Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-146/10/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-18
Teza: czy powstał u Wnioskodawcy obowiązek dokonywania korekt z uwagi na zmianę przeznaczenia, opisanych we wniosku, środków trwałych, których wartość początkowa była większa od kwoty 15.000 zł, wykorzystanych wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy przedmiotowa korekta dotyczyć będzie tylko opisanych we wniosku środków trwałych, bez podatku VAT oraz czy korekta dotycząca roku podatkowego 2007 powinna zostać obliczona proporcjonalnie do okresu, kiedy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010r. (data wpływu 18 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy powstał u Wnioskodawcy obowiązek dokonywania korekt z uwagi na zmianę przeznaczenia, opisanych we wniosku, środków trwałych, których wartość początkowa była większa od kwoty 15.000 zł, wykorzystanych wyłącznie do czynności opodatkowanych,
*   czy przedmiotowa korekta dotyczyć będzie tylko opisanych we wniosku środków trwałych, bez podatku VAT oraz
*   czy korekta dotycząca roku podatkowego 2007 powinna zostać obliczona proporcjonalnie do okresu, kiedy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy powstał u Wnioskodawcy obowiązek dokonywania korekt z uwagi na zmianę przeznaczenia, opisanych we wniosku, środków trwałych, których wartość początkowa była większa od kwoty 15.000 zł, wykorzystanych wyłącznie do czynności opodatkowanych,
*   czy przedmiotowa korekta dotyczyć będzie tylko, opisanych we wniosku, środków trwałych, bez podatku VAT oraz
*   czy korekta dotycząca roku podatkowego 2007 powinna zostać obliczona proporcjonalnie do okresu, kiedy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem – osobą fizyczną, który prowadzi działalność gospodarczą od dnia 26 sierpnia 2005r. Czynnym podatnikiem VAT Wnioskodawca jest od dnia 8 sierpnia 2007r. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie pasażerskiego transportu wodnego śródlądowego (PKD 50.30.Z). W miesiącach: maj, czerwiec i lipiec 2006r. Wnioskodawca zakupił środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności (łodzie motorowe, katamaran, łodzie typu gondola). Poszczególne zakupy wyglądały następująco:

*   w kwietniu 2006r. został zakupiony i oddany do użytkowania katamaran,
*   w maju 2006r. zostały zakupione 3 szt gondoli, które zostały oddane do użytkowania w miesiącu lipcu 2006r.,
*   pozostałe środki trwałe były gotowe do użytkowania w momencie zakupu.

Wśród tych środków trwałych znajdowały się zarówno te, których wartość początkowa wynosiła mniej niż 15.000 zł, jak i te, których wartość początkowa, wraz z podatkiem VAT, wynosiła ponad 15.000 zł, i w takiej wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (VAT nie został odliczony, bowiem w momencie zakupu Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Od sierpnia 2007r., zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nabył status czynnego podatnika podatku VAT, a powyższe środki trwałe wykorzystuje właśnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem. Na dzień utraty zwolnienia, zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca nie dokonał spisu z natury środków trwałych, i nie wykazał w związku z tym podatku naliczonego wynikającego z dokumentów nabycia ww. środków trwałych, jako podatku do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy powstał u Wnioskodawcy obowiązek dokonywania korekt, w tej sytuacji zwiększających podatek naliczony do odliczenia, w trybie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, skoro środki trwałe wykorzystywane są w działalności opodatkowanej, a ich wartość przekracza kwotę 15.000 zł?
2.  Czy wobec powyższego przedmiotowa korekta dotyczyć będzie tylko tych środków trwałych, których wartość początkowa była większa od kwoty 15.000 zł, bez podatku VAT?
3.  Czy korekta dotycząca roku podatkowego 2007 powinna zostać obliczona proporcjonalnie do okresu, kiedy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że na dzień zakupu ww. środków trwałych Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT nie nabył wówczas prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tych środków trwałych (zakupy te związane były ze sprzedażą zwolnioną z VAT). Jednakże w roku 2007, po przekroczeniu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca stał się zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i od tego momentu, zakupione wcześniej środki trwałe zaczęły służyć w całości sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Wprawdzie Wnioskodawca nie sporządził spisu z natury, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy, ale na mocy art. 91 powstał u niego obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł (bez kwoty podatku), bowiem zmieniło się u niego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekta za rok 2007 powinna, zatem zostać dokonana po raz pierwszy w rozliczeniu za styczeń 2008r. i powinna wynosić odpowiednio 1/5 kwoty przypadającej na ten rok, obliczonej proporcjonalnie do okresu, kiedy Wnioskodawca był w 2007r. czynnym podatnikiem VAT. Za rok 2008 natomiast, korekta powinna wynosić 1/5 kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy środków trwałych i powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2009r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b cyt. Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje, zatem sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa (w chwili złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, iż powyższe przepisy (mające zastosowanie w niniejszej sprawie) nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się bowiem w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, iż podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego.

A zatem podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi nie podlega odliczeniu.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok ETS z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group PLC przeciwko Commissionners od CustomsExcise, w którym wskazano, iż artykuł 2 I Dyrektywy i artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, aby z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w tych Dyrektywach, w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej.

Art. 96 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) (odpowiednio art. 17(1) Szóstej Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak, więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez nabywcę. Zatem, zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia, pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem – osobą fizyczną, który prowadzi działalność gospodarczą od dnia 26 sierpnia 2005r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 8 sierpnia 2007r. Prowadzi działalność m.in. w zakresie pasażerskiego transportu wodnego śródlądowego (PKD 50.30.Z). W miesiącach maj, czerwiec i lipiec 2006r. Wnioskodawca zakupił środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności (łodzie motorowe, katamaran, łodzie typu gondola). Poszczególne zakupy wyglądały następująco:

*   w kwietniu 2006r. został zakupiony i oddany do użytkowania katamaran,
*   w maju 2006r. zostały zakupione 3 szt gondoli, które zostały oddane do użytkowania w lipcu 2006r.,
*   pozostałe środki trwałe były gotowe do użytkowania w momencie zakupu.

Wśród tych środków trwałych znajdowały się zarówno te, których wartość początkowa wynosiła mniej niż 15.000 zł, jak i te, których wartość początkowa, wraz z podatkiem VAT, wynosiła ponad 15.000 zł, i w takiej wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (VAT nie został odliczony, bowiem w momencie zakupu Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Od sierpnia 2007r., zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nabył status czynnego podatnika podatku VAT, a powyższe środki trwałe wykorzystuje właśnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem. Na dzień utraty zwolnienia, zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca nie dokonał spisu z natury środków trwałych, i nie wykazał w związku z tym podatku naliczonego wynikającego z dokumentów nabycia ww. środków trwałych, jako podatku do odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Przepisy powyższe pozwalają na objęcie spisem z natury zapasów tych towarów, które zostały zakupione do dalszej odprzedaży. Tym samym należy uznać, że nie mogą być objęte tym spisem środki trwałe bądź wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę służące do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej niestanowiące towarów handlowych, a tym samym podatek naliczony w związku z ich nabyciem nie może być odzyskany na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy.

Jak wynika z wniosku, na dzień utraty zwolnienia, zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie dokonał spisu z natury środków trwałych, i nie wykazał w związku z tym podatku naliczonego wynikającego z dokumentów potwierdzających nabycie ww. środków trwałych, jako podatku do odliczenia.

Tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją na podstawie art. 113 ust. 5 i 7.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z faktem, że na dzień zakupu ww. środków trwałych Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT i nie nabył wówczas prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tych środków trwałych (zakupy te związane były ze sprzedażą zwolnioną z VAT), należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wniósł też o rozstrzygnięcie, czy powstał u niego obowiązek dokonywania korekt, w trybie art. 91 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na moment nabycia środków trwałych znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca wprowadził w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie, ustawodawca wyraźnie wskazał, iż tylko dla środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł obowiązuje 5 letni okres korekty. Natomiast w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkami trwałymi (łodziami motorowymi, katamaranem, łodziami typu gondola), które Wnioskodawca nabył przed dniem 8 sierpnia 2007r. i od tego momentu, zakupione wcześniej środki trwałe służą wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji, z chwilą uzyskania statusu podatnika czynnego, niewątpliwie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zmiany przeznaczenia zakupionych środków trwałych z działalności zwolnionej od opodatkowania do działalności opodatkowanej.

Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynika z faktu, iż czynność ta była poprzednio zwolniona od opodatkowania, a zatem nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe przepisy wskazują, iż Wnioskodawca miał prawo dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do odliczenia w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, przez 5 lat w stosunku do środków trwałych podlegających amortyzacji o wartości powyżej 15 000 zł. Pierwszej korekty Wnioskodawca mógł dokonać za styczeń 2008r.

Należy nadmienić, iż w świetle powołanych wyżej przepisów Wnioskodawca nie może dokonać korekty w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 000zł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż korekta za rok 2007 powinna zostać dokonana po raz pierwszy w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2008r. i powinna wynosić odpowiednio 1/5 kwoty przypadającej na ten rok obliczonej proporcjonalnie do okresu, kiedy był w 2007r. czynnym podatnikiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Za rok 2008 natomiast, korekta powinna wynosić 1/5 kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy środków trwałych i powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2009r.

Odnosząc się natomiast do pytania, czy korekta dotyczyć będzie tylko tych środków trwałych, których wartość początkowa była większa od kwoty 15.000 zł, bez podatku VAT, jak i stanowiska, iż na mocy art. 91 powstał u Wnioskodawcy obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł (bez kwoty podatku), stwierdzić należy co następuje:

Ustawodawca w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym.

Zatem w ocenie tut. organu zasadnym jest odwołanie się do definicji wartości początkowej określonej w przepisach o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Stosownie do ust. 3 powołanego powyżej artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, podstawą ceny nabycia środka trwałego jest kwota należna zbywcy. W celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego. Mając na uwadze brzmienie art. 535 k.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, należy uznać, że kwotą należną, o której mowa w cyt. art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest cena. Należy pamiętać, że cena może być wyrażona w umowie wprost, ale może być ona także określona przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 k.c.).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zatem, w ocenie tut. organu, wartość początkowa, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje kwotę podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota 15 000 zł jest kwotą bez podatku, należało uznać więc za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.