Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1092/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz szpitali poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych.
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz szpitali poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz szpitali poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach planowanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu outsourcingu usług medycznych, nowo powstała firma będzie zapewniała personel medyczny – pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni, co pozwoli dostosować we współpracujących podmiotach leczniczych ilość pracowników do zapotrzebowania grafikowego.

Zakres usług personelu medycznego będzie obejmował świadczenia zdrowotne służące wzmocnieniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz działania wynikające z procesu (diagnozowania) leczenia i usprawniania.

Świadczeniami zdrowotnymi są wszystkie usługi wykonywane przez personel sektora medycznego na rzecz podopiecznego, związane ze sprawowaną nad nim opieką zdrowotną.

Wymienione świadczenie pielęgnacyjne, zapobiegawcze, diagnostyczne, lecznicze, rehabilitacyjne mogą być wykonywane przez pielęgniarki, położne i ratowników medycznych poprzez:

*   rozpoznanie problemów pielęgnacyjnych;
*   sprawowanie opieki pielęgnacyjnej;
*   realizację zleceń lekarskich wynikających z procesu diagnozowania, leczenia i rehabilitacji, ale również wykonywanie określonych świadczeń diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych bez zlecenia lekarskiego, których zakres zapisany jest w obowiązujących rozporządzeniach Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz szpitali poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych w zakresie (…), korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracując w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności medycznej (Dz.U. Nr 12, poz. 654), zamierza On utworzyć firmę świadczącą usługi outsourcingu funkcji personalnej. Usługa ma charakter usługi medycznej i jest w pełni legalną odpowiedzią na wzrastające wymagania i nowelizacje prawne rynku medycznego.

Potencjalni pracownicy firmy świadczyliby usługi w zakresie opieki medycznej na rzecz przedsiębiorstw, dlatego też Wnioskodawca uważa że firma, którą zamierza utworzyć, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do zadań funkcji opiekuńczej świadczonych usług należą m.in.:

1.  Stworzenie optymalnych warunków do podtrzymywania biologicznych funkcji życiowych organizmu: oddychanie, odżywianie, wydalanie, ochrona błon śluzowych i skóry.
2.  Pomoc w wykonywaniu lub wykonywanie tych czynności, które ograniczają komfort w życiu codziennym w zakresie strefy biologicznej i społecznej.

Do zadań funkcji terapeutycznej realizowanych przez pracowników należą:

1.  Wykonywanie badań służących ocenie stanu pacjenta dla celów ustalenia diagnozy, w tym:
    *   wykonywanie pomiarów podstawowych czynności życiowych;
    *   pobieranie materiału do badań laboratoryjnych i wykonywanie niektórych badań;
2.  Wykonywanie zleceń ustalonych przez lekarzy w terapii, szczególnie dotyczących:
    *   leczenia farmakologicznego, podania leków, wykonywania wstrzyknięć;
    *   leczenia dietetycznego;
    *   leczenia zabiegowego, tzn. przygotowanie pacjenta do zabiegu, przygotowanie sprzętu i aparatury do zabiegu oraz instrumentowanie, a także wykonywanie opatrunków i zakładanie opasek unieruchamiających;
3.  Udzielenie pomocy przedlekarskiej w sytuacji zagrożenia życia i zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia – z dniem 31 grudnia 2013 r. – otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy także podkreślić, że przytoczone przepisy, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Analizując zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych medycznych, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu outsourcingu usług medycznych, nowo powstała firma będzie zapewniała personel medyczny – pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni.

Zakres usług personelu medycznego będzie obejmował świadczenia zdrowotne służące wzmocnieniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz działania wynikające z procesu (diagnozowania) leczenia i usprawniania.

Świadczeniami zdrowotnymi są wszystkie usługi wykonywane przez personel sektora medycznego na rzecz podopiecznego, związane ze sprawowaną nad nim opieką zdrowotną.

Wymienione świadczenie pielęgnacyjne, zapobiegawcze, diagnostyczne, lecznicze, rehabilitacyjne mogą być wykonywane przez pielęgniarki, położne i ratowników medycznych poprzez:

*   rozpoznanie problemów pielęgnacyjnych;
*   sprawowanie opieki pielęgnacyjnej;
*   realizację zleceń lekarskich wynikających z procesu diagnozowania, leczenia i rehabilitacji, ale również wykonywanie określonych świadczeń diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych bez zlecenia lekarskiego, których zakres zapisany jest w obowiązujących rozporządzeniach Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz szpitali poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi świadczone na rzecz szpitali wykonywane poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych służą wzmocnieniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są to działania wynikające z procesu (diagnozowania) leczenia i usprawniania.

W tym miejscu należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. Nr 151, poz. 896), można wywieść m.in. następujące zawody medyczne: technik dentystyczny, dietetyk, ratownik medyczny, felczer, higienistka szkolna, terapeuta zajęciowy.

Wymagania jakie stawiane są ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 757 ze zm.).

Z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15, lub będąca członkiem tych jednostek;
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej „kursem”, i uzyskaniu tytułu ratownika;
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

W myśl art. 14 cyt. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Należy wskazać, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów). Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć inne podmioty np. prawa handlowego lub osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Uwzględniając powyższe przepisy, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że świadczenie usług mających na celu – jak wynika z treści wniosku – wzmocnienie, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia przez pielęgniarki, położne i ratowników medycznych – czyli osób wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, będzie korzystało ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz szpitali poprzez zatrudnione pielęgniarki, położne i ratowników medycznych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.