Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-424/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lekarze; polisa ubezpieczeniowa; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Jako przedsiębiorca odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej zwany ZUS). W przypadku choroby lub wypadku, wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów podczas okresowej absencji), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia prowadzonej działalności. Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty związane z prowadzeniem działalności - wynajem lokalu, obsługa (rejestracja, sprzątanie, informatyczna, księgowa), posiada także zaciągnięte kredyty na niezbędny diagnostyczny kardiologiczny sprzęt medyczny (np. echokardiograf) oraz leasing na samochód. Ewentualne świadczenia z ZUS nie wystarczą do pokrycia nawet części powyższych kosztów. Wnioskodawca ma również podpisane kontrakty - umowy o świadczenia zdrowotne ze szpitalami oraz firmami medycznymi. W przypadku braku możliwości świadczenia usług nastąpi całkowity brak przychodów z tego tytułu. W umowach ze szpitalami zawarte są również klauzule związane z koniecznością zapewnienia zastępstwa - co wiąże się z określonymi kosztami.

Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawca zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ubezpieczenie ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie lekarza. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt składki na zakup takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż zostaje poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w świetle przedstawionej poniżej sytuacji.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą osoby fizycznej w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Szczególną grupę zawodową stanowią przedsiębiorcy wykonujący zawód na podstawie odrębnych przepisów, w tym przypadku dotyczących m.in. udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też zawodu lekarza i lekarza dentysty. Ten szczególny status wynika z faktu „osobistego” i „autonomicznego” wykonywania wspomnianego zawodu na podstawie przepisów szczególnych, z którymi wiąże się ustawowy zakaz świadczenia tego typu usług przez osoby, które nie mają odpowiednich uprawnień formalnych (wykształcenie, ukończenie stażu podyplomowego, Lekarski Egzamin Państwowy, specjalizacja lekarska, wpis do rejestrów prowadzonych przez Okręgową Izbę Lekarską). Z tego szczególnego statusu zawodowego wynika fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej nie jest możliwe bez posiadania stosownych uprawnień, a zatem wyłącznie osoba lekarza warunkuje możliwość prowadzenia takiej działalności, a zatem generowania przychodów z tego tytułu. Jednocześnie istnieje ustawowy zakaz zatrudnienia innego lekarza w indywidualnej specjalistycznej praktyce lekarskiej prowadzonej przez Wnioskodawcę, co wyklucza zachowanie ciągłości działalności w przypadku jego choroby lub wypadku (Ustawa o z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty Art. 53.1. Lekarz wykonujący indywidualną praktykę lekarską, indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, indywidualną praktykę lekarską lub indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską w miejscu wezwania może zatrudniać osoby niebędące lekarzami do wykonywania czynności pomocniczych (współpracy).

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez zakład ubezpieczeń społecznych (dalej zwany ZUS). W przypadku choroby lub wypadku wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów podczas okresowej absencji), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia prowadzonej działalności. Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty związane z prowadzeniem działalności - wynajem lokalu, obsługa (rejestracja, sprzątanie, informatyczna, księgowa), posiada zaciągnięte kredyty na niezbędny diagnostyczny kardiologiczny sprzęt medyczny (np. echokardiograf) oraz leasing na samochód. Ewentualne świadczenia z ZUS nie wystarczą do pokrycia nawet części powyższych kosztów.

Wnioskodawca ma również podpisane kontrakty - umowy o świadczenia zdrowotne ze szpitalami oraz firmami medycznymi. W przypadku braku możliwości osobistego świadczenia usług nastąpi brak przychodów z tego tytułu. W umowach ze szpitalami zawarte są również klauzule związane z koniecznością zapewnienia zastępstwa - co wiąże się z określonymi kosztami. Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawca zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ubezpieczenie ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie lekarza. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze, że powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi ono wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Uwzględniając wysokość kosztów prowadzenia indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (koszty najmu lokalu i obsługi - rejestracja, sprzątanie, informatyczna, księgowa, leasingu samochodu, kredytu związanego z zakupem niezbędnego kardiologicznego sprzętu diagnostycznego) i kwotę świadczeń z ZUS, na które to świadczenia składki płacone są obligatoryjnie, stwierdzić należy, że świadczenia z ZUS nie dają żadnej gwarancji zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji zdarzenia jakim jest choroba lub nieszczęśliwy wypadek. Nie mogąc prowadzić indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej i będąc zmuszonym do ponoszenia kosztów przez okres kilkumiesięczny bez możliwości osiągania dochodów, lekarz - Wnioskodawca - bez dodatkowego ubezpieczenia, jakim jest powyższe ubezpieczenie nie będzie w stanie utrzymać źródła przychodów jakim jest prowadzenie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (jest to działalność prowadzona wyłącznie osobiście).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy spełnione są warunki ustawowe. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku (w tym przypadku składki ubezpieczeniowej) należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku wynikać powinno, że poniesiony wydatek służyć może zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz takie, aby źródło w ogóle dalej istniało. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Stąd w przekonaniu Wnioskodawcy, poniesienie wydatku na powyższą składkę ubezpieczeniową jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście jako lekarza zatem za koszt uzyskania przychodu uznać należy także koszt zabezpieczenia możliwości prowadzenia tejże działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W uchwale z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12 (dostępnej w internecie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni powyższego przepisu). W świetle treści cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Jako przedsiębiorca odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej zwany ZUS). Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w przypadku choroby lub wypadku, wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów podczas okresowej absencji), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia prowadzonej działalności. Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty związane z prowadzeniem działalności - wynajem lokalu, obsługa (rejestracja, sprzątanie, informatyczna, księgowa), posiada także zaciągnięte kredyty na niezbędny diagnostyczny kardiologiczny sprzęt medyczny (np. echokardiograf) oraz leasing na samochód. Ewentualne świadczenia z ZUS nie wystarczą do pokrycia nawet części powyższych kosztów. Wnioskodawca ma również podpisane kontrakty - umowy o świadczenia zdrowotne ze szpitalami oraz firmami medycznymi. W przypadku braku możliwości świadczenia usług nastąpi całkowity brak przychodów z tego tytułu. W umowach ze szpitalami zawarte są również klauzule związane z koniecznością zapewnienia zastępstwa - co wiąże się z określonymi kosztami.

Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawca zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ideą ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak – jak uprzednio wskazano – wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Należy również zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego koniecznym jest rozważenie, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza opisanego stanu faktycznego pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.

Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie – w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem – nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek – bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

W ocenie organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek na składkę ubezpieczeniową związaną z ubezpieczeniem na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem, który może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że nie można jednoznacznie założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jak wskazuje sam Wnioskodawca wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci m.in. powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Odnosząc się do powyższego, jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Jest to działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy jako osoby normalne i w pełni uzasadnione. Ochrona zdrowia ludzkiego stanowi bowiem podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatków na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadniona.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że „Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wypada uznać, że wydatki poniesione na zapłatę składki ubezpieczeniowej wskazanego we wniosku ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, wskazane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.