Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1049/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-10
Teza: W zakresie opodatkowania zamiany (dostawy) działek wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dostawa; działki; najem; opodatkowanie; użyczenie; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012r. (data wpływu 4 października 2012r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 30 listopada 2012r.), z dnia 13 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.) oraz z dnia 3 stycznia 2013r. (data wpływu 7 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 30 listopada 2012r.) oraz pismem z dnia 13 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 grudnia 2012r. znak: IBPP1/443-1048/12/AL i IBPP1/443-1049/12/AL i pismem z dnia 3 stycznia 2013r. (data wpływu 7 stycznia 2013r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

W 2010 roku w miejscowości K. w Gminie miało miejsce osunięcie się gruntu wraz ze stojącymi na nim budynkami mieszkalnymi.

Gmina otrzymała z budżetu państwa dotację celową z przeznaczeniem na zakup działek i budowę na tych działkach budynków mieszkalnych dla rodzin poszkodowanych, które straciły domy w wyniku osunięcia się ziemi. Za otrzymane środki Gmina podjęła działania inwestycyjne mające na celu zapewnienie poszkodowanym budynków mieszkalnych. Działki zakupiono, na podstawie aktu notarialnego, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie działek przez Gminę nie zostało udokumentowane fakturami VAT. W wyniku rozstrzygnięcia przetargu ogłoszonego w ramach Prawa zamówień publicznych, wybrano wykonawców, których zadaniem było wybudowanie budynków mieszkalnych za zapłatą określonej ceny wynikającej z podpisanej umowy o roboty budowlane.

Budowa domów mieszkalnych dla poszkodowanych zakończyła się w grudniu 2010 roku. Faktury VAT za wybudowanie budynków mieszkalnych (za materiały i robociznę wg kosztorysu ofertowego) wykonawca wystawił na Gminę. Gmina zapłaciła wykonawcom wynagrodzenie wynikające z wystawionych faktur VAT.

Gmina od samego początku zaistnienia zdarzenia i konieczności wybudowania budynków mieszkalnych dla poszkodowanych była inwestorem tego zadania. Gmina jest jedynym właścicielem działek i budynków mieszkalnych, które na nich zostały wybudowane (zwanych dalej zabudowanymi nieruchomościami), w celu zaspokojenia poszkodowanym ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

W styczniu 2011r. na podstawie umów użyczenia Gmina przekazała przedmiotowe zabudowane nieruchomości w bezpłatne użyczenie, na cele mieszkaniowe, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (poszkodowanym w wyniku osunięcia się gruntu).

Gmina, po wybudowaniu budynków mieszkalnych i oddaniu ich w użyczenie, nie poniosła żadnych wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Symbol PKOB budynków mieszkalnych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach to: Sekcja 1 Dział 11 Grupa 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne. Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2. Przedmiotowe nieruchomości (ani ich części) od momentu wybudowania do momentu oddania w bezpłatne użyczenie poszkodowanym nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach za wybudowane budynki mieszkalne, ponieważ nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT związana z wybudowaniem tych budynków. Gminie nie przysługuje także prawo do odliczeń VAT przy zakupie działek pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, ponieważ działki te zakupione zostały od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, nieprowadzących działalności gospodarczej, i zakup ten nie został udokumentowany fakturami VAT.

W ocenie Gminy nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem oddanie do użytkowania na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia pierwszym lokatorom (poszkodowanym), nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, i tym samym badanie warunku czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata jest bezprzedmiotowe.

Po wygaśnięciu umów użyczenia Gmina zamierza oddać w odpłatny najem przedmiotowe nieruchomości dotychczasowym użytkownikom (poszkodowanym) na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Gmina zamierza w okresie mniej niż 2 lat od dnia oddania w najem przedmiotowych nieruchomości sprzedać przedmiotowe zabudowane nieruchomości (działki zabudowane budynkiem mieszkalnym).

W wyniku tej sprzedaży Gmina chce przekazać na własność, przedmiotowe nieruchomości, osobom fizycznym (poszkodowanym w wyniku osunięcia się gruntu), które do tej pory użytkowały te nieruchomości na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia, a następnie po wygaśnięciu tej umowy użytkowały te nieruchomości na podstawie umowy najmu na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż Gmina wybudowała budynki mieszkalne dla osób poszkodowanych w wyniku osunięcia się ziemi, i od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała przekazać te nieruchomości (nieruchomość - grunt wraz z budynkiem) osobom poszkodowanym w drodze zamiany tych nieruchomości, bądź sprzedaży tych nieruchomości, a więc czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina po wybudowaniu przedmiotowych nieruchomości oddała je w bezpłatne użyczenie osobom poszkodowanym, ponieważ musiała zabezpieczyć im „dach nad głową”, jednakże tylko do dnia 7 stycznia 2013r. Do tego czasu tj. do 7 stycznia 2013r. osoby poszkodowane, którym oddano przedmiotowe nieruchomości w bezpłatne użyczenie muszą podjąć decyzję jaką drogą przejmą przedmiotowe nieruchomości, czy w drodze zamiany za inną nieruchomość, czy w drodze kupna przedmiotowych nieruchomości.

Jednakże może się zdarzyć, że niektóre osoby poszkodowane, użytkujące dotychczas przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, do dnia 7 stycznia 2013r. nie podejmą decyzji o zamianie przedmiotowych nieruchomości w zamian za inną nieruchomość, bądź nie będzie ich stać na zakup przedmiotowych nieruchomości. Dlatego też po 7 stycznia 2013r. zostanie z nimi zawarta odpłatna umowa najmu przedmiotowych nieruchomości na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Wciąż jednak zamiarem Gminy jest zamiana przedmiotowych nieruchomości za inną nieruchomość, bądź sprzedaż przedmiotowych nieruchomości.

Wobec tego Gmina od początku realizacji tej inwestycji (budowa domów mieszkalnych dla poszkodowanych) posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową budynku mieszkalnego, gdyż budynek przeznaczony był do czynności opodatkowanej VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 grudnia 2012r. Wnioskodawca wskazał - w odniesieniu do każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi -iż jest zarejestrowanym od dnia 6 lipca 2000r. i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności w zakresie umów cywilnoprawnych takich jak: wynajem, dzierżawa, wywóz odpadów komunalnych, odbiór ścieków, doprowadzenie wody.

Przedmiotem planowanej zamiany nieruchomości, opisanej we wniosku, jest sześć geodezyjnie wyodrębnionych działek wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi.

Budynki mieszkalne znajdujące się na działkach są trwale z gruntem związane.

Od momentu wybudowania budynków mieszkalnych Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, żadnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub jego części.

Oddanie każdego budynku mieszkalnego w nieodpłatne użyczenie stanowiło użycie towaru stanowiącego część majątku (majątku w rozumieniu przedsiębiorstwa) Gminy do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Budynki mieszkalne zostały wybudowane po to by zabezpieczyć „dach nad głową,” osobom poszkodowanym w wyniku osunięcia się ziemi. Jednakże tylko na określony czas tj. do 7 stycznia 2013r. osoby poszkodowane mogą mieszkać w tych budynkach bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała przekazać te nieruchomości (nieruchomość - grunt wraz z budynkiem mieszkalnym) osobom poszkodowanym w drodze zamiany tych nieruchomości, bądź sprzedaży tych nieruchomości, bądź odpłatnego najmu tych nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czyli Gmina budując przedmiotowe budynki mieszkalne od samego początku zamierzała i będzie wykorzystywać je do prowadzenia odpłatnej działalności gospodarczej w ramach umów cywilno-prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2013r. Wnioskodawca wskazał - w odniesieniu do każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi - iż oddanie każdego budynku mieszkalnego w nieodpłatne użyczenie stanowiło użycie towaru stanowiącego część majątku (majątku w rozumieniu przedsiębiorstwa) Gminy do celów związanych z działalnością gospodarczą, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oddanie w użytkowanie przedmiotowych nieruchomości pierwszym lokatorom (poszkodowanym) na podstawie umowy najmu, na cele wyłącznie mieszkaniowe, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), co jest jednoznaczne z tym, że późniejsza sprzedaż tychże nieruchomości, w okresie krótszym niż 2 lata od oddania w najem tych nieruchomości, dotychczasowym najemcom, nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedaż tych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i przy sprzedaży zostanie zastosowana właściwa stawka VAT dla budynków budownictwa mieszkaniowego tj. 8%, i stawką tą będzie opodatkowany także grunt na którym posadzony jest budynek ?

Zdaniem Wnioskodawcy – oddanie przedmiotowych nieruchomości do użytkowania pierwszym i dotychczasowym użytkownikom na podstawie umowy najmu, na cele mieszkaniowe, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ponieważ umowa najmu przedmiotowych nieruchomości, na cele wyłącznie mieszkaniowe, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawka - zwolnienie), a Gmina z tytułu wynajmowania nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika. Czyli najem przedmiotowych nieruchomości, po ich wybudowaniu, pierwszemu użytkownikowi budynku, odbędzie się w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w okresie krótszym niż 2 lata od dnia oddania tych nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy najmu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT ponieważ nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, i pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzień oddania nieruchomości w najem), a dniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zastosowanie, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, znajdzie stawka podatku VAT właściwa dla budynków budownictwa mieszkaniowego tj. 8%, stawką tą będzie opodatkowany także grunt, na którym posadzone są budynki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż - co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt zabudowany budynkiem spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b wskazanej ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przepis art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 - zbiorowego zamieszkania. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy dla dostawy nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować czy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1, 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 6 lipca 2000r. zamierza w okresie mniej niż 2 lat od dnia oddania w najem nieruchomości sprzedać przedmiotowe zabudowane nieruchomości (sześć geodezyjnie wyodrębnionych działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi).

W 2010r. w miejscowości K. w Gminie miało miejsce osunięcie się gruntu wraz ze stojącymi na nim budynkami mieszkalnymi.

Gmina otrzymała z budżetu państwa dotację celową z przeznaczeniem na zakup działek i budowę na tych działkach budynków mieszkalnych dla rodzin poszkodowanych, które straciły domy w wyniku osunięcia się ziemi. Za otrzymane środki Gmina podjęła działania inwestycyjne mające na celu zapewnienie poszkodowanym budynków mieszkalnych. Działki zakupiono, na podstawie aktu notarialnego, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie działek przez Gminę nie zostało udokumentowane fakturami VAT.

Budowa domów mieszkalnych dla poszkodowanych zakończyła się w grudniu 2010r., co zostało potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę.

Budynki mieszkalne znajdujące się na działkach są trwale z gruntem związane. Symbol PKOB budynków mieszkalnych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach to: Sekcja 1 Dział 11 Grupa 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne. Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2. Przedmiotowe nieruchomości (ani ich części) od momentu wybudowania do momentu oddania w bezpłatne użyczenie poszkodowanym nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Gmina od samego początku zaistnienia zdarzenia i konieczności wybudowania budynków mieszkalnych dla poszkodowanych była inwestorem tego zadania. Gmina jest jedynym właścicielem działek i budynków mieszkalnych, które na nich zostały wybudowane, w celu zaspokojenia poszkodowanym ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przekazać te nieruchomości (nieruchomość - grunt wraz z budynkiem) osobom poszkodowanym w drodze zamiany tych nieruchomości, bądź sprzedaży tych nieruchomości, a więc czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie umów cywilnoprawnych.

W styczniu 2011r. na podstawie umów użyczenia Gmina przekazała przedmiotowe zabudowane nieruchomości w bezpłatne użyczenie do dnia 7 stycznia 2013r., na cele mieszkaniowe, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (poszkodowanym w wyniku osunięcia się gruntu). Oddanie każdego budynku mieszkalnego w nieodpłatne użyczenie stanowiło użycie towaru stanowiącego część majątku (majątku w rozumieniu przedsiębiorstwa) Gminy do celów związanych z działalnością gospodarczą, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Do 7 stycznia 2013r. osoby poszkodowane, którym oddano przedmiotowe nieruchomości w bezpłatne użyczenie muszą podjąć decyzję jaką drogą przejmą przedmiotowe nieruchomości, czy w drodze zamiany za inną nieruchomość, czy w drodze kupna przedmiotowych nieruchomości.

Jednakże może się zdarzyć, że niektóre osoby poszkodowane, użytkujące dotychczas przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, do dnia 7 stycznia 2013r. nie podejmą decyzji o zamianie przedmiotowych nieruchomości w zamian za inną nieruchomość, bądź nie będzie ich stać na zakup przedmiotowych nieruchomości. Dlatego też po 7 stycznia 2013r. zostanie z nimi zawarta odpłatna umowa najmu przedmiotowych nieruchomości na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Po wygaśnięciu umów użyczenia Gmina zamierza oddać w odpłatny najem przedmiotowe nieruchomości dotychczasowym użytkownikom (poszkodowanym) na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Gmina zamierza jednakże w okresie mniej niż 2 lat od dnia oddania w najem przedmiotowych nieruchomości sprzedać przedmiotowe zabudowane nieruchomości (działki zabudowane budynkami mieszkalnymi).

Gmina od początku realizacji tej inwestycji (budowa domów mieszkalnych dla poszkodowanych) posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową budynku mieszkalnego, gdyż budynki przeznaczone były do czynności opodatkowanej VAT.

Od momentu wybudowania budynków mieszkalnych Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, żadnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub jego części.

W pierwszej kolejności zbadać należy czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia dla zamiany (dostawy) sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zatem przeanalizować czy owo oddanie w nieodpłatne użyczenie przedmiotowych budynków nie stanowiło pierwszej czynności oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi przedmiotowych budynków. Zatem czy w styczniu 2011r. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego każdy z budynków mieszkalnych jednorodzinnym został oddany - od stycznia 2011r. do 7 stycznia 2013r. - w bezpłatne użyczenie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji art. 710 – 719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z wyżej przedstawionych przepisów ustawy o VAT wynika, że aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze następuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, do celów innych niż związanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia podatkiem VAT użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów. Jednakże oba z tych warunków muszą być spełnione łącznie.

Zatem niespełnienie jednego z ww. warunków powoduje, iż użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne użyczenie związane jest z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (w celu zapewnienia warunków mieszkaniowych osobom fizycznym, które utraciły domy w wyniku osunięcia się ziemi). W związku z budową każdego z budynków, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

A zatem nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania nieodpłatnego świadczenia usług za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, mianowicie nie wystąpiło użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, bowiem jak wykazano powyżej czynność nieodpłatnego użyczenia domów mieszkalnych jednorodzinnych osobom fizycznym miała związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wykonywaną w ramach zadań własnych Gminy.

Z uwagi na powyższe, czynność oddania w bezpłatne użyczenie każdego budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w sytuacji gdy do dnia 7 stycznia 2013r. osoby poszkodowane nie podejmą decyzji o zamianie przedmiotowych nieruchomości w zamian za inną nieruchomość, bądź nie będzie ich stać na zakup przedmiotowych nieruchomości, wówczas Gmina po 7 stycznia 2013r. zawrze z tymi osobami odpłatne umowy najmu przedmiotowych nieruchomości na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Gmina zamierza jednakże w okresie mniej niż 2 lat od dnia oddania w najem przedmiotowych nieruchomości sprzedać przedmiotowe zabudowane nieruchomości (działki zabudowane budynkami mieszkalnymi).

A zatem oddanie w najem na podstawie umowy najmu przedmiotowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych będzie stanowiło świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów usług zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek.

Zatem czynność oddania w najem przedmiotowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych, będzie pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaka będzie miała miejsce po wybudowaniu tych budynków.

Jednakże jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż przedmiotowych budynków nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od oddania tych nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę każdego z sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż wystąpiły okoliczności wyłączające zwolnienie od podatku określone w lit. b tego przepisu. W przedmiotowej sprawie dostawa nie zostanie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jednak pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ planowana dostawa przedmiotowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawcy przy budowie ww. budynków mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca od momentu wybudowania budynków mieszkalnych nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, żadnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub jego części.

A zatem nie został spełniony warunek określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT tj. odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do każdego z budynków objętych planowana sprzedażą.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT dla dostawy każdego z budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek determinujący zwolnienie od podatku VAT dla tej dostawy.

W świetle powyższego dostawa budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem planowanej sprzedaży będzie sześć budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2 – symbol PKOB 111.

Uwzględniając zatem wymienione wyżej uregulowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż sprzedaż sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie podlegała opodatkowaniu według 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku przedmiotem zamiany będzie sześć działek zabudowanych przedmiotowymi budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tym samym również sprzedaż sześciu działek, na których posadowione są budynki mieszkalne jednorodzinne nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 tej ustawy dla planowanej sprzedaży gruntu (sześciu działek) zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakrvesu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.