Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.981.2016.2.TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej, Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki zależnej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2016 r.), uzupełnionym 16 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej, Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki zależnej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej, Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki zależnej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.981.2016.1.TS, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada 100% udziałów w spółce zależnej z siedzibą na terytorium Polski i również podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada wierzytelność z tytułu pożyczki względem spółki zależnej.

Spółka zależna podjęła uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca dokonał konwersji posiadanej wierzytelności z tytułu pożyczki wobec spółki zależnej na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej.

W piśmie z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2016 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku z 8 listopada 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że wierzytelność z tytułu pożyczki nie była przedawniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej, będzie ona uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki zależnej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki?

Zdaniem Spółki, na moment rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej, będzie ona uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki przekazanej na kapitał zakładowy spółki zależnej.

Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego taki wkład.

Na moment rozpoznania przychodu, Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”).

Sposób, w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT jest zróżnicowany i zależy od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 1j składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W kontekście powyższego przepisu, warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego jest:

1.  aby przedmiotem wkładu były faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, oraz
2.  aby wydatki te nie były uprzednio rozpoznane przez wnoszącego wkład jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. a)

Spółka wnosząc do spółki zależnej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki, poniosła realny wydatek kosztem własnego majątku, w wysokości wartości nominalnej tej pożyczki przekazanej Spółce zależnej. Wydatek ten został faktycznie poniesiony, bowiem nastąpił fizyczny wypływ środków pieniężnych z majątku Spółki, który doprowadził do powstania wierzytelności przysługującej Spółce wobec Spółki zależnej.

Przedmiotem wkładu była wierzytelność własna, która wprawdzie nie została nabyta, lecz powstała na skutek wykonania uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki.

O ile do końca 2014 r. brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, mogło budzić wątpliwości, ponieważ przepis ten przewidywał, że jako koszty uzyskania przychodów mogły być rozpoznane faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku podatnika, o tyle z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten został doprecyzowany i uprawnia do zaliczenia do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie, ale także wydatków na wytworzenie wnoszonego do Spółki zależnej składnika majątku.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez „wytworzenie”. W pierwszym rzędzie wykładni przepisów podatkowych dokonuje się w zgodzie z ich wykładnią językową, dlatego też należy odnieść się do literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT oraz pojęcia „wytworzyć”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) „wytwarzać” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wytworzenie powinno być tu zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

W kontekście powyższego, w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „wytworzyć”.

W związku z powyższym, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wydatki na nabycie lub wytworzenie” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń wskazujących na to, że użyte przez niego słowo „wytworzyć” miałoby nie obejmować swym zakresem powstałych (wytworzonych) w wyniku realizacji zobowiązań z tytułu zawieranych umów pożyczek wierzytelności własnych.

W konsekwencji, odmienna od zaprezentowanej powyżej wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnego zawężenia językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Za takim rozumieniem przemawia także wykładnia celowościowa art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej ten przepis od 1 stycznia 2015 r. jednoznacznie wynika, że zmiana ta miała na celu „wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku)” (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.).

W kontekście powyższego, pierwszy z warunków uprawniających do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w spółce zależnej został spełniony, bowiem:

*   przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi dla Spółki wydatek faktycznie poniesiony – kwota pożyczki została realnie kosztem majątku Spółki przelana na rachunek spółki zależnej,
*   w momencie realizacji zobowiązań z tytułu umowy pożyczki po stronie Spółki został wykreowany (wytworzony) składnik własny majątku, jakim jest wierzytelność własna względem spółki zależnej o zwrot kwoty pożyczki.

Ad. b)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie udzielenie pożyczki spółce zależnej wiązało się z faktycznym, lecz nie definitywnym uszczupleniem jego majątku. W związku z tym przelana spółce zależnej kwota główna pożyczki nie została zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe drugi z warunków określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, tzn. poniesienie wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów został również spełniony w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, skoro w przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie obie przesłanki z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, tj. Spółka poniosła faktyczny wydatek skutkujący powstaniem składnika majątku w postaci wierzytelności własnej względem Spółki zależnej o zwrot kwoty pożyczki, oraz wydatek ten nie został uprzednio zaliczony przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na moment rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki przekazanej na kapitał zakładowy spółki zależnej.

Podobne stanowisko zostało wykazane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-744/16-1/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-662/15/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r, sygn. IBPB-1-3/4510-552/15/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r., sygn. IPPB2/4511-679/15-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość nominalna pożyczki przewyższałaby wartość podwyższenia kapitału zakładowego; jednak z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.