Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.368.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w ramach projektu „…” oraz opodatkowania odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku stawką 23% .
Słowa kluczowe: dopłata; dzierżawa; faktura; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.), pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), pismem z dnia 29 września 2017 r. i pismem z 12 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w ramach projektu „…” – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku stawką 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w ramach projektu „…” oraz opodatkowania odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku stawką 23%. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.368.2017.1.AR, pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), pismem z dnia 29 września 2017 r. i pismem z 12 października 2017 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca) ma zamiar realizować inwestycję pod nazwą „…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, poddziałanie 5.12. Gospodarka wodno-ściekowa RIT Subregionu.

Gmina (Beneficjent) jest jednostką samorządu terytorialnego i jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych zajmuje się eksploatacją sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, za co pobiera od mieszkańców gminy opłaty. Usługi powyższe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7.

W związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców gminy na infrastrukturę kanalizacyjną Wnioskodawca planuje wybudowanie sieci kanalizacyjnej we wsiach. Jest to kontynuacja inwestycji budowy infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie. Budowa kanalizacji sanitarnej wynika z realizacji zadań własnych gminy w myśl art. 7 – ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2016 poz. 446), który wskazuje, że do zadań tych należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmuje między innymi sprawy: wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach realizacji inwestycji wszelkie zakupione przez podatnika towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016 poz. 710) „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124”.

Zadanie to będzie dofinansowane do kwoty netto inwestycji. Refundacji będą podlegać koszty kwalifikowalne poniesione przez Beneficjenta. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowalnym nieobjętym dofinansowaniem w ramach programu, co daje Gminie (Beneficjentowi) zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Wartość planowanej inwestycji projektu wyniesie 5 557 945,00 zł w tym: dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 1 805 614,03 zł. Inwestycja ta będzie obejmować swoim zasięgiem dotychczas nieskanalizowane, zabudowane tereny położone w granicach miejscowości: P. oraz P. i K. w gminie. W ramach projektu będą wykonane roboty w zakresie budowy: sieci kanalizacji grawitacyjnej, tłocznej, przyłączy, przepompowni ścieków i jej zasilania w wodociąg oraz odtworzenie nawierzchni do stanu pierwotnego. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla dokumentem OT („Przyjęcie Środka Trwałego”).

W celu realizacji zadań związanych m.in. z ochroną wód powierzchniowych i zapewnieniem odbioru ścieków Wnioskodawca powołał Związek Międzygminny ds. Ochrony Wód na podstawie umowy dzierżawy (dalej jako: Związek). Związek posiada odrębną osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Związek ten prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i posiada własne organy, którymi są Zgromadzenie Związku oraz Zarząd Związku.

Zadania związku obejmują m.in. odbiór ścieków od podmiotów z terenu działania związku, kontrolę jakości odprowadzanych ścieków, eksploatację sieci kanalizacyjnej oraz inne sprawy związane z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

Wnioskodawca korzysta z pośrednictwa Związku przy wykonywaniu zadań w zakresie zbiorowego odbioru ścieków. Związek podpisuje umowy z podmiotami, na rzecz których świadczy usługi odprowadzania ścieków i rozlicza VAT z tytułu świadczonych usług kanalizacyjnych. Opracowuje również oraz zatwierdza taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Eksploatuje także infrastrukturę kanalizacyjną.

Świadczone usługi w zakresie gospodarki ściekowej będzie świadczone na rzecz mieszkańców oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w miejscowościach. Realizacja inwestycji odbędzie się w latach 2017-2018, początek prac jest przewidziany na lipiec 2017 r. a koniec na czerwiec 2018 r.

Na etapie realizacji projektu, wydatki z działalności inwestycyjnej pokrywane są z wpływów środków pieniężnych pochodzących z budżetu Beneficjenta oraz dofinansowania ze środków EFRR. Projekt w analizowanym okresie odniesienia nie generuje dochodu netto, nie podlega również przepisom o pomocy publicznej. Przychody stanowią opłaty od użytkowników infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji –oszacowane na podstawie obowiązujących taryf oraz prognozowanej liczby osób korzystających z sieci oraz średniej ilości odprowadzanych ścieków na użytkownika.

W uzupełnieniu wniosku podano, że: Jak już zostało przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. Gmina występować będzie w charakterze Beneficjenta, podmiotu odpowiedzialnego za realizację, a po wybudowaniu infrastruktury eksploatatorem będzie Związek Międzygminny ds. Ochrony Wód. Gmina (Beneficjent) posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, jak również będzie właścicielem infrastruktury po zakończeniu zadania.

Wnioskodawca powołał Związek Międzygminny na podstawie umowy dzierżawy do usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Związek ten posiada niezbędne kompetencje oraz zasoby. Gmina od początku przeprowadzenia inwestycji była zatem świadoma, że nie będzie sama eksploatować Infrastruktury (w szczególności ze względu na brak odpowiednich zasobów i doświadczenia w tym zakresie).W związku z powyższym Gmina planowała udostępnienie Związkowi infrastruktury w formie odpłatnej dzierżawy najmu – w celu zapewnienia Związkowi możliwości świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jej mieszkańców.

Na podstawie umowy Związek zobowiązał się do płacenia czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury w celu świadczenia przez tez Związek usług odprowadzania ścieków. Aby zapewnić trwałość projektu (trwałość rozumiana jako nie poddanie projektu znaczącej modyfikacji mającej wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu, powodującej uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez Związek lub wynikającej ze zmiany charakteru własności elementu infrastruktury) umowa będzie zawarta na minimum okres trwałości projektu.

Podkreślić należy, że taki wariant skupi odpowiedzialność za prawidłową eksploatację majątku w podmiocie utworzonym do zarządzania infrastrukturą wod-kan w imieniu Beneficjenta, co zapewni racjonalną gospodarkę. Jednocześnie Gmina, jako członek Związku będzie miała możliwość sprawowania kontroli i nadzoru nad jego działalnością. Jest to wariant optymalny pod względem organizacyjno- prawnym.

Projekt będzie realizowany w oparciu o potencjał organizacyjny i finansowy Gminy. Zadaniem nowo projektowanej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej jest odbiór ścieków bytowo-gospodarczych z posesji zlokalizowanych wzdłuż drogi powiatowej i dróg gminnych w miejscowości P. Kanalizacja sanitarna będzie odprowadzać ścieki komunalne z zabudowań położonych w miejscowości Pacanów do kanalizacji sanitarnej w miejscowości C., dalej do kanalizacji w ul. \`(...)\` w P., a następnie do oczyszczalni ścieków w P. Kanalizację projektuje się w układzie grawitacyjno-tłocznym ze spadkiem terenowym w kierunku przepompowni ścieków, które znajdują się w miejscowościach C. i przy ul. Z. w P. oraz kanałem tłocznym od studni do studzienki rozprężnej. W miejscowości P. powstanie zautomatyzowana przepompownia ścieków. Wodociąg projektowany jest dla potrzeb przepompowni ścieków.

W miejscowościach P. i K. projektowana kanalizacja sanitarna będzie również kanalizacją grawitacyjną. Jej zadaniem będzie odbiór ścieków bytowo-gospodarczych z posesji zlokalizowanych wzdłuż drogi powiatowej i dróg gminnych w miejscowościach P. i K. i odprowadzenie ich do istniejącej kanalizacji sanitarnej, a następnie do oczyszczalni ścieków w P. Kanalizację projektuje się w układzie grawitacyjnym ze spadkiem terenowym w kierunku przepompowni ścieków. Istniejąca przepompownia w miejscowości P. jest niewystarczająca do przyjęcia ścieków z projektowanej inwestycji, w związku z tym zostanie wykonana modernizacja. Modernizacja obejmuje wymianę pomp na pompy o większej wydajności oraz dostosowanie szafek sterowniczych do pomp z uwzględnieniem instalacji systemu monitoringu pracy przepompowni ścieków.

Koordynatorem projektu (osobą odpowiedzialną za reprezentowanie Wnioskodawcy) będzie Wójt Gminy.

W ramach projektu zespół ds. zarządzania projektem realizować będzie następujące zadania:

*   przygotowanie i przeprowadzenie zamówień publicznych;
*   nadzór nad realizacją rzeczową inwestycji oraz odbiór robót;
*   opracowanie i gromadzenie dokumentacji rzeczowej, rachunkowej i prawnej projektu;
*   zarządzanie finansowe projektem;
*   raportowanie sprawozdawczość z przebiegu realizacji inwestycji;
*   promocja projektu;
*   monitoring wskaźników oraz utrzymanie trwałości.

Po zakończeniu projektu, podmiotem zarządzającym infrastrukturą w imieniu Beneficjenta, będzie Związek Międzygminny ds. Ochrony Wód na podstawie umowy dzierżawy. Wnioskodawca jest członkiem Związku. Związek działa na podstawie Statutu z dnia 16 lutego 2001 roku. Członkami związku są gminy P. i P., a siedzibą: Gmina. Celem Związku jest ochrona wód powierzchniowych rzeki oraz wód podziemnych na terenie ww. gminy.

Zadania Związku obejmują m in.:

*   odbiór ścieków z gospodarki komunalnej i innych podmiotów;
*   kontrolę jakości odprowadzanych ścieków;
*   eksploatację urządzeń oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej;
*   konserwacje, remonty i modernizacje infrastruktury technicznej;
*   wykonywanie usług w zakresie podłączeń do sieci kanalizacyjnej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy. Funkcjonowanie budżetów samorządowych określone jest przez ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, która reguluje w sposób jednolity dla jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli zasady opracowania i uchwalania budżetów. Budżet jednostek samorządu terytorialnego jest rocznym planem finansowym uchwalanym w formie uchwały budżetowej. W budżecie gminy zostały zapewnione środki na pokrycie kosztów inwestycji, minimum w wysokości wkładu własnego. Projekt generuje przychody w postaci opłat za odbiór ścieków pobieranych od odbiorców. Koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury będą pokrywane z powyższych przychodów.

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową Infrastruktury są wystawiane na Gminę. Gmina dokonuje płatności za te faktury, a wybudowana Infrastruktura zostanie uznana za środek trwały Gminy (co, jak już zostało wspomniane we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. zostanie udokumentowane dowodem księgowym OT potwierdzającym przyjęcie przez Gminę Infrastruktury do używania.

Infrastruktura realizowana w ramach projektu pn. „…” po zakończeniu robót budowlanych i oddaniu do użytkowania zostanie w całości wydzierżawiona na rzecz Związku Międzygminnego. Ponadto budowana infrastruktura w ramach ww. projektu zostanie wykorzystywana przez Związek Międzygminny, który będzie odpowiedzialny za świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków. Natomiast Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę oraz świadczyć usługi w zakresie doprowadzania wody.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 12 października 2017 r. wskazał, że infrastruktura realizowana w ramach projektu pn. „…” będzie przedmiotem dzierżawy wyłącznie sieć kanalizacyjna. Ponadto wybudowana sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana do doprowadzania wody do jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast wszelkie zakupy dokonywane w związku z realizacją ww. zadania udokumentowane zostaną fakturami VAT, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w ramach projektu „…”?
2.  Czy odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Związku stanowi czynność opodatkowaną VAT podlegającą stawce tego podatku w wysokości 23%?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w ramach projektu „…”. Opierając się na brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie którym naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca w analizowanej sytuacji spełnia obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Po pierwsze, Gmina dokonuje wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury na swoją rzecz (w szczególności faktury zostały wystawione na Gminę i sfinansowane przez Gminę). Po drugie, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Infrastrukturę mają bezpośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnym wydzierżawieniem Infrastruktury na rzecz Związku. Innymi słowy, Infrastruktura będzie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając zatem na uwadze powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Infrastruktury.

Wnioskodawca jest przy tym świadomy pewnych ograniczeń dotyczących prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikających z samej ustawy o VAT (w szczególności art. 88 ustawy). Niezależnie zatem od faktu, że Gminie, zgodnie z powyższymi rozważaniami przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Infrastruktury, to każdy wydatek powinien być dodatkowo przeanalizowany pod kątem ewentualnych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia wskazanych w przepisach o VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatną dzierżawą Infrastruktury na rzecz Związku, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową tej Infrastruktury.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Związku stanowi czynność opodatkowaną VAT podlegającą stawce tego podatku w wysokości 23%.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, mimo że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gminy (jako organy władzy) co do zasady, nie są podatnikami VAT, to w przypadku podejmowania działań w oparciu o umowy cywilnoprawne należy uznać je za płatników tego podatku. Typowym przykładem, w których gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej jest sprzedaż lub wynajem nieruchomości.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina od początku inwestycji miała zamiar oddać Infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Związku w celu zapewnienia Związkowi możliwości świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

Na podstawie przyszłej umowy (która zostanie podpisana po oddaniu Infrastruktury do użytkowania) Wnioskodawca powierzył Związkowi Infrastrukturę w dzierżawę i będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Gmina oddając odpłatnie Infrastrukturę w dzierżawę będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne. W konsekwencji, w opinii Gminy będzie ona w tym zakresie podatnikiem VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (nie ulega przy tym wątpliwości, że oddając Infrastrukturę w dzierżawę, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT).

W związku z powyższym, należy uznać, że Gmina wydzierżawiając (wynajmując) za wynagrodzeniem Infrastrukturę Związkowi, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT jedną z czynności opodatkowanych jest świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne wydzierżawienie Infrastruktury na rzecz Związku jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a konsekwencji czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

W odniesieniu do czynności odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, zdaniem Gminy, nie znajdują zastosowania obniżonej stawki podatkowe przewidziane w przepisach o VAT ani stawka 0%.

Nie stosuje się do nich również zwolnienia od VAT. W konsekwencji, czynność ta powinna być opodatkowaną podstawową stawką VAT (obecnie 23%). Oznacza to w szczególności, że faktury wystawiane przez Gminę na Związek powinny zawierać podatek należny obliczony z uwzględnieniem wskazanej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina ma zamiar realizować inwestycję pod nazwą „…”. Budowa kanalizacji sanitarnej wynika z realizacji zadań własnych Gminy w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizacja inwestycji odbędzie się w latach 2017-2018. Wnioskodawca powołał Związek Międzygminny na podstawie umowy dzierżawy do usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Na podstawie umowy Związek zobowiązał się do płacenia czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury w celu świadczenia przez ten Związek usług odprowadzania ścieków. Po zakończeniu projektu, podmiotem zarządzającym infrastrukturą w imieniu Beneficjenta, będzie Związek Międzygminny ds. Ochrony Wód na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto budowana infrastruktura w ramach ww. projektu zostanie wykorzystywana przez Związek Międzygminny, który będzie odpowiedzialny za świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dzierżawy będzie wyłącznie sieć kanalizacyjna. Natomiast Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę oraz świadczyć usługi w zakresie doprowadzania wody. Ponadto wybudowana sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana do doprowadzania wody do jednostek organizacyjnych Gminy. W ramach realizacji inwestycji wszelkie zakupione przez podatnika towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Faktury dokumentujące zakupy związane z budową infrastruktury są wystawiane na Gminę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług wskazanych we wniosku na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a Związkiem jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w takim przypadku nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury (sieci kanalizacyjnej) na rzecz Związku (odpłatna dzierżawa), skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury (sieci kanalizacyjnej) na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Związkiem, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić również należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku.

W konsekwencji, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku stawką 23% jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w ramach projektu „…”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W odniesieniu do zakupów związanych z planowaną inwestycją – w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacji sanitarnej będą miały związek – jak wyżej wskazano – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Związku Międzygminnego ds. Ochrony Wód.

Jeśli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej warunek uprawniający do odliczenia również zostanie spełniony. Jak wskazał Wnioskodawca – w ramach realizacji inwestycji wszelkie zakupione przez podatnika towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotem dzierżawy będzie wyłącznie sieć kanalizacyjna, natomiast Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę oraz świadczyć usługi w zakresie doprowadzania wody. Ponadto wybudowana sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana do doprowadzania wody do jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w ramach projektu „…”, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.