Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-719/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-27
Teza: W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem udziałów w sp. z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem udziałów w sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej: „Wnioskodawczyni") jest polską rezydentką podatkową. Wnioskodawczyni posiada 40% akcji w kapitale zakładowym spółki D. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA"). Drugi akcjonariusz SKA, który również jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym, posiada 60% akcji w kapitale zakładowym SKA (dalej: „Wspólnik”).

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o. o. 1 ”), w której kapitale Wnioskodawczyni będzie miała 40% udziałów, dających 40% praw głosu. Wspólnik będzie miał natomiast 60% udziałów, dających 60% praw głosu w kapitale Sp. z o. o. 1.

Wnioskodawczyni i Wspólnik planują wniesienie wszystkich swoich udziałów w Sp. z o.o. 1, tj. łącznie udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego Sp. z o. o. 1 i dających 100% praw głosu w Sp. z o.o. 1, jako wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o. o. 2”) w zamian za udziały w kapitale tej spółki.

Wspólnik wniesie więc do Sp. z o. o. 2 wszystkie swoje udziały w Sp. z o. o. 1, tj. udziały stanowiące 60% kapitału zakładowego Sp. z o. o. 1 i dające 60% praw głosu w Sp. z o.o. 1. Wnioskodawczyni również wniesie do Sp. z o. o. 2 wszystkie swoje udziały w Sp. z o. o. 1, tj. udziały stanowiące 40% kapitału zakładowego Sp. z o. o. 1 i dające 40% praw głosu w Sp. z o. o. 1.

Sp. z o. o. 2 będzie spółką istniejącą przed dokonaniem aportu, tj. wkłady Wnioskodawczyni i Wspólnika nie zostaną wniesione w związku z utworzeniem tej spółki, lecz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wniesienie udziałów w Sp. z o. o. 1 należących do Wnioskodawczyni i do Wspólnika do Sp. z o. o. 2 nastąpi jednocześnie, tj. na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Sp. z o. o. 2 o podwyższeniu kapitału. Wnioskodawczyni i Wspólnik jednocześnie (tj. w tym samym dniu) złożą Sp. z o. o. 2 oświadczenia o objęciu jej udziałów w zamian za wkłady niepieniężne i zawrą z Sp. z o. o. 2 umowy przeniesienia własności udziałów w Sp. z o. o. 1 na rzecz Sp. z o. o. 2.

Wnioskodawczyni (analogicznie Wspólnik) w zamian za udziały w Sp. z o. o. 1 obejmie udziały w Sp. z o. o. 2 w łącznej wartości nominalnej odpowiadającej łącznej wartości rynkowej wniesionych przez nią udziałów w Sp. z o. o. 1. Udziały w Sp. z o. o. 1 zostaną więc w całości wniesione na kapitał zakładowy Sp. z o. o. 2. Wnioskodawczyni ani Wspólnik w związku z wniesieniem aportu do Sp. z o. o. 2 nie otrzymają od Sp. z o. o. 2 żadnej dopłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem udziałów w Sp. z o. o. 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Sp. z o. o. 1 po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez nią udziałów w Sp. z o.o. 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Sp. z o. o. 1 nie powstanie u niej przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, t.j., dalej: „Ustawa PIT”) jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b Ustawy PIT przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c Ustawy PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację spełnione zostaną wszystkie przesłanki uznania transakcji za neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż wskutek dokonania wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawczynię i Wspólnika, Sp. z o.o. 2 uzyska 100% praw głosu, tj. bezwzględną większość praw głosu, w Sp. z o. o. 1, której udziały nabędzie. Sp. z o.o. 2 nie uiści na rzecz Wnioskodawczyni ani Wspólnika dopłaty w gotówce.

Art. 24 ust. 8a Ustawy PIT znajdzie zastosowanie do wkładów niepieniężnych dokonanych jednocześnie (tj. w tym samym dniu) przez Wnioskodawczynię i Wspólnika - Sp. z o.o. 2 dokona bowiem dwóch transakcji nabycia udziałów w Sp. z o.o. 1, które zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od pierwszego nabycia i w wyniku tych transakcji spełnione zostaną warunki określone w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, tj. Sp. z o. o. 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o. o. 1 lub posiadając bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o. o. 1 zwiększy ilość posiadanych w tej spółce udziałów.

Wnioskodawczyni zaznacza jedynie, iż już wskutek wniesienia udziałów przez Wspólnika Sp. z o. o. 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. 1 (tj. 60% praw głosu). W związku z wniesieniem udziałów Wnioskodawczyni, Sp. z o.o. 2 zwiększy natomiast ilość praw głosu w Sp. z o. o. 1 ponad tą bezwzględną większość.

Spełnione będą ponadto inne warunki ustanowione w art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy PIT, gdyż:

*   Wnioskodawczyni, Wspólnik, Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
*   Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 jako polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy PIT (poz. 29),
*   Wnioskodawczyni oraz Wspólnik są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   Wnoszone przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika udziały stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o. o. 2.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro Wnioskodawczyni dokona aportu udziałów Sp. z o. o. 1 do Sp. z o. o. 2 i równocześnie Wspólnik dokona aportu udziałów Sp. z o. o. 1 do Sp. z o.o. 2, obejmując jednocześnie nowe udziały w Sp. z o. o. 2, a wskutek tych transakcji nabycia udziałów spełnione zostaną warunki określone w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, przy czym wszystkie ww. podmioty podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, a także spełnione będą pozostałe przesłanki wskazane w art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy PIT, to w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, a zatem w momencie dokonania tej transakcji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni potwierdzają jednomyślnie organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 r. o sygn. 1BPBII/2/415-1171/14/MW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r. o sygn. IPPB2/415-855/14-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. ustawodawca dodał po ustępie 8b przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8c i ustęp 8d, obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce z o.o. (Spółka 1) do innej spółki z o.o. (Spółka 2) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu).

Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 dokona także Wspólnik.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy i Wspólnika Spółki 1 udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej dopłaty w gotówce.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie – w świetle przywołanych regulacji prawnych – należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i Wspólnika Spółki 1 do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.