Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-147/16-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Czy przy nieodpłatnym przeniesieniu przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz bratanka jako zapłatę zachowku Wnioskodawczyni zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; spadkodawca; testament; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data nadania 29 marca 2016 r., data wpływu 30 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-147/16-2/JK3 z dnia 16 marca 2016 r. (data nadania 17 marca 2016 r., data doręczenia 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-147/16-2/JK3 z dnia 16 marca 2016 r. (data nadania 17 marca 2016 r., data doręczenia 21 marca 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data nadania 29 marca 2016 r., data wpływu 30 marca 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 stycznia 2012 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. Brat Wnioskodawczyni miał syna. W testamencie notarialnym z dnia 5 stycznia 2011 r. brat Wnioskodawczyni jako spadkobiercę powołał Wnioskodawczynię, a jednocześnie wydziedziczył syna. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny prawomocnym postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. stwierdził nabycie spadku po bracie. Wnioskodawczyni po zmarłym bracie nabyła 1/2 części własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 51,40 m2. Drugą część współwłasności do lokalu nabyła żona po zmarłym małżonku. Wnioskodawczyni dnia 29 listopada 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

Bratanek Wnioskodawczyni złożył pozew do Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny sprawę przeciwko Wnioskodawczyni o roszczenie z tytułu zachowku, jaki mu przysługuje po zmarłym ojcu. Sąd Okręgowy zobowiązał Wnioskodawczynię do zapłacenia na rzecz bratanka kwotę 140.000 zł tytułem zachowku po zmarłym bracie w terminie 6 miesięcy. Wnioskodawczyni z bratankiem podpisali ugodę, na mocy której Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz bratanka 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie 67.000 zł (taka wartość wynika z wyceny lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego biegłego sądowego), natomiast pozostałą kwotę 73.000 zł wypłaciła w gotówce. W dniu 14 maja 2015 r. aktem notarialnym została zawarta umowa o przeniesienie udziału we współwłasności do lokalu mieszkalnego i praw związanych w celu zwolnienia zobowiązania wynikającego z ugody w zamian za świadczenie zastępcze, na co bratanek Wnioskodawczyni wyraził zgodę. Między bratankiem a Wnioskodawczynią została zawarta ugoda w sprawie wyżej wymienionego sposobu zapłaty zachowku przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy nieodpłatnym przeniesieniu przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz bratanka jako zapłatę zachowku Wnioskodawczyni zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego przeniesienia 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nieodpłatnie aktem notarialnym przeniosła na rzecz bratanka 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, tytułem zapłaty zachowku, a przecież zapłata zachowku po stronie dającego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego artykuł, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem ustalenie, czy zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jest odpłatne, oraz czy zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 7 stycznia 2012 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. W testamencie notarialnym z dnia 5 stycznia 2011 r. brat Wnioskodawczyni jako spadkobiercę powołał Wnioskodawczynię, a jednocześnie wydziedziczył syna. Sąd Rejonowy w Ciechanowie prawomocnym postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. stwierdził nabycie spadku po bracie. Wnioskodawczyni po zmarłym bracie nabyła ½ części własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 51,40 m2. Drugą część współwłasności do lokalu nabyła żona po zmarłym małżonku. Wnioskodawczyni dnia 29 listopada 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Bratanek Wnioskodawczyni złożył pozew do Sądu Okręgowego sprawę przeciwko Wnioskodawczyni o roszczenie z tytułu zachowku, jaki mu przysługuje po zmarłym ojcu. Sąd Okręgowy zobowiązał Wnioskodawczynię do zapłacenia na rzecz bratanka kwotę 140.000 zł tytułem zachowku po zmarłym bracie w terminie 6 miesięcy. Wnioskodawczyni z bratankiem podpisali ugodę na mocy której Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz bratanka ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie 67.000 zł (taka wartość wynika z wyceny lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego biegłego sądowego) natomiast pozostałą kwotę 73.000 zł wypłaciła w gotówce. W dniu 14 maja 2015 r. aktem notarialnym została zawarta umowa o przeniesienie udziału we współwłasności do lokalu mieszkalnego i praw związanych w celu zwolnienia zobowiązania wynikającego z ugody w zamian za świadczenie zastępcze, na co bratanek Wnioskodawczyni wyraził zgodę.

Zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz spadkobiercy ustawowego nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawczyni nie uzyskała w zamian żadnego wynagrodzenia, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni nie można się jednak zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej. Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy podkreślić, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Opisane w art. 453 § 1 ustawy Kodeks cywilny spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Zatem uznać należy, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (tj. spadkobiercę ustawowego) prawa własności do nieruchomości, otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawczyni z ciążącego na niej długu z tytułu wypłaty zachowku. Korzyścią jaką osiągnęła Wnioskodawczyni zbywając nieruchomość jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty uprawnionemu do zachowku należnego mu świadczenia (zachowku). Zwolnienie z długu ma więc dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż nie jest już ona zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Wnioskodawczyni zaspokoiła roszczenie uprawnionego do zachowku syna spadkodawcy poprzez zbycie udziału w nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni. Przeniesienie własności nieruchomości było zatem odpłatnym zbyciem, gdyż wiązało się ze zwolnieniem Wnioskodawczyni z długu wobec syna spadkodawcy z tytułu wypłaty zachowku.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 14 maja 2015 r. została podpisana umowa w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawczynią a bratankiem przeniesienia udziału we współwłasności do lokalu mieszkalnego i praw związanych celem zwolnienia ze zobowiązania. Z tą właśnie datą nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nabytej w dniu 7 stycznia 2012 r., na rzecz uprawnionego do zachowku.

Zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy, tj. 7 stycznia 2012 r.

Skoro Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość odpłatnie (otrzymała bowiem świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawczyni z ciążącego na niej długu z tytułu wypłaty zachowku) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył nieruchomość, to zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Reasumując, zbycie nieruchomości na rzecz spadkobiercy ustawowego uprawionego do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku - przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.