Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.303.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Państwa usług montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu.
Słowa kluczowe: montaż; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Państwa usług montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego, której zakresem działalności jest montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, czyli montaż systemów do hodowli drobiu w istniejących lub specjalnie do tego celu wybudowanych halach, na co składają się następujące czynności:

### 1\. Montaż rozpoczyna się od skręcenia stelaży. Stelaże składają się z dwóch słupków, kilku poprzeczek poziomych oraz uchwytów trzymających grzędy, koryta paszowe i linie pojenia.

### 2\. Po przygotowaniu prostokątnych stelaży są one łączone w podłużne rzędy za pomocą metalowych listew co około 1,20 metra (liczba i długość rzędu są zależne od wielkości budynku i projektu, które są przygotowywane przez firmę zlecającą). Każdy stelaż stoi na 2 stópkach, które są przytwierdzane do podłoża za pomocą kołków rozporowych jedynie na początku i końcu systemu.

### 3\. Po wybudowaniu rzędów, są one uzupełniane przez instalację w nich drutów oraz siatek po których chodzą kury, gniazd do znoszenia jaj, linii pojenia i karmienia, taśm do transportu jaj oraz usuwania pomiotu.

### 4\. System jest również dzielony przez przegrody poprzeczne wykonane z rur oraz siatek, które po obrysie są przytwierdzane do ścian oraz sufitu budynku na śruby samowiercące do paneli warstwowych lub na kołki rozporowe, jeżeli ściany są betonowe.

### 5\. Na końcu systemu montowane są napędy do taśm pomiotu wraz z silnikami, które napędzają rolki. Stoją one na stópkach, które również przytwierdzane są do podłoża na kołki rozporowe.

### 6\. Z przodu systemu są montowane kolumny paszowe, regulatory ciśnienia do linii pojenia oraz napęd taśmy do jaj. Regulatory ciśnienia są przykręcane do pierwszego stelaża, ich podłączenie jest wykonywane przez zewnętrzną firmę hydrauliczną. Kolumny paszowe oraz napędy taśmy do jaj, są montowane na elementach systemu lub stoją na osobnych nóżkach ze stópkami przytwierdzonymi do podłoża na kołki rozporowe.

### 7\. W skład montażu również wchodzi instalacja przenośników taśmowych do usuwania pomiotu z tyłu systemu, które są przytwierdzane do podłoża za pomocą kołków i śrub, do silosów mocowanych tak samo jak przenośniki taśmowe oraz żmijek paszowych, które transportują paszę do kolumn z przodu systemu — te elementy są podwieszane na łańcuszkach i uchwytach przymocowanych do sufitu za pomocą śrub samowiercących.

### 8\. Wnioskodawca montuje również taśmociągi do przenoszenia jaj z systemu na nogach przytwierdzanych do podłoża poprzez kołki rozporowe lub podwieszanych do ścian/sufitu na śruby samowiercące oraz systemów wentylacji, które montowane są na ścianach lub dachu we wcześniej przygotowanej przez klienta konstrukcji i otworach poprzez przykręcenie ich do konstrukcji za pomocą śrub samowiercących lub kołków w razie betonowych ścian. Wszystkie powyższe elementy są skręcane na śruby lub w mniejszej części na nity.

### Wnioskodawca wykonuje również rozbiórki takich systemów oraz ich ponowny montaż w innym miejscu. Farmerzy po maksymalnie 15 latach wymieniają system na nowy ze względu na jego zużycie.

### Usługi świadczone są w głównej mierze poza granicami kraju.

W ocenie Spółki, zamontowanie systemów do hodowli drobiu, tworzy pewną całość z nieruchomością, choć zdaniem Spółki, nie stanowi jej integralnej części, która nadaje jej charakter, z uwagi na brak całkowitej trwałości montażu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Świadczone przez Spółkę usługi, nie zmierzają do zainstalowania w budynku na stałe elementów składających się na instalację do chowu drobiu, które nie mogłyby być przeniesione bez zniszczenia budynku, jego zmiany lub zmiany samej instalacji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Hala, w której wykonana będzie usługa, nie stanowi elementu składowego usługi, co wynika w ocenie Spółki z faktu, że linia nie jest mocowana na stałe, w sposób nierozerwalny, a tylko takie nieprzemijające połączenie powodowałoby, że hala stałaby się elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Fakt, że linie do hodowli drobiu Spółka ustawia w halach, nie stoi na przeszkodzie aby takie linie montować na podłożu na wolnym powietrzu lub pod zadaszeniem, jeśli technologia chowu drobiu przewidywałaby taki sposób chowu jako dopuszczalny.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Świadczone przez Spółkę usługi, nie mają na celu zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości, w której ustawiana czy też montowana jest linia do chowu drobiu. Połączenie ma przemijający charakter, więc w ocenie Spółki, nie może być mowy o zmianie stanu prawnego czy fizycznego samej hali.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Pytanie

### Czy usługi tego typu polegające na montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu są usługami zaliczanymi przez przepisy ustawy o podatku VAT do usług związanych z nieruchomościami o czym stanowi art. 28e ustawy o podatku od towarów, czy też mają w tym przypadku zastosowanie ogólne zasady określenia miejsca świadczenia zawarte w art. 28b ustawy o VAT, przy założeniu, że będą wykonywane dla podatników w rozumieniu art. 28a ust. 1 tej ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Zdaniem Wnioskodawcy, usługi które świadczy Spółka nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu przepisów o VAT, a zatem zastosowanie znajdą w tym przypadku reguły zapisane w art. 28b ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje wprawdzie, jakie rodzaje usług zaliczyć do usług na nieruchomości, wymieniając tylko przykładowe z nich w tym przepisie, stanowi:

\- art. 28e – Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem ustawa daje tylko pewne wskazówki i wymienia tylko niektóre usługi, jako potencjalnie związane z nieruchomościami. Wśród nich są usługi budowlane, choć tylko w zakresie ich prac przygotowawczych i koordynacyjnych. Takie brzmienie przepisów ustawy, wzorowanej na brzmieniu Dyrektywy 112, spowodowało konieczność uzupełnienia stanu prawnego aby nie budził on aż tak dalekich wątpliwości. Nastąpiło to w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnośnie do tego, jak usługi należy postrzegać w kontekście ich związku z nieruchomością, stanowi art. 31a tego rozporządzenia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepisy te stanowią:
---------------------

\- Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

\- Usługi te obejmują m.in. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość, a kolejny z przepisów a contrario stanowi, że usługi instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości nie uznaje się za takie usługi.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w odniesieniu do usług wykonywanych przez Spółkę niezbędne jest określenie czy usługi montażu wyposażenia kurników prowadzą do takiego stanu, że po montażu wyposażenia stanowi ono część tej nieruchomości, tak aby uznać je za tę nieruchomość.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że tak nie jest, choć przepisy nie są precyzyjne i nie dają jednoznacznej odpowiedzi. Hala po zamontowaniu wyposażenia staje się kurnikiem. Bez zamontowania tego jest tylko halą lub co najwyżej można by uznać ją za magazyn lub garaż. Jednak sposób montażu jest taki, że można jednoznacznie określić, że wyposażenie nie stało się częścią hali w rozumieniu tych przepisów. Sposób montażu powoduje, że instalacja znajduje się w hali na pewien okres, choć liczony zwykle w latach. Po tym okresie jest demontowana. Sposób montażu, opisany przez Wnioskodawcę, umożliwia również demontaż bez jej zniszczenia czy też uszkodzenia samej hali.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dyrektor KIS wypowiadał się w kwestii montażu linii produkcyjnych zajmując stanowisko, że nie są to usługi na nieruchomości, np. interpretacja z 20 września 2018 r. nr 0113-KDIPTI-2.4012.496.2018.2.JS.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W innej interpretacji nr 0112-KDlL1-3-4012.393.2020.2.JK z 1 grudnia 2020 r. stwierdzono, że usługi polegające na montażu w kinie krzeseł, ich czyszczeniu i wymianie obić też nie są usługami na nieruchomości w rozumieniu VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W interpretacji nr 0114-KDIP1-1.4012.456.2021.2.KOM z 8 września 2021 r. stwierdzono z kolei, że usługi montażu w kinach ekranów do wyświetlania filmów nie są również usługami na nieruchomości.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca we wniosku wskazał też szereg innych interpretacji potwierdzających pogląd Dyrektora KIS, że montaż urządzeń, które mogą być następnie zdemontowane bez ich uszkodzenia nie powoduje, że usługi te można uznać za usługi na nieruchomości. Jako kryterium główne rozróżnienia montażu wyposażenia, maszyn czy urządzeń Dyrektor KIS upatruje w sposobie związania tych przedmiotów z nieruchomością. Jeśli jest on trwały, czyli odłączenie tych przedmiotów nie jest proste i może prowadzić do ich uszkodzenia, organ widzi te usługi montażu jako usługi związane z tą nieruchomością. Odwrotnie, demontaż jest nieskomplikowany, możliwy lub nie powodujący uszkodzenia montowanych przedmiotów to usług tych nie zalicza do usług na nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W sytuacji montażu linii do hodowli drobiu, wykonywanego przez Spółkę, jest to montaż wprawdzie dość specjalistyczny, jednak nie następuje trwałe połączenie tak aby można mówić o tym, że linia stanie się częścią hali w rozumieniu powyższych przepisów. To powoduje, że w sprawie ustalenia miejsca świadczenia usług Spółka nie będzie stosować przepisów art. 28e ustawy o podatku VAT, a zasady ogólne opisane w treści art. 28b tej ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

### Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego, której zakresem działalności jest montaż wyposażenia hal przeznaczonych na kurniki, czyli montaż systemów do hodowli drobiu w istniejących lub specjalnie do tego celu wybudowanych halach, na co składają się następujące czynności:

### 1\. Montaż rozpoczyna się od skręcenia stelaży. Stelaże składają się z dwóch słupków, kilku poprzeczek poziomych oraz uchwytów trzymających grzędy, koryta paszowe i linie pojenia.

### 2\. Po przygotowaniu prostokątnych stelaży są one łączone w podłużne rzędy za pomocą metalowych listew co około 1,20 metra (liczba i długość rzędu są zależne od wielkości budynku i projektu, które są przygotowywane przez firmę zlecającą). Każdy stelaż stoi na 2 stópkach, które są przytwierdzane do podłoża za pomocą kołków rozporowych jedynie na początku i końcu systemu.

### 3\. Po wybudowaniu rzędów, są one uzupełniane przez instalację w nich drutów oraz siatek po których chodzą kury, gniazd do znoszenia jaj, linii pojenia i karmienia, taśm do transportu jaj oraz usuwania pomiotu.

### 4\. System jest również dzielony przez przegrody poprzeczne wykonane z rur oraz siatek, które po obrysie są przytwierdzane do ścian oraz sufitu budynku na śruby samowiercące do paneli warstwowych lub na kołki rozporowe, jeżeli ściany są betonowe.

### 5\. Na końcu systemu montowane są napędy do taśm pomiotu wraz z silnikami, które napędzają rolki. Stoją one na stópkach, które również przytwierdzane są do podłoża na kołki rozporowe.

### 6\. Z przodu systemu są montowane kolumny paszowe, regulatory ciśnienia do linii pojenia oraz napęd taśmy do jaj. Regulatory ciśnienia są przykręcane do pierwszego stelaża, ich podłączenie jest wykonywane przez zewnętrzną firmę hydrauliczną. Kolumny paszowe oraz napędy taśmy do jaj, są montowane na elementach systemu lub stoją na osobnych nóżkach ze stópkami przytwierdzonymi do podłoża na kołki rozporowe.

### 7\. W skład montażu również wchodzi instalacja przenośników taśmowych do usuwania pomiotu z tyłu systemu, które są przytwierdzane do podłoża za pomocą kołków i śrub, do silosów mocowanych tak samo jak przenośniki taśmowe oraz żmijek paszowych, które transportują paszę do kolumn z przodu systemu — te elementy są podwieszane na łańcuszkach i uchwytach przymocowanych do sufitu za pomocą śrub samowiercących.

### 8\. Wnioskodawca montuje również taśmociągi do przenoszenia jaj z systemu na nogach przytwierdzanych do podłoża poprzez kołki rozporowe lub podwieszanych do ścian/sufitu na śruby samowiercące oraz systemów wentylacji, które montowane są na ścianach lub dachu we wcześniej przygotowanej przez klienta konstrukcji i otworach poprzez przykręcenie ich do konstrukcji za pomocą śrub samowiercących lub kołków w razie betonowych ścian. Wszystkie powyższe elementy są skręcane na śruby lub w mniejszej części na nity.

### Wnioskodawca wykonuje również rozbiórki takich systemów oraz ich ponowny montaż w innym miejscu. Farmerzy po maksymalnie 15 latach wymieniają system na nowy ze względu na jego zużycie.

### Usługi świadczone są w głównej mierze poza granicami kraju.

W ocenie Spółki, zamontowanie systemów do hodowli drobiu, tworzy pewną całość z nieruchomością, choć nie stanowi jej integralnej części, która nadaje jej charakter, z uwagi na brak całkowitej trwałości montażu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Świadczone przez Spółkę usługi, nie zmierzają do zainstalowania w budynku na stałe elementów składających się na instalację do chowu drobiu, które nie mogłyby być przeniesione bez zniszczenia budynku, jego zmiany lub zmiany samej instalacji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Hala, w której wykonana będzie usługa, nie stanowi elementu składowego usługi, co wynika w ocenie Spółki z faktu, że linia nie jest mocowana na stałe, w sposób nierozerwalny, a tylko takie nieprzemijające połączenie powodowałoby, że hala stałaby się elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Fakt, że linie do hodowli drobiu Spółka ustawia w halach, nie stoi na przeszkodzie aby takie linie montować na podłożu na wolnym powietrzu lub pod zadaszeniem, jeśli technologia chowu drobiu przewidywałaby taki sposób chowu jako dopuszczalny.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Świadczone przez Spółkę usługi, nie mają na celu zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości, w której ustawiana czy też montowana jest linia do chowu drobiu. Połączenie ma przemijający charakter, więc w ocenie Spółki, nie może być mowy o zmianie stanu prawnego czy fizycznego samej hali.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy świadczone przez Państwa usługi polegające na montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu są usługami zaliczanymi przez przepisy ustawy do usług związanych z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy, czy też mają w tym przypadku zastosowanie ogólne zasady określenia miejsca świadczenia zawarte w art. 28b ustawy, przy założeniu, że będą wykonywane dla podatników w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W analizowanym przypadku Państwa Spółka świadczy usługi polegające na montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu. Jak wskazali Państwo we wniosku:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- zamontowanie systemów do hodowli drobiu tworzy pewną całość z nieruchomością, choć nie stanowi jej integralnej części, która nadaje jej charakter, z uwagi na brak całkowitej trwałości montażu,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- świadczone przez Państwa usługi nie zmierzają do zainstalowania w budynku na stałe elementów składających się na instalację do chowu drobiu, które nie mogłyby być przeniesione bez zniszczenia budynku, jego zmiany lub zmiany samej instalacji,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- hala, w której wykonana będzie usługa, nie stanowi elementu składowego usługi – linia nie jest mocowana na stałe, w sposób nierozerwalny, a tylko takie nieprzemijające połączenie powodowałoby, że hala stałaby się elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- świadczone przez Spółkę usługi, nie mają na celu zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości, w której ustawiana czy też montowana jest linia do chowu drobiu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji mając na uwadze art. 31a rozporządzenia 282/2011 nie można uznać, że świadczone przez Państwa usługi polegające na montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu, stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jednocześnie do świadczonych przez Państwa usług montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu, nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Państwa usług montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu, świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy, jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce siedziby lub miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej usługobiorcy. Jak ustalono powyżej, usługi montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Ponadto dla świadczonych przez Państwa usług nie mają zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym skoro usługobiorca jest podatnikiem zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie – zgodnie art. 28b ustawy – miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy.

### Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi polegające na montażu wyposażenia kurnika lub jego demontażu nie są usługami związanymi z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy, lecz stanowią usługi dla których ma zastosowanie ogólna zasada określenia miejsca świadczenia usług (a tym samym opodatkowania), tj. art. 28b ustawy, przy założeniu, że ww. usługi są wykonywane dla podatników w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).