Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-549/14-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-24
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: dotacja; inwestycje; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; szkoły; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r.,

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r.,

*   braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r.,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na mocy umowy zawartej pomiędzy… a Powiatem, Wnioskodawca przejął prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, wchodzące w skład Zespołu Szkół Publicznych. Do przejętych szkół ponadgimnazjalnych należą: Liceum Ogólnokształcące, Technikum, Szkoła Policealna oraz Zasadnicza Szkoła Zawodowa, zwane w dalszej części Szkołami. Przejęcie prowadzenia działalności wyżej wymienionych podmiotów nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „ustawa o systemie oświaty”) po spełnieniu wszystkich koniecznych warunków m.in. po otrzymaniu pozytywnej opinii Kuratora Oświaty.

Jednocześnie z dniem 1 września 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie …. (dalej: „NMOW”), w którego skład wchodzą Liceum Ogólnokształcące Specjalne oraz Gimnazjum Specjalne. Szkoły specjalne z dniem rozpoczęcia działalności uzyskały uprawnienia szkół publicznych. NMOW jest placówką działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Wychowankowie kierowani są do placówki przez Ośrodek Rozwoju Edukacji (ORE) w ….. na podstawie orzeczenia Sądu Rodzinnego.

Wnioskodawca przejął podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Należy zaznaczyć, że przyjęte do prowadzenia szkoły oraz NMOW wraz ze szkołami specjalnymi zachowują status szkół publicznych, nie posiadają obwodu, a rekrutacja do nich odbywa się na zasadach powszechnej dostępności (z wyłączeniem NMOW - skierowania z ORE). Finansowanie Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW następuje na podstawie przyznawanej przez Powiat dotacji.

Powiat przekazuje dotacje Szkołom na każdego ucznia w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez Powiat, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. Dotacja ta może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, szkolnego schroniska młodzieżowego i NMOW. Dotacja jest przeznaczana m.in. na pokrycie kosztów związanych z wynagrodzeniami nauczycieli, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, czy wyposażenia pracowni dydaktycznych. Szczególny tryb udzielania i rozliczania dotacji określa uchwała Rady Powiatu.

Dotacja jest przyznawana na podstawie ustawy o systemie oświaty: „Szkoła lub placówka publiczna przekazana do prowadzenia osobie prawnej niebędącej jednostką samorządu terytorialnego lub osobie fizycznej na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ust. 5g, otrzymuje dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, od dnia przekazania szkoły lub placówki”.

Z kolei jak wynika z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty „dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt rekreacyjny i sportowy,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania”.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe. Ma ona charakter zakupowy i nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Jej przyznanie nie ma związku z realizacją jakiegoś konkretnego celu, lecz jest wykorzystywana na tzw. działalność bieżącą (otrzymana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły. Jest to zgodne z cytowanym art. 80 ust. 3d powyższej ustawy, który stanowi wprost, że tego rodzaju dotacje mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących czy na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Dotacja nie jest przyznawana, jako dopłata do ceny usługi.

Ponadto, powiat użyczył Wnioskodawcy na czas i cel prowadzenia Szkół, mienie szkolne, obejmujące zarówno nieruchomość oraz inne rzeczy ruchome i składniki majątku powierzonego szkole, w celu prowadzenia przez nią działalności. Szkoły te i NMOW nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego.

Dodatkowo, ….w ramach prowadzonych placówek oświatowych dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych ……dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:

*   wynajem sal: lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),

*   wynajem powierzchni na gabinet stomatologiczny,

*   wynajem pomieszczeń szkoły na potrzeby stołówki.

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkół), wyżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, …..ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkół. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW, utrzymaniem budynku szkolnego np. usługi telekomunikacyjne, gaz, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym. Działalność Wnioskodawcy została rozpoczęta w 2013 r., w związku z czym, wydatki w zakresie remontu i kosztów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkolnym były ponoszone dopiero od tego roku.

Część nabywanych od 2013 r., towarów i usług związanych z remontem i kosztami inwestycyjnymi budynku szkolnego np. wybudowanie schodów przeciwpożarowych, można uznać za ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy nabycie części towarów i usług związanych z remontem budynku szkolnego np. remont klatki schodowej, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższego przepisu, a w konsekwencji nie można również uznać ich za wytworzenie nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczy:

1.  Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:
    *   wynajem sal: lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),
    *   wynajem powierzchni np. na: sklepik szkolny, automaty z napojami i przekąskami,
    *   wynajem pomieszczeń szkoły podmiotowi zewnętrznemu.
2.  Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług:
    *   usługi stołówkowe (wynagrodzenia otrzymywane od rodziców uczniów).
3.  Czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług:
    *   otrzymywane dotacje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku wykorzystywania ponoszonych wydatków będących przedmiotem wniosku zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jak nr 4) Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od kosztów wymienionych w niniejszym wniosku tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym z poniżej wymienionym typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT,… ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaj, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym z poniżej wymienionym typem sprzedaży albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności wyrażająca się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta powinna wyrażać się w zagwarantowaniu takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ciężaru VAT uiszczonego przy zakupie towarów wykorzystywanych do tej działalności. Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szczególnie stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykorzystanie orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz w zakresie ograniczenia jego czasowego prawa do dokonania autokorekt. Przykładowo TSUE w wyroku sygn. C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Włoską, wynika, iż: „(\`(...)\`) z przedstawionej wyżej charakterystyki wspólnego systemu VAT wynika, iż celem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W sytuacji braku przepisu upoważniającego Państwa Członkowskie do ograniczenia prawa podatników do dokonywania odliczeń, prawo to musi być wykonane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków związanych z transakcjami zakupu”.

Innymi słowy podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, który jest związany z jego działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków TSUE, w tym m.in. w sprawach 268/83 (pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien -Holandia), 50/87 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską), C 37-95 (pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). W uzasadnieniach tych wyroków czytamy, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów zapłaconego VAT. Niedopuszczalne jest stosowanie zasad podatkowych, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podarku VAT zapłaconego w związku z zakupami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanej.”

Powyższe znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa. Przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 października 2009 r., (sygn. akt I SA/Lu 330/09) wskazał, że ,,możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można, zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT”.

Zdaniem Szkoły, konsekwentnie do wyżej przedstawionych poglądów sądów krajowych i zagranicznych, w związku z uczestniczeniem w obrocie gospodarczym i byciem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, Szkoła ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z powyższym uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki ogólne oraz inwestycyjne mają również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, a więc przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT. Odrębną kwestią jest wybór sposobu, w jaki należy ustalić wysokość podatku, który winien być przez Wnioskodawcę odliczany.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do części wydatków możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. przyporządkowania do danej kategorii sprzedaży tej części podatku naliczonego od danego rodzaju kosztów, która jest z nią bezpośrednio związana.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zdecydowanej części podatku naliczonego od poniesionych kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży.

Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną szkół, NMOW oraz Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, utrzymaniem budynku szkolnego np. usługi telekomunikacyjne, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych wynika z faktu, że dokonywane przez szkoły czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników Szkoły i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana jest zarówno działalność podstawowa szkół, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji szkoły wykorzystują posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Szkołę wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych, nie jest ona obiektywnie mówiąc jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatku VAT.

Jak wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się w oparciu, o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalania obrotu został określony z ust. 3 wskazanej regulacji.

Zdaniem, \`(...)\`\`(...)\`w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków ogólnych, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wiąże się to z faktem, iż ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne, czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynków szkolnych, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, pomoce naukowe, energia elektryczna, gaz, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, zakupy środków czystości (dalej: ,,wydatki ogólne”) oraz inwestycyjne są, bowiem symultanicznie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionym oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT.

Możliwość zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w stosunku do szkół jest obecnie potwierdzana przez organy podatkowe m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt IBPP3/443-721/12/KG stwierdzając, iż: „Jak wyżej wskazano, istotne dla odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, w tym wystarczający jest do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru lub usługi. Zamiar i sposób wykorzystania nabywanych na potrzeby realizacji projektu towarów i usług jest jasno określony. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do wykonywania czynności zwolnionych, przy czym nie jest w stanie określić kwot podatku związanych z danym rodzajem działalności a proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2%. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu, w części, w jakiej zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy o VAT czy Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt IPTPP2/443-527/12-4/IR wskazując, iż ,,Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji, gdy część zakupów jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie tylko w tej części, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz Urz UE z dnia 13 czerwca 1977r Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań statutowych).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na mocy umowy zawartej pomiędzy …..a Powiatem, Wnioskodawca przejął prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, wchodzące w skład Zespołu Szkół Publicznych. Do przejętych szkół ponadgimnazjalnych należą: Liceum Ogólnokształcące, Technikum, Szkoła Policealna oraz Zasadnicza Szkoła Zawodowa, zwane w dalszej części Szkołami. Przejęcie prowadzenia działalności wyżej wymienionych podmiotów nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty po spełnieniu wszystkich koniecznych warunków m.in. po otrzymaniu pozytywnej opinii Kuratora Oświaty. Jednocześnie z dniem 1 września 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie …. (dalej: „NMOW”), w którego skład wchodzą Liceum Ogólnokształcące Specjalne oraz Gimnazjum Specjalne. Szkoły specjalne z dniem rozpoczęcia działalności uzyskały uprawnienia szkół publicznych. NMOW jest placówką działającą w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Wnioskodawca przejął podmioty objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Należy zaznaczyć, że przyjęte do prowadzenia szkoły oraz NMOW wraz ze szkołami specjalnymi zachowują status szkół publicznych, nie posiadają obwodu, a rekrutacja do nich odbywa się na zasadach powszechnej dostępności (z wyłączeniem NMOW - skierowania z ORE). Finansowanie Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW następuje na podstawie przyznawanej przez Powiat dotacji. Ponadto, powiat \`(...)\` użyczył Wnioskodawcy na czas i cel prowadzenia Szkół, mienie szkolne, obejmujące zarówno nieruchomość oraz inne rzeczy ruchome i składniki majątku powierzonego szkole, w celu prowadzenia przez nią działalności. Szkoły te i NMOW nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego. Dodatkowo, ……w ramach prowadzonych placówek oświatowych dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych….. dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:

*   wynajem: sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),

*   wynajem powierzchni na gabinet stomatologiczny,

*   wynajem pomieszczeń szkoły na potrzeby stołówki.

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkół), wyżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT,… ponosi szereg wydatków związanych głównie z utrzymaniem Szkół. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkół, Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz NMOW, utrzymaniem budynku szkolnego np. usługi telekomunikacyjne, gaz, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym. Działalność Wnioskodawcy została rozpoczęta w 2013 r. w związku z czym, wydatki w zakresie remontu i kosztów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkolnym były ponoszone dopiero od tego roku. Część nabywanych od 2013 r. towarów i usług związanych z remontem i kosztami inwestycyjnymi budynku szkolnego np. wybudowanie schodów przeciwpożarowych, można uznać za ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy nabycie części towarów i usług związanych z remontem budynku szkolnego np. remont klatki schodowej, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższego przepisu, a w konsekwencji nie można również uznać ich za wytworzenie nieruchomości. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku wykorzystywania ponoszonych wydatków będących przedmiotem wniosku zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na remont budynku szkolnego, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania. Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na remont budynku szkolnego w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania zmieni się stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej remont.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Natomiast odnośnie wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim ponoszone ww. wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, iż „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy.(…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Podstawowym warunkiem, który wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zatem podatek naliczony od wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących wytworzenia nieruchomości nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, odnośnie wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących wytworzenia nieruchomości Wnioskodawca ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań statutowych). W stosunku do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych w sytuacji gdy istnieje możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Zaś, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z tym uznać należy, że odnośnie wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących wytworzenia nieruchomości Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z remontem budynku szkoły, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim budynek szkoły jest wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Również w odniesieniu do wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych niezwiązanych z wytworzeniem nieruchomości, w których cenie zawarty jest podatek naliczony związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje odliczenie wyłącznie w części w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym typem sprzedaży: opodatkowanej VAT albo zwolnionej z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami ogólnymi i inwestycyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.