Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-747/14-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Czy na kwotę dokonanej kompensaty wzajemnych zobowiązań Gmina powinna wystawić fakturę VAT?
Słowa kluczowe: faktura; kompensata; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury z tytułu dokonanej kompensaty wzajemnych zobowiązań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury z tytułu dokonanej kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dniu 22 grudnia 2004 roku została zawarta umowa pomiędzy Gminą, a A i G zwanym dalej kontrahentem, w której kontrahent zobowiązuje się do wybudowania na własny koszt poddasza użytkowego nad drugim piętrem budynku administracyjnego Urzędu Gminy według dokumentacji projektowej dostarczonej przez Gminę. Po wybudowaniu poddasza użytkowego przez kontrahenta z jego środków finansowych Gmina zobowiązuje się wynająć poddasze kontrahentowi na okres 20 lat licząc od dnia przekazania obiektu do użytku, w tym 10 lat wynajmie poddasze kontrahentowi, z tym że w tym okresie Gmina nie będzie pobierała czynszu, gdyż strony przyjmują zasadę, że poniesione przez niego koszty na budowę są równoważne czynszowi za okres dziesięcioletni, przez następne 10 lat trwania umowy najmu kontrahent będzie płacił Gminie miesięczny czynsz najmu. Poddasze zostało przekazane do użytkowania kontrahentowi A i G w dniu 30 czerwca 2006 roku. Termin przekazania obiektu do użytku był równocześnie początkiem okresu naliczania czynszu, a zgodnie z umową odstępuje od jego pobierania przez okres 10 lat. Przez cały okres najmu, tj. 20 lat, w tym zarówno okres pobierania czynszu jak i bezczynszowy Gmina wystawia faktury VAT w okresach miesięcznych odprowadzając należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego. W dniu 26 października 2011 roku zostało zawarte porozumienie, w którym dokonano kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Gminą, a Panem G. Gmina i kontrahent dokonali kompensaty wzajemnych zobowiązań w ten sposób, że wartość zaległego podatku od nieruchomości zaliczają na poczet skrócenia o 18 miesięcy okresu niepobierania przez Gminę czynszu za użytkowanie poddasza zgodnie z umową bezczynszowego najmu z dnia 22 grudnia 2004 roku. Za dokonanie czynności kompensaty Gmina nie pobrała żadnego wynagrodzenia. Po zakończeniu okresu bezczynszowego najmu - skróconego o 18 miesięcy zgodnie z porozumieniem, Gmina przez okres 10 lat plus 18 miesięcy będzie w dalszym ciągu wystawiać faktury VAT, za które kontrahent zobowiązany będzie już płacić należność.

W związku z powyższym stanem faktycznym w ocenie Gminy brak jest podstaw dla konieczności wystawienia dokumentu w postaci faktury VAT.

Wierzytelność Gminy względem kontrahenta wynikała ze zobowiązań tytułem podatku od nieruchomości i znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających wymiar należnego podatku.

Skutkiem dokonania kompensaty stanowiło przy tym zmniejszenie okresu ustalonego umową z dnia 22 grudnia 2004 roku w czasie w którym kontrahenci zwolnieni byli od obowiązku uiszczenia czynszu. Należy przy tym zaznaczyć, iż czas trwania umowy czy też zmiana sposobu jej wykonywania pozostaje w zakresie swobodnych ustaleń pomiędzy stronami. Nadto zawarcie przedmiotowej kompensaty zasadne jest ze względu interes Gminy a to z uwagi na fakt, iż po zakończeniu okresu bezczynszowego Gmina uzyskiwać będzie wynagrodzenie tytułem czynszu najmu. Fakt zawarcia porozumienia nie będzie miał jakiegokolwiek wpływu na zakres odprowadzonego podatku VAT gdyż jest on jest odprowadzany każdego miesiąca jak również będzie odprowadzany w dalszym ciągu po zakończeniu okresu bezczynszowych rozliczeń.

W piśmie z dnia 22 grudnia Wnioskodawca wskazał, że Podatek od nieruchomości nie jest uwzględniony w fakturze wystawianej z tytułu najmu. Wartość czynszu nie uwzględnia podatku od nieruchomość. Gmina obciąża najemcę podatkiem od nieruchomości na podstawie „Informacji w sprawie podatku od nieruchomości” stanowiącej załącznik Nr 1 do uchwały Nr XX/102/2012 Rady Gminy składanej przez najemcę na podstawie zawartej umowy. Faktura miałaby dotyczyć dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań w ten sposób, że wartość zaległego podatku od nieruchomości równoważy skrócenie o 18 miesięcy okres niepobierania przez Gminę czynszu za użytkowanie poddasza zgodnie z § 5 umowy najmu z dnia 22 grudnia 2004 roku. Za czynności kompensaty Gmina nie pobrała żadnego wynagrodzenia. Po zakończeniu okresu bezczynszowego najmu - skróconego o 18 miesięcy zgodnie z porozumieniem, Gmina przez okres 10 lat plus 18 miesięcy będzie w dalszym ciągu wystawiać faktury VAT, za które kontrahent zobowiązany będzie już płacić należność. Wnioskodawca wynajął lokal (poddasze) na cele użytkowe - prowadzenie działalności gospodarczej.

Postanowienia dotyczące praw i obowiązków wynajmującego:

1.  Po wybudowaniu poddasza użytkowego, o którym mowa w § 2 umowy przez Kontrahenta z jego środków finansowych i na jego koszt, Gmina zobowiązuje się wynająć poddasze użytkowe Kontrahentowi na okres 20 lat licząc od dnia przekazania poddasza do użytku.)
2.  1.  Z tytułu wybudowania poddasza użytkowego oraz poniesienia innych kosztów z tego tytułu przez Kontrahenta, Gmina w okresie 10 lat licząc od dnia przekazania poddasza użytkowego do użytku Gminie, wynajmie poddasze Kontrahentowi, z tym, że w okresie tym Gmina nie będzie pobierała czynszu za wynajęte poddasze, gdyż strony przyjmują zasadę, ze poniesione przez Kontrahenta koszty na budowę tego poddasza są równoważne czynszowi za okres dziesięcioletni.
    2.  Jeżeli Gmina dostarczać będzie jakiekolwiek media, do poddasza użytkowego (np. woda, odprowadzenie ścieków, energia elektryczna itp.) to kontrahent zobowiązany jest do zapłaty za dostarczenie wyżej wymienionych mediów, według cen obowiązujących w gospodarce komunalnej Gminy.
    3.  Po upływie 10 letniego „bezczynszowego” okresu najmu, przez następne 10 lat trwania umowy najmu; Kontrahent będzie płacił Gminie miesięczny czynsz najmu.
    4.  Wysokość czynszu o którym mowa w pkt 3 strony ustalają w ten sposób, że podstawowa stawka czynszu najmu zostanie przez strony ustalona na dzień przekazania poddasza do użytku a następnie będzie ona rokrocznie przez Gminę waloryzowana o wskaźnik inflacji ogłaszany w Dzienniku Urzędowym Monitor Polski.
3.  W przypadku nieuzasadnionego odstąpienia przez Gminę od umowy Gmina zwróci Kontrahentowi wartość poniesionych nakładów powiększonych o wskaźnik inflacji.
4.  Wybudowane poddasze użytkowe stanowić będzie własność Gminy,

Postanowienia dotyczące praw i obowiązków najemców

1.  1.  Kontrahent zobowiązuje się wybudować na własny koszt poddasze użytkowe nad II piętrem budynku administracyjnego Urzędu Gminy, wg dokumentacji projektowej dostarczonej przez Gminę.
    2.  Koszty dokumentacji, oraz wszelkich innych kosztów związanych z budowa poddasza użytkowego poniesie Kontrahent.
2.  Kontrahent (najemca) zobowiązuje się do zapłaty wszelkich faktur związanych z budową poddasza, dokumentacją techniczną itp. w terminie 14 dni licząc od daty otrzymania faktury dostarczonej przez Gminę.
3.  W okresie trwania umowy najmu, o której mowa w § 5 umowy Kontrahent wykorzystywać będzie poddasze użytkowe w celu prowadzenia działalności uzdrowiskowo - hotelarskiej.
4.  Prowadzona przez Kontrahenta działalność gospodarcza na terenie poddasza użytkowego, nie może w jakikolwiek sposób zakłócić funkcjonowania Urzędu Gminy.
5.  W okresie trwania umowy najmu Kontrahenta obciążają wszelkie koszty remontów dotyczące poddasza użytkowego.
6.  W okresie trwania umowy przez Gminę przedmiotowego poddasza użytkowego Przedstawiciel Gminy ustanawia na rzecz najemcy umowne prawo pierwokupu przedmiotowego poddasza użytkowego za obowiązującą w danym dniu wartość rynkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na kwotę dokonanej kompensaty wzajemnych zobowiązań Gmina powinna wystawić fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktury na kwotę kompensaty. Gmina dokonała odpisu z tytułu zaległego podatku od nieruchomości, a faktury za czynsz należny są i będą wystawiane w okresach miesięcznych przez cały okres obowiązywania umowy, a co za tym idzie podatek od towarów i usług VAT naliczany w fakturze jest i będzie odprowadzany do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dniu 22 grudnia 2004 roku została zawarta umowa pomiędzy Gminą, a A i G zwanym dalej kontrahentem, w której kontrahent zobowiązał się do wybudowania na własny koszt poddasza użytkowego nad drugim piętrem budynku administracyjnego Urzędu Gminy według dokumentacji projektowej dostarczonej przez Gminę. Po wybudowaniu poddasza użytkowego przez kontrahenta z jego środków finansowych Gmina zobowiązała się wynająć poddasze kontrahentowi na okres 20 lat licząc od dnia przekazania obiektu do użytku. Gmina przez 10 lat nie będzie pobierała czynszu, gdyż strony przyjmują zasadę, że poniesione przez niego koszty na budowę są równoważne czynszowi za okres dziesięcioletni, przez następne 10 lat trwania umowy najmu kontrahent będzie płacił Gminie miesięczny czynsz najmu. Poddasze zostało przekazane do użytkowania kontrahentom w dniu 30 czerwca 2006 roku. Termin przekazania obiektu do użytku był równocześnie początkiem okresu naliczania czynszu, a zgodnie z umową Gmina odstępuje od jego pobierania przez okres 10 lat. Przez cały okres najmu, tj. 20 lat, w tym zarówno okres pobierania czynszu jak i bezczynszowy Gmina wystawia faktury VAT w okresach miesięcznych odprowadzając należny podatek VAT. W dniu 26 października 2011 roku zostało zawarte porozumienie, w którym dokonano kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Gminą a kontrahentem. Gmina i kontrahent dokonali kompensaty wzajemnych zobowiązań w ten sposób, że wartość zaległego podatku od nieruchomości zaliczają na poczet skrócenia o 18 miesięcy okresu niepobierania przez Gminę czynszu za użytkowanie poddasza zgodnie z umową bezczynszowego najmu z dnia 22 grudnia 2004 roku. Za dokonanie czynności kompensaty Gmina nie pobrała żadnego wynagrodzenia. Po zakończeniu okresu bezczynszowego najmu - skróconego o 18 miesięcy zgodnie z porozumieniem, Gmina przez okres 10 lat plus 18 miesięcy będzie w dalszym ciągu wystawiać faktury VAT, za które kontrahent zobowiązany będzie już płacić należność. Wierzytelność Gminy względem kontrahenta wynikała ze zobowiązań tytułem podatku od nieruchomości i znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających wymiar należnego podatku. Podatek od nieruchomości nie jest uwzględniony w fakturze wystawianej z tytułu najmu. Wartość czynszu nie uwzględnia podatku od nieruchomość. Gmina obciąża najemcę podatkiem od nieruchomości na podstawie „Informacji w sprawie podatku od nieruchomości” stanowiącej załącznik Nr 1 do uchwały Nr XX/102/2012 Rady Gminy, składanej przez najemcę na podstawie zawartej umowy. Wnioskodawca wynajął lokal (poddasze) na cele użytkowe - prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy usługa najmu wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z nieruchomości (w tym np. z mediów) stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

W przypadku usług najmu - niezależnie od tego jakie elementy kalkulacji ceny wchodzą w skład czynszu - podstawową usługą świadczoną przez wynajmującego na rzecz najemcy jest usługa najmu. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty ponoszone przez wynajmującego w związku ze świadczoną usługą - w przypadku najmu nieruchomości - mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a zatem obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji.

Zgodnie z obowiązującą także na gruncie przepisów prawa podatkowego cywilistyczną zasadą swobody umów strony transakcji w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. media) lub przerzuca na najemcę jakieś inne koszty związane z nieruchomością (np. koszt podatku od nieruchomości). Wynagrodzeniem wynajmującego jest bowiem w tym przypadku uzgodniona kwota za wykonanie usługi najmu, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Podkreślić przy tym należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – wynajmujący lokal użytkowy – poza kosztami czynszu dodatkowo obciąża wynajmującego kosztami podatku od nieruchomości. Z tytułu zaległości najemcy dotyczących płatności podatku od nieruchomości Wnioskodawca i najemca dokonali kompensaty wzajemnych zobowiązań

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy - wynajmującego budzi kwestia konieczności udokumentowania fakturą kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 tej ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie kompensata stanowi formę zapłaty.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”. Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że wynajmujący będzie „przerzucał” koszt podatku od nieruchomości na najemcę wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny powinien znajdować się koszt ww. podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że „przerzucana” przez Wnioskodawcę na najemcę kwota podatku od nieruchomości - z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości stanowi element cenotwórczy świadczonej usługi najmu – jest elementem podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu poddasza. Z kolei usługa najmu świadczona na rzecz innego podatnika winna być udokumentowana fakturą. Przy czym na podstawę opodatkowania składała się cała kwota należna od najemcy, w tym zwrot kosztów podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Wnioskodawca, stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, winien wystawić odpowiednio faktury korygujące do wystawionych faktur z tytułu najmu lokalu, uwzględniające wartość podatku od nieruchomości.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.