Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-268/14/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych niezależnie od przyjętej przez Akcjonariusza podstawy opodatkowania wnoszonego aportu oraz uznania należności wynikającej z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki, za zapłaconą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w momencie objęcia Akcji wyemitowanych w zamian za aport znaków towarowych do Spółki oraz prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatnik; znak-znak towarowy; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych niezależnie od przyjętej przez Akcjonariusza podstawy opodatkowania wnoszonego aportu – **jest prawidłowe**.
*   uznania należności wynikającej z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki, za zapłaconą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w momencie objęcia Akcji wyemitowanych w zamian za aport znaków towarowych do Spółki oraz prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej czynność

wniesienia aportem znaków towarowych niezależnie od przyjętej przez Akcjonariusza podstawy opodatkowania wnoszonego aportu oraz uznania należności wynikającej z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki, za zapłaconą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w momencie objęcia Akcji wyemitowanych w zamian za aport znaków towarowych do Spółki oraz prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, z siedzibą na terytorium Polski oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka (Wnioskodawca) planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, które zostaną objęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny (dalej: Akcjonariusz). Akcjonariusz obejmie akcje Wnioskodawcy w zamian za aport w postaci praw ochronnych na znaki towarowe (dalej: znaki towarowe). Akcjonariusz wniesie wspomniany aport do Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z planowanym aportem znaków towarowych do Spółki, Akcjonariusz uzyska od zewnętrznych rzeczoznawców wycenę znaków towarowych ze wskazaniem ich aktualnej wartości rynkowej. Z wyceny znaków towarowych będzie wynikać zarówno ich wartość rynkowa bez kwoty VAT (dalej: wartość rynkowa netto), jak i wartość rynkowa znaków towarowych powiększona o kwotę VAT skalkulowaną według właściwej stawki VAT (dalej: wartość rynkowa brutto).

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Akcjonariuszem i Spółką, w zamian za aport, Akcjonariusz obejmie akcje Spółki o łącznej wartości emisyjnej równej wartości rynkowej netto znaków towarowych powiększonej o VAT należny, wykazany na transakcji aportu.

Jednocześnie strony uzgodniły, że Akcjonariusz obejmie akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną akcji zostanie alokowana na kapitał zapasowy Spółki.

Powyższe oznacza, że w wyniku transakcji aportu Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do uiszczenia VAT w gotówce, a cała „należność” z tytułu otrzymania aportu zostanie „uregulowana” przez emisję akcji.

Wniesienie aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT, która zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez Akcjonariusza w dniu zawarcia pomiędzy Spółką a Akcjonariuszem, umowy na podstawie której znaki towarowe zostaną wniesione aportem do Spółki oraz umowy objęcia przez Akcjonariusza akcji wyemitowanych w zamian za aport.

Spółka będzie wykorzystywać nabyte w wyniku aportu znaki towarowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (co do zasady będzie odpłatnie udzielać licencji na korzystanie z tych znaków).

Spółka zwraca uwagę na występujące w praktyce wątpliwości co do prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia aportu. W doktrynie oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów prezentowane są w tym zakresie różne koncepcje, z których wynika, że określając podstawę opodatkowania przy czynności wniesienia aportu można odnieść się odpowiednio do: wartości rynkowej przedmiotu aportu, wartości emisyjnej akcji wydawanych za aport lub wartości nominalnej wydawanych za aport akcji.

Jednocześnie, zgodnie z dotychczas dominującym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (prezentowanym na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu aportu (pomniejszona o kwotę podatku VAT). Z uwagi na powyższe wątpliwości oraz w związku ze zmianą definicji podstawy opodatkowania w wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie i stycznia 2014 r., Spółka pragnie potwierdzić, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Akcjonariusza w związku z wniesieniem aportu w postaci znaków towarowych do Spółki, niezależnie od tego, którą z zaprezentowanych metod kalkulacji podstawy opodatkowania zastosuje Akcjonariusz.

Ponadto, Spółka wskazuje, że w wyniku dokonania opisanej we wniosku transakcji powstanie u niej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w okresie rozliczeniowym, w którym nabędzie prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportem znaków towarowych – tj. w okresie, w którym u Akcjonariusza powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wniesienia aportu i Spółka otrzyma od Akcjonariusza powyższą fakturę. Dlatego Spółka zamierza wystąpić do właściwego dla niej urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot ww. nadwyżki w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT za powyższy okres rozliczeniowy, pod warunkiem wykazania przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej VAT oraz zapłaty przez Spółkę wszystkich należności udokumentowanych pozostałymi fakturami, ujętymi w tej deklaracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wnoszonego aportu wartość rynkową brutto znaków towarowych , pomniejszoną o należny podatek VAT (tj. wartość rynkową netto tych znaków), Spółka będzie miała prawo do odliczenia w całości tak skalkulowanej przez Akcjonariusza kwoty VAT, wykazanej na fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki?
2.  Czy w przypadku, gdy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wartość emisyjną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia w całości tak skalkulowanej przez Akcjonariusza kwoty VAT, wykazanej na fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki?
3.  Czy w przypadku, gdy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wartość nominalną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia w całości tak skalkulowanej przez Akcjonariusza kwoty podatku VAT, wykazanej na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza, dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki?
4.  Czy należność wynikającą z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki, należy uznać za zapłaconą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w momencie objęcia Akcji wyemitowanych w zamian za aport znaków towarowych do Spółki, w związku z czym, Spółka będzie mogła wystąpić z wnioskiem o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT, w której uwzględni fakturę dokumentująca ten aport, pod warunkiem wykazania w tej deklaracji sprzedaży opodatkowanej VAT oraz zapłaty przez Spółkę wszystkich należności udokumentowanych pozostałymi fakturami ujętymi w tej deklaracji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wnoszonego aportu wartość rynkową brutto znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT (tj. wartość rynkową netto tych znaków), Spółka będzie miała prawo do odliczenia w całości tak skalkulowanej przez Akcjonariusza kwoty VAT, wykazanej na fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki.

Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wartość emisyjną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia w całości tak skalkulowanej przez Akcjonariusza kwoty VAT, wykazanej na fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki.

Pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wartość nominalną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia w całości tak skalkulowanej przez Akcjonariusza kwoty podatku VAT, wykazanej na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza, dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki.

Pytanie nr 4

Zdaniem Spółki, należność wynikającą z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki, należy uznać za zapłaconą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w momencie objęcia Akcji wyemitowanych w zamian za aport znaków towarowych do Spółki, w związku z czym, Spółka będzie mogła wystąpić z wnioskiem o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT, w której uwzględni fakturę dokumentująca ten aport, pod warunkiem wykazania w tej deklaracji sprzedaży opodatkowanej VAT oraz zapłaty przez Spółkę wszystkich należności udokumentowanych pozostałymi fakturami ujętymi w tej deklaracji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytania nr 1–3

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wspólne uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1–3, z uwagi na tożsamość argumentacji i analogiczne wnioski w odniesieniu do wszystkich przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia aportem Znaków towarowych przez Akcjonariusza do Spółki będzie podlegać na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, wykonane przez Akcjonariusza, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka wskazuje, że zgodnie z powyżej zaprezentowanym opisem zdarzenia przyszłego, będzie ona wykorzystywać znaki towarowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (co do zasady będzie odpłatnie udzielać licencji na korzystanie z tych znaków). Oznacza to, że na podstawie art. 86 ust. 1 będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia w całości kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza w związku z wniesieniem aportem znaków towarowych do Spółki.

Ponadto Spółka uważa, że prawo to będzie jej przysługiwać niezależnie od tego, która z powyżej opisanych metod ustalania podstawy opodatkowania zostanie przyjęta przez Akcjonariusza:

1.  Wartość rynkową brutto znaków towarowych pomniejszoną o należny podatek VAT, (metoda opisana w pytaniu nr 1)
2.  wartość emisyjną akcji obejmowanych za aport, pomniejszoną o należny podatek VAT, (metoda opisana w pytaniu nr 2) albo
3.  wartość nominalną akcji, obejmowanych za aport, pomniejszoną o należny podatek VAT (metoda opisana w pytaniu nr 3).

W ocenie Spółki, w takim przypadku nie wystąpi żadna z okoliczności wskazana w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który to przepis enumeratywnie określa, przy spełnieniu jakich warunków nabywca towarów lub usług nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT. Spółka podkreśla, że faktura wystawiona na nią przez Akcjonariusza dokumentować będzie przeprowadzenie przez Akcjonariusza i Spółkę rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego, niezależnie od zastosowania przez Akcjonariusza jednego z powyżej wskazanych sposobów określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu, Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia VAT z faktury dokumentującej tę czynność.

Zdaniem Spółki, mimo wątpliwości dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu, nie można będzie w szczególności twierdzić, że faktura wystawiona przez Akcjonariusza podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, do których odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT. Zarówno bowiem wartość netto i brutto znaków towarowych, wartość emisyjna oraz wartość nominalna wydanych za aport w postaci znaków towarowych akcji, będą stanowić kwoty rzeczywiste, tj. znajdujące oparcie w realnym przebiegu operacji wniesienia aportu przez Akcjonariusza do Spółki.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że w jej ocenie najbardziej prawidłowe będzie wykazanie przez Akcjonariusza na fakturze podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o wartość rynkową brutto znaków towarowych pomniejszoną o należny podatek VAT. Bowiem ta kwota odzwierciedla ekonomiczną wartość transakcji.

Podkreślenia wymaga również fakt, że kwota wykazana przez Akcjonariusza na fakturze dokumentującej wniesienie aportem znaków towarowych zostanie ujawniona w deklaracji VAT tego podmiotu i VAT z tego tytułu zostanie przez niego rozliczony.

Zatem również z tego względu nie ma jakichkolwiek podstaw do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia VAT z ww. faktury, skoro Spółka będzie wykorzystywać nabyte znaki towarowe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia znaku towarowego w drodze aportu, pod warunkiem wykorzystywania znaku towarowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2010 r., IBPP3/443-36/10/DG, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., IPPP1/443-270/09-2/AP, 10 czerwca 2009 r., IPPP1/443-283/09-2/IG i 14 lipca 2010 r., IPPP1/443-454/10-4/ISz, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2010 r., ITPP1/443-104/09/KM i 17 maja 2010 r., ITPP1/443-210/10/BS, czy interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r., ILPP2/443-385/09-4/AD i 2 grudnia 2009 r., ILPP2/443-1261/09-4/MR.

Reasumując, zważywszy, że Spółka będzie wykorzystywać znaki towarowe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie miała prawo do odliczenia w całości kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza, dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych, niezależnie od tego, czy Akcjonariusz określi podstawę opodatkowania (tj. wartość netto) na takiej fakturze jako:

1.  Wartość rynkową brutto znaków towarowych pomniejszoną o należny podatek VAT, czy
2.  Wartość emisyjną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, czy
3.  Wartość nominalną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT.

Ponadto, jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie najbardziej prawidłowe będzie przyjęcie przez Akcjonariusza jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej brutto znaków towarowych pomniejszonej o należny podatek VAT. W konsekwencji, jeśli ta metoda zostanie zastosowana, to istnieje dodatkowy argument przemawiający za prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza. Spółka otrzyma bowiem fakturę, na której podstawę opodatkowania VAT ustalono nie tylko w oparciu o wartości rzeczywiste (co będzie miało miejsce we wszystkich trzech przypadkach), ale, zdaniem Spółki, także w zgodzie z przepisami ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, należy przyjąć, że na moment złożenia deklaracji VAT, w której wykaże kwotę netto oraz podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu wniesienia aportem znaków towarowych, należność wynikająca z tej faktury będzie zapłacona, w rozumieniu powyższego przepisu.

Spółka stoi bowiem na stanowisku, że za moment zapłaty należności należy przyjąć moment objęcia akcji w zamian za aport.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, objęcie przez Akcjonariusza akcji nastąpi na podstawie umowy zawartej przez Spółkę i Akcjonariusza. Jednocześnie strony podpiszą umowę, na podstawie której znaki towarowe zostaną wniesione aportem do Spółki a Akcjonariusz udokumentuje tę czynność fakturą.

Prawidłowość traktowania momentu objęcia akcji jako momentu dokonania zapłaty w związku z otrzymaniem aportu potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r., IPPP1/443-330/13-4/Igo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2013 r., IBPP2/443-708/13/IK, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., ILPP1/443-1352/09-4/HW.

Orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazuje bowiem, że „zapłatą” w rozumieniu powyższego przepisu, jest nie tylko fizyczna zapłata, ale też bezgotówkowe sposoby rozliczeń, prowadzące do zaspokojenia wierzyciela.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r., III SA/Wa 3172/08, stwierdzono, że warunek ze wspomnianego przepisu jest spełniony także, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.

Zdaniem Spółki, analogiczne wnioski należy wyprowadzić na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego. Spółka zwraca przy tym uwagę, że wniesienie aportu z samej swojej natury nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego aport fizycznej zapłaty, skoro stanowi on wkład niepieniężny do spółki. Nie znajdą zatem zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewidujące obowiązkową płatność należności wyższej niż 15 tys. euro między przedsiębiorcami, za pośrednictwem rachunku bankowego.

Reasumując, zdaniem Spółki, zaplata należności, w rozumieniu ww. przepisu, wynikająca z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportu znaków towarowych do Spółki nastąpi w momencie objęcia akcji przez Akcjonariusza.

Jednocześnie, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Akcjonariusz wystawi fakturę dokumentującą wniesienie aportem znaków towarowych w dniu zawarcia pomiędzy Spółką a Akcjonariuszem umowy, na podstawie której znaki towarowe zostaną wniesione aportem do Spółkę oraz umowy objęcia przez Akcjonariusza akcji wyemitowanych w zamian za aport.

Jeżeli zatem w deklaracji Spółki, w której ujęta zostanie faktura dokumentująca aport zostanie wykazana sprzedaż opodatkowana VAT oraz należności wynikające z pozostałych faktur ujętych w tej deklaracji zostaną zapłacone w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka będzie mogła wystąpić z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia powyższej deklaracji VAT.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   **prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych niezależnie od przyjętej przez Akcjonariusza podstawy opodatkowania wnoszonego aportu – jest prawidłowe.**
*   **uznania należności wynikającej z faktury wystawionej przez Akcjonariusza z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki, za zapłaconą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w momencie objęcia Akcji wyemitowanych w zamian za aport znaków towarowych do Spółki oraz prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia deklaracji VAT – jest nieprawidłowe**

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (ust. 3 uchylono);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z wskazanym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W sprawie będącej przedmiotem analizy zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego przez emisję akcji, które zostaną objęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny (dalej: Akcjonariusz). Akcjonariusz obejmie akcje Wnioskodawcy w zamian za aport w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. W związku z planowanym aportem znaków towarowych do Spółki, Akcjonariusz uzyska od zewnętrznych rzeczoznawców wycenę znaków towarowych ze wskazaniem ich aktualnej wartości rynkowej. Z wyceny znaków towarowych będzie wynikać zarówno ich wartość rynkowa bez kwoty VAT (dalej: wartość rynkowa netto), jak i wartość rynkowa znaków towarowych powiększona o kwotę VAT skalkulowaną według właściwej stawki VAT (dalej: wartość rynkowa brutto). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Akcjonariuszem i Spółką, w zamian za aport, Akcjonariusz obejmie akcje Spółki o łącznej wartości emisyjnej równej wartości rynkowej netto znaków towarowych powiększonej o VAT należny, wykazany na transakcji aportu. Jednocześnie strony uzgodniły, że Akcjonariusz obejmie akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną akcji zostanie alokowana na kapitał zapasowy Spółki. Powyższe oznacza, że w wyniku transakcji aportu Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do uiszczenia VAT w gotówce, a cała „należność” z tytułu otrzymania aportu zostanie „uregulowana” poprzez emisję akcji. Wniesienie aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT, która zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez Akcjonariusza w dniu zawarcia pomiędzy Spółką a Akcjonariuszem, umowy na podstawie której znaki towarowe zostaną wniesione aportem do Spółki oraz umowy objęcia przez Akcjonariusza akcji wyemitowanych w zamian za aport. Spółka będzie wykorzystywać nabyte w wyniku aportu znaki towarowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (co do zasady będzie odpłatnie udzielać licencji na korzystanie z tych znaków).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Akcjonariusza w związku z wniesieniem aportu w postaci znaków towarowych, niezależnie od tego, czy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wnoszonego aportu wartość rynkową brutto znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT (tj. wartość rynkową netto tych znaków), wartość emisyjną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, czy wartość nominalną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję towaru, prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały). W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT).

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki handlowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przyjąć, że wniesienie prawa do znaku towarowego do spółki handlowej jest opodatkowane podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazano na wstępie warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabyte w wyniku aportu znaki towarowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (co do zasady będzie odpłatnie udzielać licencji na korzystanie z tych znaków). W kontekście powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez Akcjonariusza pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportem znaków towarowych do Spółki. Przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania zakupionych towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Wynika to z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udzielanie licencji na korzystanie z tych znaków) oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, niezależnie od tego, czy Akcjonariusz przyjmie jako podstawę opodatkowania wnoszonego aportu wartość rynkową brutto znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT (tj. wartość rynkową netto tych znaków), wartość emisyjną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT, czy wartość nominalną akcji wydanych za aport w postaci znaków towarowych, pomniejszoną o należny podatek VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast, w myśl przepisów art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

–przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie – nie w pieniądzu.

Odnosząc się do kwestii przyspieszonego terminu zwrotu podatku VAT oraz warunków jakie podatnik jest obowiązany spełnić wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi”), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury.

Zatem, w ocenie organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie akcji w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W rozpatrywanej sprawie wniesienie aportu zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez Akcjonariusza w dniu zawarcia pomiędzy Spółką, a Akcjonariuszem, umowy na podstawie której znaki towarowe zostaną wniesione aportem do Spółki oraz umowy objęcia przez Akcjonariusza akcji wyemitowanych w zamian za aport.

Stosownie do zapisów art. 158 § 1 Ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce. W konsekwencji za moment zapłaty należności należy przyjąć moment objęcia akcji w zamian za aport.

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z ustaleniami pomiędzy Akcjonariuszem i Spółką, w zamian za aport, Akcjonariusz obejmie akcje Spółki o łącznej wartości emisyjnej równej wartości rynkowej netto znaków towarowych powiększonej o VAT należny, wykazany na transakcji aportu. Jednocześnie strony uzgodniły, że Akcjonariusz obejmie akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną akcji zostanie alokowana na kapitał zapasowy Spółki.

Oznacza to, że Akcjonariusz obejmie akcje o wartości niższej niż wartość wniesionego aportu niepieniężnego, a nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy.

W opisanej sytuacji wskazać należy na przepis § 154 ust. 3 ww. Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Niezależnie od wielkości kwot faktycznie wpłaconych do spółki lub też wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w celu pokrycia objętego przez wspólnika udziału lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo przez akcjonariusza akcji w spółce akcyjnej, na poczet kapitału zakładowego przekazywana jest tylko ta część wniesionego wkładu pieniężnego lub aportu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych przez daną osobę.

Stosownie do § 159 Ksh, jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.

Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) kapitał zapasowy tworzony jest z:

1.  podziału zysku,
2.  nadwyżki ceny emisyjnej (nominalnej) nad ceną sprzedaży akcji,
3.  opłat akcjonariuszy w spółce akcyjnej, udziałowców w spółce z o.o.,
4.  wyniku na przeszacowaniu zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych.

Kapitał zapasowy w spółce akcyjnej przeznacza się na:

1.  pokrycie strat bilansowych,
2.  zwrot ewentualnych dopłat do kapitału,
3.  umorzenie udziałów lub akcji,
4.  pokrycie kosztów niepowodujących zwiększenia aktywów spółki (np. negatywny wynik prac rozwojowych, zaniechanie budowy środków trwałych).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy wartość aportu przewyższa wartość nominalną wydanych udziałów powstaje nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną nominalną, przekazywana na kapitał zapasowy. Czyli w tej części wniesiony wkład niepieniężny nie znajduje pokrycia w otrzymanych akcjach, a stanowi tylko kapitał zapasowy.

Tym samym, w opisanej sytuacji nie dojdzie do uregulowania w całości należności związanej z wystawieniem faktury dokumentującej wniesienie aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w sytuacji, gdy wartość nominalna akcji będzie niższa od wartości emisyjnej wkładu, a nadwyżka wartości wkładu nad wartość nominalną wydanych akcji zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, gdyż w tym przypadku nie można mówić o całości zapłaty faktury dokumentującej wniesienie przedmiotowego aportu.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie dotyczy Akcjonariusza, w szczególności nie rozstrzyga w zakresie przyjętej przez Akcjonariusz wartości jako podstawy opodatkowania wnoszonego aportu, bowiem Wnioskodawca nie jest „zainteresowanym” w tej kwestii w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko w odniesieniu do podmiotu, którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Nie chodzi więc o każdy interes prawny (ekonomiczny), lecz o interes prawnopodatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.