Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-776/13-6/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-21
Teza: z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi udostępniania i zarządzania nieruchomością mieszkalną dla Gminy w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b tiret 3) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona bądź zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, z upływem terminu płatności.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) i z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi udostępniania nieruchomości mieszkalnej dla Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi udostępniania nieruchomości mieszkalnej dla Gminy.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013r.) z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania przedmiotu wniosku, przedstawionego zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytania i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w dniu 22 listopada 2012 roku zawarł umowę o partnerstwo publiczno - prywatne z Gminą. Zgodnie z zapisami tejże umowy zobowiązał się on do:

1.  sporządzenia dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego o zadanych parametrach (ilość lokali mieszkalnych, rodzaju koniecznych do użycia materiałów budowlanych, parametrów jakościowych budynku etcr.)
2.  wybudowania budynku i zgłoszenia gotowości do wynajmu na rzecz osób typowanych i wskazywanych przez Gminę, (czynsz za lokale mieszkalne będzie pobierany przez Gminę i na jej ryzyko),
3.  administrowanie lokalami mieszkalnymi oraz budynkiem.

W umowie strony uzgodniły wynagrodzenie za każdy etap tj.:

1.  I-szy etap prace projektowe 246.000,00 złotych brutto,
2.  II-gi etap wybudowanie i zagospodarowanie terenu wokół budynku - 4.752.000,00 złotych brutto,
3.  III-ci etap zarządzanie i administrowanie budynkiem 738.000,00 złotych brutto.

Płatności natomiast nie będą następowały po realizacji określonego etapu, tylko Gmina zobowiązała się w umowie do płacenia miesięcznego czynszu za dostawę przedmiotu umowy opisanego w pkt a), b), c) w wysokości 42.500 złotych miesięcznie plus należny podatek VAT, przez okres 120 miesięcy po zgłoszeniu przez Podatnika budynku do zasiedlenia. Płatności te dokonywane będą na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury VAT.

Grunt został przekazany Podatnikowi na okres trwania umowy, na podstawie umowy użyczenia będącej integralną częścią umowy o partnerstwo publiczno – prywatne. Po dokonaniu spłaty ostatniej raty Podatnik zobowiązany jest do przeniesienia własności budynku na rzecz Gminy, a umowa użyczenia ulega automatycznemu rozwiązaniu. Budowany budynek będzie to budynek mieszkalny 35 mieszkań socjalnych, sklasyfikowany w PKOB w grupie 11.

Mieszkania będą spełniały założenia budownictwa społecznego. Budowa budynku została rozpoczęta, a planowany termin oddania do użytkowania to 30 listopada 2014 roku. W trakcie trwania umowy budynek będzie stanowił własność Spółki, Spółka zgodnie z przepisami podatkowymi dokonywała jego amortyzacji.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą została zawarta na okres 12 lat tj. od dnia 22 listopada 2012 roku do dnia 21 listopada 2024 roku i obejmuje trzy etapy:

1.  zaprojektowanie – 8 m-cy,
2.  wybudowanie obiektu do dnia 30 listopada 2014 roku,
3.  eksploatacja i zarządzanie obiektem od 01 grudnia 2014 do dnia 21 listopada 2024 roku.

Suma opłat jakie Gmina ma wpłacać na rzecz Wnioskodawcy wynosi 120 rat po 42.500 złotych i jest wyższa od wartości początkowej przedmiotu zamówienia.

Korzystającym z przedmiotu nie będzie osoba fizyczna tylko Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odstępach miesięcznych, w związku ze świadczeniem usługi udostępniania i zarządzania nieruchomością mieszkalną dla Gminy w ramach Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w wartości 42,500 złotych miesięcznie plus należny podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym z Gminą jest w rzeczywistości umową leasingu operacyjnego. Polega on na tym, że Podatnik:

1.  dokona wybudowania budynku mieszkalnego,
2.  zasiedlenia go osobami wskazanymi przez Zamawiającego (prawo zastrzeżone w umowie),
3.  administrowania tym budynkiem przez okres 120 miesięcy.

Zamawiający w zamian za tę usługę zobowiązał się do dokonywania płatności na rzecz Podatnika kwoty 42.500 złotych miesięcznie plus należny podatek VAT, przez okres 120 m-cy, a sam Zamawiający będzie czerpał pożytki z używanej nieruchomości w postaci czynszu za wynajem mieszkań na rzecz wskazanych przez siebie osób. Po zakończeniu umowy budynek, wraz z zamieszkałymi osobami, zostaje oddany (przekazany) nieodpłatnie na rzecz Zamawiającego.

Według przepisów prawa, w szczególności art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się każdą umowę cywilnoprawną na mocy której, jedna ze stron oddaje do odpłatnego użytkowania lub używania i pobierania pożytków, podlegające amortyzacji środki trwałe.

Przedmiotowy budynek zostanie wybudowany i sfinansowany przez Podatnika. Przez okres trwania umowy stanowić on będzie własność Podatnika i będzie podlegał u niego amortyzacji. Zamawiający natomiast będzie dokonywał płatności za używanie środka trwałego oraz będzie czerpał pożytki z wynajmu lokali.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby umowę cywilnoprawną przyporządkować do umowy leasingu umowa ta powinna spełniać poniższe warunki ( art. 17 b ust. l):

1.  zawarta powinna być na czas nie krótszy niż 5 lat (dotyczy nieruchomości podlegających amortyzacji),
2.  suma opłat jakie Zamawiający wpłaci na rzecz Podatnika, pomniejszona o należny podatek VAT, stanowi co najmniej początkową wartość środka trwałego,
3.  w okresie trwania umowy przedmiot umowy będzie własnością Podatnika, a nie Zamawiającego, a Podatnik będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie wymienione warunki będą spełnione przez strony umowy.

W związku z tym przechodząc do opodatkowania tejże transakcji podatkiem VAT, działając w oparciu o art. 19a ust. 2 i 3 obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności każdej miesięcznej odpłatności jaką Podatnik ma otrzymać od Zamawiającego z tytułu realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, który jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zawarł umowę o partnerstwo publiczno-prywatne z Gminą i zgodnie z zapisami tejże umowy zobowiązał się do: sporządzenia dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego o zadanych parametrach, wybudowania budynku i zgłoszenia gotowości do wynajmu na rzecz osób typowanych i wskazywanych przez Gminę, administrowania lokalami mieszkalnymi oraz budynkiem. Płatności natomiast nie będą następowały po realizacji określonego etapu, tylko Gmina zobowiązała się w umowie do płacenia miesięcznego czynszu za dostawę przedmiotu umowy w wysokości 42.500 złotych miesięcznie plus należny podatek VAT, przez okres 120 miesięcy po zgłoszeniu przez Wnioskodawcę budynku do zasiedlenia. Płatności te dokonywane będą na podstawie wystawionej przez Zainteresowanego faktury VAT. Grunt został przekazany Wnioskodawcy na okres trwania umowy, na podstawie umowy użyczenia będącej integralną częścią umowy o partnerstwo publiczno – prywatne. Po dokonaniu spłaty ostatniej raty Zainteresowany zobowiązany jest do przeniesienia własności budynku na rzecz Gminy, a umowa użyczenia ulega automatycznemu rozwiązaniu. Budowany budynek będzie to budynek mieszkalny - 35 mieszkań socjalnych, sklasyfikowany w PKOB w grupie 11. Mieszkania będą spełniały założenia budownictwa społecznego. Budowa budynku została rozpoczęta, a planowany termin oddania do użytkowania to 30 listopada 2014 roku. W trakcie trwania umowy budynek będzie stanowił własność Wnioskodawcy, który zgodnie z przepisami podatkowymi dokonywał jego amortyzacji. Umowa z Gminą zawarta jest na 12 lat tj. od 22.11.2012r. do dnia 21.11.2024r. i obejmuje trzy etapy: zaprojektowanie – 8-cy, wybudowanie obiektu do dnia 30.11.2014r. oraz eksploatacja i zarządzanie obiektem od 01.12.2014r. do 21.11.2024r. Suma opłat wniesionych przez Gminę pomniejszona o podatek VAT jest wyższa od wartości początkowej środka trwałego. Wnioskodawca będzie dostawcą budynku i administratorem obiektu przez czas trwania umowy. Czynsz dzierżawny będzie pobierany przez Gminę.

Dokonując analizy powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy należy wskazać, iż aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w niniejszym przypadku opisane warunki umowy nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowej czynności jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, umowa między Gminą a Wnioskodawcą została zawarta na czas oznaczony. Suma opłat wniesionych przez Gminę pomniejszona o podatek VAT jest wyższa od wartości początkowej środka trwałego. Po dokonaniu spłaty ostatniej raty Wnioskodawca zobowiązany jest do przeniesienia własności budynku na rzecz Gminy, a umowa użyczenia ulega automatycznemu rozwiązaniu. Odpisów amortyzacyjnych dokonywał Zainteresowany.

W konsekwencji, w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący należy uznać za umowę niespełniającą warunki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że w wyniku zawartej umowy dojdzie do odpłatnej dostawy towarów

W związku z tym, zawarta umowa, jako niespełniająca warunków do uznania jej za dostawę towarów, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Reasumując z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi udostępniania i zarządzania nieruchomością mieszkalną dla Gminy w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b tiret 3) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona bądź zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, z upływem terminu płatności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż działając w oparciu o art. 19a ust. 2 i 3 obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności każdej miesięcznej odpłatności jaką Podatnik ma otrzymać od Zamawiającego z tytułu realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź przedstawionego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.