Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-804/11-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-16
Teza: usługi szkoleniowe dla lekarzy dentystów
Słowa kluczowe: dentysta; kształcenie; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 4.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych:

*   dla lekarzy dentystów - **jest prawidłowe,**

*   dla studentów uczelni medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych dla lekarzy dentystów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem prowadzącym działalność od dnia 26 maja 1992 roku. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 8 czerwca 1993 roku. Zakres działalności Spółki obejmuje m.in. wydawanie książek i czasopism specjalistycznych przeznaczonych dla ściśle określonej branży zawodowej — lekarzy dentystów, a także prowadzenie szkoleń podnoszących specjalistyczne kwalifikacje tej grupy zawodowej.

Zakres usług prowadzonych przez Spółkę w dziedzinie szkoleń specjalistycznych dla lekarzy dentystów jest kompleksowy i obejmuje opracowanie programu kursu, dobór odpowiednich wykładowców krajowych i zagranicznych posiadających stosowną wiedzę i uprawnienia w dziedzinach będących przedmiotem szkolenia, przygotowanie umów cywilnoprawnych z wykładowcami oraz umów z podmiotami dysponującymi odpowiednią bazą konferencyjno — dydaktyczną, rekrutację uczestników oraz wszelkie inne czynności zapewniające sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia szkoleniowego.

Kursy szkoleniowe prowadzone są w formie wykładów prezentujących najnowszy stan wiedzy klinicznej, procedury medyczne, seminariów dyskusyjnych, zajęć praktycznych z wykorzystaniem modeli lub materiałów zwierzęcych. Każdorazowo szkolenie przygotowuje i nadzoruje kierownik naukowy szkolenia, angażowany z grona autorytatywnych specjalistów w danej dziedzinie stomatologii.

Spółka organizuje kursy szkoleniowe na rzecz lekarzy dentystów, posiadających prawo wykonywania zawodu, w nielicznych przypadkach także studentów uczelni medycznych, deklarujących chęć uczestnictwa i składających pisemną deklarację udziału, w odpowiedzi na ogłoszenia w czasopismach własnych wydawnictwa, zawiadomieniach rozsyłanych imiennie do lekarzy stomatologów, którzy wyrazili zgodę na przesyłanie im materiałów informacyjnych oraz anonse zamieszczone na stronie internetowej wydawnictwa.

Udział w kursach szkoleniowych jest odpłatny. Wpłaty za uczestnictwo w szkoleniu przekazywane są na konto bankowe Spółki i dokumentowane fakturami VAT. W wyjątkowych przypadkach - w odniesieniu do lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej - wpłata dokumentowana jest paragonem fiskalnym wydawanym zainteresowanemu uczestnikowi szkolenia.

Uczestnicząc w szkoleniach lekarze - dentyści wypełniają dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 2326), a także rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 235, poz. 1616).

Cytowane rozporządzenie Ministra Zdrowia określa m.in. obowiązek uzyskania przez lekarza -dentystę odpowiedniej liczby (400) punktów edukacyjnych w okresie rozliczeniowym (4 lata). Jednym z wymienionych w tym rozporządzeniu sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego jest udział m.in. w kursach medycznych, sympozjach, kongresach itp. Za jedną godzinę udziału w szkoleniu lekarz otrzymuje jeden punkt edukacyjny.

Stosownie do wymogów ww. rozporządzeń, a także ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) podmiot uzyskuje prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy - dentystów, jako działalności regulowanej, poprzez uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez odpowiednią Okręgową / Naczelną Radę Lekarską. W dniu 9 marca 2011 roku na podstawie uchwały nr 741/P-VI/2011 Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w Warszawie, Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Radę Lekarską w Warszawie pod numerem 68-000030-002-0014. Wpis dotyczy prowadzenia szkoleń w 2011 roku i będzie podlegał aktualizacji w każdym kolejnym roku prowadzenia działalności w zakresie szkoleń.

Uzyskanie ww. uprawnienia oznacza, że Wnioskodawca spełnienia warunki określone w ustawie o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 226, poz. 1943 ze zm.).

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wymieniono jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Są to uczelnie „jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe”. Warunków tych Wnioskodawca nie spełnia - świadczone przez Wydawnictwo usługi obejmują kształcenie zawodowe lekarzy dentystów, czyli grupy zawodowej. Kształcenie to określane jest jako proces zdobywania wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji, o czym mówi art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 226, poz. 1943 ze zm.) w brzmieniu: „lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w rożnych formach kształcenia podyplomowego”.

Szkolenia prowadzone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych. Po zakończeniu szkolenia Spółka jest zobowiązane do przekazania odpowiedniej Okręgowej Rady Lekarskiej sprawozdania z przeprowadzonego szkolenia wraz z listą uczestników szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadcząc usługi w sposób zgodny z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ma prawo stosować stawkę VAT „ZW”, zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szkolenia prowadzone przez Spółkę podnoszące kwalifikacje lekarzy - dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie

Szkolenia prowadzone ramach szkolenia podyplomowego lekarzy - dentystów, podnoszące ich kwalifikacje zawodowe nie spełniają wymogów przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zgodne są jednakże z definicją usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zasady organizacji i prowadzenia szkoleń dla lekarzy dentystów mające na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych są ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w cytowanych rozporządzeniach Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, a także w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Okoliczność wymieniona powyżej niniejszego uzasadnienia oznacza także, że spełnione są warunki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jako szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi obowiązujące podmiot prowadzący szkolenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów przewidziane ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty, a także w rozporządzeniach Ministra Zdrowia, co potwierdza wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem 68-000030-002-0014.

Uzyskanie ww. uprawnienia wiąże się ze spełnieniem warunków określonych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. 2005 Nr 226, poz. 1943 ze zm.), której art. 19 stwierdza:

1\. Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo - rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej organizatorami kształcenia.

2\. Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualna wiedzą medyczną
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji uczestników kształcenia
    6.  sposób potwierdzenia uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub naczelna rada lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Art. 19a Kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 i Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 70, poz. 416 i Nr 11 6, poz. 732)

Art. 19b ust. 1. Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

1.  Wraz z wnioskiem wnioskodawca składa oświadczenie następującej treści:

„Oświadczam, że:

1.  dane zawarte we wniosku o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów są kompletne i zgodne z prawdą
2.  znane mi są i spełniam warunki wykonywania działalności w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów — określone w ustawie z dnia 5 grudnia o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

1.  Oświadczenie powinno zawierać również:

1.  nazwę wnioskodawcy, adres jego miejsca zamieszkania albo siedziby;
2.  oznaczenia miejsca i datę złożenia oświadczenia;
3.  podpis osoby uprawnionej do reprezentowania wnioskodawcy, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji.

Art. 19c ust. 1. Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska

1.  Do rejestru wpisuje się następujące dane:

1.  numer wpisu organizatora kształcenia do rejestru;
2.  nazwę organizatora kształcenia;
3.  miejsce zamieszkania albo siedzibę i adres organizatora kształcenia;
4.  formę organizacyjno- prawną organizatora kształcenia;
5.  określenie przedmiotu, zakresu i form kształcenia podyplomowego;
6.  początek i koniec okresu planowanego prowadzenia kształcenia podyplomowego;
7.  numer wpisu do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji działalności gospodarczej — w przypadku przedsiębiorcy;
8.  numer i datę uchwały o wpisie do rejestru (\`(...)\`).

1.  Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:

1.  przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
2.  terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
3.  miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
4.  regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności:
    1.  sposób i tryb kształcenia,
    2.  zasady i tryb naboru uczestników,
    3.  uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
    4.  szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
    5.  wysokość opłaty za udział w kształceniu;
5.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
6.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
7.  wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia

Ze względu na powyższe uznaje się jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych dla lekarzy dentystów,

*   **za nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych dla studentów uczelni medycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca organizuje kursy szkoleniowe na rzecz lekarzy dentystów, posiadających prawo wykonywania zawodu, w nielicznych przypadkach także studentów uczelni medycznych, deklarujących chęć uczestnictwa i składających pisemną deklarację udziału, w odpowiedzi na ogłoszenia w czasopismach własnych wydawnictwa, zawiadomieniach rozsyłanych imiennie do lekarzy stomatologów, którzy wyrazili zgodę na przesyłanie im materiałów informacyjnych oraz anonse zamieszczone na stronie internetowej wydawnictwa. Kursy szkoleniowe prowadzone są w formie wykładów prezentujących najnowszy stan wiedzy klinicznej, procedury medyczne, seminariów dyskusyjnych, zajęć praktycznych z wykorzystaniem modeli lub materiałów zwierzęcych. Każdorazowo szkolenie przygotowuje i nadzoruje kierownik naukowy szkolenia, angażowany z grona autorytatywnych specjalistów w danej dziedzinie stomatologii.

Uczestnicząc w szkoleniach lekarze - dentyści wypełniają dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 2326), a także rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 235, poz. 1616).

Spółka w dniu 9 marca 2011 r., na podstawie uchwały Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej, została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Radę Lekarską. Wpis dotyczy prowadzenia szkoleń w 2011 r. i będzie podlegał aktualizacji w każdym kolejnym roku prowadzenia działalności w zakresie szkoleń.

Należy zauważyć, iż szkolenia podyplomowe dla lekarzy dentystów prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r., Nr 136, poz. 857 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 2004 r., Nr 231 poz. 2326 ze zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym";
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu mulitimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji lub Index Copernicus;
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego

W załączniku nr 3 do rozporządzenia poszczególnym formom doskonalenia zawodowego przypisane są tzw. punkty edukacyjne. Dopełnienie przez lekarza dentystę obowiązku doskonalenia zawodowego okręgowa rada lekarska odnotowuje się w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty” (§ 4 ust. 4 ww. Rozporządzenia).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów, należy uznać szkolenia podyplomowe jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku – za kształcenie zawodowe.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż posiada uchwałę Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej, potwierdzającą spełnienie warunków kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów, zatem jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia szkoleń podyplomowych w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, jak również szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy usługi szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę będą organizowane dla lekarzy dentystów, zastosowanie znajdzie przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, co oznacza, że do takich usług na ww. podstawie zasadne stanie się zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy ponadto wynika, iż w szkoleniach organizowanych przez Spółkę dla lekarzy dentystów, uczestniczą w nielicznych przypadkach również studenci uczelni medycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) okręgowa rady lekarska przyznaje, z zastrzeżeniem ust. 20-6 i 8 oraz art. 5a-5c, prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty osobie, która posiada:

1.  dyplom lekarza wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie co najmniej sześcioletnich studiów na kierunku lekarskim, obejmujących co najmniej 5500 godzin dydaktycznych zajęć teoretycznych i praktycznych, w tym dwusemestralne praktyczne nauczanie w dziedzinach klinicznych na 6. roku studiów, lub dyplom lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym, obejmujących co najmniej dwusemestralne praktyczne nauczanie na 5. roku studiów, lub
2.  dyplom lekarza wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie studiów na kierunku lekarskim rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r. lub dyplom lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r., lub
3.  dokument potwierdzający formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, spełniające minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, wydany przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 6b, i towarzyszące mu odpowiednie świadectwo wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 6b, lub
4.  dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami oraz że spełnia minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego przez lekarzy i lekarzy dentystów, które obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż studenci uczelni medycznych nie mają prawa do wykonywania zawodu lekarza czy lekarza dentysty. W związku z czym, spółka organizując szkolenia, w których uczestniczą studenci uczelni medycznych nie może zastosować zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż do ww. osób nie mają zastosowania przepisy ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego przez lekarzy i lekarzy dentystów, w zakresie prawa i obowiązku doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy zauważyć, iż Spółka w przedmiotowej sprawie, świadcząc usługi szkolenia, w ramach których uczestniczyliby studenci uczelni wyższych powinna opodatkować ww. szkolenie podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem, w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.