Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.138.2017.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Przedwstępna umowa pożyczki jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast co do zasady opodatkowaniu podlega zawarcie umowy pożyczki (przyrzeczonej) zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Przyjmując za Wnioskodawcą, że w dniu zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się w Szwecji oraz umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest analizowanie powyższej czynności pod kątem zastosowania art. 9 pkt 10 lit. i ww. ustawy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; przedmiot; umowa-umowa pożyczki; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. data wpływu 15 listopada 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. (data nadania 4 grudnia 2017 r., data wpływu 6 grudnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 22 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4014.138.2017.1.MZ (data nadania 22 listopada 2017 r., data doręczenia 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków zawarcia umowy pożyczki - jest:

*   w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki - **prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 marca 2017 r. została zawarta przedwstępna umowa pożyczki pomiędzy polską spółką A. sp. z o.o. a B. AB - spółką prawa szwedzkiego, na mocy której strony zobowiązały się, że w przeciągu roku zawrą przyrzeczoną umowę pożyczki pod następującymi warunkami:

1.  przyrzeczona umowa pożyczki będzie stanowić, że B. AB pożycza spółce A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu określoną kwotę pieniędzy,
2.  na mocy umowy przedwstępnej B. AB wypłaci spółce A. zaliczkę podlegającą zwrotowi w razie nieodojścia do skutku umowy przyrzeczonej lub zaliczeniu na poczet pożyczanej kwoty w razie zawarcia umowy przyrzeczonej,
3.  B. AB przed zawarciem przyrzeczonej umowy pożyczki zostanie wspólnikiem A. sp. z o.o.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki B. AB nie była wspólnikiem A. sp. z o.o. Zakupienie udziałów przez B. w A. sp. z o.o. nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2017 r. i od tego momentu B. AB jest udziałowcem A. sp. z o.o.

W dniu 17 października 2017 r. ww. spółki zawarły przyrzeczoną umowę pożyczki, na mocy której spółka B. AB (jako wspólnik) udzieliła pożyczki pieniężnej na rzecz A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu pożyczonej kwoty. Strony zaliczyły kwotę zaliczki na poczet udzielonej pożyczki.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

*   W dniu zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się w Szwecji, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

*   Z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron nie była objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowana bądź zwolniona z tego podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyrzeczona umowa pożyczki pomiędzy wspólnikiem jako pożyczkodawcą a spółką jako pożyczkobiorcą jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy doszła do skutku w związku z umową przedwstępną pożyczki zawartą w momencie, gdy pożyczkodawca nie miał jeszcze statusu wspólnika spółki, której chciał udzielić pożyczki i w umowie przedwstępnej zobowiązał się do wpłacenia zaliczki?
2.  Czy przedwstępna umowa pożyczki zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy umowa przedwstępna pożyczki została zawarta w momencie, gdy pożyczkodawca nie miał statusu wspólnika spółki, której chciał udzielić pożyczki, a na mocy umowy przedwstępnej zobowiązał się do wpłacenia zaliczki; natomiast przyrzeczona umowa pożyczki w wykonaniu umowy przedwstępnej została zawarta (pożyczka doszła do skutku), gdy pożyczkodawca był już wspólnikiem spółki - pożyczkobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ustawodawca wymieniając poszczególne czynności cywilnoprawne stworzył ich zamknięty katalog. Jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu czynności niewskazane w tym przepisie.

W wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06 (publ. Legalis) wskazano, że: „Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego”.

W interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-302/14/AŻ wskazano ponadto, że: „Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”.

Przepisy ustawy o PCC wiążą powstanie obowiązku podatkowego z zawarciem umowy - może być to umowa zobowiązująco-rozporządzająca, np. umowa pożyczki (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC) lub umowa jedynie rozporządzająca – przenosząca własność, zawierana na skutek zawarcia uprzednio umowy zobowiązującej (art. 3 ust. 2 ustawy o PCC). Zatem z całą pewnością powołany przepis przesądza, że umowa zobowiązująca nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Umowa zobowiązująca w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o PCC jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Ten rodzaj umowy uregulowany jest w art. 156 Kodeksu cywilnego.

Należy zaznaczyć, że umowy zobowiązującej do przeniesienia własności w rozumieniu art. 156 Kodeksu cywilnego, według stanowiska doktryny nie należy utożsamiać z umową przedwstępną (E. Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz”, Zakamycze, 2001, Lex nr 73503). Takie stanowisko wyrażane jest także odnośnie art. 3 ust. 2 ustawy o PCC (Z. Ofiarski, „Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz”, ABC, 2009, Lex nr 49168).

Umowa objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych – umowa pożyczki jest umową przenosząca własność – wynika to z literalnego brzmienia art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, który definiuje essentialia negotii umowy pożyczki. Taka teza wynika także z komentarza do ww. przepisu: „Pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy”. (A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna”, LEX, 2014 nr 462796). Ponadto do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu, który jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. Należy mieć także na względzie, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest jedynie konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, w umowie przedwstępnej nie doszło do zawarcia umowy, na mocy której powstaje obowiązek zwrotu pożyczki. Przedmiotem umowy przedwstępnej nie było także przeniesienie własności ani zobowiązanie do przeniesienia własności. Z umowy tej wynikał jedynie obowiązek zawarcia umowy pożyczki. Należy przy tym podkreślić, że zawarcie umowy przedwstępnej nie przesądza, że w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, szczególnie jeśli strony ustalają pewne warunki (jak w niniejszej sprawie), od których uzależniają zawarcie umowy przyrzeczonej.

Należy zauważyć, że pośród wymienionych w ustawie o PCC czynności nie występuje stosunek prawny w postaci zobowiązania stron do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa przedwstępna to „umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej”. Zatem ustawodawca dokonał odróżnienia pomiędzy stosunkiem prawnym polegającym na umowie przedwstępnej, a stosunkiem prawnym wynikającym z umowy przyrzeczonej, np. umowy pożyczki. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o PCC w ogóle nie odnoszą powstania obowiązku podatkowego do zawarcia umowy przedwstępnej. Skoro w ustawie o PCC mowa jest o obowiązku podatkowym w zakresie zamkniętego katalogu czynności, a czynność polegająca na zawarciu umowy przedwstępnej nie mieści się w tym katalogu, to w związku z jej dokonaniem nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie tego stanowiska warto przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1443/14, zgodnie z którym: „Umową przenoszącą własność nie jest umowa przedwstępna, albowiem nie ma ona skutku rozporządzającego, a jedynie zobowiązujący. Zatem nie przenosząc własności na nabywcę nie jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Odnosząc się do zaliczki wpłaconej przy zawarciu umowy przedwstępnej, należy zauważyć, że zgodnie z funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami podatkowymi, umowa przedwstępna pożyczki przewidująca wpłacenie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PCC. Przykładowo takie stanowisko zostało zawarte w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-302/14/AŻ: „Jeżeli zatem, jak wskazuje Wnioskodawca kwota (…) stanowić będzie jedynie zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy pożyczki i jej przekazanie na podstawie porozumienia stron (umowy między nimi) nie przybierze charakteru odrębnej umowy pożyczki to przekazanie tej zaliczki, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4514.478.2016.2.JG1: „(…) zaliczka, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem”.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, iż na moment powstania obowiązku podatkowego nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem zostanie jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy pożyczki, nie zaś w istocie sama umowa pożyczki. Odnosząc się z kolei do zawarcia umowy pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym, należy zauważyć, że wszystkie elementy niezbędne do dokonania tej czynności cywilnoprawnej, wypełniające znamiona umowy pożyczki doszły do skutku w momencie, gdy pożyczkodawca był wspólnikiem spółki, do której udzielił pożyczki, zatem czynność ta została objęta zwolnieniem wynikającym z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy:

1.  Przyrzeczona umowa pożyczki z dnia 17 października 2017 r. zawarta pomiędzy wspólnikiem B. AB jako pożyczkodawcą a spółką A. sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jako pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej, zgodnie z art. 9 ust. pkt 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), a bez znaczenia dla obowiązku/zwolnienia podatkowego pozostaje fakt uprzedniego zawarcia umowy przedwstępnej w momencie, gdy spółka B. AB nie była jeszcze wspólnikiem A. sp. z o.o.
2.  Umowa przedwstępna z dnia 14 marca 2017 r. zawarta pomiędzy ww. stronami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że zawarcie umowy jedynie zobowiązującej do zawarcia umowy pożyczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, jako czynność pozostająca poza katalogiem wynikającym z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Fakt uregulowania w umowie i wpłacenia zaliczki przy umowie przedwstępnej pozostaje bez znaczenia w świetle przepisów ustawy o PCC, ponieważ żaden przepis tej ustawy nie przewiduje obowiązku opodatkowania zaliczki przekazanej przy umowie przedwstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki za prawidłowe, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają, z zastrzeżeniem ust. 5, czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej czynności (w analizowanym przypadku – umowy pożyczki) posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności (zawarcia umowy pożyczki) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli, innymi słowy poprzez porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki (przeniesienie własności na pożyczkobiorcę) stanowi jedynie wykonanie zawartej już umowy.

Umowę przedwstępną regulują art. 289-390 Kodeksu cywilnego. Z regulacji tych wynika, iż umowa przedwstępna to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowa przedwstępna powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, iż na moment powstania obowiązku podatkowego nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 marca 2017 r. została zawarta przedwstępna umowa pożyczki pomiędzy polską spółką A. sp. z o.o. a B. AB - spółką prawa szwedzkiego, na mocy której strony zobowiązały się, że w przeciągu roku zawrą przyrzeczoną umowę pożyczki pod następującymi warunkami: 1) przyrzeczona umowa pożyczki będzie stanowić, że B. AB pożycza spółce A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu określoną kwotę pieniędzy, 2) na mocy umowy przedwstępnej B. AB wypłaci spółce A. zaliczkę podlegającą zwrotowi w razie nieodojścia do skutku umowy przyrzeczonej lub zaliczeniu na poczet pożyczanej kwoty w razie zawarcia umowy przyrzeczonej, 3) B. AB przed zawarciem przyrzeczonej umowy pożyczki zostanie wspólnikiem A. sp. z o.o. W dniu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki B. AB nie była wspólnikiem A. sp. z o.o. Zakupienie udziałów przez B. w A. sp. z o.o. nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2017 r. i od tego momentu B. AB jest udziałowcem A. sp. z o.o. W dniu 17 października 2017 r. ww. spółki zawarły przyrzeczoną umowę pożyczki, na mocy której spółka B. AB (jako wspólnik) udzieliła pożyczki pieniężnej na rzecz A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu pożyczonej kwoty. Strony zaliczyły kwotę zaliczki na poczet udzielonej pożyczki. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się w Szwecji, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron nie była objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowana bądź zwolniona z tego podatku).

Jak wyżej wskazano, umowa pożyczki ma charakter konsensualny. Dochodzi do skutku już w momencie porozumienia stron umowy (pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy). Porozumienie to może przybrać dowolną formę, aczkolwiek jak wskazuje art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przenosi 500 zł powinna być stwierdzona pismem. Z treści wniosku wynika, iż wraz z zawarciem przedwstępnej umowy pożyczki pożyczkodawca wypłaci zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy.

Jeżeli zatem, jak wskazuje Wnioskodawca wypłacona kwota stanowić będzie jedynie zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy pożyczki i jej przekazanie na podstawie porozumienia stron (umowy między nimi) nie przybierze charakteru odrębnej umowy pożyczki to przekazanie tej zaliczki, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Przy czym należy wskazać, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest rozstrzyganie z jaką instytucją prawa cywilnego mamy do czynienia i jaka w istocie umowa zostanie zawarta. Kwestie te mogą stanowić domenę ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez stosowne organy podatkowe. Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie opiera jedynie na stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli zatem Wnioskodawca wskazuje, iż zostanie zawarta umowa przedwstępna pożyczki i wypłacona zostanie zaliczka na poczet pożyczki Organ przyjmuje te twierdzenia jako element zdarzenia przyszłego i wydając interpretację wskazuje na skutki podatkowe, albo ich brak, jakie z tego tytułu mogą wyniknąć dla Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przedwstępna umowa pożyczki jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast co do zasady opodatkowaniu podlega zawarcie umowy pożyczki (przyrzeczonej) zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Przyjmując za Wnioskodawcą, że w dniu zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się w Szwecji oraz umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest analizowanie powyższej czynności pod kątem zastosowania art. 9 pkt 10 lit. i ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało w części uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.