Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-480/11-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-24
Teza: Ustalenie wartości środków zgromadzonych na IKE przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz prawidłowości obliczenia wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych.
Słowa kluczowe: działalność; konto-konto indywidualne; programy-programy emerytalne; systemy-system ubezpieczeń społecznych; ubezpieczenia; wypłata; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2011 r. (data wpływu 30.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz prawidłowości obliczenia wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych - **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej ustalenia „sumy wpłat na IKE” w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych.

UZASADNIENIE

W dniu 30.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz prawidłowości obliczenia wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „P” lub „Zakład”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66), prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie.

W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Zakład umożliwia osobom fizycznym gromadzenie oszczędności w ramach tzw. III filaru systemu ubezpieczeń społecznych. W praktyce, oszczędności takie są:

*   gromadzone bezpośrednio przez oszczędzających na tzw. indywidualnych kontach emerytalnych (dalej jako „IKE”), będących umową ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, bądź też
*   wpłacane przez pracodawców na odrębne rachunki oszczędzających pracowników w ramach tzw. pracowniczych programów emerytalnych (dalej jako „PPE”).

Środki na IKE mogą pochodzić zarówno z wpłat na IKE, jak i z tzw. wypłat transferowych.

Jako „środki z wpłat na IKE” Zakład na potrzeby niniejszego wniosku traktuje środki pochodzące z:

*   wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na obecne IKE,
*   wpłat na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, które zostały przeniesione na obecne IKE oszczędzającego, a także
*   zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE.

Jako „środki z wypłat transferowych” Zakład na potrzeby niniejszego wniosku traktuje środki pochodzące z:

*   dokonywanych przez oszczędzającego wypłat transferowych z jego PPE,
*   wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a także
*   zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE.

W myśl art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1205 ze zm. - dalej jako „ustawa o IKE”), oszczędzający, co do zasady, może otrzymać zwrot środków zgromadzonych na IKE w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron.

Ponadto, na mocy art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot środków pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Zwrot częściowy nie może natomiast dotyczyć środków niepochodzących z wpłat na IKE, a zatem nie może dotyczyć środków z wypłat transferowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako „updof”), od dochodu oszczędzającego z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej jako „pdof”). Do poboru podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 updof, zobowiązany jest Zakład jako płatnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE „wartością środków zgromadzonych na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b updof, jest ta część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE?
2.  Czy przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych z IKE, należy w celu obliczenia dochodu z danego zwrotu częściowego zastosować art. 30a ust. 8a i 8b updof odpowiednio, tj. w taki sposób, iż do obliczenia wskaźnika należy przyjąć, iż:
    *   „sumą wpłat na IKE” są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów,
    *   „wartością środków zgromadzonych na IKE” jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE „wartością środków zgromadzonych na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b updof, jest ta część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE.
2.  Przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych z IKE, w celu obliczenia dochodu z danego zwrotu częściowego należy zastosować art. 30a ust. 8a i 8b updof odpowiednio, tj. w taki sposób, iż do obliczenia wskaźnika należy przyjąć, że:
    *   „sumą wpłat na IKE” są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów,
    *   „wartością środków zgromadzonych na IKE” jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE.

Regulacje podatkowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy przede wszystkim zauważyć, że przed dniem 1 stycznia 2011 r. istniały wątpliwości, co do sposobu ustalenia dochodu przy kolejnych zwrotach częściowych, ze względu na brak wyczerpującej regulacji w przepisach updof. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła jednoznaczne zasady ustalania dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof.

W myśl art. 30a ust. 8 udpof „dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne”. Zgodnie z art. 30a ust. 8a udpof „dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów”. Art. 30a ust. 8b udpof stanowi, że „w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie”. Jednocześnie, art. 30a ust. 8c udpof precyzuje, iż „przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie.”

Ad. 1.

„Wartość środków zgromadzonych na IKE” przy pierwszym zwrocie częściowym.

Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE „oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE”. Zatem przy obliczaniu dochodu ze zwrotów częściowych należy uznać, że zwracane środki pochodzą wyłącznie z wpłat na IKE, tj.:

*   wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE,
*   wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE, a także
*   z dochodów z inwestowania powyższych wpłat.

Natomiast opisane w stanie faktycznym środki z wypłat transferowych muszą zostać pominięte przy obliczaniu dochodu ze zwrotu częściowego. W innym przypadku doszłoby do naruszenia art. 37 ust. 1a ustawy o IKE.

Dlatego też przy pierwszym zwrocie częściowym przez „wartość środków zgromadzonych na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b updof rozumieć należy tylko tę część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE.

Ad. 2.

Wyliczenie dochodu przy kolejnych zwrotach częściowych.

Jak zostało nadmienione powyżej, przy kolejnym zwrocie częściowym należy, zgodnie z art. 30a ust. 8c updof, zastosować zasadę z art. 30a ust. 8a i 8b updof odpowiednio. Użycie przez ustawodawcę odesłania do tych przepisów, z zastrzeżeniem ich „odpowiedniego” zastosowania, wskazuje na to, że - w zależności od okoliczności - należy je zastosować albo wprost albo „z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle” (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. III CZP 41/00).

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić w jakim zakresie zastosować odpowiednio art. 30a ust. 8a updof, a w jakim art. 30a ust. 8b updof. Nie ulega wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było odpowiednie zastosowanie powyższych regulacji w sposób łączny. W przeciwnym bowiem przypadku, gdyby celem ustawodawcy było odpowiednie stosowanie tylko jednego z powyższych przepisów, wówczas analizowany artykuł miałby inne brzmienie i w myśl zasady nietworzenia norm pustych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. FSK 1269/04 oraz wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 764/04), odnosiłby się tylko do tej jednej regulacji.

Zdaniem Spółki:

*   art. 30a ust. 8a updof odnosi się do zwrotów całkowitych poprzedzonych zwrotami częściowymi. Może on mieć zatem zastosowanie do zwrotów częściowych poprzedzonych wcześniejszymi zwrotami częściowymi tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się do sposobu ustalania kosztów zwrotu częściowego. W związku z powyższym, należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, kosztem zwrotu poprzedzonego wcześniejszymi zwrotami częściowymi jest „suma wpłat na IKE pomniejszona o koszty częściowych zwrotów”. Stąd, analizowany przepis należy stosować odpowiednio w takim zakresie, w jakim odnosi się on do pomniejszania sumy wpłat na IKE o koszty poprzednich częściowych zwrotów,
*   art. 30a ust. 8b updof należy stosować odpowiednio w takim zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do sposobu liczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na IKE.

Stosując odpowiednio art. 30a ust. 8a i 8b updof do określenia metodologii liczenia dochodu ze zwrotu częściowego poprzedzonego wcześniejszymi zwrotami częściowymi, z przepisów tych wynika, że dochodem ze zwrotu częściowego jest kwota tego zwrotu pomniejszona o koszty nań przypadające. Zatem, przy kalkulacji dochodu należy wziąć pod uwagę wyłącznie te koszty, których poniesienie przyczyniło się do wypracowania dochodu wypłacanego w ramach zwrotu częściowego.

Jednocześnie, przepisy te wskazują, jak należy ustalić powyższy koszt. Mianowicie, stanowią one, że za koszt uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie - przy czym, za wartość środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków na tym koncie, o czym z kolei wprost stanowi art. 30a ust. 8c updof.

Należy zatem ustalić jak interpretować „wartość środków zgromadzonych na IKE” oraz „sumę wpłat na IKE” na potrzeby wyliczenia powyższego wskaźnika.

„Wartość środków zgromadzonych na IKE” przy kolejnych zwrotach częściowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 8c updof, przy kolejnym zwrocie częściowym następującym po wcześniejszych zwrotach częściowych wartością środków zgromadzonych na IKE jest aktualny stan środków na IKE. Jednakże mając na uwadze, iż środki z wypłat transferowych nie mogą być przedmiotem zwrotu częściowego, to nie mogą one być także brane pod uwagę przy wyliczaniu wartości środków zgromadzonych na IKE.

Oznacza to, iż wartością środków zgromadzonych na IKE jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE.

„Suma wpłat na IKE” przy kolejnych zwrotach częściowych.

Zdaniem Zakładu celem ustawodawcy było opodatkowanie faktycznych przysporzeń (dochodów) podatników osiągniętych z inwestowania środków w ramach IKE wypłacanych w ramach zwrotu częściowego. Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot środków pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o IKE, przez wpłatę należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Mając powyższe na uwadze przez „sumę wpłat na IKE” Zakład traktuje środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Tylko bowiem środki faktycznie wpłacone przez podatnika na obecne lub poprzednie IKE mogą stanowić koszt w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 8a updof, który znajdzie odpowiednie zastosowanie, „sumę wpłat na IKE” należy odpowiednio zmniejszyć o koszty poprzednich częściowych zwrotów.

Podsumowanie

Reasumując, dochodem z tytułu zwrotu częściowego, który był poprzedzony wcześniejszymi zwrotami częściowymi - w myśl art. 30a ust. 8c updof w związku z art. 30a ust. 8a i 8b updof stosowanymi odpowiednio - jest różnica między kwotą zwrotu częściowego a kosztami zwrotu obliczonymi jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE pomniejszonej o koszty poprzednich częściowych zwrotów do wartości środków zgromadzonych na IKE, tj. aktualnego (na moment dokonania zwrotu) stanu środków z wpłat na IKE.

Powyższe jest także logiczne z ekonomicznego punktu widzenia. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem 19% tej części kwoty wypłacanej z IKE w wyniku zwrotu częściowego, która pochodzi z zysków z inwestycji. Rozumiane w powyższy sposób przepisy znowelizowanej ustawy warunek ten całkowicie wypełniają.

Sposób obliczania dochodu przy pierwszym i kolejnych zwrotach częściowych poprzedzonych wcześniejszymi zwrotami częściowymi można zilustrować następującym przykładem:

*   Oszczędzający wpłacił na IKE (obecne lub poprzednie) kwotę 1000.
*   Oszczędzający dokonał również wypłaty transferowej kwoty 1000 z PPE na IKE.
*   Oznacza to, że łącznie na IKE znajduje się 2000.
*   W wyniku inwestowania tych środków łączna wartość środków zgromadzonych na IKE potroiła się i osiągnęła wartość 6000. W tej kwocie środki z wpłat na IKE stanowią połowę (3000), w tym 1000 to środki wpłacone przez oszczędzającego na IKE, a 2000 to część osiągniętych zysków proporcjonalnie przypadających na te środki.
*   Oszczędzający dokonuje pierwszego zwrotu częściowego w wysokości 500, który należy w takim przypadku postrzegać jako wypłatę wyłącznie środków z wpłat na IKE. Koszt takiej wypłaty należy, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof obliczyć jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika udziału sumy wpłat na IKE do wartości zgromadzonych środków. Należy przy tym jednak uwzględnić fakt, że zwrot częściowy może dotyczyć tylko środków z wpłat na IKE. Koszt w tym przypadku wyniesie zatem 500 x (1000/3000) = 166,67. Dochód wyniesie zatem 500-166,67 = 333,33.
*   Oszczędzający dokonuje kolejnego zwrotu częściowego w wysokości 500 (dla uproszczenia zakładamy, że pomiędzy kolejnymi zwrotami częściowymi nie nastąpiły kolejne wpłaty na IKE, ani wypłaty transferowe, a także, że wartość środków nie przyrosła w wyniku inwestycji). Przy kalkulacji kosztu należy uwzględnić fakt, że w pozostałej po pierwszym zwrocie częściowym na IKE kwocie 5500 środki z wypłat transferowych stanowią nadal 3000 i nie mogą być one przedmiotem zwrotu częściowego. Natomiast środki z wpłat na IKE stanowią już tylko 2500, w tym z faktycznych wpłat oszczędzającego pochodzi 833,33 (tj. początkowe 1000 pomniejszone o wypłacone w ramach pierwszego zwrotu 166,67), a pozostałe 1666,67 (tj. dochód w wysokości 2000 pomniejszony o wypłacone w ramach pierwszego zwrotu częściowego 333,33) pochodzi z zysków z inwestycji.
*   W konsekwencji przy tym drugim zwrocie częściowym koszt wyniesie 500 x (833,33/2500) = 166,67. Dochód ponownie wyniesie 500 – 166,67 = 333,33.
*   Dokonanie kolejnych czterech takich zwrotów częściowych zużyłoby całą kwotę środków z wpłat na IKE. Oszczędzający wypłaciłby bowiem całą kwotę, tj. 3000 (czyli 1000 z wpłat na IKE plus 2000, które przyrosło w wyniku inwestycji). Na IKE pozostałyby jedynie środki z wypłat transferowych, które nie mogą być przedmiotem zwrotów częściowych (tj. środki z wypłat transferowych). Całkowita kwota kosztów wszystkich sześciu zwrotów częściowych wyniosłaby 6 x 166,67 = 1000. Natomiast całkowita kwota dochodu wyniosłaby 6 x 333,33 = 2000. Kwoty te dokładnie odpowiadają zatem odpowiednio kwotom faktycznych wpłat oszczędzającego na IKE oraz zysków osiągniętych z inwestowania tych wpłat.

Na powyższym przykładzie widać zatem, że stanowisko Zakładu przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe i zgodne z intencjami ustawodawcy, a także z interesem Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych, natomiast w części dotyczącej ustalenia „sumy wpłat na IKE” w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1205 ze zm.) określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych „IKE” oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.

W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez gromadzenie oszczędności na IKE należy rozumieć dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ww. ustawy, przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Natomiast określenie wypłata transferowa stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy oznacza, przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej lub przeniesienie środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, lub jednoczesne odkupienie jednostek uczestnictwa w jednym funduszu inwestycyjnym i nabycie jednostek uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez to samo towarzystwo za środki pieniężne uzyskane z odkupienia jednostek uczestnictwa (konwersja), pod warunkiem że jednostki odkupywane, jak i nabywane są rejestrowane na IKE oszczędzającego, lub przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, lub przeniesienie środków z programu emerytalnego na IKE, w przypadkach określonych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych;

Określenie zwrot - zawarte w omawianej ustawie oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ww. ustawy). Natomiast jak wskazuje art. 2 pkt 15a ww. ustawy, częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Treść art. 37 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej.

Oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE (art. 37 ust. 1a ww. ustawy).

Zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzającego w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 30a ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustanowił, że od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zaznaczyć należy, że na mocy art. 1 pkt 23 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Natomiast w oparciu o art. 1 pkt 23 lit. c) ww. ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca dodał po ust. 8 ust. 8a-8e w brzmieniu:

*   ust. 8a ustawy, dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów,
*   ust. 8b ustawy, w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie,
*   ust. 8c ustawy, przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie,
*   ust. 8d ustawy, dochodu, o którym mowa w ust. 8-8c, nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich,
*   ust. 8e ustawy, przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby) (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie do urzędu powinna być przesłana deklaracja według ustalonego wzoru. Będzie to deklaracja PIT-8AR.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka, jako podmiot działający w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66), prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. Środki na IKE mogą pochodzić zarówno z wpłat na IKE, jak i z tzw. wypłat transferowych.

Jako „środki z wpłat na IKE” Spółka na potrzeby niniejszego wniosku traktuje środki pochodzące z:

*   wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na obecne IKE,
*   wpłat na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, które zostały przeniesione na obecne IKE oszczędzającego, a także
*   zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE.

Jako „środki z wypłat transferowych” Spółka na potrzeby niniejszego wniosku traktuje środki pochodzące z:

*   dokonywanych przez oszczędzającego wypłat transferowych z jego PPE,
*   wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a także
*   zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawidłowości ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz prawidłowości obliczenia wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, tj. prawidłowości ustalenia „sumy wpłat na IKE” i „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy kolejnych zwrotach częściowych.

Przez pojęcie wpłaty, zgodnie z powołaną ustawą o indywidualnych kontach emerytalnych, należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Natomiast częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Zatem w przypadku zwrotu częściowego z IKE wycofujemy tylko część środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego i tylko pochodzących z wpłat na IKE.

Wobec powyższego, przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE „wartością środków zgromadzonych na IKE”, o której mowa w zacytowanym wyżej art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno „środków pochodzących z wpłat na IKE”, jak i „środków z wypłat transferowych”, czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przy pierwszym zwrocie częściowym przez „wartość środków zgromadzonych na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b cytowanej ustawy rozumieć należy tylko tę część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE, natomiast środki z wypłat transferowych muszą zostać pominięte przy obliczaniu dochodu ze zwrotu częściowego.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do prawidłowości ustalenia „sumy wpłat na IKE” i „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie ustalenia „sumy wpłat na IKE”.

Na „sumę wpłat na IKE” składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. Natomiast w „sumie wpłat” nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Zatem, jak słusznie stwierdziła Spółka „sumą wpłat na IKE” przy obliczaniu wskaźnika do ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów.

Natomiast organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki w odniesieniu do ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy obliczaniu wskaźnika do ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, zgodnie z którym „wartością środków zgromadzonych na IKE” jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE.

Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że tak jak w przypadku pierwszego zwrotu częściowego „wartością środków zgromadzonych na IKE” w sytuacji obliczaniu dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno „środków pochodzących z wpłat na IKE”, jak i „środków z wypłat transferowych”, czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 – 8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz postanowienia ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych, a także przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż:

*   przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE „wartością środków zgromadzonych na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno „środków pochodzących z wpłat na IKE”, jak i „środków z wypłat transferowych”, czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE,
*   „sumą wpłat na IKE” przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów,
*   „wartością środków zgromadzonych na IKE” w sytuacji obliczania wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno „środków pochodzących z wpłat na IKE”, jak i „środków z wypłat transferowych”, czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE.

Jednocześnie organ zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy - Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 10.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 270/10).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.