Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.655.2024.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z aportem niezabudowanej nieruchomości do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku uznania za podatnika podatku od towarów i usług w związku z aportem
    niezabudowanej nieruchomości do Spółki.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Gmina jest w posiadaniu działki o nr 1 (dalej: „Działka” lub
    „Nieruchomość”) o powierzchni (...) ha, położonej w obrębie (...). Nieruchomość
    obejmuje niezabudowaną, niezagospodarowaną i nieogrodzoną działkę. Na Działce nie
    znajdują się żadne urządzenia. Nieruchomość posiada wyłącznie dostęp do sieci
    elektroenergetycznej i wodociągowej. Zgodnie z Miejscowym Planem
    Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (...), Działka stanowi teren pod zabudowę
    mieszkaniową wielorodzinną, oznaczony symbolem 1 MW.
    Gmina jest wspólnikiem Spółki A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „A.”). Udziałowcami tej
    Spółki są także inne jednostki samorządu z terenu województwa (...). Gmina zamierza
    wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport w formie aktu notarialnego) w postaci
    prawa własności do Działki. Nieruchomość ta, na podstawie dokumentu
    założycielskiego Spółki (akt notarialny), nie może zostać przez A. zbyta tak w części, jak i
    w całości, ani nie może ona zamienić jej przeznaczenia w terminie do 31 grudnia 2040 r.
    Przeznaczeniem ww. Działki jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych B1,
    B2 wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą towarzyszącą w rejonie ul. (...) i
    (...) w (...). Budynki te zostaną wybudowane przez A. i to Spółka będzie ich właścicielem.
    W zamian za wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały.
    Podstawowym celem Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja
    na zasadach najmu. A. w ramach wyżej opisanych czynności wykonuje zadania własne
    Gminy. Spółka dodatkowo nabywa lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz
    niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstają
    lokale mieszkalne; przeprowadza remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na
    zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez ich późniejsze wynajmowanie;
    wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się w budynkach będących w jej posiadaniu;
    sprawuje na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomości mieszkalnych i
    niemieszkalnych, będących jej własnością; sprawuje zarząd nieruchomościami
    wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej własność; prowadzi inną działalność
    związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym buduje
    lub nabywa budynki w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych o

    innym przeznaczeniu oraz dzierżawi (...) Agencjom (...) lokale mieszkalne w celu
    wynajmowania tych lokali osobom fizycznym wskazanym przez gminę.
    W zamian za wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości
    odpowiadającej wartości (...) zł (wartość rynkowa Nieruchomości, będącej przedmiotem
    aportu). Wniesiony przez Gminę wkład niepieniężny w postaci Działki o nr 1 ma na celu
    dokapitalizowanie Spółki, przy jednoczesnej realizacji jej zadania własnego na
    podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym.

## Pytanie

Czy w zakresie czynności polegającej na wniesieniu przez Gminę aportu niezabudowanej
    nieruchomości do Spółki, Gmina nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji aport nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opisanym stanie faktycznym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu
    nieruchomości niezabudowanej do Spółki Gmina nie działa jako podatnik VAT. W
    konsekwencji aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej – „UoVAT” - opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UoVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel
    [...].
    W związku z powyższym, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelakie czynności, w
    ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel, m.in. sprzedaż, darowizna lub przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego.
    W myśl art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie
    się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast pkt 22 ww.
    artykułu wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
    dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Dostawa towarów, jak już wyżej wspomniano, jest przeniesieniem prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku wniesienia
    aportu przez Gminę. Dokonanie zatem wniesienia aportu do spółki jest odpłatną dostawą
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez
    podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

    Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 UoVAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Ust. 2 ww. artykułu doprecyzowuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie jednak do treści art. 15 ust. 6 UoVAT nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powyższego wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą występować na
    gruncie podatku VAT w dwojakim charakterze:
    1) Podmiotów niebędących podatnikami - jeżeli realizują nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa zadania;
    2) Podatników podatku VAT - jeżeli wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.),
    zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Nadmienia się również, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 20 marca
    2014 r. wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112
    należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem
    VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający
    stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej
    dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy
    publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak
    należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w
    charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się
    ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić
    do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.
    Ponadto, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) - dalej: „u.s.g.”, Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość
    prawną.
    Art. 7 i 8 u.s.g. określa katalog zadań własnych gminy oraz zadań zleconych z zakresu
    administracji rządowej. W art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne
    obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

    Gmina jest wspólnikiem Spółki. Gmina zamierza wnieść do A. wkład niepieniężny (aport w
    formie aktu notarialnego) w postaci prawa własności do Działki nr 1. Nieruchomość ta nie
    może zostać przez A. zbyta tak w części, jak i w całości. Ponadto A. nie może zmienić
    przeznaczenia Działki w terminie do 31 grudnia 2040 r. Przeznaczeniem ww. Działki jest
    budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych B1, B2 wraz z zagospodarowaniem
    terenu i infrastrukturą towarzyszącą w rejonie ul. (...) i (...) w (...) (zadanie własne Gminy).
    Budynki te zostaną wybudowane przez A. i to Spółka będzie ich właścicielem. W zamian za
    wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały.
    Podstawowym celem Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na
    zasadach najmu. Spółka dodatkowo nabywa lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz
    niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstają
    lokale mieszkalne; przeprowadza remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na
    zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu; wynajmuje lokale użytkowe
    znajdujące się w budynkach będących w jej posiadaniu; sprawuje na podstawie umów
    zlecenia zarząd nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych, będących jej własnością;
    sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej
    własność; prowadzi inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i
    infrastrukturą towarzyszącą, w tym buduje lub nabywa budynki w celu sprzedaży
    znajdujących się w nich lokali mieszkalnych/o innym przeznaczeniu oraz dzierżawi (...)
    Agencjom (...) lokale mieszkalne w celu wynajmowania tych lokali osobom fizycznym
    wskazanym przez gminę. Niemniej jednak, usługi dodatkowe, które świadczy Spółka nie
    wiążą się z aportowaną do Spółki Nieruchomością. Ten jest związany wyłącznie z budową
    budynków mieszkalnych wielorodzinnych B1, B2 wraz z zagospodarowaniem terenu i
    infrastrukturą towarzyszącą w rejonie ul. (...) i (...) w (...), tj. w zasobach gminnych, a zatem
    w ramach wykonywania zadania własnego Gminy.
    Ponadto, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań
    o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o
    gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.) - dalej „u.g.k.”.
    U.g.k. określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego,
    polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia
    zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.
    Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności
    publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.).
    Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego
    w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa
    handlowego (art. 2 u.g.k.).
    Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań
    samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez
    przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego
    wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji,
    podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę
    nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu
    terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania
    samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania
    innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu
    podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu
    terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten jako
    umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom
    z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być
    jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem
    samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia

    realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od
    prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy.
    Spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu
    terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne
    powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego.
    Wskazać zatem należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi
    własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają
    przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1145 ze zm.) - dalej: „u.g.n.”. Przez zasób nieruchomości w świetle art. 4 pkt 2
    u.g.n. - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu
    Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste,
    oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa,
    gminy, powiatu lub województwa. Natomiast na podstawie art. 4 pkt 9a u.g.n. przez
    samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone
    przez organy jednostek samorządu terytorialnego.
    W związku z powyższym, należy zauważyć, iż czynność wniesienia Nieruchomości aportem
    przez Gminę do jej Spółki, w żaden sposób nie prowadzi do znaczących zakłóceń
    konkurencji. Gmina w związku z powyższą transakcją obejmie udziały o równowartości
    wartości rynkowej Nieruchomości, będącej przedmiotem aportu. Transakcja ta zatem nie
    prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji, gdyż zostanie przeprowadzona na
    warunkach rynkowych i jej celem nie jest wykonywanie czynności w sposób konkurencyjny
    w stosunku do innych podmiotów.
    Wniesiony przez Gminę wkład niepieniężny w postaci Działki o nr 1 ma na celu
    dokapitalizowanie Spółki, przy jednoczesnej realizacji jej zadania własnego na podstawie
    art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.
    Reasumując, Gmina (...) za pośrednictwem Spółki wykonuje swoje zadanie własne
    określone w art. 7 ust.1 pkt 7 u.s.g., z którym to związany jest aport Nieruchomości.
    Ponadto, czynność wniesienia aportem przez Gminę do jej Spółki Działki o nr 1 w żaden
    sposób nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. W konsekwencji Gmina nie
    może zostać uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 UoVAT.
    Potwierdzeniem powyższego stanowiska są:
    1) Wyrok WSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. I SA/Sz 375/22 (nieprawomocny):
    „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy
    uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem (...) - wykonuje ona swoje
    zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.).
    Skoro zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania własne w postaci gminnego
    budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów
    i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z (...) nie łączy umowa o powierzeniu
    wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez (...) jest całkowicie podporządkowane
    Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki [...] związane było w realizacją
    zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”;
    2) Wyrok WSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gd 682/23 (nieprawomocny):
    „Przedmiotem działania (...) jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we
    wniosku, (...), jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na
    wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb
    mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego
    mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Zdaniem
    Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za
    uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem (...) - wykonuje ona swoje zadania

    własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro
    zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania własne w postaci gminnego
    budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od
    towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z (...) nie łączy umowa o
    powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest
    całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki
    [...] związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”,wydane w
    podobnych stanach faktycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę,
    darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
        6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
        energii;
      22) sprzedaży– rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest
    traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa
    w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.

    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
        o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy
    wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które
    związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji
    których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.

    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników
    ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane
    przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
    sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa
    cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem
    charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa
      mieszkaniowego.

    Art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Są Państwo w posiadaniu działki o nr 1. Nieruchomość obejmuje
    niezabudowaną, niezagospodarowaną i nieogrodzoną działkę. Na Działce nie znajdują
    się żadne urządzenia. Nieruchomość posiada wyłącznie dostęp do sieci
    elektroenergetycznej i wodociągowej.
    Są Państwo wspólnikiem Spółki A. Sp. z o.o. Udziałowcami tej Spółki są także inne
    jednostki samorządu z terenu województwa (...). Zamierzają Państwo wnieść do Spółki
    wkład niepieniężny (aport w formie aktu notarialnego) w postaci prawa własności do
    Działki. W zamian za wniesienie aportu otrzymają Państwo udziały w spółce o wartości
    odpowiadającej wartości (...) zł (wartość rynkowa Nieruchomości, będącej przedmiotem
    aportu).
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując czynności polegającej na wniesieniu
    aportem niezabudowanej nieruchomości do Spółki, będą Państwo działali jako podatnik
    VAT, a w konsekwencji aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności
    podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko.
    Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych
    widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta
    pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma
    wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych
    regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do A. – spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu będzie
    niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    Jednocześnie należy wskazać, że wykonywana przez Państwa czynność nie będzie
    podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy
    publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w
    ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że
    czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W
    przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są
    realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania
    w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego
    dostawy nieruchomości.
    Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności
    wykonywane przez A. jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa
    mieszkaniowego.
    W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22
    lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:
      1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
      należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd
      odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a
      gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem
      od wartości dodanej na mocy tego przepisu.
      2) Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z
      zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i
      prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym,
      polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na
      mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą
      nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie
      wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9
      ust. 1 tej dyrektywy.
    a następnie stwierdził, że:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z
      ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede
      wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym
      podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie
      funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest
      oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby
      prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...], inne czynniki
      mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego
      wpływu na działalność [...].
    Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem A. świadczą Państwa zadania własne
    w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do A. w
    formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanej
    nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art.
    15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2
    ustawy.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku WSA w Szczecinie z 5 października
    2022 r., sygn. I SA/Sz 375/22 oraz wyroku WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., sygn. I
    SA/Gd 682/23 należy zaznaczyć, że każdy z wyroków sądów administracyjnych zapada
    na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.
    Wskazane przez Państwa orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły w
    odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisów spraw. Z uwagi
    na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z
    indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy
    do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.
    W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako
    cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca powołanych przez Państwa
    wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których wyroki ten zostały wydane. Zatem
    powołane przez Państwa wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych
    sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów
    odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. Ponadto należy zauważyć,
    że podane przez Państwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są
    orzeczeniami nieprawomocnymi.
    Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwo w ww. zakresie nie jest jednolite.
    Przykładowo, można powołać (również nieprawomocny) wyrok WSA w Gliwicach z 9
    lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/23, w którym Sąd oddając skargę na interpretację
    indywidualną w tożsamej sprawie wskazał m.in.:
      Należy zauważyć również, że jak wskazano we wniosku S. do której Gmina ma
      wnieść aport nie pozostaje pod wyłączną kontrolą wnioskodawczyni, ani też innych
      jednostek samorządu terytorialnego. Oprócz 10 jednostek samorządu
      podstawowego stopnia podziału terytorialnego kraju (wnioskodawczyni i 9 innych
      gmin), jednym z udziałowców spółki jest Skarb Państwa. Z tego względu trudno
      kwalifikować spółkę jako spółkę komunalną, będącą pod pełną kontrolą jednej
      jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w orzecznictwie wskazuje się, że
      spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być
      uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej (por.
      wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23). Nadto
      realizacja zadania publicznego odbywać ma się na podstawie umowy (art. 33p ust. 2
      u.s.f.r.m.) łączącej Gminę z S. Spółka traktowana jest zatem jako podmiot zewnętrzny
      wobec Gminy, działający na jej zlecenie w oparciu o umowę obejmującą realizacją
      zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami.
      Ze względów przedstawionych wcześniej, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15
      ust. 6 u.p.t.u. okazał się chybiony.
    Podobnie rozstrzygnięto w wyroku z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.