Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.559.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-10
Teza: 1. Czy opisane w stanie faktycznym Prace B+R stanowią
działalność badawczo; rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26
ustawy o CIT, a tym samym czy Spółka jest uprawniona do
stosowania Ulgi B+R? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze
jest pozytywna to czy koszty wynagrodzeń Pracowników oraz
koszty poniesione na poczet składek na ubezpieczenia
społeczne Pracowników stanowią koszty kwalifikowane w
rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w części
odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na zadania
określone w stanie faktycznym jako Prace B+R?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane
pracownik-kwalifikowani pracownicy
składki-składki na ubezpieczenie społeczne
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 7
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Ewidencja rachunkowa- Ewidencja dla prowadzących
działalność badawczo-rozwojową
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy:
    · opisane Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt
      26 ustawy o CIT, a tym samym czy Spółka jest uprawniona do stosowania Ulgi B+R –
      jest prawidłowe,
    · koszty wynagrodzeń Pracowników oraz koszty poniesione na poczet składek na
      ubezpieczenia społeczne Pracowników stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu
      art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy
      przeznaczonemu na zadania określone w stanie faktycznym jako Prace B+R – jest
      prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
    Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 listopada 2025 r.
    (data wpływu 12 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca :
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z
    oprogramowaniem. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia, rozwoju
    oraz optymalizacji (modyfikacji) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych
    narzędzi techniki informatycznej, przyjmujących postać oprogramowania wspierającego
    funkcjonowanie platform (...).
    Działalność Spółki jest prowadzona na rzecz podmiotów powiązanych, wobec których
    wystawiane są faktury dokumentujące świadczenie usług informatycznych.

    Spółka współpracuje ze specjalistami z branży IT. Osoby te w zależności od
    zapotrzebowania i specyfiki wykonywanych zadań zatrudnione są przez Spółkę na
    podstawie umowy o pracę (dalej jako „Pracownicy”), lub wykonują na rzecz Spółki usługi w
    ramach niezależnej działalności gospodarczej (tj. w oparciu o tzw. umowy B2B).
    Spółka w latach podatkowych 2021, 2022 i 2023 prowadziła dwa projekty (dalej: „Projekty”)
    w zakresie działalności klasyfikowanej jako działalność badawczo rozwojowa realizowane
    przez Pracowników:
    1) Projekt 1
    Harmonizacja produktów i funkcjonalności dwóch platform (...), która ma na celu ich
    konsolidację, uporządkowanie oraz optymalizację, aby w przyszłości stworzyć jedną,
    elastyczną i łatwo konfigurowalną platformę. Zharmonizowanie platform w ramach jednej
    ma na celu dostosowanie ich funkcjonalności do wymagań szerszej grupy użytkowników
    na różnych rynkach, takich jak niemiecki czy brytyjski. (...). Dzięki stworzeniu jednej
    technologii dostępnej dla wszystkich rynków, możliwe będzie zmniejszenie kosztów
    wejścia na nowe rynki, utrzymania oraz rozwoju nowych rozwiązań.
    Prace prowadzone w ramach projektu 1 wykonywane są przez Pracowników w sposób
    systematyczny i mają na celu wypracowanie między innymi, opisanych poniżej
    innowacyjnych rozwiązań:
        Innowacyjny, agnostyczny od urządzenia lub formy zbierania danych (chat lub
        zwykły formularz) sposób dostarczania funkcjonalności. Oznacza, to że raz
        dostarczona funkcjonalność jest automatycznie dostępna do adaptacji na
        wszystkich urządzeniach i formach zbierania danych,
        Przygotowanie dostosowanych rozwiązań dla każdego rynku, uwzględniając lokalne
        normy i potrzeby, które zachęcają (...). Umożliwi to lepszą personalizację i
        zwiększenie skuteczności rekomendacji.
        Stworzenie innowacyjnego silnika decyzyjnego, który pozwoli na zbieranie
        najbardziej odpowiednich danych (...)
        Ulepszona forma przechowywania danych jak i ich udostępniania wszystkim
        wewnętrznym i zewnętrznym klientom. Dotychczasowe rozwiązania nie były tak
        skalowalne, łatwo rozszerzalne i były znacznie droższe w utrzymaniu. Modyfikacja
        jest o tyle nietrywialna, że musi być przeprowadzona przy jednoczesnym wsparciu
        wszystkich działających platform.
    2) Projekt 2 Integracja platformy X z możliwie szerokim wachlarzem systemów klasy (...),
    wykorzystywanych przez klientów Spółki poprzez stworzenie nowoczesnych (...)
    umożliwiających przepływ danych. Projekt ma na celu opracowanie rozwiązania
    sprawnego przekazywania do systemów (...) danych (...). Główną barierą jest tu
    różnorodność technologiczna i brak standaryzacji systemów (...).
    Prace wykonywane w ramach projektu 2 maja na celu rozwiązanie problemów dot.
    przekazywania danych, za pomocą technologii nie stosowanej dotychczas przez Spółkę.
    Co więcej, opracowane w ramach projektu rozwiązania pozwolą Spółce na sprawne i
    szybkie dostosowanie się do nowych rynków.
    Większość czasu pracy wykonywanej przez Pracowników oraz współpracowników Spółki
    nie stanowi działalności klasyfikowanej przez Spółkę jako działalność badawczo
    rozwojowa. Natomiast dzięki stosowaniu oprogramowania do ewidencjonowania czasu
    pracy – program (...), Spółka była w stanie precyzyjnie określić który z Pracownik poświęcił
    daną ilość swojego czasu na opracowywanie nowych rozwiązań w ramach Projektów w

    latach 2021, 2022 i 2023. W przypadku zadań wykonywanych w ramach Projektów,
    zadanie i odpowiadający mu czas pracy miał opis pozwalający zakwalifikować zadania jako
    „...”. Wszystkie zadania wykonywane przez Pracowników w ramach Projektów, które
    zakwalifikowano jako „...” – będą dalej zwane jako „Prace B+R”.
    Podsumowując powyższe, Spółka dokonywała precyzyjnej ewidencji czasu poświęconego
    przez konkretnego Pracownika na Prace B+R w latach 2021, 2022 i 2023. Dzięki ewidencji,
    Spółka jest w stanie dokładnie określić jaka część czasu pracy Pracowników została
    przeznaczona na wykonywanie Prac B+R, a jaka część pracy została przeznaczona na
    wykonywanie innych zadań związanych ze stosunkiem pracy w latach 2021, 2022 i 2023.
    Podział czasu pracy pozwala Spółce na dokonanie podziału kosztów jakie poniosła w
    związku z wynagrodzeniami i składkami na ubezpieczenia społeczne na rzecz
    Pracowników w latach 2021, 2022 i 2023.
    Koszty związane z Pracami B+R, były odpowiednio ewidencjonowane zgodnie z art. 9 ust.
    1b ustawy o CIT. Ewidencja ta była prowadzona w odrębnych zestawieniach dotyczących
    każdego roku podatkowego, która pozwala precyzyjnie określić jaka część wynagrodzenia i
    składek społecznych finansowanych przez pracodawcę stanowi koszt dotyczący Prac B+R.
    Co więcej, Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w
    art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności
    innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474).
    Wnioskodawca nie otrzymywał jakiejkolwiek pomocy publicznej jak również nie korzysta
    ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.
    Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT
    (dalej: "Ulga B+R") w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 i
    2 ustawy o CIT poniesionych w roku 2021, 2022 oraz 2023.
    Należy również wskazać, iż stan faktyczny nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub
    innych zdarzeń, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej.
    Uzupełnienie stanu faktycznego
    1) Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od początku funkcjonowania w roku
      2008 natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmuje okres od 2021
      roku do 2023 roku, a pytania zadanie w pierwotnym wniosku dotyczą tylko tego
      okresu.
    2) Spółka spełnia wszelkie warunki z art. 18d ustawy o CIT, które mają wobec
      Wnioskodawcy zastosowanie.
    3) Spółka zamierza dokonać odliczenia w wysokości nieprzekraczającej 200% wartości
      kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
    4) Wszystkie prace opisane we wniosku jako „Prace B+R” były działalnością twórczą
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, nie
      stanowią prac:
      a) rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a
        także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np.
        wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych
        rozwiązaniach produktowych,
      b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów/rozwiązań,
      c) produkcji seryjnej,
      d) bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,
      e) działalności wspomagającej/pomocniczej,
      f) innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

      g) wyłącznie czynności:
        · testowania produktu/produktów,
        · wykonania badań produktu/produktów,
        · oceny produktu/produktów,
        · bądź innych tego typu prac,
      h) promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności
    5) Prace badawczo-rozwojowe opisane w stanie faktycznym prowadziły do opracowania
      nowych rozwiązań technicznych, które nie występowały dotychczas w praktyce
      gospodarczej Spółki lub innowacyjnych modyfikacji, które w znacznym stopniu
      odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.
    6) Działalność opisana we wniosku jest podejmowana w sposób systematyczny – tj.
      uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, której efektem ma być określony cel.
    7) Prace będące przedmiotem zapytania:
    a) Odznaczają się rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem,
    b) Nie są jedynie kreacją nowej i nieistniejącej wcześniej usługi/produktu, gdyż należy
      również mieć na uwadze, że celem prac są również innowacyjne modyfikacje
      dokonywane w istniejących już produktach.
    c) Nie są efektem pracy mającej charakter powtarzalny.
    d) Mają charakter twórczy, a nie jedynie techniczny.
    8) Działalność badawczo rozwojowa opisana we wniosku polega również na dokonywaniu
      innowacyjnych modyfikacji istniejącego już oprogramowania, których celem jest
      zwiększenie jego funkcjonalności.
    9) Prace opisane we wniosku mają charakter innowacyjny i twórczy, a w ramach celów
      tych prac można wyróżnić zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów
      wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    10) Spółka korzystała z:
      1) zasobów wiedzy wypracowanych przez Spółkę w przeszłości (dane znajdujące się w
      bazie wiedzy (...) przed rokiem 2021),
      2) ogólnie dostępnej wiedzy w branży tworzenia oprogramowania (np. repozytoria (...))
      oraz
      3) indywidualnej wiedzy wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Spółkę.
      W toku prowadzonych prac udało się opracować nowe sposoby zastosowania
      dostępnej Spółce wiedzy poprzez łączenie dostępnego know-how. Spółka traktuje
      opracowany przez pracowników kod źródłowy i techniczną dokumentację dotyczącą
      kodu jako zasób wiedzy, który potencjalnie przyczyni się do tworzenia nowych
      rozwiązań w przyszłości.
    11) Każdy projekt związany jest ze zdobyciem nowej wiedzy. Przykładami nowo
      opracowanej wiedzy, są m.in. rozwiązania architektoniczne i technologiczne, które
      zostały samodzielnie zaprojektowane, zaimplementowane oraz dostosowane do
      specyficznych wymagań środowiska systemowego Spółki. Do najważniejszych należą:
      a) (...) – Spółka opracowała i wdrożyła architekturę opartą o zdarzenia, umożliwiającą
        asynchroniczną komunikację między mikroserwisami. Wymagało to stworzenia
        autorskich wzorców integracji, definiujących sposób propagacji, filtrowania i obsługi
        zdarzeń w rozproszonym środowisku systemowym. Dzięki temu Spółka uzyskała
        nową wiedzę w zakresie projektowania skalowalnych, reaktywnych systemów
        informatycznych.

      b) (....) – Spółka opracowała wewnętrzną platformę danych integrującą różne źródła
        informacji poprzez szynę danych, umożliwiającą zarówno strumieniowe, jak i
        wsadowe przetwarzanie danych. W ramach projektu opracowano własne metody
        zarządzania przepływem danych, transformacją schematów oraz kontrolą jakości
        danych w czasie rzeczywistym. To doświadczenie pozwoliło stworzyć własne know-
        how w zakresie architektury danych i data governance.
      c) (...) – Spółka zaprojektowała i wdrożyła i serwis odpowiedzialny za wielokanałową
        obsługę powiadomień użytkowników (e-mail, SMS, push, komunikaty systemowe).
        Projekt obejmował stworzenie elastycznego silnika reguł i kolejkowania, dzięki
        czemu rozwiązanie można zintegrować z dowolnym systemem Spółki. W efekcie
        powstała nowa wiedza dotycząca tworzenia modułów komunikacyjnych o
        charakterze usługowym i wielokrotnego użytku (reusable service components).
    12) Całokształt prac badawczo-rozwojowych Spółki opiera się na wykorzystywaniu
      dostępnej Spółce wiedzy i umiejętności, czego głównym efektem jest tworzenie i
      modyfikacja innowacyjnego oprogramowania. Natomiast efektem dodatkowym tych
      prac jest łączenie aktualnej wiedzy i tym samym tworzenie jej nowego zasobu (w tym
      przykładów opisanych w odpowiedzi na pytanie nr. 11).
    13) Wydatki na wynagrodzenia pracowników, które we wniosku określone są jako Koszty
      związane z Pracami B+R dotyczą jedynie kosztów wynagrodzeń (o których mowa w art.
      12 ust. Ustawy o PIT) i kosztów składek społecznych finansowanych przez Spółkę,
      które przypadają na czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
      rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    14) Praca B+R zdefiniowana we wniosku obejmuje jedynie tę części działalności badawczo-
      rozwojowej, którą wykonują pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w oparciu o
      umowę o pracę.
    15) Wydatki na wynagrodzenie pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku
      pokrywane są ze środków własnych Spółki i nie były zwracane w jakiejkolwiek formie,
      ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.
    16) Wydatki na wynagrodzenie pracowników zajmujących się oprogramowaniem stanowiły
      dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
    17) Spółka nie odpisywała od podstawy opodatkowania wydatków na wynagrodzenia
      pracowników zajmujących się rozwojem opodatkowania w latach przedstawionych we
      wniosku (2021, 2022 i 2023). Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia,
      iż Spółka miała taką możliwość i dokonanie korekty zeznań za wskazane lata
      podatkowe.
    18) Spółka posiada precyzyjną dokumentację czasu pracy przeznaczonego na poczet
      działalności badawczo-rozwojowej. Jako wynagrodzenie związane z działalnością
      badawczo-rozwojową Spółka traktuje jedynie to wynagrodzenie, które jest w stanie
      bezpośrednio przypisać do czasu poświęconego na wykonywanie zdań związanych z
      działalnością badawczo-rozwojową.
    W związku z powyższym, przedmiotem pytania nie jest wynagrodzenie za czas choroby,
    urlopu lub innej nieobecności pracownika.
    Pytania
    1. Czy opisane w stanie faktycznym Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową
      w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym czy Spółka jest uprawniona do
      stosowania Ulgi B+R?
    2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna to czy koszty wynagrodzeń
      Pracowników oraz koszty poniesione na poczet składek na ubezpieczenia społeczne

      Pracowników stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a
      ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na zadania
      określone w stanie faktycznym jako Prace B+R?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Opisane w stanie faktycznym Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w
    rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym Spółka jest uprawniona do
    stosowania Ulgi B+R.
    2. Koszty wynagrodzeń Pracowników oraz koszty poniesione na poczet składek na
    ubezpieczenia społeczne Pracowników stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art.
    18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu
    na zadania określone w stanie faktycznym jako Prace B+R.
    Ad.1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1
    Co do zasady, aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej,
    należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności
    gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    ustawy o CIT, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć (1)
    działalność twórczą (2) obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, (3)
    podejmowaną w sposób systematyczny (4) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Zgodnie z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT – definicje badań naukowych i prac rozwojowych
    znajdują się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.
    Dz. U. z 2024, poz. 1571; dalej: „Ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce”):
    1) badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
    przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
    obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art.
    4 ust. 2 pkt 1 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).
    2) badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
    oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług
    lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 Ustawy o szkolnictwie
    wyższym i nauce).
    3) Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie
    wyższym i nauce).
    Należy zauważyć, iż nie każde badania naukowe i prace rozwojowe stanowią działalność
    badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Działalność badawczo-
    rozwojowa musi bowiem spełniać następujące kryteria:
    1) musi być twórcza;
    2) musi być systematyczna; oraz
    3) polega na zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań
    – które powinny być rozumiane na gruncie ustaw podatkowych tak, jak są rozumiane
    zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się

    ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Należy podkreślić iż, wyżej wymienione
    kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność
    badawczo-rozwojową.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym które nie mają odtwórczego charakteru.
    Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi
    być podejmowana w systematyczny sposób.
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś
    regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o
    działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o
    efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności
    badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną
    (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu
    działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w
    omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się
    również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i
    uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona
    systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-
    rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru
    prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i
    makroekonomicznej.
    Z powyższego wynika zatem, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej
    działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu
    przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do
    prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby
    podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy,
    przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.
    Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób
    metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub

    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu
    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze
    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. podmioty zajmujące się sprzedażą oprogramowania komputerowego
    posiadają zespół specjalistów tworzących i bieżąco usprawniających oferowane
    oprogramowanie). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i
    projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub
    ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków
    rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie
    techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został
    określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i
    projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku,
    gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania
    komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest
    zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian
    wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych,
    usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, Prace B+R
    wykonywane w latach 2021, 2022 i 2023 nie obejmuje badań naukowych, a jedynie Prace
    rozwojowe. Oba opisane w stanie faktycznym Projekty posiadają cechy działalności
    badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, są wykonywane w sposób
    twórczy, systematyczny i mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania
    zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Pracownicy wykonują również inne zadania, lecz są one ewidencjonowane jako „...”, a tym
    samym nie zaliczają się do zdefiniowanych w stanie faktycznym Prac B+R.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zadania wykonywane przez Pracowników
    kategoryzowane jako Prace B+R, spełniają wszystkie kryteria i cechy działalności badawczo-
    rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Tym
    samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której
    mowa w art. 18d ustawy o CIT z tytułu prowadzonych prac rozwojowych.
    Ad.2. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2
    Ustawa o CIT wyszczególnia zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. Z perspektywy
    Spółki oraz zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca w latach 2021,
    2022 i 2023 ponosił koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:
    Poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o
    PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
    ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej „ustawa
    ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”
    W stanie faktycznym zostało jasno wyszczególnione, iż pod pojęciem Prac B+R rozumie się
    odpowiednio skategoryzowane w systemie (...) zadania, będące pracami rozwojowymi,
    mającymi:
    1) charakter twórczy,
    2) charakter systematyczny,
    3) mającymi na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań;

    - które wykonywane są jedynie przez Pracowników (z wyłączeniem osób, które
    współpracują ze spółką jako niezależni przedsiębiorcy w oparciu o tzw. umowy B2B).
    Spółka jako pracodawca ponosi koszty wynagrodzeń, a także jako płatnik składek na
    ubezpieczenie społeczne wpłaca do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych część składek,
    które nie są potrącane z wynagrodzenia Pracowników.
    Płatności, które są dla Spółki kosztami wynagrodzeń Pracowników są dla tych osób
    dochodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Koszty wynagrodzeń są dzielone w proporcji odpowiadającej proporcji czasu Prac B+R do
    czasu pracy w sumie. Koszty wynagrodzeń Pracowników, odpowiadające czasowi Prac B+R
    ewidencjonowane są odrębnie na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    Podobna proporcja zastosowana jest w przypadku sfinansowanych przez Spółkę składek
    na ubezpieczenia społeczne Pracowników, o których mowa w ustawie ZUS. Koszty składek
    ubezpieczeń społecznych Pracowników finansowane przez Spółkę, odpowiadające czasowi
    Prac B+R ewidencjonowane są odrębnie na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wynagrodzenia dotyczące
    poszczególnych miesięcy w latach 2021, 2022 i 2023 były wypłacane Pracownikom w
    miesiącach, których dotyczyły.
    Stąd w latach 2021, 2022 i 2023 nie występowało jakiekolwiek przesunięcie kosztów
    wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne do innych miesięcy czy lat
    podatkowych.
    Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty wynagrodzeń oraz koszty
    poniesione na poczet składek na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane
    w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy
    przeznaczonemu na zadania określone w stanie faktycznym jako Prace B+R.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
        - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
      oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub
      usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że
    aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-
    rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie
    przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-
    rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt
    26-28 updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy
    rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia
    wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.
    Wobec tego ocena, czy wskazane we wniosku prace, które Państwo prowadzili w latach
    2021, 2022, 2023, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w
    kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych
    prac.
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących

    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzą działalność w zakresie tworzenia, rozwoju
    oraz optymalizacji (modyfikacji) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych
    narzędzi techniki informatycznej, przyjmujących postać oprogramowania wspierającego
    funkcjonowanie platform (...).
    Spółka w latach podatkowych 2021, 2022 i 2023 prowadziła dwa projekty (dalej: „Projekty”)
    w zakresie działalności klasyfikowanej jako działalność badawczo rozwojowa realizowane
    przez Pracowników:
    1) Projekt 1
    Harmonizacja produktów i funkcjonalności dwóch platform (...), która ma na celu ich
    konsolidację, uporządkowanie oraz optymalizację, aby w przyszłości stworzyć jedną,
    elastyczną i łatwo konfigurowalną platformę. Zharmonizowanie platform w ramach jednej
    ma na celu dostosowanie ich funkcjonalności do wymagań szerszej grupy użytkowników
    na różnych rynkach, takich jak niemiecki czy brytyjski. (...). Dzięki stworzeniu jednej
    technologii dostępnej dla wszystkich rynków, możliwe będzie zmniejszenie kosztów
    wejścia na nowe rynki, utrzymania oraz rozwoju nowych rozwiązań.
    2) Projekt 2
    Integracja platformy X z możliwie szerokim wachlarzem systemów klasy (...),
    wykorzystywanych przez klientów Spółki poprzez stworzenie nowoczesnych (...)
    umożliwiających przepływ danych. Projekt ma na celu opracowanie rozwiązania
    sprawnego przekazywania do systemów (...) danych aplikacji (...). Główną barierą jest tu
    różnorodność technologiczna i brak standaryzacji systemów (...).
    Prace badawczo-rozwojowe opisane w stanie faktycznym prowadziły do opracowania
    nowych rozwiązań technicznych, które nie występowały dotychczas w praktyce
    gospodarczej Spółki lub innowacyjnych modyfikacji, które w znacznym stopniu odróżniają
    się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.
    Ponadto wskazali Państwo, że prace będące przedmiotem wniosku:
    a) Odznaczają się rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem,
    b) Nie są jedynie kreacją nowej i nieistniejącej wcześniej usługi/produktu, gdyż należy
      również mieć na uwadze, że celem prac są również innowacyjne modyfikacje
      dokonywane w istniejących już produktach.
    c) Nie są efektem pracy mającej charakter powtarzalny.
    d) Mają charakter twórczy, a nie jedynie techniczny.
    Tym samym opisane przez Państwa prace, które Państwo prowadzą i zamierzają
    prowadzić należy uznać za mające twórczy charakter.
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny
    oznacza:
    (i) robiący coś regularnie i starannie,
    (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
    (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też:
      o efektach takich działań; planowy, metodyczny.
    W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego
    najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja

    obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego
    systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-
    rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie,
    co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku,
    klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności”
    danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego
    czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do
    prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby
    podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy,
    przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka
    działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób
    metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Z uzupełnienia wynika, że działalność opisana we wniosku jest podejmowana w sposób
    systematyczny – tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, której efektem ma być
    określony cel.
    To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji
    działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we
    wniosku prac.
    Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu
    prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego
    projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy
    przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i
    celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do
    wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja
    wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej
    wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Z przedstawionego uzupełnienia wniosku wynika również, że Spółka korzystała z:
        1. zasobów wiedzy wypracowanych przez Spółkę w przeszłości (dane znajdujące się
        w bazie wiedzy Confluence przed rokiem 2021),
        2. ogólnie dostępnej wiedzy w branży tworzenia oprogramowania (np. repozytoria
        (...)) oraz
        3. indywidualnej wiedzy wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez
        Spółkę.
    W toku prowadzonych prac udało się opracować nowe sposoby zastosowania dostępnej w
    Spółce wiedzy poprzez łączenie dostępnego know-how. Spółka traktuje opracowany przez
    pracowników kod źródłowy i techniczną dokumentację dotyczącą kodu jako zasób wiedzy,
    który potencjalnie przyczyni się do tworzenia nowych rozwiązań w przyszłości.
    Wskazali Państwo również, że każdy projekt związany jest ze zdobyciem nowej wiedzy.
    Przykładami nowo opracowanej wiedzy, są m.in. rozwiązania architektoniczne i
    technologiczne, które zostały samodzielnie zaprojektowane, zaimplementowane oraz
    dostosowane do specyficznych wymagań środowiska systemowego Spółki.
    Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, wykorzystywali
    Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się
    do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu
    wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności
    podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją
    cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą
    stanowić prac rozwojowych.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
        nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
        nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się
        z wiedzą, zrozumienie jej;
        łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą
        z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych
        oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych
        celów badan rozwojowych;
        kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i
        łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych
        procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac
        rozwojowych;
        wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla
        osiągnięcia celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość tych czynności służy:
        planowaniu produkcji oraz
        projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
        procesów lub usług.

    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Jak sami Państwo wskazali, całokształt prac badawczo-rozwojowych Spółki opiera się na
    wykorzystywaniu dostępnej Spółce wiedzy i umiejętności, czego głównym efektem jest
    tworzenie i modyfikacja innowacyjnego oprogramowania. Natomiast efektem
    dodatkowym tych prac jest łączenie aktualnej wiedzy i tym samym tworzenie jej nowego
    zasobu.
    Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace spełniają
    warunki do uznania ich za prace rozwojowe.
    W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwem, że opisane Prace B+R stanowią
    działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym
    Spółka jest uprawniona do stosowania Ulgi B+R .
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Ad. 2
    Zgodnie ze wskazaniem w uzupełnieniu Państwa wniosek dotyczy tylko pracowników
    realizujących prace badawczo-rozwojowe zatrudnionych na umowę o pracę w Państwa
    Spółce zatem rozpatrywanie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych
    składników wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust.2 pkt 1a jest niezasadne.
    Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.,
    1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,

      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów (w stanie prawnym obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.)
    W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do
    31 grudnia 2021 r.):
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa
        w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
        1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
        2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
        3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
    do 31 grudnia 2021 r.):
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-
    rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik
    uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z

    ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w
    ramach powyższej ulgi).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów
    kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione
    następujące warunki:
        podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
        badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
        rozumieniu ustawy o CIT,
        koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
        kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
        ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
        ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach
        badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub
        porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
        jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
        ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
        przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
        podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
        zezwolenia/decyzji o wsparciu,
        w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił
        koszty działalności badawczo-rozwojowej,
        podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
        odliczeniu,
        kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych
        w ustawy o CIT,
        koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub
        nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy koszty wynagrodzeń
    Pracowników oraz koszty poniesione na poczet składek na ubezpieczenia społeczne

    Pracowników stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a
    ustawy o CIT, w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na zadania
    określone w stanie faktycznym jako Prace B+R.
    Z uzupełnienia wynika, że wydatki na wynagrodzenia pracowników, które we wniosku
    określone są jako Koszty związane z Pracami B+R dotyczą jedynie kosztów wynagrodzeń (o
    których mowa w art. 12 ust. ustawy o PIT) i kosztów składek społecznych finansowanych
    przez Spółkę, które przypadają na czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w
    całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/
    wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”),
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem
    mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1
    ustawy o PIT.

    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia
    13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230
    ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych
    w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na
    ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.
    Tym samym do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo – rozwojową mogą
    Państwo zaliczyć na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 wynagrodzenia pracowników oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych składników w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji zgodnie z limitami
    obowiązującymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT w danym roku podatkowym.
    Zatem należy uznać, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.