Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-48/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; termin-termin płatności; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka akcyjna) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera Umowy na realizację prac związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą („Umowy”). Umowy przewidują zwykle, że płatności realizowane są przez Zamawiającego (w tym wypadku - Wnioskodawcę) przelewem bankowym w określonym terminie (zwykle jest to 30 dni) od daty otrzymania przez Zamawiającego (w tym wypadku - Wnioskodawcę) faktury wraz kompletem wymaganych dokumentów, w tym m.in. zatwierdzonym protokołem częściowego/końcowego odbioru robót.

W celu zabezpieczenia dobrego wykonania wszystkich robót i usług, w Umowach Wnioskodawca stosuje rozwiązanie polegające na tym, że otrzymanie kompletu dokumentów wraz z fakturą determinuje moment rozpoczęcia biegu terminu płatności całości wynagrodzenia z danej faktury. W efekcie, w przypadku dostarczenia faktury bez wymaganych dokumentów towarzyszących Wnioskodawca potrąca z płatności część wynagrodzenia na zasadzie kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi po otrzymaniu kompletu wymaganych dokumentów.

Przykładowo zawierane przez Wnioskodawcę (jako Zamawiającego) Umowy zawierają klauzule o następującej treści: „Zamawiający ma prawo do przesunięcia momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności wynagrodzenia z ostatniej faktury wystawionej dla każdego Zlecenia w wysokości do 10% wartości Robót/Zlecenia jako zabezpieczenie usunięcia usterek nielimitujących zgłoszonych przy protokole Odbioru Końcowego. Termin płatności tej części wynagrodzenia rozpocznie bieg po pisemnym potwierdzeniu przez Zamawiającego usunięcia pełnego zakresu usterek, a płatność nastąpi w terminie 14 dni od podpisania przez Zamawiającego w/w potwierdzenia.”

Analogiczne zapisy stosowane są również w przypadku niedostarczenia wymaganych Umową dokumentów, jak na przykład gwarancji bankowej, weksla, czy też dowodów wykupienia przez kontrahenta polisy ubezpieczeniowej.

W praktyce występują także sytuacje, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę, jednak kontrahent nie dostarczył wszystkich wymaganych dokumentów, co skutkuje „rozpoczęcie” biegu terminu płatności części lub całości wynagrodzenia z faktury wraz z upływem okresu gwarancyjnego wynikającego z Umowy, np. z upływem „okresu dwunastu (12) miesięcy po terminie ostatecznego, pisemnego odbioru prac przez Zamawiającego”.

Wnioskodawca w momencie otrzymania faktury od kontrahenta ujmuje ją w całości w księgach rachunkowych i kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodów/nakład inwestycyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wynikające z Umowy rozpoczęcie biegu terminu płatności części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Wnioskodawcy) od momentu uzyskania kompletu dokumentów potwierdzających prawidłowe wykonanie wszystkich usług, a nie z momentem otrzymania (wystawienia) faktury, nie skutkuje w żadnym przypadku obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT, wynikającej z tej faktury na podstawie art. 89b ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynikające z Umowy przesunięcie początku biegu terminu płatności części należnego wynagrodzenia z faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Wnioskodawcy) na podstawie Umowy do momentu uzyskania kompletu dokumentów potwierdzających prawidłowe wykonanie wszystkich usług, nie skutkuje w żadnym przypadku obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z tej faktury na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o VAT (według brzmienia ww. przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r.): „1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. 1a. Przepisu (art. 89) ust. 1 \[ustawy o VAT\] nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. 2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis (art. 89) ust. 1a \[ustawy o VAT\] stosuje się odpowiednio.”

W świetle powyższych przepisów, nieuregulowanie przez dłużnika należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, skutkuje tym, iż dłużnik obowiązany jest do dokonanie korekty podatku VAT wynikającego z tej faktury. Oznacza to zatem, iż na gruncie ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku VAT jest ściśle związany z upływem terminu płatności.

Ww. przepisy ustawy o VAT wprowadzają więc swoistą sankcję dla dłużnika w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w podatku VAT w razie niedokonania zapłaty w określonym ustawowo terminie.

Jak natomiast zostało wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, płatności z tytułu Umów realizowane są w określonym terminie (zwykle jest to 30 dni) od daty otrzymania przez Wnioskodawcę faktury z zatwierdzonym protokołem odbioru Robót/Zamówienia. Dodatkowo, Umowy zawierają jednak klauzulę zabezpieczającą dobre wykonanie Umowy, przesuwającą moment rozpoczęcia biegu terminu płatności części należnego wynagrodzenia z faktury wystawionej dla Wnioskodawcy do momentu otrzymania kompletu dokumentów potwierdzających prawidłowe wykonanie wszystkich usług. Nie sposób jednak uznać, iż przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu płatności na podstawie klauzuli zawartej w Umowach wydłuża termin płatności powyżej 150 dni bądź też skutkuje upływem terminu płatności. Ww. klauzula zawarta w Umowach przesuwa bowiem - za zgodą obu stron umowy – w czasie moment rozpoczęcia biegu terminu płatności części wynagrodzenia w analogiczny sposób jak to ma miejsce w przypadku dokonania potrącenia z tytułu kaucji gwarancyjnej; natomiast ta klauzula nie wydłuża samego terminu płatności ponad termin określony w art. 89b ustawy o VAT (termin płatności po otrzymaniu potwierdzenia usunięcia ww. usterek jest bowiem krótszy niż 150 dni).

Oznacza to zatem, iż przesunięcie początku biegu terminu płatności części należnego wynagrodzenia z faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (w tym wypadku Wnioskodawcy) do momentu dostarczenia kompletu wymaganych dokumentów jako zabezpieczenie dobrego wykonania Umowy nie będzie skutkowało obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z tej faktury na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (t.j. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca realizuje płatności w określonym terminie (zwykle jest to 30 dni) od daty otrzymania faktury wraz kompletem wymaganych dokumentów, w tym m.in. zatwierdzonym protokołem częściowego/końcowego odbioru robót. W celu zabezpieczenia dobrego wykonania wszystkich robót i usług, w zawartych umowach, Wnioskodawca stosuje rozwiązanie polegające na tym, że otrzymanie kompletu dokumentów wraz z fakturą determinuje moment rozpoczęcia biegu terminu płatności całości wynagrodzenia z danej faktury. W efekcie, w przypadku dostarczenia faktury bez wymaganych dokumentów towarzyszących Wnioskodawca potrąca z płatności część wynagrodzenia na zasadzie kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi po otrzymaniu kompletu wymaganych dokumentów.

Jak wskazano przykładowo: umowy zawierają klauzule o prawie „do przesunięcia momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności wynagrodzenia z ostatniej faktury wystawionej dla każdego Zlecenia w wysokości do 10% wartości Robót/Zlecenia jako zabezpieczenie usunięcia usterek nielimitujących zgłoszonych przy protokole Odbioru Końcowego”, a także określają termin płatności tej części wynagrodzenia, który „rozpocznie bieg po pisemnym potwierdzeniu przez Zamawiającego usunięcia pełnego zakresu usterek, a płatność nastąpi w terminie 14 dni od podpisania przez Zamawiającego w/w potwierdzenia.”

Analogiczne zapisy stosowane są również w przypadku niedostarczenia wymaganych Umową dokumentów, jak na przykład gwarancji bankowej, weksla, czy też dowodów wykupienia przez kontrahenta polisy ubezpieczeniowej.

W praktyce występują także sytuacje, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę, jednak kontrahent nie dostarczył wszystkich wymaganych dokumentów, co skutkuje „rozpoczęcie” biegu terminu płatności części lub całości wynagrodzenia z faktury wraz z upływem okresu gwarancyjnego wynikającego z Umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego –(…)) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie – dodatkowo - w celu zabezpieczenia dobrego wykonania wszelkich robót i usług, umowy zawierają klauzulę przesuwającą moment rozpoczęcia biegu terminu płatności części należnego wynagrodzenia z faktury wystawionej dla Wnioskodawcy do momentu otrzymania kompletu dokumentów potwierdzających prawidłowe wykonanie wszystkich usług.

W przypadku dostarczenia faktury bez wymaganych dokumentów towarzyszących Wnioskodawca potrąca z płatności część wynagrodzenia na zasadzie kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi po otrzymaniu kompletu wymaganych dokumentów. Natomiast sytuacja, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę, jednak kontrahent nie dostarczył wszystkich wymaganych dokumentów, skutkuje rozpoczęciem biegu terminu płatności części lub całości wynagrodzenia z faktury wraz z upływem okresu gwarancyjnego wynikającego z zawartej umowy.

W analizowanej sytuacji strony zatem zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie prac przez kontrahenta, a także ma prawo do przesunięcia momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności wynagrodzenia z ostatniej faktury wystawionej dla każdego Zlecenia w wysokości do 10% wartości Robót/Zlecenia jako zabezpieczenie usunięcia usterek nielimitujących zgłoszonych przy protokole Odbioru Końcowego. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji, czy też przesunięcia rozpoczęcia biegu terminu płatności na podstawie klauzuli zawartej w umowach, utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż przesunięcie początku biegu terminu płatności części należnego wynagrodzenia z faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy do momentu dostarczenia kompletu wymaganych dokumentów jako zabezpieczenie dobrego wykonania Umowy nie powoduje po stronie Spółki obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.