Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.33.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; port morski; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 1 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zgodnie z art. 40 pkt 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz 2147) zamierza ogłosić przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej – PORT RZECZNY.

Nieruchomość gruntowa składa się z działek: nr 196/7 o pow. 2,83 ha nr KW o pow. 0,18 ha, nr. Całkowita powierzchnia działek wynosi 3,01 ha.

Działka nr 246/1 przylega do drogi z prefabrykowanych płyt, drogi gruntowej oraz działki nr 196/7. Działka nr 196/7 przylega z trzech stron do terenów basenu portowego z budowlami nabrzeża oraz do drogi o nawierzchni z płyt żelbetonowych.

Na działce znajdują się budynki trwale związane z gruntem, tj.: budynek gospodarczy, budynek administracyjno-socjalny, magazyny i wiata oraz budowle związane z infrastrukturą rzeczno-portową. Wszystkie budynki i budowle wymagają przebudowy, modernizacji i dostosowania, gdyż ich obecny stan techniczny nie pozwala na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z MPZP działki nr 196/7, 246/1 oznaczone są KW i przeznaczone są pod:

Teren istniejącego i projektowanego zainwestowania. Ustala się:

*   adaptację portu rzecznego,
*   adaptację istniejących urządzeń portowych,
*   rozbudowę portu rzecznego,
*   adaptację stoczni rzecznej.

Teren oznaczony jest KW.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy budził wątpliwości, w związku z tym pismem z dnia 17 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.33.2017.1.WB tut. Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Na której z działek, nr 246/1 czy 196/7 posadowione są wymienione w opisie sprawy budynki i budowle, tj. budynek gospodarczy, budynek administracyjno-soclany, magazyn, wiata, budowle związane z infrastrukturą rzeczno-portową?
2.  Czy w odniesieniu do ww. budynków i budowli nastąpiło ich pierwsze zajęcie, używanie? Jeżeli tak, to kiedy to miało miejsce?
3.  Czy od wydatków związanych z nabyciem/budową przedmiotowych budynków i budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
4.  Czy Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) ww. budynków i budowli? Jeśli Zainteresowany ponosił takie wydatki, to kiedy miało to miejsce i czy w stosunku do nich miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy były one wyższe czy niższe niż 30% wartości początkowej ww. obiektów?
5.  Czy budynki i budowle posadowione na przedmiotowych działkach Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje w działalności gospodarczej? Jeśli tak, to jaka to była/jest działalność i czy była/jest to działalność wyłącznie zwolniona od podatku?
6.  Czy Wnioskodawca udostępniał/udostępnia przedmiotowe budynki i budowle osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie)? Jeżeli tak, to czy były/są to umowy odpłatne i kiedy zostały zawarte?
7.  Jeśli któraś z opisanych działek stanowi nieruchomość niezabudowaną to:
    1.  jaki jest nr ewidencyjny tej działki?
    2.  czy oznaczenie terenu symbolem KW w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznacza, że jest to teren pod zabudowę?
    3.  czy w odniesieniu do tej działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?
    4.  czy działka ta była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT?
    5.  czy przy nabyciu przedmiotowej działki przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

W piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany odpowiadając na pytania tut. Organu zawarte w ww. wezwaniu wskazał co następuje:

Ad 1. Na działce 246/1 posadowione są: waga samochodowa, budynek gospodarczy, dobudówki do budynku wagowni, wiata stalowa.

Na działce 196/7 posadowiony jest: budynek gospodarczy, garaż wózków widłowych, kuźnia, wiata, ustęp, 4 magazyny w tym: 1 obmurowany, 1 drewniany, 2 murowane, bocznica kolejowa.

Ad 2. Gmina port rzeczny przejęła od Skarbu Państwa decyzją wojewody nr (…) z dnia 5 czerwca 1991 r. Od tego czasu Gmina wydzierżawiała port rzeczny różnym podmiotom gospodarczym. Firmy te prowadziły działalność gospodarczą.

Ad 3. Nie.

Ad 4. Nie.

Ad 5. Port rzeczny wydzierżawiany był i jest jako całość wraz ze wszystkim budowlami posadowionymi na działce. Jest to dzierżawa odpłatna na rzecz najemców, podmiotów gospodarczych, które prowadzą na tym terenie własną działalność gospodarczą.

Ad 6. Gmina dzierżawiła port rzeczny w okresach: 16 grudnia 1998 r. – 1 czerwca 2000 r., 2 maja 2005 r. – 30 czerwca 2015 r., 29 września 2016 r. – 31 października 2019 r.

Umowy dzierżawy były odpłatne. Naliczany był czynsz dzierżawny.

Ad 7. Obydwie działki stanowią nieruchomość zabudowaną.

*   Oznaczenie terenu symbolem KW w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznacza:
*   adaptację portu rzecznego,
*   adaptację istniejących urządzeń portowych,
*   rozbudowę portu rzecznego,
*   adaptację stoczni rzecznej,
*   zgodnie z MPZP na terenie dopuszczalna jest budowa nowych budynków i budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Gminę obiektu portowego wyżej opisanego opodatkowana jest według stawki 23% podatku od towarów i usług bez zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostawy gruntu i wysokość podatku VAT od tej dostawy zależy od rodzaju gruntu. Aby dokonać prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, należy go uprzednio podzielić przynajmniej na dwie zasadnicze i ogólne kategorie, tj.:

*   tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę,
*   tereny pozostałe, tj. tereny niezabudowane oraz nie przeznaczone pod zabudowę (mieszczą się tu np. grunty rolne, leśne, zadrzewione, zakrzewione, pod akwenami wodnymi, nieużytki itp.).

Szczególne znaczenie dla podatku VAT mają tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Wynika to stąd, że obrót tylko tego rodzaju gruntami oznacza dla gminy obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT i to według podstawowej stawki VAT, tj. 23%. Zasadniczo sprzedaż gruntu podlega 23% VAT. Jeśli na działce nie stoi żaden budynek i nie jest ona przeznaczona pod zabudowę, to można zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie dla dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE. Przez tereny budowlane trzeba rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Odwołując się do ww. definicji, logiczne byłoby zatem uznanie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje dostawy gruntów, na których nie znajduje się w chwili sprzedaży jakakolwiek budowla lub budynek, oraz jeśli wybudowanie wskazanych obiektów na takim gruncie nie jest planowane ani dozwolone w przyszłości, zgodnie z ustalonym urzędowo przeznaczeniem tego terenu.

Teren będący przedmiotem planowanej sprzedaży jest zabudowany budynkami oraz budowlami. Przeznaczeniem terenu jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej z transportem i turystyką rzeczną po uprzednim zaadaptowaniu portu, w szczególności udrożnieniu nabrzeża, odmuleniu kanału portowego i odbudowaniu istniejących budynków i budowli.

W związku z powyższym, jako że teren nie jest terenem niezabudowanym i planowana jest na nim działalność gospodarcza, znajduje się na nim, co prawda zdegradowana i zaniedbana, ale jednak, infrastruktura portowa do sprzedaży tego terenu nie może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zamierza ogłosić przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej – PORT RZECZNY. Nieruchomość gruntowa składa się z działek: nr 196/7 o pow. 2,83 ha nr KW , 246/1 o pow. 0,18 ha, nr KW. Całkowita powierzchnia działek wynosi 3,01 ha. Działka nr 246/1 przylega do drogi z prefabrykowanych płyt, drogi gruntowej oraz działki nr 196/7. Działka nr 196/7 przylega z trzech stron do terenów basenu portowego z budowlami nabrzeża oraz do drogi o nawierzchni z płyt żelbetonowych. Na działce znajdują się budynki trwale związane z gruntem, tj.: budynek gospodarczy, budynek administracyjno-socjalny, magazyny i wiata oraz budowle związane z infrastruktura rzeczno-portową. Wszystkie budynki i budowle wymagają przebudowy, modernizacji i dostosowania, gdyż ich obecny stan techniczny nie pozwala na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z MPZP działki nr 196/7, 246/1 oznaczone są KW i przeznaczone są pod:

Teren istniejącego i projektowanego zainwestowania. Ustala się:

*   adaptację portu rzecznego,
*   adaptację istniejących urządzeń portowych,
*   rozbudowę portu rzecznego,
*   adaptację stoczni rzecznej.

Teren oznaczony jest KW.

Na działce 246/1 posadowione są: waga samochodowa, budynek gospodarczy, dobudówki do budynku wagowni, wiata stalowa. Na działce 196/7 posadowiony jest: budynek gospodarczy, garaż wózków widłowych, kuźnia, wiata, ustęp, 4 magazyny w tym: 1 obmurowany, 1 drewniany, 2 murowane, bocznica kolejowa. Gmina port rzeczny przejęła od Skarbu Państwa decyzją wojewody z dnia 5 czerwca 1991 r. Od tego czasu Gmina wydzierżawiała port rzeczny różnym podmiotom gospodarczym. Firmy te prowadziły działalność gospodarczą. Port rzeczny wydzierżawiany był i jest jako całość wraz ze wszystkim budowlami posadowionymi na działce. Jest to dzierżawa odpłatna na rzecz najemców, podmiotów gospodarczych, które prowadzą na tym terenie własną działalność gospodarczą. Gmina dzierżawiła port rzeczny w okresach: 16 grudnia 1998 r. – 1 czerwca 2000 r., 2 maja 2005 r. – 30 czerwca 2015 r., 29 września 2016 r. – 31 października 2019 r. Umowy dzierżawy były odpłatne i naliczany był czynsz dzierżawny. Obie działki stanowią nieruchomość zabudowaną. Zgodnie z MPZP na terenie dopuszczalna jest budowa nowych budynków i budowli. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych budynków i budowli oraz Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że sprzedaż przez Gminę ww. obiektu portowego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, konsekwentnie będzie opodatkowana wg 23% stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę wyżej analizowane przepisy oraz informacje zawarte we wniosku stwierdzić należy, że ponieważ przedmiotem planowanej sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami, nie będą spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami, należy przeanalizować, czy planowana dostawa będzie spełniać warunki uprawniające Zainteresowanego do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 246/1 i nr 196/7. Powyższe wynika z faktu, że port rzeczny, w skład którego wchodzą budynki i budowle opisane we wniosku, były jako całość przedmiotem odpłatnej dzierżawy (od 16 grudnia 1998 r.). Co istotne, od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy ww. budynków i budowli upłynie więcej niż dwa lata. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji powyższego sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działkach o nr 196/7 i nr 246/1 wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży – portu rzecznego, spełniać będzie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle – na mocy art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawa do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ przedmiotem planowanej sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami, Zainteresowany w odniesieniu do planowanej dostawy nieruchomości, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednakże w związku z tym, że dostawa budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż ww. budynków i budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów, które są z tym gruntem związane).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.