Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.322.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna (zwany dalej: „Zarządzający”) na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki powołany został do Zarządu Spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką”,), która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały Spółki należą do Gminy Miejskiej (większościowy pakiet udziałów) oraz do Spółki (…). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD: 37.00.Z).

Pomiędzy Spółką a Zarządzającym – osobą fizyczną zatrudnianą przez Spółkę do dnia 9 maja 2017 r. na umowę o pracę na stanowisku Członek Zarządu – Dyrektor ds. Technicznych – zawarta została w dniu 10 maja 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menadżerski (zwana dalej „Kontrakt menadżerski” lub „Umowa”). Jedyną przesłanką rozwiązania lub wypowiedzenia umowy o pracę z Zarządzającym było wejście w życie postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), przy czym normy prawne zawarte w tej ustawie mają charakter imperatywny, tj. bezwzględnie nakazują zatrudnienia przez Wnioskodawcę kadry zarządzającej na podstawie kontraktów menadżerskich i nie zezwalają na zawieranie umów o pracę z członkami zarządu. Zarządzający nie wyrażał inicjatywy zamiany umowy o pracę na kontrakt menadżerski.

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako członka zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z kontraktem menadżerskim:

1.  Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w kontrakcie menadżerskim.
2.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy.
3.  Zarządzający oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków przewidzianych w Umowie.
4.  Przy świadczeniu usług zarządzania Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.
5.  Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

Jak stanowi § 3 Kontraktu menadżerskiego określający prawa i obowiązki Zarządzającego:

1.  Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy.
2.  Zarządzający będzie wykonywał obowiązki wynikające z Umowy w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy, również po godzinie 15:00 w miejscu zamieszkania Zarządzającego, oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług zarządzania poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie.
4.  Świadczenie usług poza siedzibą Spółki, w innym miejscu niż określonym w ust. 2 oraz z innych przyczyn (ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp., związanych z pełnioną funkcją w Zarządzie Spółki, w ramach limitu rocznego określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki) wymaga wcześniejszego pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym wymaga uzgodnienia z Zastępcą Przewodniczącego.
5.  Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy), z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Termin przerwy w świadczeniu usług wymaga pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym wymaga uzgodnienia z Zastępcą Przewodniczącego, i nie może zakłócić prawidłowego działania Spółki. Rada Nadzorcza może upoważnić wybranego pracownika Spółki do uzgodnień w zakresie przerw w świadczeniu usług, które trwają nie dłużej niż 5 dni. W przypadku ustania obowiązywania Umowy lub w przypadku zawarcia Umowy w trakcie roku kalendarzowego Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w danym roku kalendarzowym w wymiarze proporcjonalnym z zaokrągleniem do pełnego dnia.
6.  Niewykorzystane w danym roku kalendarzowym dni przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia mogą zostać wykorzystane w następnym roku w wymiarze nie wyższym niż 13 dni. Jeżeli Zarządzający nie wykorzysta przysługującej przerwy w przypadku ustania obowiązywania Umowy, na Spółce nie będzie ciążyć jakiekolwiek zobowiązanie do zapłaty równowartości niewykorzystanej przerwy.
7.  Na umotywowany wniosek Zarządzającego Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały może wyrazić zgodę na przerwę w świadczeniu usług bez zachowania prawa do wynagrodzenia.
8.  Przerwa w świadczeniu usług spowodowana chorobą, za którą Zarządzający otrzymuje zasiłek chorobowy nie stanowi naruszenia Umowy oraz nie umniejsza wymiaru 26 dni roboczych w ciągu roku. Za okres pobierania zasiłku chorobowego wynagrodzenie podstawowe miesięczne nie jest należne.
9.  Informacja o ilości dni przerwy w danym miesiącu kalendarzowym stanowi załącznik do rachunku Zarządzającego przedkładanego Spółce. Z informacji powinno wynikać, czy przerwa w świadczeniu usług była odpłatna czy nieodpłatna.
10.  W przypadku świadczenia usługi zarządzania w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu świadczenia usługi zarządzania, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
11.  Świadczenie usługi zarządzania poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż umownie wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Nadto Zarządzający jest zobowiązany:

1.  do zachowania należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, regulaminu Zarządu oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki i przepisami powszechnie obowiązującego prawa;
2.  współdziałać z innymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w aktach, o których mowa w ust. 1 zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu w zgodzie z interesami Spółki;
3.  w terminach wskazanych przez Spółkę poddać się badaniom lekarskim wchodzącym w zakres profilaktycznej opieki medycznej;
4.  w terminach wskazanych przez Spółkę odbywać szkolenia BHP według zasad obowiązujących w Spółce;
5.  stosować wymagane środki ochrony indywidualnej.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności

1.  prowadzenie spraw Spółki zgodnie z wewnętrznym podziałem kompetencji między poszczególnych członków Zarządu poprzez efektywne zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, z należytą starannością uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych usług zarządzania, a także interesy Spółki;
2.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
3.  przestrzeganie zasad ładu korporacyjnego ustalonego w Spółce przez Zgromadzenie Wspólników Spółki;
4.  uzyskanie, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli zgoda ta jest wymagana przepisami prawa lub umową Spółki;
5.  realizowanie celów zarządczych wynikających z uchwał organów Spółki;
6.  budowanie i umacnianie pozytywnego wizerunku Spółki na zewnątrz oraz dbanie o dobre imię Spółki;
7.  protokolarne przekazanie przewodniczącemu Rady Nadzorczej lub upoważnionemu przez niego osobie po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy spraw Spółki, dokumentów, korespondencji, informacji wraz z nośnikami informacji oraz urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, chyba że bezpośrednio po rozwiązaniu Umowy z Zarządzającym zawarto kolejną umowę o świadczenie usług zarządzania.

Zarządzający w okresie pełnienia funkcji ma obowiązek poinformować Radę Nadzorczą Spółki z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym objęciu funkcji w organach innej spółki handlowej. Zarządzający ma obowiązek informować Radę Nadzorczą Spółki o nabyciu udziałów albo akcji w innej spółce, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem przed dokonaniem tej czynności. Zarządzający nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, Zarządzający nie będzie podejmował innej działalności, jeżeli jest ona zabroniona na podstawie innych bezwzględnie obowiązujących przepisów.

Zarządzający ma prawo do korzystania ze służbowej karty płatniczej w celu pokrycia kosztów i wydatków, na zasadach określonych w Kontrakcie menadżerskim. Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.:

1.  postawionego do jego dyspozycji pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem;
2.  współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;
3.  telefonów – stacjonarnego komórkowego oraz Internetu;
4.  komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem i niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
5.  całej infrastruktury informatycznej i oprogramowania Spółki;
6.  literatury i prasy branżowej.

Zarządzający zobowiązany jest do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres 3 miesięcy od jej rozwiązania lub wygaśnięcia, chyba że wcześniej ustał stan tajemnicy. Przez tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki rozumie się informacje techniczne, technologiczne, handlowe lub organizacyjne Spółki, co do których Spółka podjęła niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Zarządzający zobowiązuje się także posługiwać wszelkimi innymi informacjami uzyskanymi w trakcie pełnienia swej funkcji wyłącznie w celu należytego wykonywania swoich obowiązków i powstrzymać się od przekazywania ich osobom trzecim.

Zgodnie z § 11 Kontraktu menadżerskiego, regulującego odpowiedzialność Zarządzającego:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce własnym działaniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz Kodeksem cywilnym do wartości określonej Umową;
2.  Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Spółka może w drodze regresu dochodzić od Zarządzającego wypłaconego odszkodowania do kwoty określonej w ust. 1;
3.  Spółka obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem typu D&O (Directors & Officers) za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim.

Są to jedyne postanowienia umowne (wraz z § 14 dot. postanowień końcowych Umowy) odnoszące się wprost do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającego. Zatem zasady odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich reguluje Umowa poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z postanowieniami końcowymi Umowy w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Zarządzający (Członkowie Zarządu) na mocy art. 293 § 1 Kodeks spółek handlowych, ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08), Członek zarządu ponosi ją wyłączenie wobec spółki. Wskutek tego, w przypadku wadliwego działania lub zaniechania Członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba skieruje wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. W myśl przywołanych postanowień Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, mających zastosowanie do Umowy wynika, że Członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Członka zarządu będzie ponosiła Spółka.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia stałego określona została kwotowo. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wynosi 30% (maksymalnie 50%), a dla spółek publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5 Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami – Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm. (piąta grupa płacowa maksymalnie 100%), wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia (pod warunkiem realizacji celów zarządczych w 100%).

Do obowiązków Spółki należy:

1.  terminowa zapłata wynagrodzenia Zarządzającemu;
2.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
3.  współdziałanie z Zarządzającym w ramach swoich kompetencji w celu umożliwienia realizacji zaakceptowanych planów i celów zarządczych;
4.  zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących);
5.  zapewnienie prawa do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki;
6.  zwrotu miesięcznych kosztów używania samochodu prywatnego Zarządzającego w celach Spółki do jazd lokalnych, z limitem miesięcznym 300 kilometrów miesięcznie, na zasadach analogicznych jak w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy – (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.);
7.  ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki i udziału w szkoleniach oraz konferencjach, o których mowa w Umowie, takich jak: koszty podróży i zakwaterowania;
8.  ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp., związanych z pełnioną funkcją w Zarządzie Spółki, w ramach limitu rocznego określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki;
9.  pokrycia kosztów:
    1.  badań lekarskich Zarządzającego wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej,
    2.  szkoleń BHP Zarządzającego według zasad obowiązujących w Spółce,
    3.  związanych z wyposażeniem Zarządzającego w środki ochrony indywidualnej, zgodnie z przepisami BHP;
10.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu i zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji, do czasu wygaśnięcia mandatu. Mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, tj. za 2019 r. Mandat Zarządzającego wygasa również wskutek śmierci rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Powyższe przyczyny skutkują rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Umowa może być rozwiązana w każdym czasie w drodze porozumienia Stron. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem 3-miesięcznego wypowiedzenia. Termin wypowiedzenia upływa z końcem miesiąca kalendarzowego.

Spółka może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

1.  dopuszczenia się przez Zarządzającego rażącego naruszenia prawa związanego z wykonywaniem funkcji lub rażącego naruszenia umowy Spółki;
2.  dopuszczenia się przez Zarządzającego rażącego naruszenia postanowień Umowy;
3.  popełnienia przez Zarządzającego przestępstwa stwierdzonego prawomocnym wyrokiem uniemożliwiającego mu dalsze pełnienie funkcji zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jak wskazano nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG (jednoosobowo lub uczestnicząc w spółce). Nie dokonał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Zarządzający nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), Zarządzający nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej. Do czasu wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Zarządzający zatrudnieni byli w Spółce na podstawie umowy o pracę – stanowili pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy i wykonywali dokładnie te same czynności, które wskazane są w analizowanym kontrakcie menadżerskim.

Jak wskazano powyżej Zarządzający w 2016 r. i 2017 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz. U. 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), a pierwsze czynności zarządzania firmą dokonane zostają po rozwiązaniu dotychczasowego stosunku pracy i zawarciu ze Spółką Kontraktu menadżerskiego. Zarządzający nie planuje dokonywać dostaw oraz świadczyć usług wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy VAT, które wykluczają zastosowanie zwolnienia od podatku, ani żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarządzający nie rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Jednak ponieważ zgodnie z oszacowaniem wykonanym przez Wnioskodawcę przewidywana, wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności w 2017 r. kwotę 200 000,00 złotych, tj. Zarządzający straci możliwość korzystania ze zwolnienia w 2017 r. po przekroczeniu kwoty 129 315 złotych. Do chwili jednak wskazania progu określonego w art. 113 ust. 9 Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia.

W ocenie Zarządzającego czynności wykonywane na podstawie opisanej Umowy wyczerpują definicję podgrupy wg PKWiU 70.22.17.0 – usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności nie są objęte wyłączeniem z art. 113 ust. 13 pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT). W chwili obecnej kontrakt menadżerski obowiązuje i w związku z faktem, że Zarządzający już od pewnego czasu pełni funkcję członka zarządu na jego podstawie, a jednocześnie Spółka nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W piśmie z dnia 23 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany na tak sformułowane pytania jak poniżej wskazał co następuje:

Ad 1.

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca (Członek Zarządu) będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm)? Jeżeli nie, to przychodem z jakiego tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (proszę podać podstawę prawną)?

Zgodnie z kontraktem, jak już wspomniano we wniosku, z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia stałego określona została kwotowo. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wynosi 30% (maksymalnie 50%), a dla spółek publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5 Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm. (piąta grupa płacowa) maksymalnie 100% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia (pod warunkiem realizacji celów zarządczych w 100%).

Otrzymywane od Spółki wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka jest również płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne z tytułu wypłaty wynagrodzenia miesięcznego podstawowego oraz innych świadczeń wypłacanych Zarządzającemu na podstawie Umowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarządzający składa jednocześnie, wraz z podpisem na Umowie, wniosek o objęcie go dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym.

Ad 2.

Jednoznaczne wskazanie, kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy zleceniodawca (Spółka) i z czego będzie wynikać ta odpowiedzialność?

Jak już wskazano we wniosku zgodnie z § 11 Kontraktu menadżerskiego, regulującego odpowiedzialność Zarządzającego:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce własnym działaniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz Kodeksem cywilnym do wartości określonej Umową.
2.  Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Spółka może w drodze regresu dochodzić od Zarządzającego wypłaconego odszkodowania do kwoty określonej w ust. 1.
3.  Spółka obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem typu D&O (Directors & Officers) za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim.

Są to jedyne postanowienia umowne (wraz z § 14 dot. postanowień końcowych Umowy) odnoszące się wprost do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającego. Zatem zasady odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich reguluje Umowa poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z postanowieniami końcowymi Umowy w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Zarządzający ponosi więc odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce własnym działaniem i zaniechaniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz kodeksem cywilnym do określonej kwoty wskazanej w Umowie. Zarządzający nie ponosi jednak odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji (wskazany wyżej § 11 ust. 2 Kontraktu menadżerskiego).

Zgodnie z sytuacją opisaną we wniosku do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki zgodnie z wewnętrznym podziałem kompetencji między poszczególnych członków Zarządu poprzez efektywne zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, z należytą starannością uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych usług zarządzania, a także interesy Spółki;
2.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
3.  przestrzeganie zasad ładu korporacyjnego ustalonego w Spółce przez Zgromadzenie Wspólników Spółki;
4.  uzyskanie, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli zgoda ta jest wymagana przepisami prawa lub umową Spółki.

Z warunków wykonywania umowy, wymienionych powyżej, nie wynika niezależność i samodzielność Zarządzającego, natomiast zapisana jest konieczność przestrzegania zasad ładu korporacyjnego ustalonego przez Zgromadzenie Wspólników, uzyskanie, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli taka zgoda jest wymagana oraz realizowanie celów zarządczych wynikających z uchwał organów Spółki. Zarządzający przy świadczeniu usług w ramach umowy nie jest jednoosobowo uprawniony do wyrażania woli w imieniu i na rzecz Spółki, ale jest zobowiązany do prowadzenie spraw Spółki zgodnie z wewnętrznym podziałem kompetencji między poszczególnych członków Zarządu.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka. W § 11 ust. 2 umowy wskazano, jak już wspomniano powyżej, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba, że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapisy ujęte w Kontrakcie menadżerskim, tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej, tj. uznania, że realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w projekcie kontraktu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Zarządzającego czynności wykonywane przez niego na podstawie przedmiotowej Umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto konieczne jest, aby opodatkowana czynność była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje się jednakże za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przed podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Lidii Drabik, Elżbiety Sobol, Wyd. 2017, samodzielnie oznacza między innymi na własną rękę, we własnym zakresie i o własnych silach niezależnie, bez niczyjego wpływu i podporządkowania.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane) wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wskutek tego na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może lecz nie zawsze musi jednocześnie oznaczać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla ustalenia czy ww. działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić zapisy Umowy m.in. pod względem warunków wykonywania czynności, zasad wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Jak wskazują organy podatkowe każda odpłatna umowa zawiera zwykle postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Kluczowym więc staje się dokonanie oceny odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15: „(\`(...)\`) chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy tez dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Wskutek tego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W ocenie Zarządzającego zagadnienie odpowiedzialności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności implikuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT nie będzie więc osoba, która związana jest ze zlecającym stosunkiem prawnym, który zbliżony jest do umowy o pracę. Wyłączenie samodzielności działania poprzez odpowiednie formułowanie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT.

Zdaniem Zarządzającego od strony formalnej do opodatkowania VAT kluczowe jest ustalenie zakresu samodzielności wykonywania usług menadżerskich, do czego przywołuje się następujące okoliczności:

*   ocena wykorzystania infrastruktury i organizacji firmowej,
*   ocena czy zadania menadżera są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, czy ryzyko ponosi firma,
*   ocena powiązania wynagrodzenia i odpowiednich wyników gospodarczych przez firmę,
*   ocena istnienia i treści umowy OC, kto jest wymieniony w polisie, kto płaci składkę, jaki jest zakres ubezpieczenia,
*   ocena raportowania o stanie realizacji i wdrażania planów strategicznych firmy,
*   ocena reprezentowania firmy wobec organów państwowych, samorządowych i innych podmiotów trzecich,
*   ocena współpracy z pozostałymi organami spółki,
*   koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych firmy i nadzór nad realizacją przypisanych zadań,
*   wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych firmy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.634.2016.1.JP wskazano, że „(…) Jak bowiem wskazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W myśl art. 429 kodeksu cywilnego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Ponadto zgodnie z art. 474 kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie zaistnienia zatem podstaw do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, gdyż w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką:

1.  zgodnie z wyraźnym brzemieniem § 11 ust. 2 przedmiotowej umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Spółka może w drodze regresu dochodzić od Zarządzającego wypłaconego odszkodowania;
2.  w ramach wykonywania umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki;
3.  umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich;
4.  nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Wskutek tego można przyjąć, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym z tego podatku;
5.  zgodnie z Umową Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a także w innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które będą ponoszone przez Spółkę (m.in. zwrot kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń);
6.  na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, a fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

W świetle powyższego, przyjąć należy, że Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy, a w konsekwencji Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy właściwe dla stosunku pracy, czy też cechy dla stosunków do niego zbliżonych (vide wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15).

Przedstawione powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, przesądzając o braku opodatkowania podatkiem VAT kontraktu menadżerskiego, wskazując że „Mając powyższe na uwadze, jeżeli – jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisane umowy – Kontraktu Menadżerskiego – spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK potwierdzając, że kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując że „w ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menadżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Finalnie Zarządzający podkreśla, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz odpowiednie dostosowanie formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności fakt, że uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, a także fakt, że podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych a nie czynności prawnych. Wskutek tego zawarcie przedmiotowej umowy nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do kwalifikacji usług wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena taka powinna wynikać z obiektywnych przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, stanowisko Zarządzającego, według którego czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za uzasadnione.

Ad 2.

W ocenie Zarządzającego usług, świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji Zrządzający może dokonywaną sprzedaż objąć zwolnieniem na zasadach określonych art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Regulacja art. 113 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle art. 113 ust. 9 ustawy VAT zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności kwoty 200.000 zł. Po przekroczeniu limitu zwolnienie traci moc począwszy od tej czynności, którą przekroczono kwotę wskazaną powyżej lub obliczoną zgodnie ze wskazaną zasadą.

W świetle opisanego zakresu Kontraktu menadżerskiego i przyjęciu, że świadczenia Zarządzającego jednak podlegają pod podatek VAT oraz przy braku zrzeczenia się zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy wobec niego nie znajdują zastosowania wyłączenia z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Z zatem istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT do wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł względnie kwoty wynikającej proporcjonalnie z liczby miesięcy, w których prowadzona jest działalność Zarządzającego.

Możliwość objęcia sprzedaży usług zarządczych zwolnieniem z podatku od towarów i usług na wskazanych zasadach potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., nr IPTPP4/443-665/14-6/ALN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 3-9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii, stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku, spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki powołany został do Zarządu spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały Spółki należą do Gminy Miejskiej (większościowy pakiet udziałów) oraz do Spółki. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD: 37.00.Z). Pomiędzy Spółką a Zarządzającym – osobą fizyczną zatrudnianą przez Spółkę do dnia 9 maja 2017 r. na umowę o pracę na stanowisku Członka Zarządu – Dyrektor ds. Technicznych – zawarta została w dniu 10 maja 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menadżerski. Jedyną przesłanką rozwiązania lub wypowiedzenia umowy o pracę z Zarządzającym było wejście w życie postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zarządzający nie wyrażał inicjatywy zamiany umowy o pracę na kontrakt menadżerski.

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako członka zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z Umową do obowiązków Spółki należy w szczególności: terminowa zapłata wynagrodzenia Zarządzającemu; udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy; współdziałanie z Zarządzającym w ramach swoich kompetencji w celu umożliwienia realizacji zaakceptowanych planów i celów zarządczych; zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących); zapewnienie prawa do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki; zwrotu miesięcznych kosztów używania samochodu prywatnego Zarządzającego w celach Spółki do jazd lokalnych, z limitem miesięcznym 300 kilometrów miesięcznie; ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki i udziału w szkoleniach oraz konferencjach, o których mowa w Umowie, takich jak: koszty podróży i zakwaterowania; ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp., związanych z pełnioną funkcją w Zarządzie Spółki, w ramach limitu rocznego określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki; pokrycia kosztów: badań lekarskich Zarządzającego wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej, szkoleń BHP Zarządzającego według zasad obowiązujących w Spółce, związanych z wyposażeniem Zarządzającego w środki ochrony indywidualnej, zgodnie z przepisami BHP; zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu i zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki.

Zarządzający ma prawo do korzystania ze służbowej karty płatniczej w celu pokrycia kosztów i wydatków, na zasadach określonych w Kontrakcie menadżerskim. Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.: postawionego do jego dyspozycji pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem; współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych; telefonów – stacjonarnego komórkowego oraz Internetu; komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem i niezbędnym dodatkowym wyposażeniem; całej infrastruktury informatycznej i oprogramowania Spółki oraz literatury i prasy branżowej.

Ponadto jak stanowi § 3 pkt 10 kontraktu menadżerskiego określający prawa i obowiązki Zarządzającego, w przypadku świadczenia usługi zarządzania w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu świadczenia usługi zarządzania, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Świadczenie usługi zarządzania poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż umownie wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Ponadto jak wskazano zarówno we wniosku jak i jego uzupełnieniu Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Spółka może w drodze regresu dochodzić od Zarządzającego wypłaconego odszkodowania do kwoty określonej w ust. 1. Zatem Członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Członka zarządu będzie ponosiła Spółka.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia stałego określona została kwotowo. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wynosi 30% (maksymalnie 50%).

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest/będzie ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są/będą wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest/nie będzie podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku w analizowanym wyżej zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że w związku z odpowiedzią pozytywną na pierwsze z postawionych pytań, gdzie stwierdzono, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest/nie będzie podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące stwierdzenia, czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.