Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.39.2019.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu) oraz 13 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy -**jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy,

*   ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy na Zainteresowanej ciążyć będzie odpowiedzialność solidarna z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu) oraz 13 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) w zakresie załączników ORD-IN/A, pełnomocnictwa oraz doprecyzowania pytania nr 2 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Zainteresowana (dalej również „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiadającym stosowną koncesję pozwalającą m.in. na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić opisaną niżej Ciepłownię od Agencji („Agencja”), będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ciepłownia będzie służyć wytwarzaniu energii cieplnej oraz realizowaniu jej dostaw na rzecz odbiorców w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT czynnego, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Agencja, wykonuje w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności w stosunku do określonej nieruchomości, zabudowanej budynkami centralnej ciepłowni wraz z obiektami oraz systemem ciepłowniczym, na który oprócz wymienionej centralnej ciepłowni składają się sieci cieplne stanowiące instalacje wysokich parametrów z przyłączami, kończącymi się zasuwą lub zaworem i licznikiem energii cieplnej u odbiorców energii cieplnej, służące do przesyłania energii cieplnej do odbiorców („Ciepłownia”). Na Ciepłownię składają się, oprócz wspomnianych budynków centralnej ciepłowni, również w szczególności budynki stacji uzdatniania wody, magazynowe, techniczno-usługowe oraz gospodarcze. Nadto, w jej skład wchodzą budowle i urządzenia takie jak place i drogi, różnego rodzaju zbiorniki, obiekty techniczno-eksploatacyjne, przepompownia ścieków, obiekty techniczno-usługowe, komin żelbetowy, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, wieże oświetleniowe, bocznica kolejowa, ogrodzenia, sieci zewnętrzne C.O., kotły wodne, pompy, silniki elektryczne, wentylatory, przenośniki taśmowe, taśmociągi, suwnica, elektrowciąg, transformatory, baterie, wymienniki ciepła, agregat pompowy, suszarki elektryczne, elektryczny pojemnościowy podgrzewacz wody, nagrzewnice, odżużlacze, lej zsypowy żużla kotła, podajnik wibracyjny, słupy betonowe, dygestoria, sumator energii elektrycznej, destylarki, stoły wagowe i wagi różnego rodzaju, wodomierz, dźwignice oraz dźwig towarowy.

Ciepłownia została wydzierżawiona przez Agencję spółce osobowej („Dotychczasowy Dzierżawca”) na podstawie umowy dzierżawy („Dotychczasowa Umowa Dzierżawy”). Dotychczasowy Dzierżawca zatrudnia pracowników zapewniających funkcjonowanie Ciepłowni oraz produkcję i dostawę ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania i ciepłej wody określonych odbiorców. W związku jednak z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego i naruszeniem innych obowiązków umownych Dotychczasowa Umowa Dzierżawy została przez Agencję wypowiedziana, w związku z czym ulegnie ona rozwiązaniu a przedmiot tej dzierżawy zostanie zwrócony Agencji.

W celu zapewnienia ciągłości dostaw ciepła, przed dokonaniem wypowiedzenia Dotychczasowej Umowy Dzierżawy, Agencja prowadziła rozmowy z udziałem Dotychczasowego Dzierżawcy oraz Zainteresowanej, które zaowocowały podpisaniem porozumienia potwierdzającego prowadzenie pomiędzy Zainteresowaną a Dotychczasowym Dzierżawcą negocjacji, których przedmiotem miało być zawarcie umowy sprzedaży określonych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Dotychczasowego Dzierżawcy przy wykorzystaniu których prowadził on działalność w zakresie wytwarzania energii cieplnej w Ciepłowni oraz jej dostawy na rzecz odbiorców („Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy”), a także umowy w przedmiocie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Dotychczasowej Umowy Dzierżawy na Zainteresowaną. Porozumienie to jednakże nie odniosło skutku i ustało, a powyższe negocjacje pomiędzy Dotychczasowym Dzierżawcą a Wnioskodawcą nie zakończyły się zawarciem żadnej umowy pomiędzy Dotychczasowym Dzierżawcą a Spółką.

W związku z mającym nastąpić rozwiązaniem Dotychczasowej Umowy Dzierżawy i koniecznością zapewnienia dostaw ciepła odbiorcom, Agencja oraz Zainteresowana zamierzają zawrzeć umowę dzierżawy Ciepłowni („Umowa Dzierżawy”), której przedmiotem będzie dzierżawa przez Wnioskodawcę Ciepłowni z przeznaczeniem jej na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania i ciepłej wody dla określonych odbiorców („Przedmiot Umowy”).

Zainteresowana dysponować będzie niezbędnymi koncesjami na wytwarzanie ciepła, jak też taryfami, zgodnie z przepisami prawa publicznego, w szczególności ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755, ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r., poz. 1988).

Umowa Dzierżawy będzie mieć charakter odpłatny, w związku z czym Zainteresowana uiszczać będzie czynsz uzgodniony w Umowie Dzierżawy, który będzie płatny na podstawie faktur wystawianych przez Agencję, z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług („VAT”).

W związku z niedojściem do skutku nabycia Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy przez Zainteresowaną, działalność Ciepłowni będzie prowadzona bez udziału tego mienia. Zainteresowana nie wyklucza jednak, że w przyszłości uzgodni satysfakcjonujące warunki nabycia rzeczonego mienia od Dotychczasowego Nabywcy, a w konsekwencji, że Mienie Dotychczasowego Nabywcy w przyszłości stanie się jednak własnością Spółki.

Dla porządku Wnioskodawca wyjaśnia, że działalność Ciepłowni bez Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy jest możliwa, zaś samo Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy nie jest wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w przedmiocie analogicznym do tego do jakiego służy Ciepłownia. Należy również założyć, że w związku z zawarciem Umowy Dzierżawy dotychczasowi pracownicy Ciepłowni staną się pracownikami Zainteresowanej, świadczącymi pracę w analogicznym zakresie i na analogicznych warunkach. Niezależnie od tego Zainteresowana może pozyskiwać również innych pracowników, którzy będą świadczyć pracę w Ciepłowni, w tym również osoby, które były kiedyś pracownikami Dotychczasowego Dzierżawcy, jednakże ich stosunek pracy z Dotychczasowym Dzierżawcą ustał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowanej służyć będzie obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy, świadczonej na podstawie Umowy Dzierżawy? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy

(oznaczone we wniosku jako stanowisko: Ad. pytanie 1)

Zainteresowanej służyć będzie obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy, świadczonej na podstawie Umowy Dzierżawy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (które dalej zwane będzie przez Zainteresowaną również „odliczeniem”) przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie obowiązku w postaci podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc odliczenie podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Co się zaś tyczy wysokości opodatkowania, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 omawianej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej przewidziano dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku, jak też braku zastosowania przepisów uprawniających do stawki obniżonej do przedmiotowej usługi dzierżawy, usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane są w nim czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy VAT pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób tożsamy do „dostawy towarów”, tzn. pojęcie „zbycia” obejmować powinno wszelkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, a zatem w szczególności sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, na jej potrzeby, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55\[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej „k.c.”). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadto, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55\[2\] k.c.), zaś zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 75\[1\] § 1 k.c.).

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze ZCP jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach łącznie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT stanowią implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11; dalej „Dyrektywa VAT”), których implementację do polskiego porządku prawnego stanowi ustawa VAT, jako regulująca podatek zharmonizowany (poprzednio art. 5 ust. 8 VI poprzedzającej ją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku: Dz.U. L 145, s. 1, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r.; Dz.U. L 15, s. 24).

Zgodnie z powołanym przepisem Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. A zatem, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT, należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari) i z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 (Christel Schriever), TSUE podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nie obejmuje ono natomiast zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nadto, w niedawnym wyroku z dnia 19 grudnia 2018r. w sprawie C-17/18 (V. Mailat i in.) TSUE stanął na stanowisku, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono transakcji, poprzez którą nieruchomość służąca do celów działalności handlowej zostaje oddana w najem, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej działalności, nawet jeśli najemca kontynuuje działalność wynajmującego pod tą samą nazwą” (pkt 30 wyroku). Nadto, wynika z niego, że tego rodzaju umowa najmu dotycząca nieruchomości służącej do działalności handlowej, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej działalności, stanowi jedno świadczenie, w którym oddanie nieruchomości w najem jest świadczeniem głównym (pkt 41).

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie Trybunału. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 i z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1681/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16; wszystkie powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zainteresowana podziela również pogląd płynący z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1160/14-4/HW), zgodnie z którym, „zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (\`(...)\`)- przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług i czynność ta, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego odpłatne oddanie w formie dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Fakt, że przedmiotem dzierżawy jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy nie ma znaczenia dla opodatkowania tej transakcji, gdyż w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy jest mowa o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa obligacyjna dzierżawy nie wywołuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem nie jest formą zbycia, o której mowa w ww. przepisie art. 6 pkt 1 ustawy. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegać będzie podatkowi od towarów i usług”.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że Zainteresowanej służyć będzie prawo obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy, świadczonej na podstawie Umowy Dzierżawy, bowiem usługa ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zainteresowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiadającym stosowną koncesję pozwalającą m.in. na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić ciepłownię od Agencji, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ciepłownia będzie służyć wytwarzaniu energii cieplnej oraz realizowaniu jej dostaw na rzecz odbiorców w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT czynnego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Umowa Dzierżawy będzie mieć charakter odpłatny, w związku z czym Wnioskodawca uiszczać będzie czynsz uzgodniony w Umowie Dzierżawy, który będzie płatny na podstawie faktur wystawianych przez Agencję, z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług („VAT”).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji, odpłatne oddanie w formie dzierżawy ciepłowni, objętej zakresem wniosku, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że okoliczność, iż przedmiot dzierżawy może stanowić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie będzie miało znaczenia dla opodatkowania tej transakcji, gdyż w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy jest mowa o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa obligacyjna dzierżawy nie wywołuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem nie jest formą zbycia, o której mowa w ww. przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że umowa dzierżawy ciepłowni podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz

*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a przedmiot dzierżawy wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę – jak wynika z opisu sprawy – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ciepłownia będzie służyć wytwarzaniu energii cieplnej oraz realizowaniu jej dostaw na rzecz odbiorców w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT czynnego.

Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków na dzierżawę ciepłowni z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykorzystując przedmiot dzierżawy – ciepłownię do prowadzenia działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie miał, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 , należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy. Natomiast, w części dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy na Zainteresowanej ciążyć będzie odpowiedzialność solidarna z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.