Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-739/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-06
Teza: opodatkowanie usługi udzielenia kredytu kupieckiego oraz obowiązek uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia kredytu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielenia kredytu kupieckiego oraz w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielenia kredytu kupieckiego w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia kredytu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 października 2015 r. znak: IBPP2/4512-739/15/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka pod firmą S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w dniu 06 lipca 2015 roku dokonała sprzedaży na mocy umowy odpłatnego przekazania - zawartej w formie aktu notarialnego - urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Za zgodą stron umowy zapłata za przedmiotowe urządzenia zostanie dokonana w siedmiu ratach. Pierwsza rata zostanie zapłacona do dnia 15 września 2015 roku. Następne raty będą płatne do 15 września w następujących po sobie latach tj. ostatnia, siódma rata zostanie zapłacona do dnia 15 września 2021 roku. Do poszczególnych rat zostanie doliczone stałe oprocentowanie w ustalonej umownie wysokości liczone w stosunku rocznym od kwoty niespłaconej.

Oprocentowanie, o którym mowa naliczane jest od dnia podpisania umowy do dnia zapłaty każdej z rat i płatne jest w terminach płatności danej raty. Wydanie przedmiotu urządzeń kanalizacji nastąpiło w dniu sprzedaży tj. w dniu 06 lipca 2015 roku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Spółka pod firmą S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa prowadzi ośrodek narciarski, w tym kolej gondolową. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność kolejek linowych, wyciągów orczykowych i narciarskich.
2.  Podatnik nie świadczy na rzecz innych podmiotów usług udzielania kredytu ani innych podobnych usług.
3.  W bieżącym roku przychody odsetkowe uzyskane z tytułu świadczenia opisanej usługi będą stanowiły ok. 0,09% części obrotu. W kolejnych latach spółka przewiduje, iż przy zakładanym obrocie w wysokości 8 mln PLN, przychody odsetkowe będą stanowiły: 2016 rok - 0,94%; 2017 rok - 0,72% 2018 rok - 0,56% 2019 rok - 0,41% 2020 rok - 0,26%, 2021 rok- 0,11% części obrotu. Załączono harmonogram spłaty rat.
4.  Przedmiotowa usługa udzielania kredytu ma charakter jednorazowy, incydentalny, niepowtarzalny.
5.  Udział usługi finansowej na tle prowadzonej całej działalności spółki wyniesie w bieżącym roku obrotowym ok. 7 234,17 PLN/8 000 000 PLN. W następnych latach przewidywany udział kwotowy będzie kształtował się następująco: 2016 rok - 74 802,19 PLN/8 000 000 PLN; 2017 rok - 57 000 PLN/8 000 000 PLN; 2018 rok - 45 150 PLN/8 000 000 PLN; 2019 rok - 32 900 PLN/8 000 000 PLN; 2020 rok - 20 706,58 PLN/8 000 000 PLN; 2021 rok - 8 538,08 PLN/8 000 000 PLN. Załączono harmonogram spłaty rat
6.  Usługa udzielenia kredytu nie jest związana z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.
7.  Zaistniałe zdarzenie jest wynikiem decyzji biznesowej. Gmina miejska, będąca stroną umowy odpłatnego przekazania urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej nie dysponowała środkami na jednorazową zapłatę za przedmiot umowy, w związku z tym strony ustaliły odroczony termin płatności w formie zapłaty ratalnej.
8.  Usługa udzielenia kredytu nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności spółki.
9.  Usługa udzielenia kredytu ma charakter jednorazowy, incydentalny i jest działalnością marginalną dla całokształtu działań podatnika. Spółka nie dąży do działań zapewniających regularność w wykonywaniu usług udzielania kredytu.
10.  Usługi udzielenia kredytu nie będą miały charakteru stałości, powtarzalności. Stanowią incydentalne transakcje finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy oprocentowanie należne spółce w związku z odroczeniem terminu płatności, wyliczone po momencie dostawy stanowi na gruncie podatku od towarów i usług wynagrodzenie za odrębną usługę finansową zwolnioną z VAT?
2.  Czy oprocentowanie należne spółce w związku z odroczeniem terminu płatności powinno zostać wliczone do obrotu przyjmowanego dla wyliczenia proporcji stosowanej dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem spółki, na gruncie obowiązujących przepisów, należne spółce oprocentowanie w związku z odroczeniem terminu płatności ma charakter kredytu kupieckiego, a przedmiotową usługę należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego, która w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, usługa pośrednictwa finansowego nie powinna być wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, przyjmowanego dla wyliczenia proporcji stosowanej dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ze względu na pomocniczy charakter transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

Świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jednakże, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Według opinii spółki powyższe warunki w przedmiotowej sprawie są spełnione. Niewątpliwie działanie spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta - nabywcy w postaci późniejszego uregulowania należności za nabyty przedmiot umowy.

Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa określająca zasady dokonywania płatności za urządzenia kanalizacji sanitarnej i deszczowej w ramach opcji kredytu kupieckiego.

Kwestia kwalifikacji usługi udzielania kredytu kupieckiego jako określonego rodzaju usługi na gruncie podatku VAT nie została wprost uregulowana ani w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestii tej nie reguluje wprost również europejskie prawo podatkowe. Dla dokonania właściwej kwalifikacji tego rodzaju usług dla potrzeb rozliczania podatku VAT istotą kredytu kupieckiego jest powszechnie stosowana w obrocie-gospodarczym forma finansowania udzielonego przez dostawcę towarów na rzecz ich nabywcy - poprzez odroczenie terminu płatności należności za dostawę towarów.

Kredyt kupiecki, w praktyce zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę towarów kupującemu i sprowadza się do odroczenia terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy towarów. Jest to zatem poza bankowa forma finansowania działalności gospodarczej, przy czym - inaczej niż w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętej od podmiotu trzeciego - stroną dokonującą finansowania jest sprzedawca towarów. Dzięki wykorzystaniu kredytu kupieckiego nabywca dokonuje zakupu towarów, za które płatność zostaje odroczona na pewien okres ustalony pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosowniej jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust.1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie spółki przedmiotowa usługa finansowania zakupu towarów korzysta ze zwolnienia z VAT, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-281/91 Muys’en de Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem TSUE stwierdził, że odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie płatności stanowią co do zasady wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. W ocenie TSUE jedynie w sytuacji, gdy termin płatności odroczony jest do momentu dostawy towarów, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Jak zaznaczył TSUE podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy. W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową.

W sytuacji dotyczącej spółki, termin płatności został odroczony na moment następujący po dostawie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej, tym samym w myśl tego wyroku odsetki nie będą wliczane do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży towarów.

Zasady obliczania proporcji uregulowane są w art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przy obliczaniu współczynnika nie bierze się pod uwagę obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy. W tym kontekście należy podkreślić, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT posługuje się pojęciem transakcji pomocniczych. Odpowiednikiem tej regulacji w dyrektywie 2006/112/WE jest art. 174 ust. 2 lit. b-c) zgodnie z którym przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi, a także z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wykładni przywołanej normy unijnej (na podstawie analogicznego przepisu art. 19 VI Dyrektywy) dokonał Trybunał Sprawiedliwości UE. Szczególne znaczenie mają tu wypowiedzi Trybunału w wyrokach w sprawach Regie Dauphinoise (C-306/94), Nordania Finans a/s (C-98/07), Floridienne SA i Berginvest SA (C-149/99) i Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W sprawie C-77/01 (EDM) Trybunał orzekł, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” dotyczy transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji trybunał uznał, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy.

Zatem przy wyliczaniu współczynnika VAT, po pierwsze, należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika. Po drugie, pominięte powinny zostać również czynności, które nie wiążą się, bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu, z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z orzecznictwa ETS wynika, że dla oceny pomocniczego charakteru danej czynności wysokość obrotów uzyskiwanych z tytułu działalności finansowej może być pewną wskazówką przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi.

Opierając się na orzecznictwie unijnym należy uznać, iż oprocentowanie należne spółce w związku z odroczeniem terminu płatności ma charakter incydentalny i nie jest związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności, dlatego mogą być uznane za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na względzie powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy, spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie odsetki należne wnioskodawcy na moment następujący po dostawie towarów za odroczenie terminu płatności nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową i powinny być dokumentowane odrębną fakturą VAT.

Biorąc zaś pod uwagę, że usługa odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego) świadczona przez spółkę w przedmiotowej sytuacji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - ze zwolnienia tego korzystać będą również odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową.

Jednocześnie usługi o których mowa, będące przedmiotem zapytania spełniają wymagania do uznania ich jako czynności pomocnicze, bowiem mają charakter jednorazowy, incydentalny i są działalnością marginalną dla całokształtu działań spółki. W związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, obrót z tytułu świadczenia przez spółkę usług, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie powinien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Powołane wyżej regulacje wskazują, że w świetle definicji zawartej w cyt. art. 15 ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia kredytu.

Jak wynika z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca 6 lipca 2015 roku dokonał sprzedaży na mocy umowy odpłatnego przekazania - zawartej w formie aktu notarialnego - urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Za zgodą stron umowy zapłata za przedmiotowe urządzenia zostanie dokonana w siedmiu ratach. Pierwsza rata zostanie zapłacona do dnia 15 września 2015 roku. Następne raty będą płatne do 15 września w następujących po sobie latach tj. ostatnia, siódma rata zostanie zapłacona do dnia 15 września 2021 roku. Do poszczególnych rat zostanie doliczone stałe oprocentowanie w ustalonej umownie wysokości liczone w stosunku rocznym od kwoty niespłaconej. Oprocentowanie, o którym mowa naliczane jest od dnia podpisania umowy do dnia zapłaty każdej z rat i płatne jest w terminach płatności danej raty. Wydanie przedmiotu urządzeń kanalizacji nastąpiło w dniu sprzedaży tj. 6 lipca 2015 roku.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością – usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kwestia kwalifikacji usługi udzielania tzw. kredytu kupieckiego jako określonego rodzaju usługi na gruncie podatku VAT nie została wprost uregulowana ani w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestii tej nie reguluje wprost również unijne prawo podatkowe. Dla dokonania właściwej kwalifikacji tego rodzaju usług dla potrzeb rozliczania podatku VAT należy, w pierwszej kolejności, wyjaśnić istotę samego kredytu kupieckiego. Jest to stosowana w obrocie gospodarczym forma finansowania udzielonego przez dostawcę towarów na rzecz ich nabywcy - poprzez odroczenie terminu płatności - należności za dostawę towarów.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę towarów kupującemu i sprowadza się do odroczenia terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy towarów. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, przy czym - inaczej niż w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętej od podmiotu trzeciego - stroną dokonującą finansowania jest sprzedawca towarów. Dzięki wykorzystaniu kredytu kupieckiego nabywca dokonuje zakupu towarów, za które płatność zostaje odroczona na pewien okres ustalony pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muysen de Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie płatności stanowią co do zasady wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. W ocenie TSUE jeżeli jednak dostawca towarów lub usług udziela klientowi w zamian za odsetki odroczenia płatności ceny jedynie do momentu dostawy, odsetki takie nie stanowią wynagrodzenia za udzielenie kredytu lecz stanowią część wynagrodzenia otrzymywanego za dostawę towarów lub usług (pkt 19).

W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy,

a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, iż odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego polegającego na wydłużeniu terminu płatności należności na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy stanowi wynagrodzenie za, odrębną od dostawy towarów, usługę finansową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego Wielkiego słownika wyrazów bliskoznacznych PWN (strona internetowa – sjp.pwn.pl) – pomocniczy – to inaczej – służebny, posiłkowy, usługowy, Natomiast według internetowej wersji słownika synonimów „Gdy Ci słowa zabraknie” autorstwa Wojciecha Broniarka (strona internetowa – synonimy.pl) synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi ośrodek narciarski, w tym kolej gondolową. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność kolejek linowych, wyciągów orczykowych i narciarskich. W dniu 6 lipca 2015 roku dokonała sprzedaży urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Za zgodą stron umowy zapłata za przedmiotowe urządzenia zostanie dokonana w siedmiu ratach. Do poszczególnych rat zostanie doliczone stałe oprocentowanie w ustalonej umownie wysokości liczone w stosunku rocznym od kwoty niespłaconej. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz innych podmiotów usług udzielania kredytu ani innych podobnych usług. Usługa udzielenia kredytu nie jest związana z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Zaistniałe zdarzenie jest wynikiem decyzji biznesowej. Gmina miejska, będąca stroną umowy odpłatnego przekazania urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej nie dysponowała środkami na jednorazową zapłatę za przedmiot umowy, w związku z tym strony ustaliły odroczony termin płatności w formie zapłaty ratalnej. Usługa udzielenia kredytu nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności spółki. Usługa udzielenia kredytu ma charakter jednorazowy, incydentalny i jest działalnością marginalną dla całokształtu działań podatnika. Spółka nie dąży do działań zapewniających regularność w wykonywaniu usług udzielania kredytu. W bieżącym roku przychody odsetkowe uzyskane z tytułu świadczenia opisanej usługi będą stanowiły ok. 0,09% części obrotu. W kolejnych latach spółka przewiduje, iż przy zakładanym obrocie w wysokości 8 mln PLN, przychody odsetkowe będą stanowiły: 2016 rok - 0,94%; 2017 rok - 0,72%, 2018 rok - 0,56%, 2019 rok - 0,41%, 2020 rok - 0,26%, 2021 rok - 0,11% części obrotu. Udział usługi finansowej na tle prowadzonej całej działalności spółki wyniesie w bieżącym roku obrotowym ok. 7 234,17 PLN/8 000 000 PLN. W następnych latach przewidywany udział kwotowy będzie kształtował się następująco: 2016 rok – 74 802,19 PLN/8 000 000 PLN; 2017 rok – 57 000 PLN/8 000 000 PLN; 2018 rok – 45 150 PLN/8 000 000 PLN; 2019 rok – 32 900 PLN/8 000 000 PLN; 2020 rok – 20 706,58 PLN/8 000 000 PLN; 2021 rok – 8 538,08 PLN/8 000 000 PLN.

Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa udzielenia kredytu ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynność ta jest wykonywana poza podstawową działalnością Spółki. Udzielenie kredytu miało miejsce jedynie jednorazowo, a wynikało z faktu, że Gmina, będąca stroną umowy odpłatnego przekazania urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej nie dysponowała środkami na jednorazową zapłatę za przedmiot umowy. Udzielenie tego kredytu nie jest w żaden sposób konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto udział przychodów uzyskiwanych z tej działalności na tle całokształtu działalności Wnioskodawcy jest niewielki.

W konsekwencji, udzielenie kredytu kupieckiego przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że odsetki od udzielonego kredytu nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust 3 i następnych ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powodują, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.