Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.380.2023.4.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Obowiązek płatnika z tytułu zapewnienia posiłków pracownikom, tj. osobom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, więźniom oraz pracownikom tymczasowym oraz określenie źródła przychodu w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia, osób osadzonych i pracowników tymczasowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; posiłki; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; więźniowie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty ponoszone przez pracodawców.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia posiłków pracownikom, tj. osobom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, więźniom oraz pracownikom tymczasowym,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej określenia źródła przychodu w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia, osób osadzonych i pracowników tymczasowych.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 7 czerwca 2023 r. – pismem z 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 14 czerwca 2023 r.) oraz na wezwanie telefoniczne z 15 czerwca 2023 r. – pismem z 19 czerwca 2023 r. (data wpływu 20 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: Państwo, Wnioskodawca, (…), Spółka, Podatnik).

Spółka działa w branży (\`(...)\`). Spółka jest (\`(...)\`). Spółka działa w wielu (\`(...)\`).

Spółka zatrudnia pracowników administracyjnych (w tym m.in. pracowników działów takich jak: księgowość, kierownictwo, logistyka, dział handlowy, inne działy) oraz pracowników fizycznych, którzy zajmują się różnego rodzaju procesami (\`(...)\`). Dodatkowo Spółka współpracuje również z więzieniem i w związku z tą współpracą Spółka korzysta z możliwości „zatrudnienia” więźniów do prac fizycznych w Spółce. Ponadto Spółka korzysta z pracowników tymczasowych z agencji pracy.

Spółka zamierza wydawać swoim pracownikom (w tym więźniom pracującym dla Spółki oraz pracownikom tymczasowym) posiłki w formie nieodpłatnej. Spółka zamierza podjąć współpracę z firmą lub firmami, które będą dostarczały pracownikom gotowe posiłki w opakowaniach dostosowanych do tych celów. Posiłki będą dostępne w tzw. stołówce pracowniczej, w formie dostępnej dla każdego zainteresowanego pracownika. Posiłki będą składowane w miejscu dostępnym dla każdego pracownika (w tym dla więźniów i pracowników tymczasowych) i z posiłku będzie mógł skorzystać każdy z zainteresowanych pracujących dla Spółki osób – nie będzie jednak obowiązku konsumpcji posiłku.

W żadnym z ww. przypadku pracownicy nie będą bezpośrednio decydowali o menu. Organizacja posiłków dla pracowników nie przewiduje wyboru konkretnych dań na etapie zamawiania posiłków przez dział administracji. Posiłki będą zamawiane zgodnie z podaną przez dział administracji liczbą osób mogących w danym dniu spożyć posiłki. Jak już wskazano pracownicy nie będą mieli wyboru menu i ilości posiłków i to dostawcy będą dostarczali odpowiednią liczbę zestawów obiadowych.

Posiłki będą finansowane ze środków obrotowych Spółka. Pracownicy będą korzystali z możliwości spożywania posiłków na zasadzie dobrowolności. Pracownicy, którzy nie będą korzystali z konsumpcji posiłków, nie będą otrzymywali z tego tytułu żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Ponadto posiłki nie są wydawane pracownikom nieobecnym oraz nie są wynoszone poza siedzibę firmy.

Spółka m.in. z uwagi na znaczne koszty administracyjne (oraz m.in. z uwagi na chęć utrzymania dobrego imienia firmy wśród załogi) nie będzie prowadziła ewidencji dotyczącej osób spożywających posiłki oraz ilości, sztuk oraz rodzaju posiłków, które poszczególne osoby w danym dniu spożyły. W Państwa ocenie, prowadzenie takiej ewidencji jest wręcz niemożliwe od strony praktycznej. Dodatkowo w Państwa ocenie ewidencjonowanie posiłków skonsumowanych przez poszczególne osoby nie byłoby w dobrym tonie, mogłoby naruszać swobody pracownicze i byłoby niezgodne z celem Spółki w związku z udostępnianiem posiłków.

Zapewnienie posiłków przez Państwo ma na celu przede wszystkim:

*   pogłębienie więzi pomiędzy pracodawcą (Spółką), a pracownikiem, co przełożyć się może na zmniejszoną rotację personelu,
*   dochowanie standardów panujących w branży oraz wśród konkurencji, dzięki czemu Spółka będzie postrzegana jako atrakcyjny pracodawca na rynku pracy,
*   zwiększenie bieżącej wydajności pracowników,
*   zapewnienie posiłku dla pracowników wykonujących ciężkie prace fizyczne,
*   zwiększenie zadowolenia z pracy pracowników – co bezpośrednio przekłada się na zaangażowanie załogi i wykonywanie przez nich obowiązków w sposób bardziej optymalny,
*   wpływ na zdrowie kadr Spółki poprzez zapewnienie posiłków, które umożliwią pracownikom prawidłowe odżywianie, a tym samym ograniczenie absencji w pracy poprzez zwolnienia lekarskie itp.,
*   zapewnienie odpowiedniej atmosfery w firmie.

Zamierzacie Państwo zapewnić pracownikom posiłki biorąc pod uwagę aktualnie panujące standardy na rynku oraz mając na względzie panujący aktualnie tzw. rynek pracownika. Istotna część personelu wykonuje ciężkie prace fizyczne. Z drugiej strony zapewnienie posiłków wyłącznie pracownikom wykonującym prace fizyczne byłoby niezgodne z zasadami równego traktowania oraz mogłoby wywołać niezadowolenie pozostałych pracowników i zwolnienia, co przysporzyłoby Spółce znacznie wyższych kosztów niż samo zapewnienie posiłków wszystkim pracownikom. Państwo, obserwując rynek pracowniczy stwierdzacie, że znacznie tańszym rozwiązaniem jest zapewnienie pracownikom posiłków i utrzymywanie możliwie stałej kadry, niż odwrotna sytuacja i zwiększenie rotacji kadrowej.

Spółka nie wyobraża sobie również sytuacji, w której posiłki byłby zapewnione wyłącznie dla osób pracujących w Spółce na umowę o pracę. Posiłki mają być również zapewnione więźniom i pracownikom tymczasowym, którzy są traktowani przez Spółkę przy wykonywaniu ich obowiązków w tożsamy sposób z pracownikami. Inaczej prowadziłoby to do wielu negatywnych skutków, w tym konfliktów wewnętrznych w Spółce.

Co istotne posiłki wydawane więźniom w sposób znaczący wpływają na poprawę ich wydajności. Jak powszechnie wiadomo dieta więzienna bardzo często jest niewystarczająca, tym bardziej dla osób, które wykonują ciężkie prace fizyczne. Brak zapewnienia takich posiłków wpłynie bezpośrednio na obniżenie jakości i wydajności wykonywanej przez nich pracy.

Ponadto aktualnie koszty pozyskania pracownika, koszty agencji rekrutacyjnych oraz koszty wdrożenia pracownika są znaczne – a dodatkowo należy wziąć również pod uwagę, że nowy pracownik potrzebuje odpowiedniej ilości czasu, aby osiągnąć wydajność pracownika, który pracuje w Spółce np. kilkanaście miesięcy.

Biorąc powyższe pod uwagę zamierzacie Państwo podjąć działania mające zmierzać do racjonalnego ograniczania kosztów poprzez działania propracownicze, które mają również w zamyśle, ograniczyć koszty rotacji pracowników oraz koszty pozyskiwania nowego personelu.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

Spółka posiada podpisaną umowę z Dyrektorem Zakładu Karnego, zatem praca więźniów odbywa się w związku z umową o zatrudnienie osadzonych.

Zgodnie z art. 121 § 2 Kodeksu karno-wykonawczego, skazanego zatrudnia się na podstawie skierowania do pracy albo umożliwia się skazanemu wykonywanie pracy zarobkowej w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o pracę nakładczą lub na innej podstawie prawnej.

Skoro niniejszy przepis stanowi, że skazanego zatrudnia się na podstawie skierowania do pracy, a Spółka posiada z zakładem Karnym umowę o zatrudnienie więźniów to należy stwierdzić, że więźniowie wykonują pracę na podstawie 121 § 2 Kodeksu karno-wykonawczego.

Więźniowie nie zawierają bezpośrednich umów ze Spółką.

Osoby wykonujące prace tymczasowe są zatrudniane przez agencje pracy a nie Spółkę. Spółka nawiązuje współpracę z agencją lub agencjami pracy tymczasowej i dokonuje zapłaty za fakturę agencji. Zatem to agencja skierowuje pracownika do pracy tymczasowej w Spółce.

Posiłki zapewnianie są osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W Spółce pracują osoby mające obywatelstwo w różnych krajach, jednak z uwagi na położenie siedziby Spółki, wszystkie osoby w niej pracujące mają w okresie wykonywania pracy miejsce zamieszkania w Polsce.

Spółka zapewnia posiłki pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę, umowę zlecenie, pracującym dla Spółki więźniom oraz pracownikom tymczasowym. Spółka nie zapewnia posiłków kontrahentom, którzy prowadzą działalność gospodarczą.

Być może niektóre osoby pracujące w Spółce prowadzą dodatkowo (poza pracą w Spółce) działalność gospodarczą, jednak Spółka nie współpracuje z pracownikami w formie B2B.

Spółka w przypadku części pracowników (w zależności od stanowiska) jest zobowiązana:

a) zapewnić posiłki przez cały rok w zależności od płci pracownika;

b) zapewnić posiłki w okresie zimowym (tj. od 1 listopada do 31 marca) dla części pracowników w zależności od płci.

Spółka po złożeniu wniosku o wydanie niniejszej interpretacji otrzymała raport z badania wydatku energetycznego na poszczególnych stanowiskach. Jak wskazano powyżej w przypadku części stanowisk jest zobowiązania do zapewnienia posiłków, w przypadku części wyłącznie w okresie od 1 listopada do 31 marca. Zależy to też od płci, ponieważ tak wskazano w przepisach wykonawczych do Kodeksu pracy.

Spółka nie jest zatem zobowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do zapewnienia wszystkim pracownikom Spółki posiłków profilaktycznych.

Podstawa prawna to art. 232 ustawy z 24 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.):

„Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.”

Dodatkowo na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Spółka posiada zawartą umowę z Dyrektorem Zakładu Karnego w Zabrzu o odpłatnym zatrudnieniu skazanych na podstawie skierowania do pracy.

Zgodnie z § 15 tej umowy: „Zatrudniający zapewnia skazanym i osobom dozorującym posiłki profilaktyczne i napoje zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 60 poz. 279).

Ponadto zgodnie z § 12 ust. 4 ww. umowy: „Zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu pracy, dla skazanych zatrudnionych w godzinach nadliczbowych – na wydłużonym dniu pracy zatrudniający zobowiązuje się do zapewnienia nieodpłatnego gorącego posiłku”.

Jak zatem wynika z ww. zapisów wskazanej umowy Spółka jest zobowiązana zapewnić posiłki więźniom wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami w określonych przypadkach (m.in. gdy na danym stanowisku przekraczany jest wskazany w przepisach wydatek energetyczny). Spółka nie ma obowiązku zapewniania więźniom posiłków w każdym przypadku (np. jeśli nie przewidują tego przepisy prawa pracy).

Umowy zawierane przez Spółkę z agencjami pracy nie obligują Spółki do zapewnienia posiłków dla pracowników tymczasowych.

**Pytania**

1) Czy właściwa jest interpretacja art. 12 w zw. z art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.; dalej ustawa o PIT), według której w opisanym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku potrącania pracownikom korzystającym z posiłków zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z uzyskaniem tzw. nieodpłatnego świadczenia?

2) Czy Spółka wydatki na zakup posiłków dla pracowników (w tym więźniów i pracowników agencji tymczasowych) może zaliczyć do kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?

3) Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących nabycie posiłków dla pracowników?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji nabycia przez Spółkę posiłków i wydania ich pracownikom (zgodnie z ww. opisem), Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku od towarów i usług należnego, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonej w związku z zakupem posiłków?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytań Nr 3 i 4 w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do potrącania podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) na podstawie art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o PIT, w związku z posiłkami, które będą wydawane pracownikom, ponieważ w Państwa ocenie pracownicy nie osiągną przychodu, który byłby opodatkowany PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, dlatego przy interpretacji tego pojęcia należałoby zastosować zasady wykładni językowej i odwołać się do – słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (https://sjp.pwn.pl).

Powyższe oznacza, że coś otrzymywane bez opłaty, dla własnej korzyści, co powiększa aktywa osoby otrzymującej lub powstrzymuje ją od wydatku można uznać zaświadczenie nieodpłatne.

Istotnym elementem w interpretacji czy dane świadczenie będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jest kluczowy w tym zakresie wyrok z 8 lipca 2014 r. Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie K 7/13. Wyrok ten w istotny sposób wyznacza sposób określenia, czy dane świadczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie pracownika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w ww. wyroku, za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przypadku pierwszego warunku stoją Państwo na stanowisku, że zostanie on spełniony, ponieważ pracownik skorzysta ze świadczenia w postaci posiłków dobrowolnie, a swoją zgodę wyrazi poprzez konsumpcję posiłku.

Natomiast w Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym nie zostały spełnione dwa pozostałe warunki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny, aby w niniejszej sprawie uznano opisane w stanie faktycznym świadczenie za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli chodzi o drugi warunek to w Państwa ocenie nie można jednoznacznie uznać, że świadczenie w postaci codziennej możliwości konsumpcji posiłku w pracy jest świadczeniem wykonywanym wyłącznie w interesie pracownika. Wprawdzie pracownik będzie miał możliwość konsumpcji posiłku, jednak:

"skorzystanie z możliwości zjedzenia posiłku będzie w pełni dobrowolne, a pracownik nie będzie miał możliwości wyboru dań z menu (dla każdego pracownika w danym dniu będzie dostępny ten sam posiłek lub podobny) – nie ma zatem gwarancji, że danego dnia posiłek będzie skonsumowany w całości (lub w ogóle po spróbowaniu), ponieważ może nie odpowiadać pracownikowi – trudno zatem jednoznacznie wskazać, że powstrzyma to pracownika od wydatku z własnych środków na pożywienie;

"poprzez zapewnienie posiłków Spółka chce zapewnić pracownikom przyjazne miejsce pracy, generować dobrą atmosferę, ograniczyć rotację i zwolnienia lekarskie pracowników, budować zadowolenie z pracy oraz przywiązanie pracowników do firmy – dzięki temu w konsekwencji osiągną Państwo większe przychody, albo ograniczą koszty, co przełoży się na korzystniejsze wyniki finansowe;

"biorąc pod uwagę aktualną sytuację na rynku pracy i tzw. rynek pracownika wręcz standardem (szczególnie w przypadku podmiotów, w których pracownicy wykonują prace fizyczne), jest zapewnienia pracownikom posiłków. W konsekwencji takie działanie Spółki przekłada się m.in. na zatrzymanie personelu oraz możliwość pozyskiwania nowych pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem nie można uznać, że świadczenie spełnione jest w interesie pracownika i przynosi mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej również DKIS, Dyrektor KIS) z 16 maja 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.66.2022.4.AK, w której Organ ten wskazał, że:

"(…) nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. (…) Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania".

Natomiast jeżeli chodzi o trzeci warunek wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli zindywidualizowane przypisane korzyści konkretnemu pracownikowi, to we wskazanym we wniosku przypadku nie będzie to możliwe. Spółka nie będzie w stanie określić ilości posiłków skonsumowanych przez danego pracownika w konkretnym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywała określoną ilość pożywienia danego dnia. Posiłki zostaną dowiezione przez dostawcę do siedziby Spółki. Tam następnie będą dostępne dla pracowników w pomieszczeniu socjalnym do tego przeznaczonym.

Spółka nie będzie prowadziła ewidencji spożytego przez danego pracownika pożywienia. Jest to fizycznie w praktyce niemożliwe, a dodatkowo godziłoby to w intencje Spółki, jaką jest zapewnienie pracownikom ciepłego posiłku w pracy. Aktualnie panujące standardy rynkowe – oraz według najlepszej wiedzy Spółki – również u podmiotów konkurencyjnych zakładają swobodne skorzystanie z posiłku przez pracownika bez wyliczania ile i czego zjadł. W innym przypadku mogłoby to zniechęcić pracowników do korzystania z posiłków i mogłoby przynieść odwrotny skutek od zamierzonego przez Spółkę.

W związku z powyższym, korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. To – Państwa zdaniem – powoduje, że nie dojdzie po stronie pracownika do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że omawiane świadczenie przestaje spełniać warunki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku, które są konieczne dla rozpoznania danego świadczenia jako przychodu pracownika: ("Świadczenie stanowi przychód pracownika tylko wtedy, gdy powstaje korzyść, którą można przypisać indywidualnemu pracownikowi, w wysokości stricte dla niego wskazanej".).

Spółka pomimo dochowania należytej staranności nie będzie w stanie ustalić indywidualnej korzyści pracownika i w związku z tym korzystanie przez pracownika z posiłków przez nią finansowanych nie będzie skutkowało powstaniem po stronie pracownika przychodu podatkowego i tym samym Spółka od ww. świadczenia nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z 5 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-2.4011.130.2018.2.MM, w której Organ ten uznał, że:

"Zatem zapewnienie przez Wnioskodawczynię nieodpłatnych posiłków w formie otwartego bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni jako płatnik, dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, nie będzie zobowiązana do doliczenia wartości posiłków do ich przychodów."

Podobne stanowisko do powyższego w zakresie braku przychodu po stronie pracownika Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wyraził w kolejnej interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.479.2020.1.RR, w której wskazał, że:

"W konsekwencji, sfinansowanie przez Wnioskodawcę posiłków pracownikom wykonującym pracę na terenie "strefy czystej", również w wymiarze nadliczbowym, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie ww. pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, ponieważ świadczenia te pozostaną w związku z pracą wykonywaną w ww. strefie. Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych."

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniono źródła przychodów, gdzie wymieniono m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
*   inne źródła (pkt 9).

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.

Według art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c. przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.

W dalszych artykułach ustawy wskazano sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł oraz uregulowano obwiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

I tak, na mocy art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z art. 42a ust. 1 ustawy wynika, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Do pracowników zatrudnionych na umowę o pracę ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś obowiązki płatnika należy rozpatrywać w kontekście art. 32 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast do pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia ma zastosowanie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do obowiązków płatnika ma zastosowanie art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Współpracujecie Państwo z więzieniem i korzystacie z „zatrudnienia” więźniów.

Więźniowie, którym nieodpłatnie wydawane są posiłki wykonują swoją pracę na podstawie skierowania. Na zatrudnienie więźniów Spółka posiada podpisaną umowę z Dyrektorem Zakładu Karnego, zatem praca więźniów odbywa się w związku z umową o zatrudnienie osadzonych. Więźniowie wykonują pracę na podstawie 121 § 2 Kodeksu karno-wykonawczego. Więźniowie nie zawierają bezpośrednich umów ze Spółką.

Zasady zatrudniania osób skazanych na karę pozbawienia wolności osadzonych w zakładach karnych regulują przepisy ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 200), ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1887).

W świetle art. 1 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności:

Zatrudnianie osób pozbawionych wolności odbywa się w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu karnego wykonawczego.

Na podstawie art. 121 § 1-3 i § 9 Kodeksu karnego wykonawczego:

Skazanemu zapewnia się w miarę możliwości świadczenie pracy.

Skazanego zatrudnia się na podstawie skierowania do pracy albo umożliwia się skazanemu wykonywanie pracy zarobkowej w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o pracę nakładczą lub na innej podstawie prawnej.

Zatrudnienie skazanego następuje za zgodą i na warunkach określonych przez dyrektora zakładu karnego, zapewniających prawidłowy przebieg odbywania kary pozbawienia wolności.

W stosunku do skazanych zatrudnionych na podstawie skierowania do pracy nie stosuje się przepisów prawa pracy, z wyjątkiem przepisów dotyczących czasu pracy oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jednostronne skierowanie do pracy na podstawie art. 121 § 2 Kodeksu karnego wykonawczego oznacza nawiązanie specyficznego stosunku administracyjno-prawnego między osadzonym a dyrektorem jednostki penitencjarnej, mimo że praca może być świadczona dla innego podmiotu, z którym dana jednostka penitencjarna ma podpisaną umowę o zatrudnienie osadzonych.

Obowiązki płatnika zależą więc od stosunku prawnego łączącego areszt śledczy (zakład karny), innego podmiotu oraz skazanego, na którego podstawie praca zarobkowa jest wykonywana. Jeżeli umowa została zawarta między zakładem karnym a Spółką (innym podmiotem) o skierowanie więźnia do pracy, to pracodawcą będzie zakład karny, a Spółka nie będzie występowała w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem więźniowie nie będą pracownikami Spółki.

W przypadku sfinansowania na rzecz osadzonych oraz pracowników agencji pracy tymczasowych nieodpłatnych świadczeń ważne są wzajemne uregulowania zawarte odpowiednio w umowie skierowania (w przypadku więźniów) oraz w umowie współpracy z agencją pracy tymczasowej.

Z treści uzupełnienia wynika, że zgodnie z zawartą umową między Spółką a Dyrektorem Zakładu Karnego Spółka jest zobowiązana zapewnić posiłki więźniom wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami w określonych przypadkach (m.in. gdy na danym stanowisku przekraczany jest wskazany w przepisach wydatek energetyczny). Spółka nie ma obowiązku zapewniania więźniom posiłków w każdym przypadku (np. jeśli nie przewidują tego przepisy prawa pracy).

Ponadto Spółka korzysta z pracowników tymczasowych z agencji pracy. Osoby wykonujące prace tymczasowe są zatrudniane przez agencje pracy a nie Spółkę. Spółka nawiązuje współpracę z agencjami pracy tymczasowej. Zatem to agencja kieruje pracownika do pracy tymczasowej w Spółce. Z uzupełnienia wynika, że umowy zawierane przez Spółkę z agencjami pracy tymczasowej nie obligują Spółki do zapewnienia posiłków dla pracowników tymczasowych. Spółka nie występuje więc w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem do więźniów i pracowników tymczasowych ma zastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1) Spółka zatrudnia pracowników administracyjnych oraz pracowników fizycznych, którzy zajmują się różnego rodzaju procesami (\`(...)\`) na umowę o pracę oraz umowę zlecenia.

2) Spółka zamierza zapewniać posiłki w formie nieodpłatnej pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę, umowę zlecenie, więźniom oraz pracownikom tymczasowym.

3) Spółka zamierza zapewniać posiłki w formie nieodpłatnej pracownikom: tj. osobom zatrudnionym na umowę o pracę, umowę zlecenie, pracującym dla Spółki więźniom oraz pracownikom tymczasowym.

4) Spółka nie zapewnia posiłków kontrahentom, którzy prowadzą działalność gospodarczą.

5) Posiłki zapewnianie są osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wszystkie osoby pracujące w Spółce mają w okresie wykonywania pracy miejsce zamieszkania w Polsce.

6) Spółka zamierza podjąć współpracę z firmą lub firmami, które będą dostarczały pracownikom gotowe posiłki w opakowaniach dostosowanych do tych celów. Posiłki będą dostępne w tzw. stołówce pracowniczej, w formie dostępnej dla każdego zainteresowanego pracownika. Posiłki będą składowane w miejscu dostępnym dla każdego pracownika (w tym dla więźniów i pracowników tymczasowych) i z posiłku będzie mógł skorzystać każdy z zainteresowanych pracujących dla Spółki osób – nie będzie jednak obowiązku konsumpcji posiłku. W żadnym z ww. przypadku pracownicy nie będą bezpośrednio decydowali o menu. Organizacja posiłków dla pracowników nie przewiduje wyboru konkretnych dań na etapie zamawiania posiłków przez dział administracji. Posiłki będą zamawiane zgodnie z podaną przez dział administracji liczbą osób mogących w danym dniu spożyć posiłki. Jak już wskazano pracownicy nie będą mieli wyboru menu i ilości posiłków i to dostawcy będą dostarczali odpowiednią liczbę zestawów obiadowych.

7) Posiłki będą finansowane ze środków obrotowych Spółki. Pracownicy będą korzystali z możliwości spożywania posiłków na zasadzie dobrowolności. Pracownicy, którzy nie będą korzystali z konsumpcji posiłków, nie będą otrzymywali z tego tytułu żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Ponadto posiłki nie są wydawane pracownikom nieobecnym oraz nie są wynoszone poza siedzibę firmy.

8) Spółka m.in. z uwagi na znaczne koszty administracyjne (oraz m.in. z uwagi na chęć utrzymania dobrego imienia firmy wśród załogi) nie będzie prowadziła ewidencji dotyczącej osób spożywających posiłki oraz ilości, sztuk oraz rodzaju posiłków, które poszczególne osoby w danym dniu spożyły.

Należy wyjaśnić, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji innych osób.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślam, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z posiłków oferowanych przez Spółkę zależeć będzie od woli pracownika Spółki.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego posiłku stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:

*   prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
*   albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia (tu: posiłku) od pracodawcy (Spółki).

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia – nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków ani w jakiej ilości faktycznie zjadł posiłek. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika zatrudnionego na umowę o prace, umowę zlecenia, więźnia na podstawie skierowania czy pracownika tymczasowego, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, udostępnienie wszystkim osobom posiłków przez Spółkę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie będzie stanowił dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będziecie zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia posiłków zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki w tej części jest **prawidłowe.**

Natomiast dla zleceniobiorców (pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia) nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będziecie zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia posiłków zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla osób skazanych zatrudnionych na podstawie skierowania przez Zakład Karny oraz dla pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o współpracy z agencją pracy tymczasowej nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będziecie zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia posiłków w świetle art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Państwa w tym zakresie uznano za **nieprawidłowe**, gdyż w stosunku do osób zatrudnionych na umowę zlecenie, więźniów i pracowników tymczasowych nie ma zastosowania art. 12 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).