Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-23/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-18
Teza: 1. Czy całkowita kwota wydatków poniesionych na potrzeby Inwestycji (tj. zarówno koszty wyburzenia budynku biurowego, jak również wszystkie pozostałe wskazane wydatki inwestycyjne) powinna zostać rozpoznana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt zaniechanej inwestycji potrącalny w dacie likwidacji Inwestycji, tj. w 2009 r., zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy przedmiotowe wydatki (tj. zarówno koszty wyburzenia budynku biurowego, jak również wszystkie pozostałe wskazane wydatki inwestycyjne) powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dokumentacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; odstąpienie; projekt; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy całkowita kwota wydatków poniesionych na potrzeby inwestycji powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako koszt zaniechanej inwestycji potrącalny w dacie likwidacji inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej wydatków na wyburzenie budynku biurowego oraz nabycie dokumentacji projektowej,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wydatków na wynajęcie ogrodzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

*   całkowita kwota wydatków poniesionych na potrzeby inwestycji powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako koszt zaniechanej inwestycji potrącalny w dacie likwidacji inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wydatki poniesione na potrzeby inwestycji powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w branży motoryzacyjnej. W 2004 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu (…) wraz ze znajdującym się na części tego gruntu budynkiem biurowym.

Intencją Spółki już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości było wyburzenie budynku biurowego i wykorzystanie tej części gruntu pod nową inwestycję, polegającą na budowie nowej hali produkcyjnej („Inwestycja”).

Wyburzenie budynku biurowego nastąpiło w grudniu 2004 r. i wiązało się z poniesieniem przez Spółkę wydatków. Mając na uwadze, iż wyburzenie budynku biurowego było bezpośrednio związane z planowaną Inwestycją, Spółka rozpoznała wydatki związane z pracami wyburzeniowymi w księgach rachunkowych na koncie „środki trwałe w budowie”. Również dla celów podatkowych Spółka planowała skapitalizować przedmiotowe wydatki do wartości początkowej nowej hali produkcyjnej oraz odnosić je w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na potrzeby realizacji Inwestycji Spółka poniosła w 2004 r., oprócz powyżej opisanych wydatków na wyburzenie budynku biurowego, także inne wydatki inwestycyjne. Wydatki te były związane w przeważającej mierze z wykonaniem projektu pod Inwestycję, a częściowo także z wynajmem ogrodzenia części działki, na której Inwestycja miała być realizowana. Również te wydatki Spółka planowała skapitalizować do wartości początkowej nowej hali produkcyjnej oraz odnosić je w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie na odrębnej, niezabudowanej części nabytego gruntu, Spółka planowała wybudowanie innej hali produkcyjnej („Druga Inwestycja”). W związku z Drugą Inwestycją Spółka uzyskała w 2005 r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej („SSE”) i w tym samym roku, tj. 2005, rozpoczęła prowadzenie działalności na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Wnioskodawca podkreśla, iż w 2004 r., tj. w okresie, w którym została podjęta decyzja o rozpoczęciu Inwestycji, a także poniesione zostały wydatki związane z Inwestycją (m.in. na wyburzenie budynku biurowego), Spółka nie prowadziła działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Ponadto, realizacja Inwestycji w żadnej mierze nie była zależna od uzyskania przez Spółkę zezwolenia strefowego, które to zezwolenie zostało faktycznie uzyskane w 2005 r. w związku z Drugą Inwestycją.

Konsekwentnie, żadne wydatki poniesione przez Spółkę na potrzeby realizacji Inwestycji (tj. ani koszty wyburzenia budynku biurowego, ani też żadne z pozostałych wskazanych wyżej wydatków) nie zostały uwzględnione jako koszty kwalifikowane przy uzyskiwaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Z uwagi na niekorzystne warunki makroekonomiczne, w 2009 r. Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu Inwestycji. Spółka nie dokonała zbycia jakichkolwiek składników majątku nabytych na potrzeby przedmiotowej Inwestycji.

Dotychczas Spółka nie rozpoznała w żaden sposób kwoty poniesionych w 2004 r. wydatków na wyburzenie budynku biurowego. Kwota pozostałych wydatków poniesionych na potrzeby zaniechanej Inwestycji została przez Spółkę rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 2009 r. jako koszt działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

Ponadto w piśmie z 31 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono co następuje.

1.  Czy w 2009 r. podjęto decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od realizacji przedmiotowej inwestycji; w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, czy decyzja o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji, a także wynikające z tej decyzji skutki, znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki (protokoły, oświadczenia, inne dokumenty - jakie?) oraz ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę? W 2009 r. podjęto decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od realizacji przedmiotowej inwestycji. Wszelkie decyzje dotyczące inwestycji są podejmowane przez zarząd lub udziałowców Spółki zgodnie z obowiązującymi w grupie uprawnieniami. Decyzje dotyczące znaczących inwestycji (a taką była inwestycja opisana we wniosku Spółki) podejmowane są przez udziałowców, którzy w tym przypadku, w obliczu kryzysu na przełomie lat 2008/2009, nie zdecydowali się na kontynuację rozpoczętej inwestycji (budowy hali produkcyjnej). Decyzja o zaniechaniu inwestycji została przekazana Spółce (tj. działowi księgowemu Spółki) przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia w ramach grupy. Spółka dysponuje korespondencją mailową, w której zespołowi operacyjnemu (tj. działowi księgowemu) Spółki przekazane zostały wytyczne w zakresie zaniechania przedmiotowej inwestycji. W związku z powyższym, w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę dokonano spisania w koszty wydatków wynikających z zakupu dokumentacji projektowej i wynajmu ogrodzenia. W odniesieniu do kosztów wyburzenia budynku biurowego, zgodnie z rekomendacją audytora Spółki, dla celów bilansowych zwiększyły one wartość gruntu.
2.  Czy efekty nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję były/będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Spółkę w przyszłości lub zostały/zostaną Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone? Efekty poniesionych na zaniechaną inwestycję nakładów nie były i nie będą wykorzystywane przez Spółkę, a także nie zostały i nie zostaną Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone.
3.  Co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Spółka nie dokonała zbycia jakichkolwiek składników majątku nabytych na potrzeby przedmiotowej inwestycji” - jakiego rodzaju są to składniki majątkowe? Na potrzeby przedmiotowej inwestycji, oprócz wydatków związanych z wyburzeniem budynku biurowego, Spółka poniosła dodatkowe wydatki związane z nabyciem dokumentacji projektowej oraz wynajęciem ogrodzenia. Po podjęciu decyzji o zaniechaniu przedmiotowej inwestycji Spółka nie dokonała zbycia nabytej dokumentacji projektowej ani nie „odsprzedała” nabytej usługi wynajmu ogrodzenia.
4.  Jakiego rodzaju koszty mieszczą się w określeniu „pozostałe wydatki poniesione na potrzeby zaniechanej inwestycji” zawartym w stwierdzeniu „Kwota pozostałych wydatków poniesionych na potrzeby zaniechanej Inwestycji została przez Spółkę rozpoznana dla celów CIT w 2009 r. jako koszt działalności zwolnionej z opodatkowania CIT z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia” i czy nie dotyczą one Drugiej Inwestycji”? W określeniu „pozostałe wydatki poniesione na potrzeby zaniechanej Inwestycji” mieszczą się wydatki na zakup dokumentacji projektowej przedmiotowej inwestycji oraz wynajęcia ogrodzenia tej części działki, na której miała zostać zrealizowana przedmiotowa inwestycja. Powyższe wydatki nie dotyczą „Drugiej Inwestycji”.
5.  Czy Spółka dokonała fizycznej likwidacji nakładów poniesionych na potrzeby inwestycji? W odniesieniu do nakładów poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji zakupionego projektu. Spółka podjęła decyzję o zachowaniu go dla celów dokumentacyjnych (jest to jedyny dowód wykonanie nabytej przez Spółkę usługi projektowej). W odniesieniu do nakładów na wynajęcie ogrodzenia, po rozwiązaniu umowy najmu wynajmujący zabrał ogrodzenie stanowiące jego własność. W odniesieniu do nakładów na wyburzenie budynku biurowego, z uwagi na specyfikę tych nakładów (wydatki na wyburzenie) nie istniała możliwość ich fizycznej likwidacji.
6.  Wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między „wydatkami poniesionymi na potrzeby Inwestycji” a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. Na moment ponoszenia analizowanych wydatków (tj. wyburzenie budynku biurowego, nabycie projektu budowlanego oraz wynajęcie ogrodzenia) intencją Spółki było wybudowanie nowej hali produkcyjnej. W hali tej miała być prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza mająca na celu uzyskiwanie przez Spółkę przychodów. Decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta wskutek kryzysu na przełomie lat 2008/2009, który doprowadził udziałowców Spółki do wniosku, iż korzyści z realizacji inwestycji nie zostaną osiągnięte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy całkowita kwota wydatków poniesionych na potrzeby Inwestycji (tj. zarówno koszty wyburzenia budynku biurowego, jak również wszystkie pozostałe wskazane wydatki inwestycyjne) powinna zostać rozpoznana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt zaniechanej inwestycji potrącalny w dacie likwidacji Inwestycji, tj. w 2009 r., zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy przedmiotowe wydatki (tj. zarówno koszty wyburzenia budynku biurowego, jak również wszystkie pozostałe wskazane wydatki inwestycyjne) powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-23/14-5/EK wydaną w dniu 18 kwietnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, całkowita kwota wydatków poniesionych na potrzeby Inwestycji (tj. zarówno koszty wyburzenia budynku biurowego, jak również wszystkie pozostałe wskazane wydatki inwestycyjne) powinna zostać rozpoznana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt zaniechanej inwestycji potrącalny w dacie likwidacji Inwestycji, tj. w 2009 r., zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na przedstawione pytanie w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia, czy i w jaki sposób przedmiotowe wydatki mogą być rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności należy natomiast rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki pozostają w związku z działalnością opodatkowaną Spółki, czy też z działalnością prowadzoną na podstawie uzyskanego w 2005 r. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii pozwoli stwierdzić, czy przedmiotowe wydatki powinny stanowić koszt działalności opodatkowanej, zwolnionej czy też tzw. koszt wspólny, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną. Prowadzenie takiej działalności wiąże się z koniecznością ulokowania jej w określonej nieruchomości (budynku produkcyjno-magazynowo-biurowym dostosowanym do wymogów Spółki).

W 2004 r. Spółka podjęła decyzję o zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego we Wrocławiu wraz ze znajdującym się na tym gruncie budynkiem biurowym, bowiem zamierzała wybudować na tym gruncie nowy budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy. Jednocześnie budynek już posadowiony na wskazanym gruncie nie nadawał się do wykorzystania ze względu na jego konstrukcję i stan techniczny, w związku z czym Spółka podjęła decyzję o jego rozbiórce. Rozbiórka ta wiązała się z poniesieniem przez Spółkę znacznych wydatków, m.in. z uwagi na fakt, że w konstrukcji budynku użyto materiałów niebezpiecznych (m.in. azbestu), wymagających specjalnej utylizacji.

Jednocześnie, Spółka poniosła także inne wydatki na potrzeby realizacji Inwestycji, związane głównie z prowadzeniem wymaganych prac projektowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wydatki przejawiają oczywisty związek z podstawową działalnością grupy kapitałowej, w ramach której działa Spółka, tj. były poniesione z myślą o prowadzeniu działalności produkcyjnej, co wiązałoby się z powstaniem nowego źródła przychodów.

Jednocześnie, wszystkie przedmiotowe wydatki są kosztami związanymi z Inwestycją, bowiem ich poniesienie było konieczne w celu realizacji Inwestycji. Wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia nowej hali produkcyjnej i w związku z tym stanowią, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji powinny one zasadniczo zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, iż postąpiła prawidłowo nie rozpoznając przedmiotowych wydatków w kosztach w momencie ich poniesienia (tj. w 2004 r.), lecz kapitalizując je na koncie „środki trwałe w budowie” z zamiarem późniejszego rozpoznania w formie odpisów amortyzacyjnych.

W 2009 r., z uwagi na niekorzystne warunki makroekonomiczne, Spółka zdecydowała się zaniechać realizację Inwestycji. W konsekwencji, koszty poniesione na potrzeby jej realizacji, dotychczas nierozpoznane w kosztach uzyskania przychodów, mogły zostać ujęte w kosztach tego okresu jako koszty zaniechanej inwestycji na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ Spółka nie dokonała zbycia jakichkolwiek składników majątku nabytych na potrzeby przedmiotowej Inwestycji, momentem ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów jest moment likwidacji Inwestycji, tj. podjęcia przez Spółkę w 2009 r. decyzji o zaniechaniu realizacji Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej wydatków na wyburzenie budynku biurowego oraz nabycie dokumentacji projektowej,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wydatków na wynajęcie ogrodzenia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania;
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na części tego gruntu budynkiem biurowym. Intencją Spółki już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości było wyburzenie budynku biurowego i wykorzystanie tej części gruntu pod nową inwestycję, polegającą na budowie nowej hali produkcyjnej. Wyburzenie budynku biurowego nastąpiło w grudniu 2004 r. i wiązało się z poniesieniem przez Spółkę wydatków, które dotyczyły wykonania projektu pod inwestycję, a także wynajmu ogrodzenia części działki, na której inwestycja miała być realizowana. Z uwagi na niekorzystne warunki makroekonomiczne, w 2009 r. Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu Inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 1.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Aby zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych „składników” inwestycji, wystarczy natomiast dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy bowiem interpretować przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określającego terminy jej przechowywania.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna - stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Przy obciążaniu kosztów podatkowych brak jest natomiast przesłanek uzasadniających za racjonalny pogląd w kwestii fizycznej likwidacji dokumentacji dotyczącej zaniechanej inwestycji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w 2009 r. Spółka podjęła decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od realizacji inwestycji. Jak wskazano we wniosku, efekty poniesionych na zaniechaną inwestycję nakładów nie były i nie będą wykorzystywane przez Spółkę, a także nie zostały i nie zostaną Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone. Spółka nie dokonała też zbycia jakichkolwiek składników majątku nabytych na potrzeby tej inwestycji. Dodatkowo wyjaśniono, że w odniesieniu do nakładów poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji zakupionego projektu. Spółka podjęła decyzję o zachowaniu go dla celów dokumentacyjnych (jest to jedyny dowód wykonanie nabytej przez Spółkę usługi projektowej). Natomiast w odniesieniu do nakładów na wyburzenie budynku biurowego, z uwagi na specyfikę tych nakładów (wydatki na wyburzenie) nie istniała możliwość ich fizycznej likwidacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na wyburzenie budynku biurowego oraz nabycie dokumentacji projektowej związane z inwestycją zaniechaną w 2009 r. stanowić będą koszt uzyskania przychodów roku 2009, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika także, że w 2004 r. Spółka poniosła wydatek na wynajem ogrodzenia części działki, na której inwestycja miała być realizowana.

Do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści ww. przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu.

Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W odniesieniu natomiast do wydatku Spółki dotyczącego wynajmu ogrodzenia (niestanowiącego własności Spółki - zabranego przez wynajmującego po rozwiązaniu umowy najmu) stwierdzić należy, że wydatek ten w sytuacji opisanej we wniosku nie stanowi kosztu wytworzenia środka trwałego. Jest to bowiem koszt pozostający w pośrednim w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przychodem (zabezpieczeniem lub zabezpieczeniem jego źródła) i nie stanowi „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Do tego rodzaju wydatku nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W świetle powyższego, wydatek związany z wynajmem ogrodzenia winien stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia (zapłaty), tj. w 2004 r.

Wobec takiego stanu rzeczy, tut. Organ zwraca uwagę na regulację art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe skorygowanie kosztów uzyskania przychodów okresu, za który zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, który nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz ich udokumentowania może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.