Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-848/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Czy wydatki sfinansowane dotacją można zaliczyć do kosztów?
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; refundacja; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych otrzymania dotacji – **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych otrzymania dotacji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przed założeniem działalności gospodarczej, z własnych środków dokonywała Pani zakupów na rzecz planowanej działalności. Na wszystkie zakupy posiada Pani faktury imienne. Na wniosek z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz na podstawie umowy z dnia 24 czerwca 2014 r. otrzymała Pani w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dotację w kwocie netto na uruchomienie dochodowej działalności gospodarczej poprzez realizację zakresu rzeczowego operacji wraz z utworzeniem nowych miejsc pracy, w wysokości nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Zaraz po tym, z dniem 1 lipca 2014 r., rozpoczęła Pani działalność gospodarczą i z tą datą zarejestrowała się jako podatnik VAT. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym według zasad ogólnych.

Dotację otrzymała Pani z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Tworzą go unijne środki z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich i współfinansowane z budżetu krajowego. Dotacja udzielana jest osobom fizycznym na prowadzenie działalności rolniczej zgodnej z ochroną środowiska naturalnego, na rozwój kultury i zachowanie tradycji na wsi oraz działania na rzecz podniesienia jakości życia mieszkańców wsi i ich aktywizacji gospodarczej. Jest to jednorazowa pomoc finansowa w kwocie netto.

W ramach dofinansowania otrzymała Pani dotację częściowo finansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego i budżetu państwa.

Z dotacji zakupione zostały środki trwałe oraz wyposażenie (o wartości poniżej 3.500 zł). Z otrzymanej dotacji pokrywane były również inne wydatki związane z budową i modernizacją domków letniskowych (materiały budowlane i wykończeniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy wydatki sfinansowane dotacją można zaliczyć do kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Wydatki sfinansowane dotacją można zaliczyć do kosztów a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt w części nie sfinansowanej dotacją, czyli 50%.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o. dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu. na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jednak co niezwykle istotne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r.. poz. 885 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1. 2 i 4. Do środków europejskich zalicza się zatem:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;

1.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014.
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014.
3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:

1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż otrzymane środki korzystają ze zwolnienia.

Natomiast zgodnie z ogólną regułą kosztami podatkowymi mogą być tylko takie wydatki, które wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów; przy czym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy przypadek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu.

W przypadku dotacji na rozpoczęcie działalności wszystkie te warunki są spełnione. Nie znajduje tu bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d. 116, 122 i 129. Przepis ten nie wymienia bowiem dofinansowania przeznaczonego na rozpoczęcie działalności - jest ono zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też podatnik może zaliczyć do kosztów wydatki sfinansowane ze środków otrzymanych z dotacji, z wyjątkiem wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych, które podlegają amortyzacji. Wyłączone z kosztów są bowiem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W efekcie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdza pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 21 stycznia 2009 r. w piśmie nr IBPBI/1/415-852/08/RM, gdzie stwierdzono: „(\`(...)\`) warunkiem zaliczenia poniesionych na zakup wyposażenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodami z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz należyte udokumentowanie poniesionych wydatków.

Fakt sfinansowania wydatków na zakup wyposażenia ze środków przyznanych osobie bezrobotnej z Urzędu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż przyznane środki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c. 47d. 116. 122 i 129.

Reasumując, stwierdzić należy, iż otrzymane z Urzędu Pracy jednorazowe środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej są objęte zwolnieniem przedmiotowym. Wydatki sfinansowane z tych środków przeznaczone na zakup składników majątku nie zaliczonych do środków trwałych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 1.500,00 zł należy objąć ewidencją wyposażenia (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie z dnia 22 marca 2010 roku nr ITPB1/415-11/10/PSZ, w którym wskazał: „(\`(...)\`) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że otrzymał Pan z Urzędu Pracy refundację kosztów wyposażenia nowego stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Wydatki poniesione zostały na zakup środków trwałych oraz na zakup wyposażenia

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup został sfinansowany w całości z otrzymanych środków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast wydatki na nabycie wyposażenia, sfinansowanego z otrzymanej dotacji, o ile spełniają warunki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 , 4 i 5a-5c. Do środków europejskich, w myśl art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 , 4 zalicza się zatem:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;

1.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:

1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji na wydatki, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
2.  art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,

4.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

1.  :

1.  środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;
2.  środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;
3.  środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.).

W ustawie o finansach publicznych, w ramach budżetu państwa wyodrębniono budżet środków europejskich. Podstawę prawną utworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117, na mocy którego budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie.

Z kolei, w ust. 2 ww. artykułu określono, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa są dochodami budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 tej ustawy, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ustawy o finansach publicznych, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić również należy, że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie natomiast z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zadania oraz właściwość organów i jednostek organizacyjnych w zakresie wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, określonym w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277 z 21 października 2005 r., str. 1), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 1698/2005”, oraz w przepisach Unii Europejskiej wydanych w trybie tego rozporządzenia, warunki i tryb przyznawania, wypłaty oraz zwracania pomocy finansowej: w ramach działań objętych programem rozwoju obszarów wiejskich, zwanej dalej „pomocą” określa ustawa z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 173).

Zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze. Agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa (art. 18 ww. ustawy).

Stosownie do art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2012 r. agencjami wykonawczymi w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 1 (ustawa o finansach publicznych), stają się państwowe agencje, tj. m. in. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, o której mowa w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 i Nr 227, poz. 1505 oraz z 2009 r. Nr 115, poz. 961).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm.) Agencja jest państwową osobą prawną. Jak wynika z art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3 tej ustawy, przychodami Agencji są środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych oraz inne przychody.

Zadania oraz właściwości organów i jednostek organizacyjnych w zakresie wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich określone zostały w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) – Dz.Urz. UE L 277 z 21 października 2005 r., str. 1, oraz w przepisach Unii Europejskiej wydanych w trybie tego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 173) o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zwana dalej „Agencją”, akredytowana na podstawie przepisów odrębnych jako agencja płatnicza, realizuje zadania i kompetencje agencji płatniczej określone w ustawie oraz, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy, tj. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz.Urz. UE L 277 z 21 października 2005 r., str. 1), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 1698/2005”, oraz w przepisach Unii Europejskiej wydanych w trybie tego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o uruchamianiu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na finansowanie wspólnej polityki rolnej, środki na finansowanie płatności w ramach wspólnej polityki rolnej w części podlegającej refundacji ze środków EFRG oraz EFRROW są przekazywane agencji płatniczej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Środki, o których mowa w ust. 1, w części dotyczącej EFRROW są przekazywane agencji płatniczej na wniosek ministra właściwego do spraw rozwoju wsi, sporządzony na podstawie zapotrzebowania składanego przez agencję płatniczą (ust. 3 art. 10 tej ustawy). Środki na finansowanie płatności w ramach wspólnej polityki rolnej w części współfinansowania krajowego są przekazywane agencji płatniczej w formie dotacji celowej przez ministra właściwego do spraw rozwoju wsi lub ministra właściwego do spraw rynków rolnych na podstawie zapotrzebowania składanego przez agencję płatniczą (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy, Minister Finansów w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi i ministrem właściwym do spraw rynków rolnych określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb przekazywania na rachunek bankowy agencji płatniczej środków, o których mowa w ust. 1 i 4, oraz sposób postępowania ze środkami odzyskanymi od beneficjentów pomocy w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, mając na względzie dochowanie terminów dokonywania płatności oraz prawidłowe gospodarowanie środkami publicznymi.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2010 r. w sprawie środków na realizację wspólnej polityki rolnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 4, poz. 28 ze zm.), środki na prefinansowanie, w części dotyczącej zadań realizowanych z udziałem środków EFRROW, są przekazywane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego, na podstawie wniosku ministra właściwego do spraw rozwoju wsi, w kwocie określonej w tym wniosku, w terminie umożliwiającym temu ministrowi wydanie dyspozycji, o której mowa w ust. 3, nie później niż na dwa dni robocze przed terminem określonym w zapotrzebowaniu. Wniosek jest sporządzany na podstawie zapotrzebowania i składany ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych nie później niż na dwa dni robocze przed terminem określonym w zapotrzebowaniu. Z kolei, środki na współfinansowanie są przekazywane agencji płatniczej przez ministra właściwego do spraw rozwoju wsi albo ministra właściwego do spraw rynków rolnych na rachunek bankowy agencji płatniczej, w kwocie określonej w zapotrzebowaniu, w dniu określonym w zapotrzebowaniu (§ 4 ww. rozporządzenia).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z kolei, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Z wniosku wynika, że w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymała Pani dotację na uruchomienie działalności gospodarczej poprzez realizację zakresu rzeczowego operacji wraz z utworzeniem nowych miejsc pracy. Działalność gospodarczą rozpoczęła Pani z dniem 1 lipca 2014 r. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym według zasad ogólnych.

Dotację otrzymała Pani z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Tworzą go unijne środki z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich i współfinansowane z budżetu krajowego. Dotacja udzielana jest osobom fizycznym na prowadzenie działalności rolniczej zgodnej z ochroną środowiska naturalnego, na rozwój kultury i zachowanie tradycji na wsi oraz działania na rzecz podniesienia jakości życia mieszkańców wsi i ich aktywizacji gospodarczej. Jest to jednorazowa pomoc finansowa w kwocie netto.

W ramach dofinansowania otrzymała Pani dotację częściowo finansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego i budżetu państwa.

Z dotacji zakupione zostały środki trwałe oraz wyposażenie (o wartości poniżej 3.500 zł). Z otrzymanej dotacji pokrywane były również inne wydatki związane z budową i modernizacją domków letniskowych (materiały budowlane i wykończeniowe).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Panią środki na realizację projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013 stanowią – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże, ta część otrzymanych środków finansowych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007–2013 jako dotacja uzyskana ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich) stanowią przychód podatkowy, który jest wolny od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ta część ww. dofinansowania, która pochodzi z dotacji celowej, z uwagi na to, że otrzymanie tych środków nastąpiło za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która jest państwową agencją wykonawczą, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z § 3 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) pod pojęciem:

*   wyposażenie – rozumieć należy rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych;

*   środki trwałe – rozumieć należy środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Definicja środka trwałego, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, została zawarta w treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc przedstawione regulacje prawne do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c oraz pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. W konsekwencji wydatki poniesione przez Panią na zakup wyposażenia związane z prowadzeniem działalności, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego - w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Z kolei odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym (niestanowiącym - jak wskazano - przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.