Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.634.2022.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia obywatelce Ukrainy.
Słowa kluczowe: nierezydent; Ukraina
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty przez spółkę akcyjną wynagrodzenia obywatelce Ukrainy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż makaronów. Spółka na podstawie umowy o pracę zatrudniła obywatelkę Ukrainy na okres próbny od dnia 11 kwietnia 2022 r. do dnia 9 lipca 2022 r. Obywatelka Ukrainy przybyła do Polski pod koniec lutego 2022 r. w związku z wybuchem wojny na Ukrainie. Pracowała w dziale sprzedaży i jej głównym celem było poszukiwanie kontrahentów na Ukrainie. Umowa była zgłoszona uproszczonym powiadomieniem do Urzędu Pracy. W umowie o pracę na okres próbny jako miejsce wykonywania pracy wpisano: …. Pracownica została zgłoszona do ubezpieczeń społecznych.

Z dniem 17 czerwca 2022 r. pracownica wróciła na stałe na Ukrainę skąd kontynuuje pracę zdalnie, z domu. Jej miejscem zamieszkania i centrum interesów jest Ukraina. Raz na jakiś czas zamierza przyjechać na kilka dni do siedziby Spółki. Przed wyjazdem na Ukrainę pracownica otrzymała umowę o pracę na czas określony od dnia 10 lipca 2022 r. do dnia 9 kwietnia 2025 r. Pracownica wykonuje pracę na stanowisku – specjalista ds. sprzedaży nowe rynki. W umowie o pracę na czas określony miejsce wykonywania pracy określono w następujący sposób: siedziba pracodawcy, teren całego kraju Ukrainy. Prawdopodobnie pracownica w danym miesiącu będzie pracowała 2-3 dni w siedzibie Spółki w Polsce, a pozostałe dni będzie spędzała na Ukrainie skąd będzie pracowała zdalnie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym pojawiły się wątpliwości, co do obowiązków Spółki względem Urzędu Skarbowego i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Pytanie:
--------

Czy w okresie od 17 czerwca 2022 r. do końca wykonywanej pracy obywatelka Ukrainy podlega w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu wykonywanej pracy na rzecz polskiej firmy, która to praca jest wykonywana zdalnie z terenu Ukrainy, a tym samym czy pracodawca powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzenia w omawianym przypadku?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem, spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Obywatelka Ukrainy posiada miejsce zamieszkania na Ukrainie i tam znajduje się jej ośrodek interesów życiowych. W związki z tym, w Polsce podlega ona ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym, jeżeli cudzoziemiec wykonuje pracę poza granicami Polski, wynagrodzenie wypłacane z umowy o pracę nie jest opodatkowane w Polsce.

Natomiast w sytuacji, gdy część wynagrodzenia dotyczy pracy świadczonej przez cudzoziemca w siedzibie Spółki w Polsce wówczas ta część wynagrodzenia będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Stąd od tej części wynagrodzenia (np. wynagrodzenie należne za 2-3 dni świadczenia pracy w Polsce) Spółka powinna odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na Konwencję między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

Zgodnie z zasadą wypływającą z tej Konwencji – jeśli praca wykonywana jest w państwie, w którym cudzoziemiec ma miejsce zamieszkania, to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w tym jednym państwie.

Jeżeli więc dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce, pracodawca (Spółka) jest zwolniony z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez cudzoziemca z pracy wykonywanej poza Polską.

Spółka powinna zatem sprawdzić, czy na gruncie przepisów obowiązujących na Ukrainie ciążą na Niej jakieś obowiązki podatkowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a powyższej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b cytowanej ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Opodatkowanie ww. dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego, uzależnione jest od osiągnięcia tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a powołanej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku Spółka na podstawie umowy o pracę zatrudniła obywatelkę Ukrainy na okres próbny od dnia 11 kwietnia 2022 r. do dnia 9 lipca 2022 r. Obywatelka Ukrainy przybyła do Polski pod koniec lutego 2022 r. w związku z wybuchem wojny na Ukrainie. Z dniem 17 czerwca 2022 r. pracownica wróciła na stałe na Ukrainę skąd kontynuuje pracę zdalnie, z domu. Przed wyjazdem na Ukrainę pracownica otrzymała umowę o pracę na czas określony od dnia 10 lipca 2022 r. do dnia 9 kwietnia 2025 r. W umowie o pracę na czas określony miejsce wykonywania pracy określono w następujący sposób: siedziba pracodawcy, teren całego kraju Ukrainy. Jej miejscem zamieszkania i centrum interesów jest Ukraina. W danym miesiącu będzie pracowała 2-3 dni prawdopodobnie w siedzibie Spółki w Polsce, a pozostałe dni będzie spędzała na Ukrainie skąd będzie pracowała zdalnie. Pracownica wykonuje pracę na stanowisku – specjalista ds. sprzedaży nowe rynki.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy w okresie od 17 czerwca 2022 r. do końca wykonywanej pracy obywatelka Ukrainy podlega w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu wykonywanej pracy na rzecz polskiej firmy, która to praca jest wykonywana zdalnie z terenu Ukrainy, a tym samym czy pracodawca powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzenia w omawianym przypadku.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, kwoty wypłacone przez Państwo jako pracodawcę należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy.

Obowiązki płatnika obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby prawne będące zakładami pracy obowiązane są jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie jednak, art. 32 ust. 6 powołanej ustawy stanowi że:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W myśl art. 38 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Określając Państwa obowiązki jako płatnika, w pierwszej kolejności należy poddać analizie przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994 r. Nr 63 poz. 269), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę 23 lipca 2018 r.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 powyższej Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji:

Płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Zatem z treści art. 15 ust. 1 powołanej Konwencji wynika, że wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Ukrainie, których praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. w Ukrainie.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji:

Bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym umawiającym się państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim umawiającym się państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 lit. a) cytowanej Konwencji, pracownik winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Drugi warunek, określony w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Polsce) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 lit. c) powołanej Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Polsce).

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, nie jest spełniony, wynagrodzenie obywatela Ukrainy zatrudnionego na umowę o pracę podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Ukrainie).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka na podstawie umowy o pracę zatrudniła obywatelkę Ukrainy, której miejscem zamieszkania i centrum interesów życiowych jest Ukraina. W umowie o pracę na czas określony miejsce wykonywania pracy określono w następujący sposób: siedziba pracodawcy, teren całego kraju Ukrainy. W danym miesiącu będzie pracowała 2-3 dni prawdopodobnie w siedzibie Spółki w Polsce, a pozostałe dni będzie spędzała na Ukrainie skąd będzie pracowała zdalnie.

Tym samym, dochody zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowy o pracę – obywatelki Ukrainy, z tytułu pracy wykonywanej zdalnie z terytorium Ukrainy, stosownie do treści art. 15 ust. 1 powołanej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej wykonywania, tj. na terytorium Ukrainy.

Zatem, przedmiotowe dochody nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzania i przekazania informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia.

Natomiast dochody zatrudnionej obywatelki Ukrainy, z tytułu pracy wykonywanej w Polsce (2-3 dni w miesiącu w siedzibie Spółki w Polsce) podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, tj. na Ukrainie oraz w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce, stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej Konwencji. Warunki z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji nie zostaną spełnione łącznie, gdyż wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez Spółkę polską mającą siedzibę w Polsce.

Wobec powyższego, dochody obywatelki Ukrainy z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

**Dodatkowe informacje**

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Spółkę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych kwestii przedstawionej w postawionym pytaniu. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast innych kwestii opisanych w stanie faktycznym nie objętych pytaniem.

Dodać należy, że interpretacja nie może dotyczyć kwestii czy na gruncie przepisów obowiązujących w Ukrainie ciążą na Państwu obowiązki podatkowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).