić przez wpłatę środków pieniężnych w gotówce lub przy użyciu akceptowanej przez Spółkę karty płatniczej. Środki pieniężne nie mogą pochodzić z innej Karty. Nabywca lub posiadacz mogą dowolną ilość razy w okresie ważności Karty dokonywać jej zasilenia. Potwierdzeniem dokonania aktywacji lub zasilenia Karty będzie paragon niefiskalny lub nota księgowa.

Wartość środków dostępnych na Karcie podarunkowej będzie pomniejszana w systemie informatycznym Spółki o płatności za towary lub usługi rozliczane przy użyciu karty. W przypadku gdy cena towarów lub usług w ramach danej transakcji będzie wyższa od wartości środków dostępnych na Karcie, różnica ta musi zostać zapłacona w gotówce lub w inny sposób przyjęty w sklepie dla dokonywania płatności za poszczególne towary lub usługi. W przypadku gdy cena towarów lub usług w ramach danej transakcji będzie niższa od wartości środków dostępnych na Karcie, różnica nie zostanie zwrócona w gotówce i pozostanie na rachunku Karty jako środki dostępne.

Po rozliczeniu płatności w ramach danej transakcji przy użyciu Karty jej posiadacz otrzyma w sklepie Spółki paragon fiskalny, potwierdzający dokonanie transakcji i zawierający m.in. informację o wartości środków dostępnych po transakcji.

Okres ważności Karty podarunkowej wyniesie 729 dni od dnia jej aktywacji. Okres ten nie może zostać przedłużony. Dopiero po upływie wskazanego okresu Karta podarunkowa straci ważność, a pozostający na niej limit będzie anulowany. Niewykorzystane środki nie będą podlegać zwrotowi.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwość, co do tego, czy w takiej sytuacji przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać w momencie sprzedaży Karty na rzecz klienta czy też w momencie zakupu towarów marki X z wykorzystaniem tej Karty w wyznaczonych sklepach Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dla Spółki w momencie sprzedaży Karty na rzecz klienta czy też w momencie faktycznej sprzedaży towarów na rzecz klientów korzystających z Karty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Mając na uwadze treść przywołanej regulacji należy stwierdzić, że w momencie wydania Karty podarunkowej:

1.  nie następuje wydanie towaru (ponieważ sama Karta nie jest towarem);
2.  nie wystawia się faktury sprzedaży (ponieważ ta jeszcze nie następuje);
3.  nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru).

W związku z tym, że żadna z przesłanek dotyczących momentu rozpoznania przychodu nie jest spełniona w przypadku wydania Karty podarunkowej, otrzymane pieniądze należy traktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłości. Dlatego też, w celu prawidłowego określenia momentu powstania przychodu w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Zgodnie z powyższym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie Spółki wpłaty otrzymane przy wydaniu Kart podarunkowych należy, w oparciu o regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, traktować jako wpłaty pobrane na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. W związku z powyższym Spółka nie rozpozna przychodu w momencie sprzedaży Kart podarunkowych na rzecz klientów. Natomiast nastąpi to w momencie sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpi z wykorzystaniem Karty.

W celu właściwego zinterpretowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży towarów w systemie opartym o możliwość wykorzystania Karty podarunkowej konieczne jest przedstawienie istoty i charakteru tej formy płatności. Karta podarunkowa jest pewnym rodzajem bonu towarowego.

Zgodnie z definicją bonu zawartą w Słowniku Języka Polskiego wydawnictwa PWN, wydawane za odpłatnością bony są „dowodami uprawniającymi do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”. Otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne będą zatem stanowiły wpłaty dokonywane na poczet przyszłych zakupów towarów marki X. Same Karty podarunkowe nie są bowiem ani towarami, ani usługami.

Na powyższe zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2009 r. stwierdzając, że „w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a, gdyż jak podkreśla to sam Wnioskodawca „Wirtualny Bon Prezentowy” nie jest ani rzeczą ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym uzyskanie przez Spółkę zapłaty za wydanie Kart podarunkowych objęte jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, tj. nie stanowi przychodu Spółki w momencie otrzymania tej zapłaty. W przywołanej powyżej interpretacji organ doszedł do konkluzji, „iż przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, wydania towaru, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W ten sam sposób przepisy updop zostały zinterpretowane w indywidualnych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2010 r. , Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2008 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2008 r.

Dla przedstawionej kwalifikacji nie bez znaczenia pozostaje fakt traktowania Kart podarunkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. W analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT powstanie każdorazowo w momencie wydania towaru (którym nie jest Karta podarunkowa) - co nie jest kwestionowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS. Przykładowo w wyroku w sprawie C288/94 pomiędzy Agros Distributions Ltd a Commisories of Customs and Excise, Trybunał uznał, że bon który sprzedawca zobowiązał się honorować jako sposób zapłaty za sprzedane towary, stanowi część wynagrodzenia, o którym mowa w artykule 11 (A)(I)(a) VI Dyrektywy - lecz właśnie w momencie wydania towaru w wykonaniu umowy tj. wydania towaru w zamian za Bon.

Warto bowiem zaznaczyć, iż wartość pobranych środków pieniężnych w ramach Karty podarunkowej odpowiada wartości brutto dokonywanych zakupów. Dopiero w momencie zakupu towarów, możliwe jest ustalenie właściwej stawki podatkowej dla podatku od towarów i usług i konsekwentnie rozpoznanie przychodu z tytułu takiej transakcji. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, dopiero w momencie sprzedaży towarów Spółka będzie miała możliwość określenia wartości netto sprzedaży towarów, która powinna zostać zaliczona do przychodów. Dlatego też środki finansowe uzyskane ze sprzedaży Kart podarunkowych X powinien traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania dostawy towaru i wykonania usług. W chwili wydania towaru (nie Karty podarunkowej) Spółka powinna wystawić fakturę lub paragon fiskalny zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy oraz rozpoznać w tym momencie przychód wynikający z wystawionej kwoty netto faktury lub paragonu fiskalnego.

Z kolei, jeżeli w okresie ważności Karty od ostatniego zakupu klient nie podejmie decyzji o dalszym korzystaniu z Karty, zostanie ona anulowana. Wówczas Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu w wysokości limitu jaki pozostał na Karcie, która straciła ważność.

Analogiczny pogląd wyrażają także organy podatkowe w aktualnej praktyce podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2010 r. „w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu towarowego Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydanie Kart podarunkowych za opłatą nie rodzi obowiązku wykazania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Otrzymane w momencie wydania Karty środki pieniężne należy, bowiem traktować jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów. W efekcie zdaniem Spółki przychód powstaje w momencie sprzedaży towarów, za które klient płaci przy użyciu Karty podarunkowej lub w przypadku niewykorzystania Karty w okresie jej ważności - z dniem upływu terminu ważności danej Karty (w wysokości limitu pozostałego na Karcie, która utraciła ważność).

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza wdrożyć system sprzedaży oparty o możliwość wykorzystania przez klientów tzw. karty podarunkowej \[dalej: Karta podarunkowa lub Karta\]. Karty podarunkowe wydawane będą na okaziciela, o wartości nie mniejszej niż 50 PLN i nie większej niż 2.000 PLN. Przedmiotowe Karty mieć będą formę bonu towarowego uprawniającego do rozliczenia płatności w ramach zakupu produktów marki X w sklepach Spółki, o równowartości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Karty.

Karta może być wykorzystana tylko do zakupów w sklepach Spółki na warunkach określonych w Regulaminie. Karta nie może być wykorzystywana do płatności internetowych ani do płatności w ramach sprzedaży wysyłkowej sklepu internetowego Wydawcy.

Okres ważności Karty podarunkowej wyniesie 729 dni od dnia jej aktywacji. Okres ten nie może zostać przedłużony. Dopiero po upływie wskazanego okresu Karta podarunkowa straci ważność, a pozostający na niej limit będzie anulowany. Niewykorzystane środki nie będą podlegać zwrotowi.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o przytoczone przepisy prawa podatkowego należy zatem podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż wydanie Kart podarunkowych za opłatą nie rodzi obowiązku wykazania przychodu.

Karta podarunkowa nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Karta podarunkowa jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jej posiadaczowi uprawnienia np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia.

Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) Kart podarunkowych nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Otrzymaną zapłatę za wydanie karty podarunkowej należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód powinien zostać wykazany w dacie dokonania sprzedaży, tj. wydania towaru (art. 12 ust. 3a ww. ustawy), za który zapłata nastąpi z wykorzystaniem Karty .

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z Karty podarunkowej Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży Karty podarunkowej należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.