Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-865/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-03
Teza: W zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” z faktur dokumentujących zakupy dokonane do 31 grudnia 2010 r.;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” z faktur dokumentujących zakupy dokonane od 1 stycznia 2011 r.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku VAT od marca 2011 r., w okresie wcześniejszym czynnym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy. Gmina jest właścicielem lokali, które:

*   wynajmuje podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu,
*   nieodpłatnie udostępnia własnym jednostkom organizacyjnym (jednostkom budżetowym, samorządowym instytucjom kultury) na podstawie umów użyczenia (umowy użyczenia stanowią, że biorący w użyczenie zobowiązuje się do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, a w szczególności kosztów dostawy energii elektrycznej gazu i wody oraz odprowadzania ścieków).

Od 2009 do chwili obecnej Gmina (Urząd Gminy) realizuje zadanie pn. „\`(...)\`”, którego założeniem jest wybudowanie budynku wielofunkcyjnego przeznaczonego do świadczenia usług publicznych m.in. z zakresu kultury, oświaty i bezpieczeństwa pożarowego.

Założenia projektu Gmina planuje zrealizować poprzez ulokowanie w przedmiotowym budynku:

1.  Gminnego Centrum Kultury i biblioteki wraz z czytelnią (kultura),
2.  przedszkola publicznego (oświata),
3.  jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (bezpieczeństwo pożarowe).

Przedmiotowy projekt na podstawie umowy został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (zaznaczamy, że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym projektu).

W związku z tą inwestycją, Gmina ponosi szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne), udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Budynek wielofunkcyjny, o którym mowa w treści wniosku jest obiektem trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a więc stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Gmina zaznacza, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina, dla celów księgowych, prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym przedmiotowy budynek będzie przez nią zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji, ale na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (wartość początkowa budynku przekracza 15.000 zł).

W ramach realizacji założeń projektu Gmina zamierza nieodpłatnie udostępnić pomieszczenia budynku (na podstawie umowy użyczenia) dla:

1.  Gminnego Centrum Kultury - przewidywana powierzchnia udostępnienia 2.377,31 m2 co stanowiłoby 70,99% łącznej powierzchni budynku,
2.  biblioteki - przewidywana powierzchnia udostępnienia 144,14 m2 co stanowiłoby 4,30% łącznej powierzchni budynku,
3.  gminnego przedszkola - przewidywana powierzchnia udostępnienia 210,57 m2 co stanowiłoby 6,29% łącznej powierzchni budynku,
4.  jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej - przewidywana powierzchnia udostępnienia 224,09m2 co stanowiłoby 6,69% łącznej powierzchni budynku.

Wnioskodawca nadmienia jednak, że pomimo iż zostaną nieodpłatne udostępnione pomieszczenia dla Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, publicznego przedszkola (za wyjątkiem OSP) to jednak będą one miesięcznie obciążane kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia tj. m.in. za energię, wodę, gaz i odprowadzenie ścieków co udokumentowane zostanie wystawieniem przez Gminę faktur sprzedaży VAT.

Oprócz udostępnienia pomieszczeń wielofunkcyjnego budynku na potrzeby ww. podmiotów (realizacja ustawowych obowiązków gminy), Gmina dodatkowo wynajmie pomieszczenia Policji (na potrzeby funkcjonowania Komisariatu Policji). Wynajem ten dotyczył będzie powierzchni 192,08 m2, co stanowić będzie 5,74% łącznej powierzchni budynku wielofunkcyjnego.

Gmina podobnie jak w przypadku instytucji kultury i przedszkola będzie Policję miesięcznie obciążać kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu najmu. Podstawą obciążania będą otrzymywane przez Gminę od dostawcy mediów faktury VAT. Koszty związane z utrzymaniem przedmiotu najmu/użyczenia wyliczane będą w oparciu o wskaźnik procentowy udziału zajmowanej powierzchni do powierzchni ogółem (w sytuacji istnienia możliwości zamontowania odrębnych liczników rzeczywistymi kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia/najmu). Wnioskodawca nadmienia również, że umowy najmu i użyczenia zawierać będą zapisy, z których wynikać będzie iż biorący w użyczenie jak i najemca będą mogli bez ograniczeń korzystać z pomieszczeń wspólnych (ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń socjalnych) jak również będą mogli korzystać ze wspólnego parkingu - części wspólna, ogólnodostępna.

Reasumując, przedmiotowa inwestycja związana będzie z czynnościami opodatkowanymi (najem) oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi VAT (np. udostępnienie budynku na potrzeby kultury, oświaty, bezpieczeństwa pożarowego). Gmina stoi na stanowisku, że nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegąjącymi podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ze względu na fakt, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” są wydatkami mieszanymi - jednocześnie związanymi z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Gmina zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10 może dokonać (w trakcie całego okresu realizacji zadania (2009 - 2013r.) 100% odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do dokonania 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym pn. „\`(...)\`” z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone w celu realizacji projektu nie można jednoznacznie przyporządkować do czynnościami opodatkowanych czy taż czynności niepodlegających podatkowi. Swój Pogląd Gmina oparła na Uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA stwierdził, iż „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” z faktur dokumentujących zakupy dokonane do 31 grudnia 2010 r.;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” z faktur dokumentujących zakupy dokonane od 1 stycznia 2011 r.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 2009 do chwili obecnej Gmina (Urząd Gminy) realizuje zadanie pn. „\`(...)\`”, którego założeniem jest wybudowanie budynku wielofunkcyjnego przeznaczonego do świadczenia usług publicznych m.in. z zakresu kultury, oświaty i bezpieczeństwa pożarowego.

Założenia projektu Gmina planuje zrealizować poprzez ulokowanie w przedmiotowym budynku:

1.  Gminnego Centrum Kultury i biblioteki wraz z czytelnią (kultura),
2.  przedszkola publicznego (oświata),
3.  jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (bezpieczeństwo pożarowe).

W związku z tą inwestycją, Gmina ponosi szereg wydatków inwestycyjnych, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz, udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W ramach realizacji założeń projektu Gmina zamierza nieodpłatnie udostępnić pomieszczenia budynku (na podstawie umowy użyczenia) dla: Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola, jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej.

Wnioskodawca wskazał, że pomimo iż zostaną nieodpłatne udostępnienie pomieszczenia dla Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, publicznego przedszkola (za wyjątkiem OSP) to jednak będą one miesięcznie obciążane kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia tj. m.in. za energię, wodę, gaz i odprowadzenie ścieków co udokumentowane zostanie wystawieniem przez Gminę faktur sprzedaży VAT.

Oprócz udostępnienia pomieszczeń wielofunkcyjnego budynku na potrzeby ww. podmiotów (realizacja ustawowych obowiązków gminy) Gmina dodatkowo wynajmie pomieszczenia Policji. Wynajem ten dotyczył będzie powierzchni 192,08 m2, co stanowić będzie 5,74% łącznej powierzchni budynku wielofunkcyjnego.

Gmina podobnie jak w przypadku instytucji kultury i przedszkola będzie Policję miesięcznie obciążać kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu najmu. Podstawą obciążania będą otrzymywane przez Gminę od dostawcy mediów faktury VAT. Koszty związane z utrzymaniem przedmiotu najmu/użyczenia wyliczane będą w oparciu o wskaźnik procentowy udziału zajmowanej powierzchni do powierzchni ogółem (w sytuacji istnienia możliwości zamontowania odrębnych liczników rzeczywistymi kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia/najmu).

Biorąc pod uwagę przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przedmiotowa inwestycja związana będzie czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi VAT w zakresie w jakim Gmina zamierza nieodpłatnie udostępnić pomieszczenia budynku (na podstawie umowy użyczenia) dla: Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola. Treść wniosku jednoznacznie bowiem wskazuje, że pomimo iż zostaną nieodpłatne udostępnienie pomieszczenia dla Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, publicznego przedszkola (za wyjątkiem OSP) to jednak zawarta umowa przewiduje, że podmioty te będą miesięcznie obciążane kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia tj. m.in. za energię, wodę, gaz i odprowadzenie ścieków co udokumentowane zostanie wystawieniem przez Gminę faktur sprzedaży VAT.

W odniesieniu do użyczenia budynku wielofunkcyjnego podmiotom trzecim (Gminnemu Centrum Kultury, bibliotece, gminnemu przedszkolu) w zamian za pokrycie kosztów mediów trzeba zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem co do zasady, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8, cyt. ustawy o samorządzie gminnym),
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9, cyt. ustawy o samorządzie gminnym),
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14, cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wyjaśnić tutaj należy, że czynność (realizowane świadczenie) może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego obowiązku spełniania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego (wyr. NSA w Rzeszowie z 10 października 2003r., sygn. akt SA/Rz 2356/01). Umowa użyczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, bowiem zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest wyłącznie użyczający (zob. post. SN z 5 marca 2009r., sygn. III CZP 6/09).

Jeżeli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie użyczał budynek wielofunkcyjny dla: Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola. Koszty zużycia mediów w takim przypadku pokrywane będą przez te podmioty.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na udostępnianiu części budynku w omawianym przypadku użyczenie, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy użyczający wyposaża przedmiot użyczenia w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Biorący w użyczenie może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, usługa której przedmiotem będzie użyczenie (udostępnienie) pomieszczeń dla : Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – użyczenia. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionej we wniosku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz : Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola jest usługa główna, tj. użyczenie pomieszczeń, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej gazu i wody oraz odprowadzania ścieków stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za tę usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy użyczający zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości, której cześć jest przedmiotem użyczenia, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na biorącego w użyczenie.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotne jest korzystanie z przedmiotu użyczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę na: usługę użyczenia i usługi obce. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Zatem przedstawiona przez Wnioskodawcę usługa użyczenia pomieszczeń dla: Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola będzie usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak dostawa mediów, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu zwrotu kosztów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie, której doszło do użyczenia (udostępnienia) części obiektu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Obciążenie kosztami związanymi z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia części budynku wielofunkcyjnego tj. m.in. za energię, wodę, gaz i odprowadzenie ścieków nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia części obiektu – odsprzedaż kosztów użytkowania (tj. dostawa wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, wody czy odprowadzanie ścieków), utraciłoby swój sens. Ww. opłaty związane z utrzymaniem przedmiotu udostępnienia służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wobec tego otrzymane przez użyczającego środki (tzw. pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy) stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę, a tym samym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia pomieszczeń na rzecz Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonej usługi zasadniczej (użyczenia pomieszczeń).

Bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub zasadniczym świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających biorącego w użyczenie z tytułu korzystania przez niego z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi której przedmiotem jest udostępnienie części budynku.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia pomieszczeń dla: Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostanie w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowić one będą integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnić będą funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką będzie umowa użyczenia pomieszczeń. Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia pomieszczeń dla: Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia pomieszczeń - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzenie ścieków, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Wobec powyższego w ocenie tut. Organu w omawianej sprawie w odniesieniu do towarów i usług związanych z budową budynku wielofunkcyjnego w zakresie w jakim pomieszczenia będą udostępniane na rzecz Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola dochodzić będzie do odpłatnego świadczenia usług, a zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Co w konsekwencji jednoznacznie wskazuje, ze towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę na wytworzenie tej części budynku wielofunkcyjnego związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że przekazanie pomieszczeń w budynku wielofunkcyjnym na podstawie umowy użyczenia OSP (która nie będzie zobowiązana do pokrycia kosztów mediów), nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywać się będzie w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, czyli do celów jej „działalności gospodarczej”, polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Przywołany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że sprawy dotyczące porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, należą do zadań własnych gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Należy tutaj wskazać, że art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 ze zm.) zawiera katalog jednostek ochrony przeciwpożarowej. Ustawodawca wymienia w nim między innymi ochotniczą straż pożarną.

W myśl art. 29 ww. ustawy o ochronie przeciwpożarowej, koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z:

1.  budżetu państwa;
2.  budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  dochodów instytucji ubezpieczeniowych, ubezpieczających osoby prawne i fizyczne;
4.  środków własnych podmiotów, o których mowa w art. 17, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej.

Koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 1.

Tym samym czynność przekazania na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń OSP, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

Nie budzi również wątpliwości tut. organu przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego informacja, że wynajęcie przez Gminę Policji pomieszczeń jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że przedmiotowa inwestycja związana będzie z czynnościami opodatkowanymi (najem, udostępnienie pomieszczeń dla Gminnego Centrum Kultury, biblioteki, gminnego przedszkola) oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi VAT (udostępnienie pomieszczeń dla OSP na podstawie umowy użyczenia). Wnioskodawca wskazał, że nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegąjącymi podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Obowiązek, wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

W przedmiotowej sprawie, wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w sytuacji dokonania zakupów inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku wielofunkcyjnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma prawo do dokonania 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym pn. „\`(...)\`” w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2010 r. należało uznać za prawidłowe.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na budowie budynku wielofunkcyjnego poniesionych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2011 r., należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustaw o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (wprowadzonym przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym – Dz. U. Nr 242 poz. 1652), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak również do celów pozostających poza zakresem dzielności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do treści przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Należy podkreślić, iż jedynie w przypadku, gdy posiadany przez podatnika budynek jako całość (lub wyodrębnione w tym budynku lokale czy pomieszczenia) służy tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jednocześnie nie służy celom innym tj. niezwiązanym z zakresem prowadzonej działalności, nie ma przeszkód do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jego budową.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, iż w związku z budową budynku wielofunkcyjnego Gmina ponosi nakłady na wytworzenie nieruchomości, którą będzie wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT czyli niepodlegających opodatkowaniu VAT. Należy zatem uznać, iż budynek wielofunkcyjny będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek dokonania odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej według udziału procentowego w jakim wytworzona nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zatem, nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących budynku wykorzystywanego między innymi na cele pozostające poza regulacjami podatku VAT tj. służącego między innymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż są to wydatki, które nie mają w pełni związku z prowadzoną działalności gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. w związku z realizacja ww. projektu nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Tym samym w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. stanowisko, w myśl którego ma on prawo do dokonania 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym pn. „\`(...)\`” należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” z faktur dokumentujących zakupy dokonane do 31 grudnia 2010 r.;
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” z faktur dokumentujących zakupy dokonane od 1 stycznia 2011 r.

Końcowo informuje się, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.