Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-12/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-05
Teza: w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości:

*   uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z ww. tytułu metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited partnership”, dalej: „Spółka osobowa”).

Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (odpowiedniku polskiej spółki z o.o.) lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) w Spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. „general partner”), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki osobowej, będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Przy czym, Wnioskodawca nie przewiduje, aby spółka osobowa świadczyła usługi na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce. Nie będzie też osiągać, ani pośrednio, ani bezpośrednio dochodów (dywidend) z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Wykonywanie przez Spółkę osobową usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

*   w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Niego w charakterze wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona, stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, zgodnie z art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowani w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej: „Umowa”),
*   w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będzie Wnioskodawca (a nie Spółka osobowa, której będzie On wspólnikiem),
*   na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym,
*   ponadto Wnioskodawca osiąga oraz może w przyszłości uzyskiwać dochody (przychody) z tytułu:

*   umowy o pracę,
*   działalności wykonywanej osobiście,
*   kapitałów pieniężnych,
*   innych źródeł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej, będzie traktowane jako „zakład” na gruncie Umowy, a w konsekwencji, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej, jako wspólnika cypryjskiej spółki osobowej, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej, będzie stanowiło „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 Umowy. W rezultacie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będą opodatkowane na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej „Ustawa PIT”), jako polski rezydent podatkowy, podlega On obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Jednocześnie wyrażona w powyższym artykule zasada powinna być brana pod uwagę z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, źródło przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej jest zlokalizowane na terytorium Cypru. Tym samym, w celu określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa „zakładu” w rozumieniu Umowy.

Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Powyższa definicja „zakładu” ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do definicji „zagranicznego zakładu” zawartej w art. 5a pkt 22 Ustawy PIT (obie definicje są jednakowoż zasadniczo ze sobą zbieżne). W myśl bowiem art. 5a pkt 22 lit. a) Ustawy PIT, za zagraniczny zakład uważa się m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z treści wskazanych regulacji (a także w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku) wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek warunkujących uznanie danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

*   fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej);
*   istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości”;
*   za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę osobową na Cyprze należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym, gdyż będzie istnieć dłużej niż 6 miesięcy). Co więcej, biuro jest wymienione w art. 5 ust. 2 Umowy, jako jedno z przykładowych miejsc traktowanych jako zakład.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że prowadzona przez Niego działalność za pomocą Spółki osobowej nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności, które nie stanowią zakładu w rozumieniu Umowy. Co więcej, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 5 ust. 6 Umowy, który odnosi się jedynie do spółek kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie działalności w innym kraju, w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazuje Wnioskodawca, prezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje pogląd prezentowany przez Kazimierza Bany, według którego „spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot transparentny na mocy prawa wewnętrznego” (publikowane w: „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD”, 4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17). Powyższe, według Wnioskodawcy, potwierdzają także przedstawiciele doktryny prawa międzynarodowego, wskazując, iż „Jeżeli – zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conwentions. A Commentary to the OECD -, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague – London-Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji poszczególnych wspólników w takiej spółce, czy też brak prawa do bezpośredniego prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej – działalność gospodarczą prowadzi bowiem sama spółka osobowa.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie przez Niego działalności na Cyprze w formie Spółki osobowej będzie wypełniać wyrażone w art. 5 ust. 4 Umowy przesłanki uznania jej za zakład Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się państwie i pełnomocnictwo to w tym państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które – gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w opisanym zdarzeniu przyszłym, osobą działającą w Jego imieniu będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki osobowej, jak i zarządzającego tą spółką (w tym również zawierającego umowy z kontrahentami).

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzić będzie do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu zarówno art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 Umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. Znak: IPPB1/415-27/12-3/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. Znak IPTPB2/415-729/11-2/TS i z dnia 9 sierpnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-343/12-2/MG, z dnia 24 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB2/415-249/11-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB1/415-518/10-4/AGr.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W tym względzie Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z Umową w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej zastosowanie znajdowała metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 lit a) Umowy. I tak, na podstawie ww. art. 24 ust. 1 ww. Umowy w powyższym brzmieniu, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazuje, iż Jego dochody uzyskiwane za pośrednictwem Spółki osobowej będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki osobowej mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10 Umowy, tj. dywidendy (otrzymane od cypryjskiej spółki kapitałowej). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10 Umowy jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Cyprze (stanowiąca zakład) oraz gdy wypłacane należności rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułu określonego w art. 10 Umowy powinny być traktowane jak zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne (w tym dywidendy) są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw majątkowych (udziałów) jako aktywów w bilansie. To Spółka osobowa zatem, a nie np. Wnioskodawca będzie właścicielem otrzymanych dywidend. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek kapitałowych związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce osobowej (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 Umowy, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w trakcie obowiązywania aktualnego brzmienia Umowy.

Natomiast od dnia, w którym obowiązywać zacznie Umowa w kształcie zmienionym Protokołem, w przedmiotowej sytuacji, znajdzie odpowiednio zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. b) w brzmieniu zawartym w art. 10 ust. 1 Protokołu (tj. metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a cyt. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, iż w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Polsce podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast na terytorium Cypru podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów tam osiągniętych.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 09 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

W myśl definicji zawartych w art. 3 ust. 1 ww. umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

*   określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. e ww. umowy),
*   określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa” oznacza odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie (art. 3 ust. 1 lit. f cyt. umowy),
*   określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, która dla celów podatkowych traktuje się jak osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g cyt. umowy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 i 2 ww. umowy, pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  prac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona”.

Spełnienie wszystkich ww. warunków, powoduje, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD („Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323), zauważa się, iż „skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowo prawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej”.

Z powyższych regulacji, wywieść zatem należy, iż jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest przez transparentną podatkowo spółkę osobową z siedzibą na terytorium Cypru, to działalność ta stanowi „zakład” w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której przychody (dochody) opodatkowane są na poziomie wspólników tej spółki.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, dochodami tego zakładu będą zarówno dochody z prowadzonej przez spółkę działalności usługowej, jak i inwestycyjnej. Zauważyć przy tym należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane także w tym drugim Państwie. Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres,
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 ww. umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 10 ust. 4 cyt. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W świetle powyższego, zauważyć należy, iż skoro w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, iż planuje rozpocząć na Cyprze działalność usługową o zróżnicowanym charakterze oraz inwestycyjną, polegającą na inwestycjach w udziały (innych niż polskie) spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), poprzez transparentną podatkowo cypryjską spółkę osobową, to uzyskane z tego tytułu dochody, stanowić będą dochody zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, co oznacza, iż do ich opodatkowania zastosowanie znajdzie powołany art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 ww. umowy.

Przy czym, zyski tego zakładu mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jak i w państwie, w którym siedzibę ma zakład, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż w celu uniknięcia podwójnego podatkowania ww. dochodów, zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona przepisem art. 24 ww. umowy (w brzmieniu obowiązującym od 9 listopada 2013 r.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Mając zatem na względzie, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę będą dochodami zakładu, a więc dochodami, o których mowa w art. 7 umowy, wymienionymi również w art. 24 ust. 1 lit. b tej umowy to, na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w tym przepisie (proporcjonalnego zaliczenia).

W przypadku polskich rezydentów podatkowych osiągających przychody z art. 7 cyt. umowy, przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy prawa (w brzmieniu obowiązującym zarówno na dzień sporządzenia wniosku jak i wydania interpretacji indywidualnej) nie przewidują możliwości zwolnienia od opodatkowania (wskazanych we wniosku) dochodów uzyskanych za pośrednictwem spółki z siedzibą w Republice Cypru.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości:

*   uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu - jest prawidłowe,
*   zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu – jest nieprawidłowe,
*   zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z ww. tytułu metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowani w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym możliwości uznania całości dochodów uzyskiwanych ze spółki z siedzibą na Cyprze, jako przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.