Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-893/14/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Opodatkowanie usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji i sposób odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 177/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 lipca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji i sposobu jego realizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji i sposobu jego realizacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Funkcjonujący w Gminie od wielu lat system zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że przekazuje przedmiotowy majątek po jego wybudowaniu/wyremontowaniu w dzierżawę operatorowi wyłonionemu w drodze przetargu. Od dnia 26 kwietnia 2011 r. majątek wodno-kanalizacyjny jest wydzierżawiany przez Gminę na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2011 r. (dalej: „Umowa”) oraz późniejszych aneksów do Umowy na rzecz podmiotu trzeciego – Spółki. Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona w szczególności do wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego oddanego jej w dzierżawę do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym do pobierania pożytków z tego majątku. Do momentu zawarcia Umowy, majątek wodno-kanalizacyjny był wydzierżawiany przez Gminę na rzecz poprzedniego operatora na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2008 r.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółki, Gmina wystawia faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT. Wartość wynagrodzenia netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Od 2013 r. Gmina ponosi nakłady na realizację inwestycji „B.” (dalej: „Inwestycja”), służącej do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego dostarczania wody. W ramach Inwestycji doszło do powstania środka trwałego w postaci sieci wodociągowej - przesyłowej, przyjętej na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 8 maja 2014 r.

Część nakładów na realizację Inwestycji została dofinansowana Gminie ze środków podmiotu zewnętrznego (dalej: „Instytucja Finansująca”). Ponoszone wydatki na Inwestycję były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 7 maja 2014 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie majątku Inwestycji. Zakończenie robót budowlanych w ramach Inwestycji nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2014 r.

Od początku realizacji Inwestycji, Gmina posiadała zamiar przekazania infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach wskazanego przedsięwzięcia w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, w celu kontynuacji dotychczasowego systemu wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego w Gminie na podstawie Umowy zawartej ze Spółką. Z uwagi jednak na określone postanowienia umowy o dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z Instytucją Finansującą, Gmina była zobligowana uzyskać zgodę tej instytucji na dzierżawę lub inny sposób przekazania majątku do Spółki. Podjęła próbę uzyskania takiej zgody w grudniu 2013 r., jednak ostatecznie Instytucja Finansująca nie wyraziła zgody na wydzierżawienie Inwestycji do Spółki.

Na gruncie postanowień umowy o dofinansowanie Inwestycji Gmina rozważała również wdrożenie rozwiązania polegającego na świadczeniu przez nią na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Rozwiązanie to polegałoby na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki przy wykorzystaniu majątku Inwestycji. Rozwiązanie to, rozważane jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji (tj. przed oddaniem jej do użytkowania), jako alternatywne dla dzierżawy, miało z jednej strony zapewnić zgodność z celami i postanowieniami umowy o dofinansowanie, a z drugiej strony doprowadzić do sytuacji, w której Gmina nie byłaby zmuszona do samodzielnego zarządzania infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji. Ponadto, rozwiązanie przewidujące świadczenie usługi przesyłu na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizuje koszty poniesione na przedmiotowy majątek i będzie co do zasady zgodne z dotychczasowym systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym w Gminie (przy jednoczesnym zachowaniu zgodności z postanowieniami umowy zawartej z Instytucją Finansującą).

W wyniku zapytania skierowanego w lutym 2014 r. do Instytucji Finansującej w kwestii możliwości wdrożenia przez Gminę zaproponowanego rozwiązania na gruncie postanowień umów o dofinansowanie, Instytucja Finansująca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. wyraziła zgodę na tego typu działanie.

W związku z odpowiedzią Instytucji Finansującej Gmina rozpoczęła prace nad przygotowaniem projektu umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem miałoby być wdrożenie wskazanego wyżej rozwiązania, tj. świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody. Na moment złożenia niniejszego wniosku Gmina jest na etapie przygotowywania stosownych dokumentów/umowy „potwierdzających” rozpoczęcie świadczenia ww. usługi. Celem Gminy jest objęcie umową o świadczenie usługi przesyłu majątku Inwestycji od początku jego użytkowania, zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym z jednoczesnym uwzględnieniem stanowiska Instytucji Finansującej w odniesieniu do majątku Inwestycji.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji, Gmina obciążałaby Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę Inwestycji, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Wartość poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15.000 PLN.

W uzupełnieniu wniosku podano, że po przyjęciu efektów Inwestycji do użytkowania, wybudowana sieć wodociągowa została udostępniona do korzystania Spółce, w celu wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody mieszkańcom. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę przesyłu wody z wykorzystaniem ww. sieci od początku jej użytkowania przez Spółkę. Powyższe oznacza, że Gmina zamierza obciążyć Spółkę opłatą z tytułu świadczenia usług przesyłu wody, od początku użytkowania ww. sieci. Brak obciążenia Spółki tymi opłatami na chwilę obecną wynika z faktu uzgadniania ze Spółką kwestii formalnych dotyczących zawarcia umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług przesyłu wody. Jednocześnie nie było możliwe przyjęcie przez Gminę wybudowanej sieci do użytkowania i niewykorzystanie jej do celów dostarczania wody mieszkańcom, gdyż sieć ta stanowi część systemu wodociągowego.

Według wiedzy Gminy, wśród jednostek samorządu terytorialnego występuje praktyka przyjmowania do użytkowania majątku wodno-kanalizacyjnego i jednoczesnego udostępniania tego majątku na rzecz podmiotów trzecich, w celu dostarczania wody/odbioru ścieków przez takie podmioty, a następnie (po pewnym czasie) formalne uregulowanie kwestii korzystania z majątku poprzez zawarcie przez jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi umowy/aneksu określającego np. kwestię wynagrodzenia za korzystanie z majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
*   Czy w związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Inwestycji (tj. świadczenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Inwestycji (tj. świadczenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu wody nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonywałaby na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody z wykorzystaniem Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, że „świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

A. Zakres prawa Gminy do odliczenia VA T naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wykorzystywania Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody stanowi urnowe cywilnoprawną. W konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika VAT, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inwestycji, wykorzystywanej do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody z wykorzystaniem Inwestycji, świadczoną na rzecz Spółki. Należy zatem uznać, że drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał: „w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (\`(...)\`) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

W odniesieniu do usługi przesyłu można wskazać natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, że: „skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT. zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B). Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną Gminy (tj. usługą przesyłu wody).

B. Zasady odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru łub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z przywołanego art. 91 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepisy art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty podatku naliczonego, nie znajdują jednak zastosowania w odniesieniu do Inwestycji, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków Gminy na przedmiotowy majątek nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, od początku realizacji Inwestycji Gmina posiadała zamiar odpłatnego wykorzystywania na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej majątku wodociągowego, powstałego w trakcie realizacji tego przedsięwzięcia. Obecnie natomiast, ze względu na specyficzne postanowienia umowy zawartej z Instytucją Finansującą oraz uzyskaną od niej odpowiedź, Gmina rozważa świadczenie odpłatnej usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki.

W omawianym przypadku nie wystąpiła sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Inwestycji byłyby początkowo wykorzystywane przez Gminę do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Jak zostało bowiem wskazane, Gmina w dalszym ciągu rozważa wykorzystywanie majątku Inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usługi przesyłu wody na rzecz Spółki), co wynika z faktu podjęcia działań zmierzających do przygotowania stosownej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a Spółką i objęcia przedmiotową umową w całości majątku Inwestycji od początku jego użytkowania, w celu zachowania dotychczasowego systemu zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym w Gminie, z uwzględnieniem jednocześnie stanowiska Instytucji Finansującej w odniesieniu do majątku Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ustawy o VAT. Gmina posiada bowiem od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamiar wykorzystywania środków trwałych powstałych w jej ramach wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Dopiero w przypadku, gdyby nabyte przez podatnika towary i usługi, służące do wytworzenia środka trwałego (z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT), zostały wykorzystane do czynności niedających prawa do odliczenia VAT przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, można mówić o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług, a także o ewentualnej konieczności dokonania przez podatnika odpowiedniej korekty wcześniej odliczonego podatku (zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy). Podobna sytuacja wystąpiłaby w przypadku wykorzystania środków trwałych oddanych już do użytkowania przez podatnika do czynności niedających prawa do odliczenia podatku, w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu takiego środka trwałego.

W ocenie Gminy, przedstawione przypadki (odnoszące się do zmiany przeznaczenia towarów i usług oraz powstałych środków trwałych) nie znajdują jednak zastosowania do wydatków Gminy na budowę Inwestycji. Jak zostało wskazane, Gmina rozważa od początku realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywanie jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które to czynności będą możliwe do zrealizowania po zawarciu stosownej umowy ze Spółką w zakresie świadczenia usługi przesyłu.

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wynika także z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia, w przypadku, gdy nabywa towary usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Dopiero, gdy nabyte towary/usługi/środki trwałe zostaną wykorzystane do działalności niedającej prawa do odliczenia (choćby w części), wówczas podatnik powinien dokonać stosownej korekty odliczonego podatku, zgodnie z właściwymi przepisami na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Gminy, w związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Inwestycji (tj. świadczenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki). Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj.:

*   w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
*   w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji i sposobu jego realizacji.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W wyroku z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 177/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny pod kątem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanu faktycznego, który nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez Gminę we wniosku. Przyjęte przez organ założenie, że inwestycja została sfinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu, okoliczność uzyskania przez Gminę zgody Instytucji Finansującej na odpłatne przekazanie infrastruktury Spółce do korzystania w ranach istniejącego systemu wodno-kanalizacyjnego nie przesądza o sfinansowaniu inwestycji w całości przez ww. Instytucję, a tym samym nie przesądza, że podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany. W efekcie – jak zauważył Sąd – doprowadziło to do błędnej oceny przez organ prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Gminę, gdyż organ dokonał wykładni przepisów, która odnosiła się do zmodyfikowanego stanu faktycznego.

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 177/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu wody, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d i 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowana była w następujący sposób:

*   art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
*   art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
*   art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uregulowania powyższe umożliwiają podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania maksymalnie do 5 letniego okresu.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Według brzmienia ww. regulacji obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis posiadał brzmienie:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza okoliczności sprawy w świetle przywołanych regulacji prawnych i orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro od początku realizacji inwestycji Gmina posiadała zamiar przekazania powstałej sieci wodociągowej w dzierżawę Spółce i – mimo braku zgody Instytucji Finansującej na dzierżawę sieci – jeszcze przed zakończeniem inwestycji konsekwentnie dążyła do uzyskania zgody tej Instytucji na zawarcie innej umowy cywilnoprawnej dotyczącej budowanej sieci (odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki), którą ostatecznie uzyskała i podjęła działania mające na celu przygotowanie dokumentów koniecznych do zawarcia ww. umowy, należy uznać, że realizując inwestycję Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Od początku zamiarem Gminy było bowiem wykonywanie – przy wykorzystaniu budowanej sieci – czynności opodatkowanych. Zatem przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Gminę przy realizacji inwestycji w kontekście oceny „kwalifikowalności” tego podatku w zakresie w jakim Gmina uzyskała dofinansowanie od Instytucji Finansującej, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii dotyczących kosztów kwalifikowanych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.