Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.402.2020.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A („Wnioskodawca”), jest spółką prawa holenderskiego, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT począwszy od 1 marca 2008 r.

Spółka A należy do Grupy (…), zajmującej się produkcją i dystrybucją wypełnień papierowych (…). W ramach obowiązującego w Grupie (…) podziału funkcjonalnego, Spółka A pełni funkcję dystrybutora. Wypełnienia papierowe sprzedawane przez Spółkę A produkowane są przez poszczególne zakłady produkcyjne podmiotów powiązanych należących do Grupy (…). Działalność produkcyjna w Polsce prowadzona jest przez Spółkę B z siedzibą w (…). Wypełnienia sprzedawane są przez Spółkę A do producentów drzwi, mebli, materiałów konstrukcyjnych czy opakowań papierowych. Spółka A sprzedaje wyroby gotowe na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce, w innych krajach UE oraz poza UE. W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce, Spółka A wykazuje w deklaracjach VAT dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów jak również nabycie towarów i usług w Polsce oraz niekiedy import usług.

Do 31 marca 2020 r. Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału zagranicznego („Oddział”). Siedziba Oddziału znajdowała się w (…). Na potrzeby prowadzonej działalności dystrybucyjnej Oddział wynajmował od spółki produkcyjnej B hale magazynowe. Dodatkowo, Oddział zatrudniał dwóch pracowników - pracownika działu księgowości w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz dyrektora sprzedaży, którego zadaniem było pozyskiwanie klientów w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej oraz utrzymywanie relacji z klientami. W okresie funkcjonowania Oddziału Spółka nabywała od Spółki B usługi administracji sprzedażowej na rzecz Oddziału. Osoby świadczące usługi administracji sprzedażowej były odpowiedzialne m.in. za kalkulację cen, wystawianie faktur VAT czy organizację transportu towarów.

W związku z likwidacją Oddziału (co miało miejsce 31 marca 2020 r.) Spółka A wypowiedziała umowę na najem hal magazynowych. Od 1 kwietnia 2020 r. Spółka A nie dysponuje w Polsce żadnymi aktywami materialnymi służącymi prowadzeniu działalności gospodarczej (tj. magazyny, budynki, pomieszczenia, inne obiekty). Spółka A nie posiada w Polsce również żadnych maszyn, narzędzi ani sprzętu, które mogłyby zostać uznane za infrastrukturę techniczną.

W związku z przyjętym modelem biznesowym i działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie Polski, Spółka A nabywa wypełnienia (wyroby gotowe) od Spółki B w celu ich dalszej dystrybucji do klientów końcowych. W praktyce, proces realizacji zamówienia klienta końcowego wygląda w ten sposób, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zamówienia od klienta końcowego. Spółka A podejmuje decyzję o przekazaniu zlecenia produkcyjnego do konkretnych spółek produkcyjnych (produkcja realizowana jest pod konkretne zamówienie). W przypadku podjęcia decyzji, że zamówienie będzie realizowane przez spółkę produkcyjną w Polsce, tj. Spółkę B Wnioskodawca przekazuje Spółce B zlecenie produkcyjne. Po wykonaniu zamówienia, wypełnienia (wyroby gotowe) są transportowane bezpośrednio ze Spółki B do klientów końcowych. Co do zasady, Wnioskodawca zleca odbiór wyrobów gotowych od Spółki B oraz ich transport do klientów końcowych zewnętrznym firmom transportowym. W momencie przekazania zrealizowanego zamówienia do wysyłki, Spółka B wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą krajową dostawę towarów, z kolei Wnioskodawca wystawia na klienta końcowego fakturę dokumentującą, w zależności od przypadku, krajową dostawę towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo eksport towarów.

Po zlikwidowaniu Oddziału, Spółka A nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników, a jej działalność kierowana jest z siedziby Wnioskodawcy w Holandii, gdzie podejmowane są kluczowe, z punktu widzenia działalności gospodarczej, decyzje i czynności, takie jak zawieranie umów, poszukiwanie rynków zbytu, negocjacje handlowe oraz ich finalizacja. Jednocześnie jednak, zgodnie z przyjętym w Grupie (…) modelem biznesowym, pracownicy zatrudnieni przez spółki produkcyjne (tj. np. Spółkę B), angażowani są w świadczenie usług wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami, obowiązujący obecnie model ma funkcjonować przez najbliższe lata.

I tak, w - związku z prowadzoną przez Spółkę A działalnością sprzedażową w Polsce, Wnioskodawca nabywa od Spółki B usługi wsparcia w zakresie obsługi sprzedażowej (dalej jako: „Sales support”). W świadczenie usług Sales support zaangażowanych jest trzech pracowników Spółki B, którzy odpowiedzialni są, w szczególności, za wystawianie faktur sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy, pośrednictwo w przekazywaniu reklamacji zgłaszanych przez klientów końcowych oraz obsługę organizacji transportu towarów do klientów końcowych. W zakresie czynności związanych z obsługą organizacji transportu towarów do klientów końcowych, pracownicy Spółki B odpowiedzialni są za kontakt z firmami transportowymi, przekazywanie zleceń na realizację usług transportu, kontrolę prawidłowości wykonania usługi transportowej.

Spółka B świadczy usługi Sales support wyłącznie na rzecz Spółki A (nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów z Grupy (…) / podmiotów niepowiązanych). Wszelka infrastruktura techniczna wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług Sales support zapewniana jest przez Spółkę B.

Wynagrodzenie za usługi Sales support świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Sales support kalkulowane jest w oparciu o wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, tj. koszty wynagrodzeń, użytkowania telefonów służbowych, komputerów, itp.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pomimo, że pracownicy Spółki B zaangażowani są, w ramach świadczonych na rzecz Spółki A usług Sales support w obsługę organizacji transportu, w tym m.in. w zlecanie transportu firmom transportowym oraz kontakt z tymi firmami, nabywcą usług transportowych jest Wnioskodawca. Pracownicy Spółki B kontaktują się bowiem z firmami transportowymi oraz zlecają wykonanie transportu w imieniu Wnioskodawcy. W konsekwencji, faktury za usługi transportowe, wystawiane są bezpośrednio na Wnioskodawcę.

Obok pracowników będących wsparciem sprzedażowym dla Wnioskodawcy w działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, w Spółce B zatrudniony jest Manager Sprzedaży na Polskę i Europę Wschodnią (dalej jako: „Manager”), do którego obowiązków należy, m.in. utrzymywanie relacji z dotychczasowymi klientami. Realizacja ww. obowiązków przez Managera odbywa się przede wszystkim poprzez bieżący kontakt z klientami, odwiedzanie klientów i osób odpowiedzialnych za zamówienia oraz, otrzymywanie od operatorów/technologów informacji zwrotnych co do jakości dostarczanych przez Spółkę A towarów.

Spółka A pragnie podkreślić, że w ramach wsparcia działalności sprzedażowej Spółki A w Polsce i Europie Wschodniej Manager wykonuje wyłącznie opisane wyżej czynności. W szczególności, Manager nie posiada uprawnień do zawierania umów z nowymi kontrahentami / pozyskiwania nowych klientów w imieniu Wnioskodawcy (uprawnienie do pozyskiwania nowych klientów oraz zawierania z nimi umów aktualnie mają pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w Holandii). Obecnie, koszty związane z wykonywaniem zadań Managera, w części w jakiej dotyczą one wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy, uwzględniane są w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółki B od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług Sales support.

Dodatkowo, w związku z działalnością realizowaną przez Wnioskodawcę w Polsce, niezależnie od nabywanych usług Sales support oraz wsparcia Managera, Spółka A nabywa od Spółki B usługi księgowe, w ramach których korzysta ze wsparcia pracownika Spółki B, odpowiedzialnego w szczególności za rozliczenia Spółki A z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanych w stanie faktycznym okoliczności Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia jest ustalane zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług, dla których zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z. art. 28b ustawy o VAT, w szczególności usług Sales support, usług transportowych oraz usług księgowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanych w stanie faktycznym okoliczności Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym nabywane przez Spółkę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług, dla których zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z art. 28b ustawy o VAT, w szczególności usług Sales support, usług transportowych czy usług księgowych.

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

1.  Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1.1 Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz, podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca, będący podatnikiem, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „siedziby działalności gospodarczej”, niemniej definicję taką zawiera art. 10 Rozporządzenia, w myśl którego miejscem siedziby działalności gospodarczej jest miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1 art. 10 Rozporządzenia), tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (ust. 2. art. 10 Rozporządzenia).

Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Celem zastosowania zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT nabywanych usług należy przeanalizować, czy usługobiorca będący podatnikiem VAT posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. I ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

1.2. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

1.  Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia ustanawiającym środki wykonawcze dla Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski - dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz, odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

1.  Orzecznictwo Trybunału

TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stałe obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktur) organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz, podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Lux.embourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Podobne wnioski wyprowadzić można z orzeczenia TSUE w sprawie C-260-95 (Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S), w którym TSUE wypowiedział się o możliwości wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności jednego podmiotu przez inny podmiot, będący odrębną osobą prawną. Podstawą przyjęcia takiego wniosku było stwierdzenie braku ekonomicznej niezależności podmiotu uznanego za stałe miejsce prowadzenia działalności innego przedsiębiorcy od tego właśnie przedsiębiorcy.

Przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE. należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot trzeci)
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna)
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, iż druga spośród wskazanych powyżej przesłanek, tj. przesłanka niezależności decyzyjnej, nie została uwzględniona wprost w przepisach Rozporządzenia i zdaje się mieć szczególne znaczenie w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług (możliwość samodzielnego świadczenia usług za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Nie wydaje się natomiast konieczne, aby tak rozumiana niezależność decyzyjna (tj. możliwość podejmowania decyzji o charakterze zarządczym oraz zawierania umów) była niezbędna dla możliwości odbioru i wykorzystywania usług nabywanych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na powyższe zdają się zwracać również uwagę polskie sądy administracyjne. Odrębne zdefiniowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb świadczenia oraz, odbierania usług zauważył np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1979/16, nieprawomocne), w którym to stwierdzono co następuje: „(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S. C-73/06 Planzer Luzcembourg Sari, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985. kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Spółka spełnia bowiem wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad a) Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Oznacza to, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, czy też (w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby odbioru usług) wykorzystywania dostarczanych usług. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 16 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.741.2019.2.JŻ, z 20 marca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.28.2019.2.JŻ).

Warto jednak ponownie podkreślić, że zgodnie z wytycznymi wypracowanymi przez TSUE w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o., nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada w Polsce odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca co prawda nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (formalnie zasoby personalne wykorzystywane przez Spółkę A stanowią pracownicy zatrudnieni przez Spółkę B), jednak na podstawie porozumienia ze spółką B, Spółka A faktycznie dysponuje personelem, który jest zaangażowany w świadczenie usług Sales support na rzecz Wnioskodawcy. Zakres świadczonych usług należy z kolei uznać za wystarczający do odbioru usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez, inne podmioty (tj. np. usług transportowych).

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, że usługi Sales support świadczone są wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy (Spółka B nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów z Grupy (…) / podmiotów niepowiązanych), co stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, że dostępność zaplecza personalnego zatrudnionego przez Spółkę B jest wystarczająca dla odbioru usług świadczonych na rzecz Spółki A. Dodatkowo, zaakcentowania wymaga fakt, że wynagrodzenie za usługi Sales support, kalkulowane w oparciu o rzeczywiście ponoszone przez Spółkę B koszty zatrudnienia pracowników zaangażowanych w świadczenie usług Sales support (tj. koszty wynagrodzeń, użytkowania telefonów służbowych, komputerów, itp.), pokrywane jest przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Spółka A posiada w Polsce odpowiednie zaplecze personalne, jest zaangażowanie w obsługę sprzedażową Spółki A Managera, którego zadaniem jest kontakt i utrzymywanie relacji z obecnymi klientami Spółki A, w tym gromadzenie informacji zwrotnych co do jakości dostarczanych przez Spółkę A towarów. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że postać Managera, wpisująca się w model biznesowy przyjęty w ramach Grupy (…), mający obowiązywać na przestrzeni najbliższych lat, powinna zostać uznana za stały zasób ludzki, służący Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wskazać bowiem należy, że pomimo tego, że Manager związany jest stosunkiem pracy ze Spółka B, to w praktyce częściowo wykonuje on/będzie wykonywał czynności również na rzecz Wnioskodawcy - w zakresie wsparcia prowadzonej przez Spółkę na terenie Polski działalności dystrybucyjnej.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w regulacjach Rozporządzenia posłużono się określeniem „odpowiednia” (w odniesieniu do struktury w zakresie zaplecza personalnego) nieprzypadkowo. W ocenie Spółki A, przez odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego należy rozumieć taką strukturę, która umożliwi korzystanie przez Spółkę A z usług nabywanych na terytorium Polski. Innymi słowy, w ocenie Spółki A, dla potrzeb działalności o charakterze handlowym / dystrybucyjnym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi Spółka dysponuje na terytorium Polski pozwalają na przyjęcie, że Spółka A prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem odpowiedniej infrastruktury i pracowników.

Dodatkowo, Spółka A pragnie wskazać, że pomimo, że w istocie nie posiada prawa do dysponowania infrastrukturą techniczną / aktywami materialnymi służącymi prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Polski, to w praktyce, z perspektywy Spółki A, posiadanie przez Spółkę A prawa do dysponowania / korzystania z magazynu czy biur, byłoby niecelowe. Jak bowiem wynika z modelu funkcjonującego w ramach Grupy (…), Spółka A zajmuje się wyłącznie działalnością dystrybucyjną, zlecając produkcję do spółek produkcyjnych pod konkretne zamówienie. Zakład produkcyjny Spółka B (wraz z budynkami i magazynami wykorzystywanymi m.in. w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług Sales support) będzie więc pośrednio, w związku z nabywanymi usługami Sales support, wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie ma więc potrzeby, aby Spółka A we własnym zakresie angażowała własne aktywa materialne służące prowadzeniu działalności na terytorium Polski. Podobnie, wszelka infrastruktura techniczna wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług Sales support zapewniana jest przez Spółkę B.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Spółka A spełnia kryterium posiadania minimalnego zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwia jej odbieranie usług oraz ich wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej przez Spółkę A na terytorium Polski działalności.

Ad b) Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. w tzw. niezależności decyzyjnej. Jak jednakże wyjaśniono powyżej, wymóg ten wydaje się być sformułowany przez Trybunał w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby usług świadczonych przez danego podatnika.

Analizowane orzecznictwo TSUE odnosi się bowiem właśnie do takiej formy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika wprost ze sposobu formułowania tegoż warunku - podkreśla się bowiem, iż możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podatnika musi być nakierowana na generowanie po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka B i Wnioskodawca są podmiotami działającymi w ramach Grupy (…) (podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych). W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że dzięki współpracy ze Spółką B (poprzez nabywanie usług Sales support) Wnioskodawca uzyskał w istocie zasoby ludzkie i techniczne, umożliwiające wykonywanie na terytorium Polski działalności dystrybucyjnej (dokonywane w ramach której dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Fakt zaś, że Spółka A, jako usługobiorca, posiada możliwość kontrolowania sposobu i zakresu wykonania usług Sales support świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez pracowników Spółki B świadczy o tym, że zaplecze personalne Wnioskodawcy w Polsce ma faktyczną możliwość nabywania i wykorzystywania usług na potrzeby Spółki i w tym zakresie spełnione jest, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium niezależności, o którym mowa w orzecznictwie TSUE.

Dodatkowo, wskazać należy, że kwestia niezależności prowadzonej działalności gospodarczej powinna być również oceniana przez pryzmat Managera, którego zadaniem jest utrzymywanie relacji z klientami Spółki A, w tym gromadzenie informacji zwrotnych co do jakości dostarczanych przez Spółkę A towarów. Pomimo, że Managera ze Spółką A nie łączy stosunek pracy (ani żadna inna umowa o świadczenie usług), to w praktyce jest on odpowiedzialny względem Spółki A za podejmowane działania. Pomimo tego, że decyzje zarządcze będą podejmowane na terytorium Holandii, to działania związane z realizacją wyznaczonych celów na terytorium Polski (i całej Europy Wschodniej) prowadzić będzie (i za nie odpowiadać) Manager, jako osoba odpowiedzialna za utrzymywanie relacji z ostatecznymi odbiorcami towarów dystrybuowanych przez Spółkę. Dla kwalifikacji działań prowadzonych przez Managera nie powinien mieć znaczenia stosunek prawny łączący Spółkę A z jego osobą.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzje strategiczne Wnioskodawca będzie podejmować poza terytorium kraju (decyzje dotyczące procesu sprzedaży towarów podejmowane są przez zarząd i innych uprawnionych pracowników Spółki A w Holandii), powinna pozostać bez wpływu na ocenę, czy Spółka A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie sposób bowiem bezpośrednio wiązać z miejscem, w którym zapadają strategiczne decyzje zarządcze dotyczące podatnika. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIPI-2.4012.236.2018.1.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania nie jest również istotne, że kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, będą realizowane przez Spółkę bezpośrednio z siedziby w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.”. Analogiczne stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w szeregu innych interpretacji indywidualnych, np. z 15 maja 2019 r. nr 0114- KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ, 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC czy też z 6 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC, jak również przez sądy administracyjne, przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3301/16.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, iż wszystkie analizowane przesłanki powinny być oceniane każdorazowo w kontekście charakteru działalności danego podatnika, należy uznać, iż przesłanka „niezależności” jest w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełniona w zakresie, w jakim jest to wymagane dla potrzeb powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na potrzeby odbioru usług. W analizowanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż zasoby Spółki A w Polsce charakteryzują się wystarczającą niezależnością, aby umożliwić jej nabycie i wykorzystanie usług na własne potrzeby.

Ad c) Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca poprzez Spółkę B będzie posiadać w Polsce zaplecze techniczne i personalne, pozwalające na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Spółka A planuje prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski przez bliżej nieokreślony czas.

W stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w sposób powtarzalny i nieprzemijający w zadania związane ze sprzedażą wypełnień papierowych wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Wnioskodawca wskazuje również, że model prowadzenia działalności w Polsce, w którym to spółki zajmujące się dystrybucją towarów angażują pracowników zatrudnionych w spółkach produkcyjnych do świadczenia usług w zakresie obsługi sprzedażowej, jest schematem, który ma zostać wdrożony w całej Grupie (…) i obowiązywać przez kolejne lata. Dowodzi to faktu, iż Wnioskodawca działa w sposób przemyślany i długofalowy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o spełnieniu kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasadność brania pod uwagę przy ocenie spełnienia kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej planów biznesowych podatnika potwierdzana jest w wydawanych interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko takie wyrażone zostało, np. w interpretacji z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1- 2.4012.127.2017.2.SM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że (\`(...)\`) kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z. tego miejsca w sposób permanentny) wynika faktu, że Spółka dokonując obrotu paszami dla zwierząt współpracuje z przedstawicielami od kilku lat i nie zamierza zmienić modelu biznesowego.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, cechujące się wystarczającą stałością oraz strukturą personalno-techniczną, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, należy uznać, że świadczone na jego rzecz usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z reguła wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku uznania prawidłowości stanowiska Spółki A wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, a więc potwierdzenia, że Spółka A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka A stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług, dla których zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z art. 28b ustawy o VAT, w tym w szczególności usług Sales support, usług transportowych czy usług księgowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych podatku VAT. Podążając za tezami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywiedzionymi w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, stwierdzić należy, iż system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone. Powyższe tezy, pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT, w pełni znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 847/12; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1062/12; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT zawiera listę przypadków, w których podatnik pozbawiony jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT);
3.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym (przyjmując założenie, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. nabywane przez Spółkę A usługi, dla których zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z art. 28b ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce) nie znajdują zastosowania warunki przewidziane w art. 88 ustawy o VAT dla wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Transakcje udokumentowane fakturami wystawiane są bowiem przez podmiot istniejący (Spółkę B albo firmy transportowe świadczące usługi transportowe), podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i w stosunku do tych czynności kwota podatku podlega wykazaniu na fakturze, nie korzystają ze zwolnienia z podatku, a Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Jednocześnie spełnione zostaną wszystkie przesłanki wymagane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które umożliwią odliczenie podatku naliczonego przez Wnioskodawcę:

1.  wykonywana będzie jedna z czynności opodatkowanych VAT (usługi),
2.  usługi będą miały charakter odpłatny,
3.  miejscem ich świadczenia będzie terytorium Polski,
4.  świadczone usługi nie są zwolnione z VAT,
5.  usługi będą wykorzystywane do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. dostawa towarów na terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów).

W przypadku zatem nabycia przez Spółkę A usług, dla których zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z art. 28b ustawy o VAT, tj. np. usługi Sales support, transportowe czy księgowe, udokumentowanych fakturami z wykazaną stawką VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług.

Końcowo, Spółka A pragnie wskazać, że zbieżne z zaprezentowanym wyżej podejście prezentowane jest w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.438.2018.2.JŻ: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy, należy stwierdzić, że u analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę W kraju. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa usługi od Usługodawcy 1 i 2, a następnie dokonuje dostawy produktów na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.”.

Analogicznie stanowisko zaprezentowane zostało, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.741.2019.2.JŻ; z dnia 7 października 2019 r., nr 0114- KDIP1-2.4012.482.2019.1.MC; z dnia 20 marca 2019 r. nr 0114-KDIPI-2.4012.28.2019.2.JŻ oraz z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.584.2017.1.MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.