Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-306/09/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Czy do długów i ciężarów spadku, pomniejszających wartość nabytego przez wnioskodawczynię spadku, można zaliczyć wartość obciążeń z tytułu zapisu na rzecz siostry i brata, w sytuacji, jeżeli zapisy jeszcze nie zostały wykonane?
Słowa kluczowe: dług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spadek; spadkobiercy; służebność-służebność mieszkaniowa; służebność-służebność osobista; testament-zapis testamentowy; umowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 25 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 08 września 2009r., spadek po zmarłym w dniu 02 lutego 2006r. spadkodawcy nabyła w całości wprost z mocy testamentu – wnioskodawczyni - córka spadkodawcy. Spadkodawca w testamencie zapisał córce B.M. bezpłatną i dożywotnią służebność mieszkania w jednej izbie od strony wschodniej budynku mieszkalnego z używalnością kuchni i przynależności, natomiast synowi K.M. zapisał działkę o powierzchni około siedmiu arów. Zapisy do tej pory nie zostały wykonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku do długów i ciężarów spadku, pomniejszających wartość nabytego przez wnioskodawczynię spadku, można zaliczyć wartość obciążenia z tytułu zapisu na rzecz siostry i brata w sytuacji, jeżeli zapisy jeszcze nie zostały wykonane?

Zdaniem wnioskodawczyni, w złożonym zeznaniu podatkowym powinna wykazać obciążenie spadku zapisem na rzecz siostry i brata. Wartość długu i ciężaru w postaci zapisu na rzecz siostry B.M. należy uwzględnić według wyliczenia: 4% wartości budynku mieszkalnego (biorąc pod uwagę jego stan z dnia śmierci spadkodawcy i ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego dla wnioskodawczyni), na którym ma być ustanowiona służebność pomnożona przez 10 lat. Przy obliczaniu wartości długu i ciężaru w postaci zapisu na rzecz brata K. M. należy uwzględnić wartości działki (wg stanu z dnia śmierci spadkodawcy i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego dla wnioskodawczyni).

Powyższe stanowisko wnioskodawczyni wywiodła z treści art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie wnioskodawczyni wykładnia literalna art. 7 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że wartość obciążenia z tytułu zapisu stanowi ciężar spadku bezwarunkowo, tj. także wówczas, gdy zapis nie został jeszcze wykonany do dnia wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Wymóg spełnienia warunku wykonania rozrządzenia spadkodawcy, dla uznania go jako ciężaru spadku, określił ustawodawca w przypadku polecenia. W świetle powołanych przepisów, w przypadku spadku obciążonego zapisem, jak w niniejszej sprawie, podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ponieważ opisane we wniosku nabycie tytułem spadku nastąpiło w dniu 02 lutego 2006r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, należy w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że ojciec wnioskodawczyni, zmarł w dniu 02 lutego 2006r., Notarialny akt poświadczenia dziedziczenia, sporządzony został w dniu 08 września 2009r. Spadek po zmarłym ojcu nabyła w całości wprost z mocy testamentu – wnioskodawczyni (córka). Jednocześnie w testamencie tym zmarły ojciec dokonał na rzecz córki B.M. zapisu bezpłatnej i dożywotniej służebności mieszkania oraz na rzecz syna K.M. działki. Zapisy do tej pory nie zostały wykonane.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (…).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadów i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jak z powyższych przepisów wynika, momentem nabycia spadku przez wnioskodawczynię jest w przedmiotowej sprawie zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa - data śmierci spadkodawcy, tj. 02 lutego 2006r. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn dla wnioskodawczyni jako spadkobiercy powstał z chwilą wpisania do rejestru notarialnego poświadczenia dziedziczenia, tj. we wrześniu 2009r. Nabycie spadku rodzi obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu praw do spadku w terminie wskazanym w wyżej powołanym art. 17a ust.1 ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Stosownie do z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Na mocy ww. przepisu powstaje zobowiązanie między spadkobiercą (jako dłużnikiem), a zapisobiercą (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.

Natomiast zgodnie z art. 982 Kodeksu cywilnego spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Na mocy ww. przepisu nie można jednoznacznie określić czy polecenie tworzy stosunek zobowiązaniowy. Zapis "nie czyniąc nikogo wierzycielem" przemawia za przyjęciem, że polecenie nie tworzy stosunku zobowiązaniowego. Przemawia za tym również fakt, że treścią polecenia jest obowiązek określonego działania, np. ufundowanie stypendium, postawienie pomnika, zniszczenie korespondencji spadkodawcy, zorganizowanie pogrzebu spadkodawcy, lub zaniechania, np. powstrzymanie się od wyjazdu na stałe za granicę. Polecenie może mieć charakter majątkowy, jak i niemajątkowy, może leżeć w interesie spadkodawcy, osoby trzeciej, obciążonego poleceniem lub mieć na względzie interes społeczny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu lub polecenia wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub zapisu, przy czym w przypadku polecenia testamentowego o ile polecenie zostało wykonane, a w przypadku zapisu także gdy zapis jest jeszcze niewykonany.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu na rzecz siostry i brata.

Przechodząc do rozważenia sposobu ustalenia wartości działki objętej zapisem na rzecz brata należy stwierdzić, że wartość tę należy ustalić zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (02 lutego 2006r) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (wrzesień 2009r.)

Natomiast odnosząc się do sposobu ustalenia wartości bezpłatnej i dożywotniej służebność mieszkania w jednej izbie budynku mieszkalnego z używalnością kuchni i przynależności, objętej zapisem na rzecz siostry, należy stwierdzić, mając na uwadze treść powołanego powyżej art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ww. ustawy, że skoro podstawą opodatkowania jest czysta wartości majątku ustalona w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie należy wycenić również istniejące długi i ciężary spadkowe.

Skoro tak, to wartość bezpłatnej i dożywotniej służebność mieszkania na rzecz siostry należy obliczyć, w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768). W myśl ww. przepisów, roczną wartość użytkowania i służebności, ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Natomiast wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat - w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony.

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

Zatem biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć wartość nabytego przez nią spadku o wartość obciążenia z tytułu zapisu testamentowego na rzecz siostry i brata nawet w sytuacji, gdy zapisy nie zostały jeszcze wykonane. Wartości działki objętej zapisem na rzecz brata należy ustalić według stanu z dnia śmierci spadkodawcy i według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast wartość bezpłatnej i dożywotniej służebność mieszkania w jednej izbie budynku mieszkalnego z używalnością kuchni i przynależności objętej zapisem na rzecz siostry należy ustalić według wyliczenia: 4% wartości budynku mieszkalnego (biorąc pod uwagę jego stan z dnia śmierci spadkodawcy i ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego dla wnioskodawczyni), na którym ma być ustanowiona służebność pomnożona przez 10 lat.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko – Biała.