Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.349.2021.3.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.) oraz pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 16 sierpnia 2021 r. (doręczone 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e. Złożony wniosek uzupełniony pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.) oraz pismem z 3 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 16 sierpnia 2021 r. (doręczone 27 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu:**

A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) zamierza sprzedać „ B.” sp. z o.o. z siedzibą w (…) 15 domków skandynawskich posadowionych na terenie dzierżawionym od „ B.” sp. z o.o. Przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenie ośrodka C. przy ul. (…), który to ośrodek uprzednio w całości należał do A. sp. z o.o. Przedmiotowe domki są wynajmowane na rzecz B. Sp. z o.o. A. sp. z o.o. obecnie planuje sprzedać przedmiotowe domki jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Fakt wyodrębnienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa w postaci 15 domków skandynawskich wynika z kilku okoliczności. Po pierwsze, domki są posadowione na nieruchomości nienależącej do A. sp. z o.o., tylko na nieruchomości należącej do B. sp. z o.o. A. jedynie dzierżawi nieruchomość, na której posadowione są domki. Przedmiotowe domki są wynajmowane na rzecz B.. Prócz tego wynajmu A. nie prowadzi żadnej innej działalności turystycznej, w postaci wynajmu domków skandynawskich.

Tym samym istnieje zatem funkcjonalna odrębność przedmiotowej działalności A. Ponadto ta część przedsiębiorstwa jest również wyodrębniona księgowo, albowiem ewidencja księgowa dotycząca budowy tych domków, a następnie ich amortyzacji, znajduje się na odrębnych (niż reszta działalności) kontach księgowych. Jednocześnie ta część przedsiębiorstwa jest samodzielna finansowo z uwagi na przysługujący od B. czynsz z tytułu najmu przedmiotowych domków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne objawia się w tym, iż obecnie zespół 15 domków nie jest obsługiwany przez pracowników A., zespół domków jest dzierżawiony właścicielowi ziemi. Jest to jedyna działalność spółki A. związana z usługami hotelowymi lub ogólnie mówiąc turystyką.

Wyodrębnienie funkcjonale objawia się w tym, iż przedmiotowe domki stanowią jedyne obiekty spółki służące działalności noclegowej.

Wyodrębnienie finansowe objawia się w tym, iż ewidencja księgowa dotycząca budowy tych domków, a następnie ich amortyzacji, znajduje się na odrębnych (niż reszta działalności) kontach księgowych. Tym samym można ustalić przychody i koszty związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa w postaci domków.

Przedmiotowe domki są gotowe do niezależnego działania w branży usług noclegowych, nie wymagają zaangażowania innych środków materialnych i niematerialnych, a także struktur potencjalnego nabywcy.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT, tak samo jak potencjalny nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( B.).

B. będzie kontynuować w zakupionym majątku ogólnorozumianą działalność w turystyce.

Obecnie B. jako dzierżawca domków prowadzi w nich sprzedaż usług noclegowych, po nabyciu przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamierza dalej kontynuować prowadzoną już działalność.

Przedmiotowe składniki nadal będą wyodrębnione funkcjonalnie i organizacyjnie. Będą stanowiły jednostki hotelowe/noclegowe - nazwane przez nabywcę „domki skandynawskie”. Na terenie gdzie potencjalny nabywca prowadzi działalność, będą to jedyne piętrowe domki letniskowe.

Przedmiotem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą jedynie domki drewniane, albowiem zarówno nieruchomość gruntowa na której stoją domki oraz wyposażenie domków należy do potencjalnego nabywcy ( B.). Każdy domek będzie stanowił osobny składnik majątku trwałego nabywcy, a ponadto przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać samodzielność finansową.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):**

Czy 15 domków skandynawskich należących do Wnioskodawcy, posadowionych na terenie dzierżawionym od „B.” znajdujących się na terenie ośrodka C. przy ul. (…) stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** 15 domków skandynawskich posadowionych na terenie dzierżawionym od „ B.”, znajdujących się na terenie ośrodka C. przy ul. (…) stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ich brzmieniem przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą „Przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (vide: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 września 2020 r., I SA/Bk 401/20). Powyższe stanowisko zostało również przedstawione w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych „Jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). (Interpretacja Indywidualna z 6 lipca 2016 r., Izba Skarbowa w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-436/16/BD).

Ponadto podkreślić trzeba również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego jest możliwość przypisania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie oznacza to konieczności zachowania pełnej samodzielności finansowej czy prowadzenia odrębnej księgowości. Podatnik powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie pozycji dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych spełniających wszystkie powyższe kryteria, można stwierdzić, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, nie zaś przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skandynawskie domki, które mają stanowić przedmiot opisanej transakcji, pozostają ze sobą w relacji organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, odrębnej od reszty przedsiębiorstwa. Fakt wyodrębnienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa w postaci 15 domków skandynawskich wynika z kilku okoliczności. Po pierwsze, domki są posadowione na nieruchomości nienależącej do P.F.I Sp. z o.o., tylko na nieruchomości należącej do B. Sp. z o.o. A. jedynie dzierżawi nieruchomość, na której posadowione są działki. Przedmiotowe domki są wynajmowane na rzecz B. Prócz tego wynajmu A. nie prowadzi żadnej innej podobnej działalności turystycznej, w postaci wynajmu domków skandynawskich. Tym samym istnieje zatem funkcjonalna odrębność przedmiotowej działalności A. Ponadto ta część przedsiębiorstwa jest również wyodrębniona księgowo, albowiem ewidencja księgowa dotycząca budowy tych domków, a następnie ich amortyzacji, znajduje się na odrębnych (niż reszta działalności) kontach księgowych. Jednocześnie ta część przedsiębiorstwa jest samodzielna finansowo z uwagi na przysługujący od B. czynsz z tytułu najmu domków.

Zgodnie zatem z art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc transakcja ta jest wolna od podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać „B.” sp. z o.o. 15 domków skandynawskich posadowionych na terenie dzierżawionym od „B.”. Przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenie ośrodka C.. Przedmiotowe domki są wynajmowane na rzecz B. Sp. z o.o. Wnioskodawca obecnie planuje sprzedać przedmiotowe domki jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Domki posadowione są na nieruchomości nienależącej do Wnioskodawcy, tylko na nieruchomości należącej do B. Sp. z o.o., Wnioskodawca jedynie dzierżawi nieruchomość, na której posadowione są domki. Przedmiotowe domki są wynajmowane na rzecz B.. Prócz tego wynajmu Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności turystycznej, w postaci wynajmu domków skandynawskich.

Tym samym istnieje zatem funkcjonalna odrębność przedmiotowe działalności Wnioskodawcy. Ponadto ta część przedsiębiorstwa jest również wyodrębniona księgowo, albowiem ewidencja księgowa dotycząca budowy tych domków, a następnie ich amortyzacji, znajduje się na odrębnych (niż reszta działalności) kontach księgowych. Jednocześnie ta część przedsiębiorstwa jest samodzielna finansowo z uwagi na przysługujący od B. czynsz z tytułu najmu przedmiotowych domków.

Wyodrębnianienie organizacyjne objawia się w tym, iż obecnie zespół 15 domków nie jest obsługiwany przez pracowników Wnioskodawcy, zespół domków jest dzierżawiony właścicielowi ziemi. Jest to jedyna działalności Wnioskodawcy związana z usługami hotelowymi lub ogólnie mówiąc turystyką.

Wyodrębnienie funkcjonale objawia się w tym, iż przedmiotowe domki stanowią jedyne obiekty spółki służące działalności noclegowej.

Wyodrębnienie finansowe objawia się w tym, iż ewidencja księgowa dotycząca budowy tych domków, a następnie ich amortyzacji, znajduje się na odrębnych (niż reszta działalności) kontach księgowych. Tym samym można ustalić przychody i koszty związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa w postaci domków.

Przedmiotowe domki są gotowe do niezależnego działania w branży usług noclegowych, nie wymagają zaangażowania innych środków materialnych i niematerialnych, a także struktur potencjalnego nabywcy.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT. Kupujący będzie kontynuować w zakupionym majątku ogólnorozumianą działalność w turystyce.

Obecnie B. jako dzierżawca domków prowadzi w nich sprzedaż usług noclegowych, po nabyciu przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamierza dalej kontynuować prowadzoną już działalność.

Przedmiotowe składniki nadal będą wyodrębnione funkcjonalnie i organizacyjnie. Będą stanowiły jednostki hotelowe/noclegowe - nazwane przez nabywcę „domki skandynawskie”. Na terenie gdzie potencjalny nabywca prowadzi działalność, będą to jedyne piętrowe domki letniskowe.

Przedmiotem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą jedynie domki drewniane, albowiem zarówno nieruchomość gruntowa na której stoją domki oraz wyposażenie domków należy do potencjalnego nabywcy ( B.). Każdy domek będzie stanowił osobny składniki majątku trwałego nabywcy, a ponadto przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać samodzielność finansową.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż 15 domków skandynawskich posadowionych na terenie dzierżawionym od „ B.” znajdujących się na terenie ośrodka C. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż 15 domków skandynawskich opisanych w zdarzeniu przyszłym nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że część majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci domków skandynawskich nie jest przed sprzedażą organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie. Wskazać bowiem należy, że – zgodnie z powołaną już argumentacją – wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., a takie wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, przytaczając przesłanki świadczące o organizacyjnym wyodrębnieniu ww. składników majątku, wskazał jedynie, że „wyodrębnienie organizacyjne objawia się tym, iż obecnie zespół 15 domków nie jest obsługiwany przez pracowników A. zespół domków jest dzierżawiony właścicielowi ziemi”. Należy jednak wskazać, że sam fakt, że domki nie są obsługiwane przez pracowników Wnioskodawcy, nie może świadczyć o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa.

Ponadto, co należy podkreślić, Wnioskodawca dokonuje jedynie sprzedaży materialnych składników majątku swojego przedsiębiorstwa, tj. domków, nie dokonuje zbycia żadnych składników niemajątkowych czy też zobowiązań związanych z tą częścią prowadzonej działalności. Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składa się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania.

W opisanej sytuacji nie można również stwierdzić, że dochodzi do kontunuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. W opisanej sytuacji Nabywca będzie kontynuował, w oparciu o przejęte składniki majątku, działalność już przez siebie prowadzoną, tj. najem domków w celach turystycznych (sprzedaż usług noclegowych), jednak nie będzie to działalność prowadzona przez Zbywcę polegająca na dzierżawie przedmiotowych domków. Tym samym, Nabywca będzie prowadzić inną działalność gospodarczą niż Zbywca. Skoro zatem zbycie części przedsiębiorstwa, stanowiącej 15 domków skandynawskich, służącą do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, tj. dzierżawa domków, nie będzie kontynuowana przez Nabywcę ( B.) nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem transakcji będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia składników majątku – 15 domków skandynawskich nie będzie przeprowadzona w celu kontynuowania tej działalności przez Nabywcę, czyli warunek kontunuowania działalności zbywcy nie zostanie spełniony. Jak wskazano wyżej warunkiem wyłączenia spod działania ustawy VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstw (oraz zbycia przedsiębiorstwa) jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Zatem z uwagi na opis sprawy oraz wskazane przepisy, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych w tym zobowiązań stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie do sprzedaży 15 domków skandynawskich nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa zostaną wydane odrębnie rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.