Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-586/15-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu: 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki "A" sp. z o.o. w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę akcji spółki "B" S.A. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czynność wymiany udziałów/akcji).

Zainteresowany był wspólnikiem spółki "A" sp. z o.o., posiadał 150 udziałów, co stanowiło 0,71% wszystkich udziałów tej spółki. Natomiast spółka "B" S.A. jest wspólnikiem spółki "A" sp. z o.o. i posiada 12 825 udziałów, co stanowi 60,55% wszystkich udziałów tej spółki (przed dokonaniem przedmiotowej czynności wymiany udziałów/akcji spółka "B" S.A. posiadała 12 675 udziałów, co stanowiło 59,84% wszystkich udziałów tej spółki).

Spółka "B" S.A. w zamian za udziały Wnioskodawcy wyemitowała akcje serii C – po cenie 20 PLN za akcję (PLN/akcję), gdzie wartość nominalna to 1 PLN/akcję, zaś agio 19 PLN/akcję. Zainteresowany w wyniku wymiany udziałów/akcji stał się akcjonariuszem spółki "B" S.A. pozyskując 20 337 akcji o wartości nominalnej 20.337 PLN.

Natomiast spółka "B" S.A. od Wnioskodawcy otrzymała w sumie 150 udziałów, co stanowiło 0,71% ogółu udziałów spółki "A" sp. z o.o.

W związku z przeprowadzeniem wyżej opisanej czynności wymiany udziałów/akcji zmianie uległa struktura udziałowców spółki "A" sp. z o.o.: ( schenat; zał. PDF str. 3)

Reasumując, z powyższego zestawienia wynika, że w wyniku analizowanej czynności wymiany udziałów/akcji nie uległ zmianie sposób kontrolowania spółką "A" sp. z o.o. Spółka "B" S.A. zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) przed dokonaniem czynności wymiany udziałów, jak i po dokonaniu przedmiotowej czynności posiada bezwzględną większość głosów (posiadała 12 675 udziałów, co stanowiło 59,84% wszystkich udziałów, po nabyciu udziałów od Wnioskodawcy posiada 12 825 udziałów, co stanowi 60,55% wszystkich udziałów spółki "A" sp. z o.o.). Tym samym spółka "B" S.A., zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, ma bezpośrednią kontrolę nad spółką "A" sp. z o.o., co za tym idzie spółka "B" S.A. ma bezpośrednią możliwość decydowania o istotnych gospodarczych rozstrzygnięciach dotyczących spółki "A" sp. z o.o.

W wyniku przedmiotowej wymiany udziałów/akcji spółka "B" S.A., posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce "A" sp. z o. o. – której udziały są przez nią nabywane – jedynie zwiększyła ilość udziałów już posiadanych w tej spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana czynność wymiany udziałów/akcji pomiędzy Wnioskodawcą a spółką "B" S.A. oraz objęcie przez Wnioskodawcę akcji spółki "B" S.A. będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność prawna polegająca na wymianie udziałów/akcji pomiędzy Wnioskodawcą a spółką "B" S.A. oraz objęciem przez Wnioskodawcę akcji w spółce "B" S.A. nie będzie generować przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane stanowisko Zainteresowany wywodzi z następujących aktów prawnych:

*   ustawa z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU);
*   ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych;
*   Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Ta neutralność podatkowa wynika, zdaniem Zainteresowanego, z hipotezy normy przepisu art. 24 ust. 8a pkt 2 PdofU oraz Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, gdyż spółka "B" S.A. w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy w spółce "A" sp. z o.o., posiadając przed dokonaniem przedmiotowej czynności wymiany udziałów/akcji z Wnioskodawcą bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, zwiększy w niej liczbę swoich udziałów.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska należy w pierwszej kolejności przeanalizować wewnętrzną strukturę spółki "A" sp. z o.o.

Spółka "B" S.A., zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 10 KSH, przed dokonaniem przedmiotowej czynności wymiany udziałów/akcji, posiadała bezwzględną większość głosów w spółce "A" sp. z o.o. (posiadała 12 675 udziałów, co stanowiło 59,84% wszystkich udziałów). W wyniku czynności wymiany udziałów/akcji między Wnioskodawcą a spółką "B" S.A., spółka "B" S.A. zwiększyła posiadane już udziały w spółce "A" sp. z o.o. – o 150 udziałów, co stanowi 0,71% wszystkich udziałów. Finalnie spółka "B" S.A. posiada 12 825 udziałów w spółce "A" sp. z o.o., co stanowi 60,55% wszystkich udziałów tej spółki.

Ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 8a pkt 2 Pdof U przewidział, że w przypadku, gdy „spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

­­- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).”

Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8a pkt 2 PdofU przedmiotowa czynność wymiany udziałów/akcji między Wnioskodawcą a spółką "B" S.A. będzie neutralna podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka "B" S.A. po pierwsze, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce "A" sp. z o.o. oraz pod drugie, nabywając udziały w spółce "A" sp. z o.o. w wyniku przedmiotowej czynności wymiany udziałów/akcji spółka "B" S.A. zwiększyła bezwzględną ilość udziałów w tej spółce.

Regulacja zawarta w przepisie art. 24 ust. 8a pkt 2 PdofU będzie mogła mieć zastosowanie, jeżeli zgodnie z art. 24 ust 8b PdofU:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Powyższe przesłanki w przedmiotowej czynności wymiany udziałów/akcji zostały w pełni spełnione.

Po pierwsze, spółka "B" S.A., jako spółka akcyjna oraz spółka "A" sp. z o.o., jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do PdofU (Lp. 29 załącznika nr 3 do PdofU).

Po drugie, Wnioskodawca – były wspólnik spółki "A" sp. z o.o. – jest podatnikiem podatku dochodowego i wniesione przez Niego udziały stanowią wkład niepieniężny, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki "B" S.A. – spółki nabywającej udziały.

W związku z powyższym, analizowana czynność prawna – polegająca na wymianie udziałów/akcji pomiędzy Wnioskodawcą a spółką "B" S.A. – nie będzie generować dla Zainteresowanego przychodu, który podlegałby opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska Zainteresowany przywołał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wydane przez organy upoważnione.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że powyższe stanowisko jest zgodne również z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Dyrektywa ta wskazuje, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.” Ustawodawca unijny wskazał tym samym określony wzorzec dla państw członkowskich, który dąży do umacniania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, którego częścią jest wspólny system podatkowy.

Reasumując, w analizowanej czynności wymiany udziałów/akcji brały udział: spółka przejmująca udziały (spółka "B" S.A.) oraz wspólnik spółki, której udziały były przejmowane (tj. Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki "A" sp. z o.o.). Udziały w spółce "A" sp. z o.o. były przedmiotem transakcji (wymiana dotyczy walorów w kapitale tego podmiotu). W zamian za wniesienie udziałów, spółka przejmująca udziały dokonała emisji akcji, które zostały objęte przez Wnioskodawcę. Zastosowanie przepisu art. 24 ust. 8a pkt 2 i ust. 8b PdofU oraz prounijnej wykładni tych przepisów, która zdaniem doktryny ma polegać „na maksymalnym zbliżeniu dyspozycji treści krajowej normy materialnej do unijnego wzorca” (M.P. Baran, Stosowanie z urzędu prawa Unii Europejskiej przez sądy krajowe, LEX 2014, LEX nr 189297) determinuje wniosek, że w wyniku dokonania czynności wymiany udziałów/akcji między Wnioskodawcą a spółką "B" S.A., spółka ta zwiększy bezwzględną liczbę posiadanych już udziałów w spółce "A" sp. z o.o., a tym samym czynność ta będzie neutralna podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej jako: „ustawa o PIT”) za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce:
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub posiadając bezwzględną większość praw głosu w takiej spółce zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Dokonując subsumcji opisu zaistniałego stanu faktycznego pod przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że wymienione powyżej warunki zostaną spełnione na gruncie analizowanej sprawy, ponieważ:

1.  spółka "B" S.A. nabyła od Wnioskodawcy udziały spółki "A" sp. z o.o.;
2.  w wyniku dokonanej transakcji wymiany udziałów/akcji spółka "B" S.A., posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce "A" sp. z o. o. zwiększyła ilość udziałów posiadanych w tej spółce;
3.  w wyniku wymiany udziałów/akcji Zainteresowany stał się akcjonariuszem spółki "B" S.A.;
4.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Reasumując, stwierdzić należy, że czynność wymiany udziałów/akcji pomiędzy Wnioskodawcą a spółką "B" S.A. oraz objęcie przez Wnioskodawcę akcji spółki "B" S.A. jest dla Zainteresowanego transakcją neutralną na gruncie ustawy o PIT, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, jako tzw. wymiana udziałów.

W konsekwencji, do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości akcji spółki, które zostały otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki "A" sp. z o.o., dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek ww. transakcji spółka "B" S.A. zwiększyła posiadaną już wcześniej bezwzględną większość praw głosu w spółce "A" sp. z o. o.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.