Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.702.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: IP BOX  preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest prawidłowe** ‒ do momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,
*   **jest nieprawidłowe** ‒ od momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawy o PIT), opodatkowanym podatkiem liniowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik ‒ komandytariusz ‒ spółki komandytowej. Spółka ta, w ramach swojej działalności, tworzy nowe programy autorskie oraz rozwija i ulepsza programy komputerowe stworzone wcześniej przez inny podmiot, które podlegają ochronie patentowej. Ze względu na transparentny charakter Spółki (spółka komandytowa) podatnikami podatków dochodowych są wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca.

W okresie 2019 roku Spółka, której komandytariuszem jest Wnioskodawca (dalej zwana w skrócie Spółką), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała zlecenia związane z tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych.

W ramach łączących Spółkę z kontrahentami umów zawarto zapisy, zgodnie z którymi w przypadku, gdy w wykonaniu realizacji umowy zostanie stworzony utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, to z chwilą wytworzenia kontrahent nabywa wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów. Umowy wskazują konkretne pola eksploatacji. Umowy przewidują, że świadczenie konkretnych usług może nastąpić na podstawie osobnego zlecenia przez osoby uprawnionej przez kontrahenta Spółki. W czasie obowiązywania w 2019 roku umowy Spółka wykonywała faktycznie usługi, w ramach których tworzyła samodzielnie lub współtworzyła kilka programów dla kilkunastu kontrahentów, a wkład Spółki w przypadku współpracy nad programem stanowił każdorazowo utwór lub część utworu. W ocenie Wnioskodawcy całość przychodu uzyskanego przez niego pośrednio, jako wspólnika spółki komandytowej, z umowy będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb i następne ustawy o PIT.

Podatnik rozważa obecnie korzystanie z możliwości opodatkowywania się na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT w zakresie przychodów z wskazanej wyżej umowy osiągniętych w 2019 r. i w latach późniejszych. Z uwagi na złożenie już rozliczenia podatkowego za 2019 rok podatnik rozważa złożenie korekty i wystąpienie o zwrot nadpłaty.

Spółka prowadzi pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach opisanych wyżej umów są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług. Nie są natomiast działalnością obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do procesów lub usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Każde ulepszenie i rozwijanie wcześniej stworzonego programu stanowi nowe dzieło, które jest przenoszone na Zleceniodawcę Spółki.

Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez siebie i swoich pracowników czy współpracowników czynności.

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Spółka nie zalicza kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Spółka, a przez to pośrednio jej wspólnik ‒ Wnioskodawca ‒ ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca chciałby zastosować w stosunku do części dochodu uzyskiwanego przez Spółkę, która na niego przypada, w zakresie dochodu uzyskiwanego z autorskiego prawa do programu komputerowego preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r. i lata następne.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 2017 r.

Świadcząc usługi lub sprzedawając produkty i wystawiając z tego tytułu fakturę, w cenie sprzedaży produktu lub usługi Spółka uwzględnia zbycie praw do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

Czy wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (dalej: Spółka), program komputerowy lub jego część, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, program komputerowy lub jego część, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Czy w ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Spółka realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie ‒ każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Czy tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)?

Tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Jakie rodzaje dochodów są osiągane przez Spółkę w związku z wytworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem programu komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; należy wskazać czy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, osiągnie dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Prawa własności intelektualnej są uwzględniane w cenie sprzedaży. Wszystkie prace, jakie Spółka realizuje, sprzedaje zamawiającemu wraz z przekazaniem wszystkich praw autorskich, majątkowych i nie majątkowych, które do niej należą. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, osiągnęła i osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Czy Spółka rozwija/ulepsza program komputerowy wytworzony przez siebie, czy rozwija/ulepsza program, którego nie wytworzyła?

Spółka rozwija i ulepsza wyłącznie wytworzone przez siebie programy.

Czy w przypadku gdy Spółka rozwija/ulepsza program komputerowy lub jego części, to czy jest ich właścicielem lub współwłaścicielem, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Spółkę z autorskiego prawa do programu komputerowego; w przypadku, gdy w zakresie rozwijania/ulepszania przez Spółkę programu komputerowego już istniejącego, którego nie jest właścicielem/współwłaścicielem oraz nie przysługuje Spółce licencja wyłączna do korzystania z rozwijanego/ulepszanego produktu, należy wyjaśnić, na jakiej podstawie następuje rozwinięcie/ulepszenie tego programu?

Gdy Spółka wytworzy program komputerowy lub jego części, to wówczas jest to sprzedawane razem z prawami. Następnie, jako autor, rozwija program komputerowy lub jego części, ale prawa należą już do zamawiającego. Spółka, pracując nad programem, jego ulepszeniem czy przy jego rozwijaniu, nie będąc właścicielem lub współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej oprogramowania, może nadal wykorzystywać program. Nie trzeba przecież kupować programu, by na zlecenie właściciela programu go ulepszać. Tak samo jak nie trzeba kupować domu, by dobudować do niego garaż na zlecenie właściciela nieruchomości.

Czy w wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej; czy w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od tego rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej ORAZ w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy Spółce przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Spółce przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Spółka je po wytworzeniu przenosi na inny podmiot.

Jakie rodzaje dochodów są osiągane przez Spółkę w związku z rozwinięciem/ulepszaniem programu komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Czy działania Spółki polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu?

Tak, działania Spółki polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu.

Czy każda poszczególna część programu stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy części programu w połączeniu stanowią całość programu?

Każda poszczególna część programu stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ORAZ części programu w połączeniu stanowią całość programu.

Czy Spółka przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahentów do tworzonego, rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego lub jego części?

Tak, Spółka przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahentów do tworzonego, rozwiniętego/ulepszonego programu komputerowego lub jego części.

Czy Spółka prowadzi księgi w sposób opisany we wniosku od 1 stycznia 2019 r.?

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób opisany we wniosku od 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie jakiej umowy Spółka zleca prace podwykonawcom, jaka część prac zostaje zlecona podwykonawcom, jaki jest ich efekt (w tym, czy powstaje utwór oraz do kogo on należy)?

Spółka zleca prace wykonawcom będącym osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Całość prac zostaje zleca podwykonawcom. W wyniku pracy podwykonawców powstaje utwór lub część utwory. W ramach zawartych z podwykonawcami umów Spółka nabywa od autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów.

Czy Spółka nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej, czy też wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Spółka nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej, czy też wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Czy podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki do wytworzonego programu komputerowego (utworu)?

Podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki do wytworzonego programu komputerowego (utworu).

Czy podwykonawcy wykonują zlecone przez Spółkę prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej?

Podwykonawcy wykonują zlecone przez Spółkę prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czy Spółka oraz podwykonawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka oraz podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy i w jaki sposób Spółka oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka ustala jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a ‒ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b ‒ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c ‒ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d ‒ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Czy w zakresie prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych i ich części w latach następnych poszczególne elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem o powyższe informacje nie ulegnie zmianie?

W zakresie prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych i ich części w latach następnych poszczególne elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem o powyższe informacje nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy podatnik, jako komandytariusz spółki komandytowej, ma prawo zastosować preferencyjne zasady opodatkowania opisane w art. 30ca i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z praw własności intelektualnej będących przedmiotem umów zawieranych z kontrahentami Spółki nabywającymi te prawa w 2019 roku i latach następnych, gdy Spółka, której jest komandytariuszem, tworzy nowe programy, w tym projekty nowych programów oraz gdy tworzy części lub projekty przetwarzania istniejących części programów komputerowych i podlegających ochronie, i gdy w wyniku podejmowanych czynności powstają odrębne od tych programów utwory (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych), a cena za przeniesienie własności praw do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniona jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy podatnik, jako komandytariusz spółki komandytowej, ma prawo stosować preferencyjne zasady opodatkowania opisane w art. 30ca i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z praw, własności intelektualnej będących przedmiotem umów zawieranych z kontrahentami Spółki nabywającymi te prawa w 2019 roku i latach następnych, gdy Spółka, której jest komandytariuszem, tworzy nowe programy, w tym projekty nowych programów oraz gdy tworzy części lub projekty przetwarzania istniejących części programów komputerowych i podlegających ochronie, i gdy w wyniku podejmowanych czynności powstają odrębne od tych programów utwory (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych), a cena za przeniesienie własności praw do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniona jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli dany przychód Spółki nie jest związany z tworzeniem całości utworu w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, a jest związany jedynie tworzeniem nowej części lub przetwarzaniem istniejącej części programu już istniejącego i podlegającego ochronie, gdy części wytwarzane lub przetwarzane przez podatnika są wkomponowywane w istniejący program komputerowy i nie stanowią osobnej czy nawet samodzielnej aplikacji lub biblioteki (w rozumieniu programistycznym), podatnik zachowa prawo do preferencyjnego opodatkowania.

Jak wskazuje art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa), kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest również autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z literalnej treści przepisu wynika zatem, że nie tylko wytworzony przez podatnika program (a właściwie autorskie prawo do tego programu) będzie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Takim prawem będzie również prawo wynikające z rozwinięcia lub ulepszenia programu już istniejącego. To samo dotyczy współtworzenia programu lub stworzenia części programu.

Skoro zatem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie zawarte w łączącej Spółkę z kontrahentami umowy o świadczenie usług obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie przedmiotów prawa własności intelektualnej, o których mowa w umowach, w tym za korzystanie z utworów na licznych polach eksploatacji; a umowy wprost przewidują przejście na klienta Spółki autorskich praw majątkowych do Utworu (czyli programu komputerowego w rozumieniu art. 74 Prawa autorskiego), wszelkich jego uzupełnień, aktualizacji, poprawek, nowych wersji, to zasadnym jest zatem wniosek, że przychód z każdej umowy przewidującej wynagrodzenie za stworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie programu nowego czy już istniejącego i przeniesienie autorskich praw majątkowych do całości lub wytworzonych części lub przetworzonych ‒ ulepszonych ‒ części tego programu, będzie dla wspólnika Spółki dochodem, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy (gdyż spółka komandytowa sama nie jest podatnikiem podatków dochodowych, a jedynie jej wspólnicy ‒ stosowanie do udziału w zyskach spółki).

Należy także wskazać, że oprogramowanie ‒ definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów ‒ podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W cytowanym przepisie pojawia się bardzo istotna dla ochrony programów komputerowych wskazówka ‒ ochrona programów obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, czyli w szczególności kod źródłowy (source code) oraz kod wynikowy (object code), w tym również oprogramowanie sprzętowe (firmware). Ochrona może obejmować także dokumentację projektową danego oprogramowania.

Na gruncie omawianego przepisu art. 74 ust. 2 pr. aut. wyłania się jeszcze jedna niezmiernie istotna kwestia ‒ tj. problematyka niechronionych elementów programu komputerowego. Ochronie nie podlegają idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy (interfejsów). Przyczyną takiej regulacji była chęć uniknięcia monopolizacji określonych pomysłów na programy komputerowe. Brak takich postanowień mógłby bowiem oznaczać, że na rynku mielibyśmy dostępny jedynie jeden edytor tekstowy, jedynie jeden odtwarzacz multimediów itd.

Nie można natomiast uznać, w ocenie podatnika, że ten zapis ustawowy oznacza, że dokumentacja projektowa zawierająca idee i zasady nigdy nie jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego. To że idee i zasady nie są przedmiotem ochrony, nie powoduje, że sposób ich prezentacji i organizacji nie jest utworem. Tak jak wzór matematyczny czy fizyczny nie podlega ochronie, to program czy plan wykorzystujący te wzory już ochronie podlega.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że zgodnie z motywem 8 dyrektywy 2009/24/WE w procesie ustalania, czy danemu programowi komputerowemu można przypisać cechy oryginalności, nie mogą być stosowane żadne testy dotyczące jakościowych czy estetycznych wartości programu. Nie można również uzależnić przyznania ochrony prawnoautorskiej od takich aspektów, jak zgodność z prawem powstania lub rozpowszechniania programu (zob. Z. Okoń (w:) Prawo autorskie\`(...)\`, red. D. Flisak, 2015, s 954). Należy ponadto podkreślić, że program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystał z ochrony (art. 1 ust. 3). Także fragmenty programu, jeśli tylko odpowiadają wymogom określonym w art. 1 ust. 1 mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego (zob. J. Barta, R. Markiewicz (w:) System\`(...)\`, t. 13, red. J Barta, 2017, s 1271).

Program komputerowy może istnieć w dwóch podstawowych formach jako kod źródłowy oraz jako kod wynikowy. Warto jednak wskazać, że program komputerowy występuje także w formach pośrednich, np. w postaci kodu obiektowego wymagającego linkowania, czyli procesu konsolidacji programu. Trzeba również ‒ z punktu widzenia przesłanek świadczących o twórczej działalności programisty ‒ zastanowić się nad analizą procesu tworzenia programu komputerowego Przede wszystkim należy podkreślić, że program komputerowy powstaje etapami. W uproszczeniu proces ten przedstawia się następująco:

1.  sformułowanie/oznaczenie celu/problemu;
2.  analiza problemu (określenie informacji/danych wejściowych oraz stworzenie koncepcji, sposobu postępowania w celu osiągnięcia pożądanego stanu końcowego, czyli uzyskania oczekiwanych informacji wyjściowych przy uwzględnieniu ograniczeń sprzętowych i środowiska programowego (platformy softwareowej);
3.  projektowanie algorytmu (przez pojęcie algorytmu należy rozumieć zbiór reguł postępowania mający na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie kroków/działań (zob. A. Mednis, Program komputerowy\`(...)\`, s. 160); istotne jest to, że może istnieć wiele algorytmów służących rozwiązaniu tego samego problemu);
4.  implementacja algorytmu, tj. zapisanie programu w postaci flow chart (dokumentacja projektowa) i następnie przetłumaczenie go do formy kodu źródłowego programu, który to kod następnie powinien zostać poddany procesowi przetwarzania, np. kompilacji, asemblacji itp. w celu otrzymania kodu wykonywalnego;
5.  testowanie (przyjmując uproszczoną definicję ‒ jest to postępowanie mające na celu wykrycie usterek programu komputerowego powodujących jego nieprawidłowe działanie, które wynikają z błędu programisty na jednym z etapów tworzenia programu, najczęściej w procesie tworzenia kodu źródłowego; błąd programistyczny określa się mianem bug, natomiast program pomagający usunąć przedmiotowy błąd nazywa się debagerem);
6.  eksploatacja.

Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze). Możliwość przybrania różnych form wyrażania przez program komputerowy jest w pewnej mierze uzależniona od fazy prac związanych z tworzeniem programu. Punktem wyjścia przy ocenie zakresu przyznanej programom komputerowym ochrony jest zdefiniowanie pojęcia „forma wyrażenia programu komputerowego”. Brak jest legalnej definicji przedmiotowego pojęcia. Próbę jego zdefiniowania podjął natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując, że forma wyrażenia powinna umożliwiać powielenie programu komputerowego w różnych językach informatycznych, takich jak kod źródłowy i kod wynikowy. Nadto TS podkreślił, że każda forma wyrażenia programu komputerowego musi być chroniona od chwili, gdy jej odtworzenie prowadziłoby do odtworzenia samego programu, pozwalając w ten sposób komputerowi na wypełnienie jego funkcji. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości przedmiot ochrony dyrektywy 91/250/EWG obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (pkt 29-38 wyroku TS z 22 12.2010 r. C-393/09, Bezpećnostni softwarová asociace ‒ Svaz softwarovẻ ochrany przeciwko Ministerstw kultury, EU:C;2010:816).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez formę wyrażenia programu komputerowego „należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera” (Z. Okoń (w:) Prawo autorskie…, red. D. Flisak, 2015, s. 954). Aktywnością poprzedzającą pisanie kodu źródłowego programu komputerowego może być przygotowanie dokumentacji projektowej obejmującej schemat działania algorytmu, np. w postaci schematów blokowych bądź diagramów przepływów (flow charts). Schemat blokowy ma na celu prezentację algorytmu, najczęściej w postaci graficznej, ale również w formie opisu poszczególnych instrukcji dla komputera, zarówno od strony występujących w nim działań, jak i ich kolejności. Powinien być on czytelny dla programistów posługujących się różnymi językami programowania, a tym samym zapewniać możliwość przepisania na dowolny język programowania. Zgodnie z motywem 7 dyrektywy 2009/24/WE pojęcie „program komputerowy” obejmuje również „przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. W tym kontekście wskazać trzeba, że tłumaczenie regulacji tej dyrektywy na język polski niestety jest dość niefortunne. W motywie 7 dyrektywy użyto w polskiej wersji językowej zwrotu „prowadzące do rozwoju programu”, tymczasem jak wynika z angielskiej wersji tego postanowienia, chodzi o „prowadzące do opracowania programu” (to the development of computer program). Również w art. 1 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy stanowi, że pojęcie „programy komputerowe” obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy.

Podsumowując, program komputerowy podlega ochronie na każdym etapie powstawania, także w sytuacji, gdy został utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej itp. Innymi słowy, w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji, podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów (zob. J Barta, R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie\`(...)\`, red. J. Barta, R Markiewicz, 2011, s. 459).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo stosować preferencyjne zasady opodatkowania opisane w art. 30ca i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy Spółka, której jest komandytariuszem, tworzy nowe programy, w tym projekty nowych programów oraz gdy tworzy części lub projekty przetwarzania istniejących części programów komputerowych i podlegających ochronie, ponieważ w wyniku podejmowanych czynności powstają odrębne od tych programów utwory (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** do momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,
*   **jest nieprawidłowe** od momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka); Spółka tworzy nowe programy autorskie oraz rozwija i ulepsza programy komputerowe; czynności te wykonuje na rzecz kontrahentów (dalej: Kontrahenci);
2.  Spółka prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
3.  tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Spółka uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
6.  Spółka prowadzi księgi rachunkowe, w których od 1 stycznia 2019 r. wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; Spółka prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia w tych księgach koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi, w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca ‒ jako komandytariusz Spółki ‒ może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2019 r. (przez dokonanie korekty zeznania za ten rok) oraz w zeznaniu rocznym za rok 2020, o ile sposób prowadzenia działalności w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie ulegnie zmianie.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z nowymi regulacjami, spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady ‒ spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z 1 stycznia 2021 r. Istnieje jednak możliwość ‒ zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw ‒ wyboru przez spółki komandytowe, że uzyskają one status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. ‒ ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zasady dotyczące ulgi IP Box w przypadku Wnioskodawcy, który jest komandytariuszem Spółki, będą miały zastosowanie do momentu, aż Spółka ta nie uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do 31 grudnia 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r.

Reasumując ‒ Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki, ma prawo zastosować preferencyjne zasady opodatkowania opisane w art. 30ca i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z praw własności intelektualnej będących przedmiotem umów zawieranych z kontrahentami Spółki nabywającymi te prawa w 2019 r. i w roku 2020, gdy Spółka, tworzy nowe programy, w tym projekty nowych programów oraz gdy tworzy części lub projekty przetwarzania istniejących części programów komputerowych i podlegających ochronie, i gdy w wyniku podejmowanych czynności powstają odrębne od tych programów utwory (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych), a cena za przeniesienie własności praw do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniona jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Natomiast od momentu, kiedy Spółka, uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca nie będzie miał prawa zastosować preferencyjnych zasad opodatkowania opisanych w art. 30ca i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.