Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.757.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym, ‒ niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym, ‒ prawo do dokonania korekty rozliczenia i odliczenia podatku VAT dotychczas nieodliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych do Projektu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, w przypadku wykluczenia Państwa z Projektu i wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; projekt-projekt badawczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym,

‒ nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym,

‒ niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym,

‒ prawa do dokonania korekty rozliczenia i odliczenia podatku VAT dotychczas nieodliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych do Projektu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, w przypadku wykluczenia Państwa z Projektu i wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej jako: Podatnik, Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem: podatku dochodowego od osób prawnych (polski rezydent podatkowy) oraz podatku od towarów i usług. Spółka posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego, a jej głównym przedmiotem działalności jest działalność objęta i opisana w PKD 72.19.Z, tj. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Spółka w roku 2023 przystąpiła do projektu pn.: „\`(...)\`” (dalej jako: Projekt). Projekt ten obejmuje (\`(...)\`).

Rezultatem końcowym realizacji Projektu będzie: (\`(...)\`).

Powyższy Projekt realizowany jest w oparciu o umowę zawartą z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: NCBR), które dofinansowuje tenże projekt. Spółka Projekt ten realizuje w ramach umowy konsorcjum, jako leader konsorcjum, otrzymując dofinansowanie na zasadach określonych umową zawartą z NCBR.

Projekt obejmuje działalność skoncentrowaną na działalności badawczo-rozwojowej i wpisany jest w podstawową, tj. statutową działalność Spółki, a zatem realizuje cele dla jakich Spółka została powołana.

Zgodnie z umową z zawartą z NCBR i zasadami Projektu jego realizacja będzie przebiegała w III fazach, a datą zakończenia realizacji projektu (końcową) jest \`(...)\` 2026 r. Przy czym Spółka nie jest jedynym podmiotem, który realizuje Projekt i otrzymuje dofinansowanie z NCBR na jego realizację. Projekt ten, z uwagi na jego wysoką innowacyjność, jest prowadzony w tzw. trybie konkursowym, co oznacza, że jego Beneficjentami (czyli podmiotami biorącymi udział w Projekcie i uprawnionymi do dofinansowania) jest kilka podmiotów, które zostały do tego zakwalifikowane (jednocześnie będą realizować te same założenia Projektu).

Jak stanowi umowa z NCBR realizacja Projektu jest podzielona na III fazy, a ze względu na dążenie do jak najbardziej efektywnego wykorzystania alokacji, w ramach fazy I i fazy II następuje konkurencja pomiędzy Beneficjentami. W ramach konkursu przewidywane jest po fazie I i fazie II dokonywanie weryfikacji projektów oraz zmniejszanie liczby wykonawców w drodze selekcji. Wskutek selekcji część umów albo - potencjalnie - wszystkie umowy z Beneficjentami, po fazie I lub fazie II, mogą wygasnąć. Oznacza, to, że po dokonanej weryfikacji prac i ich wyniku, NCBR będzie decydowało kto będzie realizował Projekt w kolejnej fazie i korzystał z dalszego dofinansowania.

Spółka jako Beneficjent i wykonawca zobowiązana jest, w ramach konsorcjum w jakim działa, do realizacji pełnego zakresu rzeczowego Projektu w danej fazie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, na którą udzielone zostało dofinansowanie.

Jednocześnie Skarb Państwa będącym Uprawnionym z tej umowy zobowiązuje się do zastosowania w praktyce rozwiązania będącego wynikiem realizacji Projektu, który otrzymał od NCBR finansowanie na realizację wszystkich trzech faz, w okresie trzech lat od zakończenia jego realizacji.

Co istotne i kluczowe, wszelkie prawa majątkowe do przedmiotów prawa własności przemysłowej (w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej), przedmiotów prawa autorskiego (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), oraz innych rezultatów realizacji Projektu niepodlegających takiej ochronie (dalej jako: PWI), dla Projektu, który otrzymał od NCBR finansowanie na realizację wszystkich trzech faz, przysługują Uprawnionemu. Co także istotne za przeniesienie PWI na Uprawnionego nie będzie przysługiwało Spółce żadne wynagrodzenie. Jest ona do tego obowiązana, jako wykonawca i Beneficjent umowy zawartej z NCBR, który niejako wygrał konkurs, tj. zakończył z sukcesem wszystkie trzy fazy Projektu. Oznacza to, że w takim wypadku Spółka ma obowiązek przenieść nieodpłatnie PWI na Uprawnionego.

Natomiast w przypadku, gdy Projekt nie otrzymał od NCBR finansowania na realizację wszystkich trzech faz (gdy Projekt nie otrzymał finansowania na fazę II lub fazę III), wszelkie PWI przysługują Spółce, tj. odpowiednio Spółce jako Liderowi konsorcjum i konsorcjantom. Oznacza to, że w takiej sytuacji Spółce przysługuje prawo własności PWI i wszelkie prawa z nimi związane i może nimi swobodnie dysponować, w tym je komercjalizować, czyli wykorzystywać do czynności gospodarczych na wolnym rynku, w tym zgłaszać patenty, udzielać licencji lub wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. Spółka może wówczas takie prawa PWI sprzedać.

Na ten moment Spółka nie zakłada (a nawet nie może zakładać) i nie planuje, że wyniki prac prowadzonych w toku Projektu będzie mogła skomercjalizować. Umowa zobowiązuje ją bowiem do ich nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Uprawnionego, a celem jest ukończenie wszelkich faz Projektu. Jednak, jeśli Spółka nie wejdzie do III fazy Projektu (a jest to także prawdopodobne i należy brać to pod uwagę), to wówczas będzie możliwe dysponowanie przez nią tymi prawami. Spółka zakłada, że wyniki jej badań będą na tyle atrakcyjne, że będą pożądane na rynku, choć będą jeszcze wymagały dalszych prac i rozwoju. Spółka jednak nie będzie w stanie samodzielnie kontynuować takiego zadania, bez dalszego wsparcia finansowego, i w takiej sytuacji będzie najprawdopodobniej poszukiwała nabywcy rezultatów jej prac (dokona ich odpłatnego zbycia). Niemniej, na tym etapie są to rozważania stanowiące rodzaj projektowania na przyszłość jako tzw. plan awaryjny. Pierwotnym zamiarem jest ukończenie Projektu i zakończenie III fazy sukcesem.

Spółka jako podatnik podatku VAT, realizując Projekt będzie dokonywała nabycia towarów i usług celem wykonania prac w ramach Projektu. Między innymi Spółka będzie obowiązana do nabycia komputera o znacznej wartości umożliwiającego dokonywanie koniecznych obliczeń. Komputer ten, podobnie jak inne towary czy nabyte usługi, będzie zakupiony najczęściej od czynnych podatników podatku VAT, co oznacza, że nabywając towary i usługi Spółka będzie obowiązana do zapłaty podatku VAT. W cenę tych towarów i usług będzie bowiem wliczony podatek VAT. Należy podkreślić, że podatek VAT, o ile nie będzie podlegał odliczeniu, będzie stanowił koszt kwalifikowany Projektu - wedle umowy: „W trakcie kontroli Projektu na miejscu, Centrum lub inna instytucja uprawniona do przeprowadzenia kontroli na podstawie odrębnych przepisów, może dokonać sprawdzenia czy Lider konsorcjum lub konsorcjant nie nabył prawa do pomniejszenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) o VAT naliczony”.

Dodatkowo wskazali Państwo, że dofinansowanie na prace B+R, będące pomocą publiczną, udzielane jest na podstawie Rozdziału 2 rozporządzenia MNiSW i stanowi pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na podstawie rozporządzenia nr 651/2014.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do projektu będą wystawione na Spółkę.

Dofinansowanie z NCBiR będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Część dofinansowania może być przeznaczona na tzw. koszty ogólne jakie ponosi Spółka w toku funkcjonowania np. koszty najmu biura, delegacji pracowników - koszty te muszą także być związane z projektem.

Wydatki ponoszone w ramach projektu będą różnorodne, począwszy od zakupu koniecznych urządzeń jak np. wysokowydajny, specjalny komputer, poprzez materiały i sprzęty biurowe, czy nośniki informacji i przechowywania danych (np. dyski), poprzez nabywanie usług takich jak: np. usługi doradcze (tylko audyt wew.), specjalistyczne o charakterze badawczym i naukowym (udział Konsorcjanta \`(...)\`), poprzez pracę własną Spółki (rozumianą jako praca zleceniobiorców, pracowników). Wydatki te będą to wydatki uznane za kwalifikowane w projekcie (tylko takie będą dofinansowane).

Realizacja projektu jest uzależniona od dofinansowania - projekt będzie realizowany wyłącznie z uwagi na dofinansowanie, gdyż jest to projekt o wysokim stopniu innowacyjności, realizowany w trybie konkursowym (projekt jest kosztochłonny i czasochłonny, a jego celem jest stworzenie innowacyjnego rozwiązania technologicznego na skalę światową).

Bez dofinansowania Spółka nie rozpoczęłaby w ogóle realizacji takiego projektu.

Pytanie dotyczące rozliczania dofinansowania jest dla Spółki niejasne, gdyż tego rodzaju projekty zawsze podlegają rozliczeniom i kontrolom. We wniosku wskazano, że dodatkowo następuje ocena prac i ich wyniku w toku projektu, na jego poszczególnych etapach. Spółka będzie obowiązana, zgodnie z zasadami dofinansowania, rozliczać się z pozyskanego wsparcia przed NCBiR.

Ponadto, projekt podzielony jest na 3 fazy (etapy) trwające 8, 12 i 10 miesięcy. Po każdej fazie następuje selekcja merytoryczna. Selekcja jest procesem polegającym na weryfikacji złożonych przez wykonawców raportów fazy I lub II. Wykonawca ponosi ryzyko zakończenia realizacji po fazie I lub II, związane z tym, że rozwiązania przedstawione przez innych Wykonawców okażą się lepsze. Zgodnie z regulaminem liczba projektów w konkursie możliwych do dofinansowania w fazach I, II i III wynosi odpowiednio 4, 2, 1 projekt.

Omawiany projekt będzie realizowany w trybie konkursowym. Nie jest projektem, w ramach którego ma nastąpić osiągnięcie z góry założonego celu, od którego zależy zwrot czy utrzymanie dofinansowania. Nawet jeśli Spółka nie przejdzie do kolejnego etapu (fazy) realizowanego projektu (konkursu) nie będzie obowiązana zwracać dofinansowania, a to co wytworzy (wynik jej pracy badawczo-rozwojowej) będzie jej własnością (jeśli odpadnie z projektu w toku jego realizacji, przed III etapem/fazą).

Dotychczas nie wpłynęła jeszcze faktura dokumentująca nabycie towarów/usług związanych bezpośrednio i wyłącznie z projektem. Spółka na razie wydatkowała środki na usługi i prace związane z pozyskaniem tego dofinansowania i udziałem w projekcie, w tym na ocenę podatkową. Są to koszty, które należy zaliczyć do kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Do chwili obecnej ostateczne umowy nie zostały zawarte z Beneficjentami. Zgodnie z informacjami uzyskanymi w NCBIR umowy zostaną zawarte w lutym 2024. Jako powód wskazana została konieczność dostosowania dokumentacji projektowej do zmiany przepisów. Od stycznia 2024 r. weszły nowe przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, w związku z tym trwają prace związane z wdrożeniem tych przepisów. Rozporządzenie MFiPR zmieniające rozporządzenie w sprawie udzielania pomocy publicznej za pośrednictwem NCBR ogłoszone zostało 4 grudnia 2023 r., natomiast Rozporządzenie Komisji Europejskiej w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy de minimis datowane jest na 13.12.2023 r.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług bezpośrednio i wyłącznie związanych z projektem będą wpływać sukcesywnie w toku jego realizacji. Projekt jest przewidziany na blisko 3 lata i przez cały ten czas, w zależności od prac, ich tempa i rozwoju, będą nabywane odpowiednie towary i usługi służące prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym, realizowanym wyłącznie w ramach tego projektu;

Na pytanie Organu o treści „Kiedy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez Państwa Spółkę towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu?” wskazali Państwo: „Pytanie dotyczące obowiązku podatkowego jest dla Spółki niezrozumiałe. Nie wiadomo, o jaki obowiązek podatkowy chodzi, tj. w jakim podatku. Spółka domyśla się, że chodzi o obowiązek podatkowy w podatku VAT dostawców Spółki.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku nabywanych towarów i usług jest obowiązkiem dostawców Spółki. Według Spółki obowiązek ten powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w szczególności zgodnie z art. 19a tej ustawy. Oznacza to przykładowo, że jeżeli dostawca dostarczy Spółce (sprzeda) specjalny komputer przeznaczony do pracy nad projektem, to z chwilą jego dostawy powstanie u niego obowiązek podatkowy VAT. Spółka podkreśla, że jej wniosek nie dotyczy obowiązków dostawców towarów i usług i Spółka nie ponosi odpowiedzialności za ich działania. Spółka nie weryfikuje obowiązków podatkowych dostawców, którzy są niezależnymi podmiotami, gdyż nie ma do tego uprawnień. Spółka weryfikuje natomiast wiarygodność samych dostawców”.

Co do wskazania stanu faktycznego i przyszłego, to Spółka podaje, że przystąpiła w 2023 r. do prac związanych z pozyskaniem dofinansowania. W 2023 r. znane były już zasady dofinansowania i zasady, na jakich projekt będzie funkcjonował, w tym warunki umowy z NCBiR. Stąd Spółka uznała, że znany jest stan faktyczny i tylko pytanie nr 3 - jako stan zupełnie hipotetyczny - sytuowała jako okoliczności przyszłe. Celem uniknięcia wątpliwości i z uwagi na to, że NCBiR na dzień dzisiejszy nie podpisał umowy z Beneficjentami, całość sytuacji oznaczono jako stan przyszły. Spółka podjęła działania celem realizacji projektu w roku 2023. Wszelkie warunki projektu są znane i zaakceptowane, a Beneficjenci są wyłonieni. Z uwagi jednak na treść pytań i fakt, że zmiana przepisów z zakresu pomocy publicznej wstrzymała podpisanie umowy z NCBiR, w niniejszym uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zapytania Spółki odnoszą się do okoliczności przyszłych. Z tego względu raz jeszcze w części pytania doprecyzowano pytania, wskazując, że odnoszą się do stanu przyszłego.

Pytania
-------

1) Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich na Skarb Państwa – wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym?

2) Czy w przypadku ukończenia III fazy Projektu przez Spółkę i nieodpłatnego przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa – wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym – Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować tę czynność podatkiem od towarów i usług (naliczyć podatek VAT należny)?

w przypadku uznania stanowiska Spółki na prawidłowe w całości lub w części:

3) Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca zostanie wykluczony w Projektu i nie ukończy jego III fazy, co w konsekwencji doprowadzi do wykorzystania i wdrożenia w ramach czynności opodatkowanych podatkiem należnym od towarów i usług w formie sprzedaży, udzielania licencji lub w innej formie, wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo dokonania korekty rozliczenia i odliczenia podatku VAT dotychczas nieodliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych do Projektu, na zasadach określonych w art. 86 ust.13 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1 i 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność dotychczas prowadzona przez Spółkę, w tym obejmująca prace badawczo-rozwojowe mieści się w rozumieniu powyżej zdefiniowanej „działalności gospodarczej”, stanowiąc świadczenie usług w zakresie badań naukowych, które są opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Niemniej, działalność naukowobadawcza jest wykonywana w sposób niekomercyjny, czyli - co do zasady - nie jest nastawiona na osiąganie zysku, co jest częściową domeną także centrum badawczo rozwojowego prowadzonego w formie spółki kapitałowej jaką jest Wnioskodawca. Nie dyskwalifikuje to jednak uznania, że dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, także działalność niedochodowa mieści się w definicji „działalności gospodarczej” w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie ETS, pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczania podatku VAT jest rozumiane w możliwie szerokim znaczeniu. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (Lajvër Meliorźcios) stwierdzono (teza 35): „jak wynika z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, pkt 25), toteż fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu”. Przywołany wyrok ETS nie tylko wskazuje na to, że działalnością gospodarczą jest prowadzenie jej bez osiągania zysku, ale przede wszystkim, że za podatnika uznaje się podmiot, który ze względu na „formę prawną” jest niejako skazany na prowadzenie stałej działalności zarobkowej „non profit”, a osiąganie dochodu następuje wyłącznie „uzupełniająco”.

Wnioskodawca w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 87). Jak wskazano w stanie faktycznym prace takie są także istotą realizowanego obecnie przez Spółkę Projektu. Jednak należy zaznaczyć, że zasady Projektu przewidują, że każdy podmiot, który w nim uczestniczy i jest jego wykonawcą i beneficjentem, w tym Spółka, jeśli ukończy III fazę projektu, będzie obowiązany do nieopłatnego przeniesienia wszelkich praw w postaci PWI, będących rezultatem badań i prac rozwojowo-badawczych zrealizowanych w toku Projektu na podmiot Uprawniony (tj. wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa). Oznacza to, że tej sytuacji nie dojdzie do żadnej odpłatnej czynności i w konsekwencji realizowanego Projektu nie powstaną po stronie Wnioskodawcy żadne prawa, w tym opatentowane własności intelektualne, którymi Wnioskodawca mógłby udostępniać odpłatnie na zasadach praw licencyjnych lub wnoszonych praw licencyjnych, jako aportów (wkładów niepieniężnych) do nowopowstających spółek albo też sprzedać.

W tym miejscu konieczne jest przywołanie treści art. 5 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Z kolei wedle art. 8. ust 1: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

A zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skoro opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług (obejmujące m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej), to czynność nieodpłatna nie będzie objęta katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynność taka, w świetle okoliczności faktycznych, nie będzie ta ust. pkt kże mieściła się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia usług uznanego za odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż ani nie stanowi użycia towarów, ani nie stanowi czynności dokonanych na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Nie jest także nieodpłatnym świadczeniem usług wykonanym do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Spółka jest bowiem centrum badawczo-rozwojowym i prowadzenie prac badawczych, rozwojowych, jakie są istotą Projektu, wpisuje się w jej główny przedmiot działalności. Kontynuując, skoro celem czynności realizowanych w ramach Projektu, w tym nabywanych w jego toku towarów i usług od podatników podatku VAT, jest ostatecznie czynność kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako nieodpłatne świadczenie bez obowiązku przyjęcia jego odpłatności, to Wnioskodawca nie spełnia wymogów pozwalających odliczyć kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizowanym Projektem. Nabywane towary i usługi nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Przewidywane przeniesienie praw i wartości niematerialnych i prawnych (tu: PWI) nie będzie stanowiło sprzedaży (dostawy) czyli czynności odpłatnej, a skutkiem tego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych w tym zakresie zakupów towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca w momencie nabycia towarów lub usług nie jest w stanie ich zakwalifikować do określonych rodzajów sprzedaży, a nawet nie może tego uczynić, gdyż założeniem Projektu jest dokonanie czynności nieodpłatnej (brak po stronie Wnioskodawcy czynnika polegającego na komercjalizowaniu wytworzonych praw na tzw. wolnym rynku poprzez czynności odpłatne w momencie nabycia towarów i usług do realizacji Projektu).

Wnioskodawca nie będzie także obowiązany do opodatkowania czynności nieodpłatnego przeniesienia praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich (tu nazwanych: PWI), w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że czynność ta nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Ad. 3)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionej sprawy, Wnioskodawca - jak już wskazano – w momencie nabycia towarów lub usług nie jest w stanie ich zakwalifikować do określonych rodzajów sprzedaży, a nawet nie może tego uczynić, gdyż założeniem Projektu jest dokonanie czynności nieodpłatnej (brak po stronie Wnioskodawcy czynnika polegającego na komercjalizowaniu wytworzonych praw na tzw. wolnym rynku poprzez czynności odpłatne). Możliwości prawo komercjalizacji praw własności przemysłowej czy praw autorskich, jakie powstaną w toku Projektu i pozostaną własnością Wnioskodawcy, powstanie wyłącznie wtedy, gdy nie ukończy on III fazy Projektu (nie przejdzie kolejnych etapów weryfikacji konkursowej). Dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł podjąć działania takie jak np. sprzedaż tychże praw na własne imię i nazwisko w ramach czynności odpłatnej, na rzecz swobodnie wybranego podmiotu, ewentualnie licencję lub dzierżawę tych praw, lub też inną odpłatną czynność (np. aport).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynnościami opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar albo usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności. Należy mieć na uwadze, że zarówno w sytuacji związku pośredniego, jak i bezpośredniego, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Z tego względu Wnioskodawca prezentował stanowisko jak wyżej - przedstawione przy pytaniu nr 1 i 3.

Niemniej, istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a ww. Dyrektywy: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwoty o kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy umożliwiają Podatnikowi, w ramach działalności opodatkowanej, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie realizowany Projekt nie zakładał komercyjnego wykorzystania jego w formie udostępniania przez ich przez Spółkę na zasadach rynkowych, ale też ich nie wykluczał, jeśli Spółka nie ukończy III fazy projektu.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mając na uwadze sytuację, w której prawa w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, jakie będą rezultatem Projektu, pozostaną jego własnością, którą on będzie w dalszej kolejności komercjalizował, tj. będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłata dostawa, odpłatne świadczenie usług), będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych w toku projektu. Tym samym spełniona będzie przesłanka, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zamiar wykorzystania towarów i usług w chwili ich nabycia przez zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W tym miejscu należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dopełnieniem tej tezy jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Z uwagi zaś na to, że Wnioskodawca w momencie dokonania nabycia towarów i usług, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT, będzie miał prawo dokonać korekty, o jakiej mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

A zatem w przypadku przekroczenia terminu ujęcia tzw. faktury zakupowej na bieżąco, podatnik ma możliwość skorygowania deklaracji podatkowej:

‒ za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo

‒ za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - przypadających bezpośrednio po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym Wnioskodawca zostanie wykluczony w Projektu i nie ukończy jego III fazy, co w konsekwencji doprowadzi do wykorzystania i wdrożenia w ramach czynności opodatkowanych podatkiem należnym od towarów i usług w formie sprzedaży lub udzielania licencji lub w innej formie odpłatnej, wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, przysługiwać mu będzie prawo dokonania korekty i odliczenia podatku VAT dotychczas nieodliczonego z faktury dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych do Projektu. Prawo to zrealizować będzie mógł w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest nieodpłatne przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym,

‒ nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazuję, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznałem za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, a następnie na pytanie oznaczone nr 1 we wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż cele działalności gospodarczej podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z celami prowadzonej działalności. Przez świadczenie usług niezwiązanych z celami prowadzonego przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku ukończenia III fazy Projektu przez Państwa Spółkę i przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa (wskazaną w umowie jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym), Państwa Spółka będzie obowiązana opodatkować tę czynność podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której będzie występowało skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Państwu środki finansowe przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację opisanego Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa Spółkę. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki finansowe od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie zostaną przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz będą wykorzystywane wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu oraz koszty ogólne, które muszą także być związane z projektem.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w roku 2023 przystąpiła do projektu pn.: „\`(...)\`”. Powyższy Projekt realizowany jest w oparciu o umowę zawartą z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, które dofinansowuje tenże projekt. Spółka Projekt ten realizuje w ramach umowy konsorcjum, jako leader konsorcjum, otrzymując dofinansowanie na zasadach określonych umową zawartą z NCBR. Zgodnie z umową z zawartą z NCBR i zasadami Projektu jego realizacja będzie przebiegała w III fazach. Dofinansowanie z NCBiR będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Część dofinansowania może być przeznaczona na tzw. koszty ogólne jakie ponosi Spółka w toku funkcjonowania np. koszty najmu biura, delegacji pracowników - koszty te muszą także być związane z projektem. Realizacja projektu jest uzależniona od dofinansowania - projekt będzie realizowany wyłącznie z uwagi na dofinansowanie. Bez dofinansowania Spółka nie rozpoczęłaby w ogóle realizacji takiego projektu.

Projekt, z uwagi na jego wysoką innowacyjność, jest prowadzony w tzw. trybie konkursowym, co oznacza, że jest kilka podmiotów, które zostały do tego zakwalifikowane (jednocześnie będą realizować te same założenia Projektu). Jak stanowi umowa z NCBR realizacja Projektu jest podzielona na III fazy, a ze względu na dążenie do jak najbardziej efektywnego wykorzystania alokacji, w ramach fazy I i fazy II następuje konkurencja pomiędzy Beneficjentami. W ramach konkursu przewidywane jest po fazie I i fazie II dokonywanie weryfikacji projektów oraz zmniejszanie liczby wykonawców w drodze selekcji. Oznacza, to, że po dokonanej weryfikacji prac i ich wyniku, NCBR będzie decydowało kto będzie realizował Projekt w kolejnej fazie i korzystał z dalszego dofinansowania. Spółka jako Beneficjent i wykonawca zobowiązana jest, w ramach konsorcjum w jakim działa, do realizacji pełnego zakresu rzeczowego Projektu w danej fazie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, na którą udzielone zostało dofinansowanie. Jednocześnie Skarb Państwa będącym Uprawnionym z tej umowy zobowiązuje się do zastosowania w praktyce rozwiązania będącego wynikiem realizacji Projektu, który otrzymał od NCBR finansowanie na realizację wszystkich trzech faz, w okresie trzech lat od zakończenia jego realizacji.

Wszelkie prawa majątkowe do przedmiotów prawa własności przemysłowej (w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej), przedmiotów prawa autorskiego (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz inne rezultaty realizacji Projektu niepodlegające takiej ochronie (dalej jako: PWI), dla Projektu, który otrzymał od NCBR finansowanie na realizację wszystkich trzech faz, przysługują Uprawnionemu. Za przeniesienie PWI na Uprawnionego nie będzie przysługiwało Spółce żadne wynagrodzenie. Jest ona do tego obowiązana, jako wykonawca i Beneficjent umowy zawartej z NCBR, który niejako wygrał konkurs, tj. zakończył z sukcesem wszystkie trzy fazy Projektu. Oznacza to, że w takim wypadku Spółka ma obowiązek przenieść nieodpłatnie PWI na Uprawnionego. Natomiast w przypadku, gdy Projekt nie otrzymał od NCBR finansowania na realizację wszystkich trzech faz, wszelkie PWI przysługują Spółce i może nimi swobodnie dysponować, w tym je komercjalizować (wykorzystywać do czynności gospodarczych na wolnym rynku, w tym zgłaszać patenty, udzielać licencji lub wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej, sprzedać).

Na ten moment Państwa Spółka nie zakłada i nie planuje, że wyniki prac prowadzonych w toku Projektu będzie mogła skomercjalizować. Umowa zobowiązuje ją bowiem do ich nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Uprawnionego, a celem jest ukończenie wszelkich faz Projektu. Pierwotnym zamiarem Państwa Spółki jest ukończenie Projektu i zakończenie III fazy sukcesem.

W analizowanym przypadku otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe będą w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną konkretnego świadczenia. Otrzymane środki finansowe będą wynagrodzeniem związanym z określonym świadczeniem usług - przeniesieniem przez Państwa Spółkę na Skarb Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym) powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu.

W analizowanym przypadku nie będzie występowała sytuacja, w której otrzymywane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe będą miały na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie będą dawały się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednocześnie należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją będziemy mieli do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przekażą Państwo na rzecz Skarbu Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym), na podstawie zawartej umowy, powstałe jako efekt realizacji Projektu prawa majątkowe do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz inne rezultaty realizacji Projektu, natomiast zapłatę za wyświadczone usługi na rzecz Skarbu Państwa otrzymają Państwo od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

W analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przeniesienie powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu.

Zatem, przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Skarbu Państwa – jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym, na podstawie zawartej umowy, powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu nastąpi odpłatnie.

Tym samym, realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Skarbu Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym), na podstawie zawartej umowy, powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa Spółkę w ramach Projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, przeniesienie, na podstawie zawartej umowy, na rzecz Skarbu Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym), powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu nie będzie nieodpłatne i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług przeniesienia rezultatów Projektu objętych wnioskiem. W związku z czym, usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, w przypadku ukończenia III fazy Projektu przez Państwa Spółkę i przeniesienia wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym – Państwa Spółka będzie obowiązana opodatkować tę czynność podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, należy wskazać ,że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytuł:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT i/lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, przeniesienie, na podstawie zawartej umowy, na rzecz Skarbu Państwa (jednostkę organizacyjną będącą Uprawnionym), powstałych jako efekt realizacji Projektu praw majątkowych do przedmiotów praw własności przemysłowej, przedmiotów praw autorskich oraz innych rezultatów realizacji Projektu będzie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przyporządkowanych wyłącznie do Projektu, w którym przewidziane jest przeniesienie po III fazie wszelkich praw w postaci m.in. prawa własności przemysłowej czy praw autorskich, na Skarb Państwa - wskazaną w umowie jednostkę organizacją będącą Uprawnionym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, gdyż wskazali Państwo, że oczekują na nie odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 za prawidłowe w całości lub w części. Natomiast, w niniejszej interpretacji Organ uznał stanowisko Państwa Spółki odnośnie pytań nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako ”PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).