Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.53.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci Komórek Rozrodczych, na cele Procedury Medycznej od kontrahenta z Hiszpanii.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 44-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci Komórek Rozrodczych, na cele Procedury Medycznej od kontrahenta z Hiszpanii. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. spółka komandytowa … (dalej: „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz leczenie kobiecej i męskiej niepłodności.

Wnioskodawca zapewnia kompleksową opiekę: od pierwszej wizyty, poprzez proces leczenia i prowadzenie ciąży.

Leczenie niepłodności przez Wnioskodawcę, w tym w drodze medycznie wspomaganej prokreacji, jest prowadzone zgodnie z aktualną wiedzą medyczną, w sposób i na warunkach określonych w ustawie z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2020, poz. 442 ze zm., dalej: „ULN”).

W świetle art. 5 ust. 1 ULN leczenie niepłodności obejmuje:

1) poradnictwo medyczne;

2) diagnozowanie przyczyn niepłodności;

3) zachowawcze leczenie farmakologiczne;

4) leczenie chirurgiczne;

5) procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji;

6) zabezpieczenie płodności na przyszłość.

Procedury medycznie wspomaganej prokreacji, o których mowa w pkt 5, obejmują między innymi procedury medyczne zapłodnienia pozaustrojowego z wykorzystaniem żeńskich komórek rozrodczych anonimowej dawczyni (dalej: „Komórki Rozrodcze”).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie procedur medycznych, w których są wykorzystywane Komórki Rozrodcze (dalej: „Procedura Medyczna”). W związku z tym nie dotyczy on innych rodzajów procedur medycznie wspomaganej prokreacji, w szczególności procedury polegającej na inseminacji domacicznej nasienia męskiego.

Kryteria kwalifikacyjne zastosowania Procedury Medycznej są ściśle określone. Procedura Medyczna nigdy nie jest przeprowadzana „na życzenie” pacjentów. Decyzję o jej zastosowaniu podejmuje każdorazowo lekarz, jeśli istnieją odpowiednie uwarunkowania medyczne. Decyzja o przeprowadzeniu Procedury Medycznej jest poprzedzana wieloma badaniami. Może ona zostać przeprowadzona wyłącznie u par, u których problem niepłodności podyktowany jest czynnikiem żeńskim. Komórki Rozrodcze zostają połączone z plemnikami partnera pacjentki co doprowadza do rozwinięcia się zarodków. Następnie zarodki zostają przeniesione do jamy macicy pacjentki co ma na celu uzyskanie ciąży.

W ramach prowadzonej Procedury Medycznej:

· medyczną zasadność zastosowania u konkretnej biorczym Procedury Medycznej ustala lekarz na podstawie aktualnego stanu wiedzy medycznej;

· dochodzi do przeprowadzenia z konkretną biorczynią wywiadu medycznego oraz do przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich i laboratoryjnych, które mają na celu ustalanie, czy:

o ryzyko związane z zastosowaniem Komórek Rozrodczych u konkretnej biorczyni nie wykracza poza przewidywane granice dopuszczalne dla tego rodzaju zabiegów i nie upośledzi w istotny sposób stanu zdrowia biorczyni,

o możliwe jest ograniczenie ryzyka zaistnienia istotnego zdarzenia niepożądanego lub istotnej niepożądanej reakcji u biorczyni oraz u dzieci, które mogą się urodzić w wyniku zastosowania Komórek Rozrodczych w Procedurze Medycznej.

W szczególności Procedura Medyczna może być przeprowadzona u pacjentek:

· u których niemożliwe jest uzyskanie prawidłowych komórek jajowych (np. po leczeniu nowotworowym),

· mających niskie stężenie AMH,

· cierpiących na zespół przedwczesnego wygaśnięcia funkcji jajników,

· po wielokrotnych poronieniach,

· po zabiegu usunięcia jajników,

· obciążonych chorobami genetycznymi.

Co do zasady, zgodnie z wymaganiami art. 5 ust. 2 ULN, w ramach leczenia niepłodności Procedura Medyczna może być podejmowana po wyczerpaniu innych metod leczenia prowadzonych przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Stosując Procedurę Medyczną Wnioskodawca postępuje zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 3 ULN pt. „Postępowanie z komórkami rozrodczymi i zarodkami w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji”.

W celu przeprowadzenia Procedury Medycznej u konkretnej pacjentki Wnioskodawca nabywa Komórki Rozrodcze od europejskich specjalistycznych banków komórek rozrodczych i zarodków w tym od Y z siedzibą w … w Hiszpanii (dalej: „Kontrahent”). Komórki Rozrodcze są fizycznie dostarczane do Spółki. Dochodzi w związku z tym do przemieszczenia Komórek Rozrodczych do Polski z innego kraju Unii Europejskiej. Przemieszczenie to następuje za wynagrodzeniem (Spółka zobowiązana jest do dokonania płatności na rzecz Kontrahenta).

Kontrahent działa na podstawie przepisów hiszpańskiej ustawy 14/2006 na temat wspomaganej reprodukcji w Hiszpanii i dekretu królewskiego wprowadzonego ustawą 09/2014 dotyczącego przechowywania komórek i tkanek w systemie zgodności (przy czym oba wymienione akty stanowią implementację do hiszpańskiego porządku prawnego dyrektywy Komisji nr 2006/17/WE z dnia 8 lutego 2006 r. wprowadzającej w życie dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do niektórych wymagań technicznych dotyczących dawstwa, pobierania i badania tkanek i komórek ludzkich) otrzymawszy uprzednio zezwolenie hiszpańskich organów zdrowia publicznego na prowadzenie działalności banku komórek rozrodczych i zarodków.

W celu zagwarantowania jakości i identyfikowalności świadczonych usług Kontrahent legitymuje się uzyskanym certyfikatem ISO 9001:2015 w zakresie zintegrowanego zarządzania bankiem komórek rozrodczych i zarodków.

Pacjenci i współpracujące z Kontrahentem ośrodki medyczne (w tym Spółka) wysyłają do niego formularz zawierający dokładną charakterystykę potencjalnej biorczyni Komórki Rozrodczej (charakterystykę fizyczną, wskazanie grupy krwi itp.). Przekazane dane są następnie analizowane przez Kontrahenta. Po przeprowadzonej analizie Kontrahent dopasowuje potencjalną dawczynię Komórki Rozrodczej, która najbardziej odpowiada pod względem immunologicznym i fenotypicznym, do pacjentki (potencjalnej biorczyni).

W związku z tym, nabycie przez Wnioskodawcę Komórek Rozrodczych jest poprzedzone dokładną analizą, która kończy się wskazaniem Komórki Rozrodczej indywidualnie „dopasowanej” do konkretnej pacjentki Spółki. Zarówno Kontrahent, jak i Spółka dokładają wszelkich starań, aby dana Komórka Rozrodcza mogła zostać użyta w Procedurze Medycznej doprowadzając w efekcie do spełnienia marzenia o rodzicielstwie.

Fakt nabywania Komórek Rozrodczych dla konkretnych pacjentek potwierdza też sposób fakturowania. Na fakturze wystawianej przez Kontrahenta dokumentującej dostawę Komórek Rozrodczych przyporządkowuje się Komórki Rozrodcze do konkretnych pacjentek przy użyciu specjalnego kodu.

Na fakturach wystawianych przez Kontrahenta zamieszczana jest adnotacja wskazująca na zwolnienie dostawy z VAT: „VAT-exempt operation according to art. 20 of Law 37/1992 od December 1992”. Kontrahent nie zamieszcza na fakturach stwierdzenia „Reverse charge”, które mogłoby sugerować konieczność opodatkowania nabycia w Polsce w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”).

Kontrahent jest aktywnym podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji unijnych. Jego numer jest ujęty w bazie VIES (ES \`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności leczniczej Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i czynności opodatkowane VAT (do czynności opodatkowanych VAT zalicza się np. zabezpieczenie płodności na przyszłość). Przeprowadzenie Procedury Medycznej zaliczane jest do czynności zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Spółka jest aktywnym podatnikiem VAT-UE zidentyfikowanym na potrzeby transakcji unijnych. Jej numer jest ujęty w bazie VIES (PL \`(...)\`).

Przy nabyciu Komórek Rozrodczych Spółka podawała i będzie podawać dokonującemu dostawy towarów numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 Ustawy VAT, tj. numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL. Informacja ta uwzględniana jest na fakturach wystawianych przez dokonującego dostawy towarów.

Spółka nabywała i będzie nabywać Komórki Rozrodcze na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane we Wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz leczenie kobiecej i męskiej niepłodności. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej „Ustawa DL”).

W związku z nabyciem Komórek Rozrodczych nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 10 Ustawy VAT.

Na pytanie „Czy Y z siedzibą w … w Hiszpanii jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 633)?” wskazano:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy DL podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1050),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 oraz z 2021 r. poz. 1192 i 2333),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

6) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

7) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

8) jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Y z siedzibą w Hiszpanii jest podmiotem zagranicznym, który nie prowadzi działalności na terenie Polski. W związku z tym, nie jest zaliczany do ww. kategorii „podmiotów leczniczych” wymienionych w art. 4 polskiej Ustawy DL. Jak była o tym mowa we Wniosku, Y działa na podstawie przepisów hiszpańskiej ustawy 14/2006 na temat wspomaganej reprodukcji w Hiszpanii i dekretu królewskiego wprowadzonego ustawą 09/2014 dotyczącego przechowywania komórek i tkanek w systemie zgodności (przy czym oba wymienione akty stanowią implementację do hiszpańskiego porządku prawnego dyrektywy Komisji nr 2006/17/WE z dnia 8 lutego 2006 r. wprowadzającej w życie dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do niektórych wymagań technicznych dotyczących dawstwa, pobierania i badania tkanek i komórek ludzkich). Y posiada zezwolenie hiszpańskich organów zdrowia publicznego na prowadzenie działalności banku komórek rozrodczych i zarodków. Oznacza to, że Y prowadzi działalność leczniczą.

Jak była o tym mowa we Wniosku, Spółka pragnie uprzejmie zwrócić uwagę, że w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT nie przewidziano wymogu posiadania przez sprzedawcę towarów statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu przepisów polskiej Ustawy DL.

W odpowiedzi na pytanie „W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Państwa Komórek Rozrodczych, proszę wskazać czy w przypadku gdyby miał miejsce import Komórek Rozrodczych na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów, to czy ten import byłby zwolniony od podatku?” wskazano, że Spółka nie dokonywała i nie dokonuje importu Komórek Rozrodczych i dlatego nie ustalała konsekwencji podatkowych na gruncie VAT związanych z czynnością importu.

Świadczone przez Spółkę usługi leczenia niepłodności, z wykorzystaniem Komórek Rozrodczych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka w ramach wykonywanych usług leczy pacjentki, które mają problem z zajściem w ciążę.

Jak wyjaśniano we Wniosku, Procedura Medyczna jest przeprowadzana u pacjentki na podstawie ściśle określonych kryteriów, nie jest ona wykonywana „na życzenie” pacjentów. Decyzję o jej zastosowaniu podejmuje każdorazowo lekarz. Poprzedza ją seria badań pozwalająca zakwalifikować pacjentkę do tej Procedury. Wykonuje się ją jedynie u par, u których problem niepłodności jest podyktowany czynnikiem żeńskim.

Jak zostało wspomniane we Wniosku, w szczególności Procedura Medyczna może być przeprowadzona u pacjentek:

· u których niemożliwe jest uzyskanie prawidłowych komórek jajowych (np. po leczeniu nowotworowym),

· mających niskie stężenie AMH,

· cierpiących na zespół przedwczesnego wygaśnięcia funkcji jajników,

· po wielokrotnych poronieniach,

· po zabiegu usunięcia jajników,

· obciążonych chorobami genetycznymi.

Czynności podejmowane przez Spółkę służą zatem umożliwieniu pacjentkom zajścia w zdrową ciążę, co bez interwencji lekarskiej byłoby niezwykle utrudnione lub nawet niemożliwe. W konsekwencji czynności podejmowane w ramach świadczenia usługi leczenia niepłodności przez Spółkę należy zakwalifikować w szczególności jako usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu zdrowia.

Co ważne, zdaniem Dyrektora KIS wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.800.2018.1.MM: „należy podkreślić, że proces zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro), jako związany z procesem leczenia niepłodności i końcowy etap podjętego leczenia niepłodności, niezaprzeczalnie związany jest z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Należy także zauważyć, że procedura medycznie wspomaganej prokreacji ma na celu uzyskanie oraz zastosowanie komórek rozrodczych lub zarodków wewnątrz lub pozaustrojowo u biorczyni w celu prokreacji”.

Celem świadczonych przez Spółkę usług leczenia niepłodności jest umożliwienie leczonym pacjentkom zajścia w ciążę. Następuje to w wyniku przeprowadzanej Procedury Medycznej. W jej toku Komórki Rozrodcze zostają połączone z plemnikami, co doprowadza do ich zapłodnienia i rozwinięcia się zarodów. Zarodki zostają następnie przeniesione do jamy macicy cierpiącej na niepłodność pacjentki, co ma na celu uzyskanie ciąży. Należy więc stwierdzić, że ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentek borykających się z problemem niepłodności.

Czynność nabycia Komórek Rozrodczych jest ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

a) Komórki Rozrodcze nabywane są dla konkretnej pacjentki. Bez nabycia Komórek Rozrodczych nie byłoby możliwe przeprowadzenie Procedury Medycznej. Jak wyjaśniano we Wniosku, Procedura Medyczna polega na połączeniu nabytej dla konkretnej pacjentki Komórki Rozrodczej z plemnikiem i na przeniesieniu zarodka do jamy macicy cierpiącej na niepłodność pacjentki. Procedura Medyczna, której dotyczy Wniosek, jest przeprowadzana u par, u których problem niepłodności jest podyktowany czynnikiem żeńskim, a zatem ze względów medycznych nie jest możliwe pobranie zdrowej komórki rozrodczej od pacjentki. Związek między nabyciem Komórki Rozrodczej a przeprowadzeniem Procedury Medycznej jest więc ścisły. Brak Komórki Rozrodczej uniemożliwiłby przeprowadzanie u pacjentki Procedury Medycznej.

b) Usługę podstawową stanowi opisana we Wniosku Procedura Medyczna w postaci procedury medycznej zapłodnienia pozaustrojowego z wykorzystaniem żeńskich komórek rozrodczych anonimowej dawczyni (Komórki Rozrodcze).

c) Brak Komórki Rozrodczej uniemożliwiłby przeprowadzanie u pacjentki Procedury Medycznej.

d) Usługa podstawowa w postaci Procedury Medycznej jest zwolniona od VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Głównym celem nabycia Komórek Rozrodczych jest przeprowadzenie u konkretnej pacjentki Procedury Medycznej, a więc czynności służącej leczeniu niepłodności. Głównym celem nabycia Komórek Rozrodczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wszystkie Procedury Medyczne polegające na leczeniu niepłodności z przyczyn istniejących po stronie kobiety wymagają nabycia Komórek Rozrodczych od innej dawczyni. Spółka pragnie też wyjaśnić, że wszystkie Komórki Rozrodcze wykorzystuje do Procedur Medycznych. Nie dochodzi np. do sprzedaży Komórek Rozrodczych (jako towaru) na rzecz pacjentów.

### Pytanie

Czy czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w postaci Komórek Rozrodczych, w celu przeprowadzenia Procedury Medycznej, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT? Innymi słowy, czy Spółka powinna deklarować i wykazywać w Polsce VAT z tytułu WNT dotyczącego Komórek Rozrodczych nabywanych w celu ich wykorzystania w Procedurze Medycznej, czy też może uznać taką czynność za zwolnioną z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w postaci Komórek Rozrodczych, na cele Procedury Medycznej, podlega zwolnieniu z VAT. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku wykazywania w Polsce VAT z tytułu dokonania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w postaci Komórek Rozrodczych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy VAT przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 Ustawy VAT, przytoczony przepis art. 9 ust. 1 Ustawy VAT stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary maja służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w przytoczonej powyżej lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10 Ustawy VAT;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Nie wszystkie transakcje polegające na nabyciu towarów od podatnika z innego państwa członkowskiego (które to towary są przemieszczane z innego państwa członkowskiego do Polski) są wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Lista wyłączeń zawarta jest w art. 10 Ustawy VAT, przy czym nie obejmuje ona swym zakresem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (w szczególności nie dotyczy sytuacji określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy VAT, czyli nabywców będących podatnikami, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane VAT).

Przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski tylko wtedy, gdy następuje ono z terytorium innego państwa członkowskiego (rozpoczęcia wysyłki lub transportu) na terytorium kraju. Ponadto podmiot dokonujący dostawy musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywca podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem. Z kolei dostawa towarów, w wyniku której następuje nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, musi odbywać się za wynagrodzeniem. Jednocześnie nie mogą zachodzić przesłanki wskazane w art. 10 ust. 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Spółki nabycie Komórek Rozrodczych na potrzeby Procedury Medycznej wyczerpuje znamiona WNT, gdyż:

· Kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych,

· Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

· dochodzi do nabywania Komórek Rozrodczych za wynagrodzeniem,

· Komórki Rozrodcze są przemieszczone z innego kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski,

· nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 10 Ustawy VAT, które powodowałaby, że dokonana przez Wnioskodawcę czynność nie mogłaby być uznana za WNT.

Zatem dokonane przez Wnioskodawcę WNT, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku, które zdaniem Spółki znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje, takie jak opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub – na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego – przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy (dostawcy), który musi być podmiotem leczniczym, a także

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz czynności ściśle z tymi usługami związanych.

Przesłanka podmiotowa

W kontekście zakwalifikowania Kontrahenta do kategorii podmiotów leczniczych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarówno przepisy Ustawy VAT jak i Dyrektywy VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego ani też działalności leczniczej.

Należy mieć na względzie, że definicje stosowane w innych gałęziach prawa mogą być, co do zasady, stosowane pomocniczo. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (m.in. wyroki TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise; a także z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S v. Skatteministerict).

Oczywiście w pewnym zakresie można tu kierować przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, niemniej podstawowe znaczenie w tym zakresie ma wykładnia językowa (tak NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. I FSK 425/20), czy też jak w niniejszym przypadku ULN. Należy też wziąć pod uwagę cel zwolnienia, jakim jest zmniejszenie kosztów świadczenia usług medycznych, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. W konsekwencji, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od VAT musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

Zdaniem NSA (tak przywołany już wyrok z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. I FSK 425/20), ,,podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną, a możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe (co należy odpowiednio odnieść do świadczonych dostarczanych przez tego typu podmioty towarów).

Dodatkowo, w szczególności w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, należy mieć na uwadze unijną zasadę równego traktowania, która na gruncie przepisów Dyrektywy VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie neutralności podatkowej. Zasada neutralności zaś sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem wobec siebie konkurencyjne, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (m.in. wyroki TSUE z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Commission of the European Communitics v French Republic; a także z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v The Rank Group pic.).

Podmiotem leczniczym będą zatem co do zasady wszystkie podmioty w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą – niezależnie od wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, co prowadzi do tezy, że podmiotem takim są również współpracujące z Wnioskodawcą banki komórek rozrodczych i zarodków, jak Kontrahent, co potwierdza treść ULN, która określa tego typu instytucje jako podmioty lecznicze (por. np. art. 13 pkt 1 wraz z częścią wstępną tego artykułu ULN).

Przesłanka przedmiotowa

Spełniane przez Wnioskodawcę świadczenia, jako usługi leczenia niepłodności, powinny zostać objęte zakresem pojęcia usług w zakresie opieki medycznej służących w szczególności przywracaniu i poprawie zdrowia (co potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., znak IPPP1/443-48/11-5/BS).

Taka teza znajduje również potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (dalej: „ULN”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ULN leczenie niepłodności, w tym w drodze medycznie wspomaganej prokreacji, jest prowadzone zgodnie z aktualną wiedzą medyczną, w sposób i na warunkach określonych w ustawie, i finansowane w zakresie, w sposób i na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Procedury medycznie wspomaganej prokreacji obejmują natomiast procedury medyczne, w których są wykorzystywane wcześniej pobrane komórki rozrodcze (art. 9 ust. 1 ULN).

W ocenie Spółki nabywanie od europejskich specjalistycznych banków Komórek Rozrodczych stanowi czynność ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na to, że trudno byłoby zidentyfikować inne usługi (czynności), na potrzeby których można byłoby nabywać Komórki Rozrodcze. Po drugie oczywiste jest to, że przeprowadzenie Procedury Medycznej polegającej na wprowadzeniu do organizmu pacjentki zapłodnionej Komórki Rozrodczej nie mogłoby się odbyć bez tej Komórki Rozrodczej.

Podobnie jak w przypadku podmiotu leczniczego, definicji opieki medycznej (czy też „czynności ściśle z nimi związanych”) nie zawierają ani krajowe, ani wspólnotowe przepisy podatkowe. Wyjaśnienia tego pojęcia należy więc szukać przede wszystkim w orzecznictwie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej’’ oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz – w miarę możliwości – leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny.

Podsumowanie

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że czynność WNT dotycząca Komórek Rozrodczych każdorazowo jest realizowana indywidualnie dla konkretnej pacjentki, która jest w trakcie procesu leczenia i została zakwalifikowana do procedury zapłodnienia pozaustrojowego, czyli Procedury Medycznej z wykorzystaniem żeńskich komórek rozrodczych.

W związku z tym każdorazowo można zidentyfikować konkretną pacjentkę, dla której sprowadzane są Komórki Rozrodcze w ramach WNT. Potwierdzają to opisane na wstępie okoliczności:

1\. Związane z procesem leczenia pacjentki, gdyż propozycja zaoferowania skonkretyzowanych Komórek Rozrodczych, będących przedmiotem WNT, jest rezultatem:

· medycznej zasadności zastosowania u konkretnej biorczym zarodków utworzonych z Komórek Rozrodczych w Procedurze Medycznie na podstawie aktualnego stanu wiedzy medycznej, potwierdzonej opinią lekarską lekarza prowadzącego daną pacjentkę;

· stwierdzenia w drodze przeprowadzonego z konkretną biorczynią wywiadu medycznego oraz niezbędnych badań lekarskich i laboratoryjnych, że:

o ryzyko związane z zastosowaniem Komórek Rozrodczych u biorczyń nie wykracza poza przewidywane granice dopuszczalne dla tego rodzaju zabiegów i nie upośledzi w istotny sposób stanu zdrowia biorczyni,

o możliwe jest ograniczenie ryzyka zaistnienia istotnego zdarzenia niepożądanego lub istotnej niepożądanej reakcji u biorczyni oraz u dzieci, które mogą się urodzić w wyniku zastosowania Komórek Rozrodczych w Procedurze Medycznej.

2\. Związane z odpowiednią selekcją i dopasowaniem Komórek Rozrodczych do pacjentki (biorczyni) przez Kontrahenta – wybór dokonywany jest przez Kontrahenta z uwzględnieniem indywidualnych cech fenotypowych biorcy i dawców (biorąc pod uwagę w szczególności rasę, masę ciała, grupę krwi i inne informacje).

3\. Po dokonaniu nabycia Komórek Rozrodczych w celu wykorzystania w leczeniu konkretnej biorczyni, ta ostatnia jest przygotowywana jest do zabiegu (transferu zarodka lub zarodków) pozostając pod opieką lekarską.

W rezultacie prowadzi to do zamówienia, a następnie zrealizowania w ramach WNT, dostawy materiału biologicznego w postaci Komórki Rozrodczej, która jest przeznaczona dla zindywidualizowanej i konkretnej pacjentki.

Niewątpliwie zatem spełniony jest wymagany zarówno przez przepisy Dyrektywy VAT (i Ustawę VAT) jak i orzecznictwo sądowe ścisły związek przedmiotowych czynności (dostawa towaru w ramach WNT), realizowanych przy udziale kwalifikowanego Kontrahenta (podmiot leczniczy w postaci banku komórek rozrodczych i zarodków) z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem dotyczącymi świadczeń medycznych, co oznacza możliwość zastosowania przez Spółkę zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywa VAT).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej – rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o VAT:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT:

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT:

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

1) dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach;

2) dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

\- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł; (…)

Należy także zwrócić uwagę, iż w przepisach ustawy o VAT, ustawodawca określił zasady rozliczania ww. podatku z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium.

Zgodnie z przepisami ustawy, w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami, ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił miejsce jej opodatkowania.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o VAT:

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z kolei według art. 25 ust. 2 ustawy o VAT:

nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Z brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że aby wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć praw do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu ma być dokonana dostawa), a po drugie towary te w wyniku dokonanej dostawy mają zostać wysłane lub przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz jako podatnik VAT UE. Nabyli oraz będą nabywać Państwo Komórki Rozrodcze od kontrahenta z Hiszpanii, tj. Y z siedzibą w \`(...)\` . Komórki Rozrodcze były i będą nabywane na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W związku z nabyciem Komórek Rozrodczych nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 10 ustawy o VAT.

Zatem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w analizowanej sprawie spełnione zostaną/będą warunki, o których mowa w art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym transakcja nabycia Komórek Rozrodczych od kontrahenta z Hiszpanii stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 44 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie:

1) towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8;

2) towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku.

3) (uchylony)

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 5-8 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku:

5) dostawę ludzkich organów i mleka kobiecego;

6) dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami;

7) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

8) dostawę złota dla Narodowego Banku Polskiego.

Przepis powyższy wskazuje w odniesieniu do których towarów ich wewnątrzwspólnotowe nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przepisie tym nie zostały wymienione, jako zwolnione od podatku, Komórki Rozrodcze.

W pkt 2 art. 44 ustawy o VAT wskazano towary, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku. Przepisy dotyczące zwolnienia z tytułu importu towarów zostały zawarte w rozdziale 3 działu VIII ustawy o VAT a także w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Trzeba jednak podkreślić, iż w przepisach tych nie zostały wymienione Komórki Rozrodcze.

Wobec powyższych rozważań, wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Państwa Komórek Rozrodczych od Kontrahenta z Hiszpanii nie korzystało/nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 44 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do Państwa argumentacji we własnym stanowisku należy wskazać:

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy o VAT:

w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Przepis ten dotyczy usług medycznych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne (w tym zakresie przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od uznania danego podmiotu świadczącego usługę za podmiot wymieniony w tym przepisie przez prawo danego państwa członkowskiego) oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to należy zauważyć, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.). Świadczone przez Państwa usługi leczenia niepłodności, z wykorzystaniem Komórek Rozrodczych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z kolei głównym celem nabycia Komórek Rozrodczych jest przeprowadzenie u konkretnej pacjentki Procedury Medycznej, polegającej na leczeniu niepłodności z wykorzystaniem Komórek Rozrodczych. Jak wskazaliście Państwo we wniosku bez nabycia Komórek Rozrodczych nie byłoby możliwe przeprowadzenie Procedury Medycznej. Procedura Medyczna polega na połączeniu nabytej dla konkretnej pacjentki Komórki Rozrodczej z plemnikiem i na przeniesieniu zarodka do jamy macicy cierpiącej na niepłodność pacjentki. Procedura Medyczna, której dotyczy wniosek, jest przeprowadzana u par, u których problem niepłodności jest podyktowany czynnikiem żeńskim, a zatem ze względów medycznych nie jest możliwe pobranie zdrowej komórki rozrodczej od pacjentki. Związek między nabyciem Komórki Rozrodczej a przeprowadzeniem Procedury Medycznej jest więc ścisły. Brak Komórki Rozrodczej uniemożliwiłby przeprowadzanie u pacjentki Procedury Medycznej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność dostawy na Państwa rzecz Komórek Rozrodczych jest ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, dostawy Komórek Rozrodczych nastąpiła/będzie następować od kontrahenta OVAVIT z siedzibą w Hiszpanii, który jest podmiotem zagranicznym nieprowadzącym działalności na terenie Polski. OVAVIT działa na podstawie przepisów hiszpańskiej ustawy 14/2006 na temat wspomaganej reprodukcji w Hiszpanii i dekretu królewskiego wprowadzonego ustawą 09/2014 dotyczącego przechowywania komórek i tkanek w systemie zgodności (przy czym oba wymienione akty stanowią implementację do hiszpańskiego porządku prawnego dyrektywy Komisji nr 2006/17/WE z dnia 8 lutego 2006 r. wprowadzającej w życie dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do niektórych wymagań technicznych dotyczących dawstwa, pobierania i badania tkanek i komórek ludzkich). OVAVIT posiada zezwolenie hiszpańskich organów zdrowia publicznego na prowadzenie działalności banku komórek rozrodczych i zarodków. Oznacza to, że OVAVIT prowadzi działalność leczniczą.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że dla dostawy Komórek Rozrodczych dokonanej przez ww. podmiot zagraniczny spełniona zostanie również przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym do czynności dostawy na Państwa rzecz Komórek Rozrodczych wykorzystywanych w celu przeprowadzenia u konkretnej pacjentki Procedury Medycznej znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Państwa Komórek Rozrodczych wykorzystywanych w celu przeprowadzenia u konkretnej pacjentki Procedury Medycznej korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i winni Państwo deklarować oraz wykazywać ww. nabycie jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.