Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-656/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-19
Teza: obowiązki płatnika związane z wprowadzeniem programu motywacyjnego
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych **– jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika w momencie przyznania Rozliczenia Pieniężnego w ramach programu motywacyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) jest Spółką funkcjonującą w branży grzewczej. Spółka ta jest częścią grupy \`(...)\`, w skład której wchodzą także m.in. spółki: włoska, słowacka i turecka. Wnioskodawca planuje wprowadzić Program Motywacyjny dla Kadry Zarządczej Spółki (zwany dalej: Programem). Program zostanie wprowadzony w celu zmotywowania określonego kręgu podmiotów do osiągania lepszych wyników finansowych oraz w celu zatrzymania w przedsiębiorstwie najbardziej utalentowanego i wykwalifikowanego personelu. W tym celu Spółka uchwali Regulamin Programu wraz z Załącznikami.

Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne, lecz dostępne tylko dla określonej kategorii osób fizycznych (pełniących określone funkcje), które wyszczególnione zostaną w Regulaminie Programu lub w załącznikach do Regulaminu (będą to m.in. Dyrektor Zarządzający, czy też Dyrektorzy Działów w Spółce). Program będzie adresowany do osób świadczących pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanych ze Spółką umową o pracę lub umową cywilnoprawną. Osobom tym Zarząd Spółki przedstawi ofertę przystąpienia do Programu. Przedstawiając ofertę (pisemnie lub ustnie), Zarząd jednocześnie załączy wzór oświadczenia o przystąpieniu do Programu, który będzie stanowić załącznik do Regulaminu. W celu przystąpienia do Programu Uczestnik będzie zobligowany wypełnić oświadczenie i złożyć je Zarządowi w terminie 14 dni od dnia otrzymania oferty. Oświadczenie o przystąpieniu do Programu Motywacyjnego będzie skuteczne do odwołania przez Uprawnionego.

Każdemu Uczestnikowi Programu zostanie przyznane warunkowe uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego będzie ustalana jako iloczyn wskaźników przewidzianych i zdefiniowanych w Regulaminie, mających zastosowanie do poszczególnych Uczestników. Podstawowym wskaźnikiem będzie wskaźnik „Zysku Przed Opodatkowaniem” (dalej: ZPO), rozumiany jako wartość osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym poziomu wyniku finansowego, niepomniejszonego o należności podatkowe, wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Wartość ta będzie stanowiła instrument bazowy dla uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Spółka rozważa również wprowadzenie innych wskaźników, w szczególności: Wskaźnika Realizacji (uzależnionego od stopnia realizacji prognozowanego ZPO za dany rok obrotowy), Wskaźnika Udziału (ustalanego indywidualnie dla poszczególnych kategorii uprawnionych), czy też tzw. Innych Wskaźników związanych ze specyfiką pracy poszczególnych działów i opartych na właściwym im miernikach. Dominujące znaczenie będzie miał jednak wskaźnik ZPO - będzie on stanowił podstawę ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego. Wszystkie wskaźniki oraz zakres ich zastosowania zostaną zdefiniowane w Regulaminie lub w Załączeniach do Regulaminu. Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie zatem stanowić prawo, którego wartość będzie zależała bezpośrednio od wartości wskaźnika w postaci ZPO oraz pozostałych wskaźników. Należy zaznaczyć, że wartość niektórych pozostałych wskaźników może zależeć pośrednio od ZPO.

Prezes Zarządu Spółki dodatkowo będzie uprawniony do zrewidowania ostatecznych poziomów budżetowanego wyniku finansowego, będących efektem decyzji \`(...)\` i pozostałych spółek z grupy \`(...)\`, które nie były znane przed ostatecznym zatwierdzeniem budżetu, w przypadku gdy decyzje te mają znaczący wpływ na możliwość realizacji założonych w budżecie poziomów wyniku finansowego. Wpływ tych decyzji na ostateczny wynik finansowy danego roku będzie musiał jednak zostać przedstawiony Prezesowi Zarządu Spółki do końca pierwszego miesiąca następnego roku obrotowego.

Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany rok będzie mogło zostać zrealizowane w określonym w Regulaminie terminie, uzależnionym od momentu zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego. Realizacja uprawnienia będzie następowała na żądanie Uprawnionego. W przypadku zgłoszenia żądania, Zarząd będzie zobligowany zrealizować uprawnienie we wskazanym terminie. Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie miało charakter warunkowy - nie powstanie, jeśli którykolwiek współczynnik, brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości Rozliczenia Pieniężnego, będzie wynosił 0. Tym samym, Uczestnicy w trakcie danego roku obrotowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za dany rok obrotowy rozliczenie pieniężne, a także jaka będzie jego ewentualna wysokość.

Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przyznawane będzie Uczestnikom odpłatnie. Cena nabycia Uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego wyniesie 1 zł i będzie odpowiadało wartości rynkowej tego Uprawnienia w dniu jego nabycia przez Uczestnika. Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie niezbywalne aż do momentu realizacji tego prawa. Należy podkreślić, że prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki w tym zakresie.

W Regulaminie znajdzie się dodatkowe zastrzeżenie, że zaprzestanie pełnienia przez Uczestnika funkcji uprawniającej do udziału w Programie Motywacyjnym, w okresie poprzedzającym wypłatę Rozliczenia Pieniężnego, nie wpłynie na przysługujące Uprawnionemu za poprzedni rok obrotowy prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. W takim przypadku Rozliczenie Pieniężne zostanie wypłacone w przyjętym zwyczajowo dla tego świadczenia terminie wypłaty (po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie sprawozdania finansowego za dany rok), nie później jednak niż w określonym w Regulaminie terminie od zaprzestania pełnienia funkcji. Należy również zaznaczyć, że prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostanie przyznane Uczestnikom pod warunkiem pełnienia funkcji wskazanych w Regulaminie lub jego załącznikach (niezależnie od formy zatrudnienia/współpracy) przez cały rok obrotowy Spółki, za który przysługuje Rozliczenie Pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programu z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników Programu z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, podlegających opodatkowaniu w momencie realizacji i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: u.p.d.o.f. Spółka będzie jednak zobowiązana do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C, zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy, na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., przepisy tej ustawy dotyczą tylko opodatkowania dochodów osób fizycznych. Skoro Uczestnikiem Programu może być tylko osoba fizyczna, przepisy tej ustawy znajdą zastosowanie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy odnotować, że ustawodawca dokonał kategoryzacji przychodów ze względu na źródła je tworzące. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, rozróżnienie to ma m.in. takie znaczenie, że dochody z poszczególnych źródeł przychodów nie są opodatkowane w identyczny sposób (zob. A. Mariański, T. Miłek, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[w;\] W. Nykiel, A. Mariański (red.), Gdańsk 2014, s. 168).

Wobec powyższego, ewentualne przysporzenia majątkowe uzyskane przez Uczestników Programu z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powinny zostać zakwalifikowane do jednego ze źródeł przychodów. Otwarty katalog źródeł przychodów znajduje się w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej: u.o.i.f.) są m.in. niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a u.o.i.f., instrumentami pochodnymi w rozumieniu tej ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Wobec powyższego, instrumentem pochodnym może być prawo majątkowe, którego cena zależy od wartości wskaźników finansowych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, „o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową” (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05).

Jak wskazano, uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie posiadało wartość majątkową oraz będzie ono zbywalne w momencie jego realizacji. Należy zatem uznać, że uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie stanowić prawo majątkowe, którego cena będzie zależeć bezpośrednio m.in. od wskaźnika finansowego w postaci ZPO, który z kolei zostanie określony jako wartość osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym wyniku finansowego, niepomniejszonego o należności podatkowe, wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy.

Istotę pochodnych instrumentów finansowych oddaje również § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.), zgodnie z którym instrument pochodny to instrument finansowy, którego: wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na względzie, że:

*   wartość prawa majątkowego (uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego, którym będzie wskaźnik finansowy w postaci ZPO określony na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy,

*   cena nabycia prawa majątkowego (uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) jest niska (wynosi 1 zł),

*   prawo majątkowe (uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) będzie polegało na rozliczeniu pieniężnym dokonanym w przyszłości pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczestnikiem Programu, prawo majątkowe w postaci uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powinno być uznane za instrument pochodny w rozumieniu wskazanego wyżej rozporządzenia.

Skoro z powyższego wynika, że uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego traktowane jest na gruncie u.o.i.f. i powyższego rozporządzenia jak instrument pochodny, a instrument pochodny stanowi pochodny instrument finansowy zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), to ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników Programu z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz opodatkowane z zastosowaniem 19% stawki podatkowej - zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że podstawą i przyczyną potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionego będzie realizacja praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego, których wartość jest ściśle zależna od ZPO, czyli zdefiniowanego wskaźnika finansowego, osiąganego przez Spółkę, zaś na jego wysokość wpływ będą miały zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki. Wskaźnik ZPO będzie miał znaczenie dominujące, znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do wszystkich Uczestników Programu. W przypadku niektórych z nich zastosowanie znajdą również inne wskaźniki związane ze specyfiką pracy poszczególnych działów i oparte na właściwych im miernikach. Wartość niektórych z tych pozostałych wskaźników zależy pośrednio od ZPO. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Natomiast w innym momencie przychód nie powstanie, w szczególności nie powstanie przychód w momencie odpłatnego przyznania warunkowego uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Otrzymanie warunkowego prawa przez Uczestnika Programu stanowiącego pochodny instrument finansowy nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osobie otrzymującej instrumenty finansowe z uwagi na fakt, że jego nabycie jest odpłatne (cena nabycia to 1 zł). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego ma charakter warunkowy i w momencie jego warunkowego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uczestnikowi Programu wymierne korzyści majątkowe. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., Nr ITPB1/415-595/14/MP – „otrzymanie prawa w ramach programu motywacyjnego przez Uprawnionego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Jak bowiem wynika z wniosku prawo ma charakter warunkowy i w momencie jego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści majątkowe. Prawo to jest przyznawane wyłącznie uczestnikom programu i nie jest możliwe ustalenie jego wartość rynkowej”.

Zatem, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestnika Programu z tytułu nabycia i realizacji prawa powstanie tylko w momencie realizacji tego prawa, tj. W dacie, kiedy Zarząd będzie zobligowany zrealizować uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2014 r., Nr IPPB2/415-82/14-5/MK1. Uznano w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna)”.

W związku z faktem, że Uprawnieni zobowiązani będą do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od przysporzenia majątkowe uzyskanego przez nich z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do tych wypłat. Niemniej jednak - zgodnie z art. 39 ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. - Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uprawnionego, dla którego dokona wypłat kwot wynikających z uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C). Informacja taka powinna być sporządzona w terminie do końca lutego roku następującego po zakończeniu roku podatkowego i przesłana do Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.

Podsumowując, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników Programu z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu w momencie realizacji i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Spółka będzie jednak zobowiązana do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C - zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreśla, że wyżej wymienione stanowisko, zawarte w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, jest powszechnie aprobowane przez organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych.

Dla przykładu, Spółka wskazuje na niżej wymienione interpretacje indywidualne na poparcie swojego stanowiska:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2015 r., Nr IBPB-2-2/4511-208/15/MW, dotycząca zdarzenia przyszłego opisującego program motywacyjny oparty na potencjalnych zmiennych bazowych (wskaźniki finansowe), od których może zostać uzależniona wartość jednostek instrumentu, takich jak wartość skonsolidowanego zysku netto spółki/grupy, EBITDA spółki/grupy rozumiana jako zysk operacyjny powiększony o amortyzację.

W interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu realizacji Jednostek Instrumentu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2015 r., Nr IBPB-2-2/4511-16/15/HS, dotycząca zdarzenia przyszłego opisującego program motywacyjny oparty na wypłatach gotówkowych w postaci rocznego rozliczenia pieniężnego, których wysokość uzależniona będzie od wskaźnika finansowego. W interpretacji tej podkreślono, że uczestnictwo osób uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej - zgodnie z art. 30b ustawy. Oznacza to, że na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją praw wynikających z udziału Uprawnionych w programie motywacyjnym. Spółka będzie jednak zobowiązana - na mocy art. 39 ust. 3 ustawy – do przesłania Uprawnionym oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu na formularzu (PIT-8C)”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-212/15-2/SJ, dotycząca zdarzenia przyszłego opisującego program motywacyjny oparty o rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego, którego wartość jest uzależniona od wartości wskaźnika w postaci stosunku rzeczywistej wartości ETB (zysk przed podatkiem i odsetkami - Earnings before interest and tax), do wartości bazowej, które wskazywane są w dokumentach regulujących program - w interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego spełniają przesłanki art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2015 r., Nr IBPBII/2/4511-321/15/NG, dotycząca zdarzenia przyszłego opisującego program motywacyjny oparty na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w formie wypłat gotówkowych, które to wypłaty uzależnione będą od określonego wskaźnika finansowego spółki. W interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „kwota Rozliczenia pieniężnego wynikająca z realizacji Prawa przez Uczestników (w oparciu o Wskaźnik) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Zatem również w chwili realizacji Prawa i dokonania na rzecz Uczestników wypłaty Rozliczenia pieniężnego w poszczególnych terminach zapadalności roszczenia o Rozliczenie pieniężne, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak - zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych - Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla Uczestników imiennych informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania ich do Uczestników i właściwych urzędów skarbowych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2015 r., Nr IPPB2/4511-115/15-2/MK1, dotycząca zdarzenia przyszłego opisującego program, którego celem jest zabezpieczenie wzrostu wartości firmy poprzez powiązanie wypłaty dla członków zarządu spółki z wartością instrumentu pochodnego opartego o wskaźniki finansowe spółki. W interpretacji tej stwierdzono, że „po stronie Uprawnionych, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek finansowego instrumentu pochodnego stanowiących pochodny instrument finansowy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uprawnionych, stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-61/15-2/ASZ, dotycząca zdarzenia przyszłego, w którym spółka będzie przyznawać osobom uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości prawa do wypłaty pieniężnej, kalkulowanej w oparciu o wskaźnik finansowy spółki. W interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „ewentualny przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie na Niej ciążył obowiązek sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego oraz Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r., Nr IPPB2/415-734/14-2/PW, dotycząca zdarzania przyszłego, w którym wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od wartości instrumentu bazowego określanego na podstawie wskaźnika finansowego, np. zysku brutto spółki osiągniętego w danym roku podatkowym, wykazanego w sprawozdaniu finansowym za dany rok. W interpretacji tej podkreślono, że „w przypadku zrealizowania przez Uczestników praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla uprawnionych przychodu z innych źródeł, z działalności wykonywanej osobiście ani też przychodu ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika”.

Wobec powyższego, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (z tytułu przyznania prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych **– jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika w momencie przyznania Rozliczenia Pieniężnego w ramach programu motywacyjnego **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy w następstwie wypełniania obowiązków wynikających z umów o pracę, o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższy artykuł na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\-podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 cyt. ustawy.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b) ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.), instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje wprowadzić Program Motywacyjny dla Kadry Zarządczej Spółki. Program będzie adresowany do osób świadczących pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanych ze Spółką umową o pracę lub umową cywilnoprawną. Program zostanie wprowadzony w celu zmotywowania określonego kręgu podmiotów do osiągania lepszych wyników finansowych oraz w celu zatrzymania w przedsiębiorstwie najbardziej utalentowanego i wykwalifikowanego personelu. W tym celu Spółka uchwali Regulamin Programu wraz z Załącznikami. Uczestnicy, w następstwie przystąpienia do planu motywacyjnego, otrzymają warunkowe uprawnienie do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie Programu, wypłat gotówkowych w postaci rocznego Rozliczenia Pieniężnego, których wysokość uzależniona będzie od wskaźnika finansowego „Zysku przed opodatkowaniem” (ZPO) opartego na wartości osiągniętej przez Spółkę w danym roku obrotowym poziomu wyniku finansowego, niepomniejszonego o należności podatkowe, wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Wartość ta będzie stanowiła instrument bazowy dla uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie zatem stanowić prawo, którego wartość będzie zależała bezpośrednio od wartości wskaźnika w postaci ZPO oraz pozostałych wskaźników.

W odniesieniu do powyższego, należy ustalić źródło do jakiego należy przyporządkować ww. przychód. W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce, ma wspierać osiągnięcie przez Spółkę założonych wyników finansowych, ma stanowić dodatkową motywację dla kadry kierowniczej do dalszego działania na rzecz zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej pozycji rynkowej, program motywacyjny będzie realizowany z zachowaniem spełnienia określonych warunków zawartych w umowie mających zastosowanie do danej kategorii Uczestników).

Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa we wniosku, otrzymanych z związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji i polega na realizacji pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia faktu, że Uczestnicy uzyskają przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na zatrudnienie w Spółce.

Nie może zaistnieć sytuacja, gdzie ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli Uczestnik programu osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w Spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego, czy również zmiennego, uzależnionego od wysokości przychodów Spółki. W takim przypadku więc kwota powinna być rozliczona tak, jak będzie rozliczone wynagrodzenie (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem).

Aby można było mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy sięgnąć nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale do całego aktu. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, bez wątpienia musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje, a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać osoba zatrudniona prze Spółkę, tylko i wyłącznie na potrzeby zawarte między Spółką a tym Uczestnikiem umowy.

Nazwa jest wyłącznie sztucznym tworem potrzebnym do ustalenia tytułu, z jakiego wypłacone będzie dodatkowe wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę oraz figuruje jedynie w dokumentach jako element sposobu wypłaty wynagrodzenia dla Uczestnika. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposób w jaki będzie się ustalać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Zawierając bowiem jakąkolwiek umowę cywilnoprawną, np. umowę sprzedaży nieruchomości, można oprzeć cenę sprzedaży o cenę akcji spółki X lub innego instrumentu bazowego, co bynajmniej nie będzie oznaczało, że sprzedawany produkt staje się pochodnym instrumentem finansowym, ponieważ jego cena będzie zależała od ceny akcji spółki X, a przychód ze sprzedaży należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Umowa taka pozostanie nadal umową sprzedaży, np. nieruchomości, a przychód będzie traktowany jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, choć strony w ten sposób ustaliły cenę tej nieruchomości, opierając ją o cenę akcji spółki X. Samo oparcie ceny zbycia o wartość innych praw lub towarów nie czyni jeszcze z przedmiotu umowy pochodnego instrumentu finansowego. W przeciwnym wypadku uzależnienie ceny zbycia od wartości jakiejkolwiek rzeczy lub prawa mnożyłoby powstanie kolejnych praw pochodnych (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12).

Tym samym, w niniejszej sprawie nie można uznać, że skoro kwota, którą może otrzymać posiadacz „Instrumentu Pochodnego” związana jest z ceną instrumentu bazowego – akcją (Rozliczeniem Pieniężnym), to przesądza to o tym, że przychód uzyskany przez Uczestnika programu z tytułu realizacji Rozliczenia Pieniężnego (akcji Spółki) należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez osoby uprawnione (Uczestników) w programie motywacyjnym związany z realizacją prawa wynikającego z zawartej umowy nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne.

W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa nabytego z zawartej umowy powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem). Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ww. ustawy).

Jednakże, biorąc pod uwagę powyższe, w zakresie braku powstania po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania Rozliczenia Pieniężnego w ramach programu motywacyjnego należy stwierdzić, że przychód powstanie dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia (Rozliczenia Pieniężnego) wynikającego z umowy o uczestnictwo w programie. Oznacza to, że dopiero wówczas na Spółce (Wnioskodawcy) będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku, zgodnie z art. 31, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.