Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.281.2018.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-03
Teza: Opodatkowaniem podatkiem VAT czynności aportu przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 1 listopada 2006 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wykonuje następującą działalność gospodarczą (kody PKD): 45.19.Z, 45.11.Z, 45.20.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 45.40.Z, 46.63.Z, 47.99.Z, 52.21.Z.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, zwanego dalej: ,,Przedsiębiorstwem”, wchodzą:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową,
2.  zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
3.  meble,
4.  środki transportu,
5.  towary - zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu;
6.  środki pieniężne - planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku firmy jednoosobowej w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki akcyjnej,
7.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowej przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność handlową,
8.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
9.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),

W przyszłości Wnioskodawca planuje wnieść całe prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki akcyjnej, zwanej dalej: ,,spółką akcyjną”, którą zawiąże wraz z małżonkiem.

Przedsiębiorstwo zostanie wniesione na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego. Po wniesieniu Przedsiębiorstwa Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie całego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego do spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy będą akcjonariuszami jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług po stronie wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy, a także po stronie spółki akcyjnej jako nabywającej aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia Przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej na pokrycie wkładu zakładowego i zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy ani po stronie spółki akcyjnej jako otrzymującej aport.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie ,,transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ,,dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ,,zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W związku z tym, że przedmiotem aportu będzie całe Przedsiębiorstwo, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawca oraz spółkę akcyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 listopada 2006 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje następującą działalność gospodarczą (kody PKD): 45.19.Z, 45.11.Z, 45.20.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 45.40.Z, 46.63.Z, 47.99.Z, 52.21.Z. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzą:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową,
2.  zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
3.  meble,
4.  środki transportu,
5.  towary - zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu;
6.  środki pieniężne - planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku firmy jednoosobowej w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki akcyjnej,
7.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowej przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność handlową,
8.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
9.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),

W przyszłości Wnioskodawca planuje wnieść całe prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki akcyjnej, którą zawiąże wraz z małżonkiem. Przedsiębiorstwo zostanie wniesione na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego. Po wniesieniu Przedsiębiorstwa Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie całego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego do spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy będą akcjonariuszami jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług po stronie wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy, a także po stronie spółki akcyjnej jako nabywającej aport.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że mający być przedmiotem wniesienia do spółki akcyjnej zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W momencie dokonywania transakcji przedmiotem aportu będą wszystkie składniki przedsiębiorstwa (materialne i niematerialne), stanowiące własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca podjął decyzję o przeniesieniu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na spółkę akcyjną w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie wniesienie aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiącego – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej na pokrycie wkładu zakładowego i zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy ani po stronie spółki akcyjnej jako otrzymującej aport.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.