Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-604/10/14-15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko – czeskiej oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: Czechy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; przepływ; przychód; swap
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1177/11 z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1994 r., Nr 47, poz. 189; dalej umowa polska- czeska) oraz art. 12 ust.1, 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. Z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko – czeskiej oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

STAN FAKTYCZNY

Spółka S.A. (dalej jako Bank) utworzył w 2006 r. oddział na terytorium Republiki Czeskiej celem prowadzenia na terenie tego państwa działalności gospodarczej. Oddział ten jest wyodrębnioną jednostką wewnętrzną Banku i nie posiada odrębnej od Banku podmiotowości prawnej. Oddział ten stanowi zakład Banku w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Bank poprzez Oddział Zagraniczny w Czechach (dalej jako OZ) udziela klientom w Czechach m.in. kredytów hipotecznych o stałej stopie procentowej w koronach czeskich (dalej CZK). Stopa procentowa kredytów hipotecznych w CZK ustalana jest z góry przed datą uruchomienia kredytu i wyznaczana jest na bazie międzybankowej krzywej swapów stóp procentowych w CZK, nie zmienia się w trakcie trwania całego okresu przeszacowania (okres, w którym stopa procentowa jest stała i nie może ulec zmianie).

Stała stopa procentowa nie obowiązuje przez cały okres trwania kredytu, lecz tylko w czasie wspomnianych okresów przeszacowania. Na potrzeby kredytów hipotecznych w CZK Bank przyjął następujące okresy przeszacowania: 1 rok, 2 lata, 3 lata, 4 lata, 5 lat. Po upływie każdego okresu przeszacowania następuje wyznaczenie następnego okresu z nową stopą procentową a wyboru jaki to będzie okres dokonuje klient.

W związku z powyższym Bank narażony jest na ryzyko stopy procentowej czyli niebezpieczeństwo negatywnego wpływu zmian rynkowej stopy procentowej na sytuację finansową Banku, w trakcie trwania okresu przeszacowania. Na skutek niekorzystnego kształtowania się rynkowych stóp procentowych oraz nierównomiernej elastyczności dopasowania się do zmian rynkowej stopy procentowej po stronie aktywów i pasywów, mogą zmniejszyć się spodziewane dochody Banku obniżając jego wynik finansowy.

Poza ryzykiem stopy procentowej trzeba mieć na uwadze także ryzyko płynności. Jest to również ryzyko charakterystyczne dla działalności bankowej. Ryzyko płynności podobnie jak ryzyko stopy procentowej jest pochodną działań wszystkich jednostek biznesowych Banku (a nie tylko jednej jednostki). Wiąże się ono z zagrożeniem utraty przez Bank (jako całości) zdolności do wywiązywania się z bieżących zobowiązań płatniczych.

Z punktu widzenia stosowanych przez Bank Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej MSR), bezpośrednim skutkiem występowania ryzyka stopy procentowej w przypadku kredytów o stałym oprocentowaniu udzielonych przez OZ w CZK jest ryzyko zmiany ich wartości godziwej. Przez wartość godziwą kredytów rozumie się zdyskontowane przepływy pieniężne stanowiące spłatę kapitału oraz część odsetek bez składnika marżowego, wyznaczanych względem krzywej międzybankowych swapów stóp procentowych w CZK, bez wyceny ryzyka kredytowego kredytobiorców.

Wysokość ryzyka stopy procentowej podobnie jak ryzyka płynności finansowej nie jest jednak determinowana sumą działań jednostek biznesowych Banku (w tym OZ), lecz ich wypadkową. Z punktu widzenia generowania tych ryzyk działania poszczególnych jednostek biznesowych Banku mogą prowadzić do znoszenia się ich wysokości. Z tego też względu ryzyko stopy procentowej oraz ryzyko płynności nie może być determinowane jedynie w skali danej jednostki biznesowej Banku, tylko Banku jako całości.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż ekspozycja ryzyka Banku powstaje w wyniku transferu ryzyka z jednostek biznesowych Banku (oferujących kredyty, depozyty — np. OZ) do jednej jednostki w Centrali Banku, która dokonuje jego uśrednienia. Należy również zaznaczyć, iż po dokonaniu tego transferu, jednostki biznesowe Banku pozbywają się w całości ryzyka stopy procentowej.

OZ nie ma bowiem w swojej strukturze organizacyjnej zarówno jednostek, które analizowałaby ekspozycje ryzyka generowanego przez działalność biznesową OZ, jak i jednostek które zabezpieczałyby OZ przez tymi ryzykami. Instrumentami służącymi zabezpieczaniu ryzyka stopy procentowej są instrumenty pochodne np. SWAP stóp walutowych, który zmienia stopę stałą na zmienną. W konsekwencji OZ nie dysponuje systemem finansowo-księgowym służącym zawieraniu, ewidencji oraz rozliczaniu transakcji na instrumentach pochodnych, a także nie jest nawet uprawniony do zawierania transakcji na rynku międzybankowym.

Jednostką przejmującą ryzyko stopy procentowej oraz ryzyko płynności finansowej z jednostek biznesowych (w tym również ryzyka generowanego przez OZ) jest Departament Skarbu Banku (dalej DS).

Przeniesienie ryzyka stopy procentowej do DS podobnie jak ryzyka płynności następuje poprzez wewnątrz bankowy system rozliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą jego funkcjonowania środki pieniężne pozyskane przez OZ są lokowane w DS, natomiast środki pieniężne potrzebne na działalność kredytową OZ są „pożyczanie” przez OZ od DS. Należy również zauważyć, iż przejęcie przez DS ww. ryzyk następuje za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie otrzymywane przez DS wynika z różnicy stawek w wynagrodzeniu jakie dana jednostka biznesowa Banku (w tym OZ) uzyskuje od Centrali z tytułu pozyskanych środków finansowych (np. z tytułu depozytów) oraz kosztu jaki ta jednostka (np. OZ) ponosi na rzecz Centrali z tytułu pozyskania środków finansowych wykorzystywanych na działalność kredytową System ten powoduje, iż OZ uzyskuje przychód z tytułu lokowania w DS pozyskanych środków pieniężnych, a także ponosi koszt z tytułu „pożyczania” środków pieniężnych od DS potrzebnych na swoją działalność kredytową.

Inaczej mówiąc kosztem OZ z tytułu zarządzania ryzykiem stopy procentowej (oraz ryzykiem płynności) jest różnica pomiędzy stawkami po jakich OZ „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawkami po jakich OZ pozyskuje finansowanie w Centrali na potrzeby swojej działalności kredytowej. Bank i OZ uwzględniają rozliczenia z tego tytułu we własnych rozliczeniach podatkowych - odpowiednio jako przychód oraz koszt.

Stawki po jakich dana jednostka „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawki po jakich ta jednostka pozyskuje finansowanie w Centrali są stawkami rynkowymi tj. są one definiowane bezpośrednio na bazie stawek rynkowych odpowiadających terminowi przeszacowania i walucie produktu (np. WIBOR, FURIBOR, LIBOR, IRS). W przypadku:

*   aktywów — bazą są stawki otfer/ask;

*   pasywów — bazą są stawki bid.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż przedstawiony system rozliczeń wewnętrznych jest spójny dla całego Banku i wynika z jego regulacji wewnętrznych. Tym samym nie dotyczy on tylko działalności OZ, lecz wszystkich jednostek biznesowych podatnika niezależnie od kraju w którym Bank świadczy swoje usługi.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż wynagrodzenie DS jest ściśle związane z funkcjami jakie ta jednostka realizuje na rzecz OZ, a w szczególności z zarządzaniem powstającymi ryzykami.

Zarządzanie ryzykiem stopy procentowej oraz ryzykiem płynności finansowej w Banku obywa się poprzez jego przeniesienie z jednostek biznesowych do DS gdzie następuje jego agregacja, a następnie jego podział na homogeniczne pod względem ryzyka portfele.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno wielkość, jak i struktura portfela może być kombinacją ryzyka generowanego przez różne jednostki, tj. być wypadkową ryzyka wygenerowanego przez więcej niż jedną jednostkę.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, iż DS przejmuje od OZ, opisane powyżej, ryzyko stopy procentowej kredytów hipotecznych w CZK udzielonych przez OZ.

Z punktu widzenia OZ, jako zakładu w rozumieniu UPO, przejęcie przez DS. (za wynagrodzeniem) przedmiotowego ryzyka oznacza:

1.  przeniesienie ryzyka stopy procentowej z działalności biznesowej OZ;
2.  iż decyzje Centrali Banku (DS) w zakresie sposobu oraz wysokości zabezpieczenia się przed ryzykiem procentowej — nie są podejmowane w imieniu i na rzecz OZ, tylko Centrali Banku.

Z punktu widzenia Centrali (DS) wartość udzielonych przez OZ kredytów implikuje zatem wysokość przejmowanego ryzyka. Z tego też względu wielkość tego portfela stanowi dla DS tylko jeden z elementów/wartość referencyjną w określaniu ryzyka stopy procentowej w skali całego Banku, a w konsekwencji podstawę do stworzenia homogenicznego pod względem ryzyka portfela w celu doboru instrumentu do jego zabezpieczenia.

Mając powyższe na względzie, konieczne jest zawieranie przez Bank instrumentów pochodnych, które zabezpieczają ryzyko stóp procentowych kredytów hipotecznych udzielonych przez OZ w CZK. Z punktu widzenia DS (jako jednostki która przejęła ryzyko z OZ) instrument (instrumenty) te służą nie tyle jednak zabezpieczeniu ryzyka stóp procentowych kredytów hipotecznych udzielonych przez OZ w CZK, co zabezpieczeniu przed zmianą oprocentowania waluty (CZK).

Instrumentem (instrumentami) dzięki którym DS zabezpiecza „swoje” ryzyko jest SWAP stóp procentowych - IRS, który zmienia stopę stałą na zmienną. Zawarta przez Bank umowa polega na zmianie w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału ze stopy stałej na zmienną. W ramach kontraktu, w ustalonych okresach płatności, Bank zobowiązuje się do dokonywania na rzecz drugiej strony płatności swapowych według określonej z góry stałej stopy procentowej, w zamian za zobowiązanie drugiej strony kontraktu do dokonywania na rzecz Banku płatności swapowych według zmiennej stopy procentowej (bezpośrednio według stawki rynkowej PRIBOR 1M albo stawki interpolowanej) ustalanej na początku każdego okresu umownego. Płatności te stanowią dla Banku odpowiednio przychód i koszt, w rozumieniu CIT.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż parametry wskazanego instrumentu (lub instrumentów) będą tak dobrane aby:

*   realizować funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej (przeniesionego z OZ do DS), jak i
*   umożliwić stosowanie w Banku rachunkowości zabezpieczeń.

Tym samym OZ, tak jak w przypadku braku stosowania rachunkowości zabezpieczeń, będą pozbawione ryzyka stopy procentowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż ekspozycja ryzyka Banku powstaje w wyniku transferu ryzyka z jednostek biznesowych Banku (oferujących kredyty, depozyty — np. OZ) do jednej jednostki w Centrali Banku, która dokonuje jego uśrednienia. Należy również zaznaczyć, iż po dokonaniu tego transferu, jednostki biznesowe Banku pozbywają się w całości ryzyka stopy procentowej.

OZ nie ma bowiem w swojej strukturze organizacyjnej zarówno jednostek które analizowałaby ekspozycje ryzyka generowanego przez działalność biznesową OZ, jak i jednostek które zabezpieczałyby OZ przez tymi ryzykami. Instrumentami służącymi zabezpieczaniu ryzyka stopy procentowej są instrumenty pochodne np. SWAP stóp walutowych, który zmienia stopę stałą na zmienną. W konsekwencji OZ nie dysponuje systemem finansowo-księgowym służącym zawieraniu, ewidencji oraz rozliczaniu transakcji na instrumentach pochodnych, a także nie jest nawet uprawniony do zawierania transakcji na rynku międzybankowym.

Jednostką przejmującą ryzyko stopy procentowej oraz ryzyko płynności finansowej z jednostek biznesowych (w tym również ryzyka generowanego przez OZ) jest Departament Skarbu Banku (dalej DS).

Przeniesienie ryzyka stopy procentowej do DS podobnie jak ryzyka płynności następuje poprzez wewnątrzbankowy system rozliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą jego funkcjonowania środki pieniężne pozyskane przez OZ są lokowane w DS, natomiast środki pieniężne potrzebne na działalność kredytową OZ są „pożyczanie” przez OZ od DS. Należy również zauważyć, iż przejęcie przez DS ww. ryzyk następuje za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie otrzymywane przez DS wynika z różnicy stawek w wynagrodzeniu jakie dana jednostka biznesowa Banku (w tym OZ) uzyskuje od Centrali z tytułu pozyskanych środków finansowych (np. z tytułu depozytów) oraz kosztu jaki ta jednostka (np. OZ) ponosi na rzecz Centrali z tytułu pozyskania środków finansowych wykorzystywanych na działalność kredytową. System ten powoduje, iż OZ uzyskuje przychód z tytułu lokowania w DS pozyskanych środków pieniężnych, a także ponosi koszt z tytułu „pożyczania” środków pieniężnych od DS potrzebnych na swoją działalność kredytową. Inaczej mówiąc kosztem OZ z tytułu zarządzania ryzykiem stopy procentowej (oraz ryzykiem płynności) jest różnica pomiędzy stawkami po jakich OZ „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawkami po jakich OZ pozyskuje finansowanie w Centrali na potrzeby swojej działalności kredytowej.

Bank i OZ uwzględniają rozliczenia z tego tytułu we własnych rozliczeniach podatkowych — odpowiednio jako przychód oraz koszt.

Stawki po jakich dana jednostka „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawki po jakich ta jednostka pozyskuje finansowanie w Centrali są stawkami rynkowymi, tj. są one definiowane bezpośrednio na bazie stawek rynkowych odpowiadających terminowi przeszacowania i walucie produktu (np. WIBOR, EURIBOR, LIBOR, IRS. W przypadku:

*   aktywów - bazą są stawki offer/ask;

*   pasywów - bazą są stawki bid.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż przedstawiony system rozliczeń wewnętrznych jest spójny dla całego Banku i wynika z jego regulacji wewnętrznych. Tym samym nie dotyczy on tylko działalności OZ, lecz wszystkich jednostek biznesowych podatnika niezależnie od kraju w którym Bank świadczy swoje usługi.

ZDARZENIE PRZYSZŁE

Spółka S A (dalej jako Bank) utworzył w 2006 r. oddział na terytorium Republiki Czeskiej celem prowadzenia na terenie tego państwa działalności gospodarczej Oddział ten jest wyodrębnioną jednostką wewnętrzną Banku i nie posiada odrębnej od Banku podmiotowości prawnej Oddział ten stanowi zakład Banku w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Bank poprzez Oddział Zagraniczny w Czechach (dalej jako OZ) udziela klientom w Czechach m. .in. kredytów hipotecznych o stałej stopie procentowej w koronach czeskich (dalej CZK).

Stopa procentowa kredytów hipotecznych w CZK ustalana jest z góry przed datą uruchomienia kredytu i wyznaczana jest na bazie międzybankowej krzywej swapów stóp procentowych w CZK, nie zmienia się w trakcie trwania całego okresu przeszacowania (okres, w którym stopa procentowa jest stała i nie może ulec zmianie).

Stała stopa procentowa nie obowiązuje przez cały okres trwania kredytu, lecz tylko w czasie wspomnianych okresów przeszacowania. Na potrzeby kredytów hipotecznych w CZK Bank przyjął następujące okresy przeszacowania 1 rok, 2 lata, 3 lata, 4 lata, 5 lat. Po upływie każdego okresu przeszacowania następuje wyznaczenie następnego okresu z nową stopą procentową a wyboru jaki to będzie okres dokonuje klient.

W związku z powyższym Bank narażony jest na ryzyko stopy procentowej czyli niebezpieczeństwo negatywnego wpływu zmian rynkowej stopy procentowej na sytuację finansową Banku, w trakcie trwania okresu przeszacowania. Na skutek niekorzystnego kształtowania się rynkowych stóp procentowych oraz nierównomiernej elastyczności dopasowania się do zmian rynkowej stopy procentowej po stronie aktywów i pasywów, mogą zmniejszyć się spodziewane dochody Banku obniżając jego wynik finansowy.

Poza ryzykiem stopy procentowej trzeba mieć na uwadze także ryzyko płynności. Jest to również ryzyko charakterystyczne dla działalności bankowej. Ryzyko płynności podobnie jak ryzyko stopy procentowej jest pochodną działań wszystkich jednostek biznesowych Banku (a nie tylko jednej jednostki). Wiąże się ono z zagrożeniem utraty przez Bank (jako całości) zdolności do wywiązywania się z bieżących zobowiązań płatniczych.

Z punktu widzenia stosowanych przez Bank Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej MSR), bezpośrednim skutkiem występowania ryzyka stopy procentowej w przypadku kredytów o stałym oprocentowaniu udzielonych przez OZ w CZK jest ryzyko zmiany ich wartości godziwej. Przez wartość godziwą kredytów rozumie się zdyskontowane przepływy pieniężne stanowiące spłatę kapitału oraz część odsetek bez składnika marżowego, wyznaczanych względem krzywej międzybankowych swapów stóp procentowych w CZK, bez wyceny ryzyka kredytowego kredytobiorców.

Wysokość ryzyka stopy procentowej podobnie jak ryzyka płynności finansowej nie jest jednak determinowana sumą działań jednostek biznesowych Banku (w tym OZ), lecz ich wypadkową. Z punktu widzenia generowania tych ryzyk działania poszczególnych jednostek biznesowych Banku mogą prowadzić do znoszenia się ich wysokości. Z tego też względu ryzyko stopy procentowej oraz ryzyko płynności nie może być determinowane jedynie w skali danej jednostki biznesowej Banku, tylko Banku jako całości.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż wynagrodzenie DS jest ściśle związane z funkcjami jakie ta jednostka realizuje na rzecz OZ, a w szczególności z zarządzaniem powstającymi ryzykami.

Zarządzanie ryzykiem stopy procentowej oraz ryzykiem płynności finansowej w Banku odbywa się poprzez jego przeniesienie z jednostek biznesowych do DS gdzie następuje jego agregacja, a następnie jego podział na homogeniczne pod względem ryzyka portfele. Należy przy tym zauważyć, ze zarówno wielkość, jak i struktura portfela może być kombinacją ryzyka generowanego przez różne jednostki, tj. być wypadkową ryzyka wygenerowanego przez więcej niż jedną jednostkę.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, iż DS przejmuje od OZ, opisane powyżej, ryzyko stopy procentowej kredytów hipotecznych w CZK udzielonych przez OZ. Z punktu widzenia OZ, jako zakładu w rozumieniu UPO, przejęcie przez DS. (za wynagrodzeniem) przedmiotowego ryzyka oznacza:

1.  przeniesienie ryzyka stopy procentowej z działalności biznesowej OZ,
2.  iż decyzje Centrali Banku (DS) w zakresie sposobu oraz wysokości zabezpieczenia się przed ryzykiem procentowej — nie są podejmowane w imieniu i na rzecz OZ, tylko Centrali Banku

Z punktu widzenia Centrali (DS) wartość udzielonych przez OZ kredytów implikuje zatem wysokość przejmowanego ryzyka. Z tego też względu wielkość tego portfela stanowi dla DS tylko jeden z elementów/wartość referencyjną w określaniu ryzyka stopy procentowej w skali całego Banku, a w konsekwencji podstawę do stworzenia homogenicznego pod względem ryzyka portfela w celu doboru instrumentu do jego zabezpieczenia.

Mając powyższe na względzie, konieczne jest zawieranie przez Bank instrumentów pochodnych, które zabezpieczają ryzyko stóp procentowych kredytów hipotecznych udzielonych przez OZ w CZK. Z punktu widzenia DS (jako jednostki która przejęła ryzyko z OZ) instrument (instrumenty) te służą nie tyle jednak zabezpieczeniu ryzyka stóp procentowych kredytów hipotecznych udzielonych przez OZ w CZK, co zabezpieczeniu przed zmianą oprocentowania waluty (CZK).

Instrumentem (instrumentami) dzięki którym DS zabezpiecza, swoje ryzyko jest SWAP stóp procentowych - IRS, który zmienia stopę stałą na zmienną. Zawarta przez Bank umowa polega na zmianie w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału ze stopy stałej na zmienną. W ramach kontraktu, w ustalonych okresach płatności, Bank zobowiązuje się do dokonywania na rzecz drugiej strony płatności swapowych według określonej z góry stałej stopy procentowej, w zamian za zobowiązanie drugiej strony kontraktu do dokonywania na rzecz Banku płatności swapowych według zmiennej stopy procentowej (bezpośrednio według stawki rynkowej PRIBOR IM albo stawki interpolowanej) ustalanej na początku każdego okresu umownego. Płatności te stanowią dla Banku odpowiednio przychód i koszt, w rozumieniu CIT.

Jednocześnie Bank stosuje MSR. Zgodnie z ich postanowieniami Bank ma prawo, przy spełnieniu określonych warunków, do stosowania tzw. rachunkowości zabezpieczeń. W przypadku instrumentów pochodnych (instrumentu pochodnego) dedykowanych do rachunkowości zabezpieczeń oznacza to:

*   konieczność charakteryzowania się przez ten instrument (instrumenty), odpowiednio skorelowanych i dobranych parametrów w stosunku do tych jakie charakteryzują instrument (szereg instrumentów) służących tylko zabezpieczeniu Banku przed ryzykiem stopy procentowej, jak i
*   wymóg dokonywania przez Bank okresowego testu efektywności zabezpieczenia (tj. oceny występowania na tyle dużej, określonej przez MSR, korelacji pomiędzy zmianą wartości godziwej portfela kredytów hipotecznych w CZK, a zmianą oraz jej kierunkiem w zakresie wartości godziwęj instrumentu (instrumentów) pochodnych - tak aby występowała dostateczna kompensata zmian tych wartości).

Z tego też względu parametry instrumentu (szeregu instrumentów) dedykowanego do rachunkowości zabezpieczeń muszą być tak dobrane aby zmiana jego (ich) wartości godziwej kompensowała w całości lub w znacznej części zmianę wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub przyszłych przepływów pieniężnych z nią związanych (tj. w przedmiotowym stanie faktycznym - zmianę wartości godziwej portfela kredytów hipotecznych w CZK). Oznacza to, iż takie cechy instrumentu (instrumentów) pochodnych jak: wielkość nominału, waluta, terminy wymiany płatności, współczynnik amortyzacji muszą być skorelowane z tymi parametrami charakteryzującymi portfel kredytów hipotecznych w CZK. Dla przykładu można podać, iż w odniesieniu do współczynnika amortyzacji instrumentu (instrumentów) oznacza to konieczność takiego doboru instrumentu (instrumentów) aby współczynnik ich amortyzacji był równy współczynnikowi przedpłat kredytów udzielonych przez OZ.

Dodatkowo należy również wskazać, że celem rachunkowości zabezpieczeń jest zniesienie zmienności rachunku wyniku Banku w zakresie wyceny instrumentu/szeregu instrumentów pochodnych, które są zawierane w celu zabezpieczenia portfela kredytów w koronie czeskiej. Zmienność ta będzie bowiem kompensowana wyceną cło wartości godziwej kredytów w CZK na poziomie sprawozdania finansowego za Bank z uwzględnieniem OZ.

Intencją Banku jest zatem spełnienie niezbędnych warunków - tak aby móc stosować rachunkowość zabezpieczeń na poziomie księgi Banku z uwzględnieniem OZ (tj. księgi powstałej po konsolidacji księgi Banku z księgą OZ).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż parametry wskazanego instrumentu (lub instrumentów) będą tak dobrane aby:

*   realizować funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej (przeniesionego z OZ do DS), jak i

*   umożliwić stosowanie w Banku rachunkowości zabezpieczeń.

Tym samym OZ, tak jak w przypadku braku stosowania rachunkowości zabezpieczeń, będą pozbawione ryzyka stopy procentowej.

Fakt, że instrument będzie posiadał cechy które umożliwią stosowanie rachunkowości zabezpieczeń nie modyfikuje jednak funkcji jaką DS świadczy na rzecz OZ. Rachunkowość zabezpieczeń jest bowiem tylko koncepcją dozwoloną przez MSR 39, polegającą na kompensowaniu zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego, ze zmianą wartości godziwej zabezpieczanej pozycji, co ma miejsce poprzez wycenę do wartości godziwej portfela kredytów stanowiących przedmiot zabezpieczenia i ma odzwierciedlenie:

*   w sprawozdawczości finansowej Banku oraz
*   sprawozdawczości do Komisji Nadzoru Finansowego.

W przedstawionym stanie faktycznym zawarcie przez DS instrumentu pochodnego, odpowiednio dobranego na potrzeby rachunkowości zabezpieczeń spowoduje jedynie korektę wartości portfela kredytów (udzielonych przez OZ) i to na poziomie Banku z uwzględnieniem OZ (tj. Bank z jego Oddziałami Zagranicznymi), a nie na poziomie sprawozdania finansowego samego OZ. Nie zmienia to jednak celu w jakim instrument ten został zawarty tj. zabezpieczenie się Centrali Banku (DS) przed przejętym z OZ ryzykiem stopy procentowej CZK.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że rachunkowość zabezpieczeń stosowana na poziomie Centrali nie ma wpływu na rozpoznanie przepływów pieniężnych jako kategorii kosztów oraz przychodów w OZ. Możliwość przypisania tych kategorii jako przychodu lub kosztu do rozliczenia podatkowego w Polsce wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego, tj. w szczególności z art. 7 ust. 2, 3 UPO w związku z treścią art. 12 ust. 1, 3 CIT oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT. Tym samym nie jest pochodną ujęcia instrumentów w bilansie Banku (stosownie do postanowień prawa bilansowego), tj. ujęcia tych instrumentów w jednostkowym sprawozdaniu Banku (księgach Banku), które nie obejmują działalności OZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy koszty i przychody wynikające z przepływów finansowych związanych z zawarciem przez Centralę Banku instrumentu pochodnego który:

(a) realizuje funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla waluty czeskiej (tj. ryzyka przeniesionego z OZ do DS), oraz

(b) posiada specyficzne parametry, które umożliwiają Bankowi w odniesieniu do portfela kredytów hipotecznych udzielonych przez OZ i wyrażonych w CZK stosować rachunkowość zabezpieczeń

\- są kosztami i przychodami podatkowymi, które winny być rozliczane zgodnie z art. 7 ust. 2, 3 UPO w związku z treścią art. 12 ust. 1, 3 CIT oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

STANOWISKO DO STANU FAKTYCZNEGO

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym koszty i przychody wynikające z przepływów pieniężnych będących skutkiem zawarcia przez Bank przedmiotowego instrumentu pochodnego (szeregu instrumentów), powinny być kosztami/przychodami podatkowymi w Polsce, a nie w Czechach.

W ocenie podatnika prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Bank wynika z analizy postanowień art. 7 ust. 2, 3 UPO w związku z treścią art. 12 ust. 1, 3 CIT oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT.

Art. 7 UPO prowadzi do rozdzielenia władztwa podatkowego pomiędzy państwa - strony danej UPO. Tym samym wskazuje on państwo, w którym dany przychód oraz koszt powinien być rozpoznany. Przepis ten nie rozstrzyga jednak o podatkowym charakterze danego przysporzenia/kosztu. Charakter ten wynika z prawa podatkowego danego państwa. W przypadku ustawodawstwa polskiego jest to ustawa o CIT (odpowiednio art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 CIT).

Stąd też w ocenie Banku, ocena stanowiska podatnika wymaga - w pierwszej kolejności analizy postanowień art. 7 ust. 2, 3 UPO, a następnie treści art. 12 ust. 1, 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT.

Art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 UPO

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 UPO - z zastrzeżeniem ust. 3 - jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym z umawiających się państw należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie osiągnął by on gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność na takich samym lub podobnych warunkach.

Z treści art. 7 ust 3 UPO wynika natomiast, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Zestawienie ze sobą tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, iż:

*   przypisania zysków zakładowi należy dokonać w obu państwach,
*   wysokość tych zysków ma być określona przy założeniu, iż zakład jest oddzielnymi niezależnym od Centrali przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na takich samych lub podobnych warunkach jak zakład,
*   przy ustalaniu wysokości tych zysków dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, przy czym miejsce poniesienia tych kosztów, nakładów jest nieistotne z punktu widzenia niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Dokonując analizy przywołanych warunków należy zauważyć, iż warunek odnoszący się do konieczności „przypisania zysków w obu umawiających się państwach” należy odczytywać w kontekście metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w UPO dla zysków przedsiębiorstw — tj. metody wyłączenia.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania, w przypadku tej metody, następuje poprzez wyłączenie w państwie w którym przedsiębiorstwo ma siedzibę (Polska w przedmiotowym stanie faktycznym) zysku przypisanego do zakładu. Oznacza to konieczność ustalenia wysokości zysku, a w konsekwencji przychodu oraz kosztu z perspektywy obu umawiających się państw, kierując się wymaganiami przytoczonymi w ust. 2 i 3 powyżej.

Zatem ustalenie wysokości zysku z perspektywy:

*   Czech - oznacza konieczność analizy funkcji pełnionej przez Centralę pod kątem weryfikacji czy:

1.  poniesienie tych kosztów przez Oddział jest uzasadnione z punktu widzenia modelu biznesowego realizowanego przez Oddział (mówiąc inaczej czy koszty zostałyby poniesione przez niezależne przedsiębiorstwo prowadzące taką samą lub podobną działalność na takich samych lub podobnych warunkach);

W przedmiotowym stanie faktycznym DS pełni na rzecz OZ funkcję zarządzania ryzykiem stopy procentowej poprzez przejęcie w całości tego ryzyka. Należy w tym miejscu również podkreślić, że wysokość wynagrodzenia DS z tytułu jej pełnienia jest pochodną przejmowanego ryzyka. Pełnienie tej funkcji należy również odróżnić od podejmowania przez DS działań służących zabezpieczeniu przejętego ryzyka, tj. ryzyka występującego w DS (powstałego w DS na skutek jego przeniesienia z OZ). Zabezpieczenie Centrali przed ryzykiem stopy procentowej odbywa się poprzez zawieranie instrumentów pochodnych. W konsekwencji należy również odróżnić koszty z tytułu pełnienia tej funkcji przez DS na rzecz OZ od kosztów/przychodów wynikających z przepływów finansowych generowanych przez instrument pochodny (instrumenty pochodne), którego celem jest zabezpieczenia się DS przed „swoim” ryzykiem.

Jakkolwiek pytanie podatnika dotyczy przychodów oraz kosztów generowanych przez instrument pochodny to dla prawidłowego udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie celu zawarcia instrumentu oraz systemu rozliczeń wewnętrznych pomiędzy OZ a Centralą.

Cel ten jest natomiast pochodną modelu biznesowego OZ, a w konsekwencji funkcji jakie są pełnione przez DS, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w systemie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy OZ a Centralą.

1.  poziom oraz rodzaj kosztów i nakładów ponoszonych na rzecz zakładu jest taki aby zysk przypisany do zakładu był taki jaki „osiągnąłby zakład gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem”.

*   Polski - oznacza konieczność analizy funkcji pełnionej przez Centralę pod kątem oceny czy wysokość wynagrodzenia za świadczoną na rzecz OZ usługę odpowiada aktywom angażowanym przez Centralę oraz ryzykom ponoszonym przez Centralę.

Konieczność przypisania zysków zakładowi w obu umawiających się państwach, prowadzi w konsekwencji do rozdzielenia pomiędzy:

(a) państwo siedziby Centrali oraz

(b) państwo położenia zakładu,

\- kosztów z tytułu świadczenia przez Centralę danej funkcji oraz kosztów/przychodów wynikających z angażowanych przez Centralę aktywów, ponoszonych przez Centralę ryzyk w wyniku pełnienia tej funkcji.

Model Biznesowy

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym OZ Banku funkcjonują jako „punkty sprzedażowe”. Ich rola sprowadza się do pozyskiwania klientów oraz oferowania im określonych usług finansowych. Oznacza to tym samym, że funkcje wsparcia realizowane są zasadniczo przez departamenty Centrali Banku w Polsce, które świadczą na rzecz OZ w tym zakresie quasi-usługi. Dotyczy to w szczególności funkcji zarządzania ryzykiem stopy procentowej, które w całości jest realizowane na szczeblu Centrali (zasadniczo przez DS). Ryzyko generowane przez Oddział jest bowiem transferowane do DS za pośrednictwem systemu rozliczeń wewnętrznych.

OZ nie ma bowiem w swojej strukturze organizacyjnej zarówno jednostek, które analizowałaby ekspozycje ryzyka generowanego przez działalność biznesową OZ, jak i jednostek które zabezpieczałyby OZ przez tymi ryzykami poprzez zawieranie odpowiednich transakcji na instrumentach pochodnych. Z tego też względu OZ nie dysponuje systemem finansowo -księgowym służącym zawieraniu, ewidencji oraz rozliczaniu transakcji na instrumentach pochodnych, a także nie jest nawet uprawniony do zawierania transakcji na rynku międzybankowym. Model funkcjonowania OZ znajduje odzwierciedlenie w wewnątrzbankowym systemie alokowania aktywów, pasywów, kapitału oraz kosztów i przychodów do OZ.

Zgodnie z jego postanowieniami alokacja ww. kategorii następuje w kwotach jakie Oddział oraz Centrala mogłyby osiągnąć, gdyby wykonywały taką samą lub podobną działalność, w takich samych lub podobnych warunkach, jako niezależne przedsiębiorstwa i były całkowicie niezależne we wzajemnych stosunkach.

Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem biznesowym w sytuacji w której OZ nie realizuje samodzielnie danej funkcji (np. zarządzania ryzykiem stopy procentowej), a jej wypełnianie jest niezbędne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Oddział — funkcję tę na rzecz OZ pełni, za wynagrodzeniem, określony departament Centrali (lub kilka departamentów Centrali). Sytuacja taka ma miejsce właśnie w przypadku zarządzania ryzykiem stopy procentowej. Funkcję tę na rzecz OZ realizuje - za wynagrodzeniem - DS. Wynagrodzenie DS wynika z różnicy stawek w wynagrodzeniu jakie OZ uzyskuje od Centrali z tytułu pozyskanych środków finansowych (np. z tytułu depozytów) oraz kosztu jaki OZ ponosi na rzecz Centrali z tytułu pozyskania środków finansowych wykorzystywanych na działalność kredytową.

Stawki po jakich oddział „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawki po jakich Oddział pozyskuje finansowanie w Centrali są stawkami rynkowymi, tj. są definiowane bezpośrednio na bazie stawek rynkowych odpowiadających terminowi przeszacowania i walucie produktu (np. WIBOR, EURIBOR, LIBOR, IRS). W przypadku:

*   aktywów — bazą są stawki offer/ask

*   pasywów — bazą są stawki bid.

Tym samym kosztem OZ z tytułu zarządzania ryzykiem stopy procentowej jest de facto różnica pomiędzy stawkami po jakich oddział „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawkami po jakich oddział pozyskuje środki w Centrali w celu finansowania swojej działalności (np. udzielania kredytów).

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż przedstawiony system rozliczeń wewnętrznych jest spójny dla całego Banku i wynika z jego regulacji wewnętrznych. Tym samym nie dotyczy on tylko działalności OZ, lecz wszystkich jednostek biznesowych podatnika i to niezależnie od kraju w którym Bank świadczy swoje usługi.

Prowadzi to tym samym do wniosku, iż OZ - w zamian za wynagrodzenie DS z tytułu świadczenia opisanej quasi-usługi - pozbywa się, na rzecz DS, ryzyka stopy procentowej. Oznacza to, że to po stronie DS leży decyzja w zakresie zabezpieczania się przed ryzykiem stopy procentowej (w tym skali tego zabezpieczenia). Tym samym należy konsekwentnie uznać, iż DS zabezpiecza się w swoim, a nie w OZ, imieniu, działając na swoją - a nie Oddziału - rzecz.

Mając powyższe na względzie przyznać należy, że system alokacji pomiędzy Centralą a OZ odpowiada treści przepisu art. 7 ust. 2 oraz 3 UPO, a także jest zgodny z rekomendacjami OECD w powyższym zakresie. Odpowiada on bowiem zasadzie, zgodnie z którą:

*   OZ ponosi koszty w takim zakresie w jakim ponosiłoby je niezależne przedsiębiorstwo prowadzące taką samą lub podobną działalność na takich samym lub podobnych warunkach;

*   Centrala uzyskuje wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o funkcje które pełni -stosownie do zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Tym samym należy uznać, iż ponoszenie przez OZ kosztu z tytułu zarządzania ryzykiem stopy procentowej za zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 oraz 3 UPO. W konsekwencji oznacza to również konieczność przyznania, iż przychody oraz koszty powstałe w wyniku zabezpieczania się Centrali przed „swoim” ryzykiem (przejętym bowiem z OZ) nie mogą być alokowane do OZ. Przychody i koszty te powstają w wyniku zawarcia przez Centralę instrumentu pochodnego, którego wycena zgodnie z MSR-ami stanowi aktywo/pasywo wykazywane w bilansie Centrali (tj. Banku bez OZ), a nie OZ, podobnie jak ewidencja zawartej transakcji znajduje odzwierciedlenie w księgach Centrali (w tzw. ewidencji pozabilansowej Centrali), a nie księgach OZ.

Niezależnie od powyższego, prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Bank wynika również z istoty ryzyka : stopy procentowej, a w konsekwencji ze sposobu zabezpieczania się przed nim Centrali.

Powstawanie ryzyka stopy procentowej

Z przedstawionego modelu biznesowego działalności OZ wynika, iż OZ nie ma bowiem w swojej strukturze organizacyjnej zarówno jednostek, które analizowałaby ekspozycje ryzyka generowanego przez działalność biznesową OZ, jak i jednostek które zabezpieczałyby OZ przez tymi ryzykami poprzez zawieranie odpowiednich transakcji na instrumentach pochodnych. W konsekwencji przyjęty model biznesowy funkcjonowania OZ powoduje konieczność transferu tego ryzyka z oddziału do DS. Jak wskazano bowiem powyżej, DS jest jednostką która przejmuje ryzyko stopy procentowej generowane przez jednostki biznesowe Banku (w tym OZ) Potrzeba istnienia w Banku jednej jednostki, która przejmowałaby ryzyko stopy procentowej powstałe w wyniku działań wszystkich jednostek biznesowych Banku wynika z istoty tego ryzyka.

Ryzyko stopy procentowej jest bowiem wypadkową działań wszystkich jednostek biznesowych Banku (a nie jednej jednostki) i w tym sensie tworzy pozycję Banku (ekspozycję ryzyka), która podlega następnie zabezpieczaniu.

Mówiąc inaczej, przedmiotem zabezpieczenia jest ogół ryzyka stopy procentowej przetransferowanego przez jednostki biznesowe Banku do DS. Analiza transferowanego z jednostek ryzyka pozwala bowiem DS na jego agregację, a następnie jego dezagregację w celu doboru właściwych instrumentów zabezpieczających. Tym samym zabezpieczenie Banku przed ryzykiem stopy procentowej sprowadza się do uśrednienia ryzyka generowanego przez jednostki biznesowe Banku, w tym OZ, a następnie jego podziału na homogeniczne pod względem ryzyka portfele. Podział ten ma na celu bowiem dobranie przez DS odpowiedniego zabezpieczenia (instrumentu pochodnego) dla danej pozycji homogenicznego ryzyka. Należy ponadto zauważyć, że zarówno wielkość, jak i struktura portfela może być kombinacją ryzyka generowanego przez różne jednostki, tj. być wypadkową ryzyka wygenerowanego przez więcej niż jedną jednostkę. Tym samym zawarty przez DS instrument może zabezpieczać ryzyko wygenerowane przez więcej niż jedną jednostkę Banku. W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny oraz reguły dotyczące tworzenia portfeli, możliwa jest sytuacja w której w zabezpieczanym portfelu kredytów wyrażonych w walucie czeskiej mogą być nie tylko kredyty udzielone przez OZ Cz.

Dla lepszego zobrazowania zasady tworzenia portfeli można podać przykład, w którym na jeden portfel utworzony przez DS składają się kredyty udzielone przez więcej niż jedną jednostkę Banku. Sytuacja taka ma miejsce z kredytami w EURO, udzielonymi przez jednostki biznesowe w Polsce, Oddział Zagraniczny w Czechach oraz Oddział Zagraniczny na Słowacji gdzie EURO jest walutą funkcjonalną.

Przykład ten unaocznia zatem, że dla konstrukcji portfela kredytów ważna jest homogeniczność ryzyka, a nie jednostka Banku która udzieliła dany kredyt. W kontekście doboru instrumentu zabezpieczającego oznacza to, iż zawarty przez DS instrument zabezpieczenia portfela kredytów udzielonych przez więcej niż jedną jednostkę Banku.

O prawidłowości stanowiska prezentowanego przez podatnika świadczy również sposób określenia aktywów będących przedmiotem zabezpieczenia. W przypadku bowiem zabezpieczenia wartości godziwej portfela aktywów przed ryzykiem stopy procentowej (co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym) część zabezpieczana będzie określona jako kwota w konkretnej walucie, a nie jako poszczególne aktywa. Mówiąc inaczej, zawarty przez DS instrument pochodny stanowi zabezpieczenie przed zmianą oprocentowania CZK. Tym samym nie jest on powiązany z poszczególnymi aktywami - kredytami udzielonymi przez OZ. Łączna wartość udzielonych przez OZ CZ kredytów stanowi dla DS jedynie jeden z elementów/wartość referencyjną w określaniu zakresu (wielkości portfela) oraz skali (stopnia) w jakim dany portfel podlegać będzie zabezpieczeniu przed ryzykiem stopy procentowej. Konsekwencją tego jest brak alokacji zmiany wartości godziwej zabezpieczanego portfela do poszczególnych pozycji aktywów - kredytów.

Mając powyższe na względzie należy konsekwentnie przyznać, iż koszty/przychody generowane przez instrument pochodny zawarty przez DS są związane z zabezpieczeniem ryzyka istniejącego po stronie DS. Świadczy o tym również sposób konstruowania portfela będącego przedmiotem zabezpieczenia, a przede wszystkim cel zabezpieczenia - ryzyko zmiany stopy procentowej jednej z walut w której wyrażone są aktywa Banku. Trzeba także mieć na uwadze, że wskazane w stanie faktycznym zarządzanie ryzykiem dokonywane jest przez DS dla wszystkich portfeli kredytów w tym dla czeskiego portfela kredytowego, a samo zabezpieczenie będzie dotyczyło jedynie pewnej określonej puli kredytów.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż zawarty przez DS instrument pochodny stanowi aktywo/pasywo, które służy zabezpieczeniu ryzyka występującego po stronie DS, a nie OZ. Z punktu widzenia rozdziału pomiędzy państwo siedziby Centrali oraz państwo położenia zakładu:

*   kosztów z tytułu świadczenia przez Centralę danej funkcji (zarządzania ryzykiem stopy procentowej) oraz
*   kosztów/przychodów wynikających z angażowania przez Centralę aktywów/pasywów w związku z pełnieniem tej funkcji

\- przychody oraz koszty wynikające z zawartego przez Centralę instrumentu pochodnego powinny być, konsekwentnie, przypisane do Centrali, a nie do OZ.

Skoro bowiem OZ ponosi koszty zarządzania ryzykiem stopy procentowej, stosownie do wymagań określonych w art. 7 ust. 2 i 3 UPO, to tym samym OZ nie może również rozliczać w swoim rachunku podatkowym przychodów i kosztów wynikających z zawarcia przez Centralę instrumentu pochodnego służącego zabezpieczeniu „własnego” ryzyka Centrali. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż instrument ten posiadać będzie takie cechy, które będą umożliwiały zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń. Zastosowanie bowiem rachunkowości zabezpieczeń przez Bank jest zabiegiem czysto księgowym, niemającym wpływu na funkcje jakie pełni DS na rzecz OZ (przejmującego ryzyko), nie zmieniającym również celu w jakim jest on zawierany przez DS (zabezpieczenie się przed ryzykiem stopy procentowej).

Wobec faktu, iż przychody oraz koszty wynikające z zawarcia przedmiotowego instrumentu (-ów) podlegają rozliczeniu podatkowym w Centrali, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez podatnika, konieczne jest określenie czy spełniają one definicje przychodu oraz koszty podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust.1, 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT.

W ocenie Banku, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższego uzasadnienia, nie może być wątpliwości, iż przychody oraz koszty generowane przez przedmiotowy instrument(-y) - wynikające z wymiany płatności - powstają w wyniku prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, a tym samym spełniają definicje wynikające z ww. przepisów.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Banku, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym koszty i przychody wynikające z przepływów pieniężnych będących skutkiem zawarcia przez Bank przedmiotowego instrumentu pochodnego (szeregu instrumentów), powinny być kosztami/przychodami podatkowymi w Polsce, a nie w Czechach.

W ocenie podatnika prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Bank wynika z analizy postanowień art. 7 ust 2, 3 UPO w związku z treścią art. 12 ust. 1, 3 CIT oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT.

Art. 7 UPO prowadzi do rozdzielenia władztwa podatkowego pomiędzy państwa - strony danej UPO. Tym samym wskazuje on państwo, w którym dany przychód oraz koszt powinien być rozpoznany. Przepis ten nie rozstrzyga jednak o podatkowym charakterze danego przysporzenia/kosztu. Charakter ten wynika z prawa podatkowego danego państwa. W przypadku ustawodawstwa polskiego jest to ustawa o CIT (odpowiednio art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 CIT).

Stąd też w ocenie Banku, ocena stanowiska podatnika wymaga - w pierwszej kolejności analizy postanowień art. 7 ust. 2, 3 UPO, a następnie treści art. 12 ust. 1, 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT.

Art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 UPO

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 UPO - z zastrzeżeniem ust. 3 - jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym z umawiających się państw należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie osiągnął by on gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność na takich samym lub podobnych warunkach.

Z treści art. 7 ust. 3 UPO wynika natomiast, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Zestawienie ze sobą tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, iż:

*   przypisania zysków zakładowi należy dokonać w obu państwach;

*   wysokość tych zysków ma być określona przy założeniu, iż zakład jest oddzielnym i niezależnym od Centrali przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na takich samych lub podobnych warunkach jak zakład;

*   przy ustalaniu wysokości tych zysków dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, przy czym miejsce poniesienia tych kosztów, nakładów jest nieistotne z punktu widzenia niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Dokonując analizy przywołanych warunków należy zauważyć, iż warunek odnoszący się do konieczności „przypisania zysków w obu umawiających się państwach” należy odczytywać w kontekście metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w UPO dla zysków przedsiębiorstw — tj. metody wyłączenia.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania, w przypadku tej metody, następuje poprzez wyłączenie w państwie w którym przedsiębiorstwo ma siedzibę (Polska w przedmiotowym stanie faktycznym) zysku przypisanego do zakładu. Oznacza to konieczność ustalenia wysokości zysku, a w konsekwencji przychodu oraz kosztu z perspektywy obu umawiających się państw, kierując się wymaganiami przytoczonymi w ust. 2 i 3 powyżej.

Zatem ustalenie wysokości zysku z perspektywy:

*   Czech - oznacza konieczność analizy funkcji pełnionej przez Centralę pod kątem weryfikacji czy:

1.  poniesienie tych kosztów przez Oddział jest uzasadnione z punktu widzenia modelu biznesowego realizowanego przez Oddział (mówiąc inaczej czy koszty zostałyby poniesione przez niezależne przedsiębiorstwo prowadzące taką samą lub podobną działalność na takich samych lub podobnych warunkach);
2.  poziom oraz rodzaj kosztów i nakładów ponoszonych na rzecz zakładu jest taki aby zysk przypisany do zakładu był taki jaki „osiągnąłby zakład gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem”. - Polski - oznacza konieczność analizy funkcji pełnionej przez Centralę pod kątem oceny czy wysokość wynagrodzenia za świadczoną na rzecz OZ usługę odpowiada aktywom angażowanym przez Centralę oraz ryzykom ponoszonym przez Centralę.

Konieczność przypisania zysków zakładowi w obu umawiających się państwach, prowadzi w konsekwencji do rozdzielenia pomiędzy:

(a) państwo siedziby Centrali oraz

(b) państwo położenia zakładu,

\- kosztów z tytułu świadczenia przez Centralę danej funkcji oraz kosztów/przychodów wynikających z angażowanych przez Centralę aktywów, ponoszonych przez Centralę ryzyk w wyniku pełnienia tej funkcji.

W przedmiotowym stanie faktycznym DS pełni na rzecz OZ funkcję zarządzania ryzykiem stopy procentowej poprzez przejęcie w całości tego ryzyka. Należy w tym miejscu również podkreślić, że wysokość wynagrodzenia DS z tytułu jej pełnienia jest pochodną przejmowanego ryzyka.

Pełnienie tej funkcji należy również odróżnić od podejmowania przez DS działań służących zabezpieczeniu przejętego ryzyka, tj. ryzyka występującego w DS (powstałego w DS na skutek jego przeniesienia z OZ). Zabezpieczenie Centrali przed ryzykiem stopy procentowej odbywa się poprzez zawieranie instrumentów pochodnych. W konsekwencji należy również odróżnić koszty z tytułu pełnienia tej funkcji przez DS na rzecz OZ od kosztów/przychodów wynikających z przepływów finansowych generowanych przez instrument pochodny (instrumenty pochodne), którego celem jest zabezpieczenia się DS przed „swoim” ryzykiem.

Jakkolwiek pytanie podatnika dotyczy przychodów oraz kosztów generowanych przez instrument pochodny to dla prawidłowego udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie celu zawarcia instrumentu oraz systemu rozliczeń wewnętrznych pomiędzy OZ a Centralą.

Cel ten jest natomiast pochodną modelu biznesowego OZ, a w konsekwencji funkcji jakie są pełnione przez DS, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w systemie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy OZ a Centralą.

Model Biznesowy

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym OZ Banku funkcjonują jako „punkty sprzedażowe”. Ich rola sprowadza się do pozyskiwania klientów oraz oferowania im określonych usług finansowych. Oznacza to tym samym, że funkcje wsparcia realizowane są zasadniczo przez departamenty Centrali Banku w Polsce, które świadczą na rzecz OZ w tym zakresie quasi-usługi. Dotyczy to w szczególności funkcji zarządzania ryzykiem stopy procentowej, które w całości jest realizowane na szczeblu Centrali (zasadniczo przez DS). Ryzyko generowane przez Oddział jest bowiem transferowane do DS za pośrednictwem systemu rozliczeń wewnętrznych.

OZ nie ma bowiem w swojej strukturze organizacyjnej zarówno jednostek, które analizowałaby ekspozycje ryzyka generowanego przez działalność biznesową OZ, jak i jednostek które zabezpieczałyby OZ przez tymi ryzykami poprzez zawieranie odpowiednich transakcji na instrumentach pochodnych. Z tego też względu OZ nie dysponuje systemem finansowo-księgowym służącym zawieraniu, ewidencji oraz rozliczaniu transakcji na instrumentach pochodnych, a także nie jest nawet uprawniony do zawierania transakcji na rynku międzybankowym. Model funkcjonowania OZ znajduje odzwierciedlenie w wewnątrzbankowym systemie alokowania aktywów, pasywów, kapitału oraz kosztów i przychodów do OZ.

Zgodnie z postanowieniami alokacji ww. kategorii następuje w kwotach jakie odział oraz Centrala mogły by osiągnąć, gdyby wykonywały taką samą lub podobną działalność, w takich samych lub podobnych warunkach, lako niezależne przedsiębiorstwa i były całkowicie niezależne we wzajemnych stosunkach.

Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem biznesowym w sytuacji w której OZ nie realizuje samodzielnie danej funkcji (np. zarządzania ryzykiem stopy procentowej), a jej wypełnianie jest niezbędne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Oddział - funkcję tę na rzecz OZ pełni, za wynagrodzeniem, określony departament Centrali (lub kilka departamentów Centrali). Sytuacja taka ma miejsce właśnie w przypadku zarządzania ryzykiem stopy procentowej. Funkcję tę na rzecz OZ realizuje - za wynagrodzeniem - DS. Wynagrodzenie DS wynika z różnicy stawek w wynagrodzeniu jakie OZ uzyskuje od Centrali z tytułu pozyskanych środków finansowych (np. z tytułu depozytów) oraz kosztu jaki OZ ponosi na rzecz Centrali z tytułu pozyskania środków finansowych wykorzystywanych na działalność kredytową.

Stawki po jakich oddział „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawki po jakich Oddział pozyskuje finansowanie w Centrali są stawkami rynkowymi, tj. są definiowane bezpośrednio na bazie stawek rynkowych odpowiadających terminowi przeszacowania i walucie produktu (np. WIBOR, EURIBOR, LIBOR, IRS. W przypadku:

*   aktywów - bazą są stawki offer/ask

*   pasywów - bazą są stawki bid.

Tym samym kosztem OZ z tytułu zarządzania ryzykiem stopy procentowej jest de facto różnica pomiędzy stawkami po jakich oddział „lokuje” środki finansowe w Centrali oraz stawkami po jakich oddział pozyskuje środki w Centrali w celu finansowania swojej działalności (np. udzielania kredytów).

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż przedstawiony system rozliczeń wewnętrznych jest spójny dla całego Banku i wynika z jego regulacji wewnętrznych. Tym samym nie dotyczy on tylko działalności OZ, lecz wszystkich jednostek biznesowych podatnika i to niezależnie od kraju w którym Bank świadczy swoje usługi.

Prowadzi to tym samym do wniosku, iż OZ - w zamian za wynagrodzenie DS z tytułu świadczenia opisanej quasi-usługi - pozbywa się, na rzecz DS, ryzyka stopy procentowej. Oznacza to, że to po stronie DS leży decyzja w zakresie zabezpieczania się przed ryzykiem stopy procentowej (w tym skali tego zabezpieczenia). Tym samym należy konsekwentnie uznać, iż DS zabezpiecza się w swoim, a nie w OZ, imieniu, działając na swoją- a nie Oddziału - rzecz.

Mając powyższe na względzie przyznać należy, że system alokacji pomiędzy Centralą a OZ odpowiada treści przepisu art. 7 ust. 2 oraz 3 UPO, a także jest zgodny z rekomendacjami OECD w powyższym zakresie. Odpowiada on bowiem zasadzie, zgodnie z którą:

*   OZ ponosi koszty w takim zakresie w jakim ponosiłoby je niezależne przedsiębiorstwo prowadzące taką samą lub podobną działalność na takich samym lub podobnych warunkach;
*   Centrala uzyskuje wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o funkcje które pełni — stosownie do zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Tym samym należy uznać, iż ponoszenie przez OZ kosztu z tytułu zarządzania ryzykiem stopy procentowej za zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 oraz 3 UPO. W konsekwencji oznacza to również konieczność przyznania, iż przychody oraz koszty powstałe w wyniku zabezpieczania się Centrali przed „swoim” ryzykiem (przejętym bowiem z OZ) nie mogą być alokowane do OZ. Przychody i koszty te powstają w wyniku zawarcia przez Centralę instrumentu pochodnego, którego wycena zgodnie z MSR-ami stanowi aktywo/pasywo wykazywane w bilansie Centrali (tj. Banku bez OZ), a nie OZ, podobnie jak ewidencja zawartej transakcji znajduje odzwierciedlenie w księgach Centrali (w tzw. ewidencji pozabilansowej Centrali), a nie księgach OZ. Niezależnie od powyższego, prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Bank wynika również z istoty ryzyka stopy procentowej, a w konsekwencji ze sposobu zabezpieczania się przed nim Centrali.

Powstawanie ryzyka stopy procentowej

Z przedstawionego modelu biznesowego działalności OZ wynika, iż OZ nie ma bowiem w swojej strukturze organizacyjnej zarówno jednostek, które analizowałaby ekspozycje ryzyka generowanego przez działalność biznesową OZ, jak i jednostek które zabezpieczałyby OZ przez tymi ryzykami poprzez zawieranie odpowiednich transakcji na instrumentach pochodnych. W konsekwencji przyjęty model biznesowy funkcjonowania OZ powoduje konieczność transferu tego ryzyka z oddziału do DS. Jak wskazano bowiem powyżej, DS jest jednostką która przejmuje ryzyko stopy procentowej generowane przez jednostki biznesowe Banku (w tym OZ). Potrzeba istnienia w Banku jednej jednostki, która przejmowałaby ryzyko stopy procentowej powstałe w wyniku działań wszystkich jednostek biznesowych Banku wynika z istoty tego ryzyka. Ryzyko stopy procentowej jest bowiem wypadkową działań wszystkich jednostek biznesowych Banku (a nie jednej jednostki) i w tym sensie tworzy pozycję Banku (ekspozycję ryzyka), która podlega następnie zabezpieczaniu.

Mówiąc inaczej, przedmiotem zabezpieczenia jest ogól ryzyka stopy procentowej przetransferowanego przez jednostki biznesowe Banku do DS. Analiza transferowanego z jednostek ryzyka pozwala bowiem DS na jego agregację, a następnie jego dezagregację w celu doboru właściwych instrumentów zabezpieczających.

Tym samym zawarty przez DS instrument może zabezpieczać ryzyko wygenerowane przez więcej niż jedną jednostkę Banku. W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny oraz reguły dotyczące tworzenia portfeli, możliwa jest sytuacja w której w zabezpieczanym portfelu kredytów wyrażonych w walucie czeskiej mogą być nie tylko kredyty udzielone przez OZ CZ.

Dla lepszego zobrazowania zasady tworzenia portfeli można podać przykład, w którym na jeden portfel utworzony przez DS składają się kredyty udzielone przez więcej niż jedną jednostkę Banku. Sytuacja taka ma miejsce z kredytami w EURO, udzielonymi przez jednostki biznesowe w Polsce, Oddział Zagraniczny w Czechach oraz Oddział Zagraniczny na Słowacji gdzie EURO jest walutą funkcjonalną. Przykład ten unaocznia zatem, że dla konstrukcji portfela kredytów ważna jest homogeniczność ryzyka, a nie jednostka Banku która udzieliła dany kredyt. W kontekście doboru instrumentu zabezpieczającego oznacza to, iż zawarty przez DS instrument zabezpieczenia portfela kredytów udzielonych przez więcej niż jedną jednostkę Banku.

O prawidłowości stanowiska prezentowanego przez podatnika świadczy również sposób określenia aktywów będących przedmiotem zabezpieczenia. W przypadku bowiem zabezpieczenia wartości godziwej portfela aktywów przed ryzykiem stopy procentowej (co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym) część zabezpieczana będzie określona jako kwota w konkretnej walucie, a nie jako poszczególne aktywa.

Mówiąc inaczej, zawarty przez DS instrument pochodny stanowi zabezpieczenie przed zmianą oprocentowania CZK. Tym samym nie jest on powiązany z poszczególnymi aktywami - kredytami udzielonymi przez OZ. Łączna wartość udzielonych przez OZ CZ kredytów stanowi dla DS jedynie jeden z elementów/wartość referencyjną w określaniu zakresu (wielkości portfela) oraz skali (stopnia) w jakim dany portfel podlegać będzie zabezpieczeniu przed ryzykiem stopy procentowej. Konsekwencją tego jest brak alokacji zmiany wartości godziwej zabezpieczanego portfela do poszczególnych pozycji aktywów - kredytów.

Mając powyższe na względzie należy konsekwentnie przyznać, iż koszty/przychody generowane przez instrument pochodny zawarty przez DS są związane z zabezpieczeniem ryzyka istniejącego po stronie DS. świadczy o tym również sposób konstruowania porifela będącego przedmiotem zabezpieczenia, a przede wszystkim cel zabezpieczenia — ryzyko zmiany stopy procentowej jednej z walut w której wyrażone są aktywa Banku. Trzeba także mieć na uwadze, że wskazane w stanie faktycznym zarządzanie ryzykiem dokonywane jest przez DS dla wszystkich portfeli kredytów w tym dla czeskiego portfela kredytowego, a samo zabezpieczenie będzie dotyczyło jedynie pewnej określonej puli kredytów.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż zawarty przez DS instrument pochodny stanowi aktywo/pasywo, które służy zabezpieczeniu ryzyka występującego po stronie DS, a nie OZ. Z punktu widzenia rozdziału pomiędzy państwo siedziby Centrali oraz państwo położenia zakładu:

*   kosztów z tytułu świadczenia przez Centralę danej funkcji (zarządzania ryzykiem stopy procentowej) oraz

*   kosztów/przychodów wynikających z angażowania przez Centralę aktywów/pasywów w związku z pełnieniem tej funkcji

\- przychody oraz koszty wynikające z zawartego przez Centralę instrumentu pochodnego powinny być, konsekwentnie, przypisane do Centrali, a nie do OZ.

Skoro bowiem OZ ponosi koszty zarządzania ryzykiem stopy procentowej, stosownie do wymagań określonych w art. 7 ust. 2 i 3 UPO, to tym samym OZ nie może również rozliczać w swoim rachunku podatkowym przychodów i kosztów wynikających z zawarcia przez Centralę instrumentu pochodnego służącego zabezpieczeniu „własnego” ryzyka Centrali. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż instrument ten posiadać będzie takie cechy, które będą umożliwiał zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń. Zastosowanie bowiem rachunkowości zabezpieczeń przez Bank jest zabiegiem czysto księgowym, niemającym wpływu na funkcje jakie pełni DS na rzecz OZ (przejmującego ryzyko), nie zmieniającym również celu w jakim jest on zawierany przez DS (zabezpieczenie się przed ryzykiem stopy procentowej).

Konsekwentnie należy również uznać, że zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń nie ma, w żadnym aspekcie, wpływu na możliwość rozpoznania przychodów oraz kosztów wynikających z zawarcia przedmiotowego instrumentu (-ów) w rozliczeniu podatkowym Centrali. Fakt bowiem, że instrument (szereg instrumentów) pochodnych będzie posiadał cechy które umożliwią stosowanie rachunkowości zabezpieczeń nie modyfikuje z żaden sposób funkcji jaką DS świadczy na rzecz OZ Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rachunkowość zabezpieczeń jest bowiem tylko koncepcją zgodną z MRS 39 w zakresie kompensowania zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego ze zmianą wartości godziwej zabezpieczanej pozycji, co ma miejsce poprzez wycenę portfela kredytów do wartości godziwej i ma odzwierciedlenie:

*   w sprawozdawczości finansowej Banku
*   sprawozdawczości do Komisji Nadzoru Finansowego.

Dodatkowo należy również wskazać, że celem rachunkowości zabezpieczeń jest zniesienie zmienności rachunku wyniku Banku w zakresie wyceny instrumentu/szeregu instrumentów pochodnych, które są zawierane w celu zabezpieczenia portfela kredytów w koronie czeskiej Zmienność instrumentu pochodnego będzie bowiem kompensowana zmianą wartości godziwej kredytów w czeskiej koronie na poziomie sprawozdania finansowego za Bank z uwzględnieniem OZ.

Wobec faktu, iż przychody oraz koszty wynikające z zawarcia przedmiotowego instrumentu (-ów) podlegają rozliczeniu podatkowym w Centrali, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez podatnika, konieczne jest określenie czy spełniają one definicje przychodu oraz koszty podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust.1, 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 CIT.

W ocenie Banku, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższego uzasadnienia, nie może być wątpliwości, iż przychody oraz koszty generowane przez przedmiotowy instrument(-y) - wynikające z wymiany płatności - powstają w wyniku prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, a tym samym spełniają definicje wynikające z ww. przepisów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 07.12.2010 r. postanowienie nr IPPB5/423-604/10-2/PS o odmowie wszczęcia postępowania. W powyższym postanowieniu organ podatkowy stwierdził na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja niemożność wydania interpretacji gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Postanowienie doręczono w dniu 13.12.2010 r.

Na powyższe postanowienie, Spółka w dniu 20.12.2010 r. złożyła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie :

1.  art. 165a § 1 w związku z art. 14h i z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy pytanie zadane przez Bank dotyczyło wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 polsko-czeskiej umowy o unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 updop w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego;
2.  art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20r w związku z art. 20a-c oraz art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zapytanie zawarte we wniosku z dnia 10 września 2010 r. dotyczyło badania prawidłowości wyboru i metody stosowania „ceny transakcyjnej” pomiędzy Centralą Banku a jego zagranicznym oddziałem tj. kwestii, która zgodnie z art. 20r Ordynacji podatkowej powinna być przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych a nie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na powyższe zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 21.02.2011 r. nr IPPB5/423-604/10-4/PS utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie stwierdził brak podstaw do jego zmiany, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia z dnia 24.01.2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 1177/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia.

WSA w Warszawie wskazał, że w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów stwierdził na podstawie art. 165a § 1 powoływanej wcześniej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa niemożność wydania interpretacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji.

Sporną kwestą w rozpatrywanej sprawie jest przesądzenie, czy istotnie były podstawy do odmowy wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jogo indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres interpretacji, w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania, to należy zauważyć, iż przyjmuje się, że na podstawie Ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć „przepisów prawa podatkowego”. Zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p., rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zastosowane w Ordynacji podatkowej jest szerokie. Obejmuje bowiem nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także odnoszące się do opłat oraz do niepodatkowych należności budżetowych (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do arii 4(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2009 r, sygn. akt I FSK 1069/09, LEX nr 585265). Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIA Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych.

Działający z wniosku uprawnionego podmiotu Minister Finansów dokonuje kontroli prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie następuje poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20i O.p. O ile wybrana przez podatnika metoda ustalania cen transakcyjnych jest prawidłowa, organ nie może odmówić zatwierdzenia wyboru.

Podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Szczegółowe zasady związane z tymi kwestiami uregulowano w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., które zastąpiły rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 14 października 2009 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). W odniesieniu d podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajduje wydane w tym samym dniu rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267).

W sprawach o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi wydaje się decyzję.

Sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, nie przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa. Przemawia za tym choćby okoliczność dopuszczalności wydania takiej interpretacji w zakresie, przepisów prawnych, które mogą stanowić przedmiot postępowania podatkowego.

Jednak powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie jest systemowe odczytanie wskazanych przepisów, lecz błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że interpretacja w niniejszej sprawie nie może być wydana, z uwagi na to, że prowadziłoby to do wypowiedzi organu co do prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej.

W związku z tym należy stwierdzić, że pytanie Banku brzmiało następująco: „Czy koszty i przychody wynikające z przepływów finansowych związanych z zawarciem przez Centralę Banku instrumentu pochodnego który:

*   realizuje funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla waluty czeskiej (tj. ryzyka przeniesionego z czeskiego oddziału do Centrali Banku (Departamentu Skarbu), oraz - posiada specyficzne parametry, które umożliwiają Bankowi w odniesie do portfela kredytów hipotecznych udzielonych przez czeski oddział i wyrażanych w czeskiej walucie stosować rachunkowość zabezpieczeń, są kosztami i przychodami podatkowymi, które winny być rozliczane zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 umowy polsko – czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie Bank wskazał, iż wobec faktu, iż przychody oraz koszty wynikające z zawarcia przedmiotowego instrumentu (-ów) podlegają rozliczeniu podatkowym Centrali dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadano przez podatnika, konieczn9 jest określenie czy spełniają one definicje przychodu oraz koszty podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1, 3 oraz art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapytanie Banku odnosiło się do podatkowych następstw (uznania odpowiednio za przychody oraz. koszty Podatkowe Banku) przepływów pieniężnych związanych z transakcjami (instrumentami pochodnym) zawartymi przez Centralę Banku z podmiotami trzecimi, w celu zabezpieczenia ponoszonego przez nią ryzyka stóp procentowych oprocentowania waluty i w związku z ponoszeniem przez Bank jego własnych ryzyk.

Pytanie to odwoływało się zarówno do przepisów u.p.d.o.p., jak i do art. 7 umowy polsko-czeskiej. Stosownie do treści art. 7 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowienia ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). W postanowieniach art. 24 tej umowy wyrażono zasadę wyłączenia oznaczającą m. in., że w przypadku przedsiębiorstwa polskiego dochody (zyski) zakładu położonego na terytorium Czech wyłączone są od opodatkowania w Polsce.

Z powyższych regulacji wynika, że przedsiębiorstwo osoby prawnej, mającej siedzibę w Polsce, posiadający prowadzony na terenie Czech osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach nie może przy ustaleniu dochodu lub starty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Natomiast przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 tej umowy).

Warto przy tym zauważyć, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia „zysk” czy „zyski”, zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu urnowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem „zysk” jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowień omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej nie wskazuje metodologii i sposobu ustalenia, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Kwestia potwierdzenia prawidłowości metodologii ustalania cen transakcyjnych wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji.

Odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku z dnia 10 września 2010 r. w zakresie, w jakim nie dotyczyło prawidłowości ustalenia warunków transakcji instrumentów pochodnych, tylko możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów podatkowych dokonywanych w ich ramach przepływów pieniężnych - w ocenie Sądu - wiąże się z koniecznością wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te przepisy jako odnoszące się do treści zadanego pytania wyznaczają zakres wykładni.

Jednocześnie należy zauważyć, że w treści wniosku istotnie opisana została metoda alokacji i wysokości kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, tym niemniej jej potwierdzenie nie stanowiło przedmiotu zapytania. Wyłączenie tego potwierdzenia z treści interpretacji organu nie stoi na przeszkodzie jej wydania odnośnie do możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w Polsce przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami, w świetle regulacji zawartych w polska-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i u.p.d.o.p.

Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a Ordynacji podatkowej, dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w przepisie art. 165a tego aktu zwrot „nie może być wszczęte” należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny”.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1223/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 7 września 2010 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1177/11 z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, iż w niniejszej interpretacji nie odniósł się do opisanej przez Spółkę we wniosku z dnia 7.09.2010 r. (data wpływu 10.09.2010 r.) metodzie alokacji środków między Oddziałem a Centralą i wysokości środków związanych z działalnością Oddziału. Kwestie te nie były bowiem przedmiotem zapytania Spółki.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a.

Na mocy art. 165a § 1 ww ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W kwestii alokacji środków między Oddziałem a Centralą organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany Republice Czeskiej, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Należy podkreślić, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q ustawy Ordynacja podatkowa regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca.

W świetle powyższego należy uznać, że badanie prawidłowości wyboru i metody stosowania ceny transakcyjnej w przypadku przepływów pieniężnych wynikających z alokacji kapitału następuje wyłącznie w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej.

Uchybieniem formalnym organu podatkowego byłoby wydanie odpowiedzi, która mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną w wydanej, na postawie art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacji w indywidualnej sprawie (niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy przy zastosowaniu trybu z art. 14b Ordynacji podatkowej, wypowiedziałby się o prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej). Oceny takiej można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.