Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.196.2021.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Dotyczy - skutków podatkowych sprzedaży działek (działalność gospodarcza).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) oraz pismem z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 kwietnia 2021 r. (doręczone dnia 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wnioskodawczyni wykonuje zawód radcy prawnego. Wnioskodawczyni wykonuje zawód radcy prawnego w ramach wykonywanej jednoosobowo działalności gospodarczej - prowadzi kancelarię radcy prawnego (na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię podlega regulacjom wynikającym w szczególności z ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 roku, gdzie w art. 4 wskazano, iż „Wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej” . Kolejne artykuły tejże ustawy wskazują, że świadczenie pomocy prawnej polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Dodatkowo, jako radca prawny Wnioskodawczyni podlega regulacjom korporacji radców prawnych, m.in. Regulaminowi wykonywania zawodu radcy prawnego. § 13 Regulaminu wykonywania zawodu radcy prawnego stanowiącego załącznik do uchwały nr (…) Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 13 czerwca 2015 r. stanowi, że przedmiotem działalności kancelarii radcy prawnego nie może być działalność inna niż świadczenie pomocy prawnej.

Wnioskodawczyni planuje nabyć ok. 10 działek ewidencyjnych, dla których prowadzonych jest kilka ksiąg wieczystych. Nabycie nieruchomości nastąpi od ich aktualnych właścicieli i współwłaścicieli - osób fizycznych nie będących płatnikami podatku VAT w zakresie tychże transakcji. W następnej kolejności, Wnioskodawczyni planuje dokonać transakcji zbycia części w/w działek na rzecz przedsiębiorcy (spółki prawa handlowego), dalej zwanego „Kupującym”. Transakcja sprzedaży na rzecz Kupującego ma nastąpić w ramach jednej niepodzielnej transakcji (jeden akt notarialny). Pozostałe działki Wnioskodawczyni ma pozostawić dla siebie celem powiększenia majątku osobistego. Umowa z obecnymi właścicielami, jak i Kupującym dokonywana jest poza prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.

Działki, które planuje nabyć Wnioskodawczyni, to tereny niezabudowane, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu.

Kupujący na nabytych działkach zamierza przeprowadzić inwestycję, tj. wybudować budynek logistyczno-magazynowo-produkcyjny. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwia Kupującemu przeprowadzenie tego rodzaju inwestycji.

Kupujący jest zainteresowany zakupem pakietu nieruchomości/działek, które łącznie pozwolą mu zrealizować planowaną inwestycję. Nie jest natomiast zainteresowany prowadzeniem kilku równoległych procesów nabycia odrębnych działek.

Planowana transakcja zbycia nieruchomości na rzecz Kupującego dojdzie do skutku pod warunkiem (m.in.), że Wnioskodawczyni dokona wcześniejszego nabycia wszystkich działek od ich aktualnych właścicieli i współwłaścicieli.

Oprócz formalnego nabycia tych działek, Wnioskodawczyni nie przeprowadzi żadnych działań przygotowujących działki do ich zbycia, w szczególności:

*   nie dokona ich scalenia;
*   nie wystąpi we własnym imieniu o żadne decyzje administracyjne, np. środowiskowe, dotyczące zabudowy, in. (o decyzje środowiskowe Kupujący wystąpi własnym staraniem i we własnym imieniu, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawczynię, przed nabyciem nieruchomości od Wnioskodawczyni; Wnioskodawczyni będzie uprawniona udzielić takiego pełnomocnictwa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez aktualnych właścicieli i współwłaścicieli działek);
*   nie będzie w żaden aktywny sposób poszukiwać innych kupujących.

Z uwagi na okoliczność, iż część działek nabywanych przez Wnioskodawczynię obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym (umową dzierżawy) oraz na to, że jedna z tych obciążonych działek ma zostać sprzedana na rzecz Kupującego, Wnioskodawczyni zobowiązała się jedynie do przedłożenia Kupującemu dokumentu potwierdzającego rozwiązanie umowy dzierżawy na dzień zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Kupującego.

Wnioskodawczyni sfinansuje nabycie działek własnymi środkami pieniężnymi. W tym kontekście należy zauważyć, że bezpośrednio po uzyskaniu prawa własności działek przez Wnioskodawczynię miałoby dojść do ich zbycia na rzecz Kupującego za zapłatą ceny w całości w sposób nieodroczony. Ze środków pochodzących od Kupującego, Wnioskodawczyni dokona zapłaty za nabyte przez nią poszczególne działki (nabycie działek przez Wnioskodawczynię następuje z odroczonym terminem zapłaty).

Wnioskodawczyni traktuje tę planowaną transakcję jako inwestycję prywatnych środków i zarządzanie prywatnym majątkiem. Planowana transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania byłaby pierwszą tego typu realizowaną przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości nie przeprowadzi podobnej operacji.

Wnioskodawczyni deklaruje, że planowana transakcja ma charakter incydentalny. Zysk uzyskany z transakcji, o ile dojdzie do jej realizacji, będzie przeznaczony na cele prywatne Wnioskodawczyni i jej rodziny (nie jest wykluczone przeznaczenie dochodu na cele mieszkaniowe). Dochód z transakcji byłby pomocniczym źródłem dochodów Wnioskodawczyni - podstawowe stanowić będzie nadal wykonywana przez nią działalność gospodarcza (wykonywanie zawodu radcy prawnego).

Pismem z 21 kwietnia 2021 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek i wskazała, że:

1.  Kiedy dojdzie do nabycia przedmiotowych działek? - proszę podać datę. Odpowiedź: Działki mają być nabyte do końca 2021 r.
2.  Czy Wnioskodawczyni poczyni jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, jeśli tak to jakie i kiedy? Odpowiedź: Nie, Wnioskodawczyni nie poczyni żadnych nakładów ani prac zmierzających do uatrakcyjnienia nabytych nieruchomości.
3.  W jakim celu Wnioskodawczyni dokona zakupu 10 działek? Czy przed zakupem przedmiotowych działek, Wnioskodawczyni znany był już nabywca przedmiotowych działek? Odpowiedź: Potencjalny nabywca dla połowy działek jest znany Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wie, jakiemu podmiotowi lub podmiotom sprzeda pozostałe działki. Aktualnie, Wnioskodawczyni traktuje te działki, dla których nie zna potencjalnego nabywcy, jako lokatę prywatnego kapitału.
4.  W jaki sposób Wnioskodawczyni pozyskała/pozyska nabywcę/nabywców na działki? Odpowiedź: Wnioskodawczyni dowiedziała się o tym, że Kupujący wyraża chęć nabycia nieruchomości z prywatnych rozmów z osobami będącymi współwłaścicielami działek (którymi zainteresowany jest Kupujący). Jeden ze współwłaścicieli działek, które nabędzie Wnioskodawczyni, to były pracownik ojca Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie poszukiwała aktywnie nabywcy na działki (Kupującego). Dotychczas Wnioskodawczyni nie poczyniła także wysiłków by pozyskać nabywcę pozostałych działek.
5.  Czy i ewentualnie jakie są powiązania między Wnioskodawczynią a Spółką, która ma zakupić ww. nieruchomość (powiązania rodzinne, kapitałowe, udziałowe, osobowe)? Odpowiedź: Nie występują jakiekolwiek powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, udziałowym, czy osobowym między Wnioskodawczynią a przyszłym Kupującym.
6.  Czy i jakie działania marketingowe Wnioskodawczyni podjęła/podejmie przy sprzedaży nieruchomości? Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Nie planuje też takich działań podejmować.
7.  Czy Wnioskodawczyni dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości (kiedy i jaka to nieruchomość)? Odpowiedź: Tak, w przeszłości Wnioskodawczyni zbywała:
    *   24 sierpnia 2018 r. sprzedała nieruchomość położoną w R (…) stanowiącą jej majątek osobisty; nieruchomość tę Wnioskodawczyni otrzymana w 2011 r. w darowiźnie od swoich rodziców;
    *   3 października 2015 r. sprzedała udział wynoszący 5/96 w nieruchomości położonej w R (KW …) otrzymaną w 2012 r. w wyniku spadkobrania.
8.  Czy Wnioskodawczyni posiada również inne nieruchomości, oprócz tych wymienionych we wniosku? Jeśli tak, należy wskazać ile i jakie oraz kiedy, w jakim celu i w jaki sposób zostały nabyte i wykorzystywane? Czy będą przeznaczone do sprzedaży? Odpowiedź: Tak, Wnioskodawczyni posiada również inne nieruchomości, tj:
    1.  nieruchomość stanowiącą dom weekendowy dla rodziny Wnioskodawczyni (nie jest przeznaczony do sprzedaży), na którą składa się:
        *   udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we wsi F, (KW …), zakupionej 27 maja 2019 r.
        *   1/7 udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej we wsi F (KW …), zakupionej 27 maja 2019 r. - stanowiąca dojazd do drogi publicznej z w/w/ nieruchomości.
    2.  udział wynosząc(…) części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przemysłowej położonej w K (KW …):
        *   (…) udziału w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zakupiła do majątku odrębnego 15 grudnia 2015 r.
        *   (…) udziału, także na podstawie umowy z 15 grudnia 2015 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego;
        *   na mocy umowy o podział majątku wspólnego z 10 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała (…) udziału w tejże nieruchomości, zaś jej mąż otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w W (KW …), które Wnioskodawczyni nabyła z mężem do majątku wspólnego 1 lutego 2012 r. Nieruchomość ta była przedmiotem wynajmu, aktualnie nie jest używana przez współwłaścicieli. Nieruchomość nie jest przeznaczona do sprzedaży.
9.  W jaki sposób nieruchomości były/będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży? Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie będzie w żaden sposób korzystała z tych nieruchomości.
10.  Kiedy Wnioskodawczyni dokona ich sprzedaży i co będzie przyczyną sprzedaży działek? - proszę podać datę/daty. Odpowiedź: Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży połowy działek do końca 2021 r. W zakresie pozostałych - Wnioskodawczyni nie zna daty sprzedaży, aktualnie traktuje nabycie tej części działek jako lokatę kapitału. Celem sprzedaży, która ma dojść do skutku do końca 2021 r. jest upłynnienie prywatnego kapitału zainwestowanego (ulokowanego) w działki.
11.  Na jaki cel zostaną przeznaczone przez Wnioskodawczynię środki ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości (działek), w szczególności czy stanowić one będą środki na zakup kolejnych nieruchomości - poza wskazanymi w opisie sprawy? Odpowiedź: Wnioskodawczyni planuje spłatę kredytu hipotecznego na dom mieszkalny położony we wsi F (KW …), aktualnie wykorzystywany w celach mieszkalnych przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę w czasie weekendów i dni wolnych. Ponadto, Wnioskodawczyni chciałaby nabyć mieszkania celem zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych synów oraz - w miarę możliwości zakupić nieruchomość na własne cele mieszkaniowe (rozważany jest zakup nieruchomości w Polsce lub na południu Europy).
12.  Czy jeżeli uzyskany ze sprzedaży działek przychód Wnioskodawczyni przeznaczy na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych, to ile zostanie zakupionych nieruchomości, w której z zakupionych po sprzedaży działek nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z rodziną zamieszka i będą realizować własne cele mieszkaniowe - jeżeli zamierza zamieszkać? Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć, na zakup ilu nieruchomości pozwolą środki uzyskane ze sprzedaży działek, gdyż zależeć to będzie od cen nieruchomości w okresie ok. 2 najbliższych lat. Życzeniem Wnioskodawczyni jest spłata długu hipotecznego na nieruchomość aktualnie zamieszkiwaną w okresie dni wolnych. Rozważany jest zakup dodatkowej nieruchomości - domu letniego oraz mieszkań dla synów.
13.  W jaki sposób Wnioskodawczyni wraz z rodziną zamierza realizować własne cele mieszkaniowe w nabytych nieruchomościach, jeżeli Wnioskodawczyni jest będzie posiadaczką większej ilości nieruchomości mieszkaniowych niż jedna - kiedy będzie w której zamieszkiwała, zamierzała mieszkać? Odpowiedź: Wnioskodawczyni realizuje cele mieszkaniowe w dwóch nieruchomościach (jedna z nich to dom weekendowy). O ile dojdzie do transakcji sprzedaży działek i Wnioskodawczyni nabędzie dom letni, wówczas także cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będą realizowane prawdopodobnie w dwóch nieruchomościach - w miejsce domu weekendowego na cele mieszkalne w okresie letnim przeznaczony będzie nabyty dom letni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną transakcją Wnioskodawczyni będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług?
2.  Czy ewentualnie uzyskany dochód z transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości będzie zakwalifikowany do źródła dochodów z działalności gospodarczej, czy też do źródła odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja jest przejawem zarządu prywatnie zgromadzonym majątkiem, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała VAT, a ewentualny dochód powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Na gruncie ustawy o PIT, dla zasad opodatkowania także istotne znaczenie ma kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony jest w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z powołanym przepisem do źródeł przychodów zaliczana jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8). Określenie, czy podatnik jedynie zbywa majątek osobisty, czy też zbycie ma cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy dokonywane czynności odpowiadają warunkom przypisanym dla działalności gospodarczej, wskazanym w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Stosownie do tych przepisów, pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących problematyki kwalifikacji osiąganych przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 albo pkt 8 ustawy PIT wynika, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest jednoznaczna. Należy podkreślić, że nie ma podstaw prawnych, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

Prowadzenie działalności gospodarczej należy rozpatrywać jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym (co znajduje wyraz w orzecznictwie np. wyroki NSA z 18 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 563/13; z 4 września 2015 r. sygn. II FSK 1557/13). W konsekwencji, dla ustalenia czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia formalne oświadczenie podatnika, że prowadzi działalność gospodarczą lub jej nie prowadzi. Istotne znaczenie ma natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu, w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą (wyrok NSA z 10 listopada 2016 r. sygn. II FSK 3012/14).

Oceniając czynności podatnika, należy mieć również na uwadze pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np. z 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 70/13), „że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Takie cechy jak liczba transakcji, fakt, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki, okres, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż uzyskane przychody zaliczymy do przychodów z działalności gospodarczej. Powyższe operacje można bowiem uznać jako racjonalne dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z dokonanej sprzedaży. Takie działania należy zaliczyć do mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Natomiast na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku zbycia nieruchomości wskazywać mogą takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ostatnia z tych okoliczności w świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie była przyjmowana jako argument przemawiający za przyjęciem, że transakcje sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez sprzedawcę. Przykładowo można wskazać na wyroki WSA w Bydgoszczy: z 5 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 986/17, z 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 979/17, z 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 31/18 i I SA/Bd 543/17 i I SA/Bd 537/17 z 20 czerwca 2017 r. Pogląd taki zyskał także aprobatę NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3676/16.

W świetle powyższych rozważań, kluczowe okoliczności planowanej transakcji wskazują, że nie spełnia ona kryteriów wykonywania działalności gospodarczej. Planowaną transakcję należy rozpatrywać w kategoriach okazji do pomnożenia prywatnego majątku. Planowana transakcja nie wykazuje dostatecznych cech ciągłości, trwałości, zorganizowania, aby uznać, że dochód z tejże transakcji będzie kwalifikowany do źródła działalności gospodarczej. Dochód z planowanej transakcji zasili prywatny majątek Wnioskodawczyni, nie wyklucza ona przeznaczenia dochodu na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.
2.  Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż działek będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Opisane przez Wnioskodawczynię czynności, tj. planowane nabycie ok. 10 działek ewidencyjnych, w 2021 r. od ich dotychczasowych właścicieli w celu zbycia ich w części również w 2021 r. na rzecz przedsiębiorcy (spółki prawa handlowego) – Kupującego znanego Wnioskodawczyni jeszcze przed zakupem działek, który na zakupionych od Wnioskodawczyni działkach zamierza przeprowadzić inwestycję, tj. wybudować budynek logistyczno-magazynowo-produkcyjnego na co pozwala kupującemu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a Wnioskodawczyni dowiedziała się o tym, że Kupujący wyraża chęć nabycia nieruchomości z prywatnych rozmów z osobami będącymi współwłaścicielami działek (którymi zainteresowany jest Kupujący) – świadczą nie wątpliwie o zarobkowym charakterze przedmiotowej transakcji.

Faktu tego nie może wykluczyć okoliczność, żądanie, wymagania Kupującego, iż jest On zainteresowany zakupem pakietu nieruchomości/działek, które łącznie pozwolą mu zrealizować planowaną inwestycję. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, Kupujący nie jest zainteresowany prowadzeniem kilku równoległych procesów nabycia odrębnych działek. Wskazać należy, iż zakupu przedmiotowych działek kupujący mógł/może dokonać w formie jednej transakcji, jednego aktu notarialnego od kilku właścicieli, nabywając tym samym wszystkie działki w celu realizacji zamierzonej inwestycji.

Wnioskodawczyni w analizowanej sytuacji stała się pośrednikiem, nastawionym na osiągnięcie zysku i korzyści majątkowych, a tym samym Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w celach zarobkowych. Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że w przyszłości nie przeprowadzi podobnej operacji.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że sfinansuje nabycie działek własnymi środkami pieniężnymi.

Jednak wskazać należy, że zakupu działek Wnioskodawczyni nie dokona z własnych oszczędności, środków pieniężnych, ponieważ jak wskazała Wnioskodawczyni „że bezpośrednio po uzyskaniu prawa własności działek przez Wnioskodawczynię miałoby dojść do ich zbycia na rzecz Kupującego za zapłatą ceny w całości w sposób nieodroczony. Ze środków pochodzących od Kupującego, Wnioskodawczyni dokona zapłaty za nabyte przez nią poszczególne działki (nabycie działek przez Wnioskodawczynię następuje z odroczonym terminem zapłaty”.

Powyższe po raz kolejny przesądza o zakupie przedmiotowych działek w celach zarobkowych, przy czym Wnioskodawczyni nie zainwestowała w przedmiotową operację nawet własnych środków pieniężnych a tym samym działała jako „pośrednik” – nastawiony na osiągnięcie szybkiego z góry wiadomego zysku.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawczyni nabywa przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłego Kupującego, przez co podejmuje działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 – 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.