Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.378.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Czy odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów/akcji spółek portfelowych, w których VTI posiada więcej niż 10%, po upływie 2 lat od ich nabycia, w przypadku gdy sprzedawane będą części posiadanych pakietów w dłuższym okresie czasu, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: dochód; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 16 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów/akcji spółek portfelowych, w których VTI posiada więcej niż 10%, po upływie 2 lat od ich nabycia, w przypadku gdy sprzedawane będą części posiadanych pakietów w dłuższym okresie czasu, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów/akcji spółek portfelowych, w których VTI posiada więcej niż 10%, po upływie 2 lat od ich nabycia, w przypadku gdy sprzedawane będą części posiadanych pakietów w dłuższym okresie czasu, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.378.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 października 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”, „VTI”) jest spółką akcyjną notowaną na GPW w Warszawie, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce ich osiągania. Wyłącznym przedmiotem działalności VTI jest dokonywanie inwestycji finansowych (zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2286). Od dnia 4 września 2017 r., na mocy decyzji Komisji Nadzoru Finansowego i wpisu do rejestru zarządzających ASI, VTI działa jako alternatywna spółka inwestycyjna prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355). Funkcję zarządzającego ASI Spółka realizuje od samego początku swojej działalności - tj. od 22 lutego 2008 r. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa udziały w spółkach kapitałowych polskich i zagranicznych. Nabycie udziałów/akcji następuje albo w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółek portfelowych lub przez odkupienie udziałów/akcji od dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy. Spółka planuje dokonać zbycia udziałów/akcji spółek portfelowych (w których jest właścicielem co najmniej 10% pakietu) po upływie co najmniej 2 lat nieprzerwanego ich posiadania. Ze względu na różne zainteresowanie rynku udziałami/akcjami przeznaczonymi do sprzedaży, nie zawsze ma miejsce zbycie całego posiadanego pakietu. Dlatego też VTI planuje sprzedaż udziałów/akcji w częściach/pakietach w dłuższym okresie czasu (czasami dłuższym niż rok podatkowy).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 października 2020 r. (wpływ do tut. Organu z pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wyjaśnił, że na moment sprzedaży każdej części pakietu posiadanych udziałów/akcji spółek portfelowych, Spółka nie będzie posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane. Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów (akcji) bezpośrednio w spółce tylko przy sprzedaży pierwszego pakietu, przy drugim i kolejnych pakietach posiadany bezpośrednio udział już będzie mniejszy niż 10%. Przy sprzedaży kolejnych pakietów będzie spełniony warunek tylko historycznego bezpośredniego posiadania przez dwa lata nie mniej niż 10% udziałów w danym podmiocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów/akcji spółek portfelowych, w których VTI posiada więcej niż 10%, po upływie 2 lat od ich nabycia, w przypadku gdy sprzedawane będą części posiadanych pakietów w dłuższym okresie czasu, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie części posiadanych udziałów/akcji spółek portfelowych po upływie 2 lat od ich nabycia jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w przypadku kiedy sprzedawane są części posiadanych pakietów. Zgodnie z powyższym przepisem, zwolnione z podatku CIT są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. A zatem, przepis art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, przewiduje następujące warunki zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów:

*   sprzedającym jest alternatywna spółka inwestycyjna,
*   sprzedający posiada minimum 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, której udziały/akcje są zbywane,
*   sprzedający posiada udziały nieprzerwanie przez okres minimum 2 lat.

Są to jedyne zdefiniowane warunki określające możliwość skorzystania z przysługującego zwolnienia z podatku CIT. Wnioskodawca spełnia wszystkie ww. warunki konieczne do zastosowania zwolnienia, ponieważ posiada minimum 10% udziałów/akcji w spółkach portfelowych, sprzedaż następuje po upływie 2 lat od ich nabycia oraz VTI dokonuje sprzedaży jako alternatywna spółka inwestycyjna. Fakt, że nie jest sprzedawana całość posiadanego pakietu, tylko jego część nie ma wpływu na przysługujące zwolnienie. W sytuacji, kiedy Wnioskodawca posiadał udziały/akcje spółki portfelowej stanowiące minimum 10% całości udziałów i udziały/akcje posiadane są przez minimum dwa lata - to ilość sprzedawanych akcji i ewentualny harmonogram sprzedaży nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o przysługujące zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej „updop”), wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 4a pkt 30 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o funduszach inwestycyjnych - oznacza to ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 95 i 695).

W myśl art. 4a pkt 30a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnej spółce inwestycyjnej - oznacza to alternatywną spółkę inwestycyjną w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 95, z późn. zm., dalej: „ufi”), alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

Na mocy art. 8a ust. 2 ufi, alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie:

1.  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej;
2.  spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska.

Działalność alternatywnej spółki inwestycyjnej została określona w art. 8a ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 10a ufi, i polega na zbieraniu aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

W myśl art. 8b ust. 1 ufi, zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem.

Na mocy art. 8b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zarządzającym ASI może być wyłącznie w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 1 - spółka kapitałowa będąca alternatywną spółką inwestycyjną, prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest dokonywanie inwestycji finansowych (zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Od 4 września 2017 r., na mocy decyzji Komisji Nadzoru Finansowego i wpisu do rejestru zarządzających ASI, Spółka działa jako alternatywna spółka inwestycyjna prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI, zgodnie z art. 8b ust. 2 ufi. Funkcję zarządzającego ASI Spółka realizuje od samego początku swojej działalności - tj. od 22 lutego 2008 r. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa udziały w spółkach kapitałowych polskich i zagranicznych. Nabycie udziałów/akcji następuje albo w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółek portfelowych lub przez odkupienie udziałów/akcji od dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy. Spółka planuje dokonać zbycia udziałów/akcji spółek portfelowych (w których jest właścicielem co najmniej 10% pakietu) po upływie co najmniej 2 lat nieprzerwanego ich posiadania. Ze względu na różne zainteresowanie rynku udziałami/akcjami przeznaczonymi do sprzedaży, nie zawsze ma miejsce zbycie całego posiadanego pakietu, dlatego też Spółka planuje sprzedaż udziałów/akcji w częściach/pakietach w dłuższym okresie czasu. Na moment sprzedaży każdej części pakietu posiadanych udziałów/akcji spółek portfelowych, Spółka nie będzie posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane. Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów (akcji) bezpośrednio w spółce tylko przy sprzedaży pierwszego pakietu, przy drugim i kolejnych pakietach posiadany bezpośrednio udział już będzie mniejszy niż 10%. Przy sprzedaży kolejnych pakietów będzie spełniony warunek tylko historycznego bezpośredniego posiadania przez dwa lata nie mniej niż 10% udziałów w danym podmiocie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów/akcji spółek portfelowych, w których Spółka posiada więcej niż 10%, po upływie 2 lat od ich nabycia, w przypadku gdy sprzedawane będą części posiadanych pakietów w dłuższym okresie czasu, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że w myśl cytowanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, musi spełnić określone wymogi dotyczące liczby udziałów i czasu ich posiadania. Zwolnieniu podlegają bowiem dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych pochodzące w danym roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje):

*   posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane,
*   posiadała te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Należy podkreślić, że powyższe warunki zwolnienia dochodów (przychodów) należy zastosować w przypadku zbycia udziałów (akcji).

Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ww. przepis od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2244) (druk nr 2862) wynika, że cyt.: Proponowane ograniczenie stosowania zwolnienia do sytuacji, gdzie alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, służy wyłączeniu ze zwolnienia tzw. inwestycji portfelowych np. w akcje notowane GPW. Podobne ograniczenie stosowane jest obecnie w zakresie zwolnienia dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dzięki temu przepisy w zakresie zwolnień dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) i dochodów z udziału w zyskach będą spójne i nie dadzą możliwości nadużyć.

Wprowadzone ww. zwolnienie podatkowe miało służyć jako zachęta do wspierania innowacyjności poprzez ASI, w szczególności w zakresie finansowania tzw. startupów, za pośrednictwem spółek zarejestrowanych na terenie Polski, co powinno wpłynąć na zwiększenie ilości startupów generujących dochody, które zostaną opodatkowane podatkiem CIT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku wszelkich ulg i zwolnień niezbędna jest ścisła i literalna wykładnia przepisów, która nie może uprawniać do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu ich obowiązywania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, odnosi się do dochodu (przychodu) ze zbycia udziałów akcji, a zatem warunki uprawniające do zwolnienia powinny być odnoszone do każdego takiego zbycia tj. zbycia poszczególnych części/pakietów udziałów, jako generujących odrębne dochody (przychody).

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, tj. wymóg posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) przed dniem zbycia udziałów, przez nieprzerwany okres dwóch lat, należy uznać, że spełnienie ww. warunku jest konieczne dla każdej pojedynczej transakcji zbycia udziałów (akcji) przez ASI.

Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia udziałów (akcji) spółek portfelowych w częściach, wówczas aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, będzie musiał w momencie sprzedaży tych części spełniać warunki określone w tym przepisie, tj. posiadać przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów (akcji) bezpośrednio w spółce tylko przy sprzedaży pierwszego pakietu, przy drugim i kolejnych pakietach posiadany bezpośrednio udział już będzie mniejszy niż 10%. Przy sprzedaży kolejnych pakietów będzie spełniony warunek tylko historycznego bezpośredniego posiadania przez dwa lata nie mniej niż 10% udziałów w danym podmiocie.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, tylko w przypadku sprzedaży pierwszego pakietu udziałów (akcji) spółek portfelowych, bowiem tylko na moment jego sprzedaży Spółka będzie spełniała warunki konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Spełnienie tzw. „historycznego” warunku, nieprzerwanego, bezpośredniego posiadania przez okres dwóch lat, udziałów (akcji) danej spółki, jako uprawniającego do zwolnienia dochodu ze zbycia wszystkich pakietów udziałów/akcji w danym podmiocie, do którego odwołuje się Wnioskodawca, nie może uprawniać do zwolnienia. Taka wykładnia powodowałaby również, że każde kolejne nabycie i zbycie udziałów (akcji) danego podmiotu, niezależnie od wielkości posiadanego udziału i okresu jego posiadania, uprawniałoby do zastosowania zwolnienia, co przeczyłoby ww. literalnej wykładni przedmiotowego przepisu, odwołującej się do spełnienia określonych warunków bezpośrednio przed dniem zbycia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji posiadania przez Spółkę przez minimum dwa lata udziałów/akcji spółek portfelowych stanowiących minimum 10% całości udziałów/akcji - ilość sprzedawanych akcji i ewentualny harmonogram sprzedaży nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o przysługujące zwolnienie - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.