Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.294.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od: -składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, -składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, -środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

*   składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd – **jest prawidłowe**,
*   składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków – **jest prawidłowe**,
*   środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

*   składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd,
*   składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków,
*   środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z dniem 18 maja 2016 r. Rada Gminy Z (dalej również: „Gmina”) podjęła uchwałę o nr (…) w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „ZGKiM”) w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Datą likwidacji ZGKiM, zgodnie z w/w uchwałą, była data wpisania powstałej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei z dniem 1 września 2016 r., aktem notarialnym (dalej: „akt notarialny z dnia 1 września 2016 r.”), sporządzonym przed notariuszem, ZGKiM został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „GZK”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. (t.j. Dz.U. 2016 poz. 573 ze zm., dalej: „uogk”). Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest m.in. dawna działalność statutowa ZGKiM. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZGKiM, a pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 września 2016 r. Gmina objęła wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki o wartości (…) zł, który dzieli się na (…) równych udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy. Gmina pokryła kapitał zakładowy Spółki wkładem w postaci zespołu wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego ZGKiM, stanowiących składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

W dniu przekształcenia w skład tego zespołu wchodziły:

*   składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGKiM w trwały zarząd, szczegółowo wymienionych w załączniku nr 1 do aktu notarialnego z dnia 1 września 2016 r., o łącznej wartości (…) zł. W momencie przekształcenia w dniu 1 września 2016 r. grunty będące w trwałym zarządzie ZGKiM, zgodnie z art. 23 ust. 2 uogk, stały się z mocy prawa prawem użytkowania wieczystego Spółki, natomiast wszelkie budynki, budowle i urządzenia położone na tym gruncie, stały się własnością Spółki,
*   składniki majątkowe (środki trwałe), które ZGKiM uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, jak również środki trwałe, które Gmina przekazała ZGKiM nieodpłatnie. Składniki te były w ZGKiM objęte ewidencją środków trwałych. Zostały one szczegółowo wymienione w załączniku nr 2 do aktu notarialnego z dnia 1 września 2016 r., o łącznej wartości (…) zł.

Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGKiM w trwały zarząd nie stanowiły przychodu ZGKiM, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „CIT”), a odpisy amortyzacyjne naliczane od takich składników przedsiębiorstwa nie stanowiły w ZGKiM kosztów uzyskania przychodu z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 CIT. Zakład nie był ich właścicielem bądź współwłaścicielem. Konsekwencją tego stanu rzeczy był brak możliwości zaliczenia przez ZGKiM odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych.

Środki trwałe, które ZGKiM w toku wykonywanej działalności otrzymywało nieodpłatnie od Gminy, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 14 CIT), a odpisy amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGKiM kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT, art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT). Kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGKiM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w dniu 1 września 2016 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZGKiM w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne ZGKiM przed przekształceniem otrzymała od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupiła z własnych środków? Pytanie dotyczy również środków trwałych, które Gmina oddała nieodpłatnie ZGKiM przed przekształceniem w trwały zarząd.

W ocenie Wnioskodawcy:

Zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 1 września 2016 roku. W ten dzień zgodnie z aktem notarialnym miało miejsce przekształcenie ZGKiM w Spółkę.

Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją ZGKiM oddała nieodpłatnie w trwały zarząd, jak również środki trwałe, które ZGKiM w toku wykonywanej działalności otrzymywała nieodpłatnie od Gminy nie stanowiły przychodu ZGKiM. Natomiast odpisy amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGKiM kosztów uzyskania przychodu. Podobnie odpisy amortyzacyjne naliczane od składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie w trwały zarząd nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w ZGKiM z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 CIT. Natomiast kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGKiM.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 CIT wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT nie uważa się m.in. za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Przekształcenie ZGKiM w Spółkę nastąpiło zgodnie z trybem przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 roku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 uogk, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 uogk, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej, albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego, pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego, przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 uogk). Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 CIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g CIT.

Jeżeli natomiast, w związku z przekształceniem, składniki majątku, które wchodziły w skład zlikwidowanego mienia ZGKiM, bądź które zostały oddane ZGKiM w trwały zarząd, zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d CIT., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W związku z powyższym Spółka będąca następcą prawnym przekształcanego GZGK, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przez nią nabyte w formie aportu.

Takie same stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. (sygn. I SA/GI 277/18) uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej. Sąd zważył, że Spółka komunalna powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wniesionych do niej aportem przez gminę, bez względu na to czy jej poprzednik prawny - zakład budżetowy - dokonywał wcześniej odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

W ocenianym przez WSA w Gliwicach stanie faktycznym doszło do przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego zajmującego się transportem publicznym w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina, jako jedyny udziałowiec nowo powstałej spółki, wniosła do niej na pokrycie kapitału zakładowego m.in. wkłady niepieniężne w postaci mienia przekształconego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 22 uogk.

Sąd podkreślił, że w wyniku przekształcenia spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków zakładu budżetowego. Obowiązująca w przypadku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów zasada kontynuacji amortyzacji odnosi się jednak do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, spółce przysługuje prawo do zaliczania wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że zakład budżetowy nie amortyzował ich podatkowo. Jednocześnie Sąd podniósł, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT, ponieważ spółka nie otrzymała poszczególnych składników majątku od gminy nieodpłatnie, lecz w zamian za udziały.

W przedstawionym identycznym stanie faktycznym sąd podkreślił, że organ wydający uchyloną przez WSA w Gliwicach indywidualną interpretację podatkową pominął całkowicie fakt, że środki trwałe sfinansowane dotacją przez Gminę zostały następnie nabyte przez nowo powstałą Spółkę w zamian za udziały. Zaniechał zatem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, nie nadając okolicznościom związanym z utworzeniem kapitału zakładowego skarżącej żadnego znaczenia.

Takie same stanowisko przedstawił WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I SA/Go 8/14) uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji organ pominął okoliczność, iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła w zamian za udziały.

Sąd ponadto zwrócił uwagę na tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału wynikającą z art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 CIT.

W związku z powyższym Sąd słusznie zwrócił uwagę, iż zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Sąd w uzasadnieniu ustalił, że nie ulega wątpliwości, iż spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. WSA przyznał rację stronie skarżącej, która zdaniem Sądu słusznie wskazała, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. W przedstawionym stanie faktycznym identycznie poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład - Gmina - traci prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne wcześniej zakład budżetowy otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od w/w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1936/14) oddalił skargę kasacyjną, uznając, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZGKiM w Spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne ZGKiM przed przekształceniem otrzymała od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupiła z własnych środków. Dotyczy to również środków trwałych, które Gminna oddała nieodpłatnie ZGKiM przed przekształceniem w trwały zarząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573 z późn. zm.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Ustawowa konstrukcja przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji tego zakładu mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którą, art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a Ordynacji podatkowej.

Zatem, w analizowanej sprawie, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym sukcesja podatkowa, mająca zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonana w trybie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego.

Należy jednakże podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 ww. ustawy w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie może dotyczyć składników majątkowych przekazanych zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie może więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Jeśli prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 updop), to stosownie do art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 updop, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia zakładu budżetowego. W skład majątku przekształconego zakładu budżetowego wchodziły:

*   składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGKiM w trwały zarząd, które nie stanowiły przychodu a odpisy amortyzacyjne naliczane od takich składników przedsiębiorstwa nie stanowiły w ZGKiM kosztów uzyskania przychodu z racji tego, że Zakład nie był ich właścicielem bądź współwłaścicielem,
*   składniki majątkowe (środki trwałe), które ZGKiM uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, od których odpisy amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodu,
*   środki trwałe, które Gmina przekazała ZGKiM nieodpłatnie, które nie stanowiły przychodu a odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym w odniesieniu do środków trwałych, które Gmina oddała zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, a które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego, a które następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki na poczet kapitału zakładowego, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, naliczane od ich wartości początkowej. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W odniesieniu do składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, od których odpisy amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków podatkowych, będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem zakładu budżetowego (Spółki).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie ponieważ zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, z których wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie a otrzymanie to nie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop (kwestia ta jako element opisu stanu faktycznego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

*   składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd – jest prawidłowe,
*   składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków – jest prawidłowe,
*   środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.