Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1149/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; odsetki; pożyczka; subrogacja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynków oraz sprzedaży wybudowanych w nich lokali.

Istotnym źródłem finansującym nabycie gruntów na których Spółka wzniesie budynki mieszkalne na sprzedaż są pożyczki, które Spółka otrzymała od udziałowców oraz kredyt bankowy (bank to podmiot niepowiązany).

Pożyczki oraz kredyt te zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowców podlegają ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Powyższe ograniczenia nie mają zastosowania w stosunku do odsetek od kredytu bankowego.

Spółka dotychczas nie płaciła odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca. Były one naliczane i dodawane do kosztu wytworzenia lokali i nie stanowiły dotychczas kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku kredytu bankowego, Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania odsetkowe do banku. Zapłacone do banku odsetki nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu na moment zapłaty, ale były zaliczane do kosztu wytworzenia lokali. Będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży nieruchomości (pod warunkiem, że na moment sprzedaży będą już faktycznie zapłacone) - jako element kosztu wytworzenia danego mieszkania/lokalu. Innymi słowy, moment rozpoznania odsetek od pożyczek bankowych, jako kosztu uzyskania przychodu został odroczony do momentu rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań, pomimo że zostały one faktycznie zapłacone.

W związku z trudną sytuacją finansowy Spółki oraz planowanym przystąpieniem nowego inwestora, rozważana jest zmiana pożyczkodawcy zarówno w stosunku do pożyczek od udziałowców, jak i kredytu bankowego. Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowców zostaną przejęte przez inwestora będącego nowym bezpośrednim udziałowcem („Nowy Wierzyciel”) w drodze nabycia wierzytelności z dyskontem. Wierzytelności z tytułu kredytu bankowego finansującego nabycie gruntu zostaną przejęte przez Nowego Wierzyciela częściowe w drodze subrogacji, a w pozostałym zakresie w drodze nabycia wierzytelności z dyskontem.

Jednocześnie, Spółka pozostanie dłużnikiem banku w odniesieniu do niektórych transz kredytu (tzn. ta część kredytu nie zostanie przejęta przez Nowego Wierzyciela).

Spółka powzięła wątpliwość czy spłacając po 1 stycznia 2015 roku odsetki do Nowego Wierzyciela, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2014 r. Jednocześnie Spółka chciałaby potwierdzić, czy zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskiwania przychodu ze sprzedawanych lokali oraz nie będą wówczas podlegać ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do odsetek od pożyczek i kredytu bankowego udzielonych (i faktycznie przekazanych) przed końcem 2014 r., które to odsetki zostaną faktycznie zapłacone po przejęciu pożyczek i kredytu przez Nowego Wierzyciela poprzez subrogację lub nabycie wierzytelności, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy faktyczne zapłacone przed dniem zmiany wierzyciela odsetki od kredytu bankowego udzielonego w celu finansowania nabycia gruntów należy zaliczyć w całości, tzn. bez zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży mieszkań/lokali?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od pożyczek i kredytu bankowego udzielonych (i faktycznie przekazanych) przed końcem 2014 r., które to odsetki zostaną faktycznie zapłacone po przejęciu pożyczek i kredytu przez Nowego Wierzyciela poprzez subrogację lub nabycie wierzytelności, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, faktyczne zapłacone przed dniem zmiany wierzyciela odsetki od kredytu udzielonego w celu finansowania nabycia gruntu należy zaliczyć w całości, tzn. bez zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przedmiotowych mieszkań/lokali.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym pożyczki/kredyt były udzielone i faktycznie przekazane przed końcem 2014 r. Planowane jest ich przejęcie przez Nowego Wierzyciela w drodze cesji wierzytelności oraz w drodze subrogacji. Subrogacja jest instytucją prawa cywilnego (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) polegającą na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela.

W wyniku przeniesienia wierzytelności, na Nowego Wierzyciela przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Niemniej, sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie - zmienia się jedynie spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

W przypadku subrogacji dojdzie do zmiany podmiotowej wierzyciela. Osoba trzecia spłacając wierzyciela zajmuje jego miejsce. Instytucja subrogacji zakłada również, że pomimo zmiany podmiotu posiadającego prawa wierzyciela, pozostałe postanowienia umów pożyczki obowiązujące na dzień subrogacji, z których wynikają uprawnienia i obowiązki, nie ulegną zmianie. Co za tym idzie, należy uznać, iż w momencie zmiany wierzyciela (czy to poprzez subrogację czy cesję wierzytelności) nic dochodzi do zawarcia nowej umowy pożyczki i nadal mamy do czynienia z pożyczką udzieloną przed końcem 2014 r.

Oznacza to, iż do odsetek od pożyczek i kredytu, które zostaną faktycznie zapłacone po zmianie wierzyciela, która będzie miała miejsce po 31 grudnia 2014 r, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ad 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11), "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma łub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Jak stwierdził z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 296/09), koszty uzyskania przychodów to „(\`(...)\`) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów”.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Jak wskazano w stanie faktycznym, źródłem finansowania inwestycji polegającej na nabyciu gruntów w celu budowy mieszkań oraz lokali jest kredyt bankowy. Odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji w okresie trwania robót Wnioskodawca zalicza do kosztów wytworzenia produktu.

Biorąc pod uwagą charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów - lokali i mieszkań. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali. Koszty te zatem nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji.

Zatem w oparciu o argumenty przedstawione powyżej stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty w postaci zapłaconych w trakcie realizacji inwestycji odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego na finansowanie nabycia gruntów pod inwestycję deweloperską, powinny dla celów podatkowych zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W tym miejscu należy podkreślić, że wydatki w postaci kosztów odsetek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o pdop. Należy zatem mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w updop, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci prowizji i odsetek od kredytu bankowego zapłacone w trakcie realizacji inwestycji będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związanie z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.: III SA/Wa 517/09 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., III SA/Wa 511/09 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., III SA/Wa 515/09 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r.

W sytuacji Spółki, oznacza to iż odsetki od kredytu udzielonego przez bank zaciągniętego w celu nabycia gruntu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży poszczególnych lokali - w proporcji w której zostały alokowane do wartości danego lokalu. Prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów powstanie jednakże tylko jeśli odsetki te zostały zapłacone do dnia zbycia danego lokalu. W przeciwnym razie Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania odsetek jako kosztu uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty.

Ponadto, ponieważ odsetki te zostały już faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego, którym był bank udzielający kredytu, nie będą one podlegały ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ograniczenia te dotyczą jedynie odsetek od kredytów udzielonych (i płatnych na rzecz) określonych podmiotów powiązanych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt przejęcia wierzytelności kredytowej przez Nowego Wierzyciela nie wpływa na traktowanie podatkowe odsetek faktycznie zapłaconych do banku przed tym przejęciem, pomimo że rozpoznanie ich jako kosztu uzyskania przychodu nastąpi po przejęciu - w momencie rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań i lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.