Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1562/13/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-20
Teza: - w zakresie uznania udziału Wnioskodawcy w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w zakresie braku obowiązku opodatkowania wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych - braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku nabyciem ułamkowej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie uznania udziału Wnioskodawcy w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie braku obowiązku opodatkowania wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych – **jest nieprawidłowe;**
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku nabyciem ułamkowej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udziałów w zespole składników materialnych niematerialnych otrzymanych od spółki jawnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku nabyciem ułamkowej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem sp.j z siedzibą w …, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Majątek spółki jawnej stanowią składniki majątkowe wniesione przez wspólników jako wkład do spółki jawnej (majątek przekształconej spółki cywilnej) oraz składniki majątkowe nabyte przez Spółkę w czasie jej trwania. Wspólnikami Spółki są wyłącznie cztery osoby fizyczne. Z przedmiotowej Spółki zamierza wystąpić dwóch wspólników. Zgodnie z § 12 umowy spółki jawnej w przypadku wypowiedzenia umowy spółki przez Wspólnika, Spółka nie ulega likwidacji. A zatem po wystąpieniu Wspólników ze Spółki, spółka jawna będzie istniała dalej.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w następujących, wyodrębnionych pod względem osobowym, finansowym i organizacyjnym zakresach:

*   sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, jako działalność podstawowa,
*   wynajem własnych lokali użytkowych znajdujących się w na powierzchniach handlowych, których prawo własności należy do Wnioskodawcy,
*   pozostałe pośrednictwo pieniężne (rozliczanie i obsługa transakcji opłacanych kartami płatniczymi),
*   pozostała finansowa działalność usługowa tzw. moje rachunki,
*   kolektura totalizatora sportowego.

Ww. działalność gospodarcza prowadzona jest przez spółkę jawną w postaci trzech niezależnych sklepów, tj. „…1”, „…2”, „…3”. Powyżej wskazane sklepy położone są odpowiednio w trzech różnych miejscowościach :”A”, „B”, „C”. W ramach podstawowej działalności spółka jawna „…” wykonuje wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności napojów i wyrobów tytoniowych).

W niewielkim stopniu Spółka świadczy również usługi w zakresie pośrednictwa pieniężnego (przyjmowanie wpłat od klientów indywidualnych – opłaty za prąd, gaz telefon, wodę itp., które są przekazywane na rachunki bankowe podmiotów świadczących usługi). Z tytułów świadczonych usług Spółka otrzymuje prowizję, która jest zwolniona z VAT.

Podatek naliczony podlegający odliczeniu od kwoty podatku należnego odliczany był i jest w całości z uwagi na to, że ustalana proporcja roczna obliczana zgodnie z art. 90 ust. 3 w ubiegłych latach 2004 do 2012 wynosiła 99,99% – 99,98% zaś po zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych stosownie do wymogów art. 90 ust. 4 ustawy o VAT dawała corocznie proporcję stanowiącą 100%. Tym samym spółka jawna była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną. Na dzień 31 października 2013 r. ustalono proporcję i wynosi ona również 99,99% czyli 100%.

Spółka jawna zamierza przekazać masę składników majątkowych składających się na sklep „…3” w miejscowości „C” na rzecz dwóch wspólników, którzy wystąpią ze Spółki, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowa część majątku spółki stanowić będzie zatem wartość udziału kapitałowego wspólników, o którym mowa w art. 65 Ksh. Wspólnicy zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przy pomocy sklepu „…3” w miejscowości „C”, w taki sposób, że otrzymaną masę składników zamierzają następnie wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Powyższej opisana część majątku spółki jawnej w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której każdy z dwóch występujących wspólników nabędzie własność ułamkową w wysokości 1/2 części zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie na współwłasność zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez każdego ze wspólników nastąpi do majątku osobistego każdego z nich. Podkreślenia wymaga, że okresie pomiędzy otrzymanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wspólników na współwłasność, a wniesieniem jej aportem do Spółki komandytowej, która będzie kontynuowała prowadzoną działalność handlową, Wnioskodawca, jak również drugi występujący wspólnik nie będą w żaden sposób korzystali, czy rozporządzali otrzymanym zbiorem składników, poza wniesieniem ich jako wkład do Spółki komandytowej. W „… 3”, który będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak Spółka jawna, również występować będzie sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, jak i zwolniona, a przedmiotowa proporcja wynosi na dzień 31 października 2013 r. również 99,99%.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała będzie zespół składników majątkowych (aktywa i pasywa) służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej na terenie miejscowości „C”, zorganizowany i wyodrębniony w sensie funkcjonalnym oraz organizacyjnym (w tym księgowym), składający się dotychczas na sklep „… 3”, a złożony z:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym położonym w miejscowości C, którą Spółka nabyła w dniu 24 września 2007 r. i która została oddana do użytkowania w dniu 7 sierpnia 2009 r.,
*   praw i obowiązków wynikających z zawartych z podmiotami trzecimi umów wynajmu powierzchni handlowych znajdujących się w nieruchomości
*   środków trwałych (w tym urządzeń) oraz wyposażenia sklepu „…3”, służących do prowadzenia sprzedaży detalicznej żywności i innych artykułów, w tym m.in. kasy fiskalne, szafa stojąca + serwer z oprogramowaniem, systemy monitoringu zewnętrznego i wewnętrznego, wagi samoobsługowe, krajalnica, piła stołowa do mięsa, maszyny do krojenia mięsa, pakowarka próżniowa, maszyna do mycia podłóg, meble biurowe, regały i lady sklepowe, lady sklepowe, lady, regały i komory chłodnicze, stanowiska (boksy) kasowe, bramka wejściowa sterowana fotokomórką wraz z orurowaniem, agregat prądotwórczy, reklama stojąca.
*   wartości niematerialne i prawne w postaci, m.in. oprogramowania do kas, komputerów,
*   należności i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez „… 3”,
*   towary handlowe.

Wraz z powyższymi składnikami majątkowymi, Spółka jawna przeniesie na rzecz występujących ze Spółki wspólników prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych z dostawcami zawartych przez Spółkę, a związanych z działalnością „… 3” i dotyczących wykonywanej działalności gospodarczej w ramach tego sklepu z wykorzystaniem ww. składników majątkowych, tj. m.in. z umów na dostawę mediów, umowy ochrony mienia, umów najmu urządzeń płatniczych,. W ramach powyższego na rzecz wspólników zostaną również przeniesione zezwolenia wykorzystywane przy działalności „… 3”, tj. wszystkie przewidziane przepisami prawa decyzje administracyjne (m.in. niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży alkoholu i prowadzeni kolektury …). Co więcej, wraz z ww. składnikami spółka jawna przekaże również na rzecz wspólników bazę danych kontrahentów współpracujących ze Spółką w ramach działalności „… 3”.

Należy wskazać, że plan kont rachunkowych stosowany w spółce jawnej oraz zasady polityki rachunkowości pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów, zakupu towarów oraz należności i zobowiązań do działalności sklepu „… 3”. W związku z tym, poprzez odpowiednią rejestrację zdarzeń gospodarczych, Spółka ma możliwość ewidencjonowania następujących informacji dotyczących działalności „… 3”:

*   należności z tytułu dostaw i usług w związku ze sprzedażą realizowaną przez „… 3”,
*   zobowiązań z tytułu dostaw i usług w związku z zakupami towarów i usług realizowanymi przez „… 3”,
*   zakup towarów handlowych,
*   wartości majątku trwałego używanego przez „… 3”,
*   kosztów ponoszonych przez „… 3”,
*   przychodów ze sprzedaży towarów przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Ponadto w „\`(...)\` 3” prowadzony jest raport kasowy, w którym rejestrowane są codzienne utargi z kas fiskalnych, zapłaty za faktury zakupu dotyczące „\`(...)\` 3”, oraz wypłaty wynagrodzeń dla pracowników. Został założony również oddzielny rachunek bankowy (rachunek pomocniczy) dla „\`(...)\` 3” do przeprowadzania transakcji płatniczych (przychody i rozchody).

Do sklepu „\`(...)\` 3” przyporządkowany jest dedykowany zespół pracowników Spółki posiadających odpowiednią wiedzę, kompetencje i doświadczenie potrzebne do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności sklepu.

Pracownicy wchodzący w skład tego zespołu wykonywali powierzone im zadania według funkcji jaką pełnią w strukturze organizacyjnej Spółki. W „\`(...)\` 3” istnieje – niezależny od struktury spółki jawnej podział na funkcje kierownicze, wykonawcze, administracyjne, tj. nadzór nad pracownikami sprawuje kierownik pracujący w systemie zmianowym oraz dwóch zastępców kierownika, którym podlega 23 pracowników zatrudnionych na stanowiskach sprzedawców oraz dwóch pracowników zajmujących się sprawami administracyjnymi. Do „\`(...)\` 3” został przypisany odpowiedni majątek Spółki Jawnej, o którym mowa powyżej, potrzebny do realizacji zadań przypisanych takiemu sklepowi i wykorzystywany przez sklep. Na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, wraz z przeniesieniem przez Spółkę na rzecz występujących wspólników składników majątkowych składających się na „\`(...)\` 3”, na wspólników przejdą wszelkie prawa i obowiązki ze stosunków pracy dotyczących pracowników wykonujących pracę w ramach działalności „\`(...)\` 3”.

Ponadto „\`(...)\` 3” posiada możliwość samodzielnego zarządzania pracą oraz dokonywania zamówień handlowych dla własnych potrzeb sklepu.

Niezwłocznie po objęciu, tj. tego samego dnia, tak opisanego zbioru aktywów i pasywów, które tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wspólnicy działając jako współwłaściciele przedmiotowego zbioru wniosą całość tychże składników jako wkład do spółki osobowej, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę jawną, wykorzystując otrzymane w ramach aportu składniki do czynności opodatkowanych i zwolnionych w proporcji opisanej powyżej, która ze względu na całkowitą tożsamość kontynuowanej działalności będzie skutkowała naliczeniem takiej samej proporcji w zakresie czynności opodatkowanych do zwolnionych, jak dotychczas.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, wspólnik spółki jawnej, jako nabywca udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zobligowany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez spółkę jawną od towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jeżeli ta spółka komandytowa będzie kontynuować działalność handlową prowadzoną dotychczas przez spółkę jawną, wykorzystując otrzymane w ramach aportu przez obu wspólników składniki do czynności opodatkowanych zgodnie ze wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego proporcją?
2.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umów, pracowników etc. składających się na „\`(...)\` 3” i przeznaczonych do realizacji określonych zadania gospodarczego w postaci prowadzenia sprzedaży detalicznej żywności i napojów w miejscowości „C”, który Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem po otrzymaniu od spółki jawnej następnie wraz z drugim wspólnikiem tego samego dnia wniesie jako wkład do Spółki komandytowej – stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wraz z drugim wspólnikiem wkładu do Spółki komandytowej w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na „\`(...)\` 3”, które Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem otrzyma od Spółki jawnej, jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT w związku z nabyciem ułamkowej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą następnie jako wkład wraz z drugim wspólnikiem-współwłaścicielem wniesie jako wkład do Spółki Komandytowej.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umów, pracowników etc. składających się na „\`(...)\` 3” i przeznaczonych do realizacji określonych zadania gospodarczego w postaci prowadzenia sprzedaży detalicznej żywności i napojów w miejscowości „C”, który Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem otrzymał od spółki jawnej, a następnie wraz z tym samym drugim wspólnikiem tego samego dnia wniesie jako wkład do Spółki komandytowej – stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym transakcja ta nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Uzasadnienia dla swojego stanowiska Wnioskodawca upatruje w następujących regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Niewątpliwie transakcja nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanych wyżej będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej – zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne – należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Bez wątpienia nabywany przez Wnioskodawcę na współwłasność z drugim wspólnikiem zespół składników, spełnia wszystkie niezbędne warunki aby określić go mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście odnosząc się do podstawowych zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego, które zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślenia wymaga, że zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust, 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1–8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Ponieważ w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca działając wspólnie z drugim wspólnikiem, a razem jako współwłaściciele zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będą kontynuowali działalność handlową w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędą od Spółki Jawnej w drodze wypłaty ich udziału kapitałowego w ten sposób, że wniosą ten zespół składników stanowiący nadal zorganizowaną część przedsiębiorstwa (każdy w zakresie swojej ułamkowej części) jako wkład do Spółki Komandytowej, po stronie Wnioskodawcy jak równie i po stronie drugiego wspólnika nie powstanie obowiązek korekty podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa kontynuując działalność handlową będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione w proporcji, która pozwala na pełne odliczenie. Obowiązek ten nie powstanie również po stronie Spółki Komandytowej.

Reasumując, Wnioskodawca jako nabywca wraz z drugim wspólnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie zobligowany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez spółkę jawną od towarów i usług będących przedmiotem nabycia, jak wypłata udziału kapitałowego, a stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy Spółka komandytowa do której wniesiona zostanie opisana wyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa kontynuować będzie działalność handlowa prowadzoną dotychczas przez spółkę jawną, wykorzystując otrzymane w ramach aportu składniki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych, lecz w proporcji pozwalającej na pełne odliczenie podatku. A to z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy są spełnione wszystkie warunki dla uznania, że działalność pozwalająca na pełne odliczenie podatku naliczonego będzie kontynuowana oraz że Wnioskodawca ma do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie uznania udziału Wnioskodawcy w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie braku obowiązku opodatkowania wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w otrzymanym od spółki jawnej zespole składników materialnych i niematerialnych – **jest nieprawidłowe;**
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem ułamkowej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy zakres wyłączenia jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347, s. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (uprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy). W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. W wyroku tym TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

W kontekście zatem zbycia, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, z której zamierza wystąpić wraz z drugim wspólnikiem. Spółka jawna zamierza przekazać masę składników majątkowych składających się na sklep „\`(...)\` 3” w miejscowości „C” na rzecz dwóch wspólników, którzy wystąpią ze Spółki, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowa część majątku spółki stanowić będzie zatem wartość udziału kapitałowego wspólników, o którym mowa w art. 65 Ksh. Wspólnicy zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przy pomocy sklepu „\`(...)\` 3” w miejscowości „C”, w taki sposób, że otrzymaną masę składników zamierzają następnie wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Powyżej opisana część majątku spółki jawnej w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której każdy z dwóch występujących wspólników nabędzie własność ułamkową w wysokości 1/2 części zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie na współwłasność zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez każdego ze wspólników nastąpi do majątku osobistego każdego z nich. W okresie pomiędzy otrzymaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wspólników na współwłasność, a wniesieniem jej aportem do Spółki komandytowej, która będzie kontynuowała prowadzoną działalność handlową, Wnioskodawca, jak również drugi występujący wspólnik nie będą w żaden sposób korzystali, czy rozporządzali otrzymanym zbiorem składników, poza wniesieniem ich jako wkład do Spółki komandytowej. W „\`(...)\` 3”, który będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak Spółka jawna, również występować będzie sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, jak i zwolniona, a przedmiotowa proporcja wynosi na dzień 31 października 2013 r. również 99,99%, (100%) Niezwłocznie po objęciu, tj. tego samego dnia, tak opisanego zbioru aktywów i pasywów, które tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wspólnicy działając jako współwłaściciele przedmiotowego zbioru wniosą całość tychże składników jako wkład do spółki osobowej, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę jawną, wykorzystując otrzymane w ramach aportu składniki do czynności opodatkowanych i zwolnionych w proporcji opisanej powyżej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała będzie zespół składników majątkowych (aktywa i pasywa) służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej na terenie miejscowości „C”, zorganizowany i wyodrębniony w sensie funkcjonalnym oraz organizacyjnym (w tym księgowym), składający się dotychczas na sklep „\`(...)\` 3”. Wraz ze składnikami majątkowymi, Spółka jawna przeniesie na rzecz występujących ze Spółki wspólników prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych z dostawcami zawartych przez Spółkę, a związanych z działalnością „\`(...)\` 3” i dotyczących wykonywanej działalności gospodarczej w ramach tego sklepu z wykorzystaniem ww. składników majątkowych, tj. m.in. z umów na dostawę mediów, umowy ochrony mienia, umów najmu urządzeń płatniczych. Na rzecz wspólników zostaną również przeniesione zezwolenia wykorzystywane przy działalności „\`(...)\` 3”, tj. wszystkie przewidziane przepisami prawa decyzje administracyjne. Co więcej, wraz z ww. składnikami spółka jawna przekaże również na rzecz wspólników bazę danych kontrahentów współpracujących ze Spółką w ramach działalności „\`(...)\` 3”.

Należy wskazać, że plan kont rachunkowych stosowany w spółce jawnej oraz zasady polityki rachunkowości pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów, zakupu towarów oraz należności i zobowiązań do działalności sklepu „\`(...)\` 3”. W związku z tym, przez odpowiednią rejestrację zdarzeń gospodarczych, Spółka ma możliwość ewidencjonowania następujących informacji dotyczących działalności „\`(...)\` 3”:

*   należności z tytułu dostaw i usług w związku ze sprzedażą realizowaną przez „\`(...)\` 3”,
*   zobowiązań z tytułu dostaw i usług w związku z zakupami towarów i usług realizowanymi przez „\`(...)\` 3”,
*   zakup towarów handlowych,
*   wartości majątku trwałego używanego przez „\`(...)\` 3”,
*   kosztów ponoszonych przez „\`(...)\` 3”,
*   przychodów ze sprzedaży towarów przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Ponadto w „\`(...)\` 3” prowadzony jest raport kasowy, w którym rejestrowane są codzienne utargi z kas fiskalnych, zapłaty za faktury zakupu dotyczące „\`(...)\` 3”, oraz wypłaty wynagrodzeń dla pracowników. Został założony również oddzielny rachunek bankowy (rachunek pomocniczy) dla \`(...)\` 3 do przeprowadzania transakcji płatniczych (przychody i rozchody).

Do sklepu „\`(...)\` 3” przyporządkowany jest dedykowany zespół pracowników Spółki posiadających odpowiednią wiedzę, kompetencje i doświadczenie potrzebne do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności sklepu. Na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, wraz z przeniesieniem przez Spółkę na rzecz występujących wspólników składników majątkowych składających się na „\`(...)\` 3”, na wspólników przejdą wszelkie prawa i obowiązki ze stosunków pracy dotyczących pracowników wykonujących pracę w ramach działalności „\`(...)\` 3”.

Ponadto „\`(...)\` 3” posiada możliwość samodzielnego zarządzania pracą oraz dokonywania zamówień handlowych dla własnych potrzeb sklepu.

Stwierdzić zatem należy, że opisana część przedsiębiorstwa – \`(...)\` 3  będąca zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników, jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z wykorzystaniem tej części przedsiębiorstwa w spółce jawnej.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umów, pracowników etc. składających się na „\`(...)\` 3” i przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego w postaci prowadzenia sprzedaży detalicznej żywności i napojów w miejscowości „C”, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie tj. w spółce jawnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż jak wynika z treści wniosku, odznacza się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podkreślenia jednak wymaga, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie jest nabywcą tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyjaśnić tutaj należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wprost wskazał, że jako występujący ze spółki wspólnik, w ramach udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 Ksh, nabędzie wartość ułamkową w wysokości ½ części zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że udział Wnioskodawcy w zespole składników materialnych i niematerialnych składających się na „\`(...)\` 3” (część ułamkowa), nie stanowi u Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z powołanego wyżej wyroku sprawa C-497/01 wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast w przypadku przekazania udziałów w przedsiębiorstwie nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący te udziały.

W świetle powyższych ustaleń, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jako wspólnik występujący ze spółki jawnej nie otrzymał od spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz udział w tej części, która mu przysługuje jako jego udział kapitałowy w spółce jawnej, co w konsekwencji prowadzi do tego, że nie nastąpi wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz wniesienie udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci składników majątku przypadających na ten udział.

W tym też kontekście planowane wniesienie aportu (wkład) do spółki komandytowej w postaci udziału (ułamkowej części) we własności zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na „\`(...)\` 3” przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego jakim jest sprzedaż detaliczna żywności i napojów, nie może być uznane za wniesienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że udział taki nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa, lecz wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego, bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. Nie sposób zatem także stwierdzić wyodrębnienia finansowego. Skutkiem powyższego planowane wniesienie aportem udziału (ułamkowej części) we własności otrzymanego od spółki jawnej jako udział kapitałowy, o którym mowa w art. 65 Ksh, zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na „\`(...)\` 3” nie może być uznane za czynność określoną w art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę przynależnego mu udziału w zespole składników materialnych i niematerialnych składających się na „\`(...)\` 3” nie korzysta z wyłączenia na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy, a więc jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorca jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca jako występujący ze spółki jawnej wspólnik nabył udział (w ułamkowej części) we własności zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na „\`(...)\` 3”, to nie ma w stosunku do niego zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy.

W świetle powyższego, pomimo że, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez spółkę jawną, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w tym zakresie. Brak obowiązku dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT nie jest spowodowany tym, że Wnioskodawca działa jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa kontynuującej działalność zbywcy, lecz jako współwłaściciel (udział w częściach ułamkowych) zespołu składników majątkowych, stanowiących przysługującą mu wartość udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 Ksh w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Z względu na swój i indywidualnych charakter, o czym stanowi art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do pozostałych wymienionych we wniosku podmiotów, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowoprawne należy rozstrzygać indywidualnie. Tym samym w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego przez współwłaściciela (drugiego występującego wspólnika) oraz spółki komandytowej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.