Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-136/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Czy różnice od całkowitej spłaty Kredytu w Banku (kurs zaciągnięcia: 3,9147 zł, kurs spłaty 4,2563 zł) stanowią koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od kredytu indeksowanego kursem waluty obcej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 maja 2014 r., Nr …. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 maja 2014 r. (data doręczenia 3 czerwca 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 9 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

W dniu 8 lipca 2011 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „A….. zawarł umowę o kredyt waloryzowany kursem EURO w kwocie 5.775.350,00 zł z Bankiem. Kurs EURO wyniósł 3,9147 zł, co stanowiło równowartość 1.475.298,23 EURO. Firma nie miała karencji w spłacie rat kapitałowo-odsetkowych.

W dniu 15 maja 2013 r. została zawarta umowa z Bankiem o kredyt hipoteczny na spłatę kredytu w Banku. Kredyt w Banku udzielony był w EURO w wysokości 1.385.732,09 EURO. Kwota udzielonego kredytu była w równej wysokości jak kapitał do spłaty w Banku. Kwota EURO została przeliczona na złote według kursu z dnia poprzedzającego dzień udzielenia kredytu. W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca dokonał spłaty kredytu w Banku po kursie z dnia poprzedzającego dzień spłaty kredytu, tj. 4.2563 zł. Spłata nastąpiła w walucie kredytu udzielonego przez Bank, tj. w EURO.

W 2010 r. Wnioskodawca zawarł analogiczną umowę kredytową z Bankiem. Kredyt ten został także spłacony kredytem udzielonym przez Bank.

Powyżej opisany kredyt z Banku nr ….011 został spłacony kredytem z Banku nr ….. oraz analogicznie kredyt z Banku nr ….został spłacony kredytem z Bankiem nr ….

W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wskazał, że kredyt waloryzowany kursem EURO w kwocie 5.775.350,00 zł został zaciągnięty na następujące cele:

1.  kwota …. zł - na sfinansowanie opłaty z tytułu Ubezpieczenia Spłaty Rat Kredytu Długoterminowego dla Firm;
2.  kwota …. zł - na refinansowanie kredytu nieodnawialnego udzielonego przez Bank na podstawie umowy nr ….;
3.  kwota …. zł - na refinansowanie kredytu nieodnawialnego udzielonego przez Bank na podstawie umowy nr …. wraz z aneksami;
4.  kwota …. zł - na refinansowanie kredytu odnawialnego udzielonego przez Bank na podstawie umowy nr ….. wraz z aneksami.

Powyższe kredyty były wzięte na finansowanie zakupu oraz remontowanie nieruchomości będących własnością Firmy Handlowej „A…., które są w ewidencji środków trwałych, i które są wykorzystywane w działalności (najem). Refinansowanie powyższych kredytów, kredytem w Banku o numerze ….0/2011 związane było z korzystniejszymi warunkami kredytowania.

Umowa kredytu nr ….0/2011 podpisana została 8 lipca 2011 r. Średni kurs EURO w tym dniu wynosił 3,9345, zgodnie z Tabelą nr 131/A/NBP/2011 z dnia 8 lipca 2011 r.

W odpowiedzi na pytanie, po jakim kursie EURO bank wypłacił Wnioskodawcy kwotę ww. kredytu, Pełnomocnik wyjaśnił, że zgodnie z umową nr ….0/2011 kwota kredytu wyrażona w EURO jest określona na podstawie kursu kupna waluty w EURO z tabeli kursowej Banku S.A. z dnia i godziny uruchomienia kredytu.

Zadłużenie z tytułu kredytu (umowa nr ….0/2011) wyniosło 1.475.298,24 EUR. Po obliczeniu kurs wyniósł 3,9146999999132378819892037558453 zł, a po zaokrągleniu 3,9147 zł.

Wypłata kredytu nastąpiła jednorazowo dnia 20 lipca 2011 r.

Zgodnie z umową kredytową raty odsetkowe oraz kapitałowo-odsetkowe spłacane są w złotych po uprzednim ich przeliczeniu według kursu sprzedaży EURO z tabeli kursowej Banku S.A. obowiązującego na dzień spłaty z godziny 14:50.

Wcześniejsza spłata całości kredytu lub raty kapitałowo-odsetkowej jest przeliczana po kursie sprzedaży EURO z tabeli kursowej Banku S.A. ogłaszanym na dzień spłaty. Zgodnie z aneksem do umowy kredytowej nr ….0/2011 z dnia 18 czerwca 2013 r. spłata kredytu następuje bezpośrednio w walucie waloryzacji kredytu, tj. EURO bez przeliczania rat z waluty waloryzacji na złote.

Na dzień spłaty zadłużenie wynosiło 1.380.929,23 EURO, w przeliczeniu na zł według kursu 3,9147 wynosiło 5.405.923,66 zł. Dodatkowo zadłużenie z tytułu odsetek za okres od dnia poprzedniej spłaty raty kapitałowo-odsetkowej (tj. 20 maja 2013 r.) wynosiło 3.417,97 EURO.

Kwota spłaty kredytu w EURO była taka sama, natomiast w PLN uzależnione to było od kursu sprzedaży EURO na dzień spłaty raty kapitałowo-odsetkowej. W większości przypadków kurs spłaty był wyższy niż kurs udzielenia.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika poinformował ponadto, że umowa z Bank S.A. nr … podpisana została 15 maja 2013 r., natomiast wypłata środków nastąpiła 20 czerwca 2013 r. Kurs średni EURO w NBP wynosił w dniu 15 maja 2013 r. - 4.1725 zgodnie z tabelą nr 093/A/NBP/2013 z dnia 15 maja 2013 r., a 20 czerwca 2013 r. – 4,3237 zgodnie z tabelą 118/A/NBP/2013 z dnia 20 czerwca 2013 r. Dla celów wyceny zobowiązania wynikającego z kredytu w Banku nr …./13/D/PH przyjęto kurs średni EURO z dnia 19 czerwca 2013 r., tj. 4,2563 zgodnie z tabelą nr 117/A/NBP/2013.

Kredyt w Banku jest spłacany w walucie kredytu, czyli EURO. Różnice kursowe obliczane są w stosunku do każdej spłaty raty kapitałowej. Od dnia udzielenia kredytu w większości przypadków kurs spłaty jest niższy niż kurs przyjęty do wyceny, tj. 4,2563.

W związku z powyższymi stanami faktycznymi zadano następujące pytania:

1.  Czy różnice od całkowitej spłaty Kredytu w Banku (kurs zaciągnięcia: 3,9147 zł, kurs spłaty 4,2563 zł) stanowią koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy ujemne różnice kursowe powstałe w spłacie rat kapitałowych w Banku stanowią koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 24c ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jeśli zatem kredyt udzielony zostałby w walucie obcej (EUR) i spłata rat kredytu również następowałaby w walucie obcej (EUR), to można mówić o możliwości zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepisy nie wyłączają sytuacji, gdy spłata następuje w środkach pochodzących z innego kredytu.

Niemniej jednak w przypadku Wnioskodawcy kredyt udzielony przez Bank nie był kredytem udzielonym w walucie obcej. Był to kredyt udzielony w PLN, a jedynie waloryzowany kursem waluty obcej (EUR). W tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące różnic kursowych.

Nie oznacza to, że nie będzie istnieć możliwość rozpoznania kosztów podatkowych. W art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto regulację, zgodnie z którą nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Różnica, o której mowa w przepisie może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia niniejszego przepisu nie ma znaczenia, dla celów skorzystania z możliwości rozpoznania tej różnicy w kosztach podatkowych, w jakiej walucie następuje spłata kredytu. Przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nie można zatem wprowadzać nowego warunku dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy podkreślić, że sam fakt waloryzacji kredytu kursem obcym może wpłynąć na powstanie różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Nie ma zatem znaczenia dla powstania tej różnicy w jakiej walucie następuje spłata kredytu. W związku z powyższym spłata kredytu w EURO nie powoduje, że powstała różnica nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, w przypadku każdego wydatku należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy czym o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma/może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć tu należy, że kredyt złotówkowy denominowany w walucie obcej jest kredytem, którego kapitał określony jest w złotówkach. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron. W umowach o kredyt denominowany istotne jest to, że przelicznik walutowy będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. W konsekwencji kwota zwaloryzowanego kredytu przypadającego do spłaty nie może być uznana za podatkowe różnice kursowe.

W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24c ww. ustawy ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągnięcie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest również w walucie obcej.

Oznacza to, że (co do zasady) dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2011 r. na spłatę zobowiązań kredytowych zaciągniętych w innych bankach, wykorzystanych na cele tej działalności wziął w Banku kredyt waloryzowany kursem EURO w kwocie 5.775.350,00 zł. Bank zgodnie z umową kredytową wypłacił Wnioskodawcy kwotę ww. kredytu w EURO, tj. 1.475.298,24 EURO, wypłata nastąpiła po kursie 3,9147 zł za EURO. Zgodnie z tą umową raty odsetkowe oraz kapitałowo-odsetkowe spłacane są w złotych po uprzednim ich przeliczeniu według kursu sprzedaży EURO z tabeli kursowej Banku S.A. obowiązującego na dzień spłaty z godziny 14:50.

Wcześniejsza spłata całości kredytu lub raty kapitałowo-odsetkowej jest przeliczana po kursie sprzedaży EURO z tabeli kursowej Banku S.A. ogłaszanym na dzień spłaty. W 2013 r. zawarto aneks do ww. umowy kredytowej, zgodnie z którym spłata kredytu następuje bezpośrednio w walucie waloryzacji kredytu, tj. w EURO bez przeliczania rat z waluty waloryzacji na złote.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca dokonał spłaty kredytu w Banku. Spłata nastąpiła w EURO (zaciągniętym kredytem dewizowym), po kursie z dnia poprzedzającego dzień spłaty kredytu, tj. 4.2563 zł.

Ponadto Wnioskodawca dodał, że kwota spłaty kredytu w EURO była taka sama, natomiast w PLN uzależniona była od kursu sprzedaży EURO na dzień spłaty raty kapitałowo-odsetkowej. W większości przypadków kurs spłaty był wyższy niż kurs udzielenia.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotą kredytu waloryzowanego kursem EURO, a kwotą faktycznie zwróconą - spłaconą bankowi (kurs zaciągnięcia: 3,9147 zł, kurs spłaty 4,2563 zł), stanowi koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym, dla ustalenia ww. różnicy należy przyjąć rzeczywistą wysokość dokonywanych spłat, uiszczanych w wysokości określonej umową kredytową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.