Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.5.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Opodatkowanie świadczeń chorobowych uzyskiwanych z Holandii.
Słowa kluczowe: Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z zagranicy – **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z zagranicy.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.5.2019.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 29 stycznia 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 11 lutego 2019 r. Natomiast w dniu 19 lutego 2019 r. (data nadania 16 lutego 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 r. Wnioskodawca wyjechał do pracy w Holandii, gdzie pracował jako spawacz aluminium. Latem 2012 r. Zainteresowany przyjechał na dwutygodniowy urlop do Polski i wtedy zaczęły się problemy zdrowotne. Po licznych badaniach i wizytach u kilku lekarzy okazało się, że Wnioskodawca ma nadciśnienie tętnicze, silną astmę – dychawicę płucną oraz obturacyjny bezdech senny, a przy okazji okazało się, że ma niedoczynność tarczycy.

Zainteresowany poddał się leczeniu w Polsce i nie wrócił już do Holandii. Od 7 sierpnia 2012 r. do 5 sierpnia 2014 r. przez 104 tygodnie Wnioskodawca miał wypłacany zasiłek chorobowy przez UWV z Holandii, który był kontynuacją umowy o pracę jaką Zainteresowany zawarł z holenderskim pracodawcą. Po tym okresie Wnioskodawca został wezwany na komisję lekarską do Holandii. Lekarz orzecznik uznał, że jest niezdolny do pracy i przyznał Zainteresowanemu świadczenie dla osób niezdolnych do pracy. Od dnia 5 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca otrzymywał świadczenie WGA (świadczenie dla osób częściowo niezdolnych do pracy) zależne od płacy. Świadczenie to Zainteresowany miał wypłacane do końca 2016 r.

Przez cały czas, gdy Wnioskodawca miał wypłacane świadczenia z Holandii mieszkał w Polsce, nie pracował, zajmował się domem bo był zbyt chory na podjęcie pracy zarobkowej.

W sierpniu 2017 r. Zainteresowany dostał wezwanie do Urzędu Skarbowego celem przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących dochodów jakie uzyskał w roku 2014, 2015, 2016 z Holandii.

Po wizycie w urzędzie okazało się, że od świadczeń, które Wnioskodawca otrzymywał z Holandii powinien zapłacić podatek dochodowy w Polsce. Zainteresowanego poinformowano również, że zaliczkę od tych świadczeń chorobowych powinien pobierać bank, który wypłacał te świadczenia. Bank nie pobierał zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca był tę sprawę wyjaśnić w banku ale poinformowano go, że bank nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy i to było w interesie Zainteresowanego poinformować ich o takiej sytuacji.

Na tę chwilę Wnioskodawca musiał złożyć korekty deklaracji podatkowych za 2014, 2015, 2016 rok. Urząd skarbowy wyliczył, że za 2014 r. ma do zapłaty 9.430 zł, za rok 2015 – 14.286 zł i za 2016 r. – 10.931 zł. Łącznie z wyliczonymi odsetkami do 16 listopada 2018 r. Wnioskodawca musi zapłacić do urzędu skarbowego 41.727 zł. Urząd skarbowy wyraził zgodę na wpłatę co miesiąc po 1000 zł na zadłużenie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie jest przedmiotem żadnego postępowania podatkowego, żadnej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego,
*   świadczenia chorobowe otrzymywane z Holandii jest świadczeniem ustalonym i wypłacanym według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii (UWV – Zakład Realizacji Ubezpieczeń Pracowniczych),
*   wszystkie świadczenia, o których mowa we wniosku są zakwalifikowane do szeroko pojętych dochodów z tytułu emerytur, rent, ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego przez UWV podlegają opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy dochody z tytułu świadczenia WGA (świadczenia dla osób częściowo niezdolnych do pracy) zależne od płacy, wypłacane przez WIA podlegają opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy dochody z tytułu renty chorobowej wypłacanej przez organ holenderski podlegają opodatkowaniu w Polsce?
4.  Czy jeżeli świadczenia w punktach (1,2,3) podlegają opodatkowaniu w Polsce to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Holandii? (unikanie podwójnego opodatkowania)
5.  Czy jeżeli świadczenia w punktach (1,2,3) podlegają opodatkowaniu w Polsce to Wnioskodawca ma prawo w stosunku do tych dochodów zastosować ulgę abolicyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasiłek chorobowy lub świadczenie chorobowe wypłacane przez instytucje holenderskie powinny być opodatkowane tylko w Holandii. Dochody te są wynikiem zawarcia umowy o pracę i stanowią kontynuację wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. Tak samo powinno być z opodatkowaniem renty chorobowej, renta chorobowa jest kontynuacją wypłacanego wcześniej zasiłku chorobowego lub świadczenia chorobowego i powinny być opodatkowane w Holandii. Jeżeli jednak trzeba zapłacić ten podatek w Polsce to Zainteresowany powinien mieć możliwość odliczenia podatku zapłaconego w Holandii lub zastosowania ulgi abolicyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W latach 2014,2015,2016 Wnioskodawca otrzymywał świadczenia zakwalifikowane do szeroko pojętych dochodów z tytułu emerytur, rent, ubezpieczeń społecznych z Holandii (zasiłek chorobowy, świadczenie dla osób częściowo niezdolnych do pracy, rentę chorobową). Świadczenie chorobowe otrzymywane z Holandii są świadczeniem ustalonym i wypłacanym według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii (UWV – Zakład Realizacji Ubezpieczeń Pracowniczych).

W myśl art. 18 ust. 5 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższego, dochody uzyskane jako płatność wypłacana według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania tj. w Polsce. Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2014 – 2017 podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce. Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

‒ ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, o której mowa w ww. art. 27g ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie do uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym poza terytorium Polski dochodów z tytułu stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ww. ustawy), z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ww. ustawy) i z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Z wniosku wynika, iż osiągnięte przez Wnioskodawcę z Holandii dochody są zakwalifikowane do szeroko pojętych dochodów z tytułu emerytur, rent, ubezpieczeń społecznych, a więc nie są dochodami, o których mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że efektem ich otrzymywania jest wcześniejsze zatrudnienie na podstawie umowy pracę nie może oznaczać, iż świadczenia te winny być automatycznie kwalifikowane do źródła jakim jest stosunek pracy. Tym samym należy też stwierdzić, iż do dochodów wymienionych we wniosku nie można zastosować tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.