Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.367.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: - prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych, - sposób odliczenia VAT naliczonego, - korekta kwoty podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 20 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych – **jest prawidłowe**,
*   sposobu odliczenia VAT naliczonego – **jest prawidłowe**,
*   korekty kwoty podatku VAT naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych,
*   sposobu odliczenia VAT naliczonego,
*   korekty kwoty podatku VAT naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 20 sierpnia 2021 r. , będącym odpowiedzią na wezwanie z 22 lipca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.367.2021.1.ASZ.

We wniosku uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r. oraz pismem z 20 sierpnia 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.1 Uwagi ogólne

Miasto na prawach powiatu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Co więcej, Miasto wraz z jednostkami i zakładem budżetowym stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT. Niemniej jednak, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

W działalność Miasta wpisane są różne inwestycje służące tzw. działalności mieszanej, tj.:

1.  opodatkowanej i zwolnionej z VAT,
2.  opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
3.  bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza zakresem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub podlegającą zwolnieniu z VAT, stosuje, dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących ich działalności mieszanej, proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, zwanymi dalej odpowiednio „prewspółczynnikiem” i „współczynnikiem”, a łącznie „proporcjami”.

Wartości wskazanych powyżej Proporcji obliczane są odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta w oparciu o jej dane finansowe, stosownie do przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: „rozporządzenie MF”).

1.2 Wykonanie instalacji fotowoltaicznej

Miasto zamierza podjąć inwestycję pn. „…” (dalej: „inwestycja” lub „zadanie”). Rzeczowy plan prac zadania obejmuje wykonanie instalacji fotowoltaicznej z wykorzystaniem najnowocześniejszej technologii ogniw fotowoltaicznych wyposażonych w:

*   optymalizatory mocy,
*   funkcje automatycznego wyłączania części modułów instalacji w momentach braku możliwości wykorzystania produkowanych nadwyżek energii,
*   urządzenie umożliwiające transmisje danych pomiarowo-odczytowych.

Montaż instalacji fotowoltaicznych dotyczy 8 obiektów edukacyjnych Wnioskodawcy, tj.:

1.  Szkoła Podstawowa nr x,
2.  Szkoła Podstawowa nr x,
3.  Szkoła Podstawowa nr x,
4.  Szkoła Podstawowa nr x,
5.  Szkoła Podstawowa nr x,
6.  Szkoła Podstawowa nr x,
7.  Szkoła Podstawowa nr x,
8.  Liceum Ogólnokształcące.

Efekty realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane do działalności ogólnej ww. jednostek, tj. czynności mających związek z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Poszczególne obiekty odliczają podatek naliczony przy zastosowaniu odpowiednich proporcji obliczanymi zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wymienione we wniosku obiekty edukacyjne stanowią środki trwałe Miasta podlegające amortyzacji. Placówka oświatowa jest miejską jednostką organizacyjną, prowadzącą samodzielnie księgi inwentarzowe. Co roku placówka przedkłada Miastu sprawozdanie z mienia komunalnego, na podstawie, którego Wydział Księgowości Urzędu Miasta przygotowuje sprawozdanie zbiorcze. W sprawozdaniu tym Miasto wykazuje obiekty edukacyjne oraz ich amortyzację.

Wartość instalacji fotowoltaicznych zwiększy wartość poszczególnych obiektów edukacyjnych, instalacje fotowoltaiczne będą instalowane na dachach budynków.

Wartość instalacji fotowoltaicznej na poszczególnych 8 obiektach edukacyjnych każdorazowo będzie przekraczać 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jaki sposób Miasto powinno odliczyć VAT naliczony – proporcjami właściwymi dla Urzędu Miasta, czy właściwymi dla poszczególnych placówek oświatowych objętych inwestycją?
3.  Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, odliczonego w związku z poczynioną inwestycją w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycję przyjęto do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację zadania będzie przysługiwało mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do jego realizacji.
2.  Miasto powinno odliczać VAT naliczony za pomocą proporcji właściwych dla każdej z jednostek objętych inwestycją.
3.  Miasto powinno dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, odliczonego w związku z poczynioną inwestycją w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycję przyjęto do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Prawo do częściowego odliczenia VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić konsument danego towaru lub usługi. Z tego powodu, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek przestaje stanowić dla niego ekonomiczne obciążenie. W ten sposób, system VAT ma gwarantować neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i następne), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji – współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Mając na uwadze brzmienie wyżej powołanych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”, w oparciu o prawidłowo skalkulowane proporcje, ponieważ towary i usługi, które będą nabywane w związku z jego realizacją będą w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni) i zwolnionych z VAT oraz działaniami podjętymi przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej (niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków ponoszonych w ramach inwestycji będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dlatego przy zakupach mieszanych, a takimi niewątpliwie jest realizacja danego zadania, przy odliczeniu podatku winien skorzystać ze struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT lub/i ze sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, wskazując jednocześnie, że interpretacje te dotyczą zastosowania częściowego odliczenia VAT przez gminy dokonujące montażu instalacji fotowoltaicznych/ inwestycji termomodernizacyjnych przez gminy, tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.415.2019.1.AJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.63.2018.3.AP.

Taki pogląd wyraził również w interpretacji indywidualnej z 25 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1 -1.4012.495.2019.1.IK, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) w stosunku do wydatków poniesionych na realizację zadania polegającego na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy oraz budynku Zakładu Usług Publicznych, które będą służyć zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizowanego zadania będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie on obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania polegającego na wykonaniu paneli fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy oraz budynku Zakładu Usług Publicznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.”

Ad. 2 Metoda kalkulacji wysokości odliczenia VAT przez Miasto.

Co do zasady, tam, gdzie podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest stosowanie proporcji.

Zgodnie z 90 ust. 3 ustawy o VAT, ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 10a i 10b ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego Współczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, przez które rozumie się samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi poprzez swoje jednostki organizacyjne tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT). W odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki oświatowe, dla których przewidziany jest montaż oraz instalacja paneli fotowoltaicznych, mając na uwadze różny sposób ich wykorzystywania, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować części ponoszonych wydatków w związku z realizacją Zadania do danego rodzaju wykonywanych przez niego czynności. W takich przypadkach Miasto planuje realizować przysługujące mu odliczenie VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w sposób częściowy, przy zastosowaniu proporcji.

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia MF, nie wyjaśniają, w jaki sposób należy dokonać odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez jednostkę realizującą są związane z działalnością kilku jednostek organizacyjnych Miasta, których Proporcje przedstawiają różne wartości.

W opinii Miasta, przyjęcie przez ustawodawcę zasady, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego współczynnik i prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, jak również przewidziana w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od stosowania przepisów rozporządzenia MF i przyjęcia własnego, bardziej reprezentatywnego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, w sposób jednoznaczny wskazują, iż celem przyświecającym ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów o Proporcjach było zapewnienie, by zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego jak najlepiej odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie nabywanych towarów i usług do ich opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy w takiej sytuacji uznać dokonanie przez Miasto odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w oparciu o indywidualne wyliczenia wartości prewspółczynników dla każdej z jednostek organizacyjnych objętych inwestycją.

Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, zgodnie z którą odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które następnie zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, należy dokonać poprzez zastosowanie Proporcji wyliczonych dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, wskazując jednocześnie, że interpretacje te dotyczą tożsamego do Miasta stanu faktycznego, dla których wydano następujące, przykładowe rozstrzygnięcia, tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.619.2019.1.KS, w której organ stwierdził, że: „Podsumowując, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gmina i jej jednostki organizacyjne, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, którą jest za pośrednictwem tej jednostki wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących danej Inwestycji Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Inwestycję (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej) oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy, właściwy dla tej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej Inwestycję. ”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Podsumowując, Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki budżetowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”

Ad 3. Długość korekty wieloletniej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny – zdaniem Wnioskodawcy Miasto powinno dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym Inwestycję przyjęto do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych – jest prawidłowe,
*   sposobu odliczenia VAT naliczonego – jest prawidłowe,
*   korekty kwoty podatku VAT naliczonego – jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”.

Ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie proporcji, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania o charakterze ponadgminnym, w szczególności w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto zamierza podjąć inwestycję pn. „…”. Montaż instalacji fotowoltaicznych dotyczy 8 obiektów edukacyjnych Wnioskodawcy, tj.:

1.  Szkoła Podstawowa nr x,
2.  Szkoła Podstawowa nr x,
3.  Szkoła Podstawowa nr x,
4.  Szkoła Podstawowa nr x,
5.  Szkoła Podstawowa nr x,
6.  Szkoła Podstawowa nr x,
7.  Szkoła Podstawowa nr x,
8.  Liceum Ogólnokształcące.

Efekty realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane do działalności ogólnej ww. jednostek, tj. czynności mających związek z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności następujących kwestii:

*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji,
*   sposobu odliczenia VAT naliczonego.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje, że ramach realizacji projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane i czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków ponoszonych w ramach inwestycji będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem, jeżeli nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie będą miały możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to Miasto będzie zobligowane do określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie jednostki organizacyjne, o których mowa we wniosku, będą ustalały wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewni najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a tej ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., odrębnie dla każdej z jednostek oświatowych (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje).

Ponadto wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku danej jednostki organizacyjnej. W sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku proporcją, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, Miasto ponosząc wydatki inwestycyjne dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach oświatowych, które będzie wykorzystywało za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT), odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych wydatków powinno dokonywać według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia oraz współczynnika określonego w art. 90 ust. 3 ustawy ustalonego dla jednostki organizacyjnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację zadania będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do jego realizacji oraz że Miasto powinno odliczać VAT naliczony za pomocą proporcji właściwych dla każdej z jednostek objętych inwestycją – jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy stanowi kwestia, czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, odliczonego w związku z poczynioną inwestycją w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycję przyjęto do użytkowania.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jak wynika z opisu sprawy, wymienione we wniosku obiekty edukacyjne stanowią środki trwałe Miasta podlegające amortyzacji. Wartość instalacji fotowoltaicznych zwiększy wartość poszczególnych obiektów edukacyjnych. Wartość instalacji fotowoltaicznej na poszczególnych 8 obiektach edukacyjnych każdorazowo będzie przekraczać 15.000 zł.

Należy wskazać, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15.000 zł.

Tym samym ww. nakłady, które Wnioskodawca zamierza ponieść w związku z planowaną inwestycją, polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach edukacyjnych (nieruchomościach) należy traktować jak wydatki na zakup odrębnych środków trwałych. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) zostaną oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Miasto powinno dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którymi przyjęto do użytkowania, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.