Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.351.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-06
Teza: Dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek (udziałów we współwłasności działek) wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem ww. udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3,
*   braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w działkach nr 1A, 2A i 3A,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek 1A, 2A i 3A

oraz nieprawidłowe w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w działkach 1B, 2B i 3B,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek 1B, 2B i 3B.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek (udziałów we współwłasności działek) wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem ww. udziałów w działkach. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2023 r. (wpływ 25 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan M. D.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan P. S.

(…).

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan P. S., Pani A. P. i Pan A. S. (zwani dalej Sprzedającymi) zawarli 26 listopada 2021 roku przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,9179 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 4.

Działka nr 4 jest zabudowana (siedlisko), częściowo uzbrojona i częściowo ogrodzona, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb, W i B-RIIIa, ma obszar 3,9483 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) i 8R (przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne). W dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości składającej się z działki nr 4 wpisane są dwie dożywotnie i nieodpłatne służebności mieszkania. Przy czym planowana do wydzielenia geodezyjnie działka objęta przedwstępną umową sprzedaży miała być niezabudowana, nieuzbrojona, nieogrodzona i oznaczona 6U/MN. Na działce nr 4 są garaże/magazyny (nie przez Pana A. S.), przed nabyciem udziałów we współwłasności przez Sprzedających były garażami i przechowalniami warzyw. Jednak planowana do wydzielenia geodezyjnie działka miała być obszarem niezabudowanym.

Pan P. S., Pani A. P. i Pan A. S. zawarli 26 listopada 2021 roku przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,4239 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 5.

Działka nr 5 jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVb, RV i W, ma obszar 2,6700 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN i 8R. Przy czym planowana do wydzielenia geodezyjnie działka objęta przedwstępną umową sprzedaży miała być oznaczona 6U/MN.

Pan P. S. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około ,2340 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 1.

Działka nr 1 jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVb, RV i W, ma obszar 2,4610 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN i 8R. Przy czym planowana do wydzielenia geodezyjnie działka objęta przedwstępną umową sprzedaży miała być oznaczona 6U/MN.

Sprzedający nabyli działki nr 5 i 4 w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu. Pan P. S. nabył działkę nr 1 na podstawie umowy darowizny.

Nabycia wszystkich wyżej wymienionych działek nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług. Działki nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, działki poza wyjątkiem opisanym wyżej nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Żaden ze Sprzedających nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Pan P. S. świadczy usługi w zakresie najmu prywatnego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na niską kwotę przychodów (art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym są położone wyżej wymienione działki został uchwalony 21 października 2021 roku. Zmiana pomiędzy tym a poprzednio obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym 28 marca 2006 roku) w zakresie obszaru objętego zawartymi przez Sprzedających przedwstępnymi umowami sprzedaży polegała na powiększeniu obszaru odrolnienia poprzez przesunięcie linii (granicy) o około 20 metrów.

Żaden ze Sprzedających nie zgłaszał uwag do poprzedniego planu. Wszyscy Sprzedający zgłaszali w czerwcu 2021 roku uwagi do planu uchwalonego w październiku 2021 roku w celu:

*   uzupełnienia funkcji terenu o magazynowanie, składowanie oraz usługi kurierskie,
*   ustalenia powierzchni biologicznie czynnej do min. 20% działki budowlanej lub zespołu działek, ustalenia powierzchni zabudowy do 80% powierzchni działki budowlanej, ustalenia maksymalnej wysokości budynków hal, magazynów, składów do 18 m,
*   dopuszczenia dachów płaskich oraz wielospadowych,
*   zmiany wskaźników dotyczących minimalnej ilości miejsc do parkowania do 10 miejsc parkingowych na 100 osób zatrudnionych,
*   zmiany wskaźnika intensywności zabudowy na 0,01-2,0,
*   możliwości skablowania i przełożenia linii elektroenergetycznej średniego napięcia,
*   niewskazywania nieprzekraczanej linii zabudowy wzdłuż przebiegu linii głównego sanitarnego kolektora tłocznego, zaś wskazanie szerokości pasa eksploatacyjnego jedynie w sposób opisowy,
*   dopuszczenia możliwości przełożenia głównego sanitarnego kolektora tłocznego,
*   przyjęcia opłaty planistycznej na poziomie 5%,
*   zmiany przeznaczenia terenów wskazanych na rysunku projektu MPZP jako 8R na tereny usługowo-mieszkaniowe o zapisach analogicznych do tych o symbolu 6U/MN i o podjęcie próby odrolnienia tych terenów

oraz kilka innych uwag, które jednak nie dotyczyły obszaru objętego przedwstępnymi umowami sprzedaży. Uwagi Sprzedających nie zostały uwzględnione.

Wszystkie przedwstępne umowy sprzedaży zostały zawarte z tym samym Kupującym i przewidują, że przyrzeczone umowy sprzedaży zostaną zawarte po:

*   przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
*   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomości zostały wyłączone z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie. Wszelkie obowiązki i należności wynikające z decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1326), w szczególności należności, opłaty i opłaty roczne wskazane w treści artykułów 12-14, obciążają Kupującego,
*   wydaniu prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki przedstawiony na mapie załączonej do każdej z przedwstępnych umów sprzedaży,
*   wydaniu wypisów z rejestru gruntów obejmujących działki powstałe w wyniku podziału działek nr 1, 4 i 5 do każdej z przedwstępnych umów sprzedaży,
*   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalnobiurowymi i infrastrukturą towarzyszącą.

Przy czym warunki te były zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący miał prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków.

W przedwstępnych umowach sprzedaży ustalono, że wszystkie koszty oraz opłaty wynikające z tych umów, które poniosą Sprzedający w związku z pozyskaniem odpowiednich dokumentów niezbędnych do przedłożenia przy zawieraniu umów sprzedaży, będą obciążać Kupującego. Sprzedający w przedwstępnych umowach sprzedaży wyrazili zgodę na cesję całości lub części praw lub obowiązków przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej.

Sprzedający udzielili przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwa pozwalają przedstawicielom Kupującego na:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
*   zawarcie w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskanie decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego,
*   uzyskanie map do celów projektowych,
*   składanie wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
*   przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomości zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywanie fotokopii, uzyskiwanie (przeglądanie i sporządzanie kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księgach wieczystych uzyskiwanie wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt ksiąg wieczystych,
*   uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,
*   uzyskiwanie zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji,
*   składanie w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Sprzedający nie ogłaszali zamiaru sprzedaży wyżej wymienionych działek. Kupujący sam się zgłaszał do właścicieli interesujących go działek. Sprzedającym jest wiadome, że Kupujący w związku z planowaną inwestycją zamierzał kupić więcej działek w najbliższej okolicy.

Przedstawiciele Kupującego podjęli się wielu powyższych działań, w szczególności:

*   dokonali wglądu w księgi wieczyste oraz formalno-prawne analizy,
*   zawnioskowali o uzgodnienie możliwości przesunięcia/przebudowy głównego kolektora sanitarnego,
*   zawnioskowali o uzgodnienie lokalizacji wjazdu między innymi dla ruchu samochodów ciężarowych na drogę publiczną,
*   zawnioskowali o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych,
*   sporządzili raport z przeprowadzonych analiz i badań geologicznych,
*   uzyskali dla inwestycji planowanej przez Kupującego decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach.

7 marca 2023 roku Sprzedający i Kupujący zawarli umowy rozwiązania przedwstępnych umów sprzedaży bez wzajemnych roszczeń.

Z innym Kupującym Pan P. S., Pani A. P. i Pan A. S. 30 maja 2023 roku zawarli przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą części działki nr 3 (dawniej działka miała nr 4).

Działka nr 3 jest zabudowana, częściowo uzbrojona i częściowo ogrodzona, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb, W i B-RIIIa, ma obszar 3,8700 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) i 8R (przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne). W dziale III księgi wieczystej wpisane są dwie dożywotnie i nieodpłatne służebności mieszkania.

Przy czym dwie planowane do wydzielenia geodezyjnie działki objęte przedwstępną umową sprzedaży będą niezabudowane, nieuzbrojone, nieogrodzone i oznaczone symbolem 6U/MN (o powierzchni ok. 0,8816 ha, zwana dalej działka 3A) i druga symbolem 8R (o powierzchni ok. 0,3001 ha, zwana dalej działka 3B).

Kolejna (trzecia) planowana do wydzielenia geodezyjnie działka zajmująca pozostały obszar nie jest objęta przedwstępną umową sprzedaży. Część ceny na poczet sprzedaży działki 3B została wpłacona do depozytu notarialnego. Pozostała część ceny za działkę 3B i całość ceny za działkę 3A będzie zapłacona w terminie późniejszym.

Pan P. S., Pani A. P. i Pan A. S. 30 maja 2023 roku zawarli przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą części działki nr 2 (dawniej działka miała nr 5).

Działka nr 2 jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVb, RV i W, ma obszar ok. 2,6748 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN i 8R. Przy czym dwie planowane do wydzielenia geodezyjnie działki objęte przedwstępną umową sprzedaży będą niezabudowane, nieuzbrojone, nieogrodzone i oznaczone symbolem 6U/MN (o powierzchni ok. 0,5247 ha, zwana dalej działka 2A) i druga symbolem 8R (o powierzchni ok. 0,4387 ha, zwana dalej działka 2B).

Kolejna (trzecia) planowana do wydzielenia geodezyjnie działka zajmująca pozostały obszar nie jest objęta przedwstępną umową sprzedaży. Część ceny na poczet sprzedaży działki 2B została wpłacona do depozytu notarialnego. Pozostała część ceny za działkę 2B i całość ceny za działkę 2A będzie zapłacona w terminie późniejszym.

Pan P. S. 30 maja 2023 roku zawarł przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą części działki nr 1. Działka nr 1 jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona, stanowi grunty orne o klasie RIIIa, RIIIb, RIVb, RV i W, ma obszar 2,4610 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN i 8R. Przy czym dwie planowane do wydzielenia geodezyjnie działki objęte przedwstępną umową sprzedaży będą niezabudowane, nieuzbrojone, nieogrodzone i oznaczone symbolem 6U/MN (o powierzchni ok. 0,4458 ha, zwana dalej działka 1A) i druga symbolem 8R (o powierzchni ok. 0,3469 ha, zwana dalej działka 1B).

Kolejna (trzecia) planowana do wydzielenia geodezyjnie działka zajmująca pozostały obszar nie jest objęta przedwstępną umową sprzedaży. Część ceny na poczet sprzedaży działki 1B została wpłacona do depozytu notarialnego. Pozostała część ceny za działkę 1B i całość ceny za działkę 1A będzie zapłacona w terminie późniejszym.

Wszystkie przedwstępne umowy sprzedaży z 30 maja 2023 roku są zawarte z tym samym Kupującym Panem M. D. jego żoną.

Pan M. D. produkuje beton, prefabrykaty betonowe drogowe (np. krawężniki, płyty, obrzeża), prefabrykaty betonowe budowlane (np. bloczki, nadproża, stropy), sprzedaje kruszywa drogowe i budowlane. Pan M. D. jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Pan M. D. po nabyciu działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 (określonych roboczo jako 1A, 1B, 2A, 2B, 3A i 3B) będzie wykorzystywał je wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Pan M. D. pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem majątkowym ustawowej wspólności majątkowej, nabycie jest sfinansowane z funduszów stanowiących majątek wspólny Pana M. D. i jego żony, lecz przedwstępna umowa sprzedaży zawiera zapis, że nabycia dokonuje się „na potrzeby prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej pod firmą (…), a umowa sprzedaży będzie zawierała równoznaczny zapis.

Podział geodezyjny zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących i oni pokryją koszty związane z podziałem.

Pan P. S. uzyskał interpretację indywidualną z 8 września 2022 roku nr 0114-KDIP1-2.4012.321.2022.2.JO, z której wynikało, że sprzedaż działki wydzielonej z działki 1 i udziału we współwłasności działek wydzielonych z działek nr 5 i 4, ale innego (mniejszego) obszaru niż działki 2A, 2B, 3A i 3B „będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów”.

Pan A. S. do tej pory nie sprzedał żadnej nieruchomości i nie planuje w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przeznaczone do sprzedaży obszary działek nr 3 i 2 w okresie posiadania udziału we współwłasności przez Sprzedającego nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego. Przeznaczony do sprzedaży obszar działki nr 1 w okresie posiadania przez Sprzedającego nie były, nie są i nie będzie wykorzystywany przez Sprzedającego.

Działki nr 3 i 2 w okresie posiadania udziału we współwłasności przez Sprzedającego nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Działka nr 1 w okresie posiadania przez Sprzedającego nie była wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej.

Na działce nr 3 są garaże/magazyny wynajmowane odpłatnie wyłącznie przez jednego ze Sprzedających, Pana P. S. Jednak wydzielone geodezyjnie działki objęte przedwstępnymi umowami sprzedaży będą obszarem niezabudowanym, na którym nie były wynajmowane garaże/magazyny ani przechowalnie warzyw.

Daty zawarcia umów najmu: 1 czerwca 2017 roku, 1 czerwca 2017 roku, 1 czerwca 2017 roku, 1 lipca 2017 roku, 1 sierpnia 2017 roku, 1 września 2017 roku, 1 maja 2018 roku, 1 czerwca 2018 roku, 1 czerwca 2018 roku, 1 lipca 2018 roku, 1 października 2018 roku, 1 października 2018 roku, 10 lutego 2019 roku, 1 czerwca 2019 roku, 1 czerwca 2019 roku, 1 lipca 2019 roku, 1 października 2019 roku, 1 stycznia 2020 roku, 10 lutego 2020 roku, 1 czerwca 2020 roku, 1 czerwca 2020 roku, 1 lipca 2020 roku, 1 lipca 2020 roku, 1 stycznia 2021 roku, 10 lutego 2021 roku, 1 kwietnia 2021 roku, 1 kwietnia 2021 roku, 1 czerwca 2021 roku, 1 lipca 2021 roku, 1 kwietnia 2022 roku, 1 kwietnia 2022 roku, 1 lipca 2022 roku, 7 lipca 2022 roku, 1 sierpnia 2022 roku, 1 lutego 2023 roku, 1 sierpnia 2023 roku.

Sprzedający ani pozostali Sprzedający nie będą wytyczać drogi, uzbrajali teren, wyposażali go w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczne, ogrodzenie ani inne. Nie podejmowali też takich ani podobnych działań w okresie posiadania działki nr 1 oraz udziałów we współwłasności działek nr 3 i 2 (dawniej działki miały nr 4 i 5).

Sprzedający nie prowadził działań marketingowych. Nabywca sam zgłosił się do Sprzedających.

Sprzedający i Kupujący w umowach przedwstępnych postanowili, że podział geodezyjny działki nr 1 na trzy działki, działki 3 na trzy działki i działki nr 2 na trzy działki zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących, oni też pokryją koszty związane z powyższym podziałem nieruchomości. Sprzedający zobowiązali się na żądanie Kupujących, udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomości. Do dnia wniesienia odpowiedzi na wezwanie Sprzedający nie udzielił żadnego pełnomocnictwa.

Sprzedający nie udzielił przyszłemu nabywcy działek pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w sprawach dotyczących sprzedaży działek.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie zadanego pytania dla wszystkich działek objętych wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera następujące zapisy: „Przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa. Przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne”.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek przeznaczonych do sprzedaży, oznaczonych symbolem 8R, są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. dopuszczające możliwość zabudowy lub/i brak możliwości zabudowy, ale tylko z uwagi na zaplanowane drogi dojazdowe. W przypadku działki nr 1 linie rozgraniczające znajdują się poza obszarem wydzielonych geodezyjnie działek objętych przedwstępnymi umowami sprzedaży.

### Pytanie

1\. Czy sprzedaż działek (udziałów we współwłasności działek) wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 (po podziale geodezyjnym nowe działki otrzymają nowe numery, których w chwili składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej nie da się przewidzieć, w zdarzeniu przyszłym określono je jako 1A, 1B, 2A, 2B, 3A i 3B) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy Panu M. D. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej działki 1A, 2A, 3A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Sprzedający angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę (symbol 6U/MN).

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki 1B, udziałów we współwłasności niezabudowanej działki 2B, 3B będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, ponieważ grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony do działalności rolniczej (symbol 8R). Dla zastosowania zwolnienia od podatku nie ma znaczenia, czy sprzedaż działek 1A, 2A i 2B dojdzie do skutku w wyniku jednej czy więcej niż jednej umowy sprzedaży. Dla zastosowania zwolnienia od podatku nie ma znaczenia, czy sprzedaż działek 3A i 3B dojdzie do skutku w wyniku jednej czy więcej niż jednej umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy Panu M. D. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działki (udziałów we współwłasności działki) 1A, 2A, 3A i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działki (udziałów we współwłasności działki) 1B, 2B, 3B. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów o stosunkach majątkowych między małżonkami w taki sposób, że mogą one kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że nabywane nieruchomości będą stanowiły majątek wspólny małżonków, Pan M. D. będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę całego podatku naliczonego.

Na przykład interpretacja indywidualna z 27 maja 2022 roku nr 0114-KDIP1-3.4012.159.2022.1.AMA „Zatem małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie: opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3, braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w działkach 1A, 2A i 3A, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek 1A, 2A i 3A oraz nieprawidłowe w zakresie: zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w działkach 1B, 2B i 3B i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek 1B, 2B i 3B.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości (działkach nr 1/A, 1/B, 2A, 2B, 3A i 3B) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości Sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjął Sprzedający w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w nieruchomości, tj. niezabudowanych działkach nr 1A, 1B, 2A, 2B, 3A i 3B, Sprzedający spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   26 listopada 2021 roku Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,9179 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 4 oraz przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,4239 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 5;
*   Sprzedający zawarł również przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,2340 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 1;
*   przedwstępne umowy sprzedaży zostały zawarte z tym samym Kupującym i przewidywały, że przyrzeczone umowy sprzedaży zostaną zawarte po:
*   przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
*   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomości zostały wyłączone z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;
*   wydaniu prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki przedstawiony na mapie załączonej do każdej z przedwstępnych umów sprzedaży;
*   wydaniu wypisów z rejestru gruntów obejmujących działki powstałe w wyniku podziału działek nr 1, 4 i 5 do każdej z przedwstępnych umów sprzedaży;
*   uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalnobiurowymi i infrastrukturą towarzyszącą;

*   Sprzedający udzielił przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw;
*   7 marca 2023 r. Sprzedający zawarł umowy rozwiązania przedwstępnych umów sprzedaży, o których mowa powyżej, bez wzajemnych roszczeń;
*   z innym Kupującym (Panem M. D. i jego żoną) Sprzedający zawarł 30 maja 2023 roku przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą części działki nr 3 (dawniej działka nr 4), przedwstępną umowę sprzedaży części działki nr 1 oraz części działki 2 (dawniej działka nr 5);
*   Sprzedający i Kupujący postanowili, że podział geodezyjny zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących, oni też pokryją koszty związane z powyższym podziałem nieruchomości;
*   Sprzedający zobowiązał się na żądanie Kupujących, udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomości.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedającego w ramach umów przedwstępnych z 26 listopada 2021 r. oraz umów przedwstępnych z 30 maja 2023 r.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   w ramach umów przedwstępnych z 26 listopada 2021 r. Sprzedający udzielił przedstawicielom Kupującego dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwa pozwalają przedstawicielom Kupującego na:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
*   zawarcie w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskanie decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego,
*   uzyskanie map do celów projektowych,
*   składanie wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
*   przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomości zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywanie fotokopii, uzyskiwanie (przeglądanie i sporządzanie kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księgach wieczystych uzyskiwanie wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt ksiąg wieczystych,
*   uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,
*   uzyskiwanie zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji,
*   składanie w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji;
*   przedstawiciele Kupującego podjęli się wielu powyższych działań, w szczególności:

*   dokonali wglądu w księgi wieczyste oraz formalno-prawne analizy,
*   zawnioskowali o uzgodnienie możliwości przesunięcia/przebudowy głównego kolektora sanitarnego,
*   zawnioskowali o uzgodnienie lokalizacji wjazdu między innymi dla ruchu samochodów ciężarowych na drogę publiczną,
*   zawnioskowali o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych,
*   sporządzili raport z przeprowadzonych analiz i badań geologicznych,
*   uzyskali dla inwestycji planowanej przez Kupującego decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach;
*   podział geodezyjny działki zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących, oni też pokryją koszty związane z powyższym podziałem nieruchomości;
*   Sprzedający zobowiązał się, na żądanie Kupujących, udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomości.

Wobec tego fakt, że ww. działania, nie były/nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie (pierwszego Kupującego oraz obecnych Kupujących) oraz, że część z tych działań była wykonywana w związku z rozwiązanymi na chwilę obecną umowami przedwstępnymi nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjniły/uatrakcyjnią działki, w których udziały nadal posiada Sprzedający. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego wpłynęły i wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały/zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego (jako mocodawcy).

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez pełnomocników pierwszego Kupującego wskazuje na przygotowanie nieruchomości niezabudowanych do sprzedaży w zakresie, w jakim oczekiwał tego pierwszy Kupujący. Po uzyskaniu decyzji, które przyspieszyłyby proces budowlany Kupujący miał nabyć ostatecznie działki, które stałyby się dla niego atrakcyjniejsze i miały wyższą wartość. Ponadto z obecnymi Kupującymi Sprzedający również uzgodnił plan podziału działek zgodnie z oczekiwaniami Kupujących i zobowiązał się udzielić w tym celu niezbędnych pełnomocnictw.

Zatem nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Wszystkie działania profesjonalnie przygotowywały opisaną nieruchomość do sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, że Sprzedający zawarł z pierwszym Kupującym umowy rozwiązania przedwstępnych umów sprzedaży z 26 listopada 2021 r. W efekcie wszystkich wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż jakim był w momencie nabycia przez Sprzedającego udziałów w tym gruncie. Opisane przygotowania nieruchomości do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności Sprzedającego, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży udziału w działkach wydzielonych z działki 1 oraz działki 2 i 3 (dawniej nr 4) i nie zmienia tego okoliczność, że ostatecznie transakcja zostanie zawarta z innym podmiotem, niż pierwotnie oczekiwał Sprzedający.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż opisanych udziałów w nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż udziałów w nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Należy zaznaczyć, że uznanie bądź wykluczenie opodatkowania przez Sprzedającego planowanej transakcji sprzedaży należy rozpatrywać przez pryzmat wszystkich czynności podejmowanych w stosunku do posiadanej nieruchomości od momentu jej nabycia do sprzedaży.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach gruntu nr 1A, 1B, 2A, 2B, 3A, 3B będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że planowane do sprzedaży działki będą niezabudowane oraz są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki nr 1A, 3A i 2A będą oznaczone symbolem 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niezabudowane działki gruntu nr 1A, 2A, 3A, stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z kolei działki nr 1B, 3B i 2B będą oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 8R (przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, dla działek oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 8R są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. dopuszczające możliwość zabudowy lub/i brak możliwości zabudowy, ale tylko z uwagi na zaplanowane drogi dojazdowe.

Przy ocenie czy działki nr 1B, 3B i 2B stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia – tereny rolnicze. Zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy zagrodowej. Wskazać należy, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie. Zatem sama możliwość zabudowy gruntu oznacza, że działka stanowi teren budowlany, tj. grunt przeznaczony pod zabudowę. Uwzględnić również należy zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla wskazanego gruntu dotyczące dopuszczalnego przeznaczenia terenu, w którym ustalono możliwość wybudowania dróg wewnętrznych.

Zatem z uwagi na opis sprawy wskazujący, że działki nr 1B, 3B i 2B, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania stanowią teren dopuszczający możliwość zabudowy zagrodowej, a także wybudowania dróg wewnętrznych, stwierdzić należy, że będą to działki przeznaczone pod zabudowę.

Należy przy tym wskazać na rozstrzygnięcia dokonane przez sądy administracyjne w odniesieniu do ww. przeznaczenia gruntu.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Lublinie w wyroku z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Lu 519/11 stwierdził, że przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych oraz w gospodarstwach leśnych. Natomiast WSA w Olsztynie w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 841/17 uznał, że zabudowa zagrodowa to w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Z kolei w wyroku WSA w Białymstoku z 10 lipca 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 268/18 wskazano, że przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych oraz leśnych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niezabudowane działki gruntu nr 1A, 1B, 2A, 2B, 3A, 3B będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa udziałów w nieruchomości (działkach gruntu nr 1A, 592B, 2A, 2B, 3A, 3B) nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nabył udziały w działce nr 5 i 4 w drodze dziedziczenia ustawowego, a w działce nr 1 na podstawie umowy darowizny. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie udziałów w działkach nie było objęte tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Jak wskazano powyżej warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Zatem dla dostawy opisanych nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przez Sprzedającego udziałów w działkach wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 (oznaczonych jako działki nr 1A, 1B, 2A, 2B, 3A, 3B) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupującymi są Pan M. D. i jego żona. Nabycie opisanych udziałów w działkach jest sfinansowane z funduszów stanowiących majątek wspólny Pana M. D. i jego żony, lecz przedwstępna umowa sprzedaży zawiera zapis, że nabycia dokonuje się „na potrzeby prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej”, umowa sprzedaży będzie zawierała równoznaczny zapis.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jeżeli z faktury VAT wynika, iż nabywcą danej usługi czy towaru jest szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo, które samo nie ma przymiotu podatnika – to pozbawienie Kupującego (Pana M. D. ) prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego, naruszałoby fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione – przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy – Kupujący (Pan M. D.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i po nabyciu działek wydzielonych z działek nr 1, 2 i 3 Kupujący będzie wykorzystywał je wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości z faktury dokumentującej zakup opisanych udziałów w nieruchomości.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan M. D. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).