Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-261/15/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-25
Teza: ustalenia czy dokonywane spłaty w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków przez jej uczestników oparte o wspólną odpowiedzialność wynikającą z poręczeń Uczestników i subrogacji podlegają pod przepisy o cienkiej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 lipca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywane spłaty w ramach zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków przez jej uczestników oparte o wspólną odpowiedzialność wynikającą z poręczeń uczestników i subrogacji podlegają pod przepisy o cienkiej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywane spłaty w ramach zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków przez jej uczestników oparte o wspólną odpowiedzialność wynikającą z poręczeń uczestników i subrogacji podlegają pod przepisy o cienkiej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi kadrowo-księgowe dla spółek należących do grupy kapitałowej. Jedynym właścicielem udziałów Spółki jest Spółka E, której jedynym udziałowcem jest Spółka F (jedynym udziałowcem spółki F jest natomiast spółka H). Wnioskodawca, w ramach swojej działalności operacyjnej, zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie płynnością finansową dotyczącą tzw. systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, (dalej: „System” lub „Cash Pool”) dotyczącą kompleksowej usługi oferowanej przez bank - podmiot niepowiązany (dalej: „Bank”). Celem umowy będzie zapewnienie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: „Grupa”) w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywać się będzie w oparciu o rachunek bankowy prowadzony w PLN.

Oprócz Spółki, uczestnikami ww. umowy o zarządzaniu płynnością finansową (członkami Grupy) będą:

*   Spółka B S.A. (pełniąca w ramach tej umowy rolę tzw. Agenta), której wszystkie akcje znajdują się w posiadaniu spółki G (ta zaś jest własnością spółki H),
*   Spółka C Sp. z o.o. której wszystkie udziały znajdują się w posiadaniu spółki B oraz
*   Spółka D Sp. z o.o. której wszystkie udziały znajdują się w posiadaniu spółki B.

Ww. osoby prawne są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest zapewnienie możliwości korzystania przez wszystkie spółki będące stroną umowy z zasobów wspólnej płynności finansowej każdego dnia roboczego. W ramach grupy rachunków biorących udział w tym Systemie - Bank prowadzić będzie dla poszczególnych spółek Grupy indywidualne rachunki bankowe, które będą używane przez ich posiadaczy jako zwyczajne rachunki operacyjne, służące do przeprowadzania bieżących operacji w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Każdy z członków Grupy będzie deponować na swoim rachunku środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie tzw. kredytu dziennego, stanowiącego formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez Bank. Kredyt dzienny to forma kredytu w rachunku bieżącym, który udzielany jest od rana i musi zostać całkowicie spłacony przed upływem końca dnia. Mimo że spłata zadłużenia stanowić będzie bezwarunkowe zobowiązanie danej spółki, to obie strony, zarówno dana spółka (dłużnik) jak i Bank, będą świadome faktu, iż zadłużenie może nie zostać spłacone przed upływem końca danego dnia. Dlatego też Bank wymagać będzie od wszystkich członków Grupy podjęcia zobowiązania spłaty Bankowi zaciągniętego i niespłaconego kredytu dziennego, na którymkolwiek rachunku w ramach Systemu. Tym samym, dana spółka może być zwolniona z konieczności spłaty swojego zadłużenia na rzecz Banku w sytuacji, gdy zadłużenie to zostanie spłacone przez inny podmiot z Grupy, który spłatę taką poręczył. Bank będzie upoważniony do użycia środków zdeponowanych przez jednego członka Grupy do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego członka Grupy przed upływem końca dnia. W takiej sytuacji, Bank obciążać będzie rachunek spółki posiadającej nadwyżkę finansową kwotą niespłaconego dziennego kredytu, zaciągniętego na rachunku drugiej spółki. Tak pozyskane środki wykorzystywane będą przez Bank do spłaty kredytu dziennego na innym rachunku w Systemie. W tym celu, jakiekolwiek zadłużenie w formie kredytu dziennego powstałe w Systemie, musi w każdym momencie znajdować pokrycie w środkach zdeponowanych na innych rachunkach, należących do Systemu. Spółka będąca członkiem Grupy, spłacająca kredyt dzienny zaciągnięty przez innego członka Grupy, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela kredytobiorcy (wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”) nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci kredytu dziennego, podmiotu zaciągającego ten kredyt zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki kredyt, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela. W wyniku przeprowadzenia operacji subrogacji, członek Grupy, spłacający Bankowi zobowiązanie innego podmiotu, uzyskiwać będzie krótkoterminową należność wobec tego podmiotu. Odpowiednio: członek Grupy, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu kredytu dziennego zostało spłacone przez inny podmiot, wykazywać będzie w swoich księgach rachunkowych krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu. W wyniku przeprowadzenia operacji, o których mowa powyżej, na koniec dnia salda rachunków funkcjonujących w Systemie zostają doprowadzone do zera, a saldo netto przekazywane jest na wyodrębniony rachunek Agenta. Dzięki takiemu rozwiązaniu poszczególne spółki uczestniczące w Grupie od równoważących się w Grupie sald rachunków nie będą płacić na rzecz Banku, ani nie będą otrzymywać od Banku odsetek bankowych. Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji) wszystkie salda rachunków w Systemie zostaną przywrócone do stanów, jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego. W celu automatyzacji wszystkich funkcji związanych z funkcjonowaniem Systemu, Bank wdroży odpowiedni system zarządzania i raportowania operacji w ramach tej grupy rachunków, dzięki któremu wszelkie zadania związane z administrowaniem Systemem dokonywane będą przez Bank. Za korzystanie z Systemu każda ze spółek Grupy będzie płaciła Bankowi opłatę miesięczna w takiej samej wysokości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonywane spłaty w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków przez jej uczestników oparte o wspólną odpowiedzialność wynikającą z poręczeń Uczestników i subrogacji podlegają pod przepisy o cienkiej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Opisana w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Cash-pooling opiera się na umowie o zarządzanie płynnością finansową. Jest to więc usługa bankowa, świadczona przez Bank występujący w roli usługodawcy. Rolą omawianego produktu bankowego jest polepszenie płynności finansowej należących do Grupy podmiotów i zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawca, będą tu więc usługobiorcami. Każdy uczestnik systemu ma przyznany przez Bank limit kredytu dziennego, zaś dzienna spłata będzie solidarnie poręczona przez wszystkie podmioty uczestniczące w cash-poolingu. Nie będzie istniała przy tym jakakolwiek umowa pomiędzy samymi podmiotami z Grupy (bez udziału Banku), w której jedna spółka pełniłaby rolę świadczeniodawcy a druga świadczeniobiorcy w zakresie usług finansowych. W ramach Umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, każda ze spółek Grupy udziela na rzecz Banku nieodwołalnego poręczenia za spłatę kredytu do wysokości poręczenia oraz spłatę należnych odsetek od tych kredytów i chociaż Umowa nie przewiduje wynagrodzenia za udzielenie poręczeń, to jednak fakt, że każda ze spółek Grupy poręcza za dług każdego z pozostałych członków Grupy, w ocenie Spółki, przesądza o istnieniu choćby częściowej ekwiwalentności tych świadczeń. Należy również zauważyć, że uregulowanie sald ujemnych nie będzie wynikać ze zlecenia złożonego przez posiadaczy rachunków wykazujących salda dodatnie, lecz z poręczenia udzielonego przez spółki z Grupy na rzecz Banku. Poręczenie to ma charakter solidarny i pochodzić będzie od wszystkich uczestników systemu. Nie można przy tym z góry ustalić, która ze spółek w danym dniu będzie posiadała na swym rachunku saldo dodatnie, co może stanowić przesłankę do faktycznego wykonania funkcji poręczyciela. Co więcej, uregulowanie zobowiązania z tytułu salda ujemnego nie będzie następować poprzez przekazanie środków z rachunku o saldzie dodatnim na rachunek o saldzie ujemnym. Przekazanie środków w celu pokrycia zadłużenia dokonywane będzie bowiem przez Bank, który przelewa środki pieniężne na swoją rzecz, korzystając w tym celu z sald dodatnich uczestników systemu. Ma tu więc miejsce, z mocy samego prawa a nie wskutek umowy zawartej pomiędzy podmiotami z Grupy, nabycie spłaconej wierzytelności przez uczestnika posiadającego saldo dodatnie, który zobowiązany jest do zapłaty za cudzy dług z uwagi na udzielone poręczenie. Zgodnie bowiem z art. 518 § 1 pkt 1 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Odpowiedzialność osobista do spłaty zadłużonych podmiotów obciąża uczestników systemu właśnie w oparciu o poręczenie, które jest ustanawiane na rzecz Banku. Zgodnie bowiem z art. 876 § 1 k.c., przez umowę poręczenia poręczyciel (podmiot z Grupy) zobowiązuje się względem wierzyciela (czyli względem Banku a nie względem uczestnika wykazującego saldo ujemne) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, mają zastosowanie zarówno do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, będących nierezydentami podatkowymi w Polsce (mających siedzibę poza terytorium Polski), jak i podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski. W świetle art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że uczestnicy Systemu nie przenoszą środków pieniężnych, lecz spłacają istniejące zadłużenia należy stwierdzić, że nie może być mowy i że pomiędzy spółkami z Grupy dochodzi do udzielania pożyczki. Innym, istotnym argumentem przemawiającym za nieuznanie spłat zadłużenia za pożyczkę jest fakt, że przepis podając definicję pożyczki dla potrzeb cienkiej kapitalizacji wyklucza stan prawny inny niż powstały w wyniku umowy (a więc zgodnego oświadczenia woli obydwu stron). W przypadku subrogacji nie ma jakiejkolwiek umowy z dłużnikiem. W wyniku spłaty cudzej wierzytelności wobec Banku przez osobę trzecią, spłacający dług z mocy prawa nawiązuje stosunek prawny z dłużnikiem. Stosunek prawny nie powstaje zatem w następstwie umowy między dłużnikiem czy dotychczasowym wierzycielem. Równocześnie też w wyniku tych zdarzeń wierzyciel nie przenosi na rzecz dłużnika żadnych środków pieniężnych, co odróżnia wyraźnie system zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków od pożyczki (nie następuje bezpośredni transfer środków pomiędzy rachunkami w ramach Systemu - operacje zerowania sald są wykonywane przez dedykowane konto należące do Banku będącego pośrednikiem w rozliczeniach związanych z subrogacją).

Odnosząc się do definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT należy ponadto wskazać, że w przeciwieństwie do niej, wykorzystanie salda dodatniego celem spłaty zadłużenia podmiotu wykazującego saldo ujemne następować będzie na podstawie umowy (cash-poolingu), która zawierana będzie z jednej strony przez podmioty z Grupy, a z drugiej przez Bank. Nie dochodzić więc będzie, tak jak przy pożyczce, do powstania umownej relacji prawnej pomiędzy spółką posiadającą środki finansowe (saldo dodatnie) i spółką zadłużoną (z saldem ujemnym). Ponadto, w cash-poolingu żadna ze spółek nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność innej konkretnej spółki określonej ilości pieniędzy. Żadna ze stron nie zobowiązuje się także do ich zwrotu. Uczestnicy systemu nie będą z góry wiedzieć, czy na koniec danego dnia roboczego będą posiadali saldo dodatnie na rachunku, czy też saldo ujemne i jaka będzie jego faktyczna wysokość. Nie można więc ustalić, jaka konkretnie kwota i na rzecz którego posiadacza rachunku miałaby być w danym dniu przekazana przez inny podmiot z Grupy. Uczestnik systemu nie będzie w stanie nawet przewidzieć, czy w tym dniu będzie posiadał saldo dodatnie, które zostałoby wykorzystane przez Bank (z uwagi na udzielone poręczenie) do spłaty zadłużenia innej spółki z Grupy. Przedstawiony powyżej pogląd jest szeroko akceptowany przez sądownictwo administracyjne. Można tu przykładowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/14, w którym stwierdzono, że usługa cash poolingu wprawdzie wykazuje pewne podobieństwa do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Do takich bowiem należy przede wszystkim zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Tymczasem podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w Systemie, podmioty z Grupy ustanawiają na rzecz Banku poręczenia spłaty kredytów dziennych i na tej podstawie oraz w oparciu o udzielone upoważnienie Bank wykorzystywać będzie salda dodatnie na rachunkach jednych spółek w celu uregulowania sald ujemnych występujących na rachunkach należących do pozostałych spółek z Grupy. Rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte więc będą na subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 1 k.c. Przepis ten normuje sytuację, gdy osoba trzecia wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela płacąc cudzy dług, za który odpowiedzialna jest osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Osobą, która płaci cudzy dług, za który ponosi odpowiedzialność osobistą, jest bez wątpienia poręczyciel (tak: K. Pietrzykowski (pod red.), Kodeks cywilny. Komentarz - tom II, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 183). Powołany przepis pozwala poręczycielowi na nabycie ipso iure wierzytelności, jaką miał wierzyciel (tu: Bank) do dłużnika głównego (tu: uczestnika Systemu o saldzie ujemnym na rachunku). Tak więc uzyskanie statusu wierzyciela przez jeden z podmiotów z Grupy wobec innej spółki z Grupy nie nastąpi wskutek zawarcia umowy pożyczki pomiędzy tymi podmiotami, lecz w wyniku ustanowienia poręczenia na rzecz Banku (art. 876 § 1 k.c.) i w dalszej kolejności wykorzystania przez Bank salda dodatniego na jednym rachunku celem pokrycia salda ujemnego na innym rachunku. W ten właśnie sposób, z mocy samego prawa, podmiot o saldzie dodatnim stanie się, w miejsce Banku, wierzycielem spłaconego w ten sposób dłużnika. Nie ma więc podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji, istniejący wcześniej stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Bankiem i uczestnikiem systemu trwać będzie nadal, jednakże ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. W przypadku opisanego wyżej poręczenia i subrogacji, pomiędzy powiązanymi podmiotami z Grupy nie dochodzić będzie do zawarcia umowy pożyczki, w której jedna spółka zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (innej powiązanej spółki) określonej ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Podsumowując, w omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy uczestnikami systemu i tym samym nie można twierdzić, że uczestnictwo Skarżącej w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash poolingu wypełnia definicję pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Dodatkowo, cash pooling stanowi usługę świadczoną przez Bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec Skarżącego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w konsekwencji brak jest spełnienia przesłanki posiadania udziałów (prawach głosu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym, co potwierdzają, niezależnie od przywołanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/14, następujące, przykładowe wyroki:

*   WSA w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 349/14, z 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/13;
*   WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13, I SA/Wr 1945/13;
*   WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z 20 maja 2014 r., sygn. akt ISA/Bd 418/14;
*   WSA w Krakowie z 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/14;
*   WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 347/14.

W opinii Spółki należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) w ogóle nie można mówić o pożyczce, a zatem porównując stan faktyczny ze stanem prawnym, w szczególności z powyżej przytoczonymi przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

Powyższego stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych np.:

*   interpretacja indywidualna nr IPPB5/423-361/12-4/JC z 27 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna nr IPPB5/423-364/12-3/JC z 31 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna nr IPPB2/436-216/12-3/AF z 6 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje :

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 16 ust 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem podmiotem niepowiązanym umowę o zarządzanie płynnością finansową. Zarzadzanie płynnością odbywać będzie się o rachunek bankowy prowadzony w PLN. Stronami umowy Cash Pool będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Członkowie Grupy to osoby prawne które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop. Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową członków Grupy. Oznacza to, że na podstawie umowy Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych członków Grupy tzw. usługę cash poolingu, której celem będzie możliwość korzystania z zasobów wspólnej płynności finansowej każdego dnia roboczego. W ramach Cash Pool Bank prowadzić będzie dla poszczególnych członków Grupy indywidualne rachunki bankowe, które będą używane do przeprowadzania bieżących operacji w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Każdy z członków Grupy będzie deponował na swoim rachunku środki pieniężne lub zadłużał się w nim w postaci tzw. kredytu dziennego. W związku z tym, że zadłużenie może nie zostać spłacone do końca danego dnia to Bank wymagać będzie od wszystkich członków Grupy podjęcia zobowiązania spłaty zaciągniętego i nie spłaconego kredytu dziennego na którymkolwiek z rachunków w ramach Cash Pool. Upoważnionym do dokonania tej operacji będzie Bank, który będzie obciążać rachunek spółki posiadającej nadwyżkę finansową kwotą niespłaconego dziennego kredytu, zaciągniętego na rachunku drugiej spółki. W wyniku takiej operacji członek Grupy spłacający Bankowi zobowiązanie innego podmiotu uzyskiwać będzie krótkoterminową należność wobec tego podmiotu. Odpowiednio członek Grupy, którego zobowiązanie wobec Banku zostało spłacone przez inny podmiot, wykazywać będzie w swoich księgach krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu. W wyniku przeprowadzenia ww. operacji na koniec dnia salda rachunków funkcjonujących w systemie zostaną doprowadzone do zera a saldo netto przekazywane będzie na wyodrębniony rachunek Agenta (jednego z członków Grupy). W wyniku takiego rozwiązania poszczególne spółki w Grupie nie będą płacić na rzecz Banku, ani otrzymywać od Banku odsetek bankowych. Następnego dnia rano wszystkie salda rachunków w systemie zostaną przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa będzie miała postać tzw. zero-balancing cashpooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników (ewentualnie specjalnie wyodrębnionymi subkontami) i rachunkiem głównym grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zwarzywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu będzie wypełniać zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – koniecznością zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki będzie występował na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie będzie realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. Zważywszy na charakter umów cash pollingu ich uczestnicy którzy będą wykazywali salda dodatnie, i którzy tym samym będą finansowali także salda ujemne innych uczestników będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci odsetek.

Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, będzie można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych i dokonywanie spłat w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wykazywał saldo debetowe na swoim rachunku, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dokonywane spłaty w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków przez jej uczestników oparte o wspólną odpowiedzialność wynikającą z poręczeń Uczestników i subrogacji nie podlegają pod przepisy o cienkiej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash poolingu. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ kierował się jednak przede wszystkim naczelną zasadą dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. − Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613).

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Podkreślić także należy, że wyroki te zapadły na gruncie nieaktualnego już stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania 1 została/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.