Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.442.17.2022.5.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-03
Teza: WIS USŁUGA - dostarczanie drogą elektroniczną publikacji.
Słowa kluczowe: dostarczanie; usługi; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 207-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 21 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ określającej dla usługi – roczny internetowy dostęp do zbioru (…) wraz z możliwością ich wydruku, klasyfikację do działu 63 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

‒ **rozstrzygnięcie – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji o których mowa w poz. 19 pkt 1 załącznika nr 10 do ustawy z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz czasopism regionalnych lub lokalnych – bez względu na PKWiU,**

‒ **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi – roczny internetowy dostęp do zbioru (…) wraz z możliwością ich wydruku według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 31 maja 2021 r. oraz 10 czerwca 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi.

Usługa polega na zapewnieniu klientowi dostępu do zbioru (…) wybranych przez klienta. Lista (…) wchodzących do zbioru jest załącznikiem do umowy. Klient po wykupieniu usługi uzyskuje roczny internetowy dostęp do zbioru wraz z możliwością wydruku zawartych w zbiorze plików pdf z (…). Zbiór podlega automatycznej aktualizacji o zastąpienia oraz elementy dodatkowe. Możliwe jest dokupowanie aktualnych (…) (wg oficjalnego cennika X) wraz ze wszystkimi elementami dodatkowymi i dołączanie ich do pierwotnego zbioru. Po zakończeniu usługi, pliki pdf stają się własnością klienta i może on je zapisać w swoim systemie IT.

Do wniosku dołączono kopię umowę wraz z załącznikiem (wykazem 211 (…) objętych umową) zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem.

Pismem z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 4 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.1.MJ, Wnioskodawca uzupełnił opis przedmiotu wniosku o następujące informacje.

Dostęp do usługi za pomocą przeglądarki internetowej. Dostęp i obsługa systemu odbywa się za pomocą protokołu HTTPS. Do uwierzytelnienia wymagana jest nazwa użytkownika i hasło. Po zalogowaniu użytkownik ma dostęp do wyszukiwarki.

Funkcjonalność wyszukiwarki, pola wyszukiwania wg:

‒ numeru referencyjnego (…),

‒ Klasyfikacji ICS,

‒ Tytułu (…),

‒ Numeru (…) Zastępowanej,

‒ Numeru (…) Wprowadzanej,

‒ Stanu aktualności (aktualne, wycofane, wszystkie).

Czynności Wnioskodawcy:

1\. Utworzenie w systemie folderu klienta, w którym będą się znajdować zamówione przez niego (…)

2\. Przeniesienie plików pdf z zamówionymi (…) do folderu klienta

3\. Przekazanie klientowi danych do logowania (login i hasło)

Czynności Klienta:

1\. Zalogowanie się na stronie z usługą za pomocą loginu i hasła

2\. Wyszukanie (…) za pomocą wyszukiwarki

3\. Po znalezieniu (…) pobranie pliku z treścią (…)

Załączona do wniosku o wydanie WIS kopia umowy, dotyczącą świadczenia opisanego we wniosku, reguluje przedmiot umowy następująco (§ 1 umowy):

Przedmiotem niniejszej umowy jest:

1\. Umożliwienie Zamawiającemu internetowego dostępu do posiadanego przez Zamawiającego zbioru (…), określonych poprzez załącznik nr 1 do niniejszej umowy, dla jednego użytkownika jednoczesnego dostępu.

2\. W ramach niniejszej umowy możliwy jest zakup dodatkowych aktualnych (…) w formie elektronicznej – plik (niebędących wynikiem aktualizacji). Warunkiem dodania (…) do zbioru podstawowego jest dokonanie ich zakupu na taką minimalną liczbę stanowisk jednoczesnego dostępu, jaką określa niniejsza umowa.

3\. Dostawca zapewnia dołączenie do zbioru podstawowego narzędzia informatycznego zapewniającego wyszukiwanie (…) wg numeru (…), tytułu (…) i numeru ICS.

4\. Zamawianie dodatkowych (…) w formie elektronicznej – plik będzie dokonywany poprzez stronę internetową (…)

5\. Dostawca oświadcza, że jest właścicielem praw autorskich do (…), do których dostęp jest przedmiotem niniejszej umowy.

6\. W zbiorze, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 będą znajdować się (…), które nie zawierają elementów dodatkowych typu folie lub zdjęcia porównawcze, dodatkowe programy dostarczane na płycie CD, oraz (…) zawierające oryginalne (…).

7\. (…), do których dostęp jest przedmiotem niniejszej umowy, wykorzystywane mogą być wyłącznie w celach wewnątrz zakładowych. Zamawiającemu przysługuje prawo do wykonania jednego egzemplarza wydruku każdej nowo dodanej do zbioru (…).

8\. Zabronione jest jakiekolwiek udostępnianie, odsprzedaż, wynajem, dzierżawienie osobom trzecim lub bezpłatna dystrybucja (…), do których dostęp jest przedmiotem niniejszej umowy.

W dniu 21 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ, w której określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi – roczny internetowy dostęp do zbioru (…) wraz z możliwością ich wydruku do działu 63 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ww. decyzję doręczono Wnioskodawcy w dniu 21 czerwca 2021 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z opisem zawartym w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.17.2022.1.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 21 czerwca 2021 r. WIS znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy (UPP) w dniu 28 kwietnia 2022 r.

Organ uznał, że w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania wszczętego z urzędu niezbędne jest uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wyjaśnienie:

1\. ile publikacji (…) objętych jest dostępem,

2\. czy publikacje służą do czytania,

3\. czy publikacje posiadają wersję papierową? Jeśli tak, czy występują różnice pomiędzy publikacjami w wersji elektronicznej i papierowej,

4\. czy publikacje są ilustrowane czy nie,

5\. czy publikacje zawierają materiały reklamowe,

6\. czy publikacje w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

7\. czy publikacje stanowią czasopisma regionalne lub lokalne,

oraz:

8\. podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do e-publikacji będących przedmiotem WIS,

9\. wskazanie proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji według kodu CN wszystkich publikacji (…) objętych umową.

W związku z powyższym, pismem z dnia 4 lipca 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.17.2022.3.KS, organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu usługi będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Wezwanie doręczono w dniu 4 lipca 2022 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca pismem z dnia 11 lipca 2022 r. (data wpływu 13 lipca 2022 r.) przedstawił dodatkowe, następujące informacje dotyczące usługi – roczny internetowy dostęp do zbioru (…) wraz z możliwością ich wydruku:

1\. Publikacje służą do czytania.

2\. Publikacje posiadają wersje papierowe, mogą występować różnice między wersjami papierowymi i elektronicznymi w przypadkach, gdy w wersji papierowej występują dodatkowe elementy (np. folie porównawcze), których nie można odzwierciedlić w wersji elektronicznej.

3\. Publikacje są ilustrowane, ale nie wszystkie, w zależności od charakteru (…).

4\. Publikacje nie zawierają materiałów reklamowych.

5\. Publikacje nie składają się w całości lub przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

6\. Publikacje nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych.

Wnioskodawca podał hasło i login pozwalające na elektroniczny dostęp do e–publikacji będących przedmiotem WIS. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał proponowaną klasyfikację publikacji wg kodu CN, tj.: CN 4901.

Pismem z dnia 26 lipca 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.17.2022.4.KS, Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 27 lipca 2022 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 3 sierpnia 2022 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ** **nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2,str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

‒ publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

‒ czasopism regionalnych lub lokalnych

‒ (uchylone)

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 wszczętej na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO)\[1\]\[1\], w pkt 41 wskazał, że: „(…) _zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)_

_W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne_” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych. Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Przy czym przez usługi elektroniczne, na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy, rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z kolei w załączniku I do rozporządzenia 282/2011 w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje KSIĄŻKI, GAZETY, OBRAZKI I POZOSTAŁE WYROBY PRZEMYSŁU POLIGRAFICZNEGO, DRUKOWANE; MANUSKRYPTY, MASZYNOPISY I PLANY.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku zaproponował klasyfikację (…) do pozycji 4901 CN.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że **pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904)**. Obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest natomiast nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje objęte określonym kodem Nomenklatury scalonej.

Z opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach wynika, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na zapewnieniu klientowi dostępu do zbioru (…) wybranych przez klienta. Lista (…) wchodzących do zbioru jest załącznikiem do kopii umowy przesłanej wraz z wnioskiem o wydanie WIS. Zgodnie z załącznikiem do przedłożonej w sprawie kopii umowy dostępem na dzień 12 marca 2020 r. objętych było 211 (…). Klient po wykupieniu usługi uzyskuje roczny internetowy dostęp do zbioru (…) wraz z możliwością wydruku zawartych w zbiorze plików pdf. Zbiór podlega automatycznej aktualizacji o zastąpienia oraz elementy dodatkowe. Istnieje możliwość dokupienia aktualnych (…) wraz ze wszystkimi elementami i dołączenia ich do pierwotnego zbioru. Po zakończeniu usługi, pliki pdf stają się własnością klienta i może on je zapisać w swoim systemie IT. Z opisu wynika również, że (…) są publikacją służącą do czytania, nie zawierają w swojej treści materiałów reklamowych, nie są ponadto czasopismami regionalnymi i/lub lokalnymi.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnień – Wnioskodawca świadczy usługę elektronicznego dostępu do publikacji (…), które spełniają kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901.

Są to bowiem publikacje posiadające wersje papierowe. Wnioskodawca wskazał, że między wersjami papierowymi i elektronicznymi mogą występować różnice w przypadkach, gdy w wersji papierowej występują dodatkowe elementy (np. folie porównawcze), których nie można odzwierciedlić w wersji elektronicznej, jednak nie ma to wpływy na ich klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. (…) służą do czytania, część z nich jest ilustrowana, ale nie wszystkie, w zależności od charakteru (…). Publikacje nie zawierają materiałów reklamowych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści video lub możliwej do odsłuchania muzyki, a także nie stanowią czasopism regionalnych i/lub lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, publikacje – (…), do których Wnioskodawca zapewnia elektroniczny dostęp, o którym mowa we wniosku i jego uzupełnieniach, posiadają cechy publikacji objętych pozycją CN 4901, jak wskazano w opisie sprawy. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa dostępu do publikacji będących przedmiotem wniosku, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji, takich jak publikacje sklasyfikowane do pozycji CN 4901 Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1\. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2\. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Jak już wskazano wcześniej, w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

‒ publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

‒ czasopism regionalnych lub lokalnych

‒ (uchylone)

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN), ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

W piśmie z dnia 11 lipca 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Wnioskodawca potwierdził, że publikacje będące przedmiotem świadczonej usługi nie zawierają materiałów reklamowych, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi oraz nie składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Powyższe informacje znalazły potwierdzenie w trakcie analizy materiału dowodowego objętego postępowaniem w sprawie zmiany WIS z dnia 21 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ.

Tym samym, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – roczny internetowy dostęp do zbioru (…) wraz z możliwością ich wydruku, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji sklasyfikowanych do pozycji 4901 Nomenklatury scalonej. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 21 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.17.2022.5.KS z dnia 3 sierpnia 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.17.2022.5.KS z dnia 3 sierpnia 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi wykonanej po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ z dnia 21 czerwca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL1-1.440.80.2021.2.MJ z dnia 21 czerwca 2021 r. do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.17.2022.5.KS z dnia 3 sierpnia 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy) tj., do 3 sierpnia 2027 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] ECLI:EU:C:2017:174