Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: W związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; podatnik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. Oddział w W „A” (dalej „Oddział” lub „Wnioskodawca”) jest oddziałem spółki będącej częścią międzynarodowej grupy X., która jest światowym producentem i dystrybutorem produktów ochrony zdrowia. Niektórzy pracownicy Oddziału są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym (dalej: „Plan”) organizowanym przez spółkę X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku (dalej: „X USA”), która jest spółką akcyjną. Plan ten został utworzony przez spółkę X oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy X (The annual meeting of the shareholders of the company) w formie uchwały.

Głównym celem Planu jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy X. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki X. USA.

W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do:

*   otrzymania opcji na akcje spółki X USA (dalej: „SOP”); co do zasady okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata; po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki X USA po cenie preferencyjnej, tj. cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji; Opcje na akcje spółki X USA otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie okresu trzech lat od chwili przyznania opcji na akcje, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego może nabyć akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Prawo do nabycia akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie trzyletniego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji. Przyznanie opcji na akcje (SOP) należy utożsamiać z obietnicą składaną przez Oddział, iż w przyszłości uprawniony uczestnik Planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. zgodnie z zasadami Planu, gdy pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, nie uzyska prawa do nabycia akcji).
*   nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) X USA o ograniczonych prawach, (dalej „RS”) którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lata; w tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży); po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć; Nieodpłatne przyznanie akcji restrykcyjnych RS powoduje, iż pracownicy stają się właścicielami akcji. Przed upływem okresu, trwającego co do zasady trzy lata - akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. W trakcie trzyletniego okresu uprawnieni pracownicy mają jednakże prawo głosu oraz prawo do dywidendy, z zastrzeżeniem, iż łączna kwota dywidendy zostanie wypłacona po upływie trzyletniego okresu restrykcji.

Oddział jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Planie po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Oddział zostaje obciążony kosztami stanowiącymi różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku SOP) lub wartością rynkową akcji (RS).

Udział pracowników Oddziału w Planie ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze spółką X USA żadna formalna relacja. Pracownicy Oddziału nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB2/415-361/14/16-8/S/MK). W przywołanej interpretacji Minister Finansów potwierdził stanowisko Oddziału, iż w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika. Minister Finansów wskazał, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji. Przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT i zastosować stawkę 19% od uzyskanego dochodu, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Minister Finansów stwierdził ponadto, że w związku z powyższym, skoro pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

Będąca częścią tej samej grupy spółka A. Sp. z o.o. jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2007 roku (sygn. 1471/DPF/415/20/2007/PP), wydanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, w której to Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, iż w odniesieniu do opisanego powyżej Planu, w ramach którego pracownicy spółki otrzymują opcje na akcje (SOP) lub akcje (RS) spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji. Przychód z tego tytułu należy więc zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Będąca częścią tej samej grupy spółka B Sp. z o.o. jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. 1462/IPPB2/4511/685/2016/2/MK), wydanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W przywołanej interpretacji, w której stan faktyczny jest analogiczny (pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym Planie co pracownicy spółek A Sp. z o.o., B sp. z o.o) do stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika, za prawidłowe.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej interpretacji w odniesieniu do wszystkich opisanych powyżej przypadków osób będących obecnie pracownikami Oddziału w stanie prawnym, który obowiązuje od 1 stycznia 2018 roku. W kontekście powyższego Oddział zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.1MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

*   Czy Program Motywacyjny (Plan), w ramach którego pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej Spółki X (SOP) oraz do nieodpłatnego otrzymania akcji restrykcyjnych amerykańskiej Spółki X (RS), stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

*   Czy warunkowe prawo w postaci opcji na akcje (SOP) uprawniające do częściowo odpłatnego nabycia akcji w ramach Programu motywacyjnego (Plan) stanowi pochodny instrument finansowy czy też inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił:

W zakresie pytania pierwszego:

Program Motywacyjny (Plan), w ramach którego pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej Spółki X (SOP) oraz do nieodpłatnego otrzymania akcji restrykcyjnych amerykańskiej Spółki X (RS) stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W opinii Wnioskodawcy Spółka ta spełnia definicję spółki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, gdyż Spółka amerykańska jest spółką sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, którą jest Wnioskodawca.

W zakresie pytania drugiego:

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawno-podatkowej warunkowego prawa w postaci opcji na akcje (SOP) uprawniającego do nabycia akcji w ramach Planu. W opinii Wnioskodawcy opcje na akcje (SOP) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu pochodnego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Jak zostało wskazane we wniosku, warunkowe prawo w postaci opcji na akcje jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci realizacji opcji, które uprawniają dalej do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej. Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że SOP są innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 11b ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje po stronie pracowników przychód, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero odpłatne zbycie tych akcji (przychód z kapitałów pieniężnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili nabycia akcji po cenie preferencyjnej (realizacja SOP) lub nieodpłatnego otrzymania akcji spółki X USA (zniesienie restrykcji w ramach RS), nie powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez pojęcie podatku rozumie się także m.in. zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, art. 12 ust. 1 ustawy PIT precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak zauważył w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 roku (sygn. akt. II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki X USA, która nie jest pracodawcą pracowników Oddziału. Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu. Tym samym, wyłączna okoliczność, że beneficjentami Planu są pracownicy Oddziału nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (RS) lub preferencyjnego nabycia akcji (SOP) jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Oddział z jego pracownikami.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż przysporzenie jakie otrzymają pracownicy w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.

Nieodpłatne nabycie akcji lub realizacji opcji zdaniem Wnioskodawcy nie rodzi w ogóle obowiązku podatkowego. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 października 2011 roku - sygn. akt II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 roku - sygn. akt II FSK 1410/10) „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych”).

Podnoszone argumenty potwierdzają dodatkowo wydane w poprzednim stanie prawnym dla Wnioskodawcy oraz dla należących do tej samej grupy podmiotów indywidualne interpretacje podatkowe: uzyskana przez Wnioskodawcę z dnia 13 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB2/415-361/14/16-8/S/MK), z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. 1462/IPPB2/4511/685/2016/2/MK) uzyskana przez spółkę B Sp. z o.o., z dnia 12 czerwca 2007 roku (sygn. 1471/DPF/415/20/2007/PP) uzyskana przez spółkę A Sp. z o.o., w których za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do Planu, w ramach którego pracownicy Oddziału otrzymują opcje na akcje (SOP) lub akcje (RS) Oddział nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji i należy go kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Opodatkowanie przychodu w momencie realizacji opcji na akcje lub nabycia akcji i potraktowanie tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia.

Zgodnie z wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP.

W świetle powyższego przepisu, przyznanie pracownikom prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji (RS) lub realizacji opcji na nabycie akcji po cenie preferencyjnej (SOP) nie powoduje powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji tychże praw wynikających z wyżej wymienionego Planu. Na Oddziale zaś nie spoczywają obowiązki płatnika.

Ponadto, art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek wymienionych w dyspozycji przepisu, wyznacza moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. Szczegółowa analiza spełnienia przesłanek tego przepisu przez Wnioskodawcę znajduje się w części uzasadnienia do pytania 2 do niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Przepis ten, pod warunkiem wypełnienia przez podmiot przesłanek, o których w nim mowa, również wskazuje na to, że na Oddziale nie powinny spoczywać obowiązki płatnika w zakresie przychodu osiągniętego w ramach realizacji programu motywacyjnego, jako iż odracza przychód z programów motywacyjnych do momentu odpłatnego zbycia akcji przez pracowników i nie kwalifikuje tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy, a jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Pytanie Nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego (SOP) lub częściowo odpłatnego (RS) nabycia akcji X USA nie będzie powstawał przychód w świetle ustawy PIT, natomiast przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku realizacji opcji lub nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Planie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do Planu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie Planu, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje.

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 ustawy o PIT.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
2.  Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT albo spółki akcyjną będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości).
3.  W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.
4.  Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje:

*   Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej.

*   Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

*   Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r.).

*   Plan został utworzony przez amerykańską spółkę X oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy X w formie uchwały.

*   Plan motywacyjny utworzony przez spółkę X stanowi m.in. o przekazaniu opcji na akcje spółki X (SOP) oraz nieodpłatnego przekazania tzw. akcji restrykcyjnych X (RS) na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach należących do grupy X.

*   Uprawnienie do administrowania Planem wykonuje specjalnie powołany do tego Komitet w Stanach Zjednoczonych.

W wyniku realizacji Planu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu motywacyjnego nabywają lub obejmują opcje na akcje albo akcje restrykcyjne amerykańskiej spółki X. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiednego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi.

Należy wobec tego wskazać, że programy motywacyjne utworzone przez spółkę X mają charakter programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dotyczy nabycia lub objęcia akcji (w sposób bezpośredni lub poprzez realizację opcji na akcje) przez Pracownika Wnioskodawcy, nabywającego akcje X na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji spółki X przez pracownika.

Dochód z transakcji odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Niektórzy pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą z grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku, która jest spółką akcyjną. Plan ten został utworzony przez spółkę dominującą oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki. Głównym celem Planu jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki dominującej. W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do otrzymania opcji na akcje spółki USA (SOP) oraz do nieodpłatnego otrzymania akcji restrykcyjnych (RS). Wnioskodawca jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Planie po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Udział pracowników Spółki w Planie ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze spółką USA żadna formalna relacja. Pracownicy Spółki nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej. Opcje na akcje (SOP) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu pochodnego, a więc mogą stanowić inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program Motywacyjny (Plan), w ramach którego pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki dominującej (SOP) oraz do nieodpłatnego otrzymania akcji restrykcyjnych amerykańskiej spółki dominującej (RS) stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Warunkowe prawo w postaci opcji na akcje jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci realizacji opcji, które uprawniają do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej. Opcje na akcje są innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 11b ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu powstania przychodu po stronie pracowników w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc zastosowanie ma umowa zawarta w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r., Nr 31, poz. 178).

W niniejszej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej.
2.  Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu.
3.  W ramach Planu wybrani pracownicy otrzymują:
    *   opcje na akcje (SOP) stanowiące prawo majątkowe uprawniające do objęcia akcji spółki dominującej,
    *   akcje restrykcyjne (RS) od spółki dominującej.
4.  Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.