Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.290.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: - określenia, czy wagony kolejowe stanowią nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - określenia, czy transakcje nabycia Towarów stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce; - określenia, czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług; - określenia, daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych; - daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia urządzeń GPS; - prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych; - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; transport-środek transportu-nowy środek transportu 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) oraz z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy wagony kolejowe stanowią nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy transakcje nabycia Towarów stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia urządzeń GPS;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy wagony kolejowe stanowią nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
*   określenia, czy transakcje nabycia Towarów stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce;
*   określenia, czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   określenia, daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych;
*   daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia urządzeń GPS;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych;
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 27 lipca 2020 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 8 września 2020 r. i w dniu 14 września 2020 r o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się wynajmem wagonów kolejowych. Celem Spółki jest stworzenie jednej z największych profesjonalnych firm funkcjonujących w brytyjskim modelu ROSCO (z ang. Rolling Stock Company) w Europie Środkowo-Wschodniej, a także na terenie Europy Zachodniej (m.in. na terenie Austrii i Niemiec).

Klientami Spółki są grupy przemysłowe w Polsce oraz wiodący polscy przewoźnicy kolejowi prywatni i państwowi. W przyszłości Spółka planuje także współpracę z podmiotami zagranicznymi.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce oraz posiada numer VAT-UE, jednak nie posiada rejestracji jako podatnik VAT w innych krajach.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabędzie nowe wagony kolejowe od słowackiego producenta (dalej: „Dostawca słowacki”). Wnioskodawca nabędzie również urządzenia GPS (dalej łącznie z wagonami kolejowymi również: „Towary”) od austriackiego producenta (dalej: „Dostawca austriacki”), które zostaną przetransportowane bezpośrednio na terytorium Słowacji (w celu ich zamontowania do wagonów kolejowych i następnie zostaną przetransportowane do Polski).

1.1. Nabycie wagonów kolejowych

Dostawca słowacki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na Słowacji, w państwie członkowskim UE, gdzie posiada swoją siedzibę. Warunki dostawy wagonów kolejowych zostały uregulowane w umowie między Wnioskodawcą a Dostawcą słowackim (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową oraz ustalonymi warunkami między Wnioskodawcą a Spółką słowacką:

*   Dostawca słowacki będzie produkował wagony kolejowe w zakładach produkcyjnych zlokalizowanych na terenie Czech oraz Słowacji (kwestia, gdzie będzie produkowana dana partia wagonów kolejowych została szczegółowo wskazana w Umowie). Produkcja wagonów kolejowych ma się odbywać m.in. na zasadach wskazanych w Umowie, oraz w zgodzie ze standardami rynkowymi. Dostawca słowacki będzie produkował wagony kolejowe m.in. na własny koszt i ryzyko.
*   Spółka będzie uprawniona do monitorowania i weryfikowania procesu produkcyjnego wagonów kolejowych przez Dostawcę słowackiego m.in. będzie miała prawo wstępu do zakładów produkcyjnych, dokonywania inspekcji, zgłaszania zapytań na piśmie etc. Dostawca słowacki będzie zobowiązany natomiast m.in. do zapewnienia wstępu do zakładu produkcyjnego przez Wnioskodawcę, czy odpowiedzi na jego zapytania.
*   Po zakończeniu procesu produkcyjnego minimum 20 wagonów kolejowych, Sprzedawca słowacki będzie dostarczał Spółce:
    1.  tzw.: „Call for Acceptance Note” (będzie to zawiadomienie na piśmie o zakończeniu procesu produkcji, w którym Dostawca słowacki będzie proponował miejsce i termin dokonania odbioru technicznego wagonów);
    2.  wszelką dokumentację związaną z produkcją wagonów (m.in. specyfikacje techniczne, raporty techniczne, referencje do komponentów, materiałów etc.) (dalej: „Dokumentacja”).
*   Po zakończeniu produkcji i po otrzymaniu tzw. Call for Acceptance Note oraz kompletnej Dokumentacji, Spółka będzie dokonywać odbioru technicznego wagonów w zakładach produkcyjnych Spółki słowackiej. Jeżeli Wnioskodawca podczas odbioru technicznego zidentyfikuje jakiekolwiek istotne usterki, wady etc. wagonów kolejowych, Dostawca słowacki będzie zobowiązany do ich usunięcia i wyznaczany wtedy będzie nowy termin odbioru technicznego wagonów.
*   Spółka oraz Dostawca słowacki na potwierdzenie odbioru technicznego wagonów będą podpisywać tzw. „acceptance protocol” (dalej: „protokół odbioru”) (co do zasady będzie on podpisywany ok. 15 dni po otrzymaniu informacji, że wagony kolejowe są już wyprodukowane i dostępne do przeglądu). Z chwilą podpisania protokołu odbioru na Spółkę nie przechodzą korzyści i ciężary związane z towarem (wagonami kolejowymi) oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
*   Po podpisaniu protokołu odbioru Spółka jest uprawniona do dostarczenia Dostawcy słowackiemu tzw. Purchasers Instruction (jest to instrukcja Wnioskodawcy dotycząca zasad wykonania dostawy wagonów, określająca datę wysyłki wagonów (dalej: „data wysyłki”) z ustalonego miejsca wysyłki (dalej: „miejsce wysyłki”). Powyższa instrukcja będzie mogła również zawierać dane identyfikacyjne przewoźnika wagonów, który będzie transportował wagony z miejsca wysyłki do wskazanego przez siebie miejsca docelowego w Polsce (dalej: „miejsce docelowe”). Tzw. Purchasers Instruction powinna zostać dostarczona nie później niż 3 dni robocze po podpisaniu protokołu odbioru.
*   Po podpisaniu protokołu odbioru, wagony będą przetransportowane z zakładu produkcyjnego (co do zasady) do miejsca postoju (tzw. „parking place”) – dalej: („miejsce postoju”), które będzie się znajdowało na Słowacji lub w Czechach. Dostawca słowacki będzie zobowiązany do zapewnienia, aby miejsce postoju było właściwie przygotowane do postoju wagonów kolejowych do daty ich wysyłki. Co do zasady, ryzyko związane z uszkodzeniem wagonów kolejowych podczas transportu oraz postoju do czasu przejścia ryzyka uszkodzenia wagonów kolejowych na Wnioskodawcę (moment, w którym to nastąpi Spółka szczegółowo opisze poniżej) będzie spoczywało na Dostawcy słowackim. Czas postoju wagonów kolejowych w miejscu postoju może wynosić nawet kilka miesięcy (niemniej w odniesieniu do pierwszej partii wagonów, Wnioskodawca i Dostawca słowacki ustalili, że czas postoju nie będzie dłuższy niż 90 dni).
*   Koszty transportu wagonów kolejowych z zakładów produkcyjnych do miejsca postoju (dalej: „wynagrodzenie za transport”) będą ponoszone przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie za transport zostało ustalone w zależności od modelu wagonu kolejowego, w oparciu o kwotę ustaloną ryczałtowo i będzie ponoszone przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych. Wnioskodawca, w określonych sytuacjach będzie uprawniony do wyboru przewoźnika, który przetransportuje wagony kolejowe z zakładów produkcyjnych do miejsca postoju.
*   Jeżeli wagony kolejowe będą znajdować się w miejscu postoju, Dostawca słowacki będzie zobowiązany zapewnić możliwość dostawy wagonów kolejowych na rzecz Wnioskodawcy w dacie wysyłki, w ustalonym miejscu wysyłki (zgodnie z tzw. Purchasers Instruction). Dostawa wagonów kolejowych przez Dostawcę słowackiego na rzecz Wnioskodawcy będzie się odbywać zgodnie z warunkami Incoterms FCA. Wnioskodawca na swój koszt oraz ryzyko będzie transportował wagony kolejowe z miejsca wysyłki do miejsca docelowego (chyba, że co innego zostanie ustalone między Wnioskodawcą a Dostawcą słowackim).
*   Wnioskodawca na podstawie Umowy zobowiązał się do transportu każdego wagonu kolejowego z terytorium Republiki Słowackiej w terminie sześciu miesięcy od daty podpisania protokołu odbioru (naruszenie tego warunku będzie skutkować sankcją).
*   Cena za wagony ustalona będzie ryczałtowo (będzie uzależniona od modelu wagonu) i co do zasady powinna być płatna w dwóch częściach. Płatności będą dokonywane następująco:
    1.  pierwsza faktura będzie obejmować 97% ceny (zgodnie z Umową będzie to „First Installment”) (dalej: „pierwsza faktura”) i będzie wystawiana co do zasady w ciągu 46 dni od: daty odbioru technicznego, otrzymania Dokumentacji oraz potwierdzenia na piśmie przez Wnioskodawcę jej kompletności (dalej: „warunki wystawienia faktury”). W szczegółowo opisanych w Umowie sytuacjach faktura będzie mogła być wystawiana w ciągu 76 lub 166 dni od momentu spełniania warunków wystawienia faktury. Jeżeli natomiast data wysyłki będzie miała miejsce przed terminem wystawienia faktury (zgodnie ze wskazanymi terminami), to wtedy Dostawca słowacki będzie wystawiał fakturę w dacie wysyłki. Pierwsza faktura będzie zawierać specyfikację zamówienia opisując rodzaj, ilość towarów. Termin płatności pierwszej faktury będzie wynosił 14 dni kalendarzowych od daty jej dostarczenia od Dostawcy słowackiego do Wnioskodawcy i faktura ta będzie zawierać specyfikację zamówienia opisując rodzaj, ilość towarów. Spółka zakłada, że od momentu wystawienia faktury do czasu przetransportowania wagonu do Polski nie powinno minąć więcej niż 2-3 tygodnie. Jednak nie można wykluczyć, że z powodu przyczyn od Spółki niezależnych, termin ten może ulec wydłużeniu.
    2.  druga faktura będzie obejmować 3% ceny (zgodnie z Umową będzie to „Second Installment) (dalej: „druga faktura”) i będzie wystawiana, co do zasady, po upływie okresu gwarancji (tj. po upływie 2 lat od daty wysyłki), bądź przed tym terminem (ale po upływie terminu zapłaty pierwszej faktury) w przypadku dostarczenia przez Dostawcę słowackiego Spółce gwarancji bankowej na wagony kolejowe. Faktura będzie płatna w terminie 10 dni roboczych od daty jej dostarczenia od Dostawcy słowackiego do Wnioskodawcy. Przedmiotowa należność ma jednak charakter gwarancyjny – Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia wszelkich swoich wierzytelności wobec Sprzedawcy wynikających z roszczeń z tytułu gwarancji oraz wszelkich innych kosztów, wydatków, kar i odszkodowań wynikających z Umowy z należnością Spółki słowackiej. Wystawione przez Dostawcę słowackiego faktury VAT będą zawierać polski numer VAT Spółki jako nabywcy towarów.
*   Ryzyko związane z uszkodzeniem wagonów będzie przenoszone na Spółkę, co do zasady, w dacie wysyłki. Jeżeli jednak, wagony kolejowe będą znajdować się w miejscu postoju dłużej niż 60 dni, to ryzyko związane z uszkodzeniem wagonów zostanie przeniesione na Spółkę w momencie zapłaty należności w wysokości 97% ceny.
*   Spółka nabędzie prawo własności wagonów kolejowych od Dostawcy słowackiego w momencie zapłaty pierwszej faktury.

Spółka wskazała, że w każdym przypadku będzie wiadomo, iż po kilku miesiącach postoju na Słowacji lub Czechach wagony kolejowe zostaną przewiezione do Polski. Postój wagonów na Słowacji oraz Czechach spowodowany jest procesem produkcyjno-montażowym, mającym na celu kompletne przystosowanie wagonów do użytku Spółki.

Wagony kolejowe będą podlegały obowiązkowi rejestracyjnemu (i Spółka zdecydowała o ich rejestracji na terytorium Holandii). Powyższe wynika z określonych standardów (wagony mogą być rejestrowane w różnych punktach, niemniej Spółka w oparciu o powołane standardy podjęła decyzję o rejestracji na terytorium Holandii). Wagony kolejowe nie będą podlegały obowiązkowi rejestracyjnemu na terytorium Polski.

1.2. Nabycie urządzeń GPS

Dostawca austriacki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w państwie członkowskim UE, gdzie posiada swoją siedzibę. Warunki dostawy urządzeń GPS zostały uregulowane w umowie między Wnioskodawcą a Dostawcą austriackim (dalej: „Umowa 2”).

Zgodnie z Umową 2 oraz ustalonymi warunkami między Wnioskodawcą a Spółką słowacką:

*   dostawa urządzeń GPS będzie się odbywać na warunkach Incoterms 2020EXW Leobendorf/Austria (Incoterms 2020) (a więc ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru (urządzeń GPS) przejdzie na Spółkę z chwilą pozostawienia przez Dostawcę austriackiego urządzeń GPS do dyspozycji Spółki w oznaczonym miejscu i czasie);
*   dostawa urządzeń GPS będzie się odbywać w transzach, w określonej ilości urządzeń GPS miesięcznie;
*   dostawa urządzeń GPS zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Dostawcę austriackiego na Spółkę, i będzie zawierać polski numer VAT Spółki jako nabywcy towarów;
*   faktura VAT dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostanie wystawiona przez Dostawcę austriackiego w momencie transportu urządzeń GPS z Austrii na Słowację lub Czechy (faktura nie będzie wystawiana dużo wcześniej niż data dostawy towarów (np. miesiąc lub więcej przed datą dostawy towarów) i jednocześnie będzie wystawiana do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa towarów). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mogą się zdarzyć sytuacje, w których faktura zostanie wystawiona kilka dni przed/po dacie transportu;
*   faktura będzie obejmować 100% ceny urządzeń GPS (cena nie będzie obejmować kosztów wysyłki i ubezpieczenia transportu), a także specyfikację zamówienia opisując rodzaj, ilość towarów;
*   faktura VAT będzie płatna w terminie 15 dni od daty jej wystawienia (płatność ma być realizowana po dostarczeniu urządzeń GPS na rzecz Wnioskodawcy);
*   urządzenia GPS będą pozostawać własnością Dostawcy austriackiego do czasu dokonania przez Spółkę pełnej zapłaty za te urządzenia.

Faktura za dostawę urządzeń GPS będzie także wskazywać, że:

*   miejscem przywozu urządzeń GPS są Czechy lub Słowacja (ze wskazaniem, że transport na Słowację lub Czechy ma charakter czasowy, nie dłuższy niż 24 miesiące);
*   miejscem finalnego przeznaczenia jest Polska.

Ewentualnie powyższe informacje mogą wynikać z innych dokumentów handlowych niż sama faktura.

Równocześnie, towary nie będą przez Dostawcę austriackiego lub na jego zlecenie instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego. Po przetransportowaniu na teren Słowacji lub Czech urządzenia GPS zostaną zamontowane w wagonach kolejowych znajdujących się na terenie Słowacji lub Czech przez Dostawcę słowackiego, a następnie, w przeciągu kilku miesięcy, przetransportowane do Polski. Na moment wywozu urządzeń GPS z Austrii będzie wiadomo, iż miejscem ostatecznego przywozu jest Polska, jedynie z kilku miesięcznym postojem na Słowacji lub w Czechach, spowodowanym koniecznością odpowiedniego wyposażenia wagonów i ich procesu produkcyjnego. Transport urządzeń GPS bezpośrednio na Słowację jest bowiem podyktowany koniecznością zamontowania ich w wagonach kolejowych. Towary te nie będą przedmiotem czynności, które miały wpływ na ich istotę/przeznaczenie. Część zakupionych urządzeń GPS zostanie przetransportowana na teren Czech, również w celach chwilowego postoju i z ostatecznym celem transportu Polską.

W przyszłości Spółka zamierza na analogicznej zasadzie nabywać również inne towary, jak GPSy, które będą służyć odpowiedniemu wyposażaniu wagonów na Słowacji lub w Czechach. Nie jest również wykluczone, że taka dostawa może odbywać się na innych warunkach Incoterms, czy terminu płatności. Dlatego przez pojęcie urządzeń GPS należy również rozumieć inne towary, niż tylko GPSy, które Spółka nabędzie na analogicznych zasadach jak GPSy.

W uzupełnieniu z dnia 8 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   zarówno nabyte od Dostawcy słowackiego wagony kolejowe jak i urządzenia GPS, nabyte od Dostawcy austriackiego, będą służyły Spółce do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się wynajmem wagonów kolejowych. Zarówno nabywane wagony kolejowe jak i urządzenia GPS mają umożliwić Spółce rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Usługi wynajmu wagonów kolejowych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi te w myśl ustawy o VAT nie podlegają jakimkolwiek zwolnieniom przedmiotowym, Spółka nie korzysta też ze zwolnienia podmiotowego),
*   momentem, w którym na Spółkę przejdzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do urządzeń GPS będzie moment, w którym Dostawca austriacki pozostawi do dyspozycji Spółki urządzenia GPS w wyznaczonym miejscu. Spółka i Dostawca austriacki ustalili bowiem, że dostawa urządzeń GPS będzie się odbywać na warunkach EXW Leobendorf/Austria (Incoterms 2020),
*   momentem, w którym na Spółkę przejdzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w stosunku do wagonów kolejowych będzie, co do zasady, dzień wysyłki – w tym dniu zgodnie z Umową co do zasady na Spółkę będzie przenoszone ryzyko związane z uszkodzeniem wagonów. Jeżeli jednak wagony kolejowe będą znajdować się w miejscu postoju dłużej niż 60 dni, to ryzyko związane z uszkodzeniem wagonów zostanie przeniesione na Spółkę w momencie zapłaty należności w wysokości 97% ceny. Dostawa wagonów kolejowych przez Dostawcę słowackiego na rzecz Wnioskodawcy będzie się odbywać zgodnie z warunkami Incoterms FCA. Wnioskodawca na swój koszt oraz ryzyko będzie transportował wagony kolejowe z miejsca wysyłki do miejsca docelowego (chyba, że co innego zostanie ustalone między Wnioskodawcą a Dostawcą słowackim). Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka będzie nabywała prawo własności wagonów kolejowych od Dostawcy słowackiego w momencie zapłaty pierwszej faktury.

Dodatkowo w piśmie z dnia 14 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   urządzenia GPS po ich przetransportowaniu na teren Słowacji lub Czech zostaną zamontowane w wagonach kolejowych znajdujących się na terenie Słowacji lub Czech przez Dostawcę słowackiego, a następnie (już zamontowane w wagonach kolejowych) w przeciągu kilku miesięcy przetransportowane do Polski. Transport urządzeń GPS bezpośrednio na Słowację lub Czechy jest podyktowany koniecznością zamontowania ich w wagonach kolejowych. Urządzenia GPS nie będą jednak montowane na stałe w wagonach i w każdym momencie będzie można je wymontować,
*   oznacza to, że nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której urządzenia GPS będą czasowo samodzielnie składowane/magazynowane na terytorium Słowacji/Czech, a następnie samodzielnie (bez ich zamontowania do wagonów kolejowych) osobno przetransportowane do Polski,
*   Spółka nie rozpoznaje (nie planuje) rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń GPS na terytorium Słowacji/Czech. Spółka zaznacza jednak, że we wniosku o interpretację indywidualną w pytaniu 2 – zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, że transakcje nabycia urządzeń GPS stanowić będą dla Spółki WNT w Polsce w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (a więc transakcyjne przemieszczenie towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wagony kolejowe stanowią nowy środek transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT)?
2.  Czy transakcje nabycia Towarów (wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS) stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) w Polsce, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT?
4.  Czy obowiązek podatkowy w cenie nabycia wagonów powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w przedstawionym opisie zdarzenia z chwilą wystawienia pierwszej faktury przez Dostawcę słowackiego? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przez datę dostawy wagonów kolejowych należy rozumieć moment, w którym na Spółkę przenoszone jest ryzyko związane z utratą, uszkodzeniem wagonów kolejowych i w konsekwencji to zdarzenie nie będzie generować daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych?
5.  Czy jeżeli stanowisko Spółki przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy obowiązek podatkowy tytułu nabycia wagonów powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, tj. w przedstawionym opisie zdarzenia z chwilą wystawienia pierwszej faktury przez Dostawcę słowackiego? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przez datę otrzymania wagonów kolejowych należy rozumieć moment, w którym na Spółkę przenoszone jest ryzyko związane z utratą, uszkodzeniem wagonów kolejowych i w konsekwencji to zdarzenie nie będzie generować daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych?
6.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w przedstawionym stanie faktycznym z chwilą wystawienia przez Dostawcę austriackiego faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
7.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Towarów (tj. w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej dostawę) lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wagony kolejowe nie stanowią nowego środka transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Transakcja polegająca na nabyciu Towarów (wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS), opisana we wniosku stanowi dla Spółki WNT na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiednio od Dostawcy słowackiego oraz Dostawcy austriackiego.
3.  Nie będzie on zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT.
4.  Obowiązek podatkowy w cenie nabycia wagonów powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w przedstawionym opisie zdarzenia z chwilą wystawienia pierwszej faktury przez Dostawcę słowackiego. Momentem dostawy towarów, w rozumieniu art. 20 ust. 5, będzie moment, w którym na Spółkę przechodzi ryzyko związane z ich uszkodzeniem, zniszczeniem i ta data nie będzie generować daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych.
5.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, a więc Organ uzna że wagony kolejowe stanowią nowe środki transportu, to w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia pierwszej faktury przez Dostawcę słowackiego. Momentem otrzymania towarów w rozumieniu art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, będzie moment, w którym na Spółkę przechodzi ryzyko związane z ich uszkodzeniem, zniszczeniem i ta data nie będzie generować daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych.
6.  Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w przedstawionym opisie wniosku z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę austriackiego.
7.  Będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Towarów lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

1\. Wagony kolejowe jako towary niestanowiące nowych środków transportu – uzasadnienie do pytania nr 1

1.1 Wprowadzenie

Zgodnie z art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, nowe środki transportu są to m.in. „przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta”.

Jednocześnie, pojęcie „środka transportu” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej, sposób jego rozumienia (dla celów przepisów o wynajmie środków transportu) został wskazany w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”). Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym:

*   „Środek transportu”, (\`(...)\`) obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu” (pkt 1);
*   „Środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy: b) przyczepy i naczepy c) wagony kolejowe” (pkt 2);
*   „Środkami transportu, o których mowa w ust. 1, nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery” (pkt 3).

1.2 Wagony nabywane od Producenta słowackiego a nowe środki transportu

W ocenie Wnioskodawcy, za „nowe środki transportu” w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, mogą zostać uznane jedynie pojazdy lądowe, które spełniają określone warunki dotyczące:

*   mocy silnika bądź jego pojemności skokowej;
*   dotychczasowej długości ich używania (mierzonej czasem używania oraz przebiegiem).

Tym samym, wagony kolejowe, które mają zostać zakupione przez Wnioskodawcę od Dostawcy słowackiego nie mogą zostać uznane za „nowe środki transportu” w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie są pojazdami lądowymi napędzanymi silnikiem (co jest warunkiem niezbędnym dla uznania danego pojazdu za nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe potwierdził np. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: „DIAS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-874/15/KO, stwierdzając, że: „Zatem, należy stwierdzić, że naczepa nie stanowi środka transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie posiada własnego silnika, co jest warunkiem niezbędnym dla uznania danego pojazdu za środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższa interpretacja, co prawda odnosiła się do nieuznania naczepy jako „nowego środka transportu” w rozumieniu ustawy o VAT, jednakże z uwagi na to, iż jest to pojazd, który podobnie jak wagon kolejowy nie ma silnika, to w ocenie Wnioskodawcy potwierdza przedstawione przez Spółkę stanowisko.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy dla klasyfikacji wagonów jako „nowych środków transportu” nie powinno mieć znaczenia to, że Rozporządzenie Wykonawcze wskazuje, że wagony kolejowe powinny być uznawane za „środki transportu”. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka pragnie wskazać, że:

*   Rozporządzenie wprost wskazuje, że sformułowaną definicję „środków transportu” należy odnosić wyłącznie na potrzeby ustalania miejsca świadczenia wynajmu środków transportu;
*   ustawa o VAT w art. 2 pkt 10, definiuje pojęcie „nowych środków transportu” (i posługuje się tym pojęciem np. w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, czy w art. 103 ust. 4 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy pojęciem „środków transportu” posługuje się np. w art. 28j ustawy o VAT – w ocenie Spółki – w sytuacji, w której ustawa o VAT posługuje się różnymi pojęciami, to nie należy ich rozumieć w sposób tożsamy (w szczególności zważywszy na fakt, że pojęcie „nowych środków transportu” ma swoją definicję legalną w ustawie o VAT);
*   potwierdzenie przedstawionego uzasadnienia można znaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.749.2018.2.PR, w której Organ przytoczył definicję wskazaną w Rozporządzeniu Wykonawczym (która jednoznacznie wskazuje, że przez „środki transportu” należy rozumieć m.in. naczepy). Mimo to, w przywołanej interpretacji, zważywszy na fakt, że naczepy nie są napędzane silnikiem, Dyrektor KIS uznał, że nie będą to „nowe środki transportu” w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, można jednoznacznie odnieść do przedstawionego opisu sprawy – wagony również zostały wymienione jako „środki transportu” w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego, ale zważywszy na fakt, że nie są napędzane silnikiem, nie powinny być traktowane jako „nowe środki transportu” w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wagony kolejowe nie są nowymi środkami transportu w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. Nabycie Towarów jako WNT w Polsce w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT – uzasadnienie do pytania nr 2

2.1 Wprowadzenie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz”.

Art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi natomiast, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a.– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu”.

2.2 Nabycie wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS jako WNT na terytorium Polski w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja (polegająca na nabyciu wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS), opisana w zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) niniejszego wniosku stanowi dla Spółki WNT na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiednio od Dostawcy słowackiego oraz Dostawcy austriackiego.

Zarówno przepisy krajowe jak też uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), nie normują szczegółowo sytuacji, w której wysyłka lub transport składają się z kilku etapów, oddzielonych przeładunkiem i/lub przechowywaniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (które nie jest ani państwem wysyłki ani też miejscem docelowym).

Niemniej, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż zakupione wagony kolejowe oraz urządzenia GPS zostaną przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Słowacja lub Czechy – w przypadku wagonów kolejowych oraz Austrii – w przypadku urządzeń GPS) do drugiego (Polska), oraz spełnione będą pozostałe przesłanki nakładane przepisami ustawy o VAT, dostawa wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS przez Dostawcę słowackiego oraz Dostawcę austriackiego będzie stanowiła dla Spółki WNT w Polsce w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazują na to poniższe okoliczności:

*   zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, sformułowanymi podczas 48 spotkania – miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój), nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tak też np. interpretacja indywidualna wydana przez DIAS w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-423/15-2/KT). Powyższe oznacza więc, że np. w przypadku dostawy urządzeń GPS fakt, że zostaną one najpierw przetransportowane na Słowację lub Czechy, to postój na terytorium Słowacji lub Czech nie powinien powodować przerwania dostawy, bowiem miejscem opodatkowania takiej transakcji powinna być Polska (co potwierdza też faktura, która wyraźnie wskazuje, że krajem przeznaczenia urządzeń GPS jest Polska);
*   transakcja może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie danego państwa członkowskiego tylko wówczas, gdy rzeczywisty przebieg transakcji wskazuje na to, że to właśnie w nim kończy się dostawa tego towaru. Niecelowym byłoby więc uznanie, że jeśli towary transportowane są przez terytorium kilku państw członkowskich, przy czym w każdym z nich byłyby one przechowywane i następnie przepakowywane (co w praktyce gospodarczej może zdarzać się dość często, np. ze względu na konieczność zmiany środka transportu), to należy w każdym z nich rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W takiej sytuacji, jednolite gospodarczo zdarzenie (dostawa towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego), zostałoby sztucznie podzielone na kilka odrębnych, skutkiem czego podatkowa klasyfikacja danego zdarzenia prowadziłaby do zniekształcenia jego rzeczywistego przebiegu. Skoro więc, w przedstawionym zdarzeniu, miejscem przeznaczenia dostawy wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS jest Polska, to w Polsce powinno zostać rozpoznane WNT na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższej klasyfikacji nie zmienia fakt, że omawiane Towary nie są natychmiast transportowane w wyniku dokonanej dostawy do Polski, tylko zostaną przywiezione na terytorium kraju po jakimś czasie, co uzasadnione jest w przypadku Spółki jej sytuacją biznesową związaną z produkcją wagonów i ich ostatecznym dostosowaniem do potrzeb Spółki poza terytorium kraju;
*   w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym), niezależnie od czasu postoju, w każdym przypadku wiadome będzie już na moment dostawy, że miejscem przeznaczenia wagonów kolejowych oraz urządzeń kolejowych będzie Polska. W ocenie Wnioskodawcy, ten czynnik powinien determinować to, że w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z WNT w Polsce w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Istotny jest bowiem nie sposób fizycznego transportu, ale wywóz towarów z jednego kraju w celu ich przywozu do innego kraju Unii Europejskiej. Jeżeli nawet towary są przechowywane – choćby przez relatywnie dłuższy czas – w określonym miejscu innym niż punkt docelowy, ale z góry wiadomo, że będą one transportowane dalej do miejsca docelowego, to nie można stwierdzić jakoby miała miejsce jakakolwiek dostawa w kraju, w którym ma miejsce postój spowodowany przyczynami logistycznymi – a to właśnie dokonanie dostawy jest warunkiem niezbędnym do zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Podobne stanowisko zaprezentował DIAS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443 -1250/12-2/KC „w przypadku WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Z kolei aby miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towaru konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Jednocześnie, nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy”;
*   z perspektywy uznania transakcji za WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, istotne jest to, aby wagony kolejowe będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium innego kraju UE i zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, i taka sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki. Wagony kolejowe oraz urządzenia GPS w każdym przypadku (niezależnie od czasu postoju) wywiezione ze Słowacji lub Czech (wcześniej Austrii w przypadku urządzeń GPS) zostaną przetransportowane na teren Polski. Postój w magazynie/miejscu postoju będzie spowodowany względami organizacyjnymi, w związku z czym czasowe magazynowanie wagonów kolejowych w określonym w umowie z Dostawcą słowackim miejscu postoju nie będzie powodować przerwy w transporcie, ponieważ wagony trafią ostatecznie do wiadomego na moment dokonania dostawy miejsca przeznaczenia, jakim jest Polska (podobnie w przypadku urządzeń GPS);
*   zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika”. Wykładnia normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzić musi do wniosku, że o przemieszczeniu należących do podatnika towarów z terytorium innego państwa członkowskiego można mówić tylko wówczas, gdy towary te zostały na terytorium tegoż państwa wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane w ramach przedsiębiorstwa i mają one służyć do jego działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie przesłanki te nie zachodzą, co oznacza, że nie może być mowy o zrównanym z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, ich przemieszczeniu z terytorium Słowacji lub Czech do Polski;
*   pomimo czasowego magazynowania/przestoju, na samych urządzeniach GPS oraz wagonach kolejowych nie są wykonywane żadne czynności wpływające na ich ewentualną zmianę (mogąca mieć wpływ na istotę tych Towarów). Oznacza to, że transakcja przedstawiona przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę od Dostawcy austriackiego oraz Dostawcy słowackiego na terenie Polski.

Spółka na potwierdzenie przedstawionego stanowiska pragnie przytoczyć:

*   wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16, który został wydany w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawarte w nim konkluzje znajdują jednak zastosowanie również w przypadku WNT. NSA stwierdził, iż: „Należy zauważyć, że skoro w momencie rozpoczęcia wywozu towarów znany jest już jego ostateczny nabywca, co – uwzględniając treść umowy, z której wynika prawo odbiorcy do dysponowania towarem w sposób autonomiczny, bez konsultacji ze skarżącą – pozwala spojrzeć na opisaną we wniosku transakcję jako jedną, rozciągniętą w czasie WDT. W takiej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywca uzyskuje w znaczeniu ekonomicznym już w momencie przemieszczania tego towaru do magazynu”. Odnosząc się więc do przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), skoro już w momencie rozpoczęcia wywozu wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS znany jest ich ostateczny nabywca (Spółka) i miejsce przeznaczenia (Polska) to należy uznać, że w odniesieniu do przedstawionych transakcji będziemy mieli do czynienia z WNT w Polsce, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT;
*   interpretację indywidualną z dnia 4 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.370.2019.2.KW, w której Dyrektor KIS uznał, że: „W okolicznościach przedmiotowej sprawy już w momencie rozpoczęcia dostawy towarów znany jest/będzie ostateczny nabywca towarów. Transport towarów będzie odbywał się pomiędzy Magazynami nr 1, 2 i 3 – jak wskazał Wnioskodawca – ze względów m.in. logistycznych i optymalizacyjnych. Ponadto, przedmiotowe towary w trakcie transportu pomiędzy Magazynami nr 1, 2 i 3 nie są i nie będą wykorzystywane do innych czynności, które mają/będą miały wpływ na istotę tych towarów. Mając zatem na uwadze powołane przepisy w świetle okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisana transakcja dostawy towarów stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy”. Pomimo więc, że towar przed transportem do odbiorcy z Wielkiej Brytanii transportowany do magazynu zlokalizowanego w Polsce a potem w Belgii, Dyrektor KIS uznał, że będzie zachodził jeden nieprzerwany transport. W ocenie Spółki wnioski płynące z tej interpretacji można przełożyć również na przedstawiona we wniosku sprawę – postój wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS na terenie Słowacji lub Czech, będzie miał miejsce ze względów organizacyjnych. W czasie postoju Towary nie będą wykorzystane do innych czynności, które będą miały wpływ na ich istotę, znany będzie ostateczny nabywca towarów. Podobne wnioski wynikają również m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.279.2018.2.RM, czy DIAS w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP4/443-75/14/PK.

Tym samym. Spółka stoi na stanowisku, że zarówno nabycie wagonów kolejowych jak i urządzeń GPS odpowiednio od Dostawcy słowackiego jak i Dostawcy austriackiego stanowić będzie WNT w Polsce, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

3\. Brak obowiązku obliczenia i zapłaty podatku z tytułu nabycia wagonów kolejowych w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego – uzasadnienie do pytania nr 3

3.1 Wprowadzenie

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu”.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 ustawy o VAT:

*   „w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10 (a więc w sytuacji gdy podatnicy, o których mowa w art. 15, oraz podmioty niebędące podatnikami wymienionymi w art. 15, niemające obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8, dokonują jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu), podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego” (ust. 3 powołanego przepisu);
*   „Przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju” (ust. 4 powołanego przepisu).

3.2 Brak obowiązku obliczenia i zapłaty podatku z tytułu nabycia wagonów kolejowych w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego – argumenty

Tym samym, aby przepis art. 103 ust. 4 ustawy o VAT znalazł zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia muszą być nowe środki transportu lub inne środki transportu;
2.  środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub ma być użytkowany na terytorium kraju (a nie podlega rejestracji).

W ocenie Spółki zarówno warunek a) jak i warunek b) nie jest spełniony, co Spółka uzasadni w pkt 3.2.1 oraz 3.2.2. poniżej.

3.2.1 Warunek, aby przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były nowe środki transportu albo inne środki transportu

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 – w ocenie Wnioskodawcy – wagony kolejowe nie będą stanowić nowych środków transportu w rozumieniu ustawy o VAT. Argumenty przytoczone przez Spółkę w pkt 1.2. mają odpowiednie zastosowanie również w tej części uzasadnienia.

Tym samym przeanalizowania wymaga, czy wagony kolejowe stanowić będą inne środki transportu w rozumieniu powołanego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy ten warunek nie będzie spełniony, bowiem:

*   pojęcie „innych środków transportu” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej, jak wynika z wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, „przez inne środki transportu, o których mowa w art. 103 ust. 4 ustawy, należy rozumieć środki transportu tożsame z nowymi, jednak niespełniające warunku uznania ich za nowe środki transportu w postaci przebiegu lub okresu który upłynął od dopuszczenia ich do użytku”. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.113.2020.1.RD czy z dnia 24 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.149.2018.UF;
*   tym samym, skoro jak wskazał Wnioskodawca wagony kolejowe nie mogą być uznane za nowe środki transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie są pojazdami lądowymi napędzanymi silnikiem (co jest warunkiem niezbędnym dla uznania danego pojazdu za nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o VAT), to oznacza to również, że nie mogą stanowić również innych środków transportu. Jak bowiem jednoznacznie wynika z wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, przez inne środki transportu, należy rozumieć środki transportu tożsame z nowymi, niespełniające jednak określonych warunków. Skoro więc wagony nie mogą zostać uznane za nowe środki transportu z powodu braku silnika, to również nie mogą być uznane za inne środki transportu. Na potwierdzenie swojego stanowiska i znaczenia posiadania silnika o określonej mocy dla zaklasyfikowania towaru jako „nowego”/„innego” środka transportu, Wnioskodawca pragnie przytoczyć również interpretację indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.225.2019.2.RS, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Ponadto minikoparka gąsienicowa – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – posiada silnik o mocy 6,8 kw, a więc nie może być również uznana w świetle art. 2 pkt 10 lit. a powołanej ustawy za środek transportu”.

Tym, samym skoro za „środek transportu” nie może zostać uznana minikoparka z uwagi, na fakt, że ma moc mniejszą niż wskazana w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT (wynosi 6,8 kw, a jak wynika z art. 2 pkt 10 aby pojazd lądowy był nowym środkiem transportu musi mieć moc silnika co najmniej 7,2 kw), to tym bardziej w sytuacji, gdy wagony kolejowe w ogóle nie mają silnika, to warunek zastosowania przepisu art. 103 ust. 4 ustawy o VAT, o którym mowa w pkt a nie będzie spełniony.

3.2.2 Warunek, aby nowe środki transportu albo inne środki transportu były zarejestrowane albo użytkowane na terytorium kraju (jeżeli nie podlega rejestracji)

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem, wagony kolejowe będą podlegały obowiązkowi rejestracyjnemu (Spółka zdecydowała o ich rejestracji na terytorium Holandii). Powyższe wynika z określonych standardów (wagony mogą być rejestrowane w różnych punktach, niemniej Spółka w oparciu o powołane standardy podjęła decyzję o rejestracji na terytorium Holandii). Wagony kolejowe nie będą podlegały rejestracji na terytorium Polski. Z powyższego wynika więc, że dyspozycja przepisu art. 103 ust. 4 nie będzie spełniona, bowiem:

*   wagony kolejowe nie będą zarejestrowane na terytorium Polski;
*   wagony kolejowe choć będą używane na terytorium Polski, to nie można powiedzieć, aby nie podlegały rejestracji (wagony kolejowe będą bowiem podlegać rejestracji i zostaną zarejestrowane na terytorium Holandii).

Tym samym, warunek zastosowania art. 103 ust. 4 ustawy o VAT, o którym mowa w pkt b, nie zostanie spełniony.

3.2.3 Podsumowanie

Mając na uwadze fakt, że zarówno warunek, aby:

*   przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były nowe środki transportu albo inne środki transportu (jak zostało wskazane w pkt 3.2.1.) oraz;
*   nowe środki transportu albo inne środki transportu były zarejestrowane albo użytkowane na terytorium kraju (jeżeli nie podlega rejestracji) – jak zostało wskazane w pkt 3.2.2.
*   nie będą spełnione, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych w deklaracji VAT składanej w terminie określonym w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

4\. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych – uzasadnienie do pytania 4 i 5

4.1 Moment powstania obowiązku podatkowego przy założeniu, że wagony kolejowe nie stanowią nowych środków transportu (zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1)

4.1.1 Wprowadzenie

Zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uregulowane zostały w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, wskazującym, że „w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b”.

W rezultacie, dla poprawnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wziąć pod uwagę moment:

*   wystawienia faktury;
*   dokonania dostawy – ale wyłącznie w sytuacji, w której faktura dokumentująca WNT nie zostanie wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po dacie dostawy towarów.

4.1.2 Data powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy wagonów kolejowych w przedstawionym zdarzeniu

4.1.2.1 Wystawienie faktury jako data generująca powstanie obowiązku podatkowego

Zdaniem Spółki, wystawienie przez Dostawcę słowackiego pierwszej faktury będzie determinować moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji dostawy wagonów. Wynika to z następujących okoliczności:

*   pierwsza faktura będzie pozostawać w związku z konkretnym zamówieniem i faktyczną dostawą której należy się spodziewać (jak wskazał Wnioskodawca wagony kolejowe zawsze zostaną przetransportowane do Polski);
*   pierwsza faktura będzie zawierać m.in. specyfikację zamówienia, opis towaru etc.;
*   wystawienie drugiej faktury ma związek z płatnością o charakterze gwarancyjnym jako, że Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia wszelkich swoich wierzytelności wobec Sprzedawcy wynikających z roszczeń z tytułu gwarancji oraz wszelkich innych kosztów, wydatków, kar i odszkodowań wynikających z Umowy z należnością Spółki słowackiej obejmującą 3% ceny. Tym samym nie jest wykluczone, że pierwsza faktura będzie tą fakturą, która będzie de facto obejmować 100% płatności na rzecz Dostawcy słowackiego;
*   pierwsza faktura, w ocenie Spółki, będzie dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie.

W tym zakresie należy zauważyć, że każdorazowo pierwsza faktura będzie wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dacie dostawy towarów (jak bowiem zostało wskazane – faktura będzie wystawiana co do zasady w ciągu 46 dni od daty spełnienia warunków wystawienia faktury. W szczegółowo opisanych w Umowie sytuacjach faktura będzie mogła być wystawiana w ciągu 76 lub 166 dni od momentu spełniania warunków wystawienia faktury. Jeżeli natomiast data wysyłki będzie miała miejsce przed terminem wystawienia faktury (zgodnie ze wskazanymi terminami), to wtedy Dostawca słowacki będzie wystawiał fakturę w dacie wysyłki. Natomiast, jak zostało wskazane w treści wniosku (pkt 4.1.2.2. poniżej) w ocenie Wnioskodawcy nabędzie on prawo do rozporządzania towarem (wagonami kolejowymi) w momencie przeniesienia ryzyk związanych z uszkodzeniem (tj. w dacie wysyłki lub gdy postój będzie miał miejsce dłużej niż 60 dni) – w dacie zapłaty pierwszej raty (14 dni od daty wystawienia faktury). Tym samym, nie zaistnieje sytuacja, gdy do 15. dnia następującego po dostawie faktura nie zostanie wystawiona (swoje stanowisko w zakresie momentu, w którym ma miejsce dostawa towarów, Spółka szczegółowo opisuje poniżej).

Jednocześnie, w sytuacji, jeżeli pierwsza faktura zostanie wystawiona wcześniej niż data dostawy towarów, to nie powinno budzić wątpliwości, że to faktura powinna determinować moment powstania obowiązku podatkowego, na co wskazuje fakt, że:

*   inna wykładnia stanowiłaby zawężającą interpretację przepisów unijnych. Dyrektywa VAT nie reguluje bowiem wprost kwestii wystawiania faktur przed terminem dostawy. Zawiera jedynie wskazanie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dostawa ta miała miejsce. W związku z tym, że regulacja ta określa zatem jedynie końcowy termin na wystawienie faktur, nie wprowadza ograniczeń odnośnie wcześniejszego wystawienia faktury oraz rozliczenia transakcji. Jeśli kontrahent wystawił fakturę VAT przed dokonaniem dostawy, to zgodnie z regulacjami zawartymi w Dyrektywie VAT, podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia tej faktury. Samo dokonanie dostawy nie ma już wtedy znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   takie rozumienie przywołanych przepisów pozwala na spójne funkcjonowanie systemu podatkowego na terenie Unii Europejskiej. Unijny dostawca wystawiając fakturę musi wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jeśli uznamy, że faktura ta rodzi również obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to obaj podatnicy powinni zadeklarować uczestnictwo w transakcji wewnątrzwspólnotowej za ten sam okres, co umożliwi organom podatkowym kontrolę prawidłowości dokonanych rozliczeń. Przyjęcie przeciwnego założenia skutkowałoby rozliczeniem z tytułu wewnątrzwspólnotowych transakcji w różnych okresach i brakiem spójności po stronie nabywcy oraz dostawcy w składanej, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, informacji VAT-UE;
*   taka wykładnia dokonywana przez organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych DIAS w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.649.2016.6.ISZ czy też DIAS w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-147/15-2/HW.

W tym zakresie Spółka pragnie zauważyć, że pierwsza faktura będzie wystawiana nie wcześniej niż 14 dni przed datą dostawy.

4.1.2.2 Dostawa towarów jako zdarzenie niegenerujące obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o VAT ani Dyrektywie VAT, stąd w tym zakresie należy się odwołać do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych oraz wykładni dokonywanej przez organy podatkowe.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że pojęcie to należy odróżnić od przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym. Przykładowo w wyroku w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego wynika, że znaczenie ma możliwość faktycznego dysponowania rzeczą tak jak właściciel, a nie nabycie prawa własności.

Taki sam pogląd prezentują polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, zgodnie bowiem z:

*   wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 1815/16: „Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”;
*   interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.358.2018.l.NF czy z dnia 11 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.60.2019.1.DM: „Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej, należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, nie powinno budzić wątpliwości, że momentem, w którym ma miejsce dostawa wagonów kolejowych jest moment, w którym na Spółkę przechodzi ryzyko związane z utratą, uszkodzeniem wagonów kolejowych (tj. w dacie wysyłki lub jeżeli postój w miejscu postoju będzie trwał dłużej niż 60 dni to w momencie zapłaty należności na podstawie otrzymanej pierwszej faktury). Przede wszystkim więc prawo do rozporządzania towarem (wagonami kolejowymi) nie przechodzi na Spółkę w momencie podpisania protokołu odbioru (jak bowiem Wnioskodawca wyraźnie podkreślił w opisie sytuacji – na Spółkę nie przechodzą korzyści i ciężary związane z towarem (wagonami kolejowymi) oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Skoro więc, faktura dotycząca przeniesienia prawa do rozporządzania wagonami (dostawy) zostanie wystawiona wcześniej niż 15. dnia miesiąca następującego po dostawie towarów, to należy stwierdzić, że moment jej wystawienia będzie generować datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów (i w konsekwencji data dostawy wagonów kolejowych nie będzie generować powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów).

4.2 Moment powstania obowiązku podatkowego przy założeniu, że wagony kolejowe stanowią nowe środki transportu

Spółka zaznacza, że dąży do uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie wyłącznie w sytuacji, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Pojęcie „otrzymania towaru” nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z definicją pojęcia „otrzymać” w elektronicznej wersji Słownika Polskiego dostępnej na stronie: https://sip.pwn.pl/slowniki/otrzymywanie.html pojęcie to oznacza:

1.  «dostać coś w darze»,
2.  «dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży»,
3.  «stać się odbiorcą jakiegoś polecenia»,
4.  «uzyskać coś z czegoś».

Biorąc pod uwagę przytoczony sposób wykładni pojęcia „otrzymania”, Spółka stoi na stanowisku, że w przytoczonym zdarzeniu przez moment otrzymania towaru należy rozumieć moment, w którym na Spółkę przechodzi ryzyko związane z utratą, uszkodzeniem wagonów kolejowych, wtedy bowiem można stwierdzić, że Wnioskodawca „otrzymał” wagony i może nimi dysponować.

Mając na uwadze, że powyższy przepis posługuje się tożsamą frazą jak przepis art. 20 ust. 5 tj. „wystawienia faktury”, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w pkt 4.1.2.1. powyżej i to faktura będzie generować datę powstania obowiązku podatkowego.

5\. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia urządzeń GPS – uzasadnienie do pytania nr 6

Zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu WNT zostały wskazane w sekcji 4.1.1 z tego powodu Spółka nie przytacza ponownie reguł w tym zakresie.

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT urządzeń GPS powinien powstawać z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę austriackiego. Jak bowiem zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego faktura:

*   będzie obejmować całość ceny urządzeń GPS;
*   będzie zawierać specyfikację zamówienia opisując rodzaj, ilość towarów;
*   będzie wystawiana przez Dostawcę austriackiego w momencie transportu urządzeń GPS z Austrii na Słowację lub Czechy (faktura nie będzie wystawiana dużo wcześniej niż data dostawy towarów (np. miesiąc lub wcześniej przed datą dostawy towarów) i jednocześnie będzie wystawiana do 15 dni miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa towarów). W ocenie Spółki, przez datę dostawy towarów (urządzeń GPS) należy rozumieć moment, w którym na Spółkę przechodzi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru (urządzeń GPS) przejdzie na Spółkę (a będzie to mieć miejsce zgodnie z regułą EXW tj. z chwilą pozostawienia przez Dostawcę austriackiego urządzeń GPS do dyspozycji Spółki w oznaczonym miejscu i czasie).

Uwagi dotyczące sytuacji, w której faktura została wystawiona wcześniej niż data dostawy towarów zostały przedstawione w pkt 4.1.2.1 i mają analogiczne zastosowanie.

6\. Moment powstania prawa do odliczenia z tytułu nabycia Towarów (wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS) – uzasadnienie do pytania nr 7

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT:

*   „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (ust. 1);
*   „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy” (ust. 10);
*   „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (ust. 11).

Jednocześnie, ustawa o VAT w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, przewiduje szczególne wymogi powstania prawa do odliczenia z tytułu WNT, wskazując, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, pod warunkiem, że podatnik:

*   otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. za okres wystawienia faktury).

W tym zakresie Spółka pragnie zaznaczyć, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W tym zakresie przede wszystkim należy zauważyć, że powyższego nie zmienia fakt, że:

*   w przypadku wagonów kolejowych, Spółka co do zasady otrzyma 2 faktury dokumentujące określoną część ceny. W przedstawionym zdarzeniu należy bowiem stwierdzić, że pierwsza faktura będzie fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, bowiem:
    1.  będzie pozostawać w związku z konkretnym zamówieniem i faktyczną dostawą której należy się spodziewać (jak wskazał Wnioskodawca wagony kolejowe zawsze zostaną przetransportowane do Polski);
    2.  będzie zawierać m.in. specyfikację zamówienia, opis towaru etc.;
*   płatność 3% ceny nie jest pewna jako, że Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia wszelkich swoich wierzytelności wobec Sprzedawcy wynikających z roszczeń z tytułu gwarancji oraz wszelkich innych kosztów, wydatków, kar i odszkodowań wynikających z Umowy z należnością Spółki słowackiej obejmującą 3% ceny. Tym samym nie jest wykluczone, że de facto to pierwsza faktura będzie tą fakturą, która będzie obejmować 100% płatności;
*   w powołanym przepisie ustawodawca wskazuje, że warunkiem prawa do odliczenia jest otrzymanie „faktury dokumentującej dostawę” (a więc posługuje się zwrotem w liczbie pojedynczej, co w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie świadczy o tym, że tylko jedna faktura może być tą dokumentującą dostawę w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt a) ustawy o VAT (nie powinno więc budzić wątpliwości, że tą fakturą będzie pierwsza faktura);
*   inny wniosek sprzeciwiałby się zasadzie neutralności i proporcjonlaności, które są podstawowymi zasadami systemu podatku VAT. Wnioskodawca w tym zakresie pragnie przypomnieć wnioski płynące z orzecznictwa TSUE np. w wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex GmbH), w którym TSUE stwierdził m.in., że odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. TSUE podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia (dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT), które w przedstawionym zdarzeniu niewątpliwe będzie spełnione. Ponadto, dodatkowo spełnione będą wszystkie formalne przesłanki odliczenia prawa do odliczenia z tytułu WNT;
*   co również istotne, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:
    1.  Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.759.2019.2.IR, gdzie stwierdzono iż: „IV okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej Modelu I faktury zaliczkowe mają swoje oparcie w konkretnym kontrakcie na dostawę ww. towarów w ramach WNT i w momencie ich wystawienia, przed fizyczną dostawą towaru, są w istocie rodzajem dokumentu wskazującego na konieczność dokonania ustalonej przedpłaty. W tej sytuacji faktury zaliczkowe, na etapie ich wystawienia, nie stanowią jeszcze dokumentu, który potwierdza dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dopiero sama dostawa towaru do Wnioskodawcy, odpowiadająca definicji WNT zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy, przesądza, że do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dochodzi, a wówczas te faktury zaliczkowe stają się dokumentami potwierdzającymi fakt dokonania dostawy w powiązaniu z konkretnym kontraktem. Zatem jak zostało to przedstawione powyżej, wraz z faktyczną dostawą towarów w ramach kontraktów, faktury zaliczkowe będą odpowiadały fakturom wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit, a ustawy, co oznacza, że zostały wystawione na Wnioskodawcę przez unijnego dostawcę, są w posiadaniu Spółki i nastąpiło to w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.
    2.  Dyrektora IAS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-186/15-4/ISZ, wydanej w następującym stanie faktycznym: w 2013 r. Wnioskodawca zamówił u kontrahenta ze Szwecji (zarejestrowanego podatnika unijnego) maszynę o wartości 45.000,00 EURO. Faktury w związku z tym zamówieniem były wystawiane w następujący sposób:
        *   na 30% wartości maszyny w wysokości 13.500,00 EURO (faktura wystawiona w dniu 27 grudnia 2013 r., otrzymana w dniu 19 grudnia 2013 r.);
        *   na 70% wartości maszyny w wysokości (faktura wystawiona 4 marca 2014 r., a otrzymana 7 marca 2014 r.). Maszyna została dostarczona w dniu 9 maja 2014 r. przez polskiego przewoźnika na koszt Wnioskodawcy. Kontrahent ze Szwecji nie wystawił na maszynę faktury końcowej uwzględniającej zaliczki 30% i 70%. Faktury zaliczkowe zapłacone zostały w terminach podanych na fakturach. Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził: „należy również podnieść, że w sytuacji gdy nastąpi dostawa, na poczet której Strona zapłaciła zaliczki w wysokości 100% należności za towar na podstawie wystawionych – przed dostawą – przez dostawcę unijnego faktur, to w momencie faktycznej dostawy towarów faktury dokumentujące zaliczkę należy uznać za faktury, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit, a ustawy, dokumentujące dostawę, która dla Zainteresowanego stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”.

Nabycie urządzeń GPS zostanie udokumentowane przez Dostawcę austriackiego jedną fakturą obejmującą całość ceny, która zostanie przez Wnioskodawcę otrzymana w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wagony kolejowe oraz urządzenia GPS będą czasowo składowane (będą miały postój) w Czechach lub na Słowacji przed ich przetransportowaniem do Polski – jak bowiem wykazał Wnioskodawca w takim przypadku będziemy mieć do czynienia z nieprzerwanym transportem, a przepisy regulujące zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT nie wskazują, by warunkiem ziszczenia się prawa do odliczenia w przypadku WNT było, aby towary w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, znajdowały się w Polsce (a jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie pewne, że zostaną przetransportowane na terytorium kraju). Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.649.2016.6.ISZ, który wskazał, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona w dniu 23 stycznia 2017 r., a dostawa/odbiór towarów ma miejsce 10 kwietnia 2017 r., to prawo do odliczenia powstanie w rozliczeniu za styczeń 2017 r.

Podsumowując więc, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS za okres powstania obowiązku podatkowego lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy wagony kolejowe stanowią nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy transakcje nabycia Towarów stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia urządzeń GPS;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wagony kolejowe stanowią nowy środek transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 10 ustawy, przez nowy środek transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów:

1.  pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,
2.  jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta,
3.  statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem środków transportu lotniczego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.

Powołując się na definicję zawartą w ww. przepisie ustawy, za „nowe środki transportu” mogą być uznane pojazdy lądowe przeznaczone do transportu osób lub towarów, które spełniają określone warunki dotyczące mocy silnika bądź jego pojemności skokowej oraz dotyczące dotychczasowej długości ich używania (mierzonej czasem używania oraz przebiegiem). Natomiast przez „inne środki transportu”, o których mowa w art. 103 ust. 4 ustawy należy rozumieć środki transportu tożsame z nowymi, jednak nie spełniające warunku uznania ich za „nowe środki transportu” w postaci przebiegu lub okresu, który upłynął od dopuszczenia ich do użytku.

Aby można uznać jakąkolwiek maszynę czy urządzenie za „nowy środek transportu”, należy przede wszystkim ustalić, czy będzie ono zawierało się w zakresie pojęciowym „środka transportu”.

Wyjaśnić należy, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.) brzmi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, poz. 1 ze zm.), „środek transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu z zgodnie z tym przepisem – środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Analiza regulacji art. 38 ww. rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danej maszyny, urządzenia czy pojazdu za środek transportu jest jej przeznaczenie, tzn. przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Użyty w definicji „środka transportu” zwrot dotyczący przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, dotyczy zarówno pojazdów, jak i innego rodzaju wyposażenia i urządzeń.

Zatem wagony kolejowe, w myśl powyższych regulacji należy uznać za środek transportu.

Jednakże, za nowe środki transportu na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy mogą zostać uznane jedynie środki transportu, które:

*   są pojazdami lądowymi, które napędzane są silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, oraz
*   przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa nowe wagony kolejowe od słowackiego producenta. Nabywane przez niego wagony kolejowe nie są napędzane silnikiem.

Zatem, mimo iż Wnioskodawca nabywa wagony kolejowe będące środkami transportu w myśl regulacji zawartej w art. 38 cytowanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nie będzie nabywał on nowych środków transportu o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy, gdyż nabywane wagony kolejowe nie posiadają/nie będą posiadały własnego silnika, co jest warunkiem niezbędnym dla uznania danego pojazdu za nowy środek transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, odpowiadając na pytanie nr 1 należy uznać, iż wagony kolejowe nie stanowią/nie będą stanowić nowego środka transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy transakcje nabycia Towarów (wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS) stanowią/stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

– jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze – podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie – po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka oraz Dostawca słowacki na potwierdzenie odbioru technicznego wagonów będą podpisywać „protokół odbioru”, który co do zasady będzie podpisywany ok. 15 dni po otrzymaniu informacji, że wagony kolejowe są już wyprodukowane i dostępne do przeglądu. Po podpisaniu protokołu odbioru Spółka jest uprawniona do dostarczenia Dostawcy słowackiemu instrukcji dotyczącej zasad wykonania dostawy wagonów, określająca datę wysyłki wagonów z ustalonego miejsca wysyłki. Powyższa instrukcja będzie mogła również zawierać dane identyfikacyjne przewoźnika wagonów, który będzie transportował wagony z miejsca wysyłki do wskazanego przez siebie miejsca docelowego w Polsce. Instrukcja ta powinna zostać dostarczona nie później niż 3 dni robocze po podpisaniu protokołu odbioru.

Po podpisaniu protokołu odbioru, wagony będą przetransportowane z zakładu produkcyjnego (co do zasady) do miejsca postoju, które będzie się znajdowało na Słowacji lub w Czechach. Dostawca słowacki będzie zobowiązany do zapewnienia, aby miejsce postoju było właściwie przygotowane do postoju wagonów kolejowych do daty ich wysyłki. Czas postoju wagonów kolejowych w miejscu postoju może wynosić nawet kilka miesięcy (niemniej w odniesieniu do pierwszej partii wagonów, Wnioskodawca i Dostawca słowacki ustalili, że czas postoju nie będzie dłuższy niż 90 dni).

Wnioskodawca nabędzie również urządzenia GPS, które zostaną przetransportowane bezpośrednio na terytorium Słowacji w celu ich zamontowania do wagonów kolejowych i następnie zostaną przetransportowane do Polski.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

Jednakże, z brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy wynika, że towary w wyniku dokonanej dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) mają zostać wysłane lub przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym treść przepisu nie wskazuje jednoznacznie w jakim terminie ta wysyłka miałaby się odbyć.

W obu wskazanych w opisie sprawy przypadkach, tj. zarówno w przypadku nabycia wagonów jak i urządzeń GPS dojdzie do finalnego przemieszczenia towarów z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski w wyniku dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy tych towarów. Dostawa jest dokonywana za wynagrodzeniem. Ponadto, na moment dostawy ww. towarów będzie wiadomo, że miejscem docelowego transportu będzie Polska. Znany będzie również nabywca ww. towarów (Spółka).

Jednocześnie towary te nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę na terytorium innego państwa członkowskiego (tj. w tym przypadku na terytorium Słowacji czy Czech). Nie zmieni się również istota nabywanych przez Wnioskodawcę towarów. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, urządzenia GPS nie będą montowane na stałe w wagonach i w każdym momencie będzie można je wymontować. Tym samym nie sposób w takich okolicznościach uznać, że stanowią one integralną część wagonu kolejowego, w którym są montowane. Nie można ich uznać za element składowy rzeczy – wagonów kolejowych. Częścią składową rzeczy jest bowiem wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powiązanie musi mieć charakter trwały, fizyczny i funkcjonalny, czyli część składowa jest potrzebna dla pełnienia funkcji gospodarczej rzeczy. Połączenie dla przemijającego użytku nie daje statusu części składowej.

Jak wskazano w opisie sprawy urządzenia GPS nie będą czasowo samodzielnie składowane/magazynowane na terytorium Słowacji czy Czech, a następnie samodzielnie, tj. bez ich zamontowania w wagonach kolejowych, osobno przetransportowane do Polski. W każdym przypadku będzie wiadomo, że po kilku miesiącach postoju na terytorium Słowacji czy Czech wagony kolejowe (wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami GPS) zostaną przywiezione do Polski. W związku z powyższym transport urządzeń GPS bezpośrednio na Słowację lub do Czech – jak również wynika z opisu sprawy – ma charakter czasowy i jest podyktowany koniecznością zamontowania tych urządzeń w wagonach kolejowych, a tym samym odpowiedniego ich wyposażenia, z ostatecznym transportem do Polski. Zatem postój wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS spowodowany jest względami organizacyjnymi, a ww. towary nie będą wykorzystywane na terytorium Słowacji czy Czech do innych czynności, które mogłyby wpłynąć na ewentualną zmianę ich istoty oraz spowodować, że finalnie do Polski zostanie przetransportowany towar o innym charakterze i przeznaczeniu niż zakupiony pierwotnie przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy należy uznać, że transakcja nabycia Towarów, tj. wagonów kolejowych oraz urządzeń GPS, stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie on zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Na mocy art. 103 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju (art. 103 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy podatnicy, o których mowa w art. 15, oraz podmioty niebędące podatnikami wymienionymi w art. 15, niemające obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8, dokonują jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, deklarację podatkową w zakresie nabywanych nowych środków transportu składa się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Tym samym, aby przepis art. 103 ust. 4 ustawy znalazł zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów muszą być nowe środki transportu lub inne środki transportu;
2.  środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub ma być użytkowany na terytorium kraju a nie podlega rejestracji.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 wagony kolejowe nie stanowią/nie będą stanowić nowego środka transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wagony kolejowe będą podlegały obowiązkowi rejestracyjnemu, jednakże Spółka zdecydowała o ich rejestracji na terytorium Holandii. Powyższe wynika z określonych standardów – wagony mogą być rejestrowane w różnych punktach, niemniej Spółka w oparciu o powołane standardy podjęła decyzję o rejestracji na terytorium Holandii. Wagony kolejowe nie będą podlegały obowiązkowi rejestracyjnemu na terytorium Polski.

Zatem, z uwagi na fakt, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie są/nie będą nowe środki transportu lub inne środki transportu a ponadto, wagony nie są/nie będą przez nabywcę rejestrowane na terytorium kraju mimo, iż podlegają obowiązkowi rejestracyjnemu, to w analizowanym stanie nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 4 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego z tytułu nabycia wagonów zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii czy obowiązek podatkowy w cenie nabycia wagonów powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy, tj. z chwilą wystawienia pierwszej faktury przez Dostawcę słowackiego, oraz czy przez datę dostawy wagonów kolejowych należy rozumieć moment, w którym na Spółkę przenoszone jest ryzyko związane z utratą, uszkodzeniem wagonów kolejowych i w konsekwencji to zdarzenie nie będzie generować daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, kiedy ma miejsce dostawa towarów czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (wagonami kolejowymi) jak właściciel.

Przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć transfer prawa do faktycznego dysponowania towarem, czyli przeniesienie tzw. władztwa ekonomicznego. Dla uznania, że dochodzi do dostawy towaru bez znaczenia jest, czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności.

Zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wymaga zaistnienia przeniesienia prawa własności, a chodzi jedynie o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem jak właściciel, czyli posiadania tzw. władztwa ekonomicznego. Przy czym bez znaczenia pozostaje czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności.

Zatem, istotnym jest odniesienie się do faktycznych okoliczności transakcji. W przypadku dostaw towarów w tym zakresie pomocne okazują się zazwyczaj warunki Incoterms. Są one zbiorem reguł określających podział pomiędzy sprzedawcę i nabywcę wszystkich czynności, które obejmuje dana transakcja, ze szczególnym uwzględnieniem wynikających z niej ryzyk i kosztów. Reguły te obrazują, że prawo do rozporządzania towarem w sensie ekonomicznym może przechodzić ze sprzedawcy na nabywcę w różnych momentach. Niemniej jednak reguły Incoterms są swego rodzaju zwyczajami, nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a tym samym mogą być one modyfikowane przez strony umowy. Organy podatkowe mogą na podstawie dowodów kwestionować przyjęte przez strony transakcji reguły. Niemniej jednak może to wynikać przede wszystkim ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub innych postanowień umownych, które przeczą wskazanym oznaczeniom. Zastosowane w danej transakcji reguły Incoterms powinny przede wszystkim odpowiadać jej rzeczywistemu przebiegowi. W szczególności, zasady organizacji dostawy i przenoszenia odpowiedzialności za towary określone w umowie nie powinny być sprzeczne z przyjętymi przez strony warunkami Incoterms. Z regulaminów sprzedaży lub umów handlowych zawartych pomiędzy stronami może bowiem wynikać kiedy następuje przeniesienie prawa do rozporządzana towarem jak właściciel.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem zapytania, na wstępie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. wagonami kolejowymi, wzięto pod uwagę rzeczywisty przebieg transakcji oraz składających się na nią okoliczności, w tym wskazanych w opisie sprawy warunków dostaw wynikających z zawartych umów między Wnioskodawcą a Dostawcą słowackim. Przy czym bez znaczenia jest/było kiedy Spółka nabędzie prawo własności do ww. towarów.

I tak, w odniesieniu do wagonów kolejowych, za moment przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a tym samym moment ich dostawy, należałoby uznać moment podpisania protokołu odbioru tych wagonów przez Wnioskodawcę. W tym dniu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą słowackim (po zakończeniu procesu produkcji i usunięciu ewentualnych istotnych usterek czy wad zidentyfikowanych podczas odbioru technicznego przez Spółkę) Wnioskodawca przejmuje ekonomiczne władztwo nad ww. wagonami.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca, po podpisaniu ww. protokołu dostarcza Dostawcy słowackiemu instrukcję dotyczącą zasad wykonania dostawy wagonów, określa datę ich wysyłki z ustalonego miejsca wysyłki do miejsca docelowego, jak również jest uprawniona do wyboru przewoźnika, który przetransportuje wagony kolejowe z zakładów produkcyjnych do miejsca ich postoju, jak również ponosi koszty tego transportu. Ponadto, nie można również pominąć zawartych w opisie sprawy informacji, wskazujących, że Spółka na podstawie umowy zobowiązała się transportu każdego wagonu kolejowego z terytorium Słowacji w określonym terminie liczonym od daty podpisania protokołu odbioru, a naruszenie tego warunku będzie skutkować dla Spółki sankcją.

Wprawdzie w opisie sprawy zawarto informację, że postój wagonów na terytorium Słowacji lub Czech jest spowodowany procesem produkcyjno-montażowym, mającym na celu kompletne przygotowanie wagonów do użytku Spółki, przy czym wskazano jednocześnie, że proces produkcji tych wagonów zakańcza się z chwilą podpisania protokołu odbioru, a nie dokonania montażu urządzeń GPS w tych wagonach. Powyższego nie zmienia również okoliczność, że montażu urządzeń GPS dokonuje Dostawca słowacki. Urządzenia te są bowiem (przed ich zamontowaniem w wagonach) zakupione przez Spółkę a nie przez Dostawcę słowackiego. Tym samym okoliczności sprawy wskazują, że to na wagonach należących już do Wnioskodawcy, a nie do Dostawcy słowackiego, montowane są zakupione przez Wnioskodawcę urządzenia GPS.

Jednocześnie, jak podaje Wnioskodawca pierwsza faktura, pozostająca w związku z konkretnym zamówieniem i dostawą towarów, będzie – zgodnie z umową – wystawiana, co do zasady w terminie 46 dni od: daty odbioru technicznego otrzymania dokumentacji oraz potwierdzenia na piśmie przez Spółkę jej kompletności.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności ww. transakcji – nie można zgodzić się w tym konkretnym przypadku z Wnioskodawcą, iż cyt. „momentem, w którym na Spółkę przejdzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w stosunku do wagonów kolejowych będzie, co do zasady, dzień wysyłki” z uwagi na wyłączne powiązanie tego momentu z dniem przeniesienia na Spółkę ryzyka związanego z uszkodzeniem wagonów kolejowych. Powyższe stałoby w sprzeczności z przedstawionym we wniosku opisem sprawy i okolicznościami w jakich ma zaistnieć ta transakcja.

Uwzględniając powyższe, momentem od którego Wnioskodawca ma możliwość faktycznego dysponowania wagonami kolejowymi jest moment podpisania protokołu odbioru. Od tego momentu to Wnioskodawca decyduje o dalszym transporcie i przechowywaniu wagonów, co potwierdza fakt iż to Wnioskodawca dostarcza dalsze instrukcje kiedy, przez kogo i w jaki sposób mają być transportowane, przechowywane i dostarczane wagony kolejowe.

Zatem momentem dostawy towarów – wagonów kolejowych – jest moment podpisania protokołu odbioru przez Wnioskodawcę.

Z kolei w przypadku urządzeń GPS za moment przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel należy – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – uznać moment, w którym urządzenia te zostaną przez Dostawcę austriackiego postawione do dyspozycji Spółki w oznaczonym miejscu i czasie. Przyjęcie powyższego podejścia jest zatem spójne z okolicznościami dotyczącymi nabycia wagonów kolejowych.

Z art. 20 ust. 5 ustawy wynika, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (…).

Przy czym należy zauważyć, iż przyjmując – jak wyżej wskazano – odmienne od Wnioskodawcy podejście do kwestii określenia momentu dokonania dostawy wagonów kolejowych (tj. momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) należałoby uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę słowackiego, jeżeli faktura ta będzie wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy tych towarów, czyli nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu podpisania protokołu odbioru wagonów kolejowych. Zatem, to moment wystawienia faktury zasadniczo w powyższym przypadku, będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy faktura będzie wystawiana co do zasady w ciągu 46 dni od: daty odbioru technicznego, otrzymania dokumentacji oraz potwierdzenia jej kompletności.

Tym samym, zasadnym jest również wskazanie, że w przypadku wystawienia faktury później, tj. po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisano protokół odbioru wagonów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wagonów powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisano ww. protokół. Zatem w tym przypadku moment wystawienia faktury nie będzie miał znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Jak wynika łącznie z opisu sprawy i własnego stanowiska Wnioskodawcy, oprócz pierwszej faktury, obejmującej 97% ceny wagonów kolejowych, Dostawca słowacki wystawia drugą fakturę – na 3% ceny. Przy czym Spółka podaje jednocześnie, że należność wynikająca z drugiej faktury ma charakter gwarancyjny, a płatność 3% ceny nie jest pewna, gdyż Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia wszelkich swoich wierzytelności wobec sprzedawcy wynikających z roszczeń z tytułu gwarancji oraz wszelkich innych kosztów, wydatków, kar i odszkodowań wynikających z umowy z należnością Spółki słowackiej obejmującą 3% ceny. Jak wskazuje Wnioskodawca - nie jest wykluczone, że de facto to pierwsza faktura będzie tą fakturą, która będzie obejmować 100% płatności za wagony kolejowe. Niemniej jednak z opisu sprawy wynika również, że cena za wagony będzie ustalona ryczałtowo (w zależności od modelu wagonu) i co do zasady powinna być płatna w dwóch częściach.

Biorąc zatem pod uwagę, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, w niniejszej sprawie należałoby uznać, że w tym przypadku zarówno kwota wynikająca z pierwszej jak i z drugiej faktury w istocie składają się łącznie na cenę, którą Dostawca słowacki ma otrzymać z tytułu ww. dostawy wagonów kolejowych od Wnioskodawcy. Sam fakt ewentualnych potrąceń, a tym samym, że może nie zostać dokonana płatność w odniesieniu do 3% ceny ww. wagonów, nie wpływa na uznanie, że cena za wagony będzie tym samym niższa. Taka informacja nie została zawarta w opisie sprawy. Wnioskodawca odnosi się jedynie do samych płatności za ww. faktury, nie wskazując przy tym że dochodzi do zmniejszenia ceny, wskazuje jedynie na „potrącenie” należności.

W konsekwencji powyższego, podstawą opodatkowania w tej sytuacji będzie cała wartość (100% ceny za wagony) jaką Dostawca słowacki ma otrzymać od Spółki i od tak ustalonej podstawy powinien zostać wykazany podatek należny.

Uwzględniając powyższe, obowiązek podatkowy dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów powstał/powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy, czyli 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy wagonów kolejowych (tj. 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisano protokół odbioru wagonów). W analizowanej sprawie bowiem, przez datę dostawy wagonów kolejowych należy rozumieć moment, podpisania protokołu odbioru wagonów, który generuje/będzie generować datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest określenie czy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 5 ustawy, tj. w przedstawionym opisie sprawy z chwilą wystawienia przez Dostawcę austriackiego faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Jak już wyżej wskazano w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wnioskodawca wskazał, że Dostawca austriacki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w państwie członkowskim UE, gdzie posiada swoją siedzibę. Dostawa urządzeń GPS zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Dostawcę austriackiego na Wnioskodawcę, i będzie zawierać polski numer VAT Spółki jako nabywcy towarów. Faktura VAT dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostanie wystawiona przez Dostawcę austriackiego w momencie transportu urządzeń GPS z Austrii na Słowację lub Czechy. Faktura nie będzie wystawiana dużo wcześniej niż data dostawy towarów (np. miesiąc lub więcej przed datą dostawy towarów) i jednocześnie będzie wystawiana do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa towarów. Faktura będzie obejmować 100% ceny urządzeń GPS.

Odnosząc się zatem do wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń GPS, należy zauważyć, iż jak wynika z opisu sprawy faktura dokumentująca dostawę urządzeń GPS (i obejmująca 100% ceny ww. urządzeń) na rzecz Spółki będzie wystawiana do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa tego towaru. Przy czym zgodzono się z Wnioskodawcą co do określenia momentu dokonania dostawy ww. urządzeń. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia WNT ww. urządzeń powstanie – zgodnie z ww. art. 20 ust. 5 ustawy o VAT – z chwilą wystawienia tej faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Towarów, czyli w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej dostawę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce oraz posiada numer VAT-UE. Dodatkowo zarówno nabyte od Dostawcy słowackiego wagony kolejowe jak i urządzenia GPS, nabyte od Dostawcy austriackiego, będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10h ustawy, wskazuje natomiast, iż otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów istotne jest posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych pierwsza faktura będzie obejmować 97% ceny i będzie wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po dostawie towarów. Natomiast druga faktura opiewająca na 3% ceny wagonów kolejowych będzie wystawiana, co do zasady, po upływie okresu gwarancji (tj. po upływie 2 lat od daty wysyłki), bądź przed tym terminem (ale po upływie terminu zapłaty pierwszej faktury) w przypadku dostarczenia przez Dostawcę słowackiego Spółce gwarancji bankowej na wagony kolejowe czyli po 15. dniu miesiąca następującego po dostawie towarów.

Odnosząc przytoczone przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych w części dotyczącej kwot wynikających z pierwszej faktury dokumentującej 97% ceny wagonów prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, w odniesieniu dla tych transakcji zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 11 ustawy czyli Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego, od wewnątrzwspólnotowego nabycia wagonów kolejowych w części dotyczącej kwot wynikających z pierwszej faktury dokumentującej 97% ceny wagonów, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy jednakże zauważyć, że w części dotyczącej drugiej faktury opiewającej na 3% ceny nabywanych wagonów Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał faktury dokumentującej tą część transakcji w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zatem w tej części nie będzie miał możliwości odliczenia kwoty podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednakże nie pozbawia to Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego a jedynie przesuwa termin realizacji tego prawa.

W konsekwencji po spełnieniu warunków podanych powyżej dotyczących otrzymania drugiej faktury na wewnątrzwspólnotowe nabycie wagonów kolejowych w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy), podatnik zrealizuje prawo do odliczenia w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę – stosownie do art. 86 ust. 10h ustawy.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10b i ust. 11 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia urządzeń GPS.

Reasumując Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych w części dotyczącej kwot wynikających z pierwszej faktury dokumentującej 97% ceny wagonów, zgodnie z art. 86 ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Natomiast w części dotyczącej drugiej faktury opiewającej na 3% ceny nabywanych wagonów Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał/otrzyma on tę fakturę – stosownie do art. 86 ust. 10h ustawy. Ponadto, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia urządzeń GPS (tj. w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej dostawę) lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10b i ust. 11 ustawy.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych w części dotyczącej kwot wynikających z pierwszej faktury dokumentującej 97% ceny wagonów oraz urządzeń GPS jest prawidłowe, natomiast
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wagonów kolejowych w części dotyczącej drugiej faktury opiewającej na 3% ceny nabywanych wagonów jest nieprawidłowe.

Ponadto, tutejszy organ informuje, iż pytanie „Czy jeżeli stanowisko Spółki przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy obowiązek podatkowy tytułu nabycia wagonów powstanie na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, tj. w przedstawionym opisie zdarzenia z chwilą wystawienia pierwszej faktury przez Dostawcę słowackiego? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przez datę otrzymania wagonów kolejowych należy rozumieć moment, w którym na Spółkę przenoszone jest ryzyko związane z utratą, uszkodzeniem wagonów kolejowych i w konsekwencji to zdarzenie nie będzie generować daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wagonów kolejowych?”, oznaczone we wniosku nr 5 z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, stało się bezprzedmiotowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.