Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-385/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na zakup usług przeprowadzenia Badań, co do których nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników, wykonywanych w celu uzyskania świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) powinny być ujmowane jako koszt bezpośrednio związany z budową pojazdów, na które pierwotnie zostały zlecone?
Słowa kluczowe: homologacja-świadectwo homologacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X SA (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją, modernizacją oraz naprawami pojazdów szynowych przeznaczonych dla transportu kolejowego (m. in. wagony, zespoły trakcyjne, lokomotywy) oraz dla transportu miejskiego (tramwaje).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z klientami umowy na dostawę pojazdów szynowych (dalej: „Umowy”), w których określony jest m.in. typ oraz liczba pojazdów zamawianych przez klienta.

W branży, w której funkcjonuje Spółka, standardem wymaganym przez klientów zgodnie z warunkami określonymi w Umowach, jest zobowiązanie Spółki do uzyskania, przed dostawą danego typu pojazdu do klienta, świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu) dla tego typu pojazdu wydawanego przez upoważnione instytucje w kraju i za granicą.

Spółka realizując transakcje sprzedażowe jest zatem zobowiązania do ponoszenia wydatków związanych z uzyskaniem świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu), jest to warunkiem jej prawidłowego funkcjonowania.

Świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikaty) wydawane są za opłatą na podstawie wyników badań homologacji i stanowią one potwierdzenie uprawnienia do uczestnictwa produktu Spółki w ruchu drogowym (kołowym).

W procesie uzyskania świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) danego typu pojazdu Spółka jest zobowiązana zlecić uprawnionym podmiotom zewnętrznym (dalej: "Wykonawcy”) wykonanie odpowiednich badań naukowych i technicznych (dalej: „Badania”) pojazdu i jego poszczególnych podzespołów (elementów/układów).

Celem Badań jest potwierdzenie zgodności pojazdu i jego poszczególnych podzespołów (elementów/układów) z wymaganiami wskazanymi w odpowiednich przepisach. Wyniki Badań przekazywane są Spółce w formie opracowań (prac naukowych). Co do zasady, w ramach wynagrodzenia określanego w umowach na wykonanie Badań Wykonawcy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników. W większości tego typu umów wartość przenoszonych na Spółkę autorskich praw majątkowych nie jest wyodrębniana z całkowitej wartości wynagrodzenia.

Wyniki Badań Spółka przekazuje do krajowych lub zagranicznych instytucji upoważnionych do wydawania świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) w formie sprawozdań/opinii zawierających wyniki i wnioski z badań.

Niezależnie od wykorzystania efektów Badań wykonanych w celu uzyskania przez Spółkę świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) danego typu pojazdu, wyniki Badań mogą być potencjalnie wykorzystane dla celów budowy, a następnie uzyskania przez Spółkę świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) innego typu pojazdów z tej samej rodziny pojazdów, lub pojazdów składających się z różnej ilości członów (np. badania wykonane dla pojazdu 4-członowego mogą zostać przeniesione na pojazd np. 6-członowy). Ponadto, wyniki niektórych Badań mogą zostać wykorzystane jako uzupełnienie dokumentacji przetargowej. Na dzień nabycia Badań Spółka nie jest w stanie obiektywnie określić, czy Badania będą wykorzystane w przyszłości dla celów budowy, a następnie uzyskania świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) innego typu pojazdów lub czy Badania zostaną wykorzystane jako uzupełnienie dokumentacji przetargowej, stąd nie można jednoznacznie określić okresu użytkowania Badań. Dodatkowo po przeprowadzonych testach może okazać się, że Badania nawet wykonane w odniesieniu do pojazdu, na który zostały zamówione okazały się nietrafione i wymagane są kolejne. Stąd, bilansowo nabyte Badania nie stanowią dla Spółki składników majątku, lecz kwalifikowane są jako koszty bezpośrednio związane z budową pojazdów, na które pierwotnie zostały zlecone.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na zakup usług przeprowadzenia Badań, co do których nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników, wykonywanych w celu uzyskania świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) powinny być ujmowane jako koszt bezpośrednio związany z budową pojazdów, na które pierwotnie zostały zlecone?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na zakup usług przeprowadzenia Badań, co do których nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników, wykonywanych w celu uzyskania świadectw homologacji (świadectw dopuszczenia do ruchu, certyfikatów) powinny być ujmowane jako koszt bezpośrednio związany z budową pojazdów, na które zostały zlecone i powinny być ujmowane jako koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięty został przychód ze sprzedaży tych pojazdów w ramach Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika;
*   koszt musi mieć charakter definitywny (bezzwrotny);
*   poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   koszt musi być właściwie udokumentowany,
*   koszt nie może zostać wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W opisanej sytuacji bezsporne jest, iż wydatki ponoszone na zakup usług przeprowadzenia Badań spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje art. 15 ustawy zawierają podział kosztów podatkowych na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie są potrącane w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów, natomiast koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, chyba, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą).

Mimo, że ustawa dokonuje rozróżnienia na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten mówi jedynie o celu, w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem zasadne stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie należałoby w pierwszej kolejności zastosować wykładnię literalną szukając znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, a zatem koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że aby dany koszt mógł być uznany za koszt bezpośredni, pomiędzy tym kosztem i odpowiadającym mu przychodem musi istnieć następująca korelacja:

*   koszty można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami (co wynika także z ww. wykładni językowej wyrażenia „bezpośredni”),
*   uzyskanie danego przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu,
*   przy braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do kosztów ponoszonych na zakup usług przeprowadzenia Badań, możliwość zidentyfikowania przychodów, które pozostają z nimi w związku (co do zasady, każda Umowa zawarta z klientem będzie wiązała się z ponoszeniem określonych wydatków za zakup usług przeprowadzenia Badan), uzasadnia zaklasyfikowanie tych kosztów jak bezpośrednio związanych z odpowiadającymi im przychodami, ponieważ ponoszone koszty na Badania przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie przychodów.

Zdaniem Spółki, stanowiące przedmiot zapytania koszty ponoszone przez Spółkę na zakup usług przeprowadzenia Badań, wykazują przyczynowo-skutkowy związek z przychodem, a związek pomiędzy poniesieniem kosztu i osiągnięciem przychodu jest bezpośredni i ścisły. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na zakup usług przeprowadzenia Badań związane jest z procesem uzyskania świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu), którego uzyskanie przed dostawą danego typu pojazdu jest jednym z warunków zawarcia z klientem, generującej dla Spółki przychody, Umowy na dostawę pojazdów.

W świetle powyższego, przedmiotowe wydatki na zakup usług przeprowadzenia Badań będą spełniać ww. warunki uznania je za koszty bezpośrednie, gdyż:

*   koszty te będą dotyczyć wprost danej Umowy i wynikającej z niej przychodów,
*   w związku z zapisami Umowy, wskazującymi wprost na obowiązek uzyskania świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu), poniesienie wydatków na zakup usług przeprowadzenia Badań warunkuje uzyskanie przychodu z danej Umowy,
*   brak perspektywy zawarcia Umowy (oznaczający brak perspektywy osiągnięcia przychodu) przesądza o braku konieczności zlecania wykonania Badań, a zatem niecelowe i niepotrzebne byłoby ponoszenie kosztów zakupu usług przeprowadzenia Badań.

Ponadto, omawiane wydatki są kosztem bezpośrednim w ujęciu bilansowym (ekonomiczny sens ich poniesienia wynika z możliwości osiągnięcia konkretnego przychodu). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zasadach (polityce) rachunkowości Spółki. Poniesione wydatki na zakup usług przeprowadzenia Badań Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako koszt w okresie, kiedy zostanie osiągnięty przychód z tytułu realizacji Umowy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wydatki na zakup usług przeprowadzenia Badań ponoszone przez Spółkę, co do których nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami. W związku z zapisami Umowy, wskazującymi wprost na obowiązek uzyskania świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu), poniesienie wydatków na zakup usług przeprowadzenia Badań warunkuje zawarcie z klientem Umowy oraz uzyskanie w przyszłości przychodu z tego tytułu. Wydatki te stanowią zatem koszty, które ponoszone są w celu zrealizowania konkretnej Umowy, czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty ich uzyskania.

W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu nabytych kosztów Badań jako kosztów bezpośrednio związanych z budową pojazdów, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

1.  są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, kiedy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy rozliczyć dla celów podatkowych.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co istotne, reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ jak już uprzednio wskazano koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Nie można zatem podzielić poglądu Spółki, w świetle którego ujęcie rachunkowe kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka realizując umowy na dostawę pojazdów szynowych jest zobowiązania do ponoszenia wydatków związanych z uzyskaniem świadectwa homologacji (świadectwa dopuszczenia do ruchu, certyfikatu) które wydawane są za opłatą na podstawie wyników badań homologacji i stanowią one potwierdzenie uprawnienia do uczestnictwa produktu Spółki w ruchu drogowym (kołowym). Spółka jest zobowiązana zlecić uprawnionym podmiotom zewnętrznym wykonanie odpowiednich badań naukowych i technicznych, a wykonawcy tych badań przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do pracy naukowej stanowiącej opracowanie otrzymanych wyników.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika więc, że wykonawcy tych badań przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do pracy naukowej.

Dokonując oceny przedmiotowych wydatków ponoszonych na zakup usług przeprowadzenia badań w celu późniejszego uzyskania świadectwa homologacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przede wszystkim określić czy wyniki tych badań stanowią wartość niematerialną i prawną.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Powyższa ustawa przewiduje dwie możliwości dysponowania autorskimi prawami majątkowymi, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz licencję, rozumianą zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, jako umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Natomiast art. 53 ww. ustawy stanowi, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Mając zatem na uwadze powyższe, w formie umowy autor może:

*   przenieść na nabywcę swoje autorskie prawo majątkowe, czyniąc to najczęściej odpłatnie – za wynagrodzeniem,
*   udostępnić utwór do korzystania nabywcy – najczęściej za wynagrodzeniem, zachowując swoje prawo autorskie (tzw. umowa licencyjna).

Przechodząc natomiast na płaszczyznę prawa podatkowego, kwestie związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie lub pokrewne prawa majątkowe podlegają amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok,
*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z kolei treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2−14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, zdaniem organu w przypadku nabycia wyników badań przenoszących na Spółkę autorskie prawa majątkowe i spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nabędzie wartości niematerialne i prawne, które spełniając warunki wskazane powyżej w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać będą amortyzacji.

Jeśli jednak wyniki tych badań nie będą użytkowane na potrzeby prowadzonej działalności dłużej niż rok, nie nadadzą się do gospodarczego używania, ponieważ jak wskazała Spółka, okazały się „nietrafione”, lecz z gospodarczego punktu widzenia były konieczne i uzasadnione ekonomicznie w dniu ponoszenia wydatków, to nie spełniając warunków uznania ich za wartości niematerialne i prawne stanowić będą koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę, że na dzień nabycia tych badań Spółka nie jest w stanie obiektywnie określić, czy badania będą wykorzystane w przyszłości dla celów budowy, a następnie uzyskania świadectw homologacji innego typu pojazdów lub czy badania zostaną wykorzystane jako uzupełnienie dokumentacji przetargowej oraz że nie można jednoznacznie określić okresu użytkowania badań, zdaniem organu kosztów nabycia świadectw homologacji nie można więc bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Wyniki tych badań mogą zatem generować przychody w związku z różnymi umowami zwieranymi przez Spółkę w związku z budową różnego typu pojazdów.

W takim wypadku koszty przedmiotowych badań, których nie można będzie uznać za wartości niematerialne i prawne będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny zostać potrącone w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji co do zasady w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.