Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-575/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Czy w związku ze sprzedażą opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: sprzedaż; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej na rzecz abonentów, będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również podmiotami prowadzącymi taką działalność gospodarczą. Z tytułu świadczenia usług Spółka pobiera opłaty w formie abonamentów.
2.  Nie wszyscy abonenci Spółki wywiązują się terminowo z przyjętych na siebie zobowiązań, do których przestrzegania zobowiązali się w zawartej ze Spółką umowie. Jako przykłady najczęstszych naruszeń umowy o świadczenie usług telewizyjnych można wymienić opóźnienia w płatnościach, uszkodzenie lub zniszczenie sprzętu udostępnionego przez Spółkę abonentom (służącego do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę), niezwrócenie tego sprzętu w terminie lub też niezwrócenie sprzętu wcale, zerwanie umowy przez abonenta w sposób naruszający postanowienia umowy abonenckiej oraz przepisy obowiązującego prawa, etc.
3.  Obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego, a także umowa zawarta pomiędzy Spółką a abonentem przewiduje w przypadku naruszenia umowy abonenckiej możliwość naliczenia przez Spółkę odsetek, kar umownych, a także dochodzenia odszkodowań w związku ze szkodą wyrządzoną Spółce przez abonentów na skutek niedochowania postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy.
4.  Dla potrzeb bilansowych i rachunkowych Spółka ujmuje kwoty odsetek, kar i odszkodowań w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jako swoje aktywo.
5.  Z kolei na gruncie podatkowym — zgodnie z posiadaną przez Spółkę indywidualną interpretacją prawa podatkowego — Spółka rozpoznaje przychody z tego tytułu dopiero z chwilą wpłaty tych odsetek, kar i odszkodowań na jej rachunek bankowy (na zasadzie kasowej).
6.  Część abonentów Spółki nie reguluje jednak swojej należności dobrowolnie, w związku z czym Spółka podejmuje szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przysługujących jej kwot. W momencie gdy Spółka dochodzi do wniosku, że nie jest już w stanie samodzielnie wyegzekwować przysługujących jej wierzytelności, podejmuje decyzję o ich sprzedaży profesjonalnej firmie windykacyjnej.
7.  Wynagrodzenie otrzymywane od firmy windykacyjnej stanowi jednak jedynie część nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. W konsekwencji powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności własnych firmie windykacyjnej Spółka realizuje stratę, stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością sprzedanych wierzytelności a kwotą otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia.
8.  Podmioty nabywające wierzytelności od Spółki są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia?

1.  W ocenie Spółki, z tytułu sprzedaży analizowanych wierzytelności Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia. Stanowisko Spółki wynika z poniższych okoliczności.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatkowym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z przytoczonej regulacji wynika więc, że kosztem podatkowym Spółki będzie wydatek, który:
    1.  został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, oraz
    2.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. a) - związek z przychodami

1.  Nie ulega wątpliwości, że Spółka — do momentu sprzedaży wierzytelności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku — posiada prawo majątkowe w postaci wierzytelności przysługujących jej w stosunku do abonentów z tytułu niezapłaconych przez nich należności. Wierzytelności te są prawami majątkowymi, które Spółka (a po sprzedaży nabywca) może dochodzić od abonenta na drodze sądowej, przymusowo egzekwować (w drodze egzekucji komorniczej), a także zbyć na rzecz osoby trzeciej — wierzytelności te mogą więc być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zbywane wierzytelności mają również swoją ściśle określoną wartość, która jest równa kwocie przysługujących Spółce należności niezapłaconych przez jej abonentów. Wartość ta jest ujawniona również w księgach rachunkowych Spółki po stronie aktywów.

1.  W przypadku sprzedaży wierzytelności dochodzi więc do sytuacji, w której Spółka pozbywa się na skutek tej transakcji określonego składnika majątku wierzytelności przysługujących jej w stosunku do abonentów. W zamian za to czyli w zamian za sprzedany składnik majątku Spółka uzyskuje od nabywcy wynagrodzenie w formie pieniężnej (uzyskana kwota wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności jest jednocześnie przychodem podatkowym Spółki). Powyższe wynika z samej istoty umowy kupna-sprzedaży, która jest umową wzajemną co oznacza że w zamian za świadczenie jednej strony (w przypadku Spółki za przenoszone wierzytelności), druga strona przekazuje jej swoje świadczenie (w tym przypadku nabywca przekazuje wynagrodzenie pieniężne). W konsekwencji wartość wierzytelności, których Spółka pozbywa się ze swojego majątku na skutek sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu czyli koszt otrzymania wynagrodzenia od nabywcy tych wierzytelności.
2.  Związek pomiędzy wskazanym powyżej kosztem (wartością sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności) a uzyskanym przychodem (kwotą wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności) jest oczywisty. Skoro bowiem Spółka wyzbywa się składnika swojego majątku o określonej wartości w celu otrzymania wynagrodzenia pieniężnego od nabywcy to wartość wyzbytego przez Spółkę składnika majątku (wierzytelności) jest kosztem uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od nabywcy. Wartość sprzedawanych wierzytelności jest więc kosztem bezpośrednio związanym z transakcją sprzedaży posiadanych przez Spółkę w swoim majątku wierzytelności.
3.  Co więcej związek pomiędzy wartością sprzedawanych przeze Spółkę wierzytelności a szeroko pojętą działalnością Spółki i generowanymi przez nią przychodami z tej działalności istnieje jeszcze na jednej płaszczyźnie. Sprzedaż wierzytelności, które Spółka posiada w stosunku do swoich abonentów pozwoli jej na polepszenie płynności finansowej, co z kolei przełoży się na zmniejszenie ewentualnego zewnętrznego (masowania, a w konsekwencji także na obniżenie podatkowych kosztów działalności Spółki. Upłynnienie części jej wierzytelności spowoduje bowiem pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które zostaną spożytkowane na bieżącą działalność Spółki. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka sprzeda wspomniane wierzytelności ze stratą (co jest naturalnym zjawiskiem — wierzytelności zawsze sprzedawane są z dyskontem), ponieważ otrzymanie w wyniku sprzedaży środków pieniężnych o wartości niższej niż nominalna wartość wierzytelności nadal będzie skutkować polepszeniem płynności finansowej Spółki.
4.  W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na sformułowanie, którym posłużył się ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT — „poniesienie wydatku”. Sformułowania poniesienie wydatku nie definiuje sama ustawa, jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniędzy) oraz każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym przedsiębiorstwa (Irena Ożóg, Koszty uzyskania przychodów, Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy z 2001 roku, nr 5 str. 19). Wspomniane stanowiska doktryny (i orzecznictwo sądowe, które zostanie omówione poniżej) potwierdzają, że w analizowanym przypadku kosztem podatkowym Spółki jest wartość o jaką zmienia się pozycja aktywów na skutek transakcji sprzedaży wierzytelności.

Ad b) — brak ujęcia wydatku w art. 16 ust 1 ustawy o CIT

1.  Jak Spółka wykazała powyżej, kosztem podatkowym z tytuł sprzedaży wierzytelności jest nominalna wartość aktywa (wierzytelności), którego wyzbywa się Spółka w zamian za wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy wierzytelności. Istnieje bowiem związek pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a wartością wierzytelności, której wyzbywa się Spółka.
2.  Skoro wartość wierzytelności jest kosztem z tytułu jej sprzedaży, to konieczne jest zweryfikowanie, czy tego rodzaju wydatek nie został wyłączony przez ustawodawcę z kategorii kosztów podatkowych w katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanym przypadku należy zwrócić uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”.

Z przytoczonego przepisu wynikają dwa, następujące wnioski:

1.  po pierwsze, ustawodawca w tym przepisie potwierdził, że podatkowym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość zbywanej wierzytelności,
2.  po drugie, ustawodawca ograniczył wysokość tego kosztu w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uznając, że strata — rozumiana jako różnica pomiędzy nominalną wartością sprzedawanych wierzytelności a kwotą przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych wierzytelności — nie jest kosztem podatkowym.

1.  Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca nie wskazał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności nie jest wartość tych wierzytelności, lecz wskazał jedynie, że kosztem nie jest strata ze sprzedaży wierzytelności jeżeli wierzytelności te nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych. Tak więc wolą ustawodawcy zróżnicowanie pomiędzy sprzedażą wierzytelności, które były zarachowane jako przychody podatkowe i sprzedaż wierzytelności, które nie zostały do przychodów uprzednio zarachowane nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia, czy wartość takiej wierzytelności może być kosztem (wartość każdej sprzedawanej wierzytelności jest bowiem kosztem podatkowym). Powyższe zróżnicowanie ma znaczenie wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strata ze sprzedaży wierzytelności jest kosztem (wolą ustawodawcy tylko strata ze sprzedaży wierzytelności uprzednio zarachowanych do przychodów podatkowych jest kosztem podatkowym).

Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wprost potwierdza, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość zbywanej wierzytelności, z tym zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, która nie została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych, to koszt ten jest zmniejszony o kwotę straty wygenerowanej na tej transakcji.

1.  Stanowisko Spółki potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 roku (sygn. akt FSK 833/04) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Zauważyć ponadto należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por. I. Ożóg - koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 19).

Nie było zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu wyłącznie wydatków poniesionych w postaci prowizji. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki dyskontowe i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).”

1.  Jeszcze wyraźniejsze potwierdzenie stanowiska prezentowane powyżej przez Spółkę zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 roku (sygn. akt II FSK 1509/11), w którym wskazano, że:

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku,), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej.”

Powyższy wyrok wprost dotyczy realizowanej przez Spółkę sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek. Jakkolwiek nie dotyczy on wprost wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań, to jednak wnioski płynące z tego wyroku znajdują bezpośrednie zastosowanie także w stosunku do tych wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań. Zarówno bowiem odsetki od pożyczki (o których mowa w tym wyroku), jak i kary umowne oraz odszkodowania (o których mowa w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku) są zaliczane do przychodów podatkowych na zasadzie kasowej. W konsekwencji zasady rozliczania kosztów z tytułu sprzedaży tych wierzytelności powinny być jednolite.

1.  Tak więc przytoczone stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdzają, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wskazanych powyżej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji będzie wartość nominalna wierzytelności przenoszonej z majątku Spółki do majątku nabywcy przy czym wysokość tego kosztu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wierzytelności będzie ograniczona do wysokości uzyskanego przychodu.
2.  Reasumując, Spółka uważa, że:
    1.  umowa sprzedaży, która jest umową wzajemną prowadzi do sytuacji, gdy w zamian za wynagrodzenie Spółka przenosi na nabywcę wierzytelność czego skutkiem jest zmniejszenie jej aktywów, w związku z czym kosztem uzyskania przychodu w postaci otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia jest nominalna wartość sprzedanej wierzytelności — związek pomiędzy uzyskanym przychodem a zbywaną wierzytelnością nie budzi żadnych wątpliwości,
    2.  w oparciu jednak o art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu Spółka nie może zaliczyć jedynie straty z tytułu sprzedaży tej wierzytelności — a więc różnicy pomiędzy nominalną wartością zbywanej wierzytelności a kwotą uzyskanego z tego tytułu przychodu,
    3.  przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar zbyć na rzecz podmiotu zajmującego się windykacją wierzytelności przysługujące jej wobec klientów (abonentów). Wierzytelności te będą przysługiwać Spółce z tytułu należnych od klientów kar umownych, odszkodowań oraz naliczonych odsetek od zobowiązań. W opinii Wnioskodawcy, kosztem podatkowym możliwym do rozpoznania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej wierzytelności będzie wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi m.in. z analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP). Zdaniem Wnioskodawcy z treści wymienionego przepisu wynika bezsprzecznie, że wartość zbywanej wierzytelności jest podatkowym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży tej wierzytelności. W opinii Organu podatkowego stanowisko to jest w całości nieprawidłowe. Z treści przywołanego przepisu w żaden sposób nie wynika, że wartość zbywanej wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów. Przepis ten zawarty w katalogu wyłączeń z kosztów przesądza przede wszystkim o tym, że strata związana ze zbyciem wierzytelności nie może być kosztem podatkowym, oprócz sytuacji w której wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (art. 12 ust. 3 UPDOP). Omawiana norma wyjaśnia więc tylko kwestię, kiedy strata związana ze zbyciem wierzytelności może być kosztem podatkowym. Nie reguluje ona natomiast żadnych innych uprawnień czy też obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Przeprowadzony przez Wnioskodawcę wywód w zakresie zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 należy traktować jako wykładnię zbyt daleko idącą i całkowicie nieuprawnioną. Z tego przepisu w żaden sposób nie wynika, że każdorazowo wartość zbywanej wierzytelności jest kosztem podatkowym. Takiego sposobu rozumowania nie da się pogodzić z zastosowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych systematyką. Wnioskodawca pomija w ten sposób konieczność uprzedniego sprawdzenia czy poniesiony wydatek spełnia wymogi zawarte w przepisach ogólnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Swoje prawo wywodzi on z przepisu szczególnego, w którym przesądza się o tym, co kosztem podatkowym być nie może.

W tym stanie rzeczy, dokonanie właściwej oceny stanowiska Spółki wymaga przede wszystkim analizy ogólnych przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

*   występuje faktyczne – co do zasady – poniesienie wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Odnosząc się do ostatniego z wymienionych warunków, należy dokonać ponownie analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, jak stwierdza Wnioskodawca, kary, odsetki i odszkodowania nie są przez Spółkę wykazywane w ujęciu podatkowym jako przychody należne w rozumieniu art. l2 ust. 3 UPDOP, gdyż przychody z powyższych tytułów, są przez nią rozpoznawane na zasadzie kasowej  dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania. W związku z powyższym, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP i nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie wartość nominalna naliczonych odsetek, kar i odszkodowań (w przypadku sprzedaży po cenie niższej od nominalnej - ograniczona do wysokości przychodu uzyskanego z tej sprzedaży). Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 UPDOP, może być wyłącznie koszt poniesiony. Mając na uwadze powyższe jako nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Spółki, która przez „poniesienie wydatku” rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. W momencie powstania przedmiotowych wierzytelności Spółka nie poniesie żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Spółki. Powyższe zgadza się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym omawiane wierzytelności nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich powstania. Przychód podatkowy wystąpi dopiero w momencie ich spłaty lub sprzedaży za określoną cenę. Przychodu tego nie można jednak powiązać z jakimkolwiek wydatkiem lub wartością wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Określenie wartości zbywanych wierzytelności – czy też ustalenie ich wartości nominalnej  na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień zawartych w umowach z klientami. Naliczone tym klientom odsetki, kary czy też należne odszkodowania wynikają z przyjętych na siebie obowiązków klientów Spółki. Wnioskodawca nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość przedmiotowych wierzytelności za taki wydatek nie może być uznana. Porównując opisywaną we wniosku sytuację do transakcji zbycia innego rodzaju wierzytelności np. z tytułu udzielonej pożyczki, łatwo można zauważyć, że zastosowanie argumentacji Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której koszt podatkowy byłby rozpoznawany podwójnie, gdyż kosztem byłaby kwota udzielonej pożyczki (rzeczywiste uszczuplenie majątku podatnika) oraz wartość tej pożyczki ustalona na moment sprzedaży wierzytelności. Taka sytuacja w świetle omawianych przepisów jest niedopuszczalna. Również negatywnie należy ocenić stanowisko Spółki porównując jej sytuację do przykładu, w którym dochodzi do sprzedaży nabytych od innych podmiotów składników majątkowych. Jeżeli bowiem podatnik poniesie wydatek na nabycie składnika majątkowego to, co do zasady ten wydatek może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży tego składnika. Stosując jednak argumentację Spółki taki podatnik powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej (zbawczej), bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa się ze swojego majątku. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z normą art. 15 ust. 1 UPDOP, który to przepis znajduje również zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Oprócz tego należy nadmienić, że orzecznictwo  w poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii zaliczania wartości wierzytelności z tytułu odsetek  nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. Organu potwierdza: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 231/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.