Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.399.2025.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Nieopodatkowanie transakcji sprzedaży (wymiany) walut
(fiducjarnych i wirtualnych), uznanie ww. transakcji za
świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 7 ustawy, uznanie ww. transakcji za transakcje
pomocnicze oraz nieuwzględnianie tych transakcji przy
kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, podstawa opodatkowania,
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
proporcja
usługi-usługi pomocnicze
waluta-sprzedaż walut
waluta-wymiana walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w
przypadku, gdy importowane lub nabyte towary i usługi
dotyczą czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust.
1 pkt 7 oraz pkt 37-41
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Przeliczenie waluty obcej na walutę
polską
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z
pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 9
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 6
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie:
      - nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych);
      - uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych
        od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy;
      - ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji;
      - uznania ww. transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy
        oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji
        sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;
      - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
        zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Wnioskodawca jest spółką kapitałową (sp. z o.o.) z siedzibą na terytorium RP. Spółka jest
    czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju
    oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia
    na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Spółka dokumentuje usługi m.in.
    za pomocą wystawianych faktur VAT. Dotyczy to sprzedaży w kraju oraz za granicą.
    Zapłata wynagrodzenia Spółki
    Spółka, w ramach współpracy z klientami, podpisała lub może podpisywać umowy lub
    porozumienia, w ramach których jej należności będą określane w (i) walucie obcej (np.
    USD, EUR, GBP) lub (ii) walucie wirtualnej (łącznie zwane dalej: „walutami”). Jednocześnie
    kwota należna Spółce może być określona w walucie obcej, a faktycznie wypłacona – w
    wirtualnej.
    W przypadku walut wirtualnych może to być zarówno tzw. stable-coin (czyli waluta
    wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka
    takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu) lub inna waluta wirtualna.
    Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy tzw. walut tradycyjnych (walut
    fiat/fiducjarnych) trafia na rachunek bankowy Spółki prowadzony w danej walucie. W
    przypadku walut wirtualnych zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Spółce
    określonej ilości walut wirtualnych na jej portfel kryptowalutowy (tzw. wallet).
    Sprzedaż walut

    Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) Spółka, co do zasady,
    sprzedaje (wymienia) na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych).
    Co istotne, Spółka nie zajmuje się zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów,
    w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla niej dobra
    inwestycyjnego (np. nabywanego w celach inwestycyjnych). Sam fakt rozliczania się w
    walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów Spółki
    - Spółka preferuje rozliczanie się za usługi w walutach fiducjarnych, jednakże akceptacja
    takiego środka płatniczego jest warunkiem sine qua non nawiązania współpracy z
    niektórymi z klientów.
    Sprzedaż (wymiana) walut będzie zatem wynikać z konieczności uzyskania innej waluty
    (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim
    dostawcom).
    Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów
    kadrowych i materialnych Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem
    pracowników administracji czy księgowości.
    Sprzedaż walut będzie się odbywać (i) w przypadku walut fiducjarnych – w ramach usług
    wymiany walut świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki) lub kantory, (ii) w
    przypadku walut wirtualnych – w ramach usług świadczonych przez tzw. giełdy
    kryptowalut, ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub
    firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży.
    Nabywcami walut mogą być podmioty w Polsce, w Unii Europejskiej poza Polską, jak i w
    kraju trzecim (poza UE). W części przypadków (sprzedaży walut wirtualnych) Spółka nie
    będzie znała statusu oraz miejsca zamieszkania (lub rejestracji, czy prowadzenia
    działalności) nabywcy.
    Dodatkowe uwagi
    Wskazane waluty wirtualne stanowią te, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z
    dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.
    j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z późn. zm.) [„ustawa AML”].
    Spółka nie prowadzi natomiast działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy
    AML.
    W odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania Organu Wnioskodawca wskazał:
      1. Czy waluty wirtualne, o których mowa we wniosku, można uznać za alternatywny
        środek płatniczy, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego?
        Odpowiedź: Tak, waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy,
        którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.
      2. Czy nabywcy sprzedawanych (wymienianych) przez Państwa walut fiducjarnych i
        wirtualnych:
        a) są/będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?
        b) nie są/nie będą podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce
          zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?
        c) są/będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
        d) nie są/nie będą podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce
          zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
        e) są/będą podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?
        f) nie są/nie będą podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce
          zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

      oraz
      4. Czy mają/będą mieli Państwo możliwość uzyskania danych identyfikujących
        nabywców walut fiducjarnych i wirtualnych?
        Odpowiedź (do pytań nr 2 i 4):
        W zakresie walut wirtualnych: Spółka w przypadku walut wirtualnych nie ma, co do
        zasady, możliwości uzyskania danych identyfikujących drugiej strony transakcji
        wymiany walut wirtualnych, co wynika z charakteru mechanizmu wymiany walut
        wirtualnych w ramach funkcjonujących giełd kryptowalut.
        Potencjalnie, w przypadku transakcji bezpośrednich (OTC) taka możliwość
        identyfikacji mogłaby wystąpić, jednak takie transakcje, co jest typowe dla walut
        wirtualnych, odbywają się zdecydowanie rzadziej i mają charakter wyjątkowy.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Tak, gdyż Spółka wymienia waluty
        fiducjarne (obce) na rzecz banków, w których ma otwarte rachunki. W takim
        wypadku będzie to, co do zasady, podatnik posiadający siedzibę na terytorium kraju
        (instytucja finansowa krajowa).
        Spółka pragnie jednak wskazać, że dla odpowiedzi na jej pytanie dotyczące
        opodatkowania VAT wymiany walut (wirtualnych oraz fiducjarnych) kwestia
        identyfikacji drugiej strony lub jej statusu podatkowego - nie ma znaczenia. Przepisy
        ustawy o VAT (ani Dyrektywa VAT) nie rozróżniają bowiem konkluzji związanej z
        uznaniem danej transakcji jako wykonywanej „przez podatnika działającego w tym
        charakterze” od tego, kto jest drugą stroną transakcji.
      3. W jaki sposób dokumentują/będą Państwo dokumentować sprzedaż walut
        fiducjarnych i wirtualnych dla konkretnego nabywcy?
        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: Będzie to uzależnione od kwestii opodatkowania
        transakcji i odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie (w kontekście
        opodatkowania lub nie). W przypadku takiego wymogu – Spółka wystawi
        odpowiednią fakturę VAT.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Będzie to uzależnione od kwestii
        opodatkowania transakcji i odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie (w
        kontekście opodatkowania lub nie, wymiany). W przypadku takiego wymogu –
        Spółka wystawi odpowiednią fakturę VAT.
    5. Czy w związku ze sprzedażą (wymianą) walut fiducjarnych i wirtualnych posiadają
        /będą Państwo posiadać dokumenty, z których wynika/będzie wynikać związek
        odliczonego podatku z tymi czynnościami?
        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: W związku z wymianą walut wirtualnych Spółka nie
        będzie odliczała podatku. Podatek naliczony (do odliczenia) może się pojawić w
        związku z nabyciem towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z tego
        tytułu czy innych kosztów ogólnych – o ile nie będą one zwolnione z podatku.
        Spółka będzie posiadać dokumenty, z których ten związek będzie wynikać.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): W związku z wymianą walut fiducjarnych
        Spółka nie będzie odliczała podatku. Podatek naliczony (do odliczenia) może się
        pojawić w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z
        tego tytułu czy innych kosztów ogólnych – o ile nie będą one zwolnione z podatku.
        Spółka będzie posiadać dokumenty, z których ten związek będzie wynikać.
    6. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych stanowią/będą
        stanowić uzupełnienie Państwa działalności zasadniczej?

        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: Nie, transakcje wymiany walut wirtualnych nie
        stanowią uzupełnienia działalności Spółki, w ten sposób, że nie stanowią
        dodatkowego obszaru jej działalności gospodarczej (operacyjnej), nie uzupełniają jej
        działalności o dodatkowe obszary. Transakcje wykonywane są jedynie z uwagi na
        fakt, że Spółka do działalności potrzebuje zarówno waluty krajowej (PLN) jak i
        innych walut, a zatem musi je wymienić na te waluty (wykorzystywane przez Spółkę
        w rozliczeniach).
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Nie, transakcje wymiany walut fiducjarnych
        nie stanowią uzupełnienia działalności Spółki, w ten sposób że nie stanowią
        dodatkowego obszaru jej działalności gospodarczej (operacyjnej). Transakcje
        wykonywane są jedynie z uwagi na fakt, że Spółka do działalności potrzebuje
        zarówno waluty krajowej (PLN) jak i innych walut, a zatem musi je także czasami
        wymieniać (jedne na drugie).
    7. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych są/będą
        bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem Państwa działalności
        gospodarczej?
        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: Nie, transakcje nie są „bezpośrednim, stałym i
        koniecznym rozszerzeniem działalności”. Jak Spółka pisała, wymiana ma jedynie na
        celu uzyskanie innej waluty, koniecznej do prowadzenia działalności (np. PLN do
        zapłaty za nabyte w kraju usługi, lub USD/EUR – zapłaty kontrahentom
        zagranicznym). Nie jest to jednak rozszerzenie działalności Spółki, gdyż ta nie działa
        np. jak kantor wymiany walut i nie wykonuje tych czynności na zlecenie innych
        podmiotów.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Nie, transakcje nie są „bezpośrednim,
        stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności”. Jak Spółka pisała, wymiana ma
        jedynie na celu uzyskanie innej waluty, koniecznej do prowadzenia działalności (np.
        PLN do zapłaty za nabyte w kraju usługi, lub USD/EUR – zapłaty kontrahentom
        zagranicznym). Nie jest to jednak rozszerzenie działalności Spółki, gdyż ta nie działa
        np. jak kantor wymiany walut i nie wykonuje tych czynności na zlecenie innych
        podmiotów.
    8. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych ma/będzie miało
        charakter stały i powtarzalny?
        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: Nie ma możliwości oceny tej kwestii na obecny
        moment, a zdaniem Spółki kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Spółka
        przewiduje jednak, że charakter może być powtarzalny.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Nie ma możliwości oceny tej kwestii na
        obecny moment, a zdaniem Spółki kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.
        Spółka przewiduje, że charakter może być powtarzalny, szczególnie, że płatności w
        walutach obcych (USD lub EUR) są powszechne na rynku, także między polskimi
        podmiotami. Podmiot posiadający kontrahentów zagranicznych musi wymieniać
        waluty obce, choćby po to, aby opłacić następnie podatki w kraju działalności (w
        Polsce).
    9. Jakie są/będą Państwa obroty z tytułu wymiany walut fiducjarnych i wirtualnych w
        stosunku do obrotów z Państwa podstawowej działalności?
        Odpowiedź:
        Jak wskazano w treści wniosku Spółki:

        „Co istotne, Spółka nie zajmuje się zawodowo wymianą walut na rzecz innych
        podmiotów, w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie
        stanowią dla niej dobra inwestycyjnego (np. nabywanego w celach inwestycyjnych).
        Sam fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności
        prowadzonej przez klientów Spółki - Spółka preferuje rozliczanie się za usługi w
        walutach fiducjarnych, jednakże akceptacja takiego środka płatniczego jest
        warunkiem sine qua non nawiązania współpracy z niektórymi z klientów. ”
        W zakresie walut wirtualnych: W związku z powyższym należy wskazać, że wartość
        wymienianej waluty wirtualnej będzie w przypadku Spółki istotnie mniejsza niż
        wartość jej przychodów z działalności podstawowej. Niemniej, będzie to zasadniczo
        uzależnione od tego, jak wielu klientów Spółki będzie uiszczać wynagrodzenie w tej
        walucie. Jednocześnie, Spółka uważa, że kwestia ta nie ma znaczenia dla
        rozstrzygnięcia, gdyż kluczowy jest fakt, że waluty wirtualne nie stanowią dla Spółki
        dobra handlowego/inwestycyjnego.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Podobnie, w przypadku walut fiducjarnych,
        wartość wymienianej waluty będzie w przypadku Spółki mniejsza niż wartość jej
        przychodów z działalności podstawowej. Niemniej, także w tym wypadku będzie to
        zasadniczo uzależnione od tego, jak wielu klientów Spółki będzie uiszczać
        wynagrodzenie w walucie obcej. Jednocześnie, Spółka uważa, że kwestia ta nie ma
        znaczenia dla rozstrzygnięcia.
    10. Jakie jest/będzie zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących
        realizacji czynności związanych z transakcjami sprzedaży (wymiany) walut
        fiducjarnych i wirtualnych?
        Odpowiedź:
        Jak wskazano w treści wniosku Spółki:
        „Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych
        zasobów kadrowych i materialnych Spółki, poza infrastrukturą biurową,
        narzędziami IT czy czasem pracowników administracji czy księgowości.”
        W zakresie walut wirtualnych: Jak wskazano we wniosku, zaangażowanie to jest
        nieznaczne (godzinowo powinno to być nie więcej niż 1 godzina w skali miesiąca, a
        ilość takich transakcji nie powinna przekraczać 1-5). Spółka nie posiada odrębnego
        zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydziela takiej funkcji w strukturze
        organizacyjnej ani nie ponosi istotnych kosztów z tym związanych.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Jak wskazano we wniosku, zaangażowanie
        to jest nieznaczne (podobnie jak w przypadku walut wirtualnych). Spółka nie
        posiada odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydziela takiej
        funkcji w strukturze organizacyjnej ani nie ponosi istotnych kosztów z tym
        związanych.
    11. Czy czynności związane z transakcjami sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i
        wirtualnych mają/będą miały charakter stały i powtarzalny?
        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: Zakładając, że określenie „czynności” zawarte w
        pytaniu oznacza działania Spółki związane z wymianą walut – będą one uzależnione
        od samej wymiany – por. pytanie nr 8.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Zakładając, że określenie „czynności”
        zawarte w pytaniu oznacza działania Spółki związane z wymianą walut – będą one
        uzależnione od samej wymiany – por. pytanie nr 8.

    12. Czy w przypadku realizowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i
        wirtualnych między Państwem a podmiotami nabywającymi waluty jest/będzie
        uiszczane wynagrodzenie w postaci prowizji, czy opłat?
        Odpowiedź:
        W zakresie walut wirtualnych: W zależności od oferty biznesowej tego podmiotu –
        tak, Spółka może uiszczać prowizję.
        W zakresie walut fiducjarnych (obcych): W zależności od oferty biznesowej tego
        podmiotu – tak, Spółka może uiszczać prowizję na rzecz takiego podmiotu. Przy
        czym w przypadku walut fiducjarnych częstszym rozwiązaniem jest, że usługodawca
        (bank, kantor) uzyskuje dochody z faktu stosowania spreadów walutowych.
    Pytania
      1. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) podlegają
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:
      2. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będą
        podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
      3. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany)
        walut (fiducjarnych i wirtualnych)?
      4. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje sprzedaży (wymiany)
        walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w
        rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację
        proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
      W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe:
      5. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży
        walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) w przypadku gdy
        miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa
        trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o
        której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako wartość obrotu z tytułu czynności, w
        związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
      1. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie podlegają
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są wykonywane przez
        Spółkę jako podatnika VAT działającego w takim charakterze.
      W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:
      2. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będą podlegały
        zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku,
        jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie terytorium Polski.
      3. Podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i
        wirtualnych) będzie stanowiła marża, a zatem różnica pomiędzy ceną, po jakiej
        nabyto walutę, a ceną, po jakiej została ona sprzedana.

      4. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią dla
        Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym
        samym nie mają wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3
        ustawy o VAT.
      W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe:
      5. Spółce będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu
        towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust.
        1 pkt 7 ustawy o VAT) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży
        walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej
        sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
        jako wartość „obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego”.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    W zakresie pytania nr 1:
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:
      - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;
      - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
        usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
        także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Powyższe interpretować należy jednak w ten sposób, że nie każda czynność dokonana
    przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia
    podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków
    podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą
    obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i
    zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.
    Wynika to z treści przepisów prawa UE, w tym Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która przewiduje, iż dostawa
    towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są
    opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim
    charakterze (w angielskiej wersji językowej - acting as such).
    Analogicznie podnosi się w doktrynie prawa podatkowego: „(...) rozwiązanie to kształtuje
    zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze
    transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem,
    względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała
    opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca
    działa w charakterze podatnika” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, Warszawa
    2024, Nb. 126, komentarz elektroniczny do art. 15 ustawy).
    Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego)
    wynika wprost, że Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności
    gospodarczej w zakresie wymiany walut tradycyjnych, ani wirtualnych. Nie jest kantorem

    wymiany walut, instytucją finansową czy tzw. giełdą kryptowalut. Wymiana walut stanowi
    dla Spółki jedynie czynność mieszczącą się w zakresie zarządzania własnym majątkiem i
    prowadzi do uzyskania odpowiedniej ilości waluty funkcjonalnej dla Spółki – złotego.
    Taka czynność musi być więc rozpatrywana analogicznie jak w przypadku każdego innego
    przedsiębiorcy dokonującego wymiany pozyskanej waluty zagranicznej, np. w ramach
    otrzymanej zapłaty. Taki przedsiębiorca, nawet jeżeli zarejestrowany jako podatnik VAT
    czynny, nie działa w ramach transakcji „jak podatnik”. Analogicznie, jak np. deponując
    środki na rachunku bankowym i otrzymując odsetki – nie świadczy na rzecz banku usługi
    finansowej (udzielenia finansowania). Jest wręcz odwrotnie. To kantor, bank czy giełda
    kryptowalut świadczy usługę na rzecz klienta, którym w takim wypadku jest Spółka. I to
    usługa banku czy kantoru jest usługą finansową, którą taki podmiot wykonuje jako
    podatnik VAT, działający w tym charakterze.
    Jak wskazano w piśmie z dnia 21 grudnia 2016 r. Ministra Rozwoju i Finansów (znak PT8.
    8101.732.2015.1215), w którym z urzędu zmieniono wydaną wcześniej interpretację
    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    „Zatem czynność sprzedaży bitcoinów, które podatnik otrzymał okazjonalnie jako
    wynagrodzenie za świadczone usługi nie będą stanowiły działalności gospodarczej w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego
    Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w
    odniesieniu do tych czynności.
    (...)
    Podobnie, samo nabywanie i sprzedaż innych zbywalnych papierów wartościowych nie
    może stanowić wykorzystywania aktywów w celu uzyskania dochodów w sposób ciągły,
    gdy jedynym wynagrodzeniem tych transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tych
    papierów wartościowych.
    (...)
    Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, analogiczne zasady będą miały zastosowanie
    również w przypadku walut.
    Reasumując, sprzedaż (zamiana) waluty obcej - w przedmiotowym przypadku bitcoinów -
    nie podlega opodatkowaniu, o ile Wnioskodawca nie prowadzi w tym zakresie działalności
    gospodarczej. Sprzedaż waluty podlegałaby opodatkowaniu tylko w przypadku gdyby
    Wnioskodawca prowadził profesjonalną działalność w tym zakresie (np. kantor, bank) i
    pobierał wynagrodzenie prowizyjne będące różnicą pomiędzy kursem kupna i sprzedaży,
    co jednak nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.”
    Podobne stanowisko zajęto w piśmie PT8.8101.733.2015.WCX.1216 z dnia 22 grudnia
    2016 r., w którym wskazano:
    „A zatem Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że w powyższych okolicznościach waluta
    bitcoin spełniała funkcję środka płatniczego - w walucie tej kontrahenci dokonali zapłaty za
    wykonane przez Wnioskodawcę na ich rzecz usługi. Czynność ta nie stanowi dostawy
    towarów, nie jest również świadczeniem usług i nie mieści się w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1
    ustawy o VAT.”
    W powyższym piśmie przytoczono wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22
    października 2015 r., w sprawie C-264/14, Hedqvist. Wyrok ten, choć dotyczył
    opodatkowania (i zwolnienia) usług związanych z obrotem kryptowalutami to zapadł w
    stanie faktycznym w którym:
    „D. Hedqvist zamierza świadczyć za pośrednictwem spółki usługi polegające na wymianie
    tradycyjnej waluty na wirtualną walutę >>bitcoin<< i odwrotnie”. (pkt 14 wyroku)
    „Transakcje, jakich zamierza dokonywać D. Hedqvist, ograniczają się zatem do kupna i
    sprzedaży jednostek wirtualnej waluty >>bitcoin<< za walutę tradycyjną, taką jak korona
    szwedzka, i odwrotnie. Z postanowienia odsyłającego nie wynika, aby transakcje te
    dotyczyły płatności w >>bitcoinach<<.”

    Właśnie z uwagi na powyższe, tj. fakt że sprawa dotyczyła „usług wymiany walut”, a nie
    „płatności w formie walut (wirtualnych lub fiducjarnych)” – konkluzje z wyroku w sprawie
    Hedqvist, choć istotne, nie znajdą zastosowania w sprawie Spółki (w kontekście pytania nr
    1), gdyż nie występuje ona jako podmiot świadczący jakiekolwiek usługi finansowe.
    Reasumując, sprzedaż (wymiana) waluty obcej (fiducjarnej lub wirtualnej), która
    wykorzystywana jest jako środek płatniczy, nie stanowi transakcji podlegającej
    opodatkowaniu VAT, jeżeli jest dokonywana przez podatnika, który jedynie wymienia
    walutę wcześniej otrzymaną (np. od kontrahenta) na inną walutę (w tym jego walutę
    funkcjonalną). Taki podatnik nie działa „jako podatnik VAT”.
    Na marginesie należy tylko zauważyć, że odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosków
    absurdalnych. Przykładowo, podatnik który zrezygnowałby ze zwolnienia dla transakcji
    finansowych (opisanego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnowałby także (z mocy
    prawa) ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 (zwolnienia dla transakcji dotyczących walut) i
    byłby zobowiązany naliczać VAT (według stawki podstawowej) od sprzedaży walut np. na
    rzecz kantoru czy banku (np. wymieniając EUR na PLN). Stąd, tak istotne znaczenie ma
    kwalifikacja czynności, jako „niepodlegającej VAT”, a nie jedynie „zwolnionej”.
    Niemniej, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za
    nieprawidłowe, Spółka wskazuje:
    W zakresie pytania nr 2:
    Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będą podlegały
    zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Konkluzja ta ma
    zastosowanie do tych transakcji, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium
    kraju (Polski).
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:
    „Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów
    i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet
    będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub
    innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy
    lub które mają wartość numizmatyczną.”
    Potwierdzeniem powyższego jest wspomniane orzeczenie TSUE w sprawie C-264/14
    Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty
    wirtualnej bitcoin.
    W ww. wyroku TSUE orzekł (choć Spółka przypomina, że była to argumentacja dotycząca
    świadczenia usług wymiany), że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na
    walutę wirtualną i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica
    pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana,
    stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art.
    135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.
    Oczywiście tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą także
    innych walut wirtualnych (choć fiducjarnych także). W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził
    bowiem, że:
    „(...) transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są
    prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały
    zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec
    prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka
    płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.
    A zatem, w przypadku uznania, że transakcje podlegają VAT, zastosowanie zwolnienia ma
    charakter bezsprzeczny.
    W zakresie pytania nr 3:

    Podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i
    wirtualnych) będzie stanowiła marża, a zatem różnica pomiędzy ceną, po jakiej nabyto
    walutę, a ceną, po jakiej została ona sprzedana.
    W pkt 48-50 cytowanego wyżej wyroku TSUE wskazano m.in.:
    „Jak bowiem przypomniano w pkt 36 i 37 niniejszego wyroku, zwolnienia przewidziane w
    art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą w szczególności zaradzeniu trudnościom
    związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu
    podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych.
    Ponadto, jak zasadniczo podniósł D. Hedqvist na rozprawie, w szczególnym przypadku
    transakcji takich jak transakcje wymiany, trudności związane z ustaleniem podstawy
    opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne, jeśli
    chodzi o wymianę walut tradycyjnych, zwykle zwolnioną na mocy art. 135 ust. 1 lit. e)
    dyrektywy VAT, lub wymianę takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym
    przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy
    akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie.”
    Generalnie więc wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania w transakcjach
    wymiany walut jest znacząco utrudnione. Jeżeli jednak przyjąć, że transakcja podlega VAT
    (i jest zwolniona) to TSUE w tym zakresie zajmuje stanowisko następujące: „świadczenie
    usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych
    na jednostki wirtualnej waluty >>bitcoin<< i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty
    odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca
    nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z
    podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”.
    A zatem podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną nabycia (w przypadku
    Spółki – co do zasady będzie to wartość wierzytelności handlowej, która została zapłacona
    Spółce w formie waluty obcej lub wirtualnej) a ceną sprzedaży (w przypadku Spółki nie ma
    wprawdzie klienta, ale jest nabywca – np. bank lub kantor kryptowalutowy).
    W zakresie pytania nr 4:
    Dalej, Spółka wskazuje, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i
    wirtualnych), jeżeli uznane za zwolnione z VAT, stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze
    w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację tzw.
    proporcji prawa do odliczenia.
    Oznacza to, że obrót (w postaci marży Spółki) nie będzie wliczany do wzoru wynikającego z
    cytowanego wyżej przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Kluczowy jest tu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
    Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
    2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje
        te mają charakter pomocniczy.
    Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2, transakcje sprzedaży
    (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) są transakcjami zwolnionymi na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ich ujęcie przy obliczeniu współczynnika będzie więc
    zależało od tego, czy dla danego podatnika transakcje takie stanowią transakcje
    pomocnicze, czy też nie mają takiego charakteru.
    Jednocześnie jednak, brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług definicji transakcji
    pomocniczych.

    W celu określenia więc jaka transakcja ma taki charakter konieczne jest sięgnięcie po
    rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie TSUE - gdzie określa się je w
    tłumaczeniach także mianem transakcji okazjonalnych.
    TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise wskazał:
    „jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością
    opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich
    wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub
    przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja
    odliczenia zostałaby zakłócona”.
    Podobnie w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE
    zauważył, że
    „(...) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka
    wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy, ma na celu
    zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system
    VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością
    podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli
    uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w
    odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo
    ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.
    Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE, recytowanym także przez orzecznictwo
    krajowe, w tym NSA (przykładowo wyrok z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18),
    przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:
    1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,
    2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
        majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,
    3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności
        podatnika.
    W sytuacji Spółki:
      · Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę obejmuje działalność
        programistyczną. To ten rodzaj działalności jest głównym źródłem przychodów
        Spółki. Przychody te są, co do zasady, opodatkowane VAT.
      · Opisane w złożonym wniosku transakcje sprzedaży (wymiany) walut będą miały
        charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w
        zakresie, w jakim realizowane są niejako „dodatkowo” do tej działalności. Dla Spółki
        będą one w istocie jedynie przewalutowaniem otrzymanych środków wyrażonych w
        walucie obcej.
      · Intencją ani zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności
        kantoru i realizowanie z tego tytułu zysku, ani nie jest prowadzenie działalności z
        zakresu tradingu walutami czy walutami wirtualnymi. Sprzedaż walut otrzymanych
        powinna być traktowana jako wpadkowe sytuacje, a nie przedmiot działalności
        Spółki.
      · Dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za
        bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj.
        działalności w branży programistycznej).
      · Realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą
        wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów.

    Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. I FSK 551/19, który dotyczył wymiany
    walut:
    „Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z
    produkcją i sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych nie można podzielić
    stanowiska Organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącej w postaci transakcji
    wymiany walut, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności
    gospodarczej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo
    zastosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa dokonując rozstrzygnięcia w
    przedmiotowej sprawie, uznając że czynności w zakresie wymiany walut stanowią w swej
    istocie czynności o charakterze pomocniczym do głównej działalności Spółki i tym samym
    nie powinny być one uwzględniane w obrocie.”
    Tylko taka konkluzja (oczywiście zakładając w ogóle opodatkowanie VAT sprzedaży walut –
    por. argumenty do pytania nr 1) pozwoli na zachowanie zasady neutralności VAT dla
    Spółki, która świadczy usługi opodatkowane VAT. Przyjęcie odmiennej konkluzji
    prowadziłoby do całkowicie sztucznego zawyżenia wartości sprzedaży i to sprzedaży
    zwolnionej. Byłoby to szczególnie widoczne w potencjalnie możliwym wypadku otrzymania
    całości rocznego dochodu (obrotu) w formie walut (obcych walut fiducjarnych lub walut
    wirtualnych). Oczywistym jest, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu
    przyszłym) czysto techniczna czynność wymiany walut nie powinna zaburzać prawa do
    odliczenia Spółki.
    Niemniej, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 zostało uznane za
    nieprawidłowe, Spółka wskazuje:
    W zakresie pytania nr 5:
    Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT: „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, (...) jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi
    dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju
    (...) jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na
    terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego
    podatku z tymi czynnościami”.
    Co ważne w sprawie, zgodnie z ust. 9 przepisu:
    „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi
    dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-
    41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług
    zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą
    bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty,
    z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”
    Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia dla usług B2B (świadczonych przez
    podatnika na rzecz innego podmiotu gospodarczego) „jest miejsce, w którym podatnik
    będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4
    oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.
    A zatem w przypadku nabywcy waluty (fiducjarnej lub wirtualnej) od Spółki, który ma
    siedzibę w kraju trzecim (poza UE) miejscem świadczenia jest terytorium tego kraju
    trzeciego. Takim nabywcą może być np. bank czy kantor (walut tradycyjnych lub
    wirtualnych).
    I tak, zgodnie z cytowanym ust. 9 przepisu, Spółka zachowuje prawo do odliczenia w
    związku ze świadczeniem usług (zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), ale tylko
    „gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium
    państwa trzeciego”. W przypadku usług świadczonych na terenie UE – takie prawo do
    odliczenia nie będzie przysługiwało (analogicznie jak dla sytuacji krajowej).

    Powyższe ma znaczenie dla odczytania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który brzmi:
    Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
    którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    A zatem, skoro obrót związany z transakcjami zwolnionymi z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o
    VAT daje prawo do odliczenia (gdy miejsce świadczenia to kraj trzeci) to wartość tego
    obrotu będzie uwzględniana zarówno w liczniku, jak i w mianowniku wzoru wynikającego
    z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oczywiście tylko w przypadku, gdy czynności te nie
    będą jednocześnie wyłączone z proporcji, w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (por.
    pytanie nr 4).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie:
      - nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych)
        (pytania nr 1);
      - uznania ww. transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy
        oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji
        sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania nr 4);
    oraz prawidłowe w zakresie:
      - uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych
        od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (pytania nr 2);
      - ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytania nr 3);
      - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
        zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (pytania nr 5).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz.U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że
    usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy
    przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy
    towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie
    (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem
    wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim
    to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej
    potrzeby zamawiającego.
    Ustawa nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była
    niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994
    r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest
    realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77
    /388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
    Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
    wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13
    czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i
    wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w
    ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że
    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.
    Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone
    kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć
    przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A
    zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za

    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i
    świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle
    wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
    Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i
    rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za
    świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną
    dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji
    klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany
    barterowej.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką kapitałową z siedzibą na terytorium
    RP. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność m.in. w
    zakresie rozwoju oprogramowania. Otrzymują Państwo zlecenia na usługi związane z
    oprogramowaniem z całego świata. W ramach współpracy z klientami podpisali Państwo
    lub mogą Państwo podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których Państwa
    należności będą określane w walucie obcej lub walucie wirtualnej. W przypadku walut
    wirtualnych może to być zarówno tzw. stable-coin (czyli waluta wirtualna, której wartość
    rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej
    jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu) lub inna waluta wirtualna. Waluty wirtualne
    można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja
    środka płatniczego.
    Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy tzw. walut tradycyjnych (walut
    fiat/fiducjarnych) trafia na rachunek bankowy Państwa prowadzony w danej walucie. W
    przypadku walut wirtualnych zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Państwu
    określonej ilości walut wirtualnych na Państwa portfel kryptowalutowy (tzw. wallet).
    Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) sprzedają (wymieniają)
    Państwo na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych).
    Nie zajmują się Państwo zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów, w tym
    także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla Państwa dobra
    inwestycyjnego (np. nabywanego w celach inwestycyjnych). Sam fakt rozliczania się w
    walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów
    Państwa. Sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty
    (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim
    dostawcom).
    Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów
    kadrowych i materialnych Państwa Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy

    czasem pracowników administracji czy księgowości. Zaangażowanie to jest nieznaczne
    (godzinowo powinno to być nie więcej niż 1 godzina w skali miesiąca, a ilość takich
    transakcji nie powinna przekraczać 1-5). Nie posiadają Państwo odrębnego zespołu
    odpowiedzialnego za te czynności, nie wydzielają Państwo takiej funkcji w strukturze
    organizacyjnej ani nie ponosicie istotnych kosztów z tym związanych.
    Sprzedaż walut będzie się odbywać w przypadku walut fiducjarnych – w ramach usług
    wymiany walut świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki) lub kantory,
    natomiast w przypadku walut wirtualnych – w ramach usług świadczonych przez tzw.
    giełdy kryptowalut, ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy
    kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży.
    Nabywcami walut mogą być podmioty w Polsce, w Unii Europejskiej poza Polską, jak i w
    kraju trzecim.
    W zakresie walut fiducjarnych (obcych) wymieniają Państwo waluty fiducjarne (obce) na
    rzecz banków, w których mają Państwo otwarte rachunki. W takim wypadku będzie to, co
    do zasady, podatnik posiadający siedzibę na terytorium kraju (instytucja finansowa
    krajowa).
    W kwestii dokumentowania sprzedaży walut dla konkretnego nabywcy, będzie to
    uzależnione od kwestii opodatkowania transakcji. W przypadku takiego wymogu –
    wystawią Państwo odpowiednią fakturę VAT.
    Podatek naliczony (do odliczenia) u Państwa może się pojawić w związku z nabyciem
    towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z tego tytułu czy innych kosztów
    ogólnych. Będą Państwo posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek
    odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Jak Państwo wskazali transakcje wymiany walut nie stanowią uzupełnienia działalności
    Państwa, w ten sposób, że nie stanowią dodatkowego obszaru Państwa działalności
    gospodarczej (operacyjnej), nie uzupełniają Państwa działalności o dodatkowe obszary.
    Transakcje wykonywane są jedynie z uwagi na fakt, że do działalności potrzebują Państwo
    zarówno waluty krajowej (PLN) jak i innych walut, a zatem muszą je Państwo wymienić.
    Według Państwa opinii transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są bezpośrednim, stałym
    i koniecznym rozszerzeniem działalności. Wymiana ma jedynie na celu uzyskanie innej
    waluty, koniecznej do prowadzenia działalności (np. PLN do zapłaty za nabyte w kraju
    usługi, lub USD/EUR – zapłaty kontrahentom zagranicznym). Nie jest to jednak
    rozszerzenie działalności Państwa, gdyż nie działają Państwo np. jak kantor wymiany walut
    i nie wykonują Państwo tych czynności na zlecenie innych podmiotów. Przewidują
    Państwo, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny.
    Wartość wymienianej waluty będzie istotnie mniejsza niż wartość przychodów Państwa z
    działalności podstawowej. Niemniej, będzie to zasadniczo uzależnione od tego, jak wielu
    klientów Państwa będzie uiszczać wynagrodzenie w tej walucie.
    Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. wskazania, czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut
    (fiducjarnych i wirtualnych) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykonywane przez Państwa czynności
    polegające na sprzedaży (wymianie) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie stanowią/nie
    będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ opisane we
    wniosku waluty nie stanowią towaru.
    Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą
    usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też
    stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję
    „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach

    prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy
    o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym
    zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały
    szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.
    Zatem, opisane przez Państwa czynności, polegające na sprzedaży (wymianie) walut
    (fiducjarnych i wirtualnych), wynikającej z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej)
    w celu prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią/będą stanowiły świadczenie
    usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą
    podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.
    W odniesieniu do kwestii uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za
    świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT należy wskazać, że zarówno w treści
    ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:
      Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut,
      banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem
      banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się
      monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle
      używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego
    przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze
    zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.
    I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:
      Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych
      przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w
      celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz
      zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania,
      unikania opodatkowania i nadużyć.
    W świetle art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:
      Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące
      walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem
      banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się
      monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle
      używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość
      numizmatyczną.
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień
    wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły,
    ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika
    (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    W związku z powyższym, w przypadku transakcji sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych
    należy stwierdzić, że czynności te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
    Z kolei w odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży
    (wymiany) walut wirtualnych należy powołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE

    rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na
    walutę tradycyjną i odwrotnie.
    W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na
    walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi
    różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest
    sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku
    na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.
    Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po
    spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49
    wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli
    innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach,
    o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek
    płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja
    środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i
    celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której
    obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go
    skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka
    płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.
    W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje
    również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na
    wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie,
    dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy
    ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”
    (pkt 51-53 wyroku).
    W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie
    Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tutejszego
    Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w
    odniesieniu do innych walut wirtualnych.
    W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w świetle powołanego wyżej
    wyroku TSUE w sprawie C-264/14 za transakcje finansowe zostały uznane transakcje
    dotyczące walut nietradycyjnych, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony
    transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich
    jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Wskazane warunki w
    przedstawionych przez Pana okolicznościach są spełnione, bowiem – jak Państwo wskazali
    - waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego
    przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.
    W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż (wymiana)
    przez Państwa walut wirtualnych stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która również objęta jest/będzie
    zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
    Jednakże sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i wirtualnych) objęta jest/będzie
    zwolnieniem od podatku VAT tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem
    opodatkowania tych usług jest/będzie terytorium Polski.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności
    sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) należy wskazać, że w świetle art.
    29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i

      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby
    wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.
    W myśl art. 73 Dyrektywy 112:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74#77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Powyższy przepis Dyrektywy 112 wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć
    należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W
    przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie
    usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.
    W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE
    wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością
    subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.
    W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby
    wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
    Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”,
    które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
    O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni
    związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub
    usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
    dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia
    wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w
    pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie
    (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą
    za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny
    wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego
    wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną,
    ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie
    otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych.
    Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian
    korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach współpracy z klientami podpisali lub mogą Państwo
    podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których Państwa należności będą
    określane w walucie obcej lub walucie wirtualnej. Jednocześnie kwota należna Państwu

    może być określona w walucie obcej, a faktycznie wypłacona – w wirtualnej. W przypadku
    walut wirtualnych może to być zarówno tzw. stable-coin (czyli waluta wirtualna, której
    wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty
    wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu) lub inna waluta wirtualna.
    Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy tzw. walut tradycyjnych (walut
    fiducjarnych) trafia na rachunek bankowy Państwa prowadzony w danej walucie. W
    przypadku walut wirtualnych zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Państwu
    określonej ilości walut wirtualnych na Państwa portfel kryptowalutowy (tzw. wallet).
    Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) Państwo, co do zasady,
    sprzedają (wymieniają) na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych).
    Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby w przypadku transakcji sprzedaży
    (wymiany) walut otrzymywali Państwo wynagrodzenie w postaci prowizji czy opłat.
    Jeszcze raz należy wskazać, że – jak Państwo podali – waluty wirtualne można uznać za
    alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.
    Tym samym obrót tymi środkami płatniczymi odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w
    przypadku pozostałych walut.
    Zatem w sytuacji transakcji sprzedaży (wymiany) walut między Państwem a podmiotami
    nabywającymi waluty, kiedy nie pobierają/nie będą Państwo pobierać wynagrodzenia w
    postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowił
    dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w
    momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej
    sprzedaży (wymiany).
    W konsekwencji, w związku z przedstawionymi transakcjami sprzedaży (wymiany) walut
    (fiducjarnych i wirtualnych), realizowanymi między Państwem a podmiotami
    nabywającymi waluty, dochodzi/będzie dochodziło do świadczenia usług zwolnionych od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy czym podstawą
    opodatkowania VAT z tego tytułu jest/będzie dla Państwa dodatni wynik (zysk) osiągnięty z
    tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty przez Państwa na rzecz
    podmiotu nabywającego waluty.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa dotyczą również wskazania, czy transakcje sprzedaży (wymiany)
    walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymywanych od klientów stanowią/będą stanowić dla
    Państwa transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i tym samym, czy mają
    /będą miały wpływ na kalkulację tzw. współczynnika wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim
    przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
    Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty

      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:
    Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter
    pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową,
    która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa
    nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z
    pozajęzykowych wykładni.
    Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący
    jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy,
    dodatkowy”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 112 wskazuje, w jaki sposób w oparciu
    o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę
    odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki

    w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2)
    Dyrektywy 112, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych
    przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 112:
      Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących
      kwot:
      a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
      podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
      b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi
      transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
      c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-
      g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
    polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy
    tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin
    „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje
    o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile
    ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie
    „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego
    zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...).
    Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie
    Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości
    uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był
    odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych,
    dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem
    rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach
    depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub
    certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej
    przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym
    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.
    Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-
    306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90

    ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i
    konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub
    związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą
    być uznane za pomocnicze.
    Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego,
    indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał
    sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i
    zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w
    orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia
    „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść
    do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych
    przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z
    przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt
    odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
    Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje,
    które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
    majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za
    pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek,
    ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba
    kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy
    można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w
    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki
    charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć
    zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów
    podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność
    jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli
    okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element
    prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje
    takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą
    takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie rozwoju
    oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymują Państwo
    zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. W ramach współpracy z
    klientami podpisali Państwo lub mogą Państwo podpisywać umowy lub porozumienia, w
    ramach których Państwa należności będą określane w walucie obcej lub walucie
    wirtualnej. Nie zajmują się Państwo zawodowo wymianą walut na rzecz innych
    podmiotów, w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla
    Państwa dobra inwestycyjnego. Sam fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z
    charakteru działalności prowadzonej przez klientów Państwa. Sprzedaż (wymiana) walut
    będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia
    działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim dostawcom). Do sprzedaży (wymiany) walut
    nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Państwa
    Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem pracowników administracji
    czy księgowości. Zaangażowanie to jest nieznaczne (godzinowo powinno to być nie więcej
    niż 1 godzina w skali miesiąca, a ilość takich transakcji nie powinna przekraczać 1-5). Nie

    posiadają Państwo odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydzielają
    Państwo takiej funkcji w strukturze organizacyjnej ani nie ponosicie istotnych kosztów z
    tym związanych. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są bezpośrednim, stałym i
    koniecznym rozszerzeniem działalności. Sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z
    konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności
    gospodarczej. Nie jest to rozszerzenie działalności Państwa, nie wykonują Państwo tych
    czynności na zlecenie innych podmiotów. Przewidują Państwo, że transakcje sprzedaży
    (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny.
    W analizowanym przypadku, wbrew Państwa twierdzeniom, należy uznać, że usługi
    dotyczące sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią/będą stanowić
    uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność polegająca na
    sprzedaży (wymianie) ww. walut w przedmiotowym przypadku stanowi niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie Państwa Spółki. Co prawda wskazali Państwo, że nie
    zamierzacie zajmować się tzw. tradingiem walutami wirtualnymi, transakcje sprzedaży
    (wymiany) walut nie są stałym elementem prowadzenia działalności oraz, że do sprzedaży
    (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i
    materialnych Państwa Spółki. Niemniej jednak w analizowanych okolicznościach sprawy,
    sprzedaż (wymiana) ww. walut jest bezpośrednią, konieczną konsekwencją działalności
    Państwa polegającej na świadczeniu usług w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej związanej z oprogramowaniem. Jak bowiem wskazali Państwo sprzedaż
    (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu
    prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Przewidują Państwo, że transakcje
    sprzedaży (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny.
    Powyższe okoliczności jednocześnie świadczą o tym, że transakcje sprzedaży (wymiany)
    walut (fiducjarnych i wirtualnych) – będące konsekwencją zaplanowanego i świadomego
    działania – nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust.
    6 ustawy do działalności gospodarczej Państwa w zakresie usług opisanych we wniosku. Z
    okoliczności sprawy wynika, że wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową
    Państwa jest istotny, a sprzedaż (wymiana) walut jest podyktowana potrzebami
    związanymi z realizacją działalności gospodarczej Państwa. Wobec powyższego należy
    uznać, że sprzedaż (wymiana) ww. walut jest działalnością planowaną, a nie przypadkową,
    nie stanowi działalności pobocznej/marginalnej dla podstawowej działalności Państwa. W
    konsekwencji obrót z tytułu transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut powinien być
    uwzględniany przez Państwa przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust.
    3 ustawy
    W związku z powyższym, transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych)
    otrzymanych od klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Państwa transakcji
    pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym powinny być one
    uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy.
    Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.
    Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących
    sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy) w przypadku gdy
    miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego
    (poza UE), a wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90
    ust. 3 ustawy jako wartość obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
      Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i
      usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza

      terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w
      art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były
      wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika
      związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 9 ustawy:
      Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i
      usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7
      oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem
      świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa
      trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod
      warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego
      podatku z tymi czynnościami.
    Powyższa regulacja wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość odliczenia VAT od
    dokonanych przez siebie zakupów, związanych z wykonywaniem usług podlegających
    zwolnieniu od podatku. Skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
      1) importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od
        podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,
      2) usługi zwolnione od podatku wykonywane są na terytorium kraju, tj. Polski (zgodnie
        z art. 2 pkt 1 ustawy),
      3) miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT, jest
        terytorium państwa trzeciego (terytorium państwa niewchodzącego w skład
        terytorium Unii Europejskiej – art. 2 pkt 5 ustawy),
      4) podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z
        usługami zwolnionymi od podatku, których miejscem świadczenia jest terytorium
        państwa trzeciego.
    Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą
    Państwo działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. Otrzymują Państwo
    zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. Klienci dokonują/będą dokonywać
    zapłaty wynagrodzenia Państwu w walutach obcych lub walutach wirtualnych.
    Jak wynika z niniejszego rozstrzygnięcia sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i
    wirtualnych) stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, która objęta jest/będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska. Ponadto
    transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymanych od
    klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Państwa transakcji pomocniczych w
    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym powinny być one uwzględniane przy
    kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Z okoliczności sprawy wynika, że posiadają/będą Państwo posiadać dokumenty, z których
    wynika/będzie wynikać związek odliczonego podatku z usługami zwolnionymi od podatku.
    W tych okolicznościach zatem, z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących sprzedaży
    (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych), zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7
    ustawy, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l
    ustawy jest/będzie terytorium państwa trzeciego, to na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży
    walut.
    Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w
    szczególności kwestia określenia miejsca świadczenia usług, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.