Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.374.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: 1. podstawa opodatkowania, którą stanowi dofinansowanie, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu oraz wpłaty własne mieszkańców dot. realizacji wskazanego projektu, 2. Udokumentowanie otrzymanej dotacji, 3. Zastosowanie obniżonej stawki VAT 8% dla montażu kotła na ekogroszek oraz stawki podstawowej podatku dla dokumentacji technicznej i pełnienia inspektora nadzoru przy realizacji projektu, 4. Brak opodatkowania czynności przekazania własności instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, 5. Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w kwestii podstawy opodatkowania, którą stanowi dofinansowanie, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu pn. Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek) oraz wpłaty własne mieszkańców dot. realizacji wskazanego projektu,
*   **prawidłowe** - w zakresie udokumentowania otrzymanej dotacji,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 8% dla montażu kotła na ekogroszek oraz stawki podstawowej podatku dla dokumentacji technicznej i pełnienia inspektora nadzoru przy realizacji projektu,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania własności instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie podstawy opodatkowania, dokumentowania dotacji, stawki podatku VAT, opodatkowania czynności przekazania własności instalacji oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.374.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Gmina/Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym od 1 stycznia 2017 r., ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza realizować projekt pn. „Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek)” dalej projekt. Realizacja projektu, będzie możliwa dzięki dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta Energia, Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.2 Redukcja emisji - typ projektu: parasolowe.

Celem realizacji projektu jest, zaliczane do najbardziej ekologicznego, pozyskanie energii cieplnej, dzięki czystemu spalaniu przy zminimalizowanej emisji zanieczyszczeń.

Wnioskodawcą w przedmiotowym projekcie jest Gmina, zaś odbiorcą ostatecznym - mieszkańcy Gminy, którzy zadeklarowali chęć przystąpienia do programu (dalej mieszkańcy/uczestnicy projektu).

Na realizację projektu Gmina, na podstawie umowy z Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa, Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, otrzyma dofinansowanie ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu przy wkładzie własnym Gminy nie mniejszym niż 15% tych wydatków, pokrytym wkładem własnym mieszkańców.

W związku z tym, że zadanie ma charakter projektu parasolowego, Gmina po uzyskaniu dofinansowania podpisze z mieszkańcami indywidualne umowy uczestnictwa, następnie ogłosi postępowanie przetargowe, wybierze wykonawcę/ów, który dokona montażu kotłów na ekogroszek dla gospodarstw domowych zgłoszonych do projektu i rozliczy zadanie.

Zakres rzeczowy projektu będzie obejmował dostawę i montaż kotłów na ekogroszek klasy 5 z automatycznym zasypem paliwa, dostawę i montaż urządzeń służących do magazynowania energii (zbiorniki na c.w.u., zasobniki) do kotłów na ekogroszek klasy 5 z automatycznym zasypem paliwa dalej Instalacja. Ponadto zakres rzeczowy zadania będzie obejmował również wykonanie dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zgłoszeń dla ostatecznych odbiorców projektu tam gdzie będzie to wymagane.

Nadzór nad projektem będzie sprawował inspektor nadzoru. Zarówno wykonanie dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zgłoszeń jak i pełnienie funkcji inspektora nadzoru powierzone zostanie w drodze zamówienia publicznego.

Budynki mieszkalne uczestników projektu, będące obiektami budownictwa mieszkaniowego, wszystkie o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2, w których będą montowane kotły na ekogroszek, zaliczone zostaną do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018.2174 ze zm.). Dlatego też, Gmina zastosuje stawkę 8% przy opodatkowaniu wpłat otrzymanych od mieszkańców, dotyczących dostawy i montażu kotłów na ekogroszek. Natomiast w przypadku usługi wykonania dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zezwoleń oraz usługi sprawowania inspektora nadzoru znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku tj. 23%.

Zamontowane instalacje będą służyć tylko i wyłącznie w gospodarstwach domowych mieszkańców Gminy, zaspokajając ich potrzeby bytowe.

Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, a wkład własny Gminy nie mniej niż 15% tych wydatków, pokryty wkładem własnym mieszkańców.

Otrzymana przez Gminę dotacja/dofinansowanie obniża wkład własny mieszkańca przy realizacji projektu i umożliwia w ogóle jego realizację. W przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Uzyskana dotacja będzie w pełni przeznaczona na realizację projektu

Wzajemne relacje praw i obowiązków stron tj. Gminy (inwestor i beneficjent) i Właściciela (Mieszkańca), zawiera projekt umowy w szczególności warunki finansowe, własnościowe i eksploatacyjne oraz okres jej obowiązywania.

Warunki własnościowe i eksploatacyjne:

Umowa na dofinansowanie zawarta pomiędzy Gminą a Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa, Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 dalej Instytucja Zarządzająca, zostaje zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do dnia zakończenia okresu trwałości projektu, który upływa po 5 latach od daty otrzymania przez Gminę płatności końcowej należnego dofinansowania z Unii Europejskiej przekazanej przez Instytucję Zarządzającą. W okresie trwania projektu, prawo własności do Instalacji ma Gmina, a Uczestnik projektu przejmuje kompletną Instalację na własność na podstawie podpisanego protokołu zdawczo odbiorczego, będącego załącznikiem do umowy.

Gmina przygotuje, zleci i zapewni koordynację wykonania Instalacji, z której korzystać będzie Uczestnik projektu, na co składa się: zabezpieczenie obsługi rzeczowej i finansowej, wyłonienie Wykonawcy, zabezpieczenie nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji, bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenia finansowe.

Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane w budynku Uczestnika projektu wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład przedmiotu umowy, pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia wypłaty ostatniej transzy dofinansowania projektu, na rzecz Gminy Miejskiej przez Instytucję Zarządzającą. Planuje się, że po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja przejdzie na własność Uczestnika projektu na podstawie protokołu.

W trakcie trwania umowy Uczestnik projektu zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład przedmiotu umowy zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Warunki finansowe:

Uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej.

Ostateczne kwoty instalacji i usług będą znane po wyłonieniu Wykonawcy/ów w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Wkład własny uczestnik projektu będzie zobowiązany wpłacić w dwóch transzach:

*   pierwsza transza jako zaliczka w kwocie 50% orientacyjnego łącznego wkładu własnego, będzie płatna na wyodrębniony do celów projektu rachunek bankowy Gminy,
*   druga transza do wysokości pełnego udziału wkładu własnego w Projekcie po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie Wykonawcy/ów instalacji i usług, w terminie określonym w zawiadomieniu wysłanym przez Gminę, z zastrzeżeniem, iż brak terminowej wpłaty skutkuje wykreśleniem z listy uczestników projektu.

Na dzień złożenia wniosku na wyodrębniony do celów projektu rachunek bankowy wpłynęły wpłaty I transzy od kilku uczestników projektu. W związku z tym Gmina wystawiła uczestnikom - wpłacającym faktury, uwzględniając stawkę 8% (art. 41 ust. 12 uptu) dla montażu kotła, oraz stawkę 23% dla dokumentacji technicznej do pozwolenia na budowę/zgłoszenia i pełnienia funkcji inspektora nadzoru.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1

Realizacja projektu pn. „Ekologiczny wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

Ad.2

Umowy z Wykonawcą faktycznych usług montażu kotłów na ekogroszek będzie zawierała Gmina. W cenę kotła wliczony będzie jego montaż. Wybór Wykonawcy dokonany będzie w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Ad.3 i 4

Odpowiadając na pytanie 3 i 4, informuję, iż tak jak wskazano we wniosku, w przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

Ad.5

Montaż kotła na ekogroszek, o którym mowa we wniosku będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018., poz.2174, z późn.zm.). Będzie to dostawa oraz budowa części obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W obecnym stanie prawnym Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 t.j. z dnia 2019.06.26) w art. 3 pkt 6 pojęcie budowa definiuje jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Ad.6

Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje/będzie obejmować zakup nowego źródła ciepła o określonej mocy nominalnej wraz z niezbędnym wyposażeniem tj. układem/układami sterowania, orurowaniem, okablowaniem, urządzeniami towarzyszącymi umożliwiającymi prawidłowe funkcjonowanie kotła i zasobnika, których dostawę i montaż w obiekcie Uczestnika projektu stanowi przedmiot Projektu.

Ad.7

W rozpatrywanym programie czynność opodatkowaną stanowi usługa dostawy i wykonania/budowy instalacji a zatem towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które otrzyma Gmina Miejska na realizację projektu pn. Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek) oraz wpłaty własne mieszkańców dot. realizacji wskazanego projektu, stanowią podstawę opodatkowania?
2.  Czy prawidłowym będzie udokumentowanie otrzymanej dotacji dokumentem wewnętrznym opodatkowania pozwalającym na wykazanie podatku VAT w deklaracji (ze względów technicznych będzie to faktura wewnętrzna)?
3.  Czy prawidłowym jest zastosowanie obniżonej stawki 8% podatku VAT dla montażu kotła na ekogroszek oraz stawki podstawowej podatku dla dokumentacji technicznej i pełnienia inspektora nadzoru przy realizacji projektu, od otrzymanej dotacji i wkładu własnego mieszkańców?
4.  Czy przekazanie na własność pełnej Instalacji uczestnikom projektu, bez dodatkowego wynagrodzenia, po upływie trwałości projektu, będzie podlegało opodatkowaniu?
5.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wobec powyższego opisu Gmina przedstawia własne stanowisko do zadanych pytań:

Ad 1)

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła \`(...)\`” oraz wpłaty własne mieszkańców dotyczące realizacji wskazanego projektu stanowią podstawę opodatkowania.

Stosownie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j.) (dalej ustawa), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 6 mówi, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów usług, stanowi zapłata, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, włącznie z otrzymanymi dotacjami i innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Należy podkreślić, iż otrzymana dotacja bezpośrednio wpływa na wysokość wkładu własnego mieszkańców (wkład mieszkańców jest niższy o konkretną kwotę) a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę a także ma decydujące znaczenie dla realizacji projektu, ponieważ dzięki otrzymanej dotacji projekt w ogóle może być realizowany.

Natomiast wkład własny mieszkańców należy traktować jako zapłatę, którą dostawca lub usługodawca (Gmina) otrzymał (na dzień składania wniosku I transza) z tytułu świadczonej przez Gminę usługi wykonania instalacji na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu. Zatem podstawą opodatkowania jest zarówno kwota należna od mieszkańców z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach jak i kwota otrzymanej dotacji na realizację przedmiotowego zadania, pomniejszone o podatek należny.

Ad 2)

W związku z tym, że otrzymana dotacja bezpośrednio wpływa na wysokość wkładu własnego mieszkańców a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę a także ma decydujące znaczenie dla realizacji projektu, należy wykazać dotację w deklaracji VAT 7. Gmina stoi na stanowisku, iż dokumentem pozwalającym na wykazanie przedmiotowej dotacji w deklaracji jest wewnętrzny dokument opodatkowania (ze względów technicznych będzie to faktura wewnętrzna) i jest to działanie prawidłowe.

Ad 3)

Ustawodawca w art. 41 ustawy określił obowiązujące stawki podatku. I tak art. 41 ust. 12-12b, mówi, iż stawkę podatku, o którym mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, ustawodawca definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (\`(...)\`). Ponadto do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

W związku z tym, iż budynki, w których będzie realizowany projekt są obiektami budownictwa mieszkaniowego, wszystkie o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2 a także są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, Gmina stoi na stanowisku, iż zgodnie z powołanymi przepisami art. 41 ust. 12-12b, zastosowana 8% stawka podatku, dla montażu kotła na ekogroszek, od otrzymanej dotacji i wkładu własnego mieszkańców jest prawidłowe. Natomiast w przypadku usługi wykonania dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zgłoszeń oraz usługi sprawowania nadzoru znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku tj. 23%.

Ad 4)

Zdaniem Gminy przekazanie na własność pełnej instalacji uczestnikom projektu, bez dodatkowego wynagrodzenia, po upływie trwałości projektu, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie natomiast stanowić element składowy usługi objętej program świadczonym na rzecz mieszkańców. Nie będzie również stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanym programie czynnością opodatkowaną nie jest przekazanie przez Gminę na własność przedmiotowej Instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania instalacji.

Ad 5)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Cytując art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przedmiotowy projekt na podstawie umów cywilnoprawnych a zatem jest traktowana jako podatnik. Mieszkańcy na podstawie umów cywilnoprawnych zostaną zobowiązani do współfinansowania realizowanego projektu. Mieszkańcy dokonując wpłat, dokonują zapłaty za świadczenie przez Gminę usługi wykonania Instalacji (dostawę, montaż oraz związane z realizacją projektu koszty - dokumentacja techniczna, pełnienie funkcji inspektora nadzoru), która po okresie trwania projektu - 5 lat, przejdzie na własność mieszkańców, na podstawie odrębnej umowy użyczenia.

Analizując przywołane przepisy oraz stan faktyczny, Gmina uważa, iż spełnia wszystkie warunki pozwalające na sformułowanie swojego stanowiska mówiącego o tym, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w kwestii podstawy opodatkowania, którą stanowi dofinansowanie, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu pn. Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek) oraz wpłaty własne mieszkańców dot. realizacji wskazanego projektu,
*   prawidłowe - w zakresie udokumentowania otrzymanej dotacji,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 8% dla montażu kotła na ekogroszek oraz stawki podstawowej podatku dla dokumentacji technicznej i pełnienia inspektora nadzoru przy realizacji projektu,
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania własności instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza realizować projekt pn. „Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek)”. Realizacja projektu, będzie możliwa dzięki dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta Energia, Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.2 Redukcja emisji - typ projektu: parasolowe.

Celem realizacji projektu jest, zaliczane do najbardziej ekologicznego, pozyskanie energii cieplnej, dzięki czystemu spalaniu przy zminimalizowanej emisji zanieczyszczeń.

Wnioskodawcą w przedmiotowym projekcie jest Gmina, zaś odbiorcą ostatecznym - mieszkańcy Gminy, którzy zadeklarowali chęć przystąpienia do programu (dalej mieszkańcy/uczestnicy projektu).

Na realizację projektu Gmina, na podstawie umowy z Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa, Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, otrzyma dofinansowanie ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu przy wkładzie własnym Gminy nie mniejszym niż 15% tych wydatków, pokrytym wkładem własnym mieszkańców.

Gmina po uzyskaniu dofinansowania podpisze z mieszkańcami indywidualne umowy uczestnictwa, następnie ogłosi postępowanie przetargowe, wybierze wykonawcę/ów, który dokona montażu kotłów na ekogroszek dla gospodarstw domowych zgłoszonych do projektu i rozliczy zadanie.

Zakres rzeczowy projektu będzie obejmował dostawę i montaż kotłów na ekogroszek klasy 5 z automatycznym zasypem paliwa, dostawę i montaż urządzeń służących do magazynowania energii (zbiorniki na c.w.u., zasobniki) do kotłów na ekogroszek klasy 5 z automatycznym zasypem paliwa dalej Instalacja. Ponadto zakres rzeczowy zadania będzie obejmował również wykonanie dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zgłoszeń dla ostatecznych odbiorców projektu tam gdzie będzie to wymagane.

Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, a wkład własny Gminy nie mniej niż 15% tych wydatków, pokryty wkładem własnym mieszkańców. Otrzymana przez Gminę dotacja/dofinansowanie obniża wkład własny mieszkańca przy realizacji projektu i umożliwia w ogóle jego realizację. W przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Uzyskana dotacja będzie w pełni przeznaczona na realizację projektu.

Wzajemne relacje praw i obowiązków stron tj. Gminy (inwestor i beneficjent) i Właściciela (Mieszkańca), zawiera projekt umowy w szczególności warunki finansowe, własnościowe i eksploatacyjne oraz okres jej obowiązywania. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które otrzyma Gmina na realizację projektu pn. Ekologiczny - wymieniamy źródła ciepła (kotły na ekogroszek) oraz wpłaty własne mieszkańców dot. realizacji wskazanego projektu, stanowią podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę wymiany źródeł ciepła - kotły na ekogroszek – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (tj. mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie). Oznacza to, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców uczestniczących w projekcie, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) ww. wpłaty w okresie realizacji projektu z tytułu wpłat własnych mieszkańców dotyczą wymiany źródeł ciepła - kotły na ekogroszek, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami Umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie wymiany źródeł ciepła - kotły na ekogroszek należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu polegającego na wymianie źródeł ciepła - kotły na ekogroszek ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie jak również wpłaty własne mieszkańców dotyczące realizacji projektu, stanową podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 uznano jako prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii udokumentowania otrzymanej dotacji, należy zauważyć co następuje:

Według regulacji art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP =ZB x SP / 100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanej dopłaty w należy wskazać, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy, umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola.

Tyma samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii stawki na montaż kotła na ekogroszek i dokumentacji technicznej i pełnienia inspektora nadzoru należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z preferencyjnej stawki podatku – jak stanowi powołany art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie (tj. dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części) wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „termomodernizacja”, „przebudowa”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części;
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zakres rzeczowy projektu będzie obejmował dostawę i montaż kotłów na ekogroszek klasy 5 z automatycznym zasypem paliwa, dostawę i montaż urządzeń służących do magazynowania energii (zbiorniki na c.w.u., zasobniki) do kotłów na ekogroszek klasy 5 z automatycznym zasypem paliwa (Instalacja). Ponadto zakres rzeczowy zadania będzie obejmował również wykonanie dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zgłoszeń dla ostatecznych odbiorców projektu tam gdzie będzie to wymagane.

Nadzór nad projektem będzie sprawował inspektor nadzoru. Zarówno wykonanie dokumentacji technicznej do pozwoleń na budowę/zgłoszeń jak i pełnienie funkcji inspektora nadzoru powierzone zostanie w drodze zamówienia publicznego.

Budynki mieszkalne uczestników projektu, będące obiektami budownictwa mieszkaniowego, wszystkie o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2, w których będą montowane kotły na ekogroszek, zaliczone zostaną do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Zamontowane instalacje będą służyć tylko i wyłącznie w gospodarstwach domowych mieszkańców Gminy, zaspokajając ich potrzeby bytowe. Montaż kotła na ekogroszek, o którym mowa we wniosku będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie to dostawa oraz budowa części obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla montażu kotła na ekogroszek oraz stawki podstawowej podatku dla dokumentacji technicznej i pełnienia inspektora nadzoru przy realizacji projektu.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wskazać również należy że Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przykładowo usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Jak zostało wyjaśnione powyżej, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym montaż kotłów na ekogroszek oraz wykonanie dokumentacji technicznej i pełnienie inspektora nadzoru są opodatkowane taką samą stawką podatku od towarów i usług jak usługi montażu kotłów na ekogroszek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu kotłów na ekogroszek, które – jak wskazał Wnioskodawca – są wykonywane w ramach robót polegających na budowie, remoncie, modernizacji, termomodernizacji i przebudowie obiektów budowalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z wykonaniem dokumentacji technicznej i pełnienie inspektora nadzoru są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymiany kotłów na ekogroszek wraz z wykonaniem dokumentacji technicznej i pełnienie inspektora nadzoru w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są opodatkowane obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać je za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł także o rozstrzygnięcie kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, tj. braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na własność pełnej instalacji uczestnikom projektu.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych Instalacji na rzecz Mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po okresie trwałości projektu tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych kotłów, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu kotłów na ekogroszek, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania uczestnikom projektu własności Instalacji wraz z upływem trwania 5 letnich Umów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu, Organ stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Tym samym, w przypadku gdy, usługobiorca staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu obejmującego wymianę źródeł ciepła (kotły na ekogroszek). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z wydatkami na wymianę źródeł ciepła (kotły na ekogroszek) oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (dokumentacji technicznej, pełnienia inspektora nadzoru) w tym również wydatków dokonanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.