Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.57.2024.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od wydatków na modernizację Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o metodę godzinową.
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; inwestycje; metoda; obiekt-obiekt sportowy; sala; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o metodę godzinową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy – która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT – jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. Szkoła Podstawowa (…) (dalej: Szkoła).

2.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja).

Gmina przewiduje, iż wartość Inwestycji wyniesie łącznie ok. (…) PLN brutto.

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…) PLN zgodnie z Promesą z 4 lipca 2023 r., nr (…) (dalej: Dofinansowanie).

W ramach przyznanych środków, powiększonych o wkład własny, Gmina realizuje Inwestycję.

Realizacja Inwestycji została podzielona na dwa etapy, które Gmina planuje zakończyć odpowiednio do 10 lipca 2024 r. oraz 11 grudnia 2024 r.

Gmina otrzyma środki z Dofinansowania w dwóch transzach, odpowiednio po zakończeniu pierwszego etapu oraz drugiego etapu realizacji Inwestycji.

Bezzwrotne dofinansowanie Inwestycji w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane Gminie zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr (…) z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Uchwała).

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.

W ramach Inwestycji zostały / zostaną przeprowadzone roboty polegające na modernizacji sali sportowej przy Szkole Podstawowej im. (…) (dalej: Sala sportowa).

Gmina jest beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła / poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do modernizacji Sali sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

3.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, zmodernizowana Sala sportowa będzie ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Zmodernizowana Sala sportowa pozostanie własnością Gminy. Natomiast, zarządzać przedmiotową Salą sportową będzie Szkoła (jednostka budżetowa Gminy, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Gminą).

Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Innymi słowy, Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Gmina – za pośrednictwem Szkoły – nie będzie wykorzystywać Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Co istotne, w regulaminie korzystania z Sali sportowej (dalej: Regulamin) Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), przykładowo:

• w godz. 8.00 – 15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej;

• w godz. 15.00 – 22.00 od poniedziałku do piątku, w godz. 10.00 – 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej.

Gmina podkreśla, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie będzie wykorzystywana.

4.

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala sportowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: ustawa o VAT).

Prewspółczynnik VAT dla Szkoły może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę – za pośrednictwem Szkoły – działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej.

W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Salą sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Szkoły – działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

**Uzupełnienie do wniosku.**

1\. Przedmiotem zapytania są wyłącznie wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją Inwestycji pn. „(…)”.

2\. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Zatem, Gmina realizuje Inwestycję w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Jednocześnie, Gmina realizuje wskazaną Inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynny podatnik VAT.

3\. Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, dotyczy wyłącznie działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Szkoły Podstawowej im. (…) (dalej: Szkoła) – prowadzonej za pomocą Sali sportowej.

4\. Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Salą sportową, która powstanie w ramach Inwestycji.

5\. Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Wskazane powyżej cele realizacji / przeznaczenia Sali sportowej są równorzędne, nie jest możliwe określenie nadrzędnego celu / głównego przeznaczenia.

6\. Przedmiotem odpłatnego udostępniania będzie cały obiekt Sali sportowej.

7\. Planowana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne, i ze względu na jej specyfikę nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej.

8\. Jak Gmina wskazała w treści Wniosku, rozważany przez Gminę prewspółczynnik VAT kalkulowanych jest w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne) do sumy liczby godzin, w jakich Sala sportowa będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne).

Przy takim sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględnienie w tym wzorze „czasu, kiedy Inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (edukacyjna), ani do działalności gospodarczej” nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika VAT.

Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bazującej na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika VAT.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina odniesie się do hipotetycznej sytuacji, o którą pyta Organ.

Zatem, czyniąc zadość Wezwaniu, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałyby budować czas użytkowania Sali sportowej niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza, o czym niżej), prewspółczynnik liczony taką metodą dla roku 2023 wyniósłby ok. 36% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania – 3.148 podzielić przez łączną liczbę godzin w roku – 8.760).

Należy zaznaczyć, iż w rozważanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Sala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania Sali sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne, oraz pomioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których Sala sportowa wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny, np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne.

W ocenie Gminy, próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Należy zaznaczyć, iż takie stanowisko wyrażone zostało w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np. w wyroku:

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 145/23 (a podobnie w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23), w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego, jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/21, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 398/18)”;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (\`(...)\`) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (\`(...)\`). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

9\. Zdaniem Gminy, w określonych godzinach pory nocnej zanika większa część aktywności, przez co w wielu przypadkach następuje czasowe uśpienie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i każdej innej. To uśpienie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, restauracje, kina, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone. Powyższy stan rzeczy dotyczy każdej działalności gospodarczej, również prowadzonej przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku przedmiotowej Inwestycji po jej zmodernizowaniu możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o Regulamin korzystania z Sali Sportowej, w jakich godzinach Sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakich, ze względu na porę nocną/świąteczną nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności.

Gmina zaznacza, iż wskazana kwestia była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki sądów administracyjnych wskazane powyżej).

W ocenie Gminy – jak słusznie orzekają sądy administracyjne – próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Dla Sali sportowej zostanie opracowany Regulamin jej korzystania, w którym szczegółowo zostaną określone zasady korzystania z sali, w tym podział na godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej). Tak przyjęty Regulamin pozwoli również na kontrolę jego przestrzegania.

W ocenie Gminy, inne metody zaproponowane przez ustawodawcę odbiegają od rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, którego przykłady zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8, w rozważanej przez siebie metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy Sala Sportowa nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne, ponieważ czas, w których Sala sportowa nie jest użytkowana nie wpływa w żaden sposób na rodzaj działalności do jakiej wykorzystywana jest Sala sportowa.

10\. Gmina planuje wykorzystywanie Sali Sportowej w sposób, w jaki zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Co istotne, w Regulaminie korzystania z Sali sportowej Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Zatem, jak wynika z powyższego Gmina w godzinach określonych w Regulaminie będzie wykorzystywać Sale sportową na potrzeby własne, głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, ale zgodnie z Regulaminem będzie mogła również wykorzystywać Salę sportową na inne potrzeby własne w określonych w Regulaminie godzinach.

Jednakże, Gmina aktualnie nie planuje wykorzystywać Sali sportowej do wykonywania zadań własnych, takich jak organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy poza godzinami przewidzianymi w Regulaminie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne.

Dodatkowo, w przypadku ewentualnych bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Należy zauważyć, iż takie przyszłe, ewentualne wykorzystanie Sali sportowej do celów innych, niż wynika to z obecnie przyjętych założeń, nie wpływa na rozważaną przez Gminę metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT, co więcej, stanowi okoliczność wprost przewidzianą i uregulowaną w obowiązujących przepisach z zakresu podatku VAT.

Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że z przyczyn w tej chwili nieznanych, w przyszłości wystąpi wykorzystanie Sali sportowej w inny sposób, to czas przeznaczony dla tego celu zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniony przy kalkulacji rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego, zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 91 ust. 2 i następnymi ustawy o VAT.

11\. Aktualnie, Gmina nie planuje wykorzystywać obiektu Sali sportowej do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT poza wykorzystywaniem przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych.

Jednakże, konstrukcja rozważanej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT umożliwia uwzględnienie takiego ewentualnego wykorzystania Sali sportowej w kalkulacji.

Ewentualne przyszłe zmiany w tym zakresie odbyłyby się w sposób opisany szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 10.

12\. Na modernizowanej w związku z realizacją Inwestycji Sali sportowej nie będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam).

13\. Gmina przewiduje, że w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

14\. Gmina zaznacza, iż we Wniosku wskazała jednoznacznie, kiedy i w jakich godzinach Gmina planuje przeznaczyć Salę sportową do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Sala sportowa przeznaczona będzie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne będą znajdować się osoby korzystające z Sali sportowej zależeć będzie, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Sala sportowa będzie przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza to, że Sala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to, czy w danym momencie na Sali sportowej będą znajdować się osoby korzystające z Sali sportowej zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

15\. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8 i nr 9, obiekt Sali sportowej będzie zamknięty (wyłączony z użytkowania) w godzinach nocnych, Gmina zakłada, że będą to – co do zasady – godziny pomiędzy 22.00 a 8.00.

16\. Gmina planuje udostępniać Salę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników.

17\. Gmina nie przewiduje zniżek, ulg itp.

18\. Gmina nie planuje uwzględniać ilości korzystających osób w danej godzinie z Sali sportowej w rozważanej metodzie kalkulacji prewspółczynnika VAT.

19\. Gmina zaznacza, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała jednoznacznie, kiedy i w jakich godzinach Sala sportowa będzie przeznaczona do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie – w którym zgodnie z Regulaminem Sala sportowa będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – na Sali sportowej będą znajdować się osoby korzystające z Sali sportowej zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Jednak, próbując odpowiedzieć na pytanie Organu odnoszące się do sytuacji przyszłej, niepewnej i niezależnej od Gminy, Gmina informuje, iż może się zdarzyć sytuacja, że ze względu na różny poziom zainteresowania wynajmem w danych godzinach nie będzie chętnych na wynajem Sali sportowej. Jednakże, należy zaznaczyć, iż zdaniem Gminy jest to sytuacja mało prawdopodobna. Dodatkowo, potencjalnie może się zdarzyć również taka sytuacja, iż obłożenie wynajmu Sali sportowej wyniesie 100%, przez co Gmina przykładowo zmuszona będzie do odmawiania wynajmu kolejnym zainteresowanym osobom / grupom osób w związku z brakiem wolnych godzin przeznaczonych na cele działalności opodatkowane podatkiem VAT.

20\. Powierzchnia Sali sportowej nie będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

21\. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 20, Sala sportowa nie będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Natomiast, zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytania nr 16, Gmina nie planuje różnicowania ceny najmu za korzystanie z Sali sportowej dla różnych podmiotów.

22\. Gmina zaznacza, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji Inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie rozważaną metodologią.

Dodatkowo, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zapytała o możliwość stosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu liczenia prewspółczynnika VAT kalkulowanego zgodnie z danymi wskazanymi we Wniosku, a nie o potwierdzenie matematycznych wyliczeń, w oparciu, o które nastąpi finalne wyliczenie jego wartości.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla 2023 r. dokonała stosownych, wstępnych wyliczeń.

Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla roku kalendarzowego 2023 wynosi ok. 71% (tj. liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne w roku 2023 – 3.148 h, liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne w roku 2023 – 1.288 h, łączna liczna godzin, w których Sala sportowa, zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana 4.436 h.

23\. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sala sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Szkoły – wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Sala sportową. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Sali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, wydatków inwestycyjnych związanych z Sala sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Szkoły, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Salą sportową.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Sali sportowej na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Sala sportowa wykorzystywana będzie przez Gminę, wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali sportowej do różnych czynności może być dokonane za pomocą danych wskazanych powyżej. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Sali sportowej, niż metoda opierająca się na dochodach jednostki budżetowej, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z Salą sportową.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z Salą sportową.

24\. Gmina zaznacza, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji Inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla roku 2023 dokonała stosownych wstępnych wyliczeń.

Jak wskazano powyżej, wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Gminę dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%.

Wnioskodawca nie kalkuluje prewspółczynnika VAT dla Szkoły w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Tym niemniej, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Szkoły, prewspółczynnik ten mógłby wynosić od 1% do 3%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we Wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Szkoły. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we Wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynniki VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Sali sportowej.

Tym samym, prewspółczynnik VAT rozważany przez Gminę jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły).

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikający z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Szkoły.

Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, w ramach działalności gospodarczej.

25\. Powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT

26\. Powyższy sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

### Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Sali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych – która będzie zmodernizowana w ramach Inwestycji – będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym – w opinii Gminy – z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem, przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiana Inwestycja jest współfinansowana w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, gdyż Sala sportowa – która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji – będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Szkoły – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnych udostępnianiu Sali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1) dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2) przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Gmina – za pośrednictwem Szkoły – planuje udostępniać Sale sportową również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Sali sportowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się o rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc gwarantuje:

1) dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia będzie najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ najbardziej będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności Gminy – za pośrednictwem Szkoły – związanej z Salą sportową oraz dokonywanych nabyć.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania Sali sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Sala sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Salę sportową będzie odpłatny.

Gmina również zauważa, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) – przykładowo w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż: „zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

Dodatkowo, powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: (i) 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), (ii) 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), (iii) 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), (iv) 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – przykładowo:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym sąd stwierdził, iż: „w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona „działalności gospodarczej” (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”,

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I Sa/Gd 1071/21), w którym WSA stwierdził, iż: „prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury \[\`(...)\`\] Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy \[\`(...)\`\] prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. \[\`(...)\`\] Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska \[\`(...)\`\] natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Regulamin będzie stanowić jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Sali sportowej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Sali sportowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z Salą sportową – prowadzonej za pośrednictwem Szkoły – w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina podkreśla, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy wskazuje, że:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

· urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

· jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

· zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych) oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów), a ponadto ze względu na specyfikę Gminy nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej. Dodatkowo, Gmina – za pośrednictwem Szkoły – nie będzie wykorzystywać Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

W związku powyższym, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w Regulaminie korzystania z Sali Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), przykładowo:

· w godz. 8.00 – 15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej;

· w godz. 15.00 – 22.00 od poniedziałku do piątku, w godz. 10.00 – 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej.

Gmina podkreśla, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie będzie wykorzystywana.

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala sportowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik).

Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, dotyczy wyłącznie działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Szkoły – prowadzonej za pomocą Sali sportowej.

Planowana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne, i ze względu na jej specyfikę nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej. Rozważany przez Gminę prewspółczynnik VAT kalkulowanych jest w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne) do sumy liczby godzin, w jakich Sala sportowa będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne). Jak twierdzą Państwo, przy takim sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględnienie w tym wzorze „czasu, kiedy Inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (edukacyjna), ani do działalności gospodarczej” nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika VAT. Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bazującej na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika VAT. Przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałyby budować czas użytkowania Sali sportowej niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, prewspółczynnik liczony taką metodą dla roku 2023 wyniósłby ok. 36% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania – 3.148 podzielić przez łączną liczbę godzin w roku – 8.760).

W rozważanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Sala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania Sali sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne, oraz pomioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których Sala sportowa wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny, np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne. Gmina zaznacza, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji Inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Gmina dla celów zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla roku 2023 dokonała stosownych, wstępnych wyliczeń.

Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla roku kalendarzowego 2023 wynosi ok. 71% (tj. liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne w roku 2023 – 3.148 h, liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne w roku 2023 – 1.288 h, łączna liczna godzin, w których Sala sportowa, zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana 4.436 h.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Gminę dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%.

Wnioskodawca nie kalkuluje prewspółczynnika VAT dla Szkoły w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Tym niemniej, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Szkoły, prewspółczynnik ten mógłby wynosić od 1% do 3%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we Wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Szkoły. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we Wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynniki VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Sali sportowej.

Tym samym, prewspółczynnik VAT rozważany przez Gminę jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły).

Państwa zdaniem, powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Sali sportowej nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności Sali sportowej. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Szkoły prowadzonej w Sali sportowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Sali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jst określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Sali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Sala sportowa wykorzystywana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Sali sportowej. Natomiast – w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – Szkoły – jako całości.

Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową – Szkołę) jest cała działalność edukacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie szkoły podstawowej, rozpatrywana odrębnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej – Szkoły – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (np. jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tą jednostkę i nabyć dokonywanych przez Nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik stosowany w celu odliczenia podatku naliczonego musi więc obejmować jednostkę budżetową jako całość i jak już wskazano, nie ma możliwości stosowania różnych prewspółczynników dla poszczególnych obiektów znajdujących się w zarządzie jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika również, że w Regulaminie korzystania z Sali sportowej, Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), przykładowo:

· w godz. 8.00 – 15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej;

· w godz. 15.00 – 22.00 od poniedziałku do piątku, w godz. 10.00 – 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej.

Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie będzie wykorzystywana.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem Sali, a jej otwarciem dnia następnego, Sala sportowa będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej, ani komercyjnej. W opracowanej przez Państwa metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy obiekt przedmiotowej Sali sportowej nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne. Zasady wykorzystania Sali nie przewidują innego sposobu/celu jej wykorzystywania niż wskazany wyżej. Gmina nie może jednak wykluczyć, iż w okresie 10 lat od roku, w którym Sala zostanie oddana do użytkowania, wystąpią incydentalne przypadki, w których konieczne będzie wykorzystanie Sali w inny sposób, niż wynikający z postanowień Regulaminu. Jeżeli zatem okaże się, że z przyczyn w tej chwili nieznanych w przyszłości wystąpi wykorzystanie Sali, np. dla celów zapewnienia schronienia uchodźcom, czy ofiarom klęski żywiołowej, na przeprowadzenie wyborów, to czas przeznaczony dla tego celu powinien zostać odpowiednio, co do godziny, uwzględniony przy odliczeniu rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Zakładają Państwo, iż poza działalnością edukacyjną powstały obiekt Sali Sportowej nie będzie wykorzystywany do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i na chwilę obecną Gmina nie planuje takiego wykorzystania. Zakładają Państwo również, iż na powstałej w związku z realizacją Inwestycji infrastrukturze nie będzie prowadzona działalność gospodarcza inna, niż opisana w treści wniosku. Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Sala przeznaczona jest do celów edukacyjnych, uczniowie fizycznie mają zajęcia na Sali zależeć będzie od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Sala jest przeznaczona do działalności komercyjnej oznacza to, że Sala jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to, czy w danym momencie na Sali znajdują się osoby korzystające komercyjnie z Sali zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie. Może się zdarzyć sytuacja, że ze względu na różny poziom zainteresowania wynajmem w danych dniach lub godzinach nie będzie chętnych na wynajem Sali. Potencjalnie może się zdarzyć również taka sytuacja, iż obłożenie wynajmu Sali wyniesie 100%, przez co Gmina przykładowo zmuszona będzie do odmawiania wynajmu kolejnym zainteresowanym osobom/grupom osób w związku z brakiem wolnych godzin przeznaczonych na cele działalności komercyjnej.

Zatem, z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wskazują Państwo na potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Sali do danego rodzaju czynności. Sala może bowiem w ogóle nie zostać wykorzystana do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przez Państwa przeznaczonych. Mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Sali. Zatem, wykorzystanie Sali do konkretnych czynności, to tylko Państwa założenie, takie wykorzystanie może, ale nie musi potencjalnie wystąpić. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Sali do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie.

Co do braku uwzględnienia w Państwa metodzie czasu, gdy obiekt nie jest wykorzystywany w ogóle, należy wskazać, że Sala sportowa po zamknięciu również generuje koszty, które w opisanej przez Państwa metodzie nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji, np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Sali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Sali sportowej, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w ww. okresach czasu Sala sportowa nie będzie użytkowana. Powoduje to, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali sportowej do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Sala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z modernizacją Sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

**Podsumowując, Gmina nie jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).**

**W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków zobowiązani będą Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.**

**W konsekwencji, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).