Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-825/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Czy prawidłowym postępowaniem będzie ustalenie podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie tych certyfikatów?
Słowa kluczowe: akcja; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa kilku subfunduszy tego samego funduszu nabytych w różnym czasie przez uczestnika subfunduszu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa kilku subfunduszy tego samego funduszu nabytych w różnym czasie przez uczestnika subfunduszu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca") jest towarzystwem działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., i dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Zgodnie z art. 4 ust 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Towarzystwo jest organem funduszu inwestycyjnego.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia i jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Na podstawie art. 82 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusze inwestycyjne otwarte zbywają jednostki uczestnictwa i dokonują ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa.

W związku z art. 159 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz składający się z subfunduszy różniących się w szczególności tym, że każdy może stosować inną politykę inwestycyjną. Zgodnie z art. 159 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, subfundusze nie posiadają osobowości prawnej.

Art. 87 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi, że fundusz inwestycyjny otwarty prowadzi rejestr uczestników funduszu. Stosownie zaś do art. 162 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jeżeli funduszem z wydzielonymi subfunduszami jest fundusz inwestycyjny otwarty lub specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty, to fundusz wydziela w ramach rejestru, subrejestry uczestników funduszu dla każdego subfunduszu.

Zgodnie z art. 162 ust. 1 pkt 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jeżeli funduszem z wydzielonymi subfunduszami jest fundusz inwestycyjny otwarty lub specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty to jednostki uczestnictwa subfunduszu mogą być zamieniane na jednostki uczestnictwa innych subfunduszy funduszu, na zasadach określonych w statucie. Stosownie do art. 162 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, przez tę zamianę rozumie się jednoczesne umorzenie jednostek uczestnictwa subfunduszu i funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami i nabycie, za środki pieniężne uzyskane z tego umorzenia, jednostek uczestnictwa innego subfunduszu tego funduszu inwestycyjnego.

Wnioskodawca utworzył i zarządza funduszami inwestycyjnymi otwartymi i specjalistycznymi funduszami inwestycyjnymi otwartymi z wydzielonymi subfunduszami, tzw. funduszami parasolowymi (dalej: „Fundusz”).

Uczestnik Funduszu może nabywać jednostki uczestnictwa różnych subfunduszy utworzonych, w ramach tego samego Funduszu. Oznacza to, że Fundusz zbywa na rzecz uczestników jednostki uczestnictwa różnych subfunduszy, zaś uczestnik może posiadać jednostki uczestnictwa kilku subfunduszy jednocześnie. Jednostki uczestnictwa zapisywane są na właściwych subrejestrach uczestnika Funduszu, wyodrębnionych dla jednostek uczestnictwa danego subfunduszu.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu. Spadkobierca uczestnika może zlecić Funduszowi odkupienie oddziedziczonych jednostek uczestnictwa z subrejestrów Spadkodawcy po przedstawieniu Funduszowi określonych dokumentów potwierdzających statut Spadkobiercy i sposób działu spadku. W przypadku, gdy Spadkobierca podejmuje decyzję o zleceniu odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa w momencie zgłoszenia faktu dziedziczenia, odkupienie jest realizowane przez Fundusz w ww. sposób, tj. bezpośrednio z subrejestrów zmarłego uczestnika (Spadkodawcy) \[dalej: subrejestr Spadkodawcy\]. Natomiast, jeżeli Spadkobierca zgłasza Funduszowi fakt dziedziczenia i jednocześnie nie podejmuje decyzji o zleceniu odkupienia a o utrzymaniu inwestycji, oddziedziczone jednostki uczestnictwa są zapisywane na subrejestrach Spadkobiercy \[dalej: subrejestrwłasny uczestnika\].

Spadkobiercą uczestnika, może być osoba fizyczna która dokonała inwestycji w ten sam Fundusz co Spadkodawca (tj. niezależnie od Spadkodawcy). Oznacza to, że dana osoba fizyczna posiada już jednostki uczestnictwa kliku subfunduszy wydzielonych w ramach Funduszu, które są zapisane na subrejestrach własnych uczestnika Funduszu.

Mając na względzie powyższe, w praktyce mogą występować przypadki, w których Fundusz będzie zobowiązany do odkupienia, na zlecenie lub zlecenia złożone przez uczestnika:

1.  jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy tego samego Funduszu, które zostały nabyte w drodze spadkobrania. Odkupienia zostaną zrealizowane z subrejestrów Spadkodawcy;
2.  jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy tego samego Funduszu, które zostały nabyte przez uczestnika poprzez zapłatę ich ceny oraz w drodze spadkobrania. Odkupienia zostaną zrealizowane z subrejestrów własnych uczestnika oraz subrejestrów Spadkodawcy (w zakresie odziedziczonych jednostek uczestnictwa).

Na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT Fundusz pełni funkcję płatnika w stosunku do uczestników będących osobami fizycznymi i jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z tytułu dochodu z udziału w funduszach inwestycyjnych (kapitałowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku gdy w tym samym dniu wyceny dochodzi do realizacji zlecenia (lub zleceń) odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego samego Funduszu i odkupienia te są realizowane z subrejestrów Spadkodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu), a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu)?
2.  Czy w przypadku gdy w tym samym dniu wyceny dochodzi do realizacji zlecenia (lub zleceń) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego samego Funduszu i odkupienia te są realizowane odpowiednio z subrejestrów własnych uczestnika oraz subrejestrów Spadkodawcy (w zakresie jednostek uczestnictwa odziedziczonych przez uczestnika), dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu), a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych odpowiednio przez Spadkodawcę oraz uczestnika na nabycie poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w tym samym dniu wyceny dochodzi do realizacji zlecenia (lub - zleceń) odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego samego Funduszu i odkupienia te są realizowane z subrejestrów Spadkodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu podkupienia poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu), a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu).

Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy o PIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, są funduszami kapitałowymi w rozumieniu ustawy o PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W konsekwencji, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy PIT, Fundusz będący osobą prawną, obowiązany jest pobrać powyższy podatek od dochodu uzyskanego przez uczestnika tego funduszu w momencie wypłaty zysku zrealizowanego przez tego uczestnika. Zatem, obowiązek poboru podatku materializuje się w momencie wypłaty środków, który jest tożsamy z momentem odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz.

Dochód z tytułu udziału w fundusz kapitałowym ustala się jako różnicę pomiędzy przychodem (środkami uzyskanymi z odkupienia jednostek uczestnictwa) a kosztami poniesionymi na nabycie jednostek uczestnictwa przez uczestnika Funduszu. Zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT, w przypadku gdy jednostki uczestnictwa zostały oddziedziczone, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o PIT, w przypadku odkupienia w tym samym dniu wyceny jednostek uczestnictwa przynajmniej dwóch subfunduszy tego samego Funduszu, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu), a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu). Bez znaczenia jest przy tym fakt, że odkupienia są realizowane z subrejestrów Spadkodawcy.

Dla celów podatkowych, inwestycję w kilka subfunduszy w ramach jednego Funduszu z wydzielonymi subfunduszami należy traktować jako inwestycję w jeden fundusz kapitałowy. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podstawą opodatkowania jest dochód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym. Tym samym, w przypadku odkupienia na ten sam dzień wyceny jednostek uczestnictwa w kilku subfunduszach w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę sumę zysków i strat wypracowanych przez środki zainwestowane w ramach tego samego Funduszu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegać dochód z odkupienia jednostek każdego subfunduszu oddzielnie. Dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, nabycie oraz odkupienie, jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy jednego Funduszu w ramach zlecenia (zleceń) realizowanego w tym samym dniu wyceny należy traktować jako jedność, niezależnie od tego z ilu subfunduszy i jakiego rodzaju subrejestrów (tj. subrejestrów własnych czy też subrejestrów Spadkodawcy) jest realizowane odkupienie.

Dlatego w przypadku odkupienia na ten sam dzień wyceny jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy tego samego Funduszu, nabytych przez uczestnika w drodze spadkobrania, możliwa jest kompensacja zysków i strat. Zatem jeśli uczestnik nabył jednostki uczestnictwa w drodze spadkobrania i zleca ich odkupienie na ten sam dzień wyceny - podstawą opodatkowania będzie suma zysków i strat osiągniętych na poszczególnych jednostkach uczestnictwa. Brak jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnienia dla traktowania inwestycji w ten sam Fundusz, jako odrębnych inwestycji w fundusze kapitałowe. Konsekwentnie, nieprawidłowym byłoby ustalanie dochodów (strat) oddzielnie w stosunku do każdego subfunduszu w ramach tego samego Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla obliczania w wyżej wymieniony sposób dochodu z odkupienia jednostek uczestnictwa w kilku subfunduszach tego samego Funduszu z wydzielonymi subfunduszami nie ma znaczenia czy odkupienie jest dokonywane na podstawie jednego czy więcej niż jednego zleceń, oraz czy zostanie ono zrealizowane z rejestru własnego uczestnika czy też z rejestru Spadkodawcy. Istotne jest bowiem, aby zlecenie (zlecenia) zostały realizowane w tym samym dniu i tym samym zostały odkupione w tym samym dniu wyceny. Nie ma znaczenia, że jednostki uczestnictwa różnych subfunduszy tego samego Funduszu posiadane przez jednego uczestnika (jedną osobę fizyczną) są zapisane na oddzielnych subrejestrach tego uczestnika, bądź też Spadkodawcy uczestnika. Zapis na subrejestrach jest jedynie , czynnością ewidencyjną (techniczną), podczas gdy na gruncie podatkowym istotny jest dochód uzyskany z danego funduszu kapitałowego (tu: Funduszu), niezależnie od tego w jaki sposób tj. odpłatnie, czy też nieodpłatnie (tu: w drodze dziedziczenia) nabyte zostały jednostki uczestnictwa poszczególnych subfunduszy tego samego Funduszu.

Zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy o PIT, dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do analizowanej sytuacji. Przepis ten dotyczy zakazu kompensowania straty poniesionej w innym funduszu kapitałowym, a nie w ramach tego samego Funduszu. Ponadto warto podkreślić, że przepis ten zakazuje również pomniejszania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z innymi stratami z kapitałów pieniężnych. Taka konstrukcja tego przepisu pozwala sądzić, że zakaz obejmuje straty poniesione w innych funduszach kapitałowych i straty poniesione z innych kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w ogólności. Nie dotyczy jednak inwestycji w jeden fundusz kapitałowy (tu: Fundusz będący funduszem z wydzielonymi subfunduszami).

Podsumowując, w przypadku gdy w tym samym dniu wyceny dochodzi do realizacji zlecenia (lub zleceń) i odkupienia oddziedziczonych jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego samego Funduszu i odkupienia te są realizowane z subrejestrów Spadkodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu), a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w tym samym dniu wyceny dochodzi do realizacji zlecenia (lub zleceń) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego samego Funduszu, i odkupienia te są realizowane odpowiednio z subrejestrów własnych uczestnika oraz subrejestrów Spadkodawcy (w zakresie jednostek uczestnictwa odziedziczonych przez uczestnika), dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu), łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych odpowiednio przez Spadkodawcę oraz uczestnika na nabycie poszczególnych jednostek uczestnictwa subfunduszy tego samego Funduszu).

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, podstawę opodatkowania ustala się dla danego funduszu kapitałowego. Bez znaczenia jest przy tym fakt, w jakim okresie i w jaki sposób zostały nabyte oraz zaewidencjonowane jednostki uczestnictwa. Istotnym jest, iż na moment ich odkupienia (realizowanego w jednym dniu wyceny) beneficjentem przychodu jest jeden uczestnik, tj. osoba fizyczna będąca podatnikiem, która otrzymuje konkretny przychód z inwestycji w dany fundusz kapitałowy (tu: Fundusz, będący funduszem z wydzielonymi subfunduszami).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.