Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.106.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Dostawę opisanych Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Tym samym również usługa ubezpieczenia, a także usługi w zakresie gwarancji (zabezpieczenie należytego wykonania umowy, zabezpieczenie zaliczki udzielanej Wykonawcy na poczet realizacji zamówienia) jako nierozerwalnie związane z ww. świadczeniem będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (złożonym osobiście do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 10 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do umowy ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz oraz gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie został złożony osobiście ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do umowy ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz oraz gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis stanu faktycznego dotyczy sposobu opodatkowania:

*   kosztów ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz (ubezpieczenie mienia osób trzecich w zakresie pojazdów Jelcz oraz ubezpieczenie transportu pojazdów Jelcz),

*   kosztów usług w zakresie gwarancji (kosztów zabezpieczenia należytego wykonania umowy, kosztów zabezpieczenia zaliczki udzielanej Wykonawcy na poczet realizacji zamówienia w poszczególnych latach)

w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę dla Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (SZ RP) Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział (zwanych dalej MMSD o/p).

Zgodnie z projektem postanowień Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Wykonawca, z którym zostanie zawarta umowa w niniejszym postępowaniu, zobowiązany będzie m.in. do:

*   dostawy dla SZ RP 160 kpl. Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział, na którą składa się:
    1.  wykonanie i wyposażenie w niezbędne elementy kontenera dowódczo-sztabowego oraz modułu technicznego;
    2.  odbiór na potrzeby wykonania MMSD o/p, pojazdu samochodowego (pozyskanego przez SZ RP w ramach innej umowy) od jego producenta;
    3.  montaż kontenera dowódczo-sztabowego oraz modułu technicznego na ww. pojeździe;

*   ubezpieczenia przekazywanych mu pojazdów bazowych Jelcz na czas realizacji umowy pod rygorem odstąpienia od umowy w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy lub naliczenia kary umownej – wedle wyboru Zamawiającego,

*   wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości 3% ceny całkowitej podanej w ofercie; zabezpieczenie może być wniesione według wyboru Wykonawcy w jednej lub w kilku formach określonych w art. 148 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych,

*   zabezpieczenia zaliczki udzielonej mu przez Zamawiającego na poczet realizacji dostaw w danym roku; zabezpieczenie zaliczki może być wniesione w formie: gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych.

Z postanowień Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz innych dokumentów nie będzie wynikał obowiązek wyszczególnienia na fakturze wystawionej przez Wykonawcę po zrealizowaniu danego zadania/etapu umowy kosztów ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz, kosztów usług w zakresie zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku od towarów i usług dla:

*   umowy ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz (ubezpieczenie mienia osób trzecich w zakresie pojazdów Jelcz oraz ubezpieczenie transportu pojazdów Jelcz),

*   gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki,

w ramach postępowania na dostawę dla Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (SZ RP) Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział (MMSD o/p)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w postępowaniu na dostawę dla Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (SZ RP) Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział (MMSD o/p), koszty:

*   umowy ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz (ubezpieczenie mienia osób trzecich w zakresie pojazdów Jelcz oraz ubezpieczenie transportu pojazdów Jelcz),

*   gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki,

należy uznać za wchodzące w podstawę opodatkowania świadczonej usługi „zabudowy” pojazdów i w efekcie powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak usługa podstawowa, którą jest „zabudowa” przekazanych przez Zamawiającego pojazdów Jelcz, tj. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, przemawia za tym brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zaś art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku postępowania na dostawę dla Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (SZ RP) Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział (MMSD o/p) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

W przypadku, gdy przedmiotem zamówienia objęte są usługi o charakterze kompleksowym, ustalając stawkę podatku VAT należy kierować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, zgodnie z którym „przy czynnościach o charakterze kompleksowym, (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Wszelkie dostawy i usługi związane z usługą „zabudowy” MMSD o/p są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do usługi „zabudowy” MMSD o/p i nie będą stanowiły celu samego w sobie, natomiast będą służyły skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, którym jest wykonanie usługi „zabudowy” pojazdów. W związku z tym należy uznać je za wchodzące w podstawę opodatkowania świadczonej usługi „zabudowy” pojazdów i w efekcie powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak usługa „zabudowy” przekazanych przez Zamawiającego pojazdów Jelcz, tj. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 14 ww. artykułu).

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku mającej zastosowanie do umowy ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz (ubezpieczenie mienia osób trzecich w zakresie pojazdów Jelcz oraz ubezpieczenie transportu pojazdów Jelcz), a także gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki, w ramach postępowania na dostawę dla Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (SZ RP) Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział (MMSD o/p). Zgodnie z projektem postanowień Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Wykonawca, z którym zostanie zawarta umowa w niniejszym postępowaniu, zobowiązany będzie m.in. do dostawy dla SZ RP 160 kpl. Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział, ubezpieczenia przekazywanych mu pojazdów bazowych Jelcz, wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości 3% ceny całkowitej podanej w ofercie oraz zabezpieczenia zaliczki udzielonej mu przez Zamawiającego na poczet realizacji dostaw w danym roku. Z postanowień Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz innych dokumentów nie będzie wynikał obowiązek wyszczególnienia na fakturze wystawionej przez Wykonawcę po zrealizowaniu danego zadania/etapu umowy kosztów ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz, kosztów usług w zakresie zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki.

W związku z przedstawionym opisem należy zauważyć, że jak stanowi art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Według art. 808 § 1 cyt. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 ww. artykułu – roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Stosownie natomiast do art. 147 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164, z późn. zm.), zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy (…). Zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W myśl art. 150 ust. 1 ww. ustawy, wysokość zabezpieczenia ustala się w stosunku procentowym do ceny całkowitej podanej w ofercie albo maksymalnej wartości nominalnej zobowiązania zamawiającego wynikającego z umowy, jeżeli w ofercie podano cenę jednostkową lub ceny jednostkowe. Zabezpieczenie ustala się w wysokości do 10% ceny całkowitej podanej w ofercie albo maksymalnej wartości nominalnej zobowiązania zamawiającego wynikającego z umowy – ust. 2 cyt. artykułu.

Z kolei zgodnie z art. 151a ust. 1 ustawy prawo zamówień publicznych, zamawiający może udzielić zaliczek na poczet wykonania zamówienia, jeżeli możliwość taka została przewidziana w ogłoszeniu o zamówieniu lub w specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, czy też w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Treść powołanych przepisów wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca/usługodawca obciążył nabywcę/usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości dodatkowych kosztów, które obciążają nabywcę/usługobiorcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – skoro Wykonawca jest zobowiązany do ubezpieczenia przekazywanych mu pojazdów bazowych Jelcz na czas realizacji umowy (pod rygorem odstąpienia od umowy w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy lub naliczenia kary umownej), wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości 3% ceny całkowitej podanej w ofercie oraz zabezpieczenia zaliczki udzielonej mu przez Zamawiającego na poczet realizacji dostaw, a jednocześnie nie będzie zobowiązany do wyszczególnienia na wystawionej fakturze kosztów ubezpieczenia pojazdów bazowych Jelcz, kosztów usług w zakresie zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia zaliczki – to ww. koszty usług ubezpieczenia pojazdów oraz usług w zakresie gwarancji należy uznać za elementy cenotwórcze całego świadczenia polegającego na dostawie dla Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział. Tym samym ww. usługi nie będą stanowić dla Zamawiającego odrębnych świadczeń i – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – powinny zwiększać podstawę opodatkowania.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wskazane wyżej świadczenia powinny być traktowane łącznie, jako świadczenie złożone. Stanowią one bowiem pewną, nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Usługi w zakresie ubezpieczenia pojazdów oraz usługi w zakresie gwarancji stanowią usługi pomocnicze do świadczenia zasadniczego (jakim jest dostawa Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział), które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Stąd też w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania tej umowy (czynności podstawowej), ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W odniesieniu do powyższego, dostawę opisanych Mobilnych Modułów Stanowiska Dowodzenia szczebla oddział/pododdział, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Tym samym również usługa ubezpieczenia, a także usługi w zakresie gwarancji (zabezpieczenie należytego wykonania umowy, zabezpieczenie zaliczki udzielanej Wykonawcy na poczet realizacji zamówienia) jako nierozerwalnie związane z ww. świadczeniem będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.