Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.580.2020.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Uznanie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i niepodleganie opodatkowaniu ww. czynności
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe;**

*   zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowisko Zainteresowanych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:…

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią \`(...)\`.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą („Wnioskodawca”). Działalność i siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terenie Polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przede wszystkim sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, a także produkcji nawozów i środków azotowych, czy też transportu drogowego towarów. Dominująca większość aktywności Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej koncentruje się i ma swoje miejsce w, gdzie znajduje się również jego siedziba.

W powyższym celu Wnioskodawca wykorzystuje przedsiębiorstwo rozumiane w myśl art. 55(1) Kodeksu cywilnego jako autonomiczny zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej („Przedsiębiorstwo”). Całość Przedsiębiorstwa stanowi przedmiot prawa własności wchodzącego do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego Małżonki, którzy w myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

W skład Przedsiębiorstwa nie wchodzą żadne umowy o prace, natomiast tylko i wyłącznie na potrzeby działalności Przedsiębiorstwa prowadzony jest przez Wnioskodawcę oddzielny rachunek bankowy. Przedsiębiorstwo stanowi w związku z tym funkcjonalnie odrębną całość.

1.  W skład Przedsiębiorstwa wchodzi w szczególności:
    1.  prawo własności nieruchomości, na które składają się działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3 i 4, położonej w obrębie, o łącznej powierzchni 3,4116 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr,
    2.  prawo własności wszystkich posadowionych na powyższej nieruchomości obiektów budowlanych, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:
        1.  budynku socjalno-biurowego o powierzchni użytkowej 194,98 m2,
        2.  hali magazynowej o powierzchni użytkowej 697,80 m2,
        3.  namiotowej hali stalowej o powierzchni użytkowej 696,40 m2,
        4.  wiaty nr 1,
        5.  wiaty nr 2,
        6.  ogrodzenia z bramą wjazdową,
        7.  przyłącza wodno-kanalizacyjnego,
        8.  zjazdu publicznego z drogi powiatowej,
        9.  odcinka linii kablowej średniego napięcia,
        10.  odcinka linii napowietrznej średniego napięcia,
        11.  stacji transformatorowej słupowej,
        12.  linii kablowej niskiego napięcia,
    3.  prawo własności ruchomości, wyposażenia i środków trwałych, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie: samochodu osobowego, samochodu ciężarowego, dwóch ciągników siodłowych, przyczepy, trzech naczep, kosiarki traktorowej, mebli biurowych, dwóch taśmociągów, wiertarki sześciostanowiskowej, pilarki taśmowej, pakowaczki, spawarki, chwytaka do drewna, piło-łuparki z podajnikiem, prasy krawędziowej, rozdrabniarki maszynowej, kompresora olejowo-tłokowego, wielopiły, instalacji przeciwpożarowej, laptopa czy monitoringu,
    4.  należność spółki działającej pod firmą „” sp. z o.o. na łączną kwotę 60.763,97 zł,
    5.  zobowiązanie wobec prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą na łączną kwotę 86.224,47 zł oraz zobowiązanie wobec spółki działającej pod firmą na łączną kwotę 1.008.687,49 zł,
    6.  decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi o pozwoleniu na wprowadzenie organicznych środków poprawiających właściwości gleby,
    7.  inne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo podstawą określenia, które składniki majątku i zobowiązań składają się na Przedsiębiorstwo jest ewidencja księgowa prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami rachunkowymi.

Wnioskodawca oraz jego Małżonka planują wnieść prawo własności Przedsiębiorstwa (z wyjątkiem wszelkich umów, w tym umowy o prowadzenie rachunku bankowego, wskazanej w pkt 6 decyzji oraz środków pieniężnych) tytułem wkładu niepieniężnego („Aport”) do spółki działającej pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także kapitał zakładowy w wysokości: 50.000,00 złotych („Spółka”). Wartość Aportu została wyceniona według stanu na dzień 10 czerwca 2020 roku na kwotę 910.000,00 zł. W zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Aportu do Spółki („Przedsięwzięcie” lub „Zdarzenie Przyszłe”), Wnioskodawca oraz jego Małżonka otrzymają nowoutworzone w tym celu udziały (po 116 udziałów każde) odpowiadające łącznie wartości 116.000,00 złotych (przy czym Wnioskodawca i jego Małżonka są jedynymi wspólnikami Spółki, posiadając w niej odpowiednio 80 i 20 spośród łącznie 100 udziałów w jej kapitale zakładowym). Pozostała wartość Aportu zostanie przekazana Spółce na kapitał zapasowy tytułem agio.

Dotychczas, celem realizacji Przedsięwzięcia w dniu 19 czerwca 2020 roku została zawarta przedwstępna umowa warunkowa zbycia Aportu oraz podjęta przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwała w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego. Z kolei, z uwagi na fakt, iż w skład Aportu wchodzi wskazane powyżej w pkt 1 prawo własności gruntów rolnych, Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką oraz Spółką wystąpił z wnioskiem do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w wyniku czego w dniu 15 lipca 2020 roku została przez wspomniany organ wydana decyzja o wyrażeniu zgody na nabycie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości. W celu dalszej realizacji Zdarzenia Przyszłego dokonywane będą następujące po sobie w porządku chronologicznym czynności: 1. zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Aportu oraz złożenie oświadczenia o objęciu nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, 2. zawiadomienie Lasów Państwowych o nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą grunty leśne, 3. zgłoszenie do sądu rejestrowego wniosku o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, 4. złożenie wniosku o wykreślenie z CEIDG Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.

Po wykreśleniu z CEIDG, Wnioskodawca nie wyklucza ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej – wówczas jednak złoży do CEIDG nowy wniosek.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że jednocześnie podnosi, że tak jak zostało dotychczas wskazane we Wniosku złożonym w dniu 24 lipca 2020 roku, celem dalszej realizacji Zdarzenia Przyszłego dokonane miały być:1 .zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Aportu oraz złożenie oświadczenia o objęciu nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, 2. zawiadomienie Lasów Państwowych o nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą grunty leśne, 3. zgłoszenie do sądu rejestrowego wniosku o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, 4. złożenie wniosku o wykreślenie z CEIDG Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.

Wobec powyższego, pomimo że wszystkie czynności, których dotyczy Wniosek zostały już dokonane, tym niemniej w momencie składania Wniosku stanowiły Zdarzenie Przyszłe, stąd na potrzeby uzupełnienia wniosku oraz niniejszego pisma, czynności te są opisane w odpowiedniej nomenklaturze.

Na pytania Organu:

1.  Czy opisane we wniosku mienie (składniki majątkowe, które mają być przedmiotem przekazania do spółki) będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740)? Zgodnie z przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego, „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”
2.  Czy będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez spółkę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czy też konieczne będzie w tym celu angażowanie przez spółkę innych składników majątku (niebędących przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne będzie podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki?
3.  Czy na bazie nabytego zespołu składników – spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania przy pomocy tego zespołu składników?

Jeżeli przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo to należy wskazać czy jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeśli tak to proszę wskazać:

1.  Czy Zainteresowany będący stroną postępowania przekaże do spółki składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku od towarów i usług”? W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
2.  W przypadku, gdy przedmiot przekazania do spółki, objęty zakresem wniosku, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czyli będzie to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, to należy wskazać na czym będzie polegać każde ww. wyodrębnienie? Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
3.  Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa spółki?
4.  Czy w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem przekazania (bez angażowania zasobów nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak dotychczas prowadzona?
5.  Czy spółka po otrzymaniu aportu będzie kontynuowała działalność gospodarczą przy wykorzystaniu nabytych składników w tym samym zakresie co Zainteresowany będący stroną postępowania?

Zainteresowany będący stroną postępowania odpowiedział:

Wobec faktu, że przedmiotem Aportu nie jest przedsiębiorstwo, lecz zorganizowana część przedsiębiorstwa, udzielenie odpowiedzi na pytania lit. a), b) oraz c) jest bezprzedmiotowe.

1.  Wnioskodawca wraz ze swą Małżonką przekażą do Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”).
2.  Wyodrębnienie Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na:
    1.  Wyodrębnieniu organizacyjnym, bowiem Aport będzie posiadał własną strukturę z odrębnym majątkiem od reszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (różniącym się chociażby decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju o pozwoleniu na wprowadzanie do obrotu organicznych środków poprawiających właściwości gleby – która to decyzja administracyjna nie zostanie prześniona na rzecz Spółki, a tym samym Spółka – przynajmniej do momentu uzyskania nowej decyzji – nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji nawozów, którą to działalność prowadził dotychczas Wnioskodawca), która będzie zdolna – bez udziału innych elementów – do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Z wykorzystaniem bowiem Aportu, Spółka będzie mogła prowadzić w tej samej strukturze organizacyjnej (na którą składają się wskazane we Wniosku nieruchomości w postaci budynku socjalno-biurowego, hali magazynowej czy wiat, a także ruchomości w postaci przede wszystkim pojazdów mechanicznych oraz maszyn) i w określonym ściśle regionie, tj. na obszarze Polski, działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych oraz transporcie drogowym towarów.
    2.  Wyodrębnieniu finansowym, bowiem Aport składający się niemal ze wszystkich składników majątkowych dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (bez wskazywanych we Wniosku umów czy też ww. decyzji administracyjnej) umożliwiać będzie powiązanie jego konkretnych składników majątkowych (w postaci np. pojazdów mechanicznych) zarówno z przychodami (w postaci np. zapłaty za przetransportowanie nimi towarów, w tym drewna lub materiałów budowlanych), jak i kosztami (w postaci np. kosztów paliwa czy napraw mechanicznych).
    3.  Wyodrębnieniu funkcjonalnym, bowiem przy wykorzystaniu Aportu, Spółka będzie w stanie – bez użycia własnych zasobów lub środków – kontynuować w identyczny sposób działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu Aportu przez Wnioskodawcę. Spółka posiadając bowiem te same nieruchomości, będzie mogła w nich przetrzymywać te same towary, a posiadając te same ruchomości, będzie mogła je w dokładnie ten sam sposób wytwarzać i transportować.
3.  Na dzień dokonania opisanej we Wniosku transakcji Aport jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie wystarczająca do wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa.
4.  Wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem przekazania (bez angażowania zasobów Spółki jako nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak dotychczas prowadzona.

Przy czym Zainteresowany będący stroną postępowania wyjaśnia, że w skład Aportu nie wchodzi – co było już podnoszone we Wniosku – zasób ludzki w postaci pracowników. Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Aportu bez zatrudniania pracowników, w związku z czym Spółka również będzie mogła prowadzić tylko i wyłącznie wykorzystując Aport działalność gospodarczą bez pracowników.

Brak zasobu ludzkiego nie ma zresztą znaczenia dla zaklasyfikowania Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem wskazuje na to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 roku (sygn. akt: I FSK 1589/10) czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 roku (sygn. akt: I SA/Po 988/17) lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 roku (sygn. akt: I SA/Rz 594/14).

Spółka po otrzymaniu Aportu będzie kontynuowała działalność gospodarczą przy wykorzystaniu nabytych składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności „Aportu” do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowane wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności „Aportu” do Spółki korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad. I.

1.  Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
2.  Dokonując wykładni powyższej definicji legalnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 roku, sygn. akt: I FSK 1383/10) oraz interpretacjach organów podatkowych (tak m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 22 czerwca 2017 roku,sygn.: 0114-KDIP1- 3.4012.108.2017.1.ISK), wskazuje się, że aby było możliwe uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione trzy warunki:
    1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,
    3.  przeznaczenie składników zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wspomniane zadania gospodarcze.
3.  Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności przedsiębiorstwa do Spółki będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wskazują na to następujące okoliczności:
    1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;

*   analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r.,sygn. ITPB3/423-391/11/DK, oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-1233/10/SD.

Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-793/11/JD;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również wyrokach sądów administracyjnych pojawia się także teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników, np. zobowiązań. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 410/11;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Aportu, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. w przedmiocie przede wszystkim sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, w tym także: produkcji nawozów i środków azotowych, czy też transportu drogowego towarów.

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Aportu znajdują się szczególności:

1.  majątek ruchomy (określone środki trwałe);
2.  majątek nieruchomy (grunty i budynki);
3.  należności i zobowiązania z kontrahentami Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z Aportem.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do Spółki wydzielonej należy zaliczyć w szczególności know-how, umożliwiające efektywne wykorzystanie zasobów Przedsiębiorstwa (Aportu) na rynku działalności Wnioskodawcy, celem maksymalizacji osiąganych zysków.

Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia prawa własności Aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służący do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po przekazaniu z majątku Wnioskodawcy prawa własności Aportu na rzecz Spółki, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Przedsiębiorstwa.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Wnioskodawcę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym bardziej, że Aport stanowi niemal całość Przedsiębiorstwa (wyłączeniu podlegać będą jedynie umowy, środki pieniężne oraz decyzja o pozwoleniu na wprowadzanie do obrotu organicznych środków poprawiających właściwości gleby).

W związku z zamiarem Wnioskodawcy wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Aportu do Spółki, przy jednoczesnym zakończeniu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (potwierdzonej wykreśleniem informacji z CEIDG) Wnioskodawcy, obejmie on wraz z Małżonką (jako współwłaścicielką Przedsiębiorstwa, a tym samym Aportu) nowoutworzone udziały w podwyższonym w ten sposób kapitale zakładowym Spółki. Ponadto, Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie kontynuować działalność, która jest prowadzona przez Przedsiębiorstwo (Aport).

1.  Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna zatem zostać wyodrębniona m.in. terytorialnie lub w ramach sposobu zarządzania. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie bowiem przyjmuje się, że za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może przemawiać istnienie określonego dokumentu, takiego jak regulamin czy statut (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 roku, sygn. akt: I FSK 293/17).

Warto także zauważyć, że sądy administracyjne, dokonując wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, kładąc główny nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują, że: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. (…) Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak m.in. WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, jest to orzeczenie prawomocne, którego Minister Finansów nie skarżył do NSA).

Z kolei, wyodrębnienie finansowe, oznacza zdaniem Wnioskodawcy, możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10;

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/Gl 112/10;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB, oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-1401/09/MO.

Do stwierdzenia zatem, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczy możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody. Wyodrębnienie finansowe zachodzi bowiem już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Aportu w ramach Przedsiębiorstwa potwierdzają następujące elementy:

*   system księgowy funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do Aportu związanych z nim przychodów i kosztów;

*   Aport stanowi niemal całość Przedsiębiorstwa – w związku z czym również niemal całość planowanych corocznie wydatków i inwestycji oraz de facto cała dokumentacja rachunkowo-finansowa Przedsiębiorstwa stanowi dokumentację księgową Aportu.

W świetle powyższego, należy uznać, że Aport spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

1.  Przeznaczenie składników zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wspomniane zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku dnia 7 grudnia 2009 r.,sygn. I SA/Op 352/09. Jak z kolei, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 1998 roku, sygn. I SA/Gd 1097/96; też: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 czerwca 2008 roku, sygn. SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r., sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego, ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – składać się z elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. I Sa/Wr 1823/15: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”. Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 roku (sygn. IBPP4/443-581/13/EK) „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż Aport przeznaczony jest do realizacji de facto wszystkich zadań gospodarczych Przedsiębiorstwa.

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

1.  wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Aportu;
2.  wyposażenie Aportu w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:

1.  majątek ruchomy (określone środki trwałe);
2.  majątek nieruchomy (grunty i budynki);
3.  know-how, umożliwiające efektywne wykorzystanie zasobów Przedsiębiorstwa (Aportu) na rynku działalności Wnioskodawcy, celem maksymalizacji osiąganych zysków;

4.  możliwość przyporządkowana do Aportu należności i zobowiązań z kontrahentami Wnioskodawcy,

*   należy uznać, że Aport już w chwili obecnej służy samodzielnie do prowadzenia działalności gospodarczej i będzie umożliwiał jej dalsze prowadzenie również po wniesieniu go tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Należy bowiem podkreślić, iż po nabyciu przez Spółkę prawa własności Aportu:

*   Spółka będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia kompleksowych usług o charakterze produkcyjnym i sprzedażowym, w tym w szczególności: w przedmiocie hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, produkcji nawozów i środków azotowych, a także transportu drogowego towarów,

*   Spółka będzie mieć zapewnione źródło przychodów dzięki przyjęciu wypracowanej przez Przedsiębiorstwo (Aport) renomie i pozyskanej w ciągu wielu lat klienteli,

*   Zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych oraz procesu inwestycyjnego. Dodatkowo, w tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 roku, sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to prejudykacie zostało wyraźnie orzeczone, iż „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego przez niego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Aportu na rzecz Spółki, majątek wchodzący w skład Aportu będzie stanowił ZCP. W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Aportu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

1.  Podsumowując wszystkie powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu w postaci prawa własności Aportu do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. II.

1.  Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.
2.  Dokonując wykładni powyższego przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, wskazuje się, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Jednocześnie, jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej w dniu 2 sierpnia 2019 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN) „uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel (…). Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. (…) Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

Co więcej, na temat neutralności procesu „transakcji zbycia” ZCP na gruncie przepisów ustawy o VAT wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 666/08) Sąd uznał, iż: „Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu „transakcji zbycia” jako „przedsiębiorstwo”, które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji „dostawy towarów” dla określenia znaczenia pojęcia „transakcji zbycia”. W rezultacie Sąd przyjął, że „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów, skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.”

1.  Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Aportu do Spółki stanowi „transakcję zbycia” ZCP, a tym samym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 roku, sygn. akt: I SA/Po 491/09), a także interpretacje organów podatkowych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 lipca 2018 roku, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.381.2018.1.KT), wprost podkreślając, że przez „transakcję zbycia” ZCP należy traktować nie tylko sprzedaż, ale też darowiznę, zamianę czy właśnie – wniesienie aportu, bowiem dla zaklasyfikowania przedsięwzięcia zmierzającego do zbycia ZCP najistotniejszy jest efekt końcowy, a więc – przeniesienie własności ZCP.

Biorąc zatem pod uwagę, że majątek (Aport) który Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e) ZCP, to zastosowanie powinien w niniejszej sprawie znaleźć również przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, wszystkie powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowane wniesienie tytułem wkładu w postaci Aportu do Spółki korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił własne stanowisko w następujący sposób:

Wobec faktu, że z uzupełnionego opisu Zdarzenia Przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji ma być przeniesienie własności Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotychczas przedstawiona przez Wnioskodawcę ocena jednoznacznie odnosi się do skutków prawnopodatkowych wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, brak jest potrzeby uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy. W celu jednak rozwiania wszelkich wątpliwości, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy Aport stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ będzie wyodrębniony:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo, oraz
3.  funkcjonalnie.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 roku (sygn. akt: I SA/Rz 525/19) wyodrębnienie organizacyjne nie sprowadza się wyłącznie do wydzielenia jakiejś części ubocznej od głównego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej jak również nie może być uzależnione od istnienia jakiegokolwiek dokumentu wewnętrznego typu regulamin, lecz może mieć również charakter faktyczny przez co Sąd rozumie sytuację, w której w danym przedsiębiorstwie istnieje część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność, przy czym istotne jest tu, aby była ona zdolna bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak samodzielne przedsiębiorstwo.

Konfrontując powyższe z opisem Zdarzenia Przyszłego należy wskazać, że Aport będzie stanowił wyodrębnioną od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem o ile przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie np. sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych oraz transportu drogowego towarów, o tyle chociażby z uwagi na niewchodzenie w skład Aportu ww. decyzji pozwalającej na wprowadzanie do obrotu organicznych środków poprawiających właściwości gleby – przynajmniej do momentu uzyskania nowej decyzji – Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na produkcji nawozów. Tym samym, wyodrębnienie organizacyjne Aportu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynika chociażby z częściowo odmiennego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 roku (sygn. akt: I SA/Po 747/19) wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami.

Zestawiając powyższe z opisem Zdarzenia Przyszłego, należy zauważyć, że Aport będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa również ze względu na wyodrębnienie finansowe od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Skoro bowiem Aport składać się będzie niemal ze wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to tak samo jak było możliwe prowadzenie dla przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dokumentacji rachunkowo-podatkowej i ewidencji w systemie księgowym, tak również będzie możliwe ich prowadzenie dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku Aportu będzie bowiem można z łatwością powiązać konkretne przychody i koszty uzyskania przychodu z tworzącymi go składnikami majątkowymi.

Co więcej, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2019 roku (sygn. akt: III SA/Wa 192/19) wyodrębnienie funkcjonalne stanowi kluczową kwestię przy ocenie czy chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa i polega na zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na kanwę opisu Zdarzenia Przyszłego, nie ulega żadnym wątpliwościom, że Aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak już bowiem było wskazywane we Wniosku oraz w niniejszym piśmie, Spółka przy wykorzystaniu tylko i wyłącznie Aportu jako zespołu składników majątkowych – bez angażowania swoich własnych środków i zasobów – będzie mogła prowadzić i kontynuować identyczną działalność gospodarczą co wcześniej Wnioskodawca. Tym samym, najważniejsza i kluczowa cecha wyodrębnienia Aportu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe;**

*   zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. W myśl tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z cyt. przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT. W analizowanej sprawie, w ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący wkład niepieniężny wniesiony do spółki, będący przedmiotem wskazanego we wniosku aportu, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W świetle powyższego wkład niepieniężny wniesiony do spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego, wskazanego w opisie sprawy w drodze aportu do spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Końcowo należy wskazać, że wobec stwierdzenia Zainteresowanych we własnym stanowisku, iż planowane wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Aportu do Spółki stanowi „transakcję zbycia” ZCP, a tym samym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, tut. Organ zauważa, że Zainteresowani nieprawidłowo utożsamiają zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT z wyłączeniem z opodatkowania. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, to nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy, pozostaje więc poza zakresem działania ustawy. Jeśli natomiast czynność jest objęta regulacją ustawy, to podlega opodatkowaniu a w dalszej kolejności należy ustalić czy może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie wniesienie wkładu niepieniężnego, wskazanego w opisie sprawy w drodze aportu do spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zatem dla ww. transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr I należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr II należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.