Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-37/15-2KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; organ-organ władzy publicznej; podatnik; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których została powołana. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, wybrane zadania własne Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (pisemnych lub ustnych) i pobiera za nie wynagrodzenie. W ramach tychże zadań wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje w szczególności (za wynagrodzeniem):

*   sprzedaży, dzierżawy/najmu nieruchomości – dotyczy w szczególności sprzedaży gruntów budowalnych, dzierżawy/najmu budynków oraz lokali na cele prowadzenia działalności gospodarczej lub mieszkaniowe;
*   świadczenia usług cmentarnych na zlokalizowanym na terenie Gminy cmentarzu komunalnym, w szczególności usług udostępniania miejsc pochówkowych;
*   świadczenia usług w zakresie wywozu nieczystości płynnych przy pomocy wozu asenizacyjnego;
*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;
*   dzierżawy autobusu na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej,

(dalej: czynności cywilnoprawne).

Wykonywane czynności cywilnoprawne Gmina dokumentuje fakturami VAT i/lub paragonami, ujmuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez Gminę, czynności cywilnoprawne stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z tytułu których Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez Gminę, czynności cywilnoprawne stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z tytułu których Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W takim przypadku bowiem należy uznać, że Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 5 ust. l ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. l ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Stanowisko Gminy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-838/13-7/JSK, stwierdził, że „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2014 r., sygn. IPTPP2/443-500/14-6/JN, w której wnioskodawcą była jednostka samorządu terytorialnego, Organ wskazał, że „Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. Zatem, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. l ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. l pkt l ustawy. (\`(...)\`) czynność odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też czynność ta będzie stanowić odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy, świadczone przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. l ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-179/14/EJ, stwierdzając, że „(\`(...)\`) świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności, za które pobiera opłatę cmentarną uznać należy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o VAT”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-362/12-5/MG Organ stwierdził, że „(\`(...)\`) zawarcie przez Gminę umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, obciążanie ich za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które będą dokumentowane fakturami VAT będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. l ww. ustawy, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. l pkt l ustawy”.

Podobne stanowisko przedstawił w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-855/14-4/SJ, w której wskazał, że „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji, odpłatne udostępnianie Świetlic na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. l ustawy w związku z art. 5 ust. l pkt l ustawy”.

Stanowisko dotyczące czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych oraz ich traktowania na gruncie VAT jako dostawę towarów lub świadczenie usług, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-655/14-4/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-565/14-2/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. ILPP5/443-73/14-4/PG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-497/14-4/AD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-592/14-4/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPTPP4/443-709/14-5/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 października 2014 r., sygn. ITPP1/443-892/14/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wykonywane przez nią czynności cywilnoprawne, stanowią czynności opodatkowane VAT, z tytułu których Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. l w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 przywołanego przepisu ustawy o samorządzie gminnym);
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplna oraz gaz (pkt 3);
*   lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4);
*   cmentarzy gminnych (pkt 13).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których została powołana. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane zadania własne Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (pisemnych lub ustnych) i pobiera za nie wynagrodzenie. W ramach tychże zadań wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje w szczególności (za wynagrodzeniem):

*   sprzedaży, dzierżawy/najmu nieruchomości – dotyczy w szczególności sprzedaży gruntów budowalnych, dzierżawy/najmu budynków oraz lokali na cele prowadzenia działalności gospodarczej lub mieszkaniowe;
*   świadczenia usług cmentarnych na zlokalizowanym na terenie Gminy cmentarzu komunalnym, w szczególności usług udostępniania miejsc pochówkowych;
*   świadczenia usług w zakresie wywozu nieczystości płynnych przy pomocy wozu asenizacyjnego;
*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;
*   dzierżawy autobusu na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej.

Ww. czynności cywilnoprawne Gmina dokumentuje fakturami VAT i/lub paragonami, ujmuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy realizując niektóre zadania własne, za wynagrodzeniem, na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych (w szczególności zadania wymienione w treści opisu sprawy), Gmina działa w charakterze podatnika VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT. Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. Gminy, działają w charakterze podatników podatku VAT wyłącznie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych Gmina realizuje, za wynagrodzeniem, w szczególności takie świadczenia jak:

*   sprzedaż, dzierżawa/najem nieruchomości – dotyczy w szczególności sprzedaży gruntów budowalnych, dzierżawy/najmu budynków oraz lokali na cele prowadzenia działalności gospodarczej lub mieszkaniowe;
*   świadczenie usług cmentarnych na zlokalizowanym na terenie Gminy cmentarzu komunalnym, w szczególności usług udostępniania miejsc pochówkowych;
*   świadczenie usług w zakresie wywozu nieczystości płynnych przy pomocy wozu asenizacyjnego;
*   świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;
*   dzierżawa autobusu na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, zarówno dzierżawa, jak i najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie podatku od towarów i usług dzierżawa i najem wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynsz z tytułu dzierżawy/najmu – jako wynagrodzenie za świadczoną usługę – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – wykonywane przez Gminę za wynagrodzeniem świadczenia, takie jak sprzedaż nieruchomości stanowią dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast świadczenia polegające na: dzierżawie/najmie nieruchomości; dzierżawie autobusu; dostawie wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków; wywozie nieczystości płynnych, realizacji usług cmentarnych, wpisują się w świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem ww. czynności podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca wykonując te czynności działa/będzie działał jako podatnik VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wymienione w opisie sprawy czynności wykonuje on na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wyszczególnione w opisie sprawy czynności (dostawa towarów i świadczenie usług) wykonywane są/będą za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych, po stronie Gminy stanowią/będą stanowić one czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ich wykonaniem działa/będzie działać jako podatnik VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że wymienione w opisie sprawy zadania realizowane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego lub projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczenia również wymaga, że w niniejszej interpretacji tut. Organ ocenił zaprezentowane w sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, przyjmując oświadczenie Wnioskodawcy o cywilnoprawnym charakterze realizowanych zadań jako element opisu sprawy. Tut. Organ nie oceniał natomiast prawidłowości postępowania Gminy w kontekście innych przepisów prawa, np. przepisów regulujących kwestie wykonywania przez Gminę zadań własnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.