Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-237/13-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Czy skapitalizowane odsetki są przychodem podatkowym dla pożyczkodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku obrotowym, w którym nastąpiła ich kapitalizacja, czy odsetki skapitalizowane będą dopiero przychodem podatkowym w roku, w którym nastąpi ich spłata?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; odsetki; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z kapitalizacji odsetek od pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z kapitalizacji odsetek od pożyczki.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 31 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-237/13-2/PM, (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 8 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Hurtownia X, osoba prawna jednocześnie prowadząca działalność w postaci udzielania pożyczek innym podmiotom, udzieliła w maju 2008 r. innej spółce pożyczki długoterminowej. Zapisy w umowie pożyczki ulegały zmianom poprzez jej aneksowanie. Zgodnie z pierwotną umową (13 maja 2008 r.) pożyczka jest oprocentowana w wysokości 8% w skali roku, naliczane odsetki pożyczkobiorca zapłaci w dniu wymagalności spłaty pożyczki, natomiast na podstawie aneksu z dnia 2 stycznia 2013 r. odsetki od udzielonej pożyczki będą kapitalizowane na dzień 31 grudnia każdego roku, poczynając od roku 2013, aż do czasu całkowitej spłaty tej pożyczki. Spłata odsetek zostaje odroczona do czasu spłaty pożyczki, z tym że pożyczkobiorca ma prawo do wcześniejszej spłaty skapitalizowanych odsetek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   Hurtownia X jest Spółką Akcyjną X;

*   umowa została zawarta między Wnioskodawcą (pożyczkodawcą) a innymi podmiotami (pożyczkobiorcami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skapitalizowane odsetki są przychodem podatkowym dla pożyczkodawcy i jednocześnie kosztem podatkowym dla pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku obrotowym, w którym nastąpiła ich kapitalizacja. Czy odsetki skapitalizowane będą dopiero kosztem/przychodem podatkowym w roku, w którym nastąpi ich spłata?

W uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował pytanie następująco:

Czy skapitalizowane odsetki są przychodem podatkowym dla pożyczkodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1, 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku obrotowym, w którym nastąpiła ich kapitalizacja, czy odsetki skapitalizowane będą dopiero przychodem podatkowym w roku, w którym nastąpi ich spłata?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone i skapitalizowane od kwoty głównej pożyczki stanowić będą przychód/koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Za takim rozumowaniem przemawia również treść pkt 10a ww. artykułu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są również wydatki na pokrycie skapitalizowanych odsetek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił adekwatne do przeformułowanego pytania następujące własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Odsetki naliczone i skapitalizowane od kwoty głównej pożyczki będą przychodem podatkowym w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za przychód podatkowy naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od pożyczek (kredytów). Za takim rozumowaniem przemawia również treść pkt 1 ust. 4 ww. artykułu, zgodnie z którym przychodem podatkowym są również wpłaty na pokrycie skapitalizowanych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy. Momentu rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3a, bowiem unormowania ust. 3a-3e ww. ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Należy również podkreślić, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu). Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji, należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy (kredytodawcy) z chwilą kapitalizacji.

W związku z powyższym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą albowiem wywiera ten sam skutek - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji.

Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134 poz. 646).

Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco:

*   art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług (…), a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz „otrzymanych”, natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) skreślono wyraz „zapłaconych”.

Z powyższego wynika, że ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, że poprzez wykreślenie wyrazów „otrzymanych” i „zapłaconych” w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (pożyczkodawca) prowadzi działalność w postaci udzielania pożyczek innym podmiotom (pożyczkobiorcom). Wnioskodawca udzielił innej spółce pożyczki długoterminowej. Zapisy w umowie pożyczki ulegały zmianom poprzez jej aneksowanie. Zgodnie z pierwotną umową pożyczka jest oprocentowana w wysokości 8% w skali roku, naliczane odsetki pożyczkobiorca zapłaci w dniu wymagalności spłaty pożyczki, natomiast na podstawie aneksu odsetki od udzielonej pożyczki będą kapitalizowane na dzień 31 grudnia każdego roku, poczynając od roku 2013, aż do czasu całkowitej spłaty tej pożyczki. Spłata odsetek zostaje odroczona do czasu spłaty pożyczki, z tym że pożyczkobiorca ma prawo do wcześniejszej spłaty skapitalizowanych odsetek.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skapitalizowane odsetki od kwoty głównej pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.