Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.261.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Udostępnianie przez Gminę, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych dla klubów sportowych na cele wykonywania zadań związanych z uprawianiem sportu i szerzeniem rekreacji nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE.
Słowa kluczowe: gmina; obiekt-obiekt sportowy; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE udostępniania obiektów sportowych klubom sportowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE udostępniania obiektów sportowych klubom sportowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina posiada status podatnika podatku VAT. Będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r. poz. 713 z póź.zm.). Zadania własne Gminy określa art. 7 ww. ustawy.

Gmina poza realizacją zadań własnych, wykonuje też szereg innych zadań, do których należy m.in. tworzenie jednostek budżetowych. Jednostki budżetowe, zgodnie z art. 11 u.f.p. to jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działając na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Po ogłoszeniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 uznano, że gminne jednostki organizacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie spełniają kryteriów samodzielnego podatnika podatku VAT i w zakresie podatku VAT powinny one być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Wynikiem tego jest scentralizowanie rozliczeń podatku VAT gminy oraz jej jednostek budżetowych, które nastąpiło od 1 stycznia 2017, na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. Z 2018 r. poz. 280).

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem prowadzącym dla szkół i innych placówek publicznych, które objęto centralizacją podatku VAT. Szkoły, będące gminnymi jednostkami budżetowymi, posiadają zaplecze sportowo-rekreacyjne (boiska, sale gimnastyczne). Z obiektów tych korzystają głównie uczniowie podczas zajęć wychowania fizycznego, służą więc one przede wszystkim działalności niekomercyjnej jednostek. W godzinach, kiedy obiekty sportowe nie są zajmowane przez uczniów szkół, mogą korzystać z nich osoby trzecie, m.in. kluby sportowe, mieszkańcy gminy. Udostępnienie boisk lub sal sportowych osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym czy klubom sportowym odbywa się na zasadzie zawarcia umów cywilno-prawnych, w których określa się czas wynajmu, metraż oraz kwotę, jaka jest należna Gminie za czas udostępnienia obiektu. Faktury VAT ze stawką 23% są wystawiane przez jednostkę budżetową z zastosowaniem NIP Gminy, jako sprzedawcy i podmiotu rozliczającego się z urzędem skarbowym.

Sale gimnastyczne i boiska są głównie obiektami służącymi dzieciom i młodzieży, a podstawowym ich przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb w zakresie edukacji i nauki. Obiekty sportowe wynajmowane są po godzinach zajęć lekcyjnych na zajęcia sportowe i rekreacyjne, klubom sportowym, które zrzeszają dzieci i młodzież z Gminy. Sale są integralną częścią obiektów oświatowych i głównie służą uczniom w działalności edukacyjnej, zaliczane są do gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a ich administracją zajmują się pracownicy placówek oświatowych.

Gmina posiada uchwałę nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2020 r. w sprawie wydzielonych rachunków niektórych jednostek budżetowych Gminy oraz dochodów gromadzonych na tych rachunkach, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z uchwały tej wynika, że środki otrzymane z tytułu świadczenia usług najmu lub dzierżawy mienia będącego w zarządzie lub użytkowaniu jednostki mogą być wydatkowane w ściśle określony sposób, tzn. na bieżące utrzymanie obiektów oświatowych, zakup pomocy dydaktycznych i wszelkie działania, które definiują zadania z zakresu systemu oświaty.

Należy podkreślić, że udostępnienie obiektów sportowych jest ściśle związane z wykonywaniem zadań własnych gminy, tzn. zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Środki finansowe otrzymywane przez jednostki budżetowe za udostępnianie sal sportowych są gromadzone na wydzielonych rachunkach i przeznaczane na potrzeby, służące realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, działających na podstawie przepisów ustawy prawo oświatowe, obiektów sportowych dla klubów sportowych, na cele wykonania zadań związanych z uprawianiem sportu i szerzeniem rekreacji, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania kultury fizycznej, ale również tego typu świadczenia wykonywane przez inne podmioty nie nastawione na zysk.

Gmina, jako osoba prawna, jest organizacją i w rozumieniu ww. Dyrektywy nie jest nastawiona na zysk, szczególnie w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty realizując zadania, które obejmują sprawy kultury fizycznej i rekreacji.

Gminne jednostki budżetowe, które udostępniają sale sportowe i boiska dla klubów sportowych, utworzyły wydzielone rachunki dochodów własnych (art. 223 ustawy o Finansach publicznych), na których mogą gromadzić środki z tytułu świadczenia usług wynajmu. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta i Gminy nr (…) z dnia (…) 2020, środki gromadzone na wydzielonym rachunku są przeznaczane na finansowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki, ale muszą one mieścić się w obrębie kształcenia, opieki i wychowania uczniów, czyli cele związane z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

W orzecznictwie TSUE oraz NSA jest wiele wyroków (m.in. TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09) wskazujących na to, że Gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie uznaje się, że gminy, co do zasady, mogą nie być uważane za podatników podatku VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władza publiczna i nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych, czy zleconych.

Ponadto, odnosząc się do zaistniałej sytuacji, w której nasuwa się szereg trudności interpretacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i pamiętając o tym, iż problematyka opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego jest złożona, ze względu na specyfikę wykonywanej przez nie działalności - istnieje możliwość zastosowania zasady z art. 2a Ordynacji Podatkowej, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Brak wyraźnej granicy pomiędzy tym kiedy gmina występuje w reżimie publiczno-prawnym, a kiedy działa jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwala zastosować tu ww. zasadę (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 i sygn. akt I FSK 1271/15, CBOSA).

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytacza orzecznictwo sądów administracyjnych, których wyroki NSA i WSA wydane w odmiennych sprawach, mają jednak w odniesieniu do zaistniałych stanów faktycznych charakter uniwersalny: we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2018, I SA/Wr 445/18, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2018, I SA/Go 379/18, w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018, I SA/Po 340/18, w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018, III SA/Gl 1019/17 oraz uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów z dnia 28 października 2019, I FSK 164/17, CBSOA.

Uznano w nich, że zwolnieniem od podatku określonym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT i w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczone przez kluby sportowe oraz związki stowarzyszeń innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.

Gmina przytacza również najbardziej aktualny wyrok w podobnej sprawie, gdzie uznano bezsprzecznie, iż działalność gminy w momencie wynajmu pomieszczeń sportowych klubom sportowym na cele uprawiania i rozpowszechniania sportu objęta jest zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT (WSA z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 447/19).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE” – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym zostało ograniczone: zarówno ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Powyższe uregulowania korespondują z art. 132 ust. 1 lit. m) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, na mocy którego państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Stosownie do art. 133 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług,
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności,
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT,
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Ponadto art. 133 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m, mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Z kolei na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy, w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W świetle przywołanych przepisów powiat i jego jednostki organizacyjne podlegające centralizacji w obecnie obowiązującym stanie prawnym są jednym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem prowadzącym dla szkół i innych placówek publicznych, które objęto centralizacją podatku VAT. Szkoły, będące gminnymi jednostkami budżetowymi, posiadają zaplecze sportowo-rekreacyjne (boiska, sale gimnastyczne). Z obiektów tych korzystają głównie uczniowie podczas zajęć wychowania fizycznego, służą więc one przede wszystkim działalności niekomercyjnej jednostek. W godzinach, kiedy obiekty sportowe nie są zajmowane przez uczniów szkół, mogą korzystać z nich osoby trzecie, m.in. kluby sportowe, mieszkańcy gminy. Udostępnienie boisk lub sal sportowych osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym czy klubom sportowym odbywa się na zasadzie zawarcia umów cywilno-prawnych, w których określa się czas wynajmu, metraż oraz kwotę, jaka jest należna Gminie za czas udostępnienia obiektu. Faktury VAT ze stawką 23% są wystawiane przez jednostkę budżetową z zastosowaniem NIP Gminy, jako sprzedawcy i podmiotu rozliczającego się z urzędem skarbowym.

Sale gimnastyczne i boiska są głównie obiektami służącymi dzieciom i młodzieży, a podstawowym ich przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb w zakresie edukacji i nauki. Obiekty sportowe wynajmowane są po godzinach zajęć lekcyjnych na zajęcia sportowe i rekreacyjne, klubom sportowym, które zrzeszają dzieci i młodzież z Gminy. Sale są integralną częścią obiektów oświatowych i głównie służą uczniom w działalności edukacyjnej, zaliczane są do gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a ich administracją zajmują się pracownicy placówek oświatowych.

Gmina posiada uchwałę nr (…) z dnia (…) 2020 r. w sprawie wydzielonych rachunków niektórych jednostek budżetowych Gminy oraz dochodów gromadzonych na tych rachunkach, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z uchwały tej wynika, że środki otrzymane z tytułu świadczenia usług najmu lub dzierżawy mienia będącego w zarządzie lub użytkowaniu jednostki mogą być wydatkowane w ściśle określony sposób, tzn. na bieżące utrzymanie obiektów oświatowych, zakup pomocy dydaktycznych i wszelkie działania, które definiują zadania z zakresu systemu oświaty.

Udostępnienie obiektów sportowych jest ściśle związane z wykonywaniem zadań własnych gminy, tzn. zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Środki finansowe otrzymywane przez jednostki budżetowe za udostępnianie sal sportowych są gromadzone na wydzielonych rachunkach i przeznaczane na potrzeby, służące realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, usług udostępniania przez Gminę, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych dla klubów sportowych, na cele związane z uprawianiem sportu i szerzeniem rekreacji.

Jak już wskazano, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Omawiana regulacja w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie.

Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych – mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Wnioskodawca – Gmina nie jest ani klubem sportowym ani związkiem sportowym ani też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Takimi podmiotami nie są również rozliczające się z podatku od towarów i usług wspólnie z Gminą jej jednostki budżetowe – szkoły, posiadające zaplecze sportowo-rekreacyjne (boiska, sale gimnastyczne), które poza godzinami korzystania z nich przez uczniów, są udostępniane osobom trzecim, tj. klubom sportowym, mieszkańcom Gminy. Zadań własnych Gminy określonych przez ustawę o samorządzie gminnym z zakresu sportu nie można utożsamiać z działalnością na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a żeby uznać, że Wnioskodawca wypełnia je jako podmiot publiczny, którego celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu z tego tytułu, nie mogą być wykonywane za zasadach komercyjnych, na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, bezprzedmiotowe będzie dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie, tj. przesłanki przedmiotowe.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy świadczeniu usług udostępniania boisk i sal gimnastycznych na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zasadne jest przeanalizowanie obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zauważyć należy, że celem powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Jak wynika z powyższego przepisu, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Należy ponadto odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że „Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia »sportu«, określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C-201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C-550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia »sportu« w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

Jeśli chodzi następnie o systematykę dyrektywy 2006/112, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C 284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C 22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C 18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C 144/13, C 154/13 i C 160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie »sportu« ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu »sport«, które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem”.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 15 czerwca 2017 r. do sprawy C 90/16 w pkt 18 wskazał on, iż „Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk(9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy(10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych(11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1133), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z treści cyt. art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że usługi związane ze sportem, aby korzystały ze zwolnienia muszą być świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zatem – jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE – zwolnienia te mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Biorąc zatem pod uwagę treść powyższych przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że Gminy nie można uznać za podmiot wskazany w powyższym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, tj. za organizację nienastawioną na osiąganie zysku. Pomimo, że Gmina wykonuje zadania własne w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i rekreacji, udostępniając obiekty sportowe dla klubów sportowych, nie działa jako podmiot władzy publicznej wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie usługi wskazane we wniosku działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Udostępniając obiekty sportowe Gmina otrzymuje za powyższą usługę wynagrodzenie, a więc w tym zakresie Strona działa jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonujący działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nie można więc twierdzić, że udostępnianie obiektów sportowych jest dokonywane w interesie publicznym, gdyż wstęp do tych obiektów następuje za odpłatnością i nie każdy może swobodnie z nich korzystać. Aby móc korzystać z obiektów sportowych będących w zarządzie Gminy kluby sportowe zobowiązane są do wnoszenia stosownych opłat. Zatem za niezasadne należy uznać twierdzenie, że Gmina wykonując powyższą usługę działa jak podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku i czynności są wykonywane w interesie publicznym. W tym zakresie Gmina osiąga zysk, który jest przeznaczany nie tylko na dalsze rozwijanie obiektów sportowych, lecz jak wskazuje Strona służy finansowaniu bieżącego utrzymania obiektów oświatowych, zakup pomocy dydaktycznych i wszelkim działaniom, które definiują zadania z zakresu systemu oświaty. Zatem dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udostępniania obiektów sportowych nie służą wyłącznie potrzebom tych obiektów (np. inwestycjom w tym obiekcie czy ich utrzymaniu) lecz są / mogą być wykorzystywane przez jednostki budżetowe na ich potrzeby w zakresie całej prowadzonej przez nie działalności (a więc nie tylko dotyczącej obiektów sportowych).

Należy ponadto zauważyć, że czynności w podobnym zakresie (tj. w zakresie oferowania korzystania z obiektów sportowych) mogą również prowadzić podmioty prywatne, prowadzące działalność gospodarczą w takim zakresie. Zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę w zakresie analogicznym jak wykonywane przez inne podmioty gospodarcze (w zakresie udostępniania obiektów sportowych) stanowiłoby niewątpliwie naruszenie konkurencji, co jest niedopuszczalne zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym przesłanki wskazane w art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi m.in. podmioty, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług oraz zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, również nie zostaną spełnione.

Zatem stanowisko Gminy, zgodnie z którym udostępnianie przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych dla klubów sportowych na cele wykonywania zadań związanych z uprawianiem sportu i szerzeniem rekreacji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tj. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 340/18, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 445/18, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 379/18, wyroku w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1019/17 oraz uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów z dnia 28 października 2019 r., I FSK 164/17 zauważyć przede wszystkim należy, że są to wyroki które dotyczą okoliczności odmiennych niż wskazane przez Stronę w rozpatrywanym wniosku.

W wyroku o sygn. akt I SA/Po 340/18 stan faktyczny dotyczył sytuacji, gdzie Centrum Sportu, będące jednostką budżetową Gminy (Wnioskodawcy) udostępniało odpłatnie hale sportowe, boiska sportowe, lodowisko czy inne obiekty sportowe. CS organizowało również i współorganizowało zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking. Zdarzało się że Centrum organizując wydarzenia sportowe pobierało od uczestników opłaty startowe, co wówczas było warunkiem udziału w imprezie. Ponadto CS udostępniało podmiotowi gospodarczemu punkt gastronomiczny na terenie kąpieliska; również udostępniało, w oparciu o umowę dzierżawy, zbiornik wodny Związkowi Wędkarskiemu na cele wędkarskie niezwiązane z działalnością gospodarczą. Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło możliwości korzystania powyższych usług świadczonych przez CS ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wydając interpretację indywidualną stwierdził, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT do ww. świadczonych usług. WSA w Poznaniu uznał, że rozstrzygnięcie organu jest niewłaściwe, a cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Zatem zakres usług świadczonych przez Skarżącą, okoliczności faktyczne sprawy oraz zakres interpretacji wyznaczony pytaniem Strony były odmienne od wskazanych we wniosku złożonym przez Gminę.

Odnosząc się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 445/18 wskazać należy, że dotyczył on sytuacji, w której Wnioskodawca będący Fundacją, której celem statutowym było m.in. wspieranie rozwoju sportu, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich sportów rowerowych oraz wspieranie oraz propagowanie rekreacji i turystyki, ze szczególnym uwzględnieniem rekreacji i turystyki rowerowej, zwrócił się z zapytaniem, czy usługi projektowania tras rowerowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Organ wydając interpretację indywidualną stwierdził, że wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy podmiot ten jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. WSA we Wrocławiu uznał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Zatem zakres usług świadczonych przez Skarżącą, okoliczności faktyczne sprawy oraz zakres interpretacji wyznaczony pytaniem Strony były odmienne od wskazanych we wniosku złożonym przez Gminę.

Wyrok o sygn. akt I SA/Go 379/18 dotyczył sytuacji, w której Gmina organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej. Aby wziąć udział w Turnieju, konieczne jest przesłanie do biura organizacyjnego formularza zgłoszeniowego w ściśle określonym terminie, a także dokonanie wpłaty za udział w Turnieju na konto Urzędu Miejskiego. Każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie). Gmina zwróciła się z zapytaniem „Czy w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania?” W wydanej interpretacji indywidualnej Organ twierdził, że Gmina nie jest ani klubem sportowym, ani związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Tym samym nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT czynności w związku z którymi pobierane są opłaty.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego.

Z treści powołanego przez Stronę wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 1019/17 wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego podstawowym celem statutowym jest promocja sportów konnych, w szczególności jeździectwa, skoków konnych oraz powożenia. Ponadto, celem statutowym Wnioskodawcy jest wspieranie właściwego rozwoju dzieci i młodzieży, poprzez promocję aktywnego, zdrowego trybu życia w oparciu o pozytywne wartości stojące za społeczną rolą sportu oraz wychowania fizycznego. Statut Stowarzyszenia przewiduje prowadzenie działalności gospodarczej, będącej działalnością uzupełniającą podstawową działalność pożytku publicznego Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot ten nie działa jednak w celu osiągnięcia zysku, a cała ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczona jest na prowadzenie działalności statutowej pożytku publicznego. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy była kwestia czy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług dwojakiego rodzaju usługi wykonywane przez Stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, tj.: 1) usługi świadczone na rzecz uczestników zajęć w postaci Akademii Jeździeckiej, Szkółki Jeździeckiej oraz Parkurów oraz 2) opłaty wpisowe pobierane od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego wcześniej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący stowarzyszeniem, nie może korzystać ze wspomnianego zwolnienia. Dzieje się tak z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

WSA rozstrzygnął, że skoro celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabył on osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać mu przymiotu klubu sportowego.

Zatem jak wynika z powyższych wyroków, Organ opierał swoje uzasadnienie tylko na treści art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, nie analizując obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektywy 112/WE/2006 i wskazywał na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast rozstrzygnięcie z dnia 28 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 164/17 dotyczyło kwestii prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją - Budowa składanego boiska sezonowego, zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wskazała Gmina przedstawiając stan faktyczny, przedmiotowa infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru 31 grudnia 2012 r. Inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Gmina rozważa przekazanie infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji Gmina rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter.

NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Odnosząc się natomiast do wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu wskazać należy, ze powyższe orzeczenie jest nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.