Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.403.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą udziału w prawie własności działki.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą udziału w prawie własności działki nr (\`(...)\`) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą udziału w prawie własności działki nr (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani (…) (dalej określana jako „Wnioskodawczyni”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

Opis działki nr (\`(...)\`)

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką niezabudowanej działki gruntu położonej przy ul. (…) w (…), obręb (…), działka nr (\`(...)\`) (dalej określanej jako „działka nr (\`(...)\`)”). Działka ma powierzchnię 3738 m2. Działka ma charakter rolny. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej siostry (po 50% udziałów we współwłasności).

Historia działki nr (\`(...)\`)

W 1991 r. Wnioskodawczyni i jej siostra nabyły własność działki nr (\`(...)\`) na podstawie umowy darowizny. Darczyńcą był ojciec Wnioskodawczyni i jej siostry, a obdarowanymi były Wnioskodawczyni i jej siostra.

W 2006 r. uzyskano decyzję zezwalającą na skablowanie (tj. umiejscowienie w ziemi) napowietrznej linii średniego napięcia znajdującej się m.in. na działce nr (\`(...)\`), a w późniejszym czasie skablowanie to zostało zrealizowane. Czynności w zakresie skablowania zostały podjęte z inicjatywy brata Wnioskodawczyni i na koszt brata Wnioskodawczyni, który jest właścicielem oraz współwłaścicielem sąsiednich działek. Wniosek o zezwolenie na skablowanie związany był z rozważanym wybudowaniem się przez Wnioskodawczynię lub jej potomków.

W stosunku do działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni i jej siostra nie podejmowały działań związanych z jej podziałem albo z jej przekształceniem w działkę budowlaną.

Wykorzystanie działki nr (\`(...)\`)

Działka nr (\`(...)\`) była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej siostrę do celów prywatnych (np. uprawy roślin na własny użytek). Obecnie działka nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię lub jej siostrę.

Z zastrzeżeniem sytuacji opisanej poniżej (tj. umowy ze spółką A sp. k.) działka nr (\`(...)\`) nie była udostępniana przez Wnioskodawczynię i jej siostrę na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedaż działki nr (\`(...)\`)

Działka nr (\`(...)\`) nie jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej siostrę. W związku z tym Wnioskodawczyni zamierza sprzedać udział we współwłasności działki nr (\`(...)\`). Również siostra Wnioskodawczyni planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`).

W celu ustalenia możliwości wykorzystania działki nr (\`(...)\`) były dla niej uzyskiwane decyzje o warunkach zabudowy. W 2005 r. siostra Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr (\`(...)\`). W 2009 r. brat Wnioskodawczyni uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla działek których jest właścicielem oraz dodatkowo dla działki nr (\`(...)\`). Również w 2009 r. siostra Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy m.in. dla działki nr (\`(...)\`). W 2011 r. siostra Wnioskodawczyni ponownie uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr (\`(...)\`).

W 2016 r. pojawił się kupiec zainteresowany nabyciem działki nr (\`(...)\`). Była to spółka A sp. k., która chciała na tej działce realizować inwestycję mieszkaniową. W dniu 7 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni i jej siostra oraz spółka A sp. k. podpisali przedwstępną umowę sprzedaży działki. W umowie wskazano, że zakup działki nastąpi pod warunkiem uzyskania przez spółkę A sp. k. w określonym terminie decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji mieszkaniowej. Również w dniu 7 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni i jej siostra podpisały ze spółką A sp. k. umowę dzierżawy działki nr (\`(...)\`). Umowa dzierżawy była ściśle związana z przedwstępną umową sprzedaży, a jej celem było umożliwienie spółce A sp. k. uzyskania we własnym imieniu dokumentacji związanej z realizacją inwestycji mieszkaniowej, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę. Czynsz dzierżawny ustalono na 200 zł miesięcznie. Spółka A sp. k. uzyskała decyzję o zezwoleniu na wyłączenie działki z produkcji rolniczej, ale w określonym terminie nie uzyskała decyzji o pozwoleniu na budowę. W związku z tym nie doszło do sprzedaży działki nr (\`(...)\`). Z końcem 2017 r. przedwstępna umowa sprzedaży wygasła, a umowa dzierżawy działki została rozwiązana.

Siostra Wnioskodawczyni podejmowała sporadyczne działania związane ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem działki nr (\`(...)\`), które polegały na okresowym umieszczaniu płatnych i bezpłatnych ogłoszeń o sprzedaży w internecie.

Planowane działania

W przeszłości Wnioskodawczyni i jej siostra podejmowały opisane powyżej działania związane z działką nr (\`(...)\`).

W celu zrealizowania planowanej sprzedaży udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni może w przyszłości podejmować albo nie podejmować kolejne działania związane z tą działką. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa trzy możliwe warianty postępowania.

W pierwszym wariancie Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych nowych działań związanych z działką nr (\`(...)\`) oraz nie będzie podejmowała aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem tej działki (sposób postępowania dalej określany jako „wariant pierwszy”).

W drugim wariancie Wnioskodawczyni albo jej siostra wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działki nr (\`(...)\`); ponadto Wnioskodawczyni albo jej siostra będzie poszukiwała kupca zainteresowanego nabyciem tej działki poprzez ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości; poza tym Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała innych działań związanych z tą działką (sposób postępowania dalej określany jako „wariant drugi”).

W trzecim wariancie Wnioskodawczyni albo jej siostra wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działki nr (\`(...)\`) oraz wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę na działce nr (\`(...)\`) albo alternatywnie Wnioskodawczyni wydzierżawi działkę nr (\`(...)\`), a dzierżawca wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działki nr (\`(...)\`) oraz wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę na działce nr (\`(...)\`); ponadto Wnioskodawczyni albo jej siostra będzie poszukiwała kupca zainteresowanego nabyciem tej działki poprzez ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości; poza tym Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała innych działań związanych z tą działką (sposób postępowania dalej określany jako „wariant trzeci”).

Sprzedaż innych nieruchomości

W 2006 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w stanowiącej jej współwłasność działce nr 1/2. Sprzedaż miała miejsce na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Sprzedaż nie miała miejsca z inicjatywy Wnioskodawczyni, ale z inicjatywy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz wiązała się z planowaną budową obwodnicy (\`(...)\`). Sprzedaż ta była czynnością niezależną od Wnioskodawczyni.

Poza ww. transakcją Wnioskodawczyni nie wykonywała w ostatnich latach innych transakcji zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wariancie pierwszym planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w wariancie pierwszym planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w wariancie drugim planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w wariancie drugim planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w wariancie trzecim planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w wariancie trzecim planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Czynności opodatkowane VAT

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności w przypadku których łącznie spełnione są dwa warunki - przedmiotowy i podmiotowy.

Warunek przedmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W katalogu tym wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z form dostawy towarów jest umowa sprzedaży. Za towary uznaje się rzeczy (ruchome i nieruchome) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem są zatem również niezbudowane działki gruntu. W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż działek gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów. W przypadku sprzedaży działek gruntu spełniony jest warunek przedmiotowy.

Z kolei warunek podmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Ogólnie można stwierdzić, że podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie osoba fizyczna, które sprzedając nieruchomości czyni to tak jak profesjonalny podmiot zajmujący się działalnością handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, to należy uznać że wykonuje ona działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Natomiast sprzedaż nieruchomości realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Orzecznictwo i interpretacje indywidualne

W zakresie wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz ustalania znaczenia pojęcia „działalności gospodarczej” na gruncie podatku VAT cenne wskazówki można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (sygn. C-180/10) wskazano: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1716/16) wskazano, że „Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (\`(...)\`)”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.254.2019.1.AT) wskazano: „Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.200.2019.1.RM) wskazano: „Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT”.

Stanowisko Wnioskodawczyni

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) - zarówno w wariancie pierwszym, wariancie drugim, jaki i wariancie trzecim - nie będzie miała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będą miały cech profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami cechuje się podejmowaniem szeregu działań związanych z nieruchomością i przygotowaniem jej do sprzedaży (np. podział działki, przekształcenie charakteru działki). Wnioskodawczyni uważa, że nie podejmowała tego typu działań. W stosunku do działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni i jej siostra nie podejmowały działań związanych z jej podziałem albo z jej przekształceniem w działkę budowlaną. W szczególności za takie działanie nie należy uznawać skablowania napowietrznej linii średniego napięcia na działce nr (\`(...)\`). Tego typu działanie miało na celu polepszenie nieruchomości, jednak nie pod kątem potencjalnej sprzedaży. Była to typowa dbałość o swój majątek prywatny, ponieważ skablowanie napowietrznej linii średniego napięcia zwiększało możliwości wykorzystania nieruchomości. Poza tym skablowanie napowietrznej linii średniego napięcia miało miejsce w 2006 r., a więc na co najmniej 14 lat przed planowaną sprzedażą nieruchomości.

Również uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o prowadzeniu zorganizowanej działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Jest to typowe działanie podejmowane w celu uzyskania informacji o sposobie i warunkach wykorzystania nieruchomości, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Sz 689/18), w którym stwierdzono: „Podkreślić nadto należy, iż wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy także należy zaliczyć do czynności związanych z wykonywaniem prawa własności, nie może ono być zatem traktowane jak aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzja ta sama w sobie ustala jedynie warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu przez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych a wydawana jest w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu (\`(...)\`). Stanowi zatem jedynie wiążącą informację o możliwym, budowlanym zagospodarowaniu działki. W warunkach braku miejscowego planu zagospodarowania terenu wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy był jedynym możliwym działaniem, które podjąć mógł Skarżący dla uzyskania takiej informacji. Wystąpienie o uzyskanie takiej informacji o dopuszczalnym sposobie zagospodarowania działki nie oznacza jeszcze, że działanie takie przekracza zwykłe wykonywanie prawa własności”. Tym samym można stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do sprzedawanej nieruchomości żadnych celowych, uporządkowanych i profesjonalnych działań typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Należy również wskazać, że także inne okoliczności sprzedaży nieruchomości wskazują na to, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będą realizowane w sposób powtarzalny i regularny, co jest typowe dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ostatniej sprzedaży udziału we współwłasności działki Wnioskodawczyni dokonała w 2006 r., a więc 14 lat temu. Przy czym sprzedaż udziału we współwłasności działki nr 1/2 nie miała miejsca z inicjatywy Wnioskodawczyni, ale z inicjatywy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Była czynnością niezależną od Wnioskodawczyni.

Nabycie działki przez Wnioskodawczynię miało miejsce na podstawie umowy darowizny od ojca. Taki sposób nabycia wyraźnie wskazuje, że wiązało się ono ściśle z przekazanie własności nieruchomości następnym pokoleniom w ramach rodziny. Z punktu widzenia Wnioskodawczyni nabycie działki nie miało cech działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości, gdyż nie było to nabycie nieruchomości w celu jej odsprzedaży. Należy również zwrócić uwagę na czas jaki upłynął od momentu nabycia nieruchomości do chwili obecnej. Udział we współwłasności działki nr (\`(...)\`) został nabyty w 1991 r. W związku z tym od momentu nabycia nieruchomości do momentu jej przyszłej sprzedaży minie prawie 30 lat. Tak długi okres między nabyciem działki, a jej sprzedażą wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż działki jest jedynie przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Ponadto podkreślić należy, że działka nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawczynię lub jej siostrę do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Działka nr (\`(...)\`) była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej siostrę do celów prywatnych (np. uprawy roślin na własny użytek). Nie można zatem mówić o związku między tą działką i jej sprzedażą a jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawczynię lub jej siostrę.

W szczególności Wnioskodawczyni chciałaby podkreślić, że umowa dzierżawy zawarta ze spółką A sp. k. nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działki nr (\`(...)\`) będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej. Należy wskazać, że umowa dzierżawy była ściśle związana z przedwstępną umową sprzedaży działki nr (\`(...)\`) zawartą ze spółką A sp. k. Celem umowy dzierżawy było umożliwienie spółce A sp. k. uzyskania we własnym imieniu dokumentacji związanej z realizacją inwestycji mieszkaniowej, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę. Czas trwania umowy dzierżawy pokrywa się z czasem uzyskiwania dokumentacji związanej z realizacją inwestycji mieszkaniowej przez spółkę A sp. k. Czynsz dzierżawny został ustalony na symbolicznym poziomie 200 zł miesięcznie. Wszystkie te okoliczności wskazują wyraźnie, że umowa dzierżawy była elementem szeroko rozumianego procesu sprzedaży nieruchomości, a nie formą wykonywania działalności gospodarczej. Przedstawione stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2019 r. (sygn. I SA/Łd 352/19), w którym stwierdzono: „Z uwagi na zapis umowy - skarżąca wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę/kupującego przedmiotem dzierżawy - w ocenie organu działania strony nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Jest to duże uproszczenie ze strony organu. Dostrzec bowiem trzeba, iż jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Jak wynika zaś z zapisów umowy dzierżawy i aneksu do niej, skarżąca wyraziła zgodę na dysponowanie przez spółkę A przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych w umowie przedwstępnej. Umowa dzierżawy została zawarta w związku z łączącą strony umową przedwstępną, czynsz dzierżawny ustalono na kwotę 100 zł. Przyjmując, w ślad za organem, iż zawarcie tego rodzaju umowy jawi się jako przejaw prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, należałoby zupełnie wykluczyć z rynku transakcje sprzedaży zawierane przez osoby fizyczne”. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości nie przesądza o tym, że sprzedaż tej nieruchomości jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Wr 917/19), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 688/19) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 804/19).

Zdaniem Wnioskodawczyni planowana sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nabyła tę działkę w 1991 r. od ojca na podstawie umowy darowizny. Od nabycia tej działki minęło prawie 30 lat. Działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej siostrę do celów prywatnych. Obecnie działka nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię lub jej siostrę. Jednocześnie działania podejmowane przez wszystkie lata w stosunku do tej działki nie wykraczały poza typowe działania właściciela, któremu zależy na jak najlepszym utrzymaniu swojego majątku. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych szczególnych, uporządkowanych lub profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży tej działki. W związku z tym sprzedaż tej działki należy uznać za wykonywaną przez Wnioskodawczynię w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawczyni uważa, że we wszystkich rozważanych na przyszłość wariantach postępowania (wariant pierwszy, wariant drugi i wariant trzeci) sprzedaż nieruchomości nie będzie miała cech działalności gospodarczej, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku wariantu pierwszego nie budzi wątpliwości, że jeśli Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych nowych działań związanych z działką oraz nie będzie podejmowała aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem tej działki, to sprzedaż działki nie będzie miała cech działalności gospodarczej.

W przypadku wariantu drugiego i wariantu trzeciego Wnioskodawczyni również uważa, że sprzedaż działki nie będzie miała cech działalności gospodarczej. Działania w zakresie wystąpienia o wydanie warunków zabudowy lub pozwolenia na budowę nie są typowe dla działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Celem tych działań jest wyłącznie zabezpieczenie interesów potencjalnego kupca, który będzie chciał wiedzieć co i na jakich zasadach może wybudować na działkach. W przypadku transakcji sprzedaży działek takie działania są często praktykowane, również w przypadku sprzedaży wykonywanej poza działalnością gospodarczą. Działania te nie będą zatem przesądzały, że sprzedaż działki ma cechy działalności gospodarczej. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2020 r. (sygn. I SA/Rz 913/19), w którym stwierdzono „Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę zdaniem Sądu nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości.

Równie wydzierżawienie działki, po to żeby umożliwić dzierżawcy wystąpienia o wydanie warunków zabudowy lub pozwolenia na budowę nie będzie przesądzało o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Celem tych działań jest przyznanie dzierżawcy tytułu prawnego do wystąpienia we własnym imieniu o wydanie warunków zabudowy lub pozwolenia na budowę, a w konsekwencji zabezpieczenie jego interesów. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 804/19), w którym stwierdzono „W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania gruntu w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy, skarżąca uzyskała status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego” oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Wr 917/19), w którym stwierdzono: „Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowe dzierżawy winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT”.

Natomiast poszukiwanie kupca zainteresowanego nabyciem działek poprzez ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości nie może być w dzisiejszych czasach uznawane za charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Łd 174/18), w którym stwierdzono: „W szczególności, zdaniem sądu, jeśli dana osoba zamierza podjąć działalność w zakresie handlu nieruchomościami, to zazwyczaj nie zleca sprzedaży nieruchomości pośrednikowi. Trudno bowiem w takim przypadku mówić, że sprzedający jest aktywnym handlowcem. Przeciwnie, zlecenie wyszukania nabywców pośrednikowi świadczy o bierności sprzedawcy, a nie o aktywności. Jego aktywność sprowadza się do podpisania umowy z pośrednikiem. (\`(...)\`) Wydaje się, że aktualnie od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi (\`(...)\`)” oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r. (sygn. I SA/Łd 416/19), w którym stwierdzono: „Po szóste, poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące gospodarczą. Zwykłe ogłoszenia to nie reklama, która charakteryzuje profesjonalistów na rynku obrotu nieruchomościami”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) - zarówno w wariancie pierwszym, wariancie drugim, jaki i wariancie trzecim - Wnioskodawczy ni nie będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowanie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1: w wariancie pierwszym planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w wariancie pierwszym planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2: w wariancie drugim planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w wariancie drugim planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 w wariancie trzecim planowanych działań w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w wariancie trzecim planowanych działań sprzedaż udziału we współwłasności działki nr (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej kodeksem cywilnym.

W myśl art. 195 ustawy kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Jest współwłaścicielką niezabudowanej działki nr (\`(...)\`), którą nabyła w 1991 roku od ojca na podstawie umowy darowizny. Działka ma charakter rolny i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W 2006 roku uzyskano decyzję zezwalającej na skablowanie działki. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności działki. W celu ustalenia możliwości wykorzystania działki nr (\`(...)\`) w latach 2005-2011 były uzyskiwane dla niej decyzje o warunkach zabudowy.

7 listopada 2016 roku Wnioskodawczyni wraz z siostrą podpisały przedwstępną umowę sprzedaży działki nr (\`(...)\`) ze spółką A sp. k., która chciała na tej działce zrealizować inwestycję mieszkaniową. W tym samym dniu została podpisana umowa dzierżawy działki ściśle związana z przedwstępną umową sprzedaży, z ustalonym czynszem w wysokości 200 zł miesięcznie. Celem umowy było uzyskanie dokumentacji związanej z planowaną inwestycją mieszkaniową, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę. Spółka uzyskała decyzję o wyłączeniu działki z produkcji rolniczej, lecz w określonym terminie nie uzyskała decyzji o pozwoleniu na budowę. W konsekwencji nie doszło do sprzedaży przedmiotowej działki i z końcem 2017 roku przedwstępna umowa sprzedaży wygasła oraz umowa dzierżawy działki została rozwiązana.

Wnioskodawczyni rozważa trzy możliwe warianty postępowania:

*   w pierwszym wariancie Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych nowych działań związanych z działką nr (\`(...)\`) oraz nie będzie podejmowała aktywnych działań związanych ze znalezieniem nabywcy dla tej działki,

*   w drugim wariancie Wnioskodawczyni albo jej siostra wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działki nr (\`(...)\`) oraz Wnioskodawczyni albo jej siostra będzie podejmowała aktywne działania związane ze znalezieniem nabywcy dla tej działki, tj. ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości, poza tym Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych nowych działań związanych z działką nr (\`(...)\`),

*   w trzecim wariancie Wnioskodawczyni albo jej siostra wystąpi o wydanie warunków zabudowy dla działki nr (\`(...)\`) oraz wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę albo alternatywnie wydzierżawi działkę i wtedy dzierżawca wystąpi o wydanie warunków zabudowy i wydanie pozwolenia na budowę, ponadto Wnioskodawczyni albo jej siostra będzie podejmowała aktywne działania związane ze znalezieniem nabywcy dla tej działki, tj. ogłoszenia w prasie lub internecie albo przy udziale pośredników nieruchomości, poza tym Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych nowych działań związanych z działką nr (\`(...)\`).

W 2006 r. Wnioskodawczyni sprzedała współwłasność w innej nieruchomości w związku z planowaną budową obwodnicy (…).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr (\`(...)\`).

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży opisanej we wniosku działki gruntu Wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, lecz majątek, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta wykazuje zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W analizowanej sprawie w latach 2016-2017 Wnioskodawczyni wydzierżawiła przedmiotowy grunt spółce zainteresowanej nabyciem działki, wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę ww. działką i otrzymywała zapłatę. Działań takich nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. A zatem wydzierżawienie przez Wnioskodawczynię działki gruntu spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych działki powodowało, że była ona wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Oddanie działki gruntu w dzierżawę zainteresowanej zakupem spółce było de facto wykorzystywaniem jej w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku działka gruntu mająca być przedmiotem dostawy wykorzystywana była przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności polegającej na dzierżawie działek gruntu. Pomimo że Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotową działkę nabytą w drodze darowizny i wykorzystywała do celów prywatnych, to faktycznie wykorzystywała przedmiotową działkę w ramach działalności gospodarczej. Tak więc w rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawczyni sprzedając grunt rozporządza majątkiem osobistym.

Jednocześnie, ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w podpisanej przedwstępnej umowie sprzedaży i ściśle z nią związaną umową dzierżawy umożliwiła spółce uzyskanie dokumentacji związanej z realizacją planowanej inwestycji mieszkaniowej, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę. Zatem, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży działki gruntu podjęła spółka (uzyskana decyzja o zezwoleniu na wyłączenie działki z produkcji rolniczej) oraz rodzeństwo Wnioskodawczyni (uzyskiwane decyzje o warunkach zabudowy działki nr (\`(...)\`) – w 2005, 2009 i 2011 siostra Wnioskodawczyni, w 2019 roku brat Wnioskodawczyni (mimo, że nie jest współwłaścicielem działki), to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Wnioskodawczyni, tj. zmierzają do sprzedaży działki gruntu i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Działania dokonywane za zgodą Wnioskodawczyni, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności działki gruntu będących przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podejmowane przez Wnioskodawczynię działania wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki gruntu w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż udziału własności działki nr (\`(...)\`) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będą działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż działki gruntu będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności w odniesieniu do działki gruntu w całym okresie jej posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż działka nr (\`(...)\`) nie służyła wyłącznie zaspokajaniu potrzeb osobistych Wnioskodawczyni. Istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanej działki gruntu dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania działki gruntu jednoznacznie powoduje, że posiadana działka została wyłączona z majątku osobistego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że tak opisany zespół czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do posiadanej działki gruntu jednoznacznie wskazuje na fakt, że planowanej transakcji sprzedaży przedmiotowej działki nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadana działka gruntu służyła do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni. Opis wskazuje, iż w okresie władania działką gruntu nr (\`(...)\`) działania Wnioskodawczyni ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z działki oraz jej najkorzystniejsze zbycie – potwierdzają to planowane trzy warianty postępowania Wnioskodawczyni. Ponadto sposób wykorzystania posiadanej działki gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działka gruntu utraciła walor majątku osobistego, wobec tego wszelkie ewentualne kolejne czynności podejmowane w stosunku do przedmiotowej działki, które będą miały miejsce przed sprzedażą nie będą stanowiły zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność planowanej sprzedaży udziału w prawie własności działki nr (\`(...)\`), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazujących stanowisko, że zawarcie umowy dzierżawy nie przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej - są nieprawomocne. Tut. Organ wyjaśnia, że wskazane orzeczenia zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawczyni, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy, zatem nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się również, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dla współwłaściciela nieruchomości.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną.