Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-358/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace przez Zakład na rzecz Gminy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; obrót; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) na wezwanie Organu z 9 czerwca 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-358/15-2/AO (skutecznie doręczone 10 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz Gminy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz Gminy. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) na wezwanie Organu z 9 czerwca 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-358/15-2/AO (data doręczenia 10 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Miasta, nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Organ założycielski Zakładu to jest Rada Miasta Uchwałą z dnia 24 września 1991 roku powołał Zakład i określił cel jego utworzenia.

Zgodnie z § 2 Załącznika Nr 1 w sprawie nadania statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu do Uchwały Rady Miasta z dnia 28 października 2010 roku (ze zm.), Zakład realizuje zadania własne Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej.

Zapisy Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w § 2 wskazują, że Zakładowi mogą być również powierzone przez Burmistrza Miasta inne zadania z zakresu gospodarki komunalnej, których realizacja może być prowadzona przez zakład budżetowy, po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie, a w szczególności: konserwacja pionowych znaków drogowych, konserwacja słupów ogłoszeniowych, konserwacja miejskich placów zabaw dla dzieci, czyszczenie studzienek kanalizacyjnych.

Jako przykładowe polecenia wykonane w 2014 roku Wnioskodawca podaje: sprzątanie poczekalni dworca X., sprzątanie działki komunalnej, prowadzenie Y., utrzymanie obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenie działalności sportowej na jego terenie, w tym prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych, utrzymanie koszy ulicznych i ławek parkowych, konserwacja - pionowych znaków drogowych, demontaż świątecznych iluminacji świetlnych, wykonanie opinii mikologicznej budynków (Pawilon I i II) wraz z odkrywkami niezbędnymi do wykonania opinii mikologicznych, załadunek bioodpadów do kontenerów na Y.-u, pomalowanie 5 szt. kontenerów na kolor zielony na Y.-u, bieżące utrzymanie placów zabaw, wykonanie tymczasowej organizacji ruchu, likwidacja tymczasowej organizacji ruchu, prace porządkowe, demontaż i montaż barier ochronnych, montaż luster drogowych, montaż rusztów ulicznych, uprzątnięcie odpadów budowlanych oraz zielonych.

Po upływie każdego miesiąca ZGKiM wystawia faktury Gminie za wyżej wymienione prace doliczając 23% podatku od towarów i usług, w przypadku utrzymania obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenia działalności sportowej na jego terenie w tym prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych - 8%.

W piśmie doprecyzowującym przedstawiony stan faktyczny o wskazanie czy Wnioskodawca jest odrębnym od jednostki organizacyjnej - Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca wyjaśnił, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z ww. art. ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzenia za wykonane prace zgodnie z poleceniami wykonania w imieniu i na rzecz Gminy, samorządowy zakład budżetowy ZGKiM, jako jednostka organizacyjna tejże Gminy powinna doliczać podatek VAT w wystawianych Gminie fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przyjął, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za prace wykonane na rzecz Gminy na podstawie polecenia Burmistrza, gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług a jedynie środkami finansowymi zapewnionymi przez Burmistrza na wykonanie zleconych prac.

W świetle zapisów tej ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy sprawy, przy czym takie zadanie własne może być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, o czym z kolei stanowi art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Na marginesie Wnioskodawca podnosi, że wszelkie prace wykonane przez Zakład na rzecz Gminy mieszczą się w pojęciu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty tj. mieszkańców Gminy.

Należy podnieść, że z wykładni użytego w treści art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych wyrażenia „wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy” wynikającej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1385/12 wynika, że należy przeprowadzić analizę stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy przy poborze opłaty targowej w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sama sytuacja odnosi się do prac wykonanych na podstawie polecenie Burmistrza.

W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na wykonywaniu prac na polecenie Burmistrza wyłącznym „ konsumentem” usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje swoje zadania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1369/10, że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Obecnie zachodzi sytuacja, że gmina jako „konsument” obciążona jest podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy i taki stan nie jest prawidłowy w świetle przytoczonych powyżej obowiązujących przepisów prawa.

Reasumując, powyższe czynności wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej polegają na realizowaniu prac na polecenie Burmistrza. Należy z całą stanowczością wskazać, że Zakład Gospodarki Komunalnej jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania i nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy Gminą a samorządowym zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Tym samym, brak jest - w ocenie wnoszącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - podstawy do opodatkowania podatkiem VAT kwot będących jedynie środkami finansowymi na wykonanie poleconych prac zgodnie z zapisem § 2 Statutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

(\`(...)\`)

1.  zieleni gminnej i zadrzewień;

(\`(...)\`)

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 9 ust. 4 cyt. ustawy zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3.
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tak więc inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług powinny dla celów rozliczeń z tytułu tego podatku rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Stanowisko w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył m.in. kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził ponadto, że „zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Miasta , nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z § 2 Załącznika Nr 1 w sprawie nadania statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu do Uchwały Rady Miasta z dnia 28 października 2010 roku Zakład realizuje zadania własne Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej. Zapisy Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w § 2 wskazują, że Zakładowi mogą być również powierzone przez Burmistrza Miasta inne zadania z zakresu gospodarki komunalnej, których realizacja może być prowadzona przez zakład budżetowy, po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie, a w szczególności: konserwacja pionowych znaków drogowych, konserwacja słupów ogłoszeniowych, konserwacja miejskich placów zabaw dla dzieci, czyszczenie studzienek kanalizacyjnych. Jako przykładowe polecenia wykonane w 2014 roku Wnioskodawca wskazał: sprzątanie poczekalni dworca X., sprzątanie działki komunalnej, prowadzenie Y., utrzymanie obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenie działalności sportowej na jego terenie, w tym prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych, utrzymanie koszy ulicznych i ławek parkowych, konserwacja - pionowych znaków drogowych, demontaż świątecznych iluminacji świetlnych, wykonanie opinii mikologicznej budynków (Pawilon I i II) wraz z odkrywkami niezbędnymi do wykonania opinii mikologicznych, załadunek bioodpadów do kontenerów na Y.-u, pomalowanie 5 szt. kontenerów na kolor zielony na Y.-u, bieżące utrzymanie placów zabaw, wykonanie tymczasowej organizacji ruchu, likwidacja tymczasowej organizacji ruchu, prace porządkowe, demontaż i montaż barier ochronnych, montaż luster drogowych, montaż rusztów ulicznych, uprzątnięcie odpadów budowlanych oraz zielonych. Wnioskodawca jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy o VAT. Po upływie każdego miesiąca ZGKiM wystawia faktury Gminie za wyżej wymienione prace doliczając 23% podatku od towarów i usług, w przypadku utrzymania obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenia działalności sportowej na jego terenie w tym prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych - 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane, na polecenie Burmistrza, prace na rzecz Gminy. Wnioskodawca jest zdania, że otrzymywane wynagrodzenie nie jest obrotem w świetle art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie ceny lub części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w szczególności powtórzyć, że ‑ Wnioskodawca – samorządowy zakład budżetowy – wykonując odpłatnie na rzecz Gminy opisane we wniosku czynności, realizuje je na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, w świetle obowiązujących przepisów bez znaczenia jest, że są to czynności związane z realizacją zadań mieszczących się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Przedmiotowe czynności, jak wynika z treści wniosku, nie stanowią dostawy towaru i są wykonywane odpłatnie, a zatem mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca zgodnie z zapisami statutu został zobowiązany do realizacji zadań własnych Miasta, jak również innych zadań z zakresu gospodarki komunalnej. Za realizację tych zadań Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotne jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem to, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

W świetle przywołanych przepisów i niniejszych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie, na podstawie polecenia Burmistrza, prac na rzecz Gminy. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań mieszczących się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w określonym w zleceniach zakresie, jednakże czynności te wykonuje na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. Ponadto za realizację czynności określonych w zleceniach Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanową w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy zleconych prac (usług). Należy zaznaczyć, że stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania prac mieszczących się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty zleconych Wnioskodawcy przez Gminę za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w związku z poleceniami wykonania prac od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz zachodzi związek bezpośredni. Płatność następuje w związku ze zleconymi czynnościami (pracami). Tak więc na gruncie rozpoznawanej sprawy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą następuje wymiana świadczeń. Pomiędzy Zakładem a Gminą dochodzi do wzajemnych świadczeń – z jednej strony Zakład wykonuje określone zlecone czynności, z drugiej strony Gmina wypłaca określone środki pieniężne (wynagrodzenie). Z tych też względów, czynności świadczone na rzecz Gminy, na polecenie Burmistrza, mieszczące się w zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty stanowią określone w art . 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art . 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane w związku z wykonywanymi pracami wynagrodzenie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań mieszczących się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykonane konkretne prace z zakresu gospodarki komunalnej mieszczące się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, zlecone przez Gminę, w zamian za wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wg stawek VAT właściwych dla zleconych czynności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy wskazać, że orzeczenia są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Zostały zatem potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych sprawach. Ponadto orzeczenia te dotyczą odmiennych od przedstawionych w niniejszym wniosku okoliczności. Wyrok z 11 września 2013 r. o sygn. I FSK 1385/12 dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej. Natomiast wyrok NSA z 18 października 2011 r. o sygn. I FSK 1369/10 nie dotyczy prac wykonywanych na polecenie Burmistrza.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.