Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1267/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Opodatkowanie czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności oraz opodatkowanie czynności polegających na wymianie w hurtowniach i punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe;
Słowa kluczowe: dostawca-dostawca towaru; podatek-podatek od towarów i usług; towar; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2011 r. (data wpływu 18.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania czynności polegających na wymianie w hurtowniach i punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności oraz opodatkowania czynności polegających na wymianie w hurtowniach i punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie (tj. serki, jogurty, desery mleczne itd.) oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży (tj. sery, śmietana itp.) na terenie Polski i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku oraz wśród Konsumentów.

Ponadto, mając na uwadze budowanie dobrych stosunków z niektórymi kontrahentami w ramach stałej współpracy oraz dbanie o wysoką jakość produktów oferowanych finalnym (obecnych i potencjalnych) odbiorców produktów Spółki (dalej: „Konsumenci”), w określonych przypadkach Spółka przyjęła w uzgodnieniu z kontrahentami, tj. hurtownikami oraz punktami sprzedaży detalicznej (dalej: „Kontrahenci”) procedurę pozwalającą na wymianę produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności, produkty uszkodzone). Tego rodzaju bowiem przypadki (pomimo, że wynikające z zachowania podmiotów prowadzących hurtownie i punkty sprzedaży detalicznej) mogłyby mieć negatywny wpływ na dobre imię i wizerunek Spółki jako producenta i dystrybutora. Wymieniane są zarówno produkty własne, jak również towary dystrybuowane przez Spółkę. Z tytułu wymiany towarów Spółka nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia.

Zgodnie z przyjętą polityką Spółki, możliwość wymiany produktów przeterminowanych lub uszkodzonych na nowe produkty nie jest rozwiązaniem standardowo oferowanym wszystkim kontrahentom - w każdym przypadku stanowi wynegocjowany przez klienta warunek współpracy i ma charakter uznaniowy. Co do zasady, kwestia ta nie jest również regulowana umowami.

Polityka Spółki w zakresie zarządzania produktami ze względu na ich termin przydatności do spożycia może obejmować w szczególności:

1.  w przypadku niesprzedanych produktów, których termin przydatności do spożycia upłynął lub zostały uszkodzone - w zależności od preferencji kontrahenta - nieodpłatną wymianę przeterminowanych lub uszkodzonych produktów na nowe (przy zwrocie przeterminowanych lub uszkodzonych produktów);
2.  w przypadku produktów przecenianych w związku ze zbliżającym się terminem przydatności do spożycia - w ramach współpracy z niektórymi kontrahentami Spółka stosuje rodzaj „rekompensaty” wyrażonej w produktach za zastosowane przez kontrahentów przeceny na oferowane Konsumentom produkty, dla których zbliża się termin przydatności do spożycia. Ponieważ produkty z bliskim terminem przydatności do spożycia oferowane są Konsumentom niejednokrotnie poniżej ceny zakupu oferowanej przez Spółkę dla Kontrahentów, w ramach rekompensaty Spółka przyznaje Kontrahentom dodatkową ilość produktów nieodpłatnie.

Wartość towarów zwracanych przez Kontrahenta w związku z ich przekroczonym terminem przydatności do spożycia lub uszkodzeniem (ustalona na podstawie ceny ich zakupu), co do zasady, w przybliżeniu równa jest wartości nowych towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahenta na wymianę. Jednakże produkty dostarczane na wymianę nie zawsze są homogeniczne w stosunku do zwracanych Spółce produktów przeterminowanych lub uszkodzonych (ze względu na chwilowy brak identycznego towaru u dostawcy/kierowcy, brak promocyjnych opakowań ze względu na zakończenie promocji itd.).

W konsekwencji, towary przeterminowane lub uszkodzone mogą być wymieniane:

*   na dokładnie taki sam produkt (np. 20 jogurtów o smaku brzoskwiniowym na 20 jogurtów o smaku brzoskwiniowym);
*   produkt zbliżony (np. ten sam produkt, ale o innym smaku - 20 jogurtów naturalnych na 20 jogurtów naturalnych bez cukru) lub

na zupełnie inny produkt przy założeniu, że cena całej partii zwróconego towaru przeterminowanego lub uszkodzonego i cena nowego towaru, na który został wymieniony jest w przybliżeniu równa - nawet, jeśli cena poszczególnych sztuk produktu jest inna (np. 15 jogurtów w cenie 1,00 PLN/szt. na 10 serków w cenie 1,50 PLN/szt.)

Podsumowując, Spółka pragnie podkreślić, iż praktyka polegająca na wymianie produktów które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczenia/po przekroczeniu terminu ważności lub uszkodzone) stosowana przez niego w celu zwiększenia atrakcyjności jej oferty sprzedażowej oraz dodatkowej promocji produktów Spółki, a przez to podwyższenia sprzedaży, jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności faktyczne polegające na:

1.  wymianie towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe;
2.  uzupełnieniu towarów w celu pokrycia strat w związku z dokonaniem przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej obniżki cen towarów z krótkim terminem przydatności;

należy uznać za odrębną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Spółki, działania przedstawione w powyższym stanie faktycznym, tj. czynności polegające na wymianie produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczenia/po przekroczeniu terminu ważności lub uszkodzone), nie są odrębną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w takim przypadku dochodzi wyłącznie do zwrotu towarów jako takich.

Zdaniem Spółki, opisane czynności faktyczne. tj.:

*   wymiana w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, oraz
*   dostarczenie bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności,

nie stanowią dla Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na poniższe argumenty:

a. Brak znamion odrębnej dostawy towarów w działaniach Spółki

Spółka wskazuje, że w związku z opisanymi wyżej działaniami, nie będzie otrzymać ona z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od hurtowni, ani od punktów sprzedaży detalicznej). Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka otrzyma bowiem w momencie zrealizowania zamówienia Kontrahenta (hurtowni) na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania/uszkodzonych) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju - będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzyma już wynagrodzenie (w momencie dokonania pierwotnej dostawy). Brak odpłatności za wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie daje zatem podstaw do opodatkowania takich czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten, poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może, co do zasady, odpłatnych czynności. Z drugiej strony brak odpłatności za wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie daje także podstaw do opodatkowania takich czynności podatkiem VAT jako nieodpłatnego przekazania towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT o czym szerzej poniżej.

W konsekwencji uznać należy, że opisane działania, które mają być realizowane przez Spółkę w punkcie sprzedaży detalicznej, nie będą odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowaniu niezależnie od dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz hurtownika).

Pogląd ten potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej „Wyrok”), uznając, że „nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponadto, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem, z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

b. Koncepcja świadczenia złożonego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u Kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych itp. Zdaniem Spółki, podobna sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku planowanych przez nią działań (np. wymiany towarów przeterminowanych/uszkodzonych na pełnowartościowe w sklepach sprzedaży detalicznej), bowiem nie będą one stanowiły odrębnych transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będą elementem/składową transakcji dostawy towarów, które realizowane będą przez Spółkę na rzecz hurtowni.

Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry zakładać będzie możliwość dokonania powyższych działań, co będzie mieć swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i wynikać będzie z przyjętej przez Spółkę polityki sprzedaży znanej Kontrahentom Spółki (zarówno hurtownikom jak i podmiotom dokonującym sprzedaży detalicznej).

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych, wymiana towarów stanowi część uzupełniającą pierwotnej dostawy towarów i jako taka nie powinna podlegać opodatkowaniu jako odrębne świadczenie. Zdaniem Spółki, sprzeczne z obowiązującą praktyką byłoby sztuczne wyodrębnianie poszczególnych czynności będących elementem kompleksowego świadczenia (w tym dostawy towarów) w sytuacji, gdy wszystkie ww. dostawy towarów w sensie gospodarczym będą tworzyć jednolite świadczenie, a Kontrahenci nie będą obciążani odrębnie za poszczególne świadczenia wchodzące w zakres tychże dostaw.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Potwierdził on, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki podlega sprzedaż usługi ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika (tak np. wyrok Levob Verzekeringen & OV Bank z 27 października 2005 r. (C-41/04). Tym samym TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach TSUE (m.in. w sprawach C-349/96 CPP z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg & Gelting Linien z 2 maja 1996 r., C-34/99 Primback z 15 maja 2001 r., C-572/07 RLRE Telomer Property sro z 11 czerwca 2009 r.) oraz w prawomocnych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2878/10 oraz z 7 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1803/09; wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 559/10).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na realizowane przez nią dostawy towarów składać się będzie szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności będą również działania opisane powyżej. W szczególności, czynności te nie będą stanowić samodzielnego świadczenia podlegającego odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów, która realizowana będzie w pierwszej kolejności przez Spółkę na rzecz hurtowni).

Analogiczne sytuacje mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent (np. sprzętu AGD czy samochodów) w ramach uzyskanego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ponosi ryzyko ewentualnych przyszłych napraw gwarancyjnych (ewentualnie wymiany towaru) wobec nabywców produktu (hurtowników AGD oraz dealerów samochodów, a także finalnych klientów). W szczególności, wymiana towarów jest powszechną praktyką na rynku w przypadku towarów uszkodzonych. Wymiana towaru wadliwego może więc następować w m.in. w ramach gwarancji albo na podstawie regulacji prawnych innych niż przepisy o gwarancji, np. przepisy o rękojmi za wady towarów.

Ponadto, jak stwierdził WSA w powoływanym wcześniej Wyroku: „(\`(...)\`) stanowisko Ministra \[zgodnie z którym wymiana towarów podlegałaby opodatkowaniu jako odrębna dostawa towarów - przyp. Spółki\] prowadzi do wniosku o podwójnym opodatkowaniu realizowanej dostawy. Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne - po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług.”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, opisane w stanie faktycznym działania Spółki nie stanowią dla Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

c. Brak znamion darowizny w działaniach Spółki

Spółka pragnie podkreślić także, że opisane działania (czynności faktyczne) nie będą nosić znamion darowizny, a zatem nie będą opodatkowane jako określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czynnością traktowaną na równi z dostawą towarów jest bowiem nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie z art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą, która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu (patrz: Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, wyd. CH. Beck, Warszawa 2008, str. 1366-1387). Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność, rozumiana w doktrynie prawa cywilnego, jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy (por. op. cit. str. 1386).

Biorąc pod uwagę fakt że podjęcie przez Spółkę ww. działań znajdzie odzwierciedlenie (szerzej o tym powyżej) w wysokości ceny sprzedaży towarów Spółki, nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz Kontrahentów. Działania Spółki są integralną częścią jej polityki sprzedażowej, w tym zakładanego standardu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji ostatecznych odbiorców (konsumentów), co przekłada się wprost na sprzedaż. Tak więc również z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności.

Jak już wspomniano powyżej, koszty planowanych działań (po pierwsze, wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe; po drugie, uzupełnienia towarów w celu pokrycia strat w związku z dokonaniem przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej obniżki cen towarów z krótkim terminem przydatności) znajdować będą odzwierciedlenie w marży handlowej stosowanej przez Spółkę. Spółka przy kalkulacji ceny sprzedaży za swoje towary uwzględnia bowiem potencjalną konieczność podjęcia tego rodzaju działań (jeśli Spółka nie wprowadziłaby możliwości ewentualnej dostawy/wymiany towarów w opisanych sytuacjach cena towarów mogłaby być niższa).

Wobec powyższego, pobieranie przez Spółkę wyższego wynagrodzenia (będącego dla niej przychodem dla celów podatkowych), z tytułu sprzedaży towarów będzie wynikało z faktu, że może w przyszłości ponosić dodatkowe koszty związane z podjęciem określonych działań w opisanych powyżej sytuacjach (tj. procedurę pozwalającą na wymianę produktów). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedmiotowe działania nie będą mieć charakteru darowizny, a jednocześnie koszty z tym związane będą ponoszone w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów podatkowych.

Konsekwencją uwzględniania w kalkulacji ceny sprzedaży towarów potencjalnych kosztów związanych z ww. działaniami jest również fakt że działania są podejmowane przez Spółkę w stosunku do wszystkich punktów sprzedaży jej produktów. Takie rozwiązanie podyktowane jest sytuacją na rynku. Powszechna jest bowiem praktyka „rekompensowania” przez producentów (w tym producentów stanowiących bezpośrednią konkurencję Spółki) Kontrahentom (w tym hurtowniom oraz punktom sprzedaży detalicznej) konieczności obniżenia cen towarów w określonych sytuacjach (np. w związku ze zbliżającym się terminem upływu przydatności do spożycia), bądź wymiany towarów niepełnowartościowych (przeterminowanych czy uszkodzonych) na towary pełnowartościowe. Tak więc planowane przez Spółkę działania stanowić mają również odpowiedź na sytuację rynkową i oczekiwania Kontrahentów oraz pośrednio Konsumentów (skoro inni producenci funkcjonujący na runku działania mające na celu wymianę towarów ze zbliżającym się terminem przydatności do spożycia/uszkodzonych im oferują, to mogą oni oczekiwać również od Spółki podjęcia takich działań).

Na marginesie, Spółka pragnie dodać, że świadomość po stronie Kontrahentów co do możliwości podjęcia przez Spółkę ww. działań w opisanych powyżej sytuacjach może doprowadzić, do zwiększenia efektywności zakupów towarów Spółki dokonywanych przez te podmioty (będą bowiem mogły liczyć na określone zachowanie po stronie Spółki, co może przełożyć się na większą ilość składanych zamówień). Istotne jest również, że tego rodzaju działania pozwolą na ograniczenie bądź wyeliminowanie sytuacji, w których Konsumenci nabywaliby niepełnowartościowe i przeterminowane lub uszkodzone produkty Spółki, co mogłoby negatywnie wpłynąć na dobre imię i wizerunek Spółki (a co za tym idzie mogłoby negatywnie wpłynąć na wyniki sprzedaży produktów Spółki, a więc osiągane przez Spółkę przychody podatkowe).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, opisane w stanie faktycznym działania Spółki nie stanowią dla Spółki dostawy towarów, w tym nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, opisane czynności faktyczne, tj.:

*   wymiana w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, oraz
*   dostarczenie bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności

nie stanowią dla Spółki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się również – według art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot, na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów podlega, co do zasady opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny jednakże z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku oraz wśród Konsumentów.

Ponadto, mając na uwadze budowanie dobrych stosunków z niektórymi kontrahentami w ramach stałej współpracy oraz dbanie o wysoką jakość produktów oferowanych finalnym (obecnych i potencjalnych) odbiorców produktów Spółki (dalej: „Konsumenci”), w określonych przypadkach Spółka przyjęła w uzgodnieniu z kontrahentami, tj. hurtownikami oraz punktami sprzedaży detalicznej (dalej: „Kontrahenci”) procedurę pozwalającą na wymianę produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności, produkty uszkodzone). Tego rodzaju bowiem przypadki (pomimo, że wynikające z zachowania podmiotów prowadzących hurtownie i punkty sprzedaży detalicznej) mogłyby mieć negatywny wpływ na dobre imię i wizerunek Spółki jako producenta i dystrybutora. Wymieniane są zarówno produkty własne, jak również towary dystrybuowane przez Spółkę. Z tytułu wymiany towarów Spółka nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż polityka Spółki w zakresie zarządzania produktami ze względu na ich termin przydatności do spożycia może obejmować w szczególności następujące czynności:

1.  w przypadku niesprzedanych produktów, których termin przydatności do spożycia upłynął lub zostały uszkodzone - wymiana w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, oraz
2.  w przypadku produktów przecenianych w związku ze zbliżającym się terminem przydatności do spożycia - w ramach współpracy z niektórymi kontrahentami - dostarczenie bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej – nieodpłatnie, dodatkowej ilości produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu ww. obniżki cen towarów Spółki.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, iż Spółka realizując dostawę towarów na rzecz zarówno hurtowni jak i podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej niejako z góry zakładać będzie możliwość dokonania powyższych działań, co będzie mieć swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i wynikać będzie z przyjętej przez Spółkę polityki sprzedaży znanej Kontrahentom Spółki.

Analiza przepisów podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego wskazuje, iż działania, polegające na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej – nieodpłatnie, dodatkowej ilości produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu ww. obniżki cen towarów Spółki (lit. b powyżej) wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tzn. że nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że w takim przypadku nie dochodzi do wymiany towaru – Spółka wprowadzi do obrotu gospodarczego odrębny, niepowiązany z towarem o obniżonej cenie produkt.

Innymi słowy, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach opisanych powyżej działań - w celu pokrycia strat punktu detalicznego z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności - w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do działań Spółki polegających na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe (lit. a powyżej), zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania/uszkodzonych) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju - będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzyma już wynagrodzenie (w momencie dokonania pierwotnej dostawy). W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż wartość towarów zwracanych przez Kontrahenta w związku z ich przekroczonym terminem przydatności do spożycia lub uszkodzeniem (ustalona na podstawie ceny ich zakupu), co do zasady, w przybliżeniu równa jest wartości nowych towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahenta na wymianę. Jednakże produkty dostarczane na wymianę nie zawsze są homogeniczne w stosunku do zwracanych Spółce produktów przeterminowanych lub uszkodzonych (ze względu na chwilowy brak identycznego towaru u dostawcy/kierowcy, brak promocyjnych opakowań ze względu na zakończenie promocji itd.).

W konsekwencji towary przeterminowane lub uszkodzone mogą być wymieniane:

*   na dokładnie taki sam produkt (np. 20 jogurtów o smaku brzoskwiniowym na 20 jogurtów o smaku brzoskwiniowym);
*   produkt zbliżony (np. ten sam produkt, ale o innym smaku - 20 jogurtów naturalnych na 20 jogurtów naturalnych bez cukru) lub

na zupełnie inny produkt przy założeniu, że cena całej partii zwróconego towaru przeterminowanego lub uszkodzonego i cena nowego towaru, na który został wymieniony jest w przybliżeniu równa - nawet, jeśli cena poszczególnych sztuk produktu jest inna (np. 15 jogurtów w cenie 1,00 PLN/szt. na 10 serków w cenie 1,50 PLN/szt.).

Analizując powyższe przepisy w związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż czynności faktyczne dokonywane przez Spółkę polegające na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe stanowiące:

*   dokładnie taki sam produkt
*   produkt zbliżony,
*   zupełnie inny produkt w sytuacji, gdy łączna wartość tych produktów będzie odpowiadała wartości całej partii zwróconego przeterminowanego lub uszkodzonego towaru

nie stanowią odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy – Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. Zatem, czynności te z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, iż Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wartość towarów zwracanych przez Kontrahenta w związku z ich przekroczonym terminem przydatności do spożycia lub uszkodzeniem (ustalona na podstawie ceny ich zakupu), co do zasady, w przybliżeniu równa jest wartości nowych towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahenta na wymianę.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wartość całej partii nowych towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahenta na wymianę przekroczy wartość całej partii zwróconego przeterminowanego lub uszkodzonego towaru, wówczas Wnioskodawca winien skorygować wartość pierwotnej dostawy, poprzez wystawienie faktury korygującej, zgodnie z przepisami powołanego powyżej § 14 rozporządzenia.

Z tego powodu, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, oceniane jako całość uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych dotyczących świadczeń złożonych zauważyć należy, iż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi świadczenie kompleksowe, bowiem aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W przedmiotowej sprawie taka zależność nie występuje. Z faktu, iż Spółka kalkulując cenę za produkty będzie uwzględniała koszty związane z ewentualnymi przyszłymi działaniami związanymi m.in. z nieodpłatnymi dostawami towarów nie można wywieść, iż dostawa stanowi z gospodarczego punktu widzenia jedną transakcję – produkty te mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi. Pierwszym jest dostawa produktu do hurtowni, drugim dostawa produktu do punktu detalicznego. Natomiast, jak wcześniej wykazano, działania Spółki polegające na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe nie stanowi odrębnej dostawy towarów. Z uwagi na fakt, iż ww. wyroki zapadły w innych stanach faktycznym niż przedstawiony we wniosku, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09, podkreślić należy, iż dotyczy on wyłącznie wymiany towarów np. przeterminowanych na pełnowartościowe i w tym zakresie niniejsza interpretacja jest zgodna z zasadami wyrażonymi w ww. wyroku. Natomiast nie może mieć on natomiast zastosowania do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego odnoszącego się do opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, z uwagi na odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**