Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-654a/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-06
Teza: Czy w świetle art. 9 ust. 2 ustawy prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka), który wybrał, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stosuje art. 16g ust. 5 ustawy, tj. nie koryguje kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16 ust. 4 ustawy, o różnice kursowe (w tym od wyceny kredytu – niezrealizowane, od spłaty kredytu oraz od wyceny i wyników na transakcjach forward i opcja walutowa – zrealizowane przed zakończeniem finansowanych zadań inwestycyjnych) naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a różnice kursowe (w tym od wyceny kredytu – niezrealizowane, od spłaty kredytu oraz od wyceny i wyników na transakcjach forward i opcja walutowa – zrealizowane przed zakończeniem finansowanych zadań inwestycyjnych) ujmuje w dacie ich poniesienia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz ust. 4e ustawy albo zalicza do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy, tj. identycznie, jak na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ustalonych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ustalonych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. Spółka zawarła z konsorcjum banków krajowych oraz zagranicznych („Banki”) umowę kredytową na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Jednocześnie, w ramach ww. umowy, Spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. sub-agreement) w związku z transzą kredytu gwarantowaną przez „S.” S.p.A., której stronami są niektóre z banków – stron umowy kredytowej z 2008 r. i „S.”.

Umowa kredytowa z 2008 r. pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata, zabezpiecza finansowanie inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę. Z umowy kredytowej z 2008 r. wynika udział w finansowaniu inwestycji przez Spółkę (na który to udział zostały zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r.) oraz Banki. Inwestycje zostały rozpoczęte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a w momencie zawarcia tej umowy – inwestycje (podzielone na różne zadania inwestycyjne) znajdowały się na różnym stopniu zaawansowania rzeczowego i finansowego.

Przedmiotem umowy kredytowej z 2008 r. jest udzielenie Spółce przez banki długoterminowego kredytu walutowego w USD, składającego się z następujących części:

1.  kredytu („Kredyt A”) przeznaczonego:
    1.  w ustalonej części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania inwestycji,
    2.  w ustalonej części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r., oraz
    3.  w ustalonej części – na refinansowanie Spółce poniesionych nakładów na inwestycje przed dniem zawarcia umowy kredytowej z 2008 r., w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu inwestycji ustalony w umowie kredytowej z 2008 r.,
    4.  w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji związanych z kredytem, przy czym część wydatkowana na ten cel zmniejsza części przeznaczone na inne cele.
2.  kredytu obrotowego („Kredyt B”),
3.  kredytu inwestycyjnego w zakresie finansowania inwestycji, gwarantowanego przez „S.” S.p.A., oraz
4.  kredytu rezerwowego – uruchamianego w razie, gdyby środki z kredytów inwestycyjnych w zakresie inwestycji okazały się niewystarczające na sfinansowanie w całości inwestycji („Kredyt C”).

Termin spłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz 6 miesięcy po dacie pierwszej płatności odsetek. Pozostałe warunki umowy kredytowej z 2008 r., w tym zabezpieczenia, nie odbiegają od warunków powszechnie stosowanych dla danego typu umów.

Począwszy od czerwca 2008 r. zostały uruchomione przez Spółkę pierwsze transze z Kredytu A (które zostały przeznaczone na refinansowanie nakładów dotychczas poniesionych przez Spółkę na inwestycję, w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu inwestycji, określonej w umowie kredytowej z 2008 r.) oraz Kredyt B (kredyt ten działa tak, jak kredyt w rachunku bieżącym).

W związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r. oraz wykorzystaniem kredytu, Spółka zapłaciła na rzecz Banków (będzie płaciła na rzecz Banków) prowizje:

*   prowizje banków dokumentacyjnych (kwota stała),

*   prowizja agencyjna (kwota stała),

*   prowizja aranżacyjna (określony procent od kwoty udzielonego kredytu), oraz

*   prowizja od zaangażowania (określony procent od niewykorzystanego kredytu).

W związku z zawarciem umowy kredytu z 2008 r., wykorzystaniem kredytu oraz przekazywaniem środków na rachunek bankowy Spółki, z którego są dokonywane rozliczenia, w Spółce pojawiły się (mogą się pojawić) odsetki od kredytu i odsetki od lokat – zarówno niezrealizowane, jak i zrealizowane.

W związku z wykorzystaniem kredytu w Spółce pojawiły się (mogą się pojawić) różnice kursowe:

*   od wyceny kredytu (niezrealizowane),

*   od spłaty kredytu (zrealizowane),

*   przy płatnościach faktur inwestycyjnych (zrealizowane), oraz

*   z wyceny zobowiązań inwestycyjnych.

Różnice kursowe mogą się pojawić w okresie zarówno przed zakończeniem inwestycji, jak i po zakończeniu inwestycji.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 11 września 2007 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał postanowienie stwierdzające, iż nie jest prawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku Spółki z dnia 25 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową. We wniosku tym Spółka wnosiła o potwierdzenie, iż jest prawidłowe jej stanowisko w zakresie wykładni:

1.  art. 9b ust. 1, 2 i 3 ustawy – poprzez potwierdzenie, iż w przypadku ustalania przez podatnika różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości należy różnice kursowe (ujęte w księgach rachunkowych jednostki) z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, rozpoznać w całości w rachunku podatkowym odpowiednio jako koszty lub przychody;
2.  art. 9b ust. 5 ustawy – poprzez potwierdzenie, iż w przypadku wyboru przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2007 r. ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, należy w dniu 1 stycznia 2007 r. zaliczyć, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, wszystkie naliczone różnice kursowe ustalone, na podstawie ustawy o rachunkowości, w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r.;
3.  art. 9b w związku z art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy – poprzez potwierdzenie, iż w przypadku ustalania przez podatnika różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, podatnik stosuje przepisy o rachunkowości również do przeliczania na złote przychodów lub kosztów w walutach obcych.

Zdaniem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wyrażonym w postanowieniu z dnia 11 września 2007 r., „zmieniając metodę ustalania różnic kursowych Spółka podatkowo winna wykazać te różnice kursowe z wyceny, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na koszty lub przychody finansowe. To oznacza, że różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone np. na kapitały nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli różnica kursowa w świetle przepisów prawa bilansowego nie jest odnoszona do przychodów (kosztów) finansowych, to tym samym nie może stanowić przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przyjąć, że różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych w koszty finansowe lub przychody finansowe, a następnie per saldo wykazane jako wynik operacji finansowych, co do zasady na dzień 01.01.2007 r. winny być zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice z wyceny nie mogą obejmować różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych, wynikających np. z wyceny aktywów i pasywów niestanowiących pozycji podatkowych (neutralnych dla rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych), czy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w przypadku występowania trwałych różnic pomiędzy przychodami oraz kosztami księgowymi i podatkowymi”. Postanowienie powyższe nie było kwestionowane przez Spółkę, a także nie zostało zmienione albo uchylone do dnia złożenia tego wniosku.

Umowa kredytowa z 2008 r. przewiduje również obowiązek zawarcia przez Spółkę umów hedgingowych. Celem tych umów jest zabezpieczenie strumieni pieniądza koniecznego dla spłaty kredytu przez Spółkę. Umowy hedgingowe dotyczą następujących instrumentów:

*   IRS – umowy zawarte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a także

*   forwardy walutowe – umowy zawarte przez Spółkę w momencie zawarcia umowy kredytowej z 2008 r.

W wykonaniu umowy IRS następuje wymiana kwot odpowiadających odsetkom (strumieni odsetkowych), tzn. Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie. W wykonaniu umowy forward następuje zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach jest mowa o odsetkach, nie są to odsetki w myśl Kodeksu cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji.

Umowy hedgingowe zawierane przez Spółkę nie miały (nie mają) charakteru spekulacyjnego, pomimo tego, iż Spółka nie ma zabezpieczeń tych umów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jedynym celem zawarcia tych umów jest zabezpieczanie pozycji Spółki wynikającej z umowy kredytowej z 2008 r. Spółka, tak jak jej audytor, stoi na stanowisku, iż wycena instrumentu zabezpieczającego powinna być rozliczana, dla celów rachunkowych, w rachunku zysków i strat, i w ten sposób ujmie skutki wyceny tych instrumentów.

Zgodnie z zasadami rachunkowości wycena forwardów walutowych traktowana jest jako różnice kursowe, które są rozliczane w rachunku podatkowym na bieżąco. Wycena IRS nie stanowi różnic kursowych, w związku z tym jest neutralna dla rachunku podatkowego.

Oprócz wyceny instrumentów hedgingowych Spółka otrzymuje lub płaci z tytułu zrealizowanych transakcji na tych instrumentach.

W ramach wynikającego z umowy kredytowej z 2008 r. obowiązku zawarcia umów hedgingu, Spółka zawarła również 4 umowy opcji walutowych – dwie opcje barierowe (w chwili składania tego wniosku opcje te zostały już zamknięte, z tego względu, że została dotknięta bariera) oraz dwie opcje otwarte. W ujęciu rachunkowym i podatkowym Spółka zapłacone premie od opcji otwartych aktywuje w krótkoterminowych aktywach finansowych, a zapłacone premie od opcji zamkniętych ujmuje w rachunku zysków i strat.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 9 ust. 2 ustawy prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka), który wybrał, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stosuje art. 16g ust. 5 ustawy, tj. nie koryguje kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16 ust. 4 ustawy, o różnice kursowe (w tym od wyceny kredytu – niezrealizowane, od spłaty kredytu oraz od wyceny i wyników na transakcjach forward i opcja walutowa – zrealizowane przed zakończeniem finansowanych zadań inwestycyjnych) naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a różnice kursowe (w tym od wyceny kredytu – niezrealizowane, od spłaty kredytu oraz od wyceny i wyników na transakcjach forward i opcja walutowa – zrealizowane przed zakończeniem finansowanych zadań inwestycyjnych) ujmuje w dacie ich poniesienia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz ust. 4e ustawy albo zalicza do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy, tj. identycznie, jak na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości?
2.  Czy w świetle art. 16g ust. 4 ustawy prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) wlicza do kosztu wytworzenia środka trwałego – w zakresie dotyczącym kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne – finansowanie inwestycji (tj. Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu "S."): odsetki od kredytu, zrealizowane oraz niezrealizowane, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, oraz prowizje od kredytu, zrealizowane oraz niezrealizowane, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania?
3.  Czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone premie od opcji walutowych powinien ująć w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego?
4.  Czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS powinien ująć w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego?
5.  Czy w świetle art. 15 ust. 4b, ust. 4c i ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 12 ustawy, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) całość odsetek, naliczonych ujemnych różnic kursowych i prowizji od kredytów, innych niż kredyty inwestycyjne (tj. od Kredytu B oraz od Kredytu A – w części tego kredytu przeznaczonej na finansowanie remontu postojowego 2009 r., refinansowanie Spółce poniesionych nakładów na inwestycje przed dniem zawarcia umowy kredytowej z 2008 r. w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu inwestycji ustalony w umowie kredytowej z 2008 r., oraz finansowanie zapłaty odsetek oraz prowizji związanych z kredytem A oraz Kredytem B) powinien ująć:
    1.  odsetki – w dacie zapłaty odsetek (zapłaty rozumianej również jako uregulowanie zobowiązania z tytułu odsetek w każdy inny sposób, w tym poprzez skapitalizowanie odsetek, tj. dopisanie kwoty odsetek do kwoty długu),
    2.  ujemne różnice kursowe i prowizje – w dacie ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania), bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pytaniach drugim, trzecim, czwartym i piątym będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania pierwszego – stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w tym, iż wybranie przez podatnika (Spółkę) metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy) powoduje, iż do wszystkich różnic kursowych mają zastosowanie przepisy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy o rachunkowości nakazują ujmować różnice kursowe w przychodach albo kosztach finansowych, to w konsekwencji również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je odpowiednio zaliczać do przychodów lub kosztów podatkowych. Takie też stanowisko wyraził Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 11 września 2007 r., wiążącym dla organów podatkowych na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przepisu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany – art. 9b ust. 2 ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe.

Należy mieć jednakże na uwadze okoliczność, iż powyższa reguła nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.