Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.171.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Uznanie składników majątkowych i niemajątkowych za ZCP oraz zwolnienie od podatku zbycia ZCP.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym dwoma pismami z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony dwoma pismami z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) o załączniki do wniosku oraz z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) o ponowne przesłanie całego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu, które wpłynęło 10 czerwca 2021 r.).

Pan (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Podatnik) prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności Wnioskodawca rozpoczął (…) listopada 2003 r. Wykonywana działalność gospodarcza obejmuje następujące kody PKD:

*   działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 4619Z);
*   działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 5829Z);
*   działalność związana z oprogramowaniem (PKD 6201Z);
*   działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 6203Z);
*   pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 6209Z);
*   przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 6311Z);
*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 7490Z).

Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki A (dalej jako Spółka), Spółka została zarejestrowana (…) października 2010 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest według kodów PKD:

*   działalność wydawnicza w zakresie (…);
*   sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 4765Z);
*   produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKD 2620Z);
*   produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego (PKD 2630Z);
*   sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 4741Z);
*   działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania (PKD 582).

Wspomniana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na ten moment nie zatrudnia pracowników, nie osiąga przychodów, ani nie ponosi kosztów.

Zatem na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca prowadzi wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą, o której mowa na początku złożonego wniosku. W ramach tej działalności zatrudnia pracowników oraz posiada odpowiednie zaplecze materialne oraz niematerialne.

Wnioskodawca prowadzi działalność, w ramach której tworzy A (…). Tworzenie A to projekt długoterminowy. Do 2020 r. Wnioskodawca stworzył cztery A. Pierwsza z nich obecnie nie jest w sprzedaży, natomiast w przyszłości Wnioskodawca przewiduje możliwość wznowienia. Druga w kolejności A również obecnie nie jest w sprzedaży, natomiast część materiałów jest wykorzystywana w nowym projekcie. Dwie kolejne A są aktualnie w sprzedaży, natomiast Wnioskodawca przeniósł część praw do tych A na wydawcę. Wnioskodawca otrzymuje z tytułu ich sprzedaży tantiemy.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje dwa projekty:

1.  Od 2016 r. Wnioskodawca pracuje nad nową A, której premiera planowana jest na rok 2021. Przy tej produkcji pracują obecnie 4 osoby na pełen etat oraz 5 osób na podstawie innych umów.
2.  Ponadto w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje poza stworzeniem nowej A, jeszcze jeden projekt – program komputerowy do zarządzania projektami typu (…), nie związany z tworzeniem A. Przy tym projekcie pracuje obecnie 1 osoba na pełen etat oraz 3 osoby na podstawie innych umów.

Wnioskodawca chciałby wydzielić z prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej część organizacyjną związaną z (…), tj. wszystkie prawa i obowiązki związane ze stworzonymi (…) jak również te związane z projektem tworzenia nowej (…).

Wnioskodawca nie prowadzi odrębnego rachunku bankowego dla obu projektów, co nie wpływa jednak w żaden sposób na możliwość precyzyjnego określenia i przypisania strumieni pieniężnych do poszczególnych projektów. W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić budżety przypisane do obu projektów, wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z każdym z projektów.

Do stworzenia A niezbędne jest posiadanie odpowiedniego personelu: projektantów, programistów, testerów, grafików, dźwiękowców, a także odpowiedniego sprzętu. Zarówno finalna (…), jak również jej nieukończona postać, a także poszczególne jej elementy takie jak (…), a nawet sam koncept, są objęte ochroną związaną z prawami autorskimi.

W szczególności w ramach jednego projektu można wyróżnić:

1.  Pełną dokumentację dotyczącą projektu, tj. dokumentację techniczną, w tym opis poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności programu, instrukcje, opisy wymagań sprzętowych, aneksy, załączniki i inną dokumentację;
2.  Prawa i obowiązki związane z umowami z pracownikami;
3.  Prawa i obowiązki związane z umowami producenckimi, w których Wnioskodawca występuje jako producent (…), zlecający wykonanie określonych elementów (grafiki, podkładu muzycznego, czy też wersji językowej) danego projektu; umowy te zawarte są z poszczególnymi podwykonawcami oraz twórcami umożliwiając Wnioskodawcy produkcję (…);
4.  Prawa autorskie do nagrań dźwiękowych do A, utworów graficznych, nazwy A, do kodu źródłowego A;
5.  Bazy danych, know-how związane z tworzeniem A oraz autorskie prawa majątkowe do prezentacji sprzedażowych, planów wydawniczych oraz analiz rynków;
6.  Know-how dotyczące prowadzenia kampanii marketingowych oraz koordynowania prac nad A;
7.  Prawa wynikające z umów i regulaminów z poszczególnymi wydawcami kanałów społecznościowych m.in. (…) dotyczących stron o nazwie odpowiadającej A;
8.  Prawa i obowiązki z innych umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących licencji na systemy komputerowe na stacjach roboczych;
9.  Aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (…), związane z projektem.

Wnioskodawca planuje wnieść aport do Spółki w zamian za udziały.

Wspomniana na wstępie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na ten moment nie zatrudnia pracowników, nie osiąga przychodów, ani nie ponosi kosztów. Po wniesieniu aportu będzie ona prowadzić działalność na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę aktywów w związku z tym kontynuować Jego działalność. Jednocześnie Wnioskodawca nadal będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą.

Przedmiotem aportu będzie całość organizacyjna związana z jednym z realizowanych aktualnie projektów, tj. tworzeniem nowej A oraz wszystkie prawa i obowiązki posiadane przez Wnioskodawcę związane z wcześniej stworzonymi A:

*   pełna dokumentacja projektowa dotycząca wspomnianego projektu;
*   sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie (komputery, monitory, akcesoria, systemy operacyjne),
*   umowy o pracę z pracownikami,
*   kod źródłowy tworzonego oprogramowania (A),
*   prawa autorskie związane z A,
*   know-how związane z tworzeniem i wydawaniem A,
*   materiały graficzne i dźwiękowe związane z A.

Powyższe aktywa stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Należy stwierdzić, iż zespół wszystkich składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostaną zbyte aportem, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące cel gospodarczy prowadzonej działalności.

Zamiarem Wnioskodawcy jest aby Spółka kontynuowała działalność związaną z tworzeniem A dotychczas wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu, które wpłynęło 10 czerwca 2021 r.).

1.  Czy aktywa materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu przez Wnioskodawcę, za które otrzyma On udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przedstawione w złożonym wniosku wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu, które wpłynęło 10 czerwca 2021 r.), wniesiony aportem zespół składników może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru zostało z kolei ujęte w art. 2 pkt 6 VATU, z którego wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl normy zawartej w art. 8 ust. 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warto zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie transakcji zbycia będzie zbliżone do „dostawy towarów” w odniesieniu do składników materialnych oraz „świadczenia usług” w odniesieniu do składników niematerialnych. Dlatego też transakcja zbycia obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania majątkiem lub jego składnikiem jak właściciel. W szczególności pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego poprzez przeniesienie własności wkładu na spółkę w zamian za udziały. Istnieje również podejście, że pojęcie transakcji zbycia rozumie się w zbliżony sposób do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VATU, czyli zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przykładem takiego podejścia może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.517.2019.2.NK.

Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2). Takie regulacje zostały przez polskiego ustawodawcę wprowadzone do polskiej VATU, jak wynika z art. 6 pkt 1 VATU, przepisy tejże ustawy nie są stosowane w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VATU, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W świetle powyższych regulacji – co do zasady – dostawa składników majątku stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa składników majątku może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji określonych składników majątku (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Regulacje VATU nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w ramach VATU ujęto definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 2 pkt 27e VATU stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ten zespół składników musi zostać wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie w formie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W przedstawionym stanie faktycznym wyodrębniony przez Wnioskodawcę zespół składników, ze względu na charakter prowadzonej działalności może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie określone zadania w zakresie tworzonego oprogramowania, A. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj właśnie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku są przeznaczone do realizacji określonego zadania. Zespół wszystkich zbywanych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące cel gospodarczy prowadzonej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika – w szczególności jako pionu, działu, biura, wydziału, oddziału. W przedstawionym stanie faktycznym wyodrębniony zespół składników można uznać za pion, dział przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie nie musi mieć sformalizowanego charakteru, jest natomiast wewnętrzną decyzją podatnika i może zostać uzewnętrznione w dokumencie wewnętrznym.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią prowadzoną ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi taką ewidencję i jest w stanie przyporządkować przychody oraz koszty, a także należności i zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne dotyczy przeznaczenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, kryterium to sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dany zespół składników jest wyodrębniony ze względu na pełnioną funkcję i mógłby w razie potrzeby stanowić oddzielne przedsiębiorstwo. Musi być więc możliwe, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, których realizacją zajmuje się istniejącym przedsiębiorstwie.

Przenoszone przez Wnioskodawcę składniki majątku w całości mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Należy bowiem podkreślić, że przy charakterze prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przeniesienie sprzętu, kodów źródłowych, umów z pracownikami itp. jest wystarczające dla prowadzonego rodzaju działalności. Aport dokonywany przez Wnioskodawcę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze.

Analizując powyższe przesłanki oraz moment wyodrębnienia podkreślić należy, iż muszą zostać one spełnione na dzień zbycia, nie ma prawnego wymogu utrzymywania stanu wyodrębnienia przez określony czas przed zbyciem.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (I) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU, czy też (II) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (Wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi być dokonywana „(\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU, ma miejsce w takiej sytuacji, gdy jej własność zostanie przeniesiona na nabywcę i będzie on kontynuował działalność gospodarczą nabywcy. Dalsze prowadzenie działalności przez nabywcę stanowi warunek wyłączenia VATU oraz braku opodatkowania tej transakcji. Podsumowując daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności (podobnie wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15) oraz
2.  nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia pierwszego z powyższych kryteriów należy ocenić, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (przykładowo Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16).

Przy ocenie drugiego kryterium, czy nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/e-mail).

Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji – po pewnym czasie – zostanie zmieniony – np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika – sposób wykorzystania składników majątku, brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść przywołanych przepisów prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jest transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU. Składniki niematerialne i materialne, które będą przedmiotem aportu mogłyby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, są odpowiednio wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Wskazana zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzi działalność i będzie ona kontynuowana przez nabywcę (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) po dokonaniu aportu.

Podkreślić należy, że ze względu na prowadzony rodzaj działalności przedmiot aport w postaci:

*   pełnej dokumentacji projektowej dotyczącej wspomnianego projektu,
*   sprzętu komputerowego oraz oprogramowania (komputery, monitory, akcesoria, systemy operacyjne),
*   umów o pracę z pracownikami i innych umów cywilnoprawnych,
*   kodu źródłowego tworzonego oprogramowania (A),
*   praw autorskich związanych z A,
*   know-how związanego z tworzeniem i wydawaniem A,
*   materiałów graficznych i dźwiękowych związanych z A,

będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, a tym samym nie znajdą do niej zastosowania przepisy VATU.

Tym samym Wnioskodawca nie naliczy podatku z tytułu transakcji aportu określonych we wniosku składników majątku oraz nie jest zobowiązany do udokumentowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa za pomocą faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności Wnioskodawca rozpoczął (…) listopada 2003 r. Wykonywana działalność gospodarcza obejmuje następujące kody PKD:

*   działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 4619Z);
*   działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 5829Z);
*   działalność związana z oprogramowaniem (PKD 6201Z);
*   działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 6203Z);
*   pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 6209Z);
*   przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 6311Z);
*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 7490Z).

Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki A. Spółka została zarejestrowana (…) października 2010 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest według kodów PKD:

*   działalność wydawnicza w zakresie (…);
*   sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 4765Z);
*   produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKD 2620Z);
*   produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego (PKD 2630Z);
*   sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 4741Z);
*   działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania (PKD 582).

Wspomniana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na ten moment nie zatrudnia pracowników, nie osiąga przychodów, ani nie ponosi kosztów. Zatem na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca prowadzi wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą, o której mowa na początku złożonego wniosku.

W ramach tej działalności zatrudnia pracowników oraz posiada odpowiednie zaplecze materialne oraz niematerialne. Wnioskodawca prowadzi działalność, w ramach której tworzy A (…). Tworzenie A to projekt długoterminowy. Do 2020 r. Wnioskodawca stworzył cztery A. Pierwsza z nich obecnie nie jest w sprzedaży, natomiast w przyszłości Wnioskodawca przewiduje możliwość wznowienia. Druga w kolejności A również obecnie nie jest w sprzedaży, natomiast część materiałów jest wykorzystywana w nowym projekcie. Dwie kolejne A są aktualnie w sprzedaży, natomiast Wnioskodawca przeniósł część praw do tych A na wydawcę. Wnioskodawca otrzymuje z tytułu ich sprzedaży tantiemy.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje dwa projekty:

1.  Od 2016 r. Wnioskodawca pracuje nad nową A, której premiera planowana jest na rok 2021. Przy tej produkcji pracują obecnie 4 osoby na pełen etat oraz 5 osób na podstawie innych umów.
2.  Ponadto w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje poza stworzeniem nowej A, jeszcze jeden projekt – program komputerowy do zarządzania projektami typu (…), nie związany z tworzeniem A. Przy tym projekcie pracuje obecnie 1 osoba na pełen etat oraz 3 osoby na podstawie innych umów.

Wnioskodawca chciałby wydzielić z prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej część organizacyjną związaną z A, tj. wszystkie prawa i obowiązki związane ze stworzonymi A jak również te związane z projektem tworzenia nowej A.

Wnioskodawca nie prowadzi odrębnego rachunku bankowego dla obu projektów, co nie wpływa jednak w żaden sposób na możliwość precyzyjnego określenia i przypisania strumieni pieniężnych do poszczególnych projektów. W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić budżety przypisane do obu projektów, wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z każdym z projektów.

Do stworzenia A niezbędne jest posiadanie odpowiedniego personelu: projektantów, programistów, testerów, grafików, dźwiękowców, a także odpowiedniego sprzętu. Zarówno finalna A, jak również jej nieukończona postać, a także poszczególne jej elementy takie jak software, grafika, ścieżka dźwiękowa, wygląd postaci, imiona postaci, a nawet sam koncept, są objęte ochroną związaną z prawami autorskimi.

W szczególności w ramach jednego projektu można wyróżnić:

1.  Pełną dokumentację dotyczącą projektu, tj. dokumentację techniczną, w tym opis poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności programu, instrukcje, opisy wymagań sprzętowych, aneksy, załączniki i inną dokumentację;
2.  Prawa i obowiązki związane z umowami z pracownikami;
3.  Prawa i obowiązki związane z umowami producenckimi, w których Wnioskodawca występuje jako producent A, zlecający wykonanie określonych elementów (grafiki, podkładu muzycznego, czy też wersji językowej) danego projektu; umowy te zawarte są z poszczególnymi podwykonawcami oraz twórcami umożliwiając Wnioskodawcy produkcję A;
4.  Prawa autorskie do nagrań dźwiękowych do A, utworów graficznych, nazwy A, do kodu źródłowego A;
5.  Bazy danych, know-how związane z tworzeniem A oraz autorskie prawa majątkowe do prezentacji sprzedażowych, planów wydawniczych oraz analiz rynków;
6.  Know-how dotyczące prowadzenia kampanii marketingowych oraz koordynowania prac nad A;
7.  Prawa wynikające z umów i regulaminów z poszczególnymi wydawcami kanałów społecznościowych m.in. (…) dotyczących stron o nazwie odpowiadającej A;
8.  Prawa i obowiązki z innych umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących licencji na systemy komputerowe na stacjach roboczych;
9.  Aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (…), związane z projektem;

Wnioskodawca planuje wnieść aport do Spółki w zamian za udziały.

Wspomniana na wstępie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na ten moment nie zatrudnia pracowników, nie osiąga przychodów, ani nie ponosi kosztów. Po wniesieniu aportu będzie ona prowadzić działalność na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę aktywów w związku z tym kontynuować Jego działalność. Jednocześnie Wnioskodawca nadal będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą.

Przedmiotem aportu będzie całość organizacyjna związana z jednym z realizowanych aktualnie projektów, tj. tworzeniem nowej A oraz wszystkie prawa i obowiązki posiadane przez Wnioskodawcę związane z wcześniej stworzonymi A:

*   pełna dokumentacja projektowa dotycząca wspomnianego projektu;
*   sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie (komputery, monitory, akcesoria, systemy operacyjne),
*   umowy o pracę z pracownikami,
*   kod źródłowy tworzonego oprogramowania (A),
*   prawa autorskie związane z A;
*   know-how związane z tworzeniem i wydawaniem A;
*   materiały graficzne i dźwiękowe związane z A.

Powyższe aktywa stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Należy stwierdzić, iż zespół wszystkich składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostaną zbyte aportem, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące cel gospodarczy prowadzonej działalności.

Zamiarem Wnioskodawcy jest aby Spółka kontynuowała działalność związaną z tworzeniem A dotychczas wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy aktywa materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu przez Wnioskodawcę, za które otrzyma On udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy oraz ustalenia, czy przedstawione we wniosku wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, niezbędnym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony strukturze w przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związany bezpośrednio z tworzeniem nowej A oraz wszystkie prawa i obowiązki posiadane przez Wnioskodawcę związane z wcześniej stworzonymi A, tj.:

*   pełna dokumentacja projektowa dotycząca wspomnianego projektu;
*   sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie (komputery, monitory, akcesoria, systemy operacyjne),
*   umowy o pracę z pracownikami i inne umowy cywilnoprawnych,
*   kody źródłowe tworzonego oprogramowania (A),
*   prawa autorskie związane z A,
*   know-how związane z tworzeniem i wydawaniem A,
*   materiały graficzne i dźwiękowe związane z A,

będzie stanowić funkcjonalnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębniona ZCP będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania. W oparciu o przekazywany aportem zespół składników materialnych i niematerialnych, Spółka będzie mogła prowadzić działalność, którą dotychczas prowadził Wnioskodawca.

Jak wskazał Wnioskodawca, zespół wszystkich składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostaną zbyte aportem, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące cel gospodarczy prowadzonej działalności. Ponadto, po wniesieniu aportu Spółka będzie prowadzić działalność na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy aktywów w związku z tym kontynuować Jego działalność.

Zatem, przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz pracownikami i z zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność związana tworzeniem A, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym w przypadku wniesienia opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP), tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za udziały, transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad 1.

Aktywa materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu przez Wnioskodawcę, za które otrzyma On udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2.

Przedstawione we wniosku wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.