Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1427/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: odliczenie podatku przy wydatkach Gminy na budowę Inkubatora Przedsiębiorczości, brak prawa do odliczenia przy nabyciu gruntów, budowie układu drogowego wokół Inkubatora oraz brak prawa do odliczenia podatku przy zagospodarowaniu terenu wokół Inkubatora
Słowa kluczowe: drogi; grunty; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; parking; promocja; zagospodarowanie przestrzenne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę nowego układu komunikacyjnego,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne projektu
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych w etapie wstępnym tj. na dokumentację projektową i studium wykonalności projektu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inkubatora, w tym wydatków poniesionych na sieć monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczną, przyłącz branży sanitarnej do budynku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w etapie wstępnym tj. na dokumentacje projektową i studium wykonalności projektu,
*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inkubatora, w tym wydatków poniesionych na sieć monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczną, przyłącz branży sanitarnej do budynku,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę nowego układu komunikacyjnego,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne projektu

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-1055/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2014 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (zwana dalej Gminą) zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „…” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007–2013.

Realizacja celów projektu będzie możliwa dzięki realizacji następujących zadań:

a.na etapie wstępnym:

*   zakup gruntów pod drogę, wykonanie dokumentacji projektowej, studium wykonalności,

b.na etapie realizacji inwestycji:

*   wybudowanie hali Inkubatora (13 modułów dla małych firm) wraz z zagospodarowaniem terenu (parkingi, wjazdy, oświetlenie, zieleń),
*   utworzenie drogi obsługującej komunikacyjnie obszar „A” oraz rozległe tereny przeznaczone pod inwestycje (północna część SSE)
*   działania informacyjno-promocyjne

Realizacja inwestycji spowoduje poprawę dostępności komunikacyjnej terenów północnych SSE oraz udostępnienie atrakcyjnej, przystępnej powierzchni w ramach ośrodka innowacyjności do działalności gospodarczej małym firmom z różnych branż.

Dzięki temu będzie możliwe osiągnięcie następujących celów:

*   polepszenie warunków inwestowania na terenie M. przekładające się na napływ nowych inwestycji,
*   rozwój lokalnej gospodarki przez rozwój firm działających w różnych branżach,
*   ukierunkowania sfery tzw. małego biznesu na innowacyjność, konkurencyjność, rozwój,
*   uzupełnienie istniejącej infrastruktury wspierania biznesu o inkubator dla małych firm nastawionych na rozwój.

Utworzenie Inkubatora spowoduje powstanie i udostępnienie atrakcyjnej i przystępnej bazy lokalowej, niezbędnej dla podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez małe firmy. Usytuowanie ośrodka, jakim jest inkubator przedsiębiorczości, w otoczeniu zaawansowanych obiektów istniejącego parku przemysłowego, zapewni zaplecze dla tych firm w zakresie usług w zakresie B+R, innowacji, transferu technologii – w zależności od zapotrzebowania.

W wyniku realizacji projektu poprawie ulegną warunki do powstawania i pozyskiwania nowych podmiotów gospodarczych dla obszaru gminy i regionu, w tym małych firm działających w różnych branżach, innowacyjnych, konkurencyjnych oraz wykorzystujących wiedzę. Rozwój tej inicjatywy sprzyjać będzie zdynamizowanej lokalnej gospodarki oraz powstawaniu nowych miejsc pracy.

Budowa nowego układu drogowego w północnej części strefy będzie alternatywnym, znacznie krótszym i bezpieczniejszym dojazdem do strefy. Budowa przedmiotowego układu drogowego, przez zapewnienie (ułatwienie dostępu do prawie 47 ha oferowanych terenów inwestycyjnych, uwzględnia także potrzeby potencjalnych inwestorów zainteresowanych lokowaniem inwestycji na terenie M. Infrastruktura komunikacyjna utworzona zostanie na bazie istniejącego odcinka drogi wewnętrznej przewidzianego do przebudowy (1131 mb). Natomiast budowa nowego odcinka będącego przedłużeniem istniejącego w kierunku wschodnim jako drogi dojazdowej wewnętrznej klasy L dla kategorii ruchu KR3, długości 1331 mb wraz z budową ścieżki rowerowej, kanalizacji deszczowej, odwodnienia i oświetlenia. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie podjęta uchwała Rady Miejskiej o zakwalifikowaniu tej drogi do kategorii dróg gminnych publicznych. Celem operacyjnym nowego układu komunikacyjnego będzie poprawa bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz poprawa dostępności drogowej do miejsc koncentracji działalności gospodarczej.

Infrastrukturą inkubatora zarządzał będzie operator. W szczególności do zadań operatora należeć będzie wynajem powierzchni dla firm w ramach powstałej infrastruktury oraz wsparcie dla firm inkubowanych w zakresie rozwoju i innowacji. Do jego obowiązku na podstawie umowy oraz odpowiedniego upoważnienia należeć będzie zawieranie umów najmu, fakturowanie w imieniu i na rzecz Gminy, pobieranie zafakturowanych należności i odprowadzanie w umownym terminie na konto Gminy, windykacja należności, sporządzanie dokumentacji rejestru cząstkowego sprzedaży dla potrzeb VAT i przekazywanie ich w czasie określonym w umowie do Gminy.

W piśmie z 2 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Ad.1.Dokumentacja projektowa, wykonana na podstawie studium zawiera informacje dotyczące skonkretyzowanych kosztów planowanych inwestycji sieciowych i kubaturowych.

Ad.2.Koszty dokumentacji technicznych jak również koszty studium wykonalności zwiększą wartość początkową wytworzonych środków trwałych.

Ad.3.Wszystkie niezbędne inwestycje sieciowe, które powstaną w ramach projektu będą realizowane w oparciu o opracowane studium wykonalności i dokumentację techniczną.

1.  Ad.4 a) Właścicielem powstałej infrastruktury w ramach projektu będzie Gmina.
2.  sieci powstałe w ramach projektu nie będą przekazywane innemu podmiotowi,
3.  za zarządzanie majątkiem Inkubatora i zapewnienie realizowania obowiązków wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 27 kwietnia 2009 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na rozwój ośrodków innowacyjności w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007–2013 odpowiedzialny będzie wyłoniony w postępowaniu zgodnym z Prawem zamówień publicznych operator.
4.  sieć gazowa, wodociągowa, sanitarna/woda i ścieki, telekomunikacyjna (monitoring, internet) wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej gminy, natomiast kanalizacja deszczowa wykorzystywana będzie do sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę VAT. Ponadto sieć energetyczna wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej i sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę VAT.

Ad.5.Po przebudowie cała infrastruktura drogowa na podstawie uchwały Rady Gminy będzie publiczną drogą gminną ogólnodostępną i niewykorzystywaną do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad.6.Gmina nie będzie obciążała podmioty wynajmujące powierzchnie opłatami za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej i nie będzie rozliczała z tego tytułu podatku należnego.

Ad.7.W projekcie zagospodarowania terenu Inkubatora Przedsiębiorczości zaprojektowano 241 miejsc parkingowych. Na potrzeby projektowanego Inkubatora przeznaczonych będzie 119 miejsc parkingowych dotyczących infrastruktury Inkubatora, która będzie dla Inwestora źródłem przychodów, natomiast 122 miejsc parkingowych będzie ogólnodostępnych wraz z oświetleniem i odwodnieniem tych miejsc i gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT. Lokalizacja tych miejsc umożliwia wyodrębnienie kosztów wytworzenia w obu przypadkach.

Ad.8. a.Wydatki poniesione na zakup gruntów pod budowę drogi będą wydatkami ze sfery publicznej niepodlegającymi pod ustawę VAT,

b.nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem hali inkubatora w tym wybudowanie sieci monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczna (internet, monitoring), przyłącz branży sanitarnej (woda, ścieki) związane będzie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast kanalizacja deszczowa będzie związana ze sferą publiczną niepodlegającą pod ustawę VAT,

c.wydatki związane z zagospodarowaniem terenu (parkingi, wjazdy, oświetlenie, zieleń) będą zaliczane do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi w części służącej Inkubatorowi, jak w AD. 7,

d.wydatki związane z budową drogi obsługującej komunikacyjnie obszar „A” będą związane ze sferą publiczną niepodlegającą pod ustawę VAT,

e.wydatki związane z budową ścieżki rowerowej, kanalizacji deszczowej, odwodnienie i oświetlenia przy budowie nowego odcinka drogi będącego przedłużeniem istniejącego jako drogi dojazdowej wewnętrznej będą wydatkami ze sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę VAT,

f.przedmiotem promocji będą działania promocyjne projektu nałożone na Gminę obligatoryjnie, związane z informowaniem opinii publicznej o realizacji przedsięwzięcia z wykorzystaniem funduszy UE i będą to wydatki związane ze sferą publiczną niepodlegającą pod ustawę VAT. Natomiast przedmiotem promocji powierzchni budynku Inkubatora będzie zajmował się Operator wybrany w drodze przetargu co będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad.9.Gmina wydzieliła obszary związane z działalnością gospodarczą z całości projektu. Wskazane obszary zostaną przez oferentów w ramach przetargów odrębnie wycenione.

Ad.10.Grunt pod budowę drogi zostanie nabyty od czynnego podatnika VAT i potwierdzony zostanie fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych w etapie wstępnym tj. na dokumentację projektową i studium wykonalności opisanego wyżej projektu, a także przygotowanie wniosku o dofinansowanie? (oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy? (oznaczone we wniosku nr 2),
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę inkubatora w ramach obszaru i w tym sieć monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczna (internet, moniotoring), przyłącz branży sanitarnej do budynku (woda, ścieki, kanalizacja deszczowa)? (oznakowane we wniosku nr 3),
4.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu tj. parking ogólnodostępny, wjazdy, stacja trafo, oświetlenie terenu wokół inkubatora (oświetlenie drogi dojazdowej), miejsc parkingowych), branża sanitarna (kanalizacja deszczowa), zieleń? (oznaczone we wniosku nr 4),
5.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na budowę nowego układu komunikacyjnego mającego charakter drogi gminnej w tym kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia drogi? (oznaczone we wniosku nr 5),
6.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne projektu w tym m.in. tablice informacyjno-promocyjne, tablice pamiątkowe, artykuły w prasie specjalistycznej, organizacja konferencji? (oznaczone we wniosku nr 7).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego, jako szeroko pojętego organu władzy publicznej, Gmina realizuje sprzedaż na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazana sprzedaż podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie, w jakim Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy towarów i usług do określonego rodzaju sprzedaży opodatkowanej, kwoty podatku naliczonego są przez nią odliczane, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 i następnymi ustawy o VAT. Natomiast w zakresie, w jakim zakupy towarów lub usług są związane z wykonywaniem przez Gminę zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, podatek naliczony z faktur dokumentujących te zakupy nie jest odliczany.

Nakłady poniesione na obszar I, tj. budowę inkubatora będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem przychodów dla Gminy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy t.j. dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 80, poz. 526) będą opłaty za wynajem powierzchni w Inkubatorze. W ramach opłaty za wynajem powierzchni w Inkubatorze najemcy otrzymają dostęp do określonej wielkości powierzchni. Oprócz tego Gmina gwarantuje miejsca parkingowe na parkingu ogólnodostępnym. Opłaty indywidualne np. za energię elektryczną, wodę, ścieki nie stanowią składnika opłaty za wynajem – będą regulowane indywidualnie przez najemców na podstawie umów zawartych bezpośrednio z dostawcami.

Zważywszy na powyższe:

Ad.1

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków poniesionych w etapie wstępnym, tj. na dokumentację projektową i studium wykonalności oraz przygotowanie wniosku o dofinansowanie, ponieważ wydatki powyższe będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jaki i niepodlegającymi pod reżim ustawy o VAT. W tym przypadku nie da się jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii. W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Taka ocena stanu faktycznego jest zgodna z linią orzecznictwa NSA w analogicznych sprawach, przykładowo, w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11.

Ad. 2

Gmina nie ma prawa do odliczenia wydatków związanych z nabyciem gruntów pod układ drogowy ponieważ działania te są związane ściśle ze sferą publiczną, niepodlegającą po ustawę VAT.

Ad.3

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków związanych z budową inkubatora. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 4

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu gdyż działania te są związane ze sferą publiczną mimo związku przyczynowo-skutkowego o charakterze pośrednim, który można upatrywać w tym, że Gmina gwarantuje miejsca parkingowe przedsiębiorcom na parkingu ogólnodostępnym oraz że celem budowy nowego układu komunikacyjnego jest zapewnienie dojazdu do miejsca koncentracji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową nowego układu komunikacyjnego mającego charakter drogi publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Ad. 6 (oznaczone we wniosku nr 7)

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od „obowiązkowych” wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne.

Idea promocji projektów związana jest z obowiązkiem informowania opinii publicznej o wykorzystaniu funduszy Unii Europejskiej przy realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć. Ma to na celu zwiększenie świadomości na temat sposobu, w jaki działa Unia Europejska oraz na co wydatkowane są środki pochodzące z jej budżetu. Ważnym celem działań informacyjnych i promocyjnych jest zachęcenie potencjalnych beneficjentów do korzystania z Funduszy Europejskich, w tym dostarczaniu im informacji niezbędnych w procesie ubiegania się o środki unijne, ułatwianie beneficjentom właściwej realizacji projektów oraz kształtowanie świadomości społeczeństwa w zakresie efektów wykorzystywania Funduszy Europejskich w Polsce. Tym samym trudno upatrywać bezpośredniego związku ww. działań z opodatkowaną działalnością Gmina, mimo pośredniego wpływu informacji o projekcie na zainteresowanie przedsiębiorców powierzchniami do wynajęcia pod działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

– prawidłowe w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę nowego układu komunikacyjnego,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne projektu,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu

jest nieprawidłowe w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych w etapie wstępnym tj. na dokumentację projektową i studium wykonalności projektu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inkubatora, w tym wydatków poniesionych na sieć monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczną, przyłącz branży sanitarnej do budynku,

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia

2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak

i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86

ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,

z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności

o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej

z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych

w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślenia raz jeszcze wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku Wynika, że Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „…”. Realizacja celów projektu będzie możliwa dzięki realizacji następujących zadań:

1.na etapie wstępnym:

*   zakup gruntów pod drogę, wykonanie dokumentacji projektowej, studium wykonalności,

2.na etapie realizacji inwestycji:

*   wybudowanie hali Inkubatora wraz z zagospodarowaniem terenu (parkingi, wjazdy, oświetlenie, zieleń),
*   utworzenie drogi obsługującej komunikacyjnie obszar „A” oraz rozległe tereny przeznaczone pod inwestycje,
*   działania informacyjno-promocyjne.

Infrastrukturą Inbkubatora zarządzał będzie operator. W szczególności do zadań operatora należeć będzie wynajem powierzchni dla firm w ramach powstałej infrastruktury oraz wsparcie dla firm inkubowanych w zakresie rozwoju i innowacji. Do jego obowiązków na podstawie umowy oraz odpowiedniego upoważnienia należeć będzie zawieranie umów najmu, fakturowanie w imieniu i na rzecz Gminy, pobieranie zafakturowanych należności i odprowadzanie w umownym terminie na konto Gminy, windykacja należności, sporządzanie rejestru cząstkowego sprzedaży dla potrzeb VAT i przekazywanie ich w czasie określonym w umowie do Gminy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie:

*   gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy),
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy),
*   zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy),
*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy),
*   promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1).

Z całości przepisów zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych unormowań, wykonywanie przez Gminę zadań własnych jest realizacją celu publicznego, gdyż odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację celu publicznego nie uprawnia do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli zaś wykonywanie zadań własnych Gminy wiąże się z wykonywaniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji mającej związek z powstaniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, generującej podatek należny.

Jak już wspomniano na wstępie, podstawowym aspektem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika podatku od towarów i usług jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji mienia, tj. wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających VAT.

Wnioskodawca wskazał, że:

*   sieć gazowa, wodociągowa, sanitarna (woda/ścieki), telekomunikacyjna (monitoring, internet) wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej gminy,
*   kanalizacja deszczowa wykorzystywana będzie do sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę VAT,
*   sieć energetyczna wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej i sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę o VAT,
*   wybudowanie hali Inkubatora związane będzie ze sprzedażą opodatkowaną,
*   wydatki związane z zagospodarowaniem terenu (parkingi, wjazdy, oświetlenia, zieleń) będą zaliczane do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi w części służącej Inkubatorowi, tj. na potrzeby Inkubatora przeznaczonych będzie 119 miejsc parkingowych dotyczących infrastruktury Inkubatora, która będzie dla Gminy źródłem przychodów, natomiast 122 miejsc parkingowych będzie ogólnodostępnych wraz z oświetleniem i odwodnieniem tych miejsc,
*   wydatki związane z budową drogi obsługującej komunikacyjnie obszar „A” będą związane ze sferą publiczną nie podlegającą pod ustawę VAT,
*   wydatki związane z budową ścieżki rowerowej, kanalizacji deszczowej, odwodnienia i oświetlenia przy budowie nowego odcinka drogi będącego przedłużeniem istniejącego jako drogi dojazdowej wewnętrznej będą wydatkami ze sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę VAT,
*   działania promocyjne projektu nałożone na Gminę obligatoryjnie, związane z informowaniem opinii publicznej o realizacji przedsięwzięcia z wykorzystaniem funduszy UE będą wydatkami związanymi ze sferą publiczną niepodlegającą pod ustawę o VAT.

Gmina wydzieliła obszary związane z działalnością gospodarczą z całości projektu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w etapie wstępnym tj. na dokumentację projektową i studium wykonalności realizowanego projektu, a także przygotowanie wniosku o dofinansowanie.

Wnioskodawca wskazał, że dokumentacja projektowa wykonana na podstawie studium zawiera informacje dotyczące skonkretyzowanych kosztów planowanych inwestycji sieciowych i kubatorowych. Koszty dokumentacji technicznych, jak również koszty studium wykonalności zwiększą wartość początkową wytworzonych środków trwałych. Wszystkie niezbędne inwestycje sieciowe, które powstaną w ramach projektu będą realizowane w oparciu o opracowane studium wykonalności. Właścicielem powstałej infrastruktury w ramach projektu będzie Gmina. Sieci powstałe w ramach projektu nie będą przekazywane innemu podmiotowi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Skoro ww. sieci i infrastruktura, która powstanie w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności związanych ze sferą publiczną, niepodlegającą podatkowi VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże w takim zakresie, w jakim wydatki na realizację tej inwestycji można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Tym samym, w świetle powyższych ustaleń, uznać należy, że wydatki poniesione na etapie wstępnym tj. na dokumentację projektową i studium wykonalności projektu, a także przygotowanie wniosku o dofinansowanie, związane są z powstałym w ramach projektu mieniem (niezbędne inwestycje sieciowe i kubaturowe). Zatem wydatki te związane są z dwoma kategoriami wykonywanych przez Gminę czynności, tj. opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na dokumentację projektową i studium wykonalności projektu, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na dokumentacje projektową, studium wykonalności i przygotowanie wniosku o dofinansowanie, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Nadmienia się, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy.

Wnioskodawca wskazał, że grunt pod budowę drogi zostanie nabyty od czynnego podatnika VAT i potwierdzony zostanie fakturą. Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina. Budowa nowego układu drogowego w północnej części strefy będzie alternatywnym, znacznie krótszym i bezpieczniejszym dojazdem do strefy. Infrastruktura komunikacyjna utworzona zostanie na bazie istniejącego odcinka drogi wewnętrznej przewidzianego do przebudowy (1131 mb). Natomiast budowa nowego odcinka będącego przedłużeniem istniejącego w kierunku wschodnim jako drogi dojazdowej wewnętrznej klasy L dla kategorii ruchu KR3, długości 1331 mb wraz z budową ścieżki rowerowej, kanalizacji deszczowej, odwodnienia i oświetlenia. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie podjęta uchwała Rady Miejskiej o zakwalifikowaniu tej drogi do kategorii dróg gminnych publicznych. Wnioskodawca wskazał, że cała infrastruktura drogowa na podstawie uchwały Rady Gminy będzie publiczną droga gminną ogólnodostępną i nie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Również wydatki związane z budową ścieki rowerowej, kanalizacji deszczowej, odwodnienia i oświetlenia przy budowie nowego odcinka drogi będącego przedłużeniem istniejącego jako drogi dojazdowej wewnętrznej będą wydatkami ze strefy publicznej niepodlegającej po ustawę VAT.

Analizując przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy, a także stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę nowego układu komunikacyjnego mającego charakter drogi gminnej (w tym kanalizacji deszczowej oraz oświetlenie drogi). Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na ww. inwestycje związane są ze sferą publiczną, nie podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym wydatki, o których mowa wyżej poniesione na wykup gruntów pod nowy układ drogowy, oraz wydatki na budowę nowego układu komunikacyjnego mającego charakter drogi gminnej (w tym kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia drogi) nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wymienionych w punktach nr 2 i 5 wniosku.

Również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne projektu, w tym m.in. tablice informacyjno-promocyjne, tablice pamiątkowe, artykuły w prasie specjalistycznej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem promocji będą działania promocyjne projektu nałożone na Gminę obligatoryjnie, związane z informowaniem opinii publicznej o realizacji przedsięwzięcia z wykorzystaniem funduszy UE i będą to wydatki związane ze sferą publiczną niepodlegającą pod ustawę VAT.

Zatem ze względu na brak związku poniesionych wydatków na obligatoryjne działania promocyjne projektu ze sprzedażą opodatkowaną VAT, generującą podatek należy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od „obowiązkowych” wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Inkubatora w ramach obszaru, w tym sieć monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczna (internet, monitoring), przyłącz branży sanitarnej do budynku (woda, ścieki), kanalizacja deszczowa.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca wskazał, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków związanych z budową inkubatora.

Natomiast z treści wniosku wynika, że wydatki na budowę Inkubatora będą miały w części związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Infrastrukturą Inkubatora zarządzał będzie operator. W szczególności do zadań operatora należeć będzie m.in. wynajem powierzchni dla firm w ramach powstałej infrastruktury. Do jego obowiązków należeć będzie m.in. zawieranie umów najmu, fakturowanie w imieniu i na rzecz Gminy, pobieranie zafakturowanych należności i odprowadzanie w umownym terminie na konto Gminy.

Odpłatne umowy najmu są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem budynek Inkubatora będzie wykorzystywany przez Gminę do świadczenia usług wynajmu powierzchni dla firm, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, generujących podatek należny. Również sieć gazowa, wodociągowa, sanitarna, teletechniczna (internet, monitoring) wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej gminy. Jedynie kanalizacja deszczowa wykorzystywana będzie do sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę o VAT. Gmina nie będzie obciążała podmiotów wynajmujących powierzchnię opłatami za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej i nie będzie rozliczała z tego tytułu podatku należnego. Natomiast sieć energetyczna wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej i sfery publicznej niepodlegającej pod ustawę VAT.

W świetle powyższych ustaleń, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Inkubatora oraz od wydatków poniesionych na budowę sieci towarzyszących budynkowi (sieć gazowa, wodociągowa, sanitarna, teletechniczna (internet, monitoring), gdyż wydatki te spełniają warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. wykazują związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacji deszczowej, bowiem kanalizacja deszczowa wykorzystywana będzie do sfery publicznej, niepodlegającej pod ustawę VAT. Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sieci energetycznej, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiem wybudowana sieć będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 przedstawionego we wniosku jest nieprawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oznaczonego we wniosku, a dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tzw. zagospodarowanie terenu tj. parking ogólnodostępny, wjazdy, stacja trafo, oświetlenie terenu wokół Inkubatora (oświetlenie drogi dojazdowej, miejsc parkingowych), branża sanitarna (kanalizacja deszczowa), zieleń.

W piśmie z 2 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w projekcie zagospodarowania terenu Inkubatora Przedsiębiorczości zaprojektowano budowę 241 miejsc parkingowych. Na potrzeby projektowanego Inkubatora przeznaczonych będzie 119 miejsc parkingowych dotyczących infrastruktury Inkubatora, która będzie dla Inwestora źródłem przychodów, natomiast 122 miejsc parkingowych będzie ogólnodostępnych wraz z oświetleniem i odwodnieniem tych miejsc.

Działania te, zdaniem Gminy są związane ze sferą publiczną, mimo związku przyczynowo-skutkowego o charakterze pośrednim, który można upatrywać w tym, że Gmina gwarantuje miejsca parkingowe przedsiębiorcom na parkingu ogólnodostępnym oraz, że celem budowy nowego układu komunikacyjnego jest zapewnienie dojazdu do miejsca koncentracji działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na zagospodarowanie terenu (parking, wjazdy, stacja trafo, oświetlenie terenu wokół Inkubatora). W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.

W omawianych okolicznościach, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z tytułu wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół budynku Inkubatora, o które pyta Wnioskodawca. Wspomniane elementy powstałej infrastruktury (parkingi, wjazdy, oświetlenie, zieleń) w sposób pośredni związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (wynajem Inkubatora), jednak nie może to przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Słusznie więc Wnioskodawca uznał, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest:

a.prawidłowe w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykup gruntów pod układ drogowy,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę nowego układu komunikacyjnego,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne projektu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na tzw. zagospodarowanie terenu,

b.nieprawidłowe w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych w etapie wstępnym tj. na dokumentacje projektową i studium wykonalności projektu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inkubatora, w tym wydatków poniesionych na sieć monitoringu, przyłącz gazu, sieć teletechniczną, przyłącz branży sanitarnej do budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.