Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.251.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych nie można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie nie będą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; marketing; podmiot-podmioty powiązane; promocja; reklama; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) uzupełnionym 28 i 29 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych za bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych za bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 21 sierpnia 2018 r.) wezwano do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku 28 sierpnia 2018 r. (data nadania na Poczcie 27 sierpnia 2018 r.) oraz 29 sierpnia 2018 r. (data nadania na Poczcie 28 sierpnia 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (lub „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji produktów leczniczych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków oraz środków spożywczych (dalej łącznie jako: „Produkty”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów.

Jednym z kontrahentów Spółki (dalej: „Usługodawca”), jest podmiot powiązany ze Spółką w rozumienia przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 398 (winno być: poz. 1036 ze zm.); dalej: „ustawa o CIT”). Głównym obszarem działalności Usługodawcy jest promocja i marketing produktów farmaceutycznych. Usługodawca świadczy również usługi w zakresie promocji wyrobów spożywczych i kosmetyków.

Usługodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów.

Spółka w celu osiągnięcia efektywności gospodarczej oraz synergii, zdecydowała się przekazać realizację funkcji marketingowych i wsparcia sprzedaży na polskim rynku w zakresie Produktów do wyspecjalizowanego podmiotu, jednocześnie koncentrując się na własnej działalności operacyjnej.

Jednocześnie, w związku z tym, że Usługodawca świadczy omawiane usługi na rzecz kilku podmiotów działających w tej samej branży o określonej specyfice, możliwe jest osiągnięcie większej skuteczności prowadzonych działań oraz zaoferowanie najlepszej jakości usług świadczonych przez Usługodawcę.

Z uwagi na rodzaj działalności, pracownicy Usługodawcy mają dogłębną znajomość funkcjonowania rynku Produktów Spółki oraz strategii i technik marketingowo-sprzedażowych, jak również bogate doświadczenie i wysokie kwalifikacje w zakresie realizacji działań marketingowych i sprzedażowych. Co istotne, w Polsce działalność promocyjna w odniesieniu do leków wydawanych z przepisu lekarza, jak i OTC jest ściśle regulowana przepisami prawa farmaceutycznego. W konsekwencji, działania promocyjne mogą być realizowane tylko w określony sposób (w szczególności w zakresie formy, grupy docelowej) – a w związku z tym niezbędna jest specjalistyczna wiedza co do tego, jakie działania mogą być prowadzone i w jaki sposób. Taką wiedzę specjalistyczną posiadają pracownicy Usługodawcy.

Usługodawca dysponuje doświadczeniem oraz zespołem ekspertów i specjalistów zdolnych do udzielenia Spółce wsparcia w zakresie działań promocyjnych oraz systematycznego wypracowywania i wdrażania działań marketingowo-sprzedażowych w stosunku do Produktów.

Z uwagi na rosnącą konkurencję ze strony firm krajowych i zagranicznych, podstawowym zadaniem stojącym przed Spółką jest zwiększenie efektywności prowadzonej działalności oraz utrzymanie jej pozycji na rynku. W celu osiągnięcia przewagi konkurencyjnej w aktualnych warunkach rynkowych, jednym z kluczowych zadań jest intensyfikacja działań promocyjnych z wykorzystaniem najnowszych technik i narzędzi marketingowych, w tym opartych na technologiach informatycznych, uwzględniając ograniczenia dotyczące działań promocyjnych w stosunku do określonych kategorii Produktów wynikających z przepisów prawa farmaceutycznego.

Biorąc pod uwagę, że Usługodawca dysponuje wiedzą i doświadczeniem niezbędnym do osiągnięcia nakreślonych przez Spółkę celów, o których mowa powyżej, Spółka zdecydowała się zawrzeć z Usługodawcą umowę na świadczenie usług promocyjnych i marketingowo- sprzedażowych dotyczących Produktów (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi marketingowe i usługi wsparcia sprzedaży. W ramach Umowy, Usługodawca prowadzi następujące działania na rzecz Wnioskodawcy:

1.  opracowywanie, organizowanie oraz wdrażanie nowoczesnego systemu promocji i sprzedaży Produktów w Polsce; w ramach tego systemu, prowadzone są działania promocyjne oraz handlowe,
2.  przygotowywanie rocznego budżetu sprzedaży, który jest zatwierdzany przez Zarząd Spółki, a także przygotowywanie miesięcznych kroczących planów sprzedaży oraz przygotowywanie rocznego planu i budżetu promocji Produktów z rozbiciem na miesiące oraz przedkładanie go do zatwierdzenia przez Zarząd Spółki,
3.  kompleksową obsługę marketingową Produktów w Polsce, z wykorzystaniem różnorodnych form doradztwa marketingowego,
4.  prowadzenie promocji oraz wsparcia sprzedaży Produktów w oparciu o zatwierdzone plany promocji i sprzedaży w hurtowaniach i sieciach aptecznych, dużych sieciach sprzedaży niefarmaceutycznych oraz pozostałych kanałach sprzedaży, przy udziale przedstawicieli medycznych Usługodawcy
5.  przygotowywanie oferty „trade-marketingowej” skierowanej do adresatów usług,
6.  zapewnienie działań dystrybucyjnych, w szczególności skierowanych do hurtowni i sieci aptecznych, dużych sieci niefarmaceutycznych oraz pozostałych kanałów sprzedaży,
7.  planowanie oraz podejmowanie działań zmierzających do kształtowania ogólnego, pozytywnego wizerunku Spółki w jej stosunkach wewnętrznych oraz stosunkach zewnętrznych,
8.  stałe badanie rynku w celu ustalenia pozycji rynkowej poszczególnych Produktów, ich cen oraz potencjalnych luk na rynku, które mogłyby zostać wypełnione przez Spółkę, poprzez wytworzenie nowych Produktów oraz dostarczanie Spółce sprawozdań zawierających wyniki takich badań wraz z wnioskami,
9.  przekazywanie w imieniu Spółki próbek Produktów zgodnie z zasadami uregulowanymi w prawie farmaceutycznym, dalej łącznie jako: „Usługi”.

Intensywność Usług może być dostosowana do aktualnej praktyki rynkowej oraz bieżących potrzeb Wnioskodawcy.

Adresatami Usług, czyli odbiorcami działań promocyjnych (w szczególności, w zakresie dozwolonym przez prawo farmaceutyczne) są lekarze, apteki i sieci apteczne, szpitale, firmy zajmujące się hurtową dystrybucją leków, konsumenci, oraz inne podmioty działające na rynku.

Wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi, kalkulowane jest jako iloczyn:

*   ustalonego na dany rok kalendarzowy procentu sprzedaży Spółki do podmiotów niepowiązanych (dalej: „Wskaźnik Procentowy”), oraz
*   rzeczywistej wartości przychodów Spółki ze sprzedaży Produktów do podmiotów niepowiązanych,

(dalej: „Wynagrodzenie”).

Wskaźnik Procentowy jest ustalany na podstawie:

(i) budżetowanej wartości przychodów Spółki ze sprzedaży jej Produktów do podmiotów niepowiązanych w danym roku kalendarzowym, oraz

(ii) planowanych nakładów Usługodawcy na wykonanie Usług.

Strony mogą dokonywać korekt bądź zmian sposobu kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W szczególności, wysokość procentu należnego Usługodawcy będzie ustalana tak, aby umożliwić Usługodawcy osiągnięcie rynkowej rentowności na świadczeniu Usług – określonej na podstawie weryfikowanego okresowo studium porównawczego.

Szczegółowy sposób kalkulacji należnego Usługodawcy wynagrodzenia może w przyszłości ulec zmianie. Niemniej, w każdym przypadku wartość tego Wynagrodzenia jest/będzie zależeć ostatecznie od wysokości przychodów Spółki z tytułu sprzedaży Produktów do podmiotów niepowiązanych, tzn. wprost będzie stanowiło procent przychodów Spółki ze sprzedaży.

Z perspektywy biznesowej, nabywane Usługi są jednym z kluczowych elementów z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i generowanych przez nią przychodów z uwagi na m.in.:

*   wsparcie sprzedaży Produktów,
*   umożliwienie osiągnięcia celów sprzedażowych Spółki,
*   prowadzenie polityki cenowej dla Produktów,
*   przygotowanie rocznego budżetu sprzedaży Produktów.

Przez prowadzenie polityki cenowej Spółka rozumie monitorowanie rynku i bieżącą reakcję na aktywność konkurencji poprzez dostosowywanie poziomu rabatowania oraz wprowadzanie nowości na rynek.

Wnioskodawca nie posiada własnych zasobów pozwalających na samodzielną realizację działań marketingowych i wsparcia sprzedaży w odniesieniu do Produktów w zakresie regulowanym Umową.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej należy przyjąć, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., wprowadza wyjątek od ograniczenia nakładanego w ust. 1 tego przepisu, wskazując m.in., że nie ma ono zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust. 1, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę świadczonej usługi: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

W tym zakresie Spółka podkreśliła, że ponoszenie kosztów Wynagrodzenia służy zapewnieniu Spółce profesjonalnego wsparcia marketingowego i sprzedaży Produktów (osiąganiu przychodów podatkowych), a nie transferowaniu środków pomiędzy podmiotami powiązanymi. Centralizacja funkcji marketingowych i wsparcia sprzedaży w postaci przekazania ich do Usługodawcy jest konsekwencją przyjętej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy strategii zakładającej specjalizację poszczególnych spółek w Grupie oraz podział ich kompetencji. Dodatkowo, schemat działania z wykorzystaniem agencji marketingowej nierozerwalnie wiąże się ze specyfiką rynku farmaceutycznego.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Uwaga nr 254 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

„Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).

Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem – doprecyzować przepis. Podstawą do stworzenia takiej definicji mogłoby być bogate orzecznictwo dot. kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy «kosztami bezpośrednimi» a przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b-4c ustawy CIT”.

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

„Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”), art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi.

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że – decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W Wyjaśnieniach wskazano także na następujący przykład kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytwarzaniem Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są bezsprzecznie spełnione (analogicznie jak w przykładzie wskazanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach) z uwagi na:

1.  sam sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy – jako określony procent przychodów osiąganych przez Spółkę z dystrybucji Produktów – powoduje to, że koszt Usług świadczonych przez Usługodawcę bezpośrednio wpływa/jest zawarty w cenie sprzedawanych przez Spółkę Produktów,
2.  istnieje bezpośrednia zależność między poniesionym kosztem z tytułu Wynagrodzenia a sprzedażą Produktów, zgodnie z którą bez poniesienia omawianego kosztu, Produkty praktycznie nie mógłby być przez Spółkę sprzedawane (Spółka nie posiada własnych zasobów pozwalających na przejęcie funkcji marketingowych i wsparcia sprzedaży, bez których we współczesnych realiach rynkowych sprzedaż na obecnym lub nawet zbliżonym poziomie, nie byłaby możliwa).

W związku z tym, że Wynagrodzenie stanowi (i stanowić będzie również w przypadku ewentualnej zmiany sposobu kalkulowania Wynagrodzenia) procent przychodów ze sprzedaży Produktów (tzn. w szczególności Wnioskodawca corocznie decyduje jaką część swoich przychodów ze sprzedaży Produktów przeznaczy na działalność marketingową i wsparcia sprzedaży), cena Produktów jest ściśle determinowana wysokością kosztu nabycia omawianej usługi.

Innymi słowy, ponieważ Spółka ustala cenę Produktów uwzględniając wartość Wynagrodzenia płaconego Usługodawcy, to wartość Wynagrodzenia ma znaczący wpływ na ostateczną cenę Produktu. Jednocześnie nabywane Usługi są niezbędne do zapewnienia dotarcia do klienta po zakończeniu etapu produkcji Produktów.

Usługodawca w ramach świadczonych Usług zajmuje się również identyfikowaniem podmiotów, jako potencjalnych, nowych klientów Spółki. Dodatkowo przekazuje w imieniu Spółki próbki Produktów zgodnie z zasadami prawa farmaceutycznego. Zatem Usługodawca podejmuje działania bezpośrednio nakierowane na kształtowanie kręgu odbiorców Produktów, co również zdaniem Spółki bezpośrednio wpływa na poziom przychodów, a co za tym idzie kształtowanie ceny oferowanych Produktów.

Należy również wskazać, że usługi świadczone przez Usługodawcę w ramach Umowy w postaci działań przedstawicieli medycznych Usługodawcy zapewniają Spółce dostęp do kręgu podmiotów będących jednocześnie klientami Spółki. Usługodawca posiada zatem, bezpośredni kontakt z odbiorcami Produktów. Dodatkowo to, że w ramach Umowy Usługodawca zobowiązuje się również do przekazywania Spółce wszelkich informacji uzyskanych od przedstawicieli medycznych wykonujących swoje zadania w ramach Usług na temat Produktów, powoduje, że Spółka nabywa odpowiednią wiedzą, która pozwala jej na określanie bieżącego i przyszłego zapotrzebowania na Produkty Spółki.

Co więcej, jednym z kluczowych punktów w katalogu Usług jest prowadzenie przez Usługodawcę polityki cenowej dla Produktów Spółki i dostosowywanie jej do warunków rynkowych. Prowadzenie polityki cenowej może odbywać się w oparciu o różne, przyjęte strategie, dlatego szczególnie istotne jest, aby zajmowały się nią wykwalifikowane podmioty. Spółka zaznaczyła, że polityka cenowa jest narzędziem, które w sposób bezpośredni pozwala zwiększyć zyski i stymulować rotację zapasów, jest więc niezbędna do kształtowania poziomu sprzedaży, co również wpływa na działalność Spółki w zakresie dystrybucji Produktów.

Spółka podkreśliła, że wydatek w postaci Wynagrodzenia zapewnia Spółce możliwość pozyskiwania podstawowych danych niezbędnych do kształtowania finalnej ceny Produktów i dostosowywanie jej do bieżących warunków rynkowych. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, sam sposób kalkulacji Wynagrodzenia (procent sprzedaży Produktów), wskazuje jednoznacznie na związek miedzy kosztem ponoszonym przez Spółkę w postaci Wynagrodzenia za świadczone w ramach Umowy Usługi a ceną sprzedaży Produktów.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie za świadczone Usługi wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za usługi, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że głównym obszarem działalności podmiotu powiązanego (Usługodawcy) jest promocja i marketing produktów farmaceutycznych Spółki. Usługodawca świadczy również usługi w zakresie promocji wyrobów spożywczych i kosmetyków. Biorąc pod uwagę, że Usługodawca dysponuje wiedzą i doświadczeniem niezbędnym do osiągnięcia nakreślonych przez Spółkę celów, o których mowa powyżej, Spółka zdecydowała się zawrzeć z Usługodawcą umowę na świadczenie usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych dotyczących Produktów (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi marketingowe i usługi wsparcia sprzedaży. Wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi, kalkulowane jest jako iloczyn:

*   ustalonego na dany rok kalendarzowy procentu sprzedaży Spółki do podmiotów niepowiązanych oraz
*   rzeczywistej wartości przychodów Spółki ze sprzedaży Produktów do podmiotów niepowiązanych,

Wskaźnik Procentowy jest ustalany na podstawie:

(i) budżetowanej wartości przychodów Spółki ze sprzedaży jej Produktów do podmiotów niepowiązanych w danym roku kalendarzowym, oraz

(ii) planowanych nakładów Usługodawcy na wykonanie Usług.

Z perspektywy biznesowej, nabywane Usługi są jednym z kluczowych elementów z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i generowanych przez nią przychodów z uwagi na m.in. wsparcie sprzedaży Produktów, umożliwienie osiągnięcia celów sprzedażowych Spółki, prowadzenie polityki cenowej dla Produktów, przygotowanie rocznego budżetu sprzedaży Produktów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych za bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Biorąc pod uwagę przytoczony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „reklama” według „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług „przetwarzania danych” jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

W ocenie organu podatkowego czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy objęte Umową na świadczenie usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi te zostały expressis verbis wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Okoliczność ta jest oczywista również dla Wnioskodawcy, czemu dał wyraz w uzupełnieniu wniosku.

Jednocześnie ustawodawca postanowił, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop).

Przepis ten odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi tu o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W opisanym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, że w stosunku do opisanych we wniosku usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie znajdzie również zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem, by przedmiotowe wydatki związane z umową na świadczenie usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych były kosztem, którego wartość jest elementem kalkulacji ceny towaru/usługi świadczonej przez Spółkę i wpływały na finalną cenę towarów/usług, tj. by były czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę towaru/usługi.

Spółka w przedstawionej we wniosku argumentacji dotyczącej analizy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazała, że istotną kwestię stanowi fakt, iż sam sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy – jako określony procent przychodów osiąganych przez Spółkę z dystrybucji Produktów – powoduje to, że koszt Usług świadczonych przez Usługodawcę bezpośrednio wpływa/jest zawarty w cenie sprzedawanych przez Spółkę Produktów oraz że istnieje bezpośrednia zależność między poniesionym kosztem z tytułu Wynagrodzenia a sprzedażą Produktów, zgodnie z którą bez poniesienia omawianego kosztu, Produkty praktycznie nie mógłby być przez Spółkę sprzedawane (Spółka nie posiada własnych zasobów pozwalających na przejęcie funkcji marketingowych i wsparcia sprzedaży, bez których we współczesnych realiach rynkowych sprzedaż na obecnym lub nawet zbliżonym poziomie, nie byłaby możliwa).

Nie sposób tu zgodzić się z wyrażonym przez Wnioskodawcę poglądem, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop koszt wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego realizującego ww. działania jest bezpośrednio związany z działalnością w zakresie produkcji i dystrybucji produktów leczniczych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków oraz środków spożywczych. Świadczenie usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu, gdyż z przedstawionego wniosku nie wynika, żeby wydatek ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego produktu.

Koszty wynagrodzenia podmiotu powiązanego realizującego działania na rzecz Wnioskodawcy mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Spółki. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru nie może przemawiać argumentacja Wnioskodawcy opierająca się na stwierdzeniu, że wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi, kalkulowane jest jako iloczyn ustalonego na dany rok kalendarzowy procentu sprzedaży Spółki do podmiotów niepowiązanych oraz rzeczywistej wartości przychodów Spółki ze sprzedaży Produktów do podmiotów niepowiązanych. Powiązanie to dotyczy bowiem tylko wynagrodzenia należnego Usługodawcy w zależności od osiągniętego przez Spółkę procentu sprzedaży, a nie powiązania ceny sprzedawanego produktu w zależności od ponoszonej na rzez Usługodawcy należności.

Nie można zatem uznać, by wydatki ponoszone na rzecz Usługodawcy związane z umową na świadczenie usług promocyjnych i marketingowo-sprzedażowych były kosztem inkorporowanym w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.