Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.147.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: korekta podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w związku z ustaleniem cen transferowych po dniu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; kwota-kwota należna; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w związku z ustaleniem cen transferowych po dniu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w związku z ustaleniem cen transferowych po dniu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: „Akcyza”).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich (dalej: „Grupa”) znanej globalnej marki samochodowej (…) (dalej: „Marka (…)”). Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki (…) w Polsce („Samochody Osobowe”). Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż Samochodów Osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości (dalej: „Sprzedaż Samochodów”).

Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi (dalej: „Dealerzy”). Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (dalej: „Klienci”). Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów. Spółka oprócz Sprzedaży Samochodów będzie świadczyła także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

Struktura Sprzedaży Samochodów w Grupie przedstawia się następująco:

1.  wszystkie Samochody dostępne na europejskim rynku produkowane są poza terytorium Unii Europejskiej („UE”). W efekcie, Samochody Osobowe Marki (…) oferowane w Polsce w każdym przypadku muszą być importowane do UE;
2.  za import Samochodów Osobowych do UE odpowiada (…) będąca spółką kapitałową z siedzibą w Belgii (dalej: „(…)”). (…) jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Belgii. (\`(...)\`) odpowiada w szczególności za logistykę produktów Grupy na rynku europejskim. W praktyce, w całym łańcuchu produkcji i dystrybucji (\`(...)\`) jest ogniwem łączącym producentów spoza UE oraz dystrybutorów w UE (tj. spółki dystrybucyjne z Grupy lub niezależnych dystrybutorów na poszczególnych rynkach). Wszystkie Samochody przeznaczone na rynek europejski (\`(...)\`) nabywa bezpośrednio od producentów.
3.  Spółka jako oficjalny dystrybutor produktów Grupy w Polsce zajmuje się w szczególności: (i) Sprzedażą Samochodów do współpracujących z nią Dealerów stanowiących sieć dealerską w Polsce (zgodnie z powszechnym w branży motoryzacyjnej modelem biznesowym wymagającym budowy takiej sieci), (ii) zapewnieniem kompleksowych Usług Wsparcia dla Dealerów oraz (iii) zapewnieniem obsługi posprzedażowej poprzez sieć autoryzowanych stacji naprawczych.
4.  Dealerzy wyszukują/przyjmują zamówienia od Klientów i Sprzedają im Samochody nabyte od Spółki.

W rezultacie, Samochody Osobowe oferowane na polskim rynku będą najpierw przedmiotem procedury celnej dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju UE innego niż Polska. Za czynności te odpowiada (\`(...)\`). Następnie będą przemieszczane z innego kraju UE na terytorium Polski przez Spółkę w celu ich dalszej sprzedaży Dealerom. Czynności nabycia wewnąrzwspólnotowego opodatkowanego Akcyzą będą miały miejsce na etapie dystrybucji Samochodów Osobowych w Grupie tj. na etapie dystrybucji poprzedzającym Sprzedaż Samochodów Osobowych do niepowiązanych z Grupą niezależnych Dealerów, stanowiących sieć dealerską w Polsce.

Dokonywane na tym etapie rozliczenia (jako mające miejsce w ramach Grupy, a nie w relacji z niezależnymi podmiotami takimi jak Dealerzy) muszą być realizowane przy uwzględnieniu stosownych przepisów o cenach transferowych. Wartość Samochodów Osobowych w ramach tych rozliczeń musi być określana w taki sposób, aby zapewnić warunki odpowiadające rynkowym.

Jednocześnie, wartość poszczególnych Samochodów Osobowych będzie stanowić składową (element kalkulacyjny) podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże, w momencie materializacji obowiązku podatkowego w Akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poszczególnych Samochodów Osobowych nie będą znane jeszcze wszystkie rzeczywiste wartości, które powinny być uwzględnione przy określeniu rynkowego poziomu rentowności Spółki w danym roku podatkowym. Pod koniec roku podatkowego konieczne może być dokonanie dodatkowego rozliczenia w ramach Grupy (…) (korekty marżowości), która powinna pozwolić na określenie poziomu rentowności Spółki na warunkach rynkowych. Korekta ta może skutkować efektywnym zmniejszeniem lub zwiększeniem wspomnianej skumulowanej wartości rozliczeń odnoszących się do wszystkich Samochodów Osobowych dystrybuowanych w danym roku podatkowym), tak aby wskaźnik rentowności Spółki był na odpowiednim poziomie z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorygowania postawy opodatkowania oraz Akcyzy zarówno w sytuacji, gdy efektem takiej korekty jest zmniejszenie, jak i zwiększenie podstawy opodatkowania. Wątpliwości te nie dotyczą przypadku zwrotu wyrobów. Opisany mechanizm ustalania ceny transferowej cechuje się tym, że na koniec roku podatkowego może wystąpić zarówno konieczność zmniejszenia, jak i zwiększenia rentowności Spółki. Powstaje zatem wątpliwość, czy takie dodatkowe rozliczenie przy końcu roku podatkowego, wynikające z dążenia Grupy do zapewnienia zgodności z przepisami o cenach transferowych, oznaczające zmianę (zwiększenie lub zmniejszenie) skumulowanej od początku roku wartości rozliczeń odnoszących się do poszczególnych Samochodów Osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego ma jakikolwiek wpływ na obowiązki Podatnika w Akcyzie.

Przepisy Ustawy akcyzowej wskazują ściśle, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kiedy ma być złożona deklaracja i zapłacona Akcyza. Jednak przepisy w zakresie cen transferowych wymuszają dokonywanie na koniec roku podatkowego korekty wartości rozliczeń odnoszących się do Samochodów Osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tych przyczyn nie sposób uwzględnić korekty wartości Samochodów Osobowych na etapie powstania obowiązku podatkowego, składania deklaracji akcyzowych i zapłaty Akcyzy, gdyż nie są wtedy znane jeszcze ostateczne kwoty tak kosztów, jak i przychodów, od których zależy ostateczna wielkość rozliczeń odnoszących się do poszczególnych Samochodów Osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz Akcyzy należnej z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży Samochodu Osobowego poprzez złożenie korekty deklaracji akcyzowej.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Spółki w Polsce. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, jako podatnik Akcyzy nabywający wewnątrzwspólnotowo Samochody Osobowe, będzie miała podstawy prawne do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu tych nabyć w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne wpływające na wysokość podstawy opodatkowania ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w Akcyzie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, jako podatnik Akcyzy nabywający wewnątrzwspólnotowo Samochody Osobowe, nie będzie miała podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania z tych czynności w sytuacji zmiany elementów kalkulacyjnych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania po dniu powstania obowiązku podatkowego w Akcyzie.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

Kwestia podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych została uregulowana w art. 104 Ustawy akcyzowej. Przepisy zawarte w tym artykule w sposób wyłączny i kompleksowy regulują zagadnienie sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania w Akcyzie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Dokonując analizy art. 104 Ustawy akcyzowej należy zwrócić uwagę, że nie ma w jego treści przepisu, który regulowałby przypadek, gdy po dniu powstania obowiązku podatkowego w Akcyzie zmianie ulegną jakiekolwiek elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczona została podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeśli zatem kilka miesięcy po dniu powstania obowiązku podatkowego przyznano polskiemu podatnikowi (nabywcy wewnątrzwspólnotowemu) rabat potransakcyjny, obniżający należne od tego nabywcy wynagrodzenie o 5% (np. ze 100 000 zł do 95 000 zł), to brak jest podstaw do korekty podstawy opodatkowania. Nawet pomimo, że finalnie koszt polskiego podatnika będzie mniejszy.

Na poprawność powyższej analizy wskazuje porównanie art. 104 Ustawy akcyzowej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”). I tak, art. 29a ust. 10 Ustawy VAT stanowi, że: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

W Ustawie akcyzowej nie ma analogicznych regulacji. Nawet pomimo, że między Akcyzą a VAT występują podobieństwa: są to podatki pośrednie proporcjonalne do wartości pieniężnej, to Akcyza w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie jest objęty harmonizacją i nie ma podstaw (w przeciwieństwie do VAT), aby próbować uzupełniać interpretację przepisów o wykładnię prowspólnotową. Bez wątpienia krajowe przepisy Ustawy akcyzowej regulują w przypadku samochodów osobowych w sposób wyłączny kwestię ich opodatkowania.

Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby dopuszczenie korygowania podstawy opodatkowania w Akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, to taka treść zostałaby uwzględniona w art. 104 Ustawy akcyzowej w postaci stosownego przepisu (analogicznego do treści art. 29a ust. 10 Ustawy VAT). Jeżeli ustawodawca tego nie uczynił, to jego zamiarem było aby Akcyza liczona była od podstawy opodatkowania obliczanej na podstawie elementów kalkulacyjnych w wysokości z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.29.2019.1.JS, gdzie stwierdzono, że: „otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących zmieniających cenę transakcyjną wskazaną na pierwotnej fakturze, w sytuacji opisanej we wniosku pozostaje bez wpływu na zwiększenie czy też obniżenie kwoty należnej akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych. Innymi słowy, otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur korygujących.”

Na gruncie regulacji wynikającej z art. 104 Ustawy akcyzowej w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd wskazujący, że po sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie ma możliwości zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a co za tym idzie i zmiany kwoty Akcyzy należnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 6 maja 2015 r., sygn. I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13, wyrok z 12 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 907/15 oraz wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. I GSK 2335/15).

W szczególności należy podkreślić za wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 907/15, że w Ustawie akcyzowej „brak jest unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Z uwagi na to, po dokonaniu w takiej sytuacji sprzedaży samochodów osobowych – nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy”. Tym samym, późniejsze obniżki lub podwyżki nie mają wpływu na ustaloną podstawę opodatkowania. Omawiany wyrok dotyczył wprawdzie sprzedaży samochodów (podczas gdy w przedmiotowej sprawie ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe) i zapadł w reżimie poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Jednakże, analizowana konstrukcja podstawy opodatkowania pozostaje aktualna w obecnie obowiązującej Ustawie akcyzowej i znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Należy również mieć na uwadze, że wyrokami z 6 maja 2015 r. NSA trzynastoma wyrokami (sygn. I GSK 1412/13 do I GSK 1417/13 oraz I GSK 1676/13 do I GSK 1682/13), uchylił rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w których Sąd ten uznawał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych).

Końcowo, zakres przedstawionego pytania Spółki sprowadza się do przypadku, gdy elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczana jest podstawa opodatkowania, ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w Akcyzie. W rezultacie, wniosek nie dotyczy ewentualnego określania wysokości podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na podstawie art. 104 ust. 9 Ustawy akcyzowej. Zagadnienie te, zgodnie z art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, zakłada że punktem odniesienia jest pewna średnia wartość samochodu „w dniu powstania obowiązku podatkowego”. Zatem pytanie Spółki odnoszące się do ewentualnie zaistniałych zmian po dniu powstania obowiązku podatkowego nie ma żadnego związku z kwestią stosowania art. 104 ust. 8-11 Ustawy akcyzowej.

Podsumowując, Spółka, jako podatnik Akcyzy nabywający wewnątrzwspólnotowo Samochody Osobowe, nie ma podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania z tego tytułu w sytuacji zmiany wysokości elementów kalkulacyjnych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania po dniu powstania obowiązku podatkowego w Akcyzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ˗ jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

W myśl art. 104 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2.  kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy  w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3.  wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło  w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną – art. 104 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 104 ust. 7 ustawy, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w art. 104 ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – art. 104 ust. 8 ustawy.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania – art. 104 ust. 9 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nabywa wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe będące uprzednio przedmiotem importu oraz dopuszczenia do obrotu w innym państwie członkowskim. Za import samochodów do UE odpowiada inna spółka z siedzibą w Belgii, należąca do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Następnie, pojazdy będą przemieszczane z kraju członkowskiego UE na terytorium kraju przez Spółkę celem dalszej sprzedaży na rzecz dealerów.

Dokonywane na tym etapie rozliczenia, mające miejsce w ramach grupy kapitałowej, są realizowane przy uwzględnieniu stosownych przepisów o cenach transferowych. Wartość samochodów osobowych w ramach tych rozliczeń musi być określana w taki sposób, aby zapewnić warunki odpowiadające rynkowym. W momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poszczególnych samochodów, nie będą znane jeszcze wszystkie wartości, które Spółka uwzględnia przy określeniu rynkowego poziomu rentowności w danym roku podatkowym. Pod koniec roku podatkowego konieczne może być więc dokonanie dodatkowego rozliczenia w ramach grupy kapitałowej (korekty marżowości), która może skutkować zmniejszeniem lub zwiększeniem skumulowanej wartości rozliczeń odnoszących się do wszystkich samochodów osobowych w danym roku podatkowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorygowania postawy opodatkowania samochodów osobowych oraz kwoty akcyzy w sytuacjach, gdy efektem korekty jest zmniejszenie, jak i zwiększenie podstawy opodatkowania w wyniku rozliczeń w ramach grupy kapitałowej, mających miejsce na koniec roku podatkowego, poprzez złożenie korekt deklaracji akcyzowej.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy odnoszące się do cen transferowych, warunków ich ustalania oraz weryfikowania zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Rozdział 1a) odnoszą się ściśle do rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa w zakresie podatku dochodowego. Natomiast dla rozliczeń podmiotu na gruncie podatku akcyzowego, w tym w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, właściwe jest odwoływanie się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim reguluje ona pojęcia, prawa oraz obowiązki podmiotów na gruncie tego podatku.

Wspomniana ustawa o podatku akcyzowym formułuje szczegółową definicję podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego – z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (tj. złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem) podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja, jak również pozostałe przepisy ustawy w zakresie opodatkowania samochodów osobowych akcyzą nie przewidują możliwości zmniejszenia ustalonej podstawy opodatkowania po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z którym powstał obowiązek podatkowy, m.in. o kwoty udzielonych opustów, obniżek cen, itp., jak czynią to np. przepisy ustawy o VAT. Wskazania również wymaga, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na zasady dokonywania korekty podstawy opodatkowania, jeżeli zmianie ulegnie kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, już po dokonaniu czynności opodatkowanej. W ocenie Organu, w świetle powyższego należy uznać, że żadne zmiany ceny po dokonaniu czynności opodatkowanej i po powstaniu w związku z tym obowiązku podatkowego, nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania – a co za tym idzie, na kwotę podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z dniem przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju (jeżeli nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu do kraju) albo z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (jeżeli nastąpiło już po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju).

Zatem podstawę opodatkowania, która określana jest w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) stanowi kwota, jaką podmiot jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w momencie, gdy obowiązek ten powstaje – zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazana jest ściśle „kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić” (czas teraźniejszy), a nie kwota jaką „będzie obowiązany zapłacić” (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym, przepis ten nie uwzględnia żadnych obniżek, podwyższenia ceny i dodatkowych rozliczeń. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania (obniżki, podwyższenie ceny, rozliczenia z innymi podmiotami dokonywane na koniec roku podatkowego) nie mają zatem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje, winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Przyjęcie, że późniejsze zmiany kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić na moment powstania obowiązku podatkowego (np. w wyniku późniejszych, dodatkowych rozliczeń w ramach grupy kapitałowej przy ustalaniu cen transferowych) będą miały wpływ na zmianę ustalonej w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania – stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów. Ani bowiem umowy między stronami, ani rozliczenia mające miejsce w grupie kapitałowej – w tym związane z ustalaniem cen transferowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych – nie mogą kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię precyzyjnie regulują.

Nadmienić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą), tj. w chwili dopuszczenia do konsumpcji na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie „kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić”, oznacza kwotę zobowiązania należną do zapłaty w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonej podstawy opodatkowania z powołaniem się na późniejsze rozliczenie wynikające z ustalania cen transferowych po powstaniu obowiązku podatkowego, np. na koniec roku podatkowego. Zdarzenia następujące po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i jego przemieszczeniu do kraju, z woli ustawodawcy nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwa zmiana podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rozliczenia dokonywane w ramach korekty marży (ustalania cen transferowych) w grupie kapitałowej.

Wobec powyższego, w opisanej sprawie Spółka jako podatnik akcyzy nabywający wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody osobowe nie będzie miała podstaw do korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji zmiany elementów kalkulacyjnych, tj. przedstawionego w zdarzeniu przyszłym dodatkowego rozliczenia w ramach grupy kapitałowej na koniec roku podatkowego, realizowanego w ramach przepisów ustawy o podatku dochodowym w zakresie cen transferowych.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionego we wniosku pytania, należało uznać je za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 20 marca 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.29.2019.1.JS należy wskazać, że dotyczy ona konkretnej sprawy podatnika osadzonej w konkretnych okolicznościach zdarzenia przyszłego  i wyłącznie w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd wskazujący, że po dokonaniu czynności opodatkowanej w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania – a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 oraz I GSK 1680/13; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15; z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2335/15, dostępne w bazie CBOSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te odnoszą się wprawdzie do czynności sprzedaży samochodów osobowych (podczas gdy w przedmiotowej sprawie ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe), a zastosowanie w opisanych w nich stanach faktycznych znajdowała poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – jednak należy stwierdzić, że w kwestii korekty podstawy opodatkowania analizowana konstrukcja znajdzie zastosowanie także w niniejszej sprawie. Należy również mieć na uwadze, że w dniu 6 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny trzynastoma wyrokami, sygn. akt I GSK 1412/13 do I GSK 1417/13 oraz I GSK 1676/13 do I GSK 1682/13 uchylił rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w których Sąd ten uznawał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych). Ponadto, NSA wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 83/17, potwierdził brak możliwości zmiany podstawy opodatkowania w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia ceny, które ma miejsce po dokonaniu czynności opodatkowanej (w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem wyroku – po sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju), w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.