Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1132.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-16
Teza: w zakresie powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej Komplementariusza spółki przekształcanej jak również amortyzacji Znaku towarowego przez spółkę przekształconą
Słowa kluczowe: amortyzacja; komplementariusz; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 17 lutego 2017r. Nr 1462-IPPB3.4510.1132.2016.1.MS (data doręczenia 17 lutego 2017r.) pismem z dnia 22 lutego 2017r. (data wpływu do BKIP w Płocku 24 lutego 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej Komplementariusza spółki przekształcanej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe** ,
*   amortyzacji Znaku towarowego przez spółkę przekształconą (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe** .

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej Komplementariusza spółki przekształcanej jak również amortyzacji Znaku towarowego przez spółkę przekształconą.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Andrzeja R.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   Martę R.;
*   X spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   X spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany jest komandytariuszem („Komandytariusz” lub „Zainteresowany”) w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka” lub „X”). Zainteresowany opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy według stawki 19%). Spółka zajmuje się specjalistyczną obsługą systemów i instalacji w budynkach, w tym realizacją usług serwisowych, zapewniając bezpieczeństwo, funkcjonalność i utrzymanie wymaganych parametrów technologicznych, gwarantujących ciągłość pracy obsługiwanych urządzeń („Działalność Podstawowa”).

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 30 września 2009 r. Komplementariuszem Spółki jest spółka X sp. z o.o. („Komplementariusz”). Oprócz Zainteresowanego, komandytariuszem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna - Maria R. („Drugi Komandytariusz"). Zawiązując Spółkę, wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe w wysokości w sumie 10.000 zł, z czego Komplementariusz 9.000 zł, a Komandytariusze 1.000 zł (Zainteresowany - 200 zł, Drugi Komandytariusz - 800 zł). Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki X, w ten sposób, że Zainteresowany wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo"). Udział Zainteresowanego w zysku Spółki wynosi 95%. W skład Przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak słowno-graficzny „X” („Znak towarowy”), który na moment wnoszenia wkładu do Spółki był zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego (dawniej: OHIM, obecnie EUIPO). Znak towarowy został zarejestrowany przez OHIM w dniu 15 lutego 2011 r. Dla celów PIT przyjęto, że niezarejestrowany Znak towarowy stanowi wartość niematerialną i prawną (autorskie prawo majątkowe), podlega amortyzacji podatkowej, a wartością początkową Znaku towarowego jest jego wartość określona w umowie spółki X. Prawo do amortyzacji prawa autorskiego do Znaku towarowego zostało potwierdzone uzyskanymi przez Komandytariuszy i Komplementariusza interpretacjami indywidualnymi.

Planowana reorganizacja

Spółka i jej wspólnicy, w tym Zainteresowany, prowadzą obecnie negocjacje z potencjalnymi inwestorami strategicznymi na temat sprzedaży Spółki. Ze wstępnych ustaleń z inwestorami wynikają następujące warunki przyszłej potencjalnej transakcji:

*   przedmiotem transakcji mają być udziały w Spółce po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   na moment transakcji zbycia udziałów w Spółce, w Spółce nie powinny się znajdować aktywa, które nie są związane z Działalnością Podstawową - dotyczy to głównie nieruchomości i papierów wartościowych.

W związku z powyższym, przygotowywana jest reorganizacja, w ramach której:

*   ma dojść do przeniesienia nieruchomości i papierów wartościowych (razem również jako „Aktywa”) do Zainteresowanego lub do innego podmiotu powiązanego z Zainteresowanym (np. może to by Komplementariusz),
*   może dojść do wycofania ze Spółki na rzecz Zainteresowanego ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych w Spółce, a następnie;
*   ma dojść do przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o. o.”) i do sprzedaży udziałów w takiej przekształconej spółce przez udziałowców tej spółki (Komplementariusza oraz obecnych komandytariuszy Spółki, w tym Zainteresowanego) na rzecz Inwestora.

Przekształcenie Spółki i ewentualna transakcja zbycia udziałów w Spółce będzie mieć miejsce w 2017 r.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 17 lutego 2017 r. nr1462-IPPB3.4510.1132.2016.1.MS, doręczonym 17 lutego 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 lutego 2017 r. (data wpływu: 22 lutego 2017 r.). W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących odpowiedzi:

1.  Czy na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Na skutek przekształcenia spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszystkie środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki zostaną przeniesione w dniu planowanego przekształcenia w tożsamej wysokości na kapitał zapasowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Kapitał zapasowy Spółki wynosi na chwilę obecną 360,02zł.

1.  Czy wartość obejmowanych udziałów na skutek przekształcenia będzie równa wartości udziału w spółce osobowej (czy zachowana jest ekwiwalentność udziałów)?

Wspólnicy Spółki obejmą w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały, których wartość będzie odpowiadać wartości ich udziału w Spółce na moment przekształcenia (będzie zachowana ekwiwalentność udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie rodzić po stronie Zainteresowanego ani Drugiego Komandytariusza Spółki żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie rodzić po stronie Komplementariusza żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że po przekształceniu wartość podatkowa wszelkich aktywów Spółki z o.o., w tym Znaku towarowego, będzie odpowiadać wartości podatkowej tych aktywów w Spółce (zasada kontynuacji), a Spółce z o. o. będzie przysługiwało prawo do kontynuowania amortyzacji podatkowej Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 2

Przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie rodzić po stronie Komplementariusza żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych, za wyjątkiem utraty przez Komplementariusza statusu podatnika z tytułu udziału w zysku Spółki (to Spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego).

Ad. 3

Po przekształceniu wartość podatkowa wszelkich aktywów Spółki z o.o., w tym wartość podatkowa Znaku towarowego, będzie odpowiadać wartości podatkowej tych aktywów w Spółce (zasada kontynuacji). Tym samym Spółka z o.o. będzie mieć prawo do kontynuowania amortyzacji Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka komandytowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), zgodnie z art. 552 k.s.h.

Przekształcenie spółek zgodnie z przepisami KSH w tym art. 553 ustawy powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Po przekształceniu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Skutki te dotyczą również praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ad 2.

Podobnie jak w ustawie o PIT, także ustawa o CIT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową. Wobec powyższego, należy rozważyć, czy u wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie ogólnych przepisów o przychodach zawartych w ustawie o CIT.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 553 ust. 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Komplementariusz stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawą tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do swoistego .„przekształcenia” ogółu praw i obowiązków przysługujących Komplementariuszowi w spółce osobowej na udziały w spółce kapitałowej. W związku z faktem, że jeden składnik majątku zostanie zastąpiony innym, po stronie Komplementariusza nie nastąpi żadne przysporzenie i nie powstanie przychód podatkowy.

Jednakże, mając na względzie to, że w wyniku przekształcenia Komplementariusz obejmie udziały w spółce kapitałowej, należy rozpatrzyć również, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie ewentualnie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r.), zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie przytoczonym powyżej, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane „w zamian” za ten wkład): Przepisy ustawy o CIT w sposób wyraźny rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i przekształcenie jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (co jednoznacznie wynika z zestawienia art. 16g ust. 1 pkt 4 z art. 16g ust. 9 tej ustawy).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. W związku z przekształceniem, Komplementariusz złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej1 i tym samym, nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej.

Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Zainteresowany stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla Komplementariusza skutków w zakresie podatku CIT. W konsekwencji u Komplementariusza nie powstaną żadne skutki w zakresie CIT. Jedyna zmiana będzie się sprowadzać do tego, że podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. będzie rozliczać ta spółka, a nie jej wspólnicy, ponieważ Spółka z o.o., w przeciwieństwie do X będzie mieć status podatnika podatku dochodowego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z zasadą tą ściśle związana jest regulacja art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Wynika z niej, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przez podmiot przekształcony. Art. 16g ust. 9 wskazuje, iż zasada ta odnosi się również do sposobu określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi więc na fakt, że zarówno komandytariuszom jak i komplementariuszowi przysługuje prawo do amortyzacji prawa autorskiego do Znaku towarowego (co zostało potwierdzone uzyskanymi przez Komandytariuszy i Komplementariusza interpretacjami indywidualnymi), przekształcona Spółka z o.o. zgodnie z ww. przepisami wstępując we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (X) uzyska prawo do dokonywania dalszej amortyzacji m.in. Znaku towarowego. Odpisy amortyzacyjne Spółka z o.o. powinna dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

Analizując art. 93a ordynacji podatkowej oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, nie ulega więc wątpliwości, iż Znak towarowy, który przed przekształceniem był amortyzowany przez Spółkę i po przekształceniu będzie stanowił składnik majątkowy spółki kapitałowej, będzie mógł być amortyzowany przez Spółkę z o.o. na takich samych zasadach jak było to robione dotychczas. Oznacza to, że Spółka z o.o. będzie zobowiązana do ujęcia przedmiotowych praw w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X, a ponadto Spółka z o.o. będzie zobowiązania do kontynuacji metod oraz stawek amortyzacji przyjętych wcześniej przez Spółkę.

Reasumując, w przypadku ewentualnego przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., wartość podatkowa wszelkich aktywów Spółki z o.o., w tym,wartość podatkowa Znaku towarowego, będzie odpowiadać wartości podatkowej tych aktywów w Spółce (zasada kontynuacji). Tym samym Spółka z o.o. będzie mieć prawo do kontynuowania amortyzacji Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach.

Prawidłowość zaprezentowanego przez spółkę stanowiska potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-413/09-3/MS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423- 410/09-3/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 2 oraz 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.