Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.665.2020.5.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: Teza w zakresie: nieuznania zbycia Pakietu będącego przedmiotem Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz uznania ww. Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy zbyciu działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6, znajdujących się w Miasto 1, stanowiące grunty niezabudowane zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy dostawie budynków i budowli posadowionych na działkach zabudowanych nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10 w Miasto 1 oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w Miasto 1 na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r. ) oraz 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbycia Pakietu będącego przedmiotem Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz uznania ww. Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy zbyciu działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6, znajdujących się w Miasto 1, stanowiące grunty niezabudowane – **jest prawidłowe**

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy dostawie budynków i budowli posadowionych na działkach zabudowanych nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10 w Miasto 1 oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w Miasto 1 na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbycia Pakietu będącego przedmiotem Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz uznania ww. Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy zbyciu działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6, znajdujących się w Miasto 1, stanowiące grunty niezabudowane;

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy dostawie budynków i budowli posadowionych na działkach zabudowanych nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10 w Miasto 1 oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia;

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w Miasto 1 na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 grudnia 2020 r. oraz 11 stycznia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oznaczoych we wniosku jako nr 3 i 4 oraz własnego stanowiska odnoszącego się do tych pytań.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienie wniosku).

Y Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedąjący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy do grupy przedsiębiorstw powiązanych (dalej: „Grupa”). Działalność Sprzedającego polega na wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych na terytorium Polski głównie pod działalność produkcyjną (za wyjątkiem niewielkiej części nieruchomości zlokalizowanej w Miasto 2, na której znajduje się zamieszkany budynek oraz części działek zlokalizowanych w Miasto 3, które są wynajmowane na inne cele; Nieruchomość w Miasto 2 jest przedmiotem odrębnej interpretacji). Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług dwóch zewnętrznych podmiotów zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami (dalej: „Usługodawcy”), z których jeden jest niemieckim podmiotem zatrudniającym pracownika świadczącego przedmiotowe usługi. W zakres obowiązków Usługodawców wchodzi przygotowywanie i zawieranie umów o zarządzanie nieruchomościami, poszukiwanie najemców, organizowanie przetargów, kontrola uiszczania czynszu i realizacji postanowień umów najmu, przygotowywanie raportów rocznych z najmu w odniesieniu do nieruchomości, które pozostają objęte zakresem ich obowiązków. Każdy Usługodawca świadczy swoje usługi w odniesieniu do odrębnych lokalizacji.

Nieruchomości należące do Sprzedającego są zarówno zabudowane, jak i niezabudowane. Zarówno zabudowane, jak i niezabudowane nieruchomości są oddawane innym podmiotom w używanie na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Możliwa jest sytuacja, w której jedna nieruchomość wynajmowana jest wielu podmiotom (wielu najemcom). Sprzedający zawarł również umowy na zakup usług polegających na bieżącym utrzymywaniu nieruchomości, obejmującym m.in. monitorowanie zużycia mediów, dozór urządzeń energetycznych i ciśnieniowych, monitorowanie i organizowanie koniecznych napraw, odśnieżanie, utrzymywanie zieleni i trawników (dalej: „umowy serwisowe”). Umowy takie zawarte są w odniesieniu do niektórych nieruchomości. Możliwa jest sytuacja, w której umowy te są zawarte z najemcą danej nieruchomości. Sprzedający posiadał plany wykorzystania poszczególnych nieruchomości, obejmujące przede wszystkim strategię oddawania ich w najem i przewidywane koszty i zyski, do … września 2019 r.

W księgach Sprzedającego nieruchomości wyodrębnione są w ten sposób, iż możliwe jest wyszczególnienie kosztów i przychodów oraz wyniku finansowego związanych z poszczególnymi nieruchomościami.

Nie istnieje żaden regulamin korzystania z nieruchomości (zarówno odrębny dla poszczególnych lokalizacji jak i dla wszystkich z nich wspólnie).

Planowana transakcja.

W ramach planowanej transakcji Grupa planuje sprzedać nieruchomość na Węgrzech oraz część nieruchomości należących do Sprzedającego w Polsce. Sprzedający zamierza zbyć na rzecz Y Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) należące do niego nieruchomości położone w 7 lokalizacjach w Polsce (łącznie jako „Nieruchomości” lub samodzielnie jako „Nieruchomość”), tj. nieruchomości, które obecnie Nabywca wynajmuje od Sprzedającego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej obejmujące:

1.  Miasto 3 (1 działka),
2.  Miasto 4 (1 działka),
3.  Miasto 1 (10 działek),
4.  Miasto 5 (3 działki),
5.  Miasto 6 (2 działki),
6.  Miasto 7 (3 działki),
7.  Miasto 8 (7 działek).

Łącznie pakiet Nieruchomości (dalej łącznie jako: „Pakiet”; sprzedaż Pakietu dalej jako „Transakcja”), zbywanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy obejmuje 27 działek (wszystkie z nich należą do Sprzedającego, bądź są oddane mu w użytkowanie wieczyste). Wchodzące w skład portfolio działki są zarówno zabudowane jak i niezabudowane, często objęte oddzielnymi księgami wieczystymi. Większość działek została nabyta przez Sprzedającego w drodze kupna. Pozostałe zostały wydzielone z działek wcześniej nabytych.

W dniu 28 września 2020 r. Sprzedawca i Nabywca zamierzają zawrzeć umowy przedwstępne sprzedaży Nieruchomości („Umowy Przedwstępne”). Projekty Umów Przedwstępnych oraz projekty poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości zawierają postanowienia dotyczące kwestii przejścia lub wygaśnięcia praw i obowiązków Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz dalszego istnienia stosunków prawnych, których stroną jest Sprzedający.

Zgodnie z tymi postanowieniami, jako że Nabywca jest obecnie najemcą Nieruchomości, stosunki najmu Nieruchomości wygasną. Prawa i obowiązki związane ze sprzedawanymi Nieruchomościami co do zasady nie przejdą na Nabywcę. Wyjątkiem będą prawa autorskie do budynków posadowionych na Nieruchomościach oraz prawa wynikające z gwarancji związanych z nabytymi przez Sprzedającego robotami budowlanymi/materiałami budowlanymi związanymi z Nieruchomościami. Strony rozliczą również kaucje otrzymane przez Sprzedającego od Nabywcy zgodnie z umowami najmu.

Żadne pozostałe prawa i obowiązki Sprzedającego nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a stosunki prawne dotyczące sprzedawanych Nieruchomości, których stroną obecnie jest Sprzedający, zostaną rozwiązane. W szczególności w związku z rozwiązaniem umów z Usługodawcami, na rzecz Nabywcy nie będą świadczone na podstawie tych umów usługi w zakresie obsługi administracyjnej, księgowej i usługi zarządzania nieruchomościami. Pracownik jednego z Usługodawców, o którym mowa w pierwszej sekcji wniosku, nie zostanie zatrudniony przez Nabywcę w związku z planowaną Transakcją.

Na Nabywcę nie przejdą również obowiązki wynikające z umowy pożyczki, którą Sprzedający zawarł w celu otrzymania finansowania swojej działalności. Sprzedający planuje spłacić tę pożyczkę przy wykorzystaniu środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości.

W ramach Transakcji w Polsce na Nabywcę nie zostaną również przeniesione inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa, jego tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, czy też patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Z ustaleń pomiędzy Stronami zawartych w projektach przedwstępnych umów sprzedaży, wynika, że intencją Stron jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zawarcie umów rozporządzających planowane jest na ostatni kwartał 2020 r.

Nabywca

Nabywca Nieruchomości w Miasto 1 oraz pozostałych 6 Nieruchomości jest obecnie najemcą Nieruchomości. Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych. Działalność Nabywcy jest prowadzona praktycznie w całości na Nieruchomościach wynajmowanych od Sprzedającego zlokalizowanych w kilku miejscach w Polsce oraz w nieznacznej części na nieruchomości własnej Nabywcy w Miasto 7.

W przeszłości:

*   Nabywca i Sprzedający byli podmiotami powiązanymi kapitałowo (spółki siostry),

*   Sytuacja ta uległa zmianie w 2019 r., kiedy to 100% udziałów Nabywcy zostało sprzedane innemu podmiotowi,

*   Pierwotnie właścicielami Nieruchomości (z wyjątkiem lokalizacji w Miasto 7), były spółki powiązane kapitałowo z Nabywcą. Spółki te sprzedały Nieruchomości w ramach reorganizacji do Sprzedającego. W latach odpowiednio 2011 oraz 2017 w ramach fuzji spółki te zostały przejęte przez Nabywcę,

*   Nieruchomość w Miasto 7 została przez Sprzedającego nabyta od podmiotu niepowiązanego kapitałowo ze Sprzedającym i Nabywcą.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w analogicznym zakresie co Sprzedający, tj. używać nabywanych Nieruchomości do działalności polegającej na ich wynajmie. Nabywca będzie korzystał z Nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych.

Przedmiot sprzedaży

W ramach transakcji Nabywca nabędzie od Sprzedającego Nieruchomość w Miasto 1, będącą przedmiotem szczegółowych pytań zawartych w niniejszym wniosku, oraz 6 innych Nieruchomości z portfolio Sprzedającego, będących przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tj. lokalizacji w Miasto 8, Miasto 3, Miasto 7, Miasto 5, Miasto 6 i Miasto 4.

Sprzedający i Nabywca pragną wskazać, że pytanie 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Pakietu Nieruchomości, natomiast pytania 2-4 dotyczą sprzedaży konkretnej Nieruchomości znajdującej się w portfolio Sprzedającego, tj. Nieruchomości w Miasto 1. W zakresie dotyczącym pozostałych lokalizacji, Sprzedający oraz Nabywca planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT transakcji sprzedaży tych Nieruchomości. Każdy z przedmiotowych wniosków będzie zawierał strukturę analogiczną do zawartej w niniejszym wniosku, tj. pytanie 1 odnosić się będzie do całego pakietu Nieruchomości nabywanych przez Nabywcę, natomiast kolejne pytania dotyczyć będą opodatkowania Nieruchomości w konkretnej lokalizacji.

Nieruchomość w Miasto 1

Nieruchomość w Miasto 1 składa się z dziesięciu działek o poniższych numerach ewidencyjnych:

1.  działki niezabudowane o nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4 objęte wspólną księgą wieczystą o nr … . Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Sprzedającego w 2007 r. i są obecnie przedmiotem przysługującego Sprzedającemu prawa użytkowania wieczystego;
2.  działka niezabudowana o nr działka nr 5 objęta księgą wieczystą o nr … . Przedmiotowa działka została nabyta w 2008 r. i jest obecnie przedmiotem przysługującego Sprzedającemu prawa użytkowania wieczystego;
3.  działka niezabudowana o nr działka nr 6 objęta księgą wieczystą o nr … . Przedmiotowa działka została nabyta w 2007 r. i jest obecnie przedmiotem przysługującego Sprzedającemu prawa własności;
4.  działki zabudowane o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 objęte wspólną księgą wieczystą o nr … . Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Sprzedającego w 2007 r. i są obecnie przedmiotem przysługującego Sprzedającemu prawa użytkowania wieczystego;
5.  działka zabudowana o nr działka nr 10 objęta księgą wieczystą o nr … . Przedmiotowa działka została nabyta w 2008 r. i jest obecnie przedmiotem przysługującego Sprzedającemu prawa użytkowania wieczystego.

Wszystkie powyżej wskazane działki znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę Miejską w Miasto 1 uchwałą nr … z dnia 23 lipca 2004 r. (która następnie była przedmiotem zmian w kolejnych uchwałach podejmowanych przez Radę Miejską w Miasto 1). Zgodnie z tym planem poszczególne działki znajdujące się na Nieruchomości w Miasto 1 są zlokalizowane na terenie określonym jako:

1.  działki nr działka nr 7, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 8 znajdują się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń wytwórczości przemysłowej związanej infrastruktury technicznej i urządzonej zieleni izolacyjnej”;
2.  działka nr działka nr 1 znajduje się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń wytwórczości przemysłowej związanej infrastruktury technicznej i urządzonej zieleni izolacyjnej” oraz „tereny obiektów i urządzeń dróg (ulic) publicznych klasy lokalnej”;
3.  działka nr działka nr 9 znajduje się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń wytwórczości przemysłowej związanej infrastruktury technicznej i urządzonej zieleni izolacyjnej”; „utrzymuje się istniejącą zabudowę, na obiekcie elewatora utrzymuje się istniejący zespół telefonicznych i radio-telefonicznych stacji bazowych” oraz „tereny obiektów i urządzeń wytwórczości usługowej, przemysłowej i związanej infrastruktury technicznej”;
4.  działki nr działka nr 10 i działka nr 6 znajdują się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń otwartych parkingów i garaży samochodów osobowych”;
5.  działka nr działka nr 5 znajduje się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń dróg (ulic) publicznych ulic klasy dojazdowej”.

Obecnie na działkach o nr działka nr 7, działka nr 8 oraz działka nr 10 znajduje się utwardzony parking. Z kolei na działce nr działka nr 9 znajdują się budynki sklasyfikowane w rejestrze budynków jako budynki przemysłowe, zbiorniki silosy i budynki magazynowe, budynki biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Na przedmiotowej działce znajduje się również utwardzony parking. Na pozostałych ww. działkach nie znajdują się żadne budynki ani budowle.

Po dniu 30 września 2018 r. Sprzedający wybudował węzeł cieplny. Węzeł cieplny znajduje się na działce działka nr 9 w głównym budynku – hali produkcyjno-magazynowej i stanowi urządzenie techniczne – urządzenie budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest związany z tym budynkiem.

Wartość modernizacji budynku polegająca na wybudowaniu ww. węzła cieplnego nie przekracza 30% wartości początkowej budynku, z którym przedmiotowy węzeł cieplny jest związany.

Poza tą inwestycją po 30 września 2018 r. ani Sprzedający ani najemcy nie wznieśli nowych budynków ani budowli na Nieruchomości w Miasto 1. Nabywca (jako najemca) ponosił nakłady na infrastrukturę przeciwpożarową na Nieruchomości; nakłady te w całości poniósł Nabywca i nie zostały ani nie zostaną one rozliczone ze Sprzedającym.

Po jej nabyciu, przez lata Nieruchomość w Miasto 1 była przez Sprzedającego oddawana w używanie najemcom lub dzierżawcom. Rozpoczęcie wynajmowania Nieruchomości w Miasto 1 lub wykorzystywania jej do działalności gospodarczej wystąpiło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Nieruchomość w Miasto 1 była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania. W związku z tym, Sprzedający posiadał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nakładami poczynionymi na Nieruchomość w Miasto 1.

Inne planowane transakcje

Grupa planowała pierwotnie sprzedać w ramach transakcji globalnej wszystkie swoje nieruchomości położone w Polsce, na Węgrzech, w Niemczech, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii na rzecz generalnego nabywcy. W tym celu zawarta została umowa ramowa obejmująca wszystkie nieruchomości, w tym nieruchomości Sprzedającego znajdujące się w Polsce.

Ostatecznie w ramach transakcji globalnej Grupa sprzedała nieruchomości znajdujące się w Niemczech, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii. Sprzedaż ta miała miejsce w grudniu 2019 r. i czerwcu 2020 r.

Ze względów biznesowych nie doszło do sprzedaży wszystkich nieruchomości Sprzedającego w Polsce i na Węgrzech. Planowane jest sprzedanie części nieruchomości Sprzedającego znajdujących się w Polsce, w 10 innych lokalizacjach innych niż objęte niniejszym wnioskiem, na rzecz niepowiązanych podmiotów z jednej grupy kapitałowej w ramach wspomnianej transakcji globalnej. Sprzedaż tych nieruchomości jest zaplanowana na ostatni kwartał 2020 r.

Nabywcy nieruchomości w 10 lokalizacjach, innych niż objęte niniejszym wnioskiem, planują prowadzić działalność zbliżoną do Sprzedającego, polegającą na komercyjnym wynajmie.

Nieruchomości te nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto w pismie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 11 grudnia 2020 r. wskazano:

Utwardzony parking znajdujący się na działkach nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Budynki przemysłowe, budynki magazynowe, budynki biurowe oraz budynki niemieszkalne stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Obiekty sklasyfikowane jako zbiorniki/silosy stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Węzeł cieplny znajduje się na działce działka nr 9 w głównym budynku – hali produkcyjno-magazynowej i stanowi urządzenie techniczne – urządzenie budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i jest związany z tym budynkiem. Ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem.

Na pytanie „Jaka jest klasyfikacja ww. budynków/budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych?” Wnioskodawca wskazał:

Budynki i związane z nimi urządzenia budowlane będące przedmiotem wniosku zaklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – budynki niemieszkalne, grupa 125 – budynki przemysłowe i magazynowe (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – PKOB 1220, 1251, 1252.

Ponadto:

*   sieć kanalizacji sanitarnej (PKOB 2212),

*   sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2212),

*   składowisko tarcicy (PKOB 2420),

*   droga i plac (PKOB 2112),

*   droga dojazdowa (PKOB 2112),

*   parking zewnętrzny (PKOB 2420),

*   oświetlenie zewnętrzne (PKOB 2420),

*   ogrodzenie terenu (PKOB 2420),

*   zbiornik wody ppoż. nr 1 (PKOB 2420),

*   zbiornik wody ppoż. nr 2 (PKOB 2420),

*   śmietnik (PKOB 2420),

*   wiata na rowery (PKOB 2420),

*   utwardzenie placu parkingowego (PKOB 2112),

*   plac manewrowy (PKOB 2112).

Z kolei na pytanie „Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?” wskazano:

Oddanie do użytkowania stanowiące – w ocenie Sprzedającego i Nabywcy pierwsze zasiedlenie – nastąpiło na podstawie decyzji/pozwoleń na użytkowania i następowało we wskazanych poniżej terminach:

1.  Budynki:
    *   Budynek portierni (będący częścią budynku administracyjno-biurowego) 14.07.89,
    *   Budynek administracyjno-socjalny 12.07.89,
    *   Wiata na rowery 23.02.90,
    *   Garaże, sprężarkowania 10.07.89,
    *   Warsztat 10.07.89,
    *   Magazyn materiałów łatwopalnych 20.12.89;
    *   23.03.90:
        1.  hala produkcyjno-magazynowa,
        2.  zbiornik wody ppoż. nr 1,
        3.  zbiornik wody ppoż. nr 2.
2.  Budowle:
    *   23.03.90:
        *   sieć kanalizacji sanitarnej,
        *   sieć kanalizacji deszczowej,
        *   składowisko tarcicy,
        *   droga dojazdowa,
        *   parking zewnętrzny,
        *   oświetlenie zewnętrzne,
        *   śmietnik,
        *   ogrodzenie terenu,
    *   Droga i plac 30.04.2015,
    *   Plac manewrowy 30.06.2016,
    *   Utwardzenie placu parkingowego 30.12.2016,
    *   Plac manewrowy 31.12.2017.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli rozumianym w sposób opisany powyżej, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na pytanie „Czy Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

W 2019 r. Sprzedający poniósł wydatki na modernizację węzła cieplnego. W 2018 r. Sprzedający poniósł wydatki na modernizację dachu budynku garażu oraz magazynu materiałów łatwopalnych. W 2016 r. Sprzedający poniósł wydatki na modernizację elewacji.

W odpowiedzi na pytanie „Jeżeli Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie budynków/budowli to czy ww. wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku/budowli?” Zainteresowany wskazał, że nie.

Na pytanie „Czy któreś z ww. budynków/budowli zostały wybudowane przez obecnego najemcę nieruchomości? (…)” Wnioskodawca wskazał: Budynki wybudowane przez Spółkę:

*   Droga i plac 30.04.2015,

*   Plac manewrowy 30.06.2016,

*   Utwardzenie placu parkingowego 30.12.2016,

*   Plac manewrowy 31.12.2017.

Nie doszło do rozliczenia nakładów przed sprzedażą ww. budowli.

Działając na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 23.01.2020), Sprzedawca i Nabywca złożyli zgodnie oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy oraz wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na działkach:

*   działek o numerach ewidencyjnych działka nr 9, działka nr 7, działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 8 znajdujących się w województwie …, powiecie …, gminie … , miejscowości … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą o numerze …,

*   działek o numerach ewidencyjnych działka nr 5, działka nr 10 znajdujących się w województwie …, powiecie …, gminie … , miejscowości … , dla których Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą o numerze …,

*   działki o numerze ewidencyjnym działka nr 6 znajdującej się w województwie …., powiecie …, gminie … , miejscowości …, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą o numerze … .

Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku będą przez Nabywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (nie podlegających zwolnieniu z VAT). Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do czynności zwolnionych z VAT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. doprecyzowano: Na działkach działka nr 7, działka nr 8 oraz działka nr 9 znajduje się droga oraz plac (budowle w rozumieniu prawa budowlanego), które zostały wzniesione przez Sprzedającego, a następnie ulepszone/rozbudowane przez Kupującego. Wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej ulepszonych obiektów.

Ponadto, na działkach działka nr 9, działka nr 7 i działka nr 8 znajduje się plac manewrowy (budowla w rozumieniu prawa budowlanego) wzniesiony wyłącznie przez Kupującego.

Na działce działka nr 9 znajduje się utwardzenie placu parkingowego (budowla w rozumieniu prawa budowlanego) wzniesione wyłącznie przez Kupującego.

Na działce działka nr 10 znajduje się parking (budowla w rozumieniu prawa budowlanego) wybudowany przez Sprzedającego (Kupujący nie ponosił nakładów na jego ulepszenie).

Zestawienie budynków i budowli znajdujących się na działkach nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10 w Miasto 1:


| Budynki/budowle przyporządowane do działek w Miasto 1 | Działka | Wzniesione przez 
| budynki | działka nr 9 | Sprzedający 
| sieć kanalizacji sanitarnej (PKOB 2212) | działka nr 9 | Sprzedający 
| sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2212) | działka nr 9 | Sprzedający 
| składowisko tarcicy (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| droga i plac (PKOB 2112) | działka nr 9, działka nr 7, działka nr 8 | część – Sprzedający (330.913,00 PLN)rozbudowa – Kupujący (51.485 PLN) 
| droga dojazdowa (PKOB 2112) | działka nr 9 | Sprzedający 
| parking zewnętrzny (PKOB 2420) | działka nr 10 | Sprzedający 
| oświetlenie zewnętrzne (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| ogrodzenie terenu (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| zbiornik wody ppoż. nr 1 (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| zbiornik wody ppoż. nr 2 (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| śmietnik (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| wiata na rowery (PKOB 2420) | działka nr 9 | Sprzedający 
| utwardzenie placu parkingowego (PKOB 2112) | działka nr 9 | Kupujący 
| plac manewrowy (PKOB 2112) | działka nr 9, działka nr 7, działka nr 8 | Kupujący 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Pakietu (tj. wszystkich Nieruchomości z portfolio Sprzedającego nabywanych przez Nabywcę, w tym Nieruchomości w Miasto 1), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów? (pytanie oznaczone jako nr 1 we wniosku)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa niezabudowanych działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 oraz działka nr 6 w Miasto 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone jako nr 2 we wniosku)
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 w Miasto 1 - będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku – oznaczone jako nr 3)
4.  Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości w Miasto 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego? (pytanie oznaczone jako nr 5 we wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że w przypadku sprzedaży Pakietu (tj. wszystkich Nieruchomości z portfolio Sprzedającego nabywanych przez Nabywcę, w tym Nieruchomości w Miasto 1), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów. (oznaczonym we wniosku jako nr 1)
2.  W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa działek o nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 oraz działka nr 6 w Miasto 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT jako tereny niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (teren budowlany) i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT. (oznaczonym we wniosku jako nr 2)
3.  W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 w Miasto 1 - będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnieniu wniosku – oznaczonym jako nr 3)
4.  W zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości w Miasto 1 podlegała będzie opodatkowaniu VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego. (oznaczonym we wniosku jako nr 5)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1) Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP (we wniosku jako Ad. 1)

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”), ma ona „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 \[ art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)\] w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia pakietu wynajmowanych nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie – jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP – zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sari (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż pakietu nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1.  odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:
    1.  konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),
    2.  brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,
    3.  brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;
2.  wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) \[Stanowiące ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie się do których zapewnia podatnikowi ochronę przewidzianą w przepisach art. 14a – 14m Ordynacji podatkowej\].

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

oraz

1.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji

lub

1.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka \[tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę – przyp. Wnioskodawców\] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

*   dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Wreszcie, Objaśnienia w zawartym w nich przykładzie, odnoszą się wprost do sytuacji sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu najemcy. Zgodnie z nimi:

„Przykład 2

Przedmiotem transakcji jest wynajmowana nieruchomość, przy czym kupującym jest dotychczasowy najemca tej nieruchomości, który wykonuje w niej działalność gospodarczą, która nie polega na podnajmie tej nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Powyższe okoliczności dostawy są istotne i wskazują, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Status Transakcji

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie – fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie zamierza prowadzić działalności w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości, co jest przedmiotem działalności Sprzedającego. Nabywca zamierza wykorzystywać nabywane Nieruchomości do działalności w zakresie produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych. Nie ulega zatem wątpliwości, że Nabywca nie ma zamiaru i nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego. Już pierwsza przesłanka, o której mowa powyżej, nie będzie zatem spełniona. Bezprzedmiotowa staje się zatem analiza, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli nabywcy na prowadzenie tego samego co Sprzedający rodzaju działalności.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. grunty, budynki i budowle oraz bardzo ograniczona ilość dodatkowych praw – gwarancje budowlane i roszczenia wynikające z umów ubezpieczenia – których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Niezbędnym elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego jest zarządzanie i administracja Nieruchomościami, tj. zapewnienie, że wynajmowane grunty, budynki i budowle są w stanie pozwalającym najemcom na ich zamierzone wykorzystanie oraz że są poprawnie obsługiwane z perspektywy księgowej i prawnej. W przypadku działalności Sprzedającego, wypełnienie powyższych warunków zostało zapewnione przez zawarcie niezbędnych umów serwisowych z najemcami lub podmiotami trzecimi. Jak wspomniano, Nabywca nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego. Jeśli będzie potrzebował wsparcia podmiotów zajmujących się utrzymaniem nieruchomości, będzie musiał zawrzeć odpowiednie umowy we własnym zakresie. Nawet gdyby umowy takie zostały zawarte przez Nabywcę z tymi samymi podmiotami, które takie usługi świadczyły wcześniej na rzecz Sprzedającego, zgodnie z przytoczonymi wyżej konkluzjami Ministra Finansów zawartymi w Objaśnieniach konieczność samodzielnego zawarcia nowych umów przez nabywców przemawiać będzie przeciwko uznaniu Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, lecz korzysta w swojej działalności z usług podmiotów zewnętrznych, w tym z czynności wykonywanych na jego rzecz przez pracownika niemieckiego Usługodawcy.

Ponadto Nabywca będzie musiał samodzielnie pozyskać finansowanie niezbędne do utrzymania infrastruktury i ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z Nieruchomościami. Nie zostaną bowiem przeniesione na niego ani prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej przez Sprzedającego. Zgodnie z Objaśnieniami należności tego typu stanowią inne niż standardowe elementy transakcji nieruchomościowych, a brak ich przeniesienia (jeśli należności takie w danym wypadku występują) wyłącza możliwość uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

Należy wreszcie odwołać się do cytowanego przykładu z Objaśnień, w których wprost wyjaśniono, iż okoliczności, w których najemca nabywa najmowaną dotychczas nieruchomość, wskazują, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawców powyższe argumenty znajdują zastosowanie niezależnie od liczby Nieruchomości tworzących sprzedawany Nabywcy Pakiet. Różnica między poszczególnymi przypadkami jest jedynie ilościowa, a nie jakościowa, i niezależnie od liczby zbywanych Nieruchomości, okoliczności świadczące o braku organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia aktywów pozostają takie same.

Zdaniem Wnioskodawców również w przypadku zbycia Nieruchomości tylko w ramach jednej lokalizacji (tj. pakietu działek znajdujących się w jednej lokalizacji) nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, pomimo faktu, iż w tym wypadku zachodzi finansowe wyodrębnienie sprzedawanych aktywów (polegające na możliwości wyliczenia wyniku finansowego osobno dla każdej z Nieruchomości). Niemniej, w każdym z tych wypadków jedynie standardowe elementy umów nieruchomościowych zostają przeniesione na Nabywcę, co, zgodnie z treścią Objaśnień, jednoznacznie każe uznać tego typu transakcje za opodatkowaną dostawę towarów. Również w tym wypadku ważny pozostaje najistotniejszy argument, że Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w innym zakresie niż Sprzedający. Ponadto, przyjmując, iż zbycie całego pakietu Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, tym bardziej nie można stwierdzić, iż zbycie jednej Nieruchomości – stanowiącej niewielką część tego Pakietu – będzie miało taki status.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż nie jest spełniona przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez Nabywcę, a zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności; a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:

*   brak przejścia na Nabywcę umów serwisowych oraz umów o zarządzanie nieruchomościami zawartych z Usługodawcami,

*   brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającym o zarządzanie aktywami,

*   brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej,

*   konieczność samodzielnego zapewnienia finansowania przez Nabywcę,

*   konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie żadnej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawców fakt, że poza Transakcją Sprzedający zamierza również sprzedać inne swoje nieruchomości w Polsce w ramach większej międzynarodowej transakcji nie wpływa na możliwość uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP na rzecz Nabywcy.

Ad. 2) i 3) Opodatkowanie zbycia Nieruchomości w Miasto 1 (we wniosku jako Ad. 2 i Ad. 3 – z uwzględnieniem pisma z dnia 11 grudnia 2020 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku)

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opodatkowanie zbycia niezabudowanych działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 oraz działka nr 6

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość w Miasto 1 składa się m.in. z niezabudowanych działek o nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 oraz działka nr 6. Ich sprzedaż stanowi zatem dostawę terenów niezabudowanych, która może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pod warunkiem, że stanowią one tereny inne niż budowlane.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, iż wszystkie powyżej wskazane działki niezabudowane znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę Miejską w Miasto 1 uchwałą nr … z dnia 23 lipca 2004 r. (która następnie była przedmiotem zmian w kolejnych uchwałach podejmowanych przez Radę Miejską w Miasto 1). Zgodnie z tym planem poszczególne działki niezabudowane znajdujące się na Nieruchomości w Miasto 1 są zlokalizowane na terenie określonym jako:

1.  działki nr działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4 znajdują się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń wytwórczości przemysłowej związanej infrastruktury technicznej i urządzonej zieleni izolacyjnej”;
2.  działka nr działka nr 1 znajduje się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń wytwórczości przemysłowej związanej infrastruktury technicznej i urządzonej zieleni izolacyjnej” oraz „tereny obiektów i urządzeń dróg (ulic) publicznych klasy lokalnej”;
3.  działka nr działka nr 6 znajduje się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń otwartych parkingów i garaży samochodów osobowych”;
4.  działka nr działka nr 5 znajduje się na terenie określonym jako „tereny obiektów i urządzeń dróg (ulic) publicznych ulic klasy dojazdowej”.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe pozwala przyjąć, że ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostawy przedmiotowych działek nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że pozostałe zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie VAT dla nieruchomości odnoszą się do dostaw terenów zabudowanych, należy uznać, że sprzedaż działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 oraz działka nr 6 nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Opodatkowanie zbycia budynków i budowli znajdujących się na działkach nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9

W odniesieniu do sposobu opodatkowania działek zabudowanych o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9, należy najpierw zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) – jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że budynki, budowle lub ich części posadowione na przedmiotowych działkach dzielą ten sam los w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu, tj. wszystkie z nich zostały nabyte jednocześnie, wszystkie były oddane w użytkowanie w ramach umów najmu i żaden z nich nie był przedmiotem nakładów na ulepszenie w ciągu ostatnich dwóch lat (o czym mowa poniżej).

W konsekwencji, pomimo faktu znajdowania się wielu budynków/obiektów na przedmiotowych działkach, w ocenie Wnioskodawców, ich dostawę można analizować wspólnie, bez rozróżniania jej na dostawy poszczególnych budynków, budowli lub ich części, gdyż analiza każdego z takich obiektów z osobna doprowadziłaby do wyników identycznych z analizą „zbiorową”.

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki,budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych działkach zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
2.  oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie – „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Jak zaznaczono powyżej, ww. zabudowane działki zostały nabyte przez Sprzedającego odpowiednio w 2007 r. (działki o nr działka nr 7, działka nr 8 oraz działka nr 9) oraz 2008 r. (działka o nr działka nr 10). Przedmiotowe działki były – wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami – przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – tj. oddane do użytkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dotyczących pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że pierwotne pierwsze zasiedlenie budynków miało miejsce najpóźniej w momencie ich nabycia przez Sprzedającego w 2007 i 2008 r. – nastąpiło ono bowiem albo przed tymi nabyciami (np. poprzez oddanie do użytkowania poprzedniemu właścicielowi), albo właśnie poprzez te nabycia. Tym samym jedyną możliwością, aby sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce w ramach Transakcji miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia jest powtórne pierwsze zasiedlenie wskutek poniesienia nakładów na ich ulepszenie w odpowiedniej wysokości (przynajmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli).

Natomiast zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego informacjami, po 30 września 2018 r., Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów na budynki, budowle i ich części posadowione na Nieruchomości w Miasto 1, jak również nie wybudował żadnych budynków, budowli lub ich części. Z kolei nakłady ponoszone przez najemcę stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym wykazaną w księgach najemcy; nie zostały i nie będą przeniesione, w całości ani w części, na Sprzedającego. Tym samym nie mogą one stanowić ulepszenia środków trwałych należących do Sprzedającego, a w konsekwencji nie miały one wpływu na potencjalne ponowne pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w Miasto 1.

Tym samym, nawet jeśli powtórne pierwsze zasiedlenie miało miejsce z uwagi na ponoszone przez Sprzedającego nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, to nastąpiło ono wcześniej niż 2 lata przed planowaną Transakcją. W konsekwencji – dostawa budynków i budowli w związku z Transakcją nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działkach o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie przesłanek wynikających z tego przepisu staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 w Miasto 1 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – będzie więc warunkowo zwolniona, gdyż strony Transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia w związku z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców:

*   dostawa niezabudowanych działek o nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 oraz działka nr 6 w Miasto 1, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT,

*   dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 w Miasto 1 – podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oVAT.

Ad. 4) Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku (Ad. 5 we wniosku)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości w Miasto 1, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych, która to działalność podlega opodatkowaniu VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomości) będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikąjących z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z Nabyciem w ramach Transakcji Nieruchomości w Miasto 1, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT (w przypadku działek o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 10 oraz działka nr 9 w razie rezygnacji ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania zbycia Pakietu będącego przedmiotem Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz uznania ww. Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy zbyciu działek nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6, znajdujących się w Miasto 1, stanowiące grunty niezabudowane – **jest prawidłowe**

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy dostawie budynków i budowli posadowionych na działkach zabudowanych nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10 w Miasto 1 oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w Miasto 1 na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy pakietu nieruchomości nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że ww. przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży pakietu nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby ww. przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, z ustaleń pomiędzy Stronami zawartych w projektach przedwstępnych umów sprzedaży, wynika, że intencją Stron jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Projekty Umów Przedwstępnych oraz projekty poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości zawierają postanowienia dotyczące kwestii przejścia lub wygaśnięcia praw i obowiązków Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz dalszego istnienia stosunków prawnych, których stroną jest Sprzedający. Zgodnie z tymi postanowieniami, jako że Nabywca jest obecnie najemcą Nieruchomości, stosunki najmu Nieruchomości wygasną. Prawa i obowiązki związane ze sprzedawanymi Nieruchomościami co do zasady nie przejdą na Nabywcę. Wyjątkiem będą prawa autorskie do budynków posadowionych na Nieruchomościach oraz prawa wynikające z gwarancji związanych z nabytymi przez Sprzedającego robotami budowlanymi/materiałami budowlanymi związanymi z Nieruchomościami. Strony rozliczą również kaucje otrzymane przez Sprzedającego od Nabywcy zgodnie z umowami najmu. Żadne pozostałe prawa i obowiązki Sprzedającego nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a stosunki prawne dotyczące sprzedawanych Nieruchomości, których stroną obecnie jest Sprzedający, zostaną rozwiązane. Na Nabywcę nie przejdą również obowiązki wynikające z umowy pożyczki, którą Sprzedający zawarł w celu otrzymania finansowania swojej działalności.

Ponadto w analizowanym przypadku Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w analogicznym zakresie co Sprzedający, tj. używać nabywanych Nieruchomości do działalności polegającej na ich wynajmie. Nabywca będzie korzystał z Nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanego pakietu nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ORD-WS nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania Zainteresowanych oznaczanego jako nr 2 oraz nr 3, należy wskazać, że podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – dla dostawy gruntu niezabudowanego lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla gruntu zabudowanego należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii sprzedaży działek niezabudowanych nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6 należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że działki te są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Tym samym ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do dostawy działek niezabudowanych nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania.

Zatem dostawa działek niezabudowanych nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, sprzedaż ww. działek niezabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Zainteresowanych oznaczonego jako nr 3 wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy, objętej zakresem złożonego wniosku będzie nieruchomość w Miasto 1 składająca się m.in. z zabudowanych działek o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10.

Jak wynika z okoliczności wskazanych w opisie sprawy:

1.  na działce nr działka nr 9 znajdują się:
    *   Budynki,
    *   sieć kanalizacji sanitarnej,
    *   sieć kanalizacji deszczowej,
    *   składowisko tarcicy,
    *   droga i plac,
    *   droga dojazdowa,
    *   oświetlenie zewnętrzne,
    *   ogrodzenie terenu,
    *   zbiornik wody ppoż. nr 1,
    *   zbiornik wody ppoż. nr 2,
    *   śmietnik,
    *   wiata na rowery,
    *   utwardzenie placu parkingowego,
    *   plac manewrowy.

1.  na działce nr działka nr 7 znajdują się:
    *   droga i plac,
    *   plac manewrowy.

1.  na działce nr działka nr 8 znajdują się:
    *   droga i plac,
    *   plac manewrowy.

1.  na działce nr działka nr 10 znajduje się:
    *   parking zewnętrzny.

Należy także zauważyć, że na działce nr działka nr 9 w budynku hali produkcyjno-magazynowym znajduje się węzeł cieplny, stanowiący urządzenie budowlane.

Jednoczesnie należy zauważyć, że – jak wskazali Zainteresowani – na działkach nr działka nr 9, działka nr 7 i działka nr 8 znajdują się budowle wzniesione przez Kupującego, tj. plac manewrowy znajdujący się na działkach nr działka nr 9, działka nr 7 i działka nr 8 oraz utwardzenie placu parkingowego na działce nr działka nr 9.

Wskazać także należy, że ww. budowle wzniesione przez Kupującego, tj. plac manewrowy oraz plac parkingowy nie były przedmiotem jakichkolwiek rozliczeń ze Sprzedającym.

Zatem w przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy na rzecz Nabywcy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków, budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Nabywcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Jednakże należy wskazać, że skoro na nieruchomościach będących własnością Sprzedającego, Nabywca (jako najemca) dokonał nakładów, w postaci wybudowania odrębnych budowli, tj. placu manewrowego oraz utwardzenia placu parkingowego, a z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą (jako najemcą) przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, to tym samym Sprzedawca (jako właściciel gruntów) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie nakładów poniesionych na ww. budowle na przedmiotowych nieruchomościach.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w Miasto 1, w części dotyczącej budowli, tj. placu manewrowego oraz placu parkingowego wybudowanych przez Nabywcę (jako Najemcę), nie spełni definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Sprzedający nie przenosi prawa do rozporządzania przedmiotowych budowli jak właściciel. Prawo to jest po stronie Najemcy, który wybudował ww. budowle. Skoro zatem Nabywca (jako Najemca), który „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazana stacja transformatorowa uczynił to z własnych środków bez udziału Sprzedającego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona jej dostawy.

W tej sytuacji – w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będą:

1.  działka nr działka nr 9 zabudowana:
    *   Budynkami,
    *   siecią kanalizacji sanitarnej,
    *   siecią kanalizacji deszczowej,
    *   składowiskiem tarcicy,
    *   drogą i placem,
    *   drogą dojazdową,
    *   oświetleniem zewnętrznym,
    *   ogrodzeniem terenu,
    *   zbiornikiem wody ppoż. nr 1,
    *   zbiornikiem wody ppoż. nr 2,
    *   śmietnikiem,
    *   wiatą na rowery,
2.  działka nr działka nr 7 zabudowana:
    *   drogą i placem,
3.  działka nr działka nr 8 zabudowana:
    *   drogą i placem,
4.  działka nr działka nr 10 zabudowana:
    *   parkingiem zewnętrznym,

oraz węzeł cieplny wskazany przez Zainteresowanych jako urządzenie budowlane.

Jednocześnie z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że wskazane wyżej budynki stanowią budynki w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane oraz wszystkie budowle wskazane powyżej stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, natomiast węzeł cieplny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Wszystkie budynki oraz każda z budowli wskazane wyżej są trwale z gruntem związane. Ponadto, ww. działki z ww. budynkami i budowlami zostały nabyta przez Sprzedającego w 2007 r. Natomiast transakcja sprzedaży planowana jest na ostatni kwartał 2020 r.

Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowych naniesień posadowionych na Nieruchomości, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość w Miasto 1 była przez Sprzedającego oddawana w używanie najemcom lub dzierżawcom. W każdym wypadku rozpoczęcie wynajmowania Nieruchomości w Miasto 1 lub wykorzystywania jej do działalności gospodarczej wystąpiło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Nadto wskazano, że Nieruchomość w Miasto 1 była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania.

Odnosząc się zatem do kwestii objętej pytaniem Zainteresowanych oznaczonym jako nr 3 wskazuje się, iż analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa opisanych we wniosku budynków oraz budowli (z wyłączeniem placu manewrowego oraz placu parkingowego), znajdujących się na działkach nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki i budowle zostały przed sprzedażą zasiedlone.

Ponadto należy wskazać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli (z wyłączeniem placu manewrowego oraz placu parkingowego), a planowaną ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, dostawa budynków i budowli (z wyłączeniem placu manewrowego oraz placu parkingowego), posadowionych na działkach nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10 w Miasto 1, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Należy również zauważyć, że skoro w głównym budynku – hali produkcyjno-magazynowej znajduje się węzeł cieplny, który stanowi urządzenie budowlane, to tym samym ww. węzeł winien być opodatkowany łącznie z ww. budynkiem.

Ze zwolnienia od podatku korzystać będzie także dostawa gruntu na którym budynki i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Sprzedawca i Nabywca złożyli zgodnie oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na działkach o nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10. Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Sprzedawca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji skoro, Sprzedający i Nabywca – przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy – złożyli właściwemu dla jej nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie ww. dostawy, to dostawa budynków i budowli korzystających ze zwolnienia z podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z wyłączeniem placu manewrowego oraz placu parkingowego), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Tym samym dostawa gruntu nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10, zabudowanego budynkami i budowlami stanowiącymi przedmiot dostawy, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, należy uznać je za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowani we własnym stanowisku nie uwzględniają okoliczności, że sprzedaż placu manewrowego oraz placu parkingowego nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnośnie natomiast kwestii prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie jednoznacznie wskazano, że nieruchomości będące przedmiotem wniosku będą przez Nabywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT). Ponadto Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie jak wyżej wskazano dostawa budynków i budowli korzystających ze zwolnienia z podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z wyłączeniem placu manewrowego oraz placu parkingowego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, ze względu na spełnienie przez Sprzedawcę i Nabywcę określonych warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, poprzez rezygnację ze zwolnienia i wybór opodatkowania ww. transakcji na zasadach ogólnych. W konsekwencji dostawa gruntów nr działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9 i działka nr 10, zabudowanych ww. budynkami i budowlami stanowiącymi przedmiot dostawy, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Także sprzedaż działek niezabudowanych o nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5 i działka nr 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zatem, w zakresie w jakim dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.