Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1212/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-05
Teza: uznanie czy zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu oraz zostanie przeniesiony do spółki wydzielonej, a także zespół składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dla Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu oraz zostanie przeniesiony do spółki wydzielonej, a także zespołu składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy za zorganizowane części przedsiębiorstwa,
*   uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   braku obowiązku dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego dla Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu oraz zostanie przeniesiony do spółki wydzielonej, a także zespołu składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy za zorganizowane części przedsiębiorstwa, uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz braku obowiązku dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego dla Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka … SA (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, przesył, dystrybucja oraz obrót energią cieplną. Spółka prowadzi działalność w sześciu zakładach cieplnych na terenie dziewięciu gmin.

Wnioskodawca jest spółką zależną spółki Spółka … „J” (dalej: „Spółka Przejmująca”).

W ramach reorganizacji podmiotów funkcjonujących w Grupie Kapitałowej … („GK” lub „Grupa Kapitałowa”) planowane jest dokonanie rozdziału podstawowej działalności Wnioskodawcy – m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu energią cieplną od pozostałej działalności niezwiązanej z podstawową działalnością (w tym przypadku polegającej na wykonywaniu działalności transportowej). W związku z tym planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. dalej: „KSH”, lub „Kodeks spółek handlowych”), na podstawie którego na Spółkę Przejmującą przeniesiona zostanie ta część majątku Wnioskodawcy, związana z podstawową działalnością (m.in. z wytwarzaniem, przesyłem, dystrybucją oraz obrotem energią cieplną oraz inne poboczne związane z podstawową działalnością Spółki). W Spółce pozostanie natomiast zespół składników majątkowych związany z działalnością transportową. Szczegółowy rozdział składników majątkowych podlegających podziałowi i przeniesieniu do Spółki Przejmującej, jak również składników majątkowych, pozostających w Spółce zostanie wykazany w planie podziału.

Wyodrębnienie ww. działalności nastąpiło w Spółce w formie uchwały zarządu, który ustala schemat organizacyjny całego przedsiębiorstwa. W ramach Spółki funkcjonuje m.in. odrębny Dział transportu, który zajmuje się w szczególności dostarczaniem usług transportowych, głównie na rzecz podmiotów z GK, które stanowią działalność pomocniczą do działalności podstawowej Spółki (dalej: działalność pomocnicza). Zasadnicza działalność Spółki tj. działalność polegająca na przesyłaniu, dystrybucji oraz obrocie ciepłem skupiona została natomiast w pozostałych działach wyodrębnionych w ramach wspomnianego schematu organizacyjnego (dalej: działalność podstawowa).

Dział transportu (działalność pomocnicza) to wyodrębniona w ramach struktur Spółki jednostka, która świadczy na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej usługi transportowe np. usługi przewozu węgla lub odpadów poprodukcyjnych. Powyższy zakres działalności stanowi podstawowe źródło przychodów działalności pomocniczej.

Do działalności pomocniczej w zakresie transportu przypisane są:

*   aktywa trwałe, w tym środki trwałe (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tj. wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy, samochody osobowe oraz ciężarowe, inne urządzenia techniczne i maszyny niezbędne do wykonywania opisanych zadań),
*   należności handlowe z tytułu realizowanych prac,
*   pracownicy posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,
*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług funkcjonalnie związane z działalnością pomocniczą.

Na moment podziału działalność pomocnicza posiadać będzie również przypisane środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań ulokowane na odrębnym dla działu transportu rachunku bankowym. Ponadto po podziale dział transportu podpisze umowy najmu nieruchomości wykorzystywanych obecnie i niezbędnych do prowadzenia przez niego działalności.

Z kolei przedmiotem działalności podstawowej Spółki jest działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji oraz obrocie ciepłem. Działalność ta jest prowadzona w 6 zakładach cieplnych.

Do działalności podstawowej przypisane zostały:

*   aktywa trwałe, w tym środki trwałe (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tj. wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy, pojazdy, sieci dystrybucyjne, urządzenia w zakładach produkcyjnych),
*   należności handlowe z tytułu realizowanych prac,
*   wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,
*   pracownicy posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,
*   inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług funkcjonalnie związane z działalnością podstawową,
*   nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności oraz uzyskane służebności gruntowe.

Na moment podziału działalność podstawowa posiadać będzie również przypisane środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań ulokowane na odrębnym dla tej działalności rachunku bankowym. Spółka nie wyklucza, że na moment podziału do działalności podstawowej alokowane zostaną również inne aktywa niezwiązane funkcjonalnie w żaden sposób z działalnością pomocniczą (m.in. udziały w spółce zależnej).

Szczegółowy rozdział składników majątkowych podlegających podziałowi i przeniesieniu do Spółki Przejmującej, jak również składników majątkowych, pozostających w Spółce zostanie wykazany w planie podziału.

Spółka pragnie wskazać, że działalność podstawowa oraz działalność pomocnicza Spółki są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie:

Wyodrębnienie organizacyjnie.

W ramach funkcjonującej w Spółce struktury organizacyjnej (utworzonej uchwałą Zarządu Spółki) do działalności podstawowej i pomocniczej Spółki przypisano pracowników wraz z osobami odpowiedzialnych za zarządzanie nimi.

Do działu transportowego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług transportowych, w szczególności środki trwałe, umowy związane z prowadzoną działalnością, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Ponadto po podziale podpisane zostaną umowy najmu nieruchomości niezbędnych do funkcjonowania działalności pomocniczej. Dodatkowo na moment podziału dział transportu dysponować będzie środkami pieniężnymi niezbędnymi do uregulowania zobowiązań bieżących ulokowanymi na odrębnym dla tego działu rachunku bankowym.

Z kolei do działalności podstawowej zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji oraz obrotu ciepłem, (tj. w zakresie podstawowej działalności Spółki), w szczególności liczne nieruchomości, tj. sieci dystrybucyjne, budynki zakładów cieplnych i inne nieruchomości, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, należności oraz zobowiązania związane z działalnością podstawową. Ponadto na moment podziału działalność podstawowa dysponować będzie środkami pieniężnymi, niezbędnymi do uregulowania zobowiązań bieżących, ulokowanymi na odrębnych rachunkach bankowych.

Wyodrębnienie finansowe.

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w ten sposób, że pozwalają na wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością prowadzoną w ramach działalności podstawowej oraz działalności pomocniczej. Dodatkowo ewidencja księgowa Spółki, umożliwia oddzielne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych. W ten sposób możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu jednostek. Ponadto, działalność podstawowa oraz pomocnicza na moment podziału będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do działalności podstawowej oraz działalności pomocniczej zostaną alokowane w odpowiedniej części środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Dział transportowy oraz pozostałe działy realizują odmienne zadania gospodarcze Spółki. Działalność pomocnicza Spółki skupia się na świadczeniu usług transportowych, w szczególności na rzecz podmiotów z GK. Natomiast działalność podstawowa skupia się na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji oraz obrocie ciepłem. Do obu jednostek przypisane zostały odpowiednie do zakresu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej umowy, co oznacza, że wydziały te posiadają niezależne źródło przychodów.

Obie jednostki, jako wyodrębnione organizacyjnie części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem właściwej kadry kierowniczej.

Należy podkreślić, że dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami działalność podstawowa oraz pomocnicza są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zarówno działy zajmujące się działalnością podstawową jak i dział transportu nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (działalność podstawowa), a także zespół składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy (działalność poza podstawowa) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy w opisanej powyżej transakcji podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności podstawowej do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 ustawy VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Czy opisana powyżej transakcja podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności podstawowej do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, których mowa w artykule 91 ust. 1-8 ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki Przejmującej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (działalność podstawowa), a także zespół składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy (działalność poza podstawowa) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm. dalej: ustawa CIT), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia i przeniesiony do Spółki Przejmującej (działalność podstawowa) oraz Działu transportu (działalność poza podstawowa) za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zarówno ustawa CIT, jak i ustawa VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2008 r., ILPB3/423-496/08-2/HS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., IPPP2/443-879/12-4/BH). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., IPPB5/423-165/08-6/MB oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. IPPPl/443-547/12-2/MPe)”.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno zespół składników, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia i przeniesiony do Spółki Przejmującej (działalność podstawowa) oraz Dział Transportu (działalność pozapodstawowa) jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy na bazie uchwały Zarządu Spółki w sprawie funkcjonowania struktury organizacyjnej tejże Spółki. O organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Wnioskodawcy, świadczy również fakt, że do ZCP jest przypisany ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika zatem, że zarówno zespół składników, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia i przeniesiony do Spółki Przejmującej (działalność podstawowa) oraz dział transportu (działalność pozapodstawowa) zostały wydzielone organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB) stwierdził: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r., Znak. IBPB3/423-100/08/MS). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r. Znak. IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, zarówno Dział transportu jak i wydzielana działalność podstawowa cechować się będzie wyodrębnieniem finansowym. W szczególności operacje gospodarcze (przychody, koszty, aktywa i pasywa) są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych dla obu rodzajów działalności. Ponadto na moment podziału oba rodzaje działalności posiadać będą odrębne rachunki bankowe, do których w odpowiedniej części przypisane zostaną środki pieniężne, niezbędne do uregulowania bieżących zobowiązań.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zarówno zespół składników, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia i przeniesiony do Spółki Przejmującej (działalność podstawowa) oraz dział transportu (działalność pozapodstawowa) będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w ustawie CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 1 grudnia 2008 r. Znak. ITPB3/423-519b/08/AW). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym dział transportu oraz pozostałe działy realizują odmienne zadania gospodarcze Spółki i zostały do nich przypisane odpowiednie do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej umowy, co oznacza, że wydziały te posiadają niezależne źródło przychodów.

Ponadto są one w stanie, jako wyodrębnione organizacyjnie części przedsiębiorstwa Spółki, samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem właściwej kadry kierowniczej.

Powyższe pozwala obu jednostkom samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zarówno działy zajmujące się działalnością podstawową jak i dział transportu nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zarówno zespół składników, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia i przeniesiony do Spółki Przejmującej (działalność podstawowa) oraz dział transportu (działalność pozapodstawowa) będą spełniać warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP na moment wydzielenia będą spełnione w odniesieniu do działu transportu oraz działów zajmujących się podstawową działalnością Spółki tj.:

*   działają w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - zatrudniają pracowników i samodzielnie funkcjonują na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   są wyodrębnione finansowo - operacje gospodarcze (przychody, koszty, aktywa i pasywa) są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych dla obu rodzajów działalności. Ponadto na moment podziału obie jednostki posiadać będą odrębne rachunki bankowe.

Ad. 2. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej powyżej transakcji podziału przez wydzielenie działalności podstawowej do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Spółki, za transakcję zbycia dla celów ustawy VAT, w szczególności powinno się również uważać zbycie ZCP w przypadku podziału spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, co zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1966/10-5/MN). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził również, że: zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6pkt 1 ustawy o VAT.”

Na temat neutralności procesu wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy VAT wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 666/08) wskazano, iż: „Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu „transakcji zbycia” jako „przedsiębiorstwo”, które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji „dostawy towarów” dla określenia znaczenia pojęcia „transakcji zbycia”. W rezultacie Sąd przyjął, że „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt – przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VA T.”

Biorąc zatem pod uwagę, że majątek przekazywany na rzecz Spółki Przejmującej w ramach transakcji podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy VAT, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3) (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy VAT, Wnioskodawca, w przypadku przeniesienia działalności podstawowej do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będących następnie przedmiotem podziału przez wydzielenie, w przypadku wykorzystywania tych składników majątku przez Spółkę Przejmującą do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta kwoty podatku naliczonego określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle powyższego przepisu należy uznać, iż przyjmujący składniki majątkowe w wyniku podziału przez wydzielenie (w postaci ZCP) jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, jeżeli w wyniku tej transakcji uległo zmianie przeznaczenie otrzymanych przez nabywcę składników majątkowych stanowiących zapasy lub środki trwałe w szczególności w przypadku, gdy będą one użytkowane przez nabywcę do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdyby zmieniło się przeznaczenie przekazanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątku np. na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego VAT będzie spoczywać na nabywcy danego składnika majątku tj. na Spółce Przejmującej będącej nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT.

Kontynuacja korekty przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy VAT, który wyłącza z opodatkowania VAT czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wskazano, z treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT wynika, że przepisów ustawy „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia ZCP, tj. transakcja taka nie powinna wywołać jakichkolwiek skutków w zakresie podatku należnego i naliczonego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

*   działalność podstawowa wydzielana do Spółki Przejmującej stanowi ZCP w rozumieniu ustawy VAT,
*   dla potrzeb ustawy VAT transakcja podziału przez wydzielenie ZCP powinna być traktowana jako zbycie ZCP,
*   transakcja zbycia ZCP powinna być całkowicie neutralna w zakresie VAT/nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT,

należy uznać, że opisana powyżej transakcja podziału Spółki przez wydzielenie działalności podstawowej do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w artykule 91 ust. 1-8 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP). W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: „w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.”

Stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. IPPPl-443-232/10-2/IGo) oraz z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-441/10-2/IB), jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1061/08-2/MN).

W świetle powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasada powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
2.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Reasumując stwierdzić należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Oznacza to, iż z gospodarczego punktu widzenia przedmiotowa regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Natomiast ww. konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jakiekolwiek wyłączenia czy zwolnienia z zakresu opodatkowania mogą mieć zastosowanie, jeżeli wymienione są w samej Dyrektywie jako wyjątek od zasady ogólnej bądź wynikają z decyzji Komisji lub Rady wydanej dla poszczególnych państw członkowskich w trybie przewidzianym w Dyrektywie. Przy czym odstępstwa od tej reguły mogą być w niektórych przypadkach uwarunkowane koniecznością konsultacji z Komitetem ds. VAT, o którym mowa w artykule 398. Celem wprowadzenia regulacji art. 26 Dyrektywy było zapewnienie powszechności opodatkowania oraz zachowanie zasad konkurencyjności.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

Dodatkowo należy zauważyć, iż dyrektywa z dnia 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 19 w angielskiej wersji językowej zawiera w tym zakresie wyrażenie transfer as a contribution, a niemiecka Einbringung, które uzasadniałoby szerokie rozumienie terminu „transakcja zbycia”. Zatem przyjąć należy, że termin „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej sprzedawanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, przesył, dystrybucja oraz obrót energią cieplną. Wnioskodawca jest spółką zależną spółki Spółka … „J” („Spółka Przejmująca”). W ramach reorganizacji podmiotów funkcjonujących w Grupie Kapitałowej … („Grupa Kapitałowa”) planowane jest dokonanie rozdziału podstawowej działalności Wnioskodawcy. W związku z tym planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, na podstawie którego na Spółkę Przejmującą przeniesiona zostanie ta część majątku Wnioskodawcy, związana z podstawową działalnością. W Spółce pozostanie natomiast zespół składników majątkowych związany z działalnością transportową. W ramach Spółki funkcjonuje m.in. odrębny Dział transportu, który zajmuje się w szczególności dostarczaniem usług transportowych, głównie na rzecz podmiotów z GK, które stanowią działalność pomocniczą do działalności podstawowej Spółki. Zasadnicza działalność Spółki tj. działalność polegająca na przesyłaniu, dystrybucji oraz obrocie ciepłem, skupiona została natomiast w pozostałych działach wyodrębnionych w ramach wspomnianego schematu organizacyjnego (działalność podstawowa). Działalność podstawowa oraz działalność pomocnicza Spółki są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. W ramach funkcjonującej w Spółce struktury organizacyjnej do działalności podstawowej i pomocniczej Spółki przypisano pracowników wraz z osobami odpowiedzialnych za zarządzanie nimi. Do działu transportowego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług transportowych, w szczególności środki trwałe, umowy związane z prowadzoną działalnością, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Ponadto po podziale podpisane zostaną umowy najmu nieruchomości niezbędnych do funkcjonowania działalności pomocniczej. Dodatkowo na moment podziału dział transportu dysponować będzie środkami pieniężnymi niezbędnymi do uregulowania zobowiązań bieżących ulokowanymi na odrębnym dla tego działu rachunku bankowym.

Do działalności podstawowej zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji oraz obrotu ciepłem, (tj. w zakresie podstawowej działalności Spółki), w szczególności liczne nieruchomości,tj. sieci dystrybucyjne, budynki zakładów cieplnych i inne nieruchomości, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, należności oraz zobowiązania związane z działalnością podstawową. Ponadto na moment podziału działalność podstawowa dysponować będzie środkami pieniężnymi, niezbędnymi do uregulowania zobowiązań bieżących, ulokowanymi na odrębnych rachunkach bankowych. Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w ten sposób, że pozwalają na wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością prowadzoną w ramach działalności podstawowej oraz działalności pomocniczej. Dodatkowo ewidencja księgowa Spółki, umożliwia oddzielne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych. W ten sposób możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu jednostek. Ponadto, działalność podstawowa oraz pomocnicza na moment podziału będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do działalności podstawowej oraz działalności pomocniczej zostaną alokowane w odpowiedniej części środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki.

Dział transportowy oraz pozostałe działy realizują odmienne zadania gospodarcze Spółki. Działalność pomocnicza Spółki skupia się na świadczeniu usług transportowych, w szczególności na rzecz podmiotów z GK. Natomiast działalność podstawowa skupia się na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji oraz obrocie ciepłem. Do obu jednostek przypisane zostały odpowiednie do zakresu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej umowy, co oznacza, że wydziały te posiadają niezależne źródło przychodów.

Obie jednostki, jako wyodrębnione organizacyjnie części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem właściwej kadry kierowniczej. Dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami działalność podstawowa oraz pomocnicza są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zarówno działy zajmujące się działalnością podstawową jak i dział transportu nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych wyżej argumentów prowadzi do wniosku, że części przedsiębiorstw Wnioskodawcy – tj. tzw. „działalność podstawowa” oraz „działalność pomocnicza”  będące zespołami określonych składników materialnych i niematerialnych są wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Bowiem jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego zespołu składników tzw. „działalności podstawowej” oraz „działalności pomocniczej Spółki” w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są one niewątpliwie jednostkami wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służą te zespoły składników, które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z wykorzystaniem tych części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy (działalność podstawowa), a także zespół składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy (działalność pomocnicza) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, odznaczają się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – „działalność podstawowa” oraz „działalność pomocnicza”, które mają być przedmiotem wydzielenia spełniają wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zespół składników majątkowych, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki Przejmującej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (działalność podstawowa), a także zespół składników majątkowych, który pozostanie w majątku Wnioskodawcy (działalność poza podstawowa) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest prawidłowe.

W konsekwencji planowane przeniesienie (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy („działalność podstawowa”) do spółki przejmującej, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym należy w tym miejscu wyjaśnić, że wyłączeniu spod działania ustawy podlega nie sama transakcja podziału przez wydzielenie lecz przeniesienie (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej powyżej transakcji podziału przez wydzielenie działalności podstawowej do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1–8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będących następnie przedmiotem podziału przez wydzielenie, w przypadku wykorzystywania tych składników majątku przez Spółkę Przejmującą do działalności zwolnionej z podatku VAT, jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie:

*   ustalenia czy wyodrębnione składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy podział nie będzie czynnością powodującą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie,
*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.