Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.233.2023.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: Prawo do odzyskania w całości lub w części, podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla 10 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy, zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odzyskanie; podatek-odzyskanie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania w całości lub w części, podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla 10 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy, zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 16 czerwca 2023 r. oraz 19 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

28 grudnia 2022 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji zadania pn. ,,(…)’’, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, który Uchwałą nr (\`(...)\`) Zarządu Województwa (…) został wybrany do dofinansowania.

W ramach projektu wykonane zostaną prace związane z opracowaniem 10 audytów energetycznych dla następujących obiektów użyteczności publicznej: (…) .

Audyty energetyczne będą zawierały analizę ekonomiczno-energetyczną dla wszelkich możliwych usprawnień wraz z wyborem optymalnego zakresu prac modernizacyjnych oraz wstępnym szacunkiem kosztów. Realizacja projektu oraz działań podjętych w wyniku powstałej dokumentacji ma na celu poprawę efektywności energetycznej ww. budynków użyteczności publicznej, zwiększenia wykorzystania energii odnawialnej i poprawę bezpieczeństwa energetycznego. Aby osiągnąć te cele, Gmina planuje przeprowadzić audyty energetyczne dla ww. 10 obiektów użyteczności publicznej, które umożliwią zidentyfikowanie problemów związanych z niską efektywnością energetyczną obiektów publicznych. Na podstawie audytów energetycznych będzie można określić, jakie działania należy podjąć, aby poprawić efektywność energetyczną budynków i obniżyć koszty ich eksploatacji.

Powyższe zadanie w zakresie modernizacji oświetlenia jest przez Gminę dokonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378, z 2021 r. poz. 1038) należy w szczególności zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych i jest zadaniem własnym gminy.

Beneficjentem projektu i Wnioskodawcą jest Gmina (…) , beneficjentami ostatecznymi zaś są mieszkańcy Gminy.

Gmina również zaznacza, iż majątek powstały (opracowane 10 szt. audytów energetycznych) wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji będzie stanowił majątek Gminy i będzie służył wyłącznie zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy. Wobec tego, Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała od nikogo żadnych opłat.

Gmina zaliczyła kwotę podatku naliczonego od realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu i chce otrzymać na ten wydatek dofinansowanie. W tym celu zobowiązana jest udowodnić, że ten podatek nie będzie mógł być przez nią odzyskany w całości lub w części, zarówno podczas realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji Gmina może zaliczyć podatek od towarów i usług poniesiony na realizację inwestycji do wydatków kwalifikowanych opisanego projektu. W związku z powyższym Gmina jest zobowiązana załączyć do wniosku o płatność interpretację indywidualną dotyczącą odliczenia lub zwrotu podatku od towarów i usług.

**Uzupełnienie wniosku**

1\. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację zadania pn. ,,(…) ’’ zostaną wystawione na Gminę (…) odnośnie budynków, które są własnością Gminy: (\`(...)\`)

Odbiorcą faktur wobec wszystkich budynków będzie Urząd Miejski w (…).

2\. Jednostki organizacyjne wykorzystujące budynki użyteczności publicznej: (…).

3\. Faktury dokumentujące wydatki związane z wykonaniem audytów energetycznych będą wystawiane odrębnie dla każdego budynku.

4\. Gmina (…) wykorzystuje w następujący sposób wymienione niżej budynki:

a) Budynek Urzędu Miejskiego w (…) – jest własnością Gminy (…) i jest jej siedzibą. Gmina (…) realizuje i będzie realizowała w budynku Urzędu Miejskiego w (…) m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych , dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców gminy, sprzedaż preferencyjna węgla, wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli lokali. W budynku Urzędu Miejskiego są i będą wykonywane czynności takie jak: pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych, wydawane są również decyzje o warunkach zabudowy, decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, uchwalany jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, prowadzone są działania w zakresie zagospodarowania odpadami i ochrony środowiska Gminy (…) , nieodpłatne użyczenie pomieszczeń.

b) Budynek (…) na cele oświatowe związane z funkcjonowaniem szkoły, która zapewnia bezpłatne i powszechnie dostępne kształcenie.

c) Budynek (…) na cele oświatowe związane z funkcjonowaniem szkoły, która zapewnia bezpłatne i powszechnie dostępne kształcenie.

d) Budynek (…) na cele oświatowe związane z funkcjonowaniem szkoły, która zapewnia bezpłatne i powszechnie dostępne kształcenie.

Ponadto dyrektorzy szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina (…) , tj. (\`(...)\`), w ramach zwykłego zarządu mogą udostępniać infrastrukturę szkolną w celu pozyskiwania dochodów z najmu.

e) Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych, organizowane są festyny dla mieszkańców, zebrania wiejskie.

f) Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – siedziba Gospodyń Wiejskich, miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych, organizowane są wystawy artystyczne i spotkania mieszkańców.

g) Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych, prowadzone są zebrania wiejskie.

h) Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych, siedziba Koła Gospodyń Wiejskich, prowadzone są zajęcia dla dzieci i dorosłych, festyny, punkt odbioru żywności. Dochody z działalności gospodarczej najmu występują sporadycznie. Burmistrz podjął decyzje o nieprowadzeniu działalności gospodarczej tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu.

i) Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – jest zawarta umowa użyczenia z Miejskim (…) (nieopodatkowana umowa użyczenia – Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości – nabyła budynek na podstawie ustawy 10 maja 1990 r. o samorządzie terytorialnym i ustawie o pracownikach samorządowych Dz.U. 1990 nr 32 poz. 191). (\`(...)\`) wykonuje zadania własne Gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. W budynku mieści się siedziba wiejskiej biblioteki, jest to miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych, miejsce spotkań grup artystycznych, w budynku są organizowane zajęcia opiekuńcze, edukacyjne dla dzieci.

j) Budynek (…) – w budynku mieszczą się lokale mieszkalne. Lokatorzy z tytułu najmu opłacają czynsz mieszkaniowy oraz opłaty za media wg normy (opłaty za wodę, za wywóz ścieków, opłaty za wywóz odpadów, opłaty abonamentowe za wodę i ścieki).

5\. Faktury z tytułu wykonania audytu będą wystawiane odrębnie dla każdego budynku, dlatego Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatku związanego z wykonaniem audytu energetycznego odrębnie do każdego budynku.

6\. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków związanych z wykonaniem audytów do każdego budynku z osobna.

7.

a) Budynek Urzędu Miejskiego – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców gminy, sprzedaż preferencyjna węgla,

\- zwolnione z podatku – wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli, lokali,

\- niepodlegające opodatkowaniu – pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych, wydawanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, uchwalanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzone są działania w zakresie zagospodarowania odpadami i ochrony środowiska Gminy (…) , nieodpłatne użyczenie pomieszczeń.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – polegające na odpłatnym najmie sal lekcyjnych. Najem występuje rzadko i w związku z tym podatek VAT nie podlegał dotychczas odliczeniu,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – wykonywane są zadania związane z edukacją publiczną, takie jak: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówki oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – w szkole wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na odpłatnym najmie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej. Najem występuje sporadycznie, w związku z tym podatek VAT nie podlegał dotychczas odliczeniu,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – wykonywane są zadania związane z edukacją publiczną, takie jak: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówki oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – polegające na odpłatnym najmie sal lekcyjnych. Najem występuje rzadko i w związku z tym podatek VAT nie podlegał dotychczas odliczeniu,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – wykonywane są zadania związane z edukacją publiczną, takie jak: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówki oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) ,

\- czynności nieopodatkowane – integracja środowisk lokalnych (organizowanie festynów dla mieszkańców, zebrań wiejskich).

Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) ,

\- czynności nieopodatkowane – siedziba Gospodyń Wiejskich, miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych (organizowane są wystawy artystyczne i spotkania mieszkańców).

Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…),

\- czynności nieopodatkowane – integracja środowisk lokalnych, prowadzenie zebrań wiejskich.

Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – sporadyczny wynajem świetlicy. Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…),

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – integracja środowisk lokalnych, prowadzenie zajęć dla dzieci i dorosłych, organizowanie festynów, wydawanie żywności dla osób potrzebujących.

Budynek Świetlicy Wiejskiej (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – umowa nieopłatnego użyczenia lokali w budynku świetlicy.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności zwolnione – wynajem lokali mieszkalnych.

b) Towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż działalność gospodarcza.

W rozbiciu na budynki:

\- Budynek Urzędu Miejskiego – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do celów działalność gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem szkoły niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem szkoły niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem szkoły niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza,

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

\- (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza,

\- (…) – działalności gospodarczej zwolnionej od opodatkowania.

c) Tylko w przypadku budynku (…) wydatki w związku z audytem energetycznym Gmina może przyporządkować w całości do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania, do pozostałych budynków, gdzie jest w części prowadzona działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

d) Tylko w budynku Urzędu Miejskiego w (…) będą wydatki nabywane w związku z audytem energetycznym, wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

8\. Opracowanie audytów energetycznych jest pierwszym z etapów prac mających na celu (ostatecznie) przeprowadzenie termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, wskazanych powyżej. Audyty energetyczne będą zawierały analizę ekonomiczno-energetyczną dla wszelkich możliwych usprawnień wraz z wyborem optymalnego zakresu prac modernizacyjnych oraz wstępnym szacunkiem kosztów. Wskażą również, w jakim konkretnym zakresie należało będzie opracować dokumentację projektowo-kosztorysową oraz czy należało będzie uzyskać pozwolenie na budowę, aby przeprowadzić prace termomodernizacyjne.

Tak więc opracowanie audytów energetycznych, służących do przeprowadzenia prac termomodernizacyjnych (w przyszłości), jest zadaniem własnym gminy w zakresie utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

### Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla 10 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…) , Gmina na prawo do odzyskania w całości lub w części, kwoty podatku naliczonego (w drodze odliczenia tego podatku), zarówno w trakcie realizacji, jak i po jego zakończeniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (tj. producentów, handlowców lub usługodawców). Jest to ogólna zasada, odnosząca się również do organów władzy publicznej – w tym gmin.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż Gmina realizując projekt, wypełnia swoje zadanie własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 poz. 40 ze zm.), w zakresie ,,utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych’’.

Nawiązując do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

\- nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT,

\- nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Gmina poniesie w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla 10 budynków tylko w przypadku jednego budynku Gmina (…) będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, tj. budynku Urzędu Miejskiego w (…) , do pozostałych 9 budynków nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Budynek Urzędu Miejskiego, według Państwa oceny, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Miejskiego, tj. tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w rozporządzeniu i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. Współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. budynek stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek Urzędu Miejskiego wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina realizuje/będzie realizowała, m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców Gminy. Natomiast w ramach działalności zwolnionej z VAT Gmina realizuje/będzie realizowała, m.in.: wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż starszych/używanych budynków budowli i lokali. W budynku Urzędu Miejskiego są/będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej – niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych). Do poniesionych przez Gminę wydatków na rzecz audytu energetycznego budynku Urzędu Miejskiego w (…) nie jest możliwe ich przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno Jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT od wskazanych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zagadnienie odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji’’. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na realizację opracowania audytu energetycznego dla budynku Urzędu Miejskiego mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu w Urzędzie Miejskim). Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina jest/będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT – realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym wskazał, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest/nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na opracowanie audytu energetycznego dla budynku Urzędu Gminy do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od przedmiotowych wydatków, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu Miejskiego.

W następnej kolejności Gmina jest/będzie zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu Miejskiego w (…) – z uwagi na wykorzystywanie audytu energetycznego budynku Urzędu Miejskiego również do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na audyt energetyczny budynku Urzędu Miejskiego w (…) związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w (…) , w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu (tzw. prewspółczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Budynki (…) przeznaczone są do czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanie zadań statutowych Gminy (usługi edukacyjne), natomiast dochody z działalności gospodarczej są niewielkie. Wyliczona proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wynosi mniej niż 2%.

W przedmiotowym przypadku dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i sposób określenia proporcji ustalony według wzoru z § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. dla jednostki budżetowej. Należy zauważyć, że wyliczona przez szkoły proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wynosi mniej niż 2%.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od audytu budynków ww. szkół. Gmina ma prawo uznać, że proporcja (prewspółczynnik wynosi 0%)

Świetlice wiejskie: (…). Świetlice służą mieszkańcom Gminy (…) i są ogólnodostępne. Działalność świetlic wiejskich ma na celu integrację środowiska lokalnego, inicjowanie aktywności mieszkańców działających na rzecz wsi, wspieranie inicjatyw lokalnych oraz prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej i sportowo-rekreacyjnej. Dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są sporadyczne. Kierownictwo Gminy (…) podjęło decyzję, że w przyszłości nie będzie prowadzona działalność gospodarcza na terenie budynków ww. świetlic. Zgodnie z art. 86 ust. 1, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Audyty energetyczne budynków świetlic nie będą wykorzystywane przez Gminę (…) do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi (nie będą generowały podatku należnego), zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym zadaniem w budynkach świetlic.

Budynek (…) – w budynku mieszczą się lokale przeznaczone na cele mieszkaniowe. Najemcy za wynajmowane lokale mieszkaniowe wnoszą opłaty w postaci czynszu mieszkaniowego oraz opłaty za media. Ww. opłaty są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bez względu na wysokość osiągniętego przychodu. W przypadku budynku (…) opierając na art. 86 ust. 1 Gmina (…) nie ma prawa do odliczenia wydatków związanych audytem energetycznym budynku.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku. Stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej ,,DKIS’’) interpretacja indywidualna z 22 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.136.2017.3.KR, w której organ wskazał że ,,w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji. W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku – winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy’’. Podobne stanowisko DKIS zajął również przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.410.2017.2.MN, w której uznał, że: ,,w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi.

W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy’’.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-ust. 6l ustawy

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4 i ust. 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

4\. obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

10\. dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

b) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Podkreślić jednak trzeba, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania w całości lub w części, podatku naliczonego (w drodze odliczenia tego podatku), zarówno w trakcie realizacji, jak i po zakończeniu projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla 10 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano we wniosku, Gmina planuje przeprowadzić audyty energetyczne dla 10 obiektów użyteczności publicznej, które umożliwią zidentyfikowanie problemów związanych z niską efektywnością energetyczną obiektów publicznych. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację zadania pn. ,,Opracowanie audytów energetycznych dla budynków publicznych w Gminie (…) ’’ zostaną wystawione na Gminę (…) odnośnie budynków, które są własnością Gminy. Odbiorcą faktur wobec wszystkich budynków będzie Urząd Miejski w (…) . Faktury z tytułu wykonania audytu będą wystawiane odrębnie dla każdego budynku, dlatego Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatku związanego z wykonaniem audytu energetycznego odrębnie do każdego budynku.

Budynek Urzędu Miejskiego – jest własnością Gminy i jest jej siedzibą. Gmina realizuje i będzie realizowała w budynku Urzędu Miejskiego, m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców gminy, sprzedaż preferencyjna węgla, wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli lokali. W budynku Urzędu Miejskiego są i będą wykonywane czynności takie jak: pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych, wydawane są również decyzje o warunkach zabudowy, decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, uchwalany jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, prowadzone są działania w zakresie zagospodarowania odpadami i ochrony środowiska Gminy, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń. W odniesieniu do Budynku Urzędu Miejskiego wystąpią czynności opodatkowane (wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców gminy, sprzedaż preferencyjna węgla), zwolnione z podatku (wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli lokali), niepodlegające opodatkowaniu (pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych, wydawanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, uchwalanie miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego, prowadzone są działania w zakresie zagospodarowania odpadami i ochrony środowiska Gminy, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń).

Towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż działalność gospodarcza. Budynek Urzędu Miejskiego – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do celów działalność gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – polegające na odpłatnym najmie sal lekcyjnych. Najem występuje rzadko i w związku z tym podatek VAT nie podlegał dotychczas odliczeniu,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – wykonywane są zadania związane z edukacją publiczną, takie jak: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówki oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – w szkole wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na odpłatnym najmie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej. Najem występuje sporadycznie, w związku z tym podatek VAT nie podlegał dotychczas odliczeniu,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – wykonywane są zadania związane z edukacją publiczną, takie jak: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówki oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – polegające na odpłatnym najmie sal lekcyjnych. Najem występuje rzadko i w związku z tym podatek VAT nie podlegał dotychczas odliczeniu,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – wykonywane są zadania związane z edukacją publiczną, takie jak: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówki oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) ,

\- czynności nieopodatkowane – integracja środowisk lokalnych (organizowanie festynów dla mieszkańców, zebrań wiejskich).

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) ,

\- czynności nieopodatkowane – siedziba Gospodyń Wiejskich, miejsce spotkań i integracji środowisk lokalnych (organizowane są wystawy artystyczne i spotkania mieszkańców).

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) ,

\- czynności nieopodatkowane – integracja środowisk lokalnych, prowadzenie zebrań wiejskich.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności:

\- czynności opodatkowane – sporadyczny wynajem świetlicy. Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) ,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu – integracja środowisk lokalnych, prowadzenie zajęć dla dzieci i dorosłych, organizowanie festynów, wydawanie żywności dla osób potrzebujących.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności – czynności niepodlegające opodatkowaniu – umowa nieopłatnego użyczenia lokali w budynku świetlicy.

Budynek (…) – wykonywane są następujące kategorie czynności – czynności zwolnione – wynajem lokali mieszkalnych.

Opracowanie audytów energetycznych jest pierwszym z etapów prac mających na celu (ostatecznie) przeprowadzenie termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, wskazanych powyżej. Audyty energetyczne będą zawierały analizę ekonomiczno-energetyczną dla wszelkich możliwych usprawnień wraz z wyborem optymalnego zakresu prac modernizacyjnych oraz wstępnym szacunkiem kosztów. Wskażą również, w jakim konkretnym zakresie należało będzie opracować dokumentację projektowo-kosztorysową oraz czy należało będzie uzyskać pozwolenie na budowę, aby przeprowadzić prace termomodernizacyjne.

Tak więc opracowanie audytów energetycznych, służących do przeprowadzenia prac termomodernizacyjnych (w przyszłości), jest zadaniem własnym gminy w zakresie utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem w świetle okoliczności sprawy wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu dotyczącego audytu energetycznego w budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – realizowanie przez Gminę zadań w ramach reżimu publicznoprawnego). W sytuacji więc, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania budynków, to w pierwszej kolejności powinna ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. w przypadku Zainteresowanego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Następnie, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące ww. inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tylko bowiem w budynku Urzędu Miejskiego wydatki nabywane w związku z audytem energetycznym, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Ponadto, Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na audyt energetyczny w budynku Urzędu Miejskiego, będą związane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu, a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków związanych z budynkiem Urzędu Miejskiego będą mieli Państwo prawo do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do Budynków szkół, świetlic oraz (\`(...)\`) Gmina wskazała, że:

\- Szkoła (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem szkoły niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej.

\- Szkoła (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem szkoły niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej.

\- Szkoła (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem szkoły niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej.

\- Budynek (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

\- Budynek (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

\- Budynek (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

\- Budynek (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

\- Budynek (…) – towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

\- Budynek (…) – działalności gospodarczej zwolnionej od opodatkowania.

Tylko w przypadku budynku (…) wydatki w związku z audytem energetycznym Gmina może przyporządkować w całości do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania, do pozostałych budynków, gdzie jest w części prowadzona działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do budynków (…) , służącym celom oświatowym związanym z funkcjonowaniem szkół, zapewniającym bezpłatne i powszechnie dostępne kształcenie, towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym – jak wynika z opisu sprawy – będą wykorzystywane do działalności statutowej związanej z ich funkcjonowaniem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wskazał sam Wnioskodawca – po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej.

Zatem, budynki (…) po podpisaniu umowy na realizację projektu, przeznaczone będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu – wykonywanie zadań statutowych Gminy (usługi edukacyjne).

Należy zatem wskazać, że skoro po podpisaniu umowy na realizację projektu przez okres trwałości projektu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na najmie infrastruktury szkolnej i nie wystąpią czynności opodatkowane, wówczas Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na audyt budynków ww. szkół, które to wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków nie będą mieli Państwo prawa do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do budynków Świetlic Wiejskich (…) wskazano, że Burmistrz podjął decyzję o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, tj. o zakazie wynajmowania pomieszczeń na cele organizowania imprez okolicznościowych w momencie podpisania umowy o dofinasowanie projektu opracowania audytu energetycznego budynków świetlic w Gminie (…) . Jak ponadto wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do budynków świetlic, towary i usługi nabywane w związku z audytem energetycznym będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, nabywane towary i usługi w związku z wykonaniem audytów energetycznych budynków świetlic nie będą wykorzystywane przez Gminę do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym zadaniem w budynkach świetlic, które to wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków nie będą mieli Państwo prawa do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Następnie, w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem audytu energetycznego w budynku (…) , należy wskazać, że mieszczą się w nim lokale przeznaczone na cele mieszkaniowe. Najemcy za wynajmowane lokale mieszkaniowe wnoszą opłaty w postaci czynszu mieszkaniowego oraz opłaty za media. Ww. opłaty – jak wskazała Gmina – są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. ust. 1 pkt 36 ustawy, bez względu na wysokość osiągniętego przychodu. Tylko w przypadku budynku (…) wydatki w związku z audytem energetycznym można przyporządkować w całości do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania, do pozostałych budynków, gdzie jest w części prowadzona działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku budynku (…) Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych audytem energetycznym tego budynku. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków nie będą mieli Państwo prawa do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy, Gmina ma prawo do odzyskania części kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków poniesionych na przeprowadzenie audytu energetycznego budynku Urzędu Gminy, tj. wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.**

**Natomiast w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych w odniesieniu do pozostałych budynków: (…) , Świetlic Wiejskich (…) oraz (…) , Gmina nie ma prawa do odzyskania w całości ani w części podatku naliczonego zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, ponieważ ww. budynki będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza.**

**Zatem stanowisko Państwa zgodnie z którym: „wydatki, jakie Gmina poniesie w związku z realizacją projektu polegającego na opracowaniu audytów energetycznych dla 10 budynków tylko w przypadku jednego budynku Gmina (…) będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, tj. budynku Urzędu Miejskiego w (…) , do pozostałych 9 budynków nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT” – jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a w szczególności na wskazaniach Gminy, że opłaty w postaci czynszu mieszkaniowego oraz opłaty za media w (…) , są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ informuje również, że nie jest uprawniony do badania prawidłowości informacji podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, a niniejsza interpretacja ogranicza się jedynie do odpowiedzi na postawione pytanie w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).