Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-162/15-12/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości budowli w przypadku ich wyburzenia – w dacie poniesienia kosztu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

ZMIANA INTERPRETACJ INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2351) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu wezwania z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4231-162/15-8/GG dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – zmienia ww. interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości budowli w przypadku ich wyburzenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 20 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4511-162/15-2/GG (doręczonym w dniu 23 listopada 2015 r.) oraz pismem z dnia 17 grudnia 2105 r., nr IPTPB3/4511-162/15 -4/GG (doręczonym w dniu 21 grudnia 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania wpłynęły uzupełnienia wniosku dnia 2 grudnia 2015 r. (nadane w dniu 30 listopada 2015 r.) oraz dnia 30 grudnia 2015 r. (nadane w dniu 28 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą …. . Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W 1996 r. Wnioskodawca nabył (wspólnie z żoną, z którą pozostaje we wspólnocie małżeńskiej ustawowej) od syndyka masy upadłości S.A. obiekt pofabryczny składający się z budynków posadowionych na działce, której zbywca był wieczystym użytkownikiem (dalej: Nieruchomość). Akt notarialny dokumentujący nabycie zawiera informację, że kupno prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz ze znajdującymi się na tej działce budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębną nieruchomość dokonany został na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą …..

Dla potrzeb ewidencji środków trwałych Wnioskodawca wydzielił osiem obiektów (budynków lub części budynków), które były sukcesywnie oddawane do użytkowania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalność produkcyjna i sprzedażowa – sprzedaż wyprodukowanych towarów):

*   Hala magazynowa 107, która została oddana do użytkowania w kwietniu 1997 r., a wydatki na remont poniesiono od maja 1996 r. do kwietnia 1997 r.

*   Hala magazynowo - produkcyjna 110, która została oddana do użytkowania w marcu 1998 r., a wydatki na modernizację poniesiono od 1997 r. do marca 1998 r.

*   Budynek magazynowy surowców, który został oddany do użytkowania w grudniu 2000 r., a wydatki na modernizację poniesiono od 1997 r. do grudnia 2000 r.

*   Budynek magazynowo - pomocniczy, który został oddany do użytkowania w grudniu 2000 r., a wydatki na modernizację poniesiono od 1997 r. do grudnia 2000 r.

*   Budynek trafostacji, który został oddany do użytkowania w grudniu 2000 r., a wydatki na modernizację poniesiono od 1997 r. do grudnia 2000 r.

*   Budynek handlowy, który został oddany do użytkowania w grudniu 2000 r., a wydatki na modernizację poniesiono od maja 1996 r. do grudnia 2000 r.

*   Narzędziownia budynek produkcyjny, który został oddany do użytkowania w grudniu 2000 r., a wydatki na modernizację poniesiono od 1997 r. do grudnia 2000 r.

*   Budynek socjalno-biurowy, który został oddany do użytkowania w grudniu 2000 r., a wydatki na modernizację poniesiono od maja 1996 r. do grudnia 2000 r.

Budynki zostały poddane modernizacji na podstawie pozwolenia na budowę – przebudowę (decyzja nr ….). Obiekt do września 2013 r. służył działalności produkcyjnej i sprzedażowej Wnioskodawcy, w tym wynajmowi 26,87 m2 w budynku trafostacji (około 1/4 budynku). Umowa najmu została wypowiedziana w kwietniu 2013 r. Wnioskodawca wypowiedział pisemnie przez list polecony umowę najmu pomieszczeń trafostacji, podając jako przyczynę wypowiedzenia wystawienie nieruchomości na sprzedaż. Wnioskodawca uznał, że termin pięciomiesięczny jest wystarczający do opuszczenia przedmiotu najmu lub podjęcia czynności zmierzających do zakupu budynku trafostacji. Od 25 września 2013 r. Wnioskodawca zaniechał prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedażowej w tym obiekcie i szukał nabywcy nieruchomości. Ze względu na niepodporządkowanie się najemcy do wypowiedzenia umowy najmu w okresie od października 2013 r. do chwili obecnej wystawia faktury VAT za bezumowne korzystanie z najmu 26,87 m2.

Działalność produkcyjna i sprzedażowa Wnioskodawcy została przeniesiona do nowego obiektu zlokalizowanego …..

Jeszcze przed zaprzestaniem wykonywania działalności produkcyjnej i sprzedażowej na Nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął poszukiwania nabywcy na Nieruchomość (w tym także za pośrednictwem biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Z uwagi na brak chętnych nabywców, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania zgody na rozbiórkę budynków – w celu zaoferowania do sprzedaży niezabudowanej działki. Na przeszkodzie rozbiórki stanął Miejski Konserwator Zabytków, który uznał obiekty znajdujące się na Nieruchomości za częściowo niepodlegające rozbiórce. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Wnioskodawca uzyskał stanowisko Miejskiego Konserwatora Zabytków zezwalające na rozbiórkę budynków, ale z koniecznością zachowania komina. Do chwili sporządzenia wniosku nie została jeszcze wydana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ponosił wydatki na wytworzenie we własnym zakresie budowli w następujących okresach:

*   utwardzenie terenu: od marca 1997 r. do lutego 1998 r.

*   wjazd: od września 1999 r. do grudnia 1999 r.

*   linia kablowa: w marcu 1999 r.

Budynki i budowle wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Budynki i budowle zostały ujęte w ww. ewidencji:

*   utwardzenie terenu: od lutego 1998 r.,

*   wjazd: od grudnia 1999 r.,

*   linia kablowa: od marca 1999 r.,

*   hala magazynowa 107: od kwietnia 1997 r.,

*   hala magazynowo - produkcyjna 110: od marca 1998 r.,

*   budynek magazynowy surowców: od grudnia 2000 r.,

*   budynek magazynowo - pomocniczy: od grudnia 2000 r.,

*   budynek trafostacji: od grudnia 2000 r.,

*   budynek handlowy: od grudnia 2000 r.,

*   narzędziownia - budynek produkcyjny: od grudnia 2000 r.,

*   budynek socjalno-biurowy: od grudnia 2000 r.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych były traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów.

Poniesienie wydatków na usunięcie dachu i rozbiórkę budynku będzie dokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami – najprawdopodobniej umowami, zamówieniami itd. (nie da się określić z góry wszystkich dokumentów, które będą dokumentować wymienione prace z uwagi na przyszłych charakter zdarzenia).

Spośród środków trwałych wymienionych we wniosku zamortyzowane zostały wszystkie budynki (hala 107 – w 2007 r.; hala 110 – w 2008 r., pozostałe budynki – w 2010 r.) oraz wjazd (w 2000 r.). Nie zostały jeszcze zamortyzowane: utwardzenie terenu i linia kablowa.

Nie nastąpiło wykreślenie środków trwałych wymienionych we wniosku z ewidencji środków trwałych.

W obiekcie pofabrycznym zakupionym w 1996 r. oraz w nowym obiekcie zlokalizowanym …. prowadzona była i jest ta sama działalność: Produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych – PKD 22.23.Z. Ponadto, Wnioskodawca prowadził i planuje prowadzić także działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek – PKD 70.20.Z (uwzględniając obecne plany – jedynie w odniesieniu do obiektu pofabrycznego).

Małżonka Wnioskodawcy wyraziła zgodę na wykorzystywanie nieruchomości stanowiącej wspólność ustawową małżeńską dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. Wnioskodawca stwierdził, że rozlicza przychody z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Wnioskodawca zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu (nie da się określić z góry wszystkich dokumentów, które będą dokumentować prace z uwagi na przyszłych charakter zdarzenia), na dzień, na który wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

Wydatki objęte pierwszym pytaniem stanowią następujące koszty: podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, wydatki na ochronę Nieruchomości, ubezpieczenie budynków, opłaty za media (woda, energia), opłaty za przeglądy techniczne budynków, wydatki na opracowanie ekspertyzy budowlanej dotyczącej oceny technicznej budynków i komina murowanego. Zdefiniowane zostały jako „Wydatki” w treści wniosku o interpretację (załącznik ORD-IN/A, str. 1, część G, drugi akapit).

Wyburzenie jakichkolwiek budowli jeszcze nie nastąpiło. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że jeszcze przed zaprzestaniem wykonywania działalności produkcyjnej i sprzedażowej na Nieruchomości rozpoczął poszukiwania nabywcy na Nieruchomość, ale z uwagi na brak chętnych nabywców, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania zgody na rozbiórkę budynków – w celu zaoferowania do sprzedaży niezabudowanej działki. Na przeszkodzie rozbiórki stanął Miejski Konserwator Zabytków, który uznał obiekty znajdujące się na Nieruchomości za częściowo niepodlegające rozbiórce. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Wnioskodawca uzyskał stanowisko Miejskiego Konserwatora Zabytków zezwalające na rozbiórkę budynków, ale z koniecznością zachowania komina. Rozbiórka nie została jeszcze przeprowadzona – co było rezultatem zmiany koncepcji Wnioskodawcy odnośnie wykorzystania nieruchomości. Ewentualna decyzja o wyburzeniu budynków lub budowli podyktowana zostanie względami ekonomicznymi. Jeżeli bowiem Wnioskodawca nie znajdzie najemcy na dany budynek lub budowlę, jego pozostawienie i ponoszenie kosztów związanych z takim budynkiem lub budowlą stanowić będzie działanie nieracjonalne. Wyburzenie pozwoli na zaoszczędzenie części wydatków, jakie musiałyby być ponoszone w przyszłości (w szczególności wydatki na media, ubezpieczenie, przeglądy techniczne). Wyburzenie w ocenie Wnioskodawcy wpłynie także na uatrakcyjnienie Nieruchomości pod kątem sprzedaży.

Zamierzenia Wnioskodawcy zmieniały się wraz z upływem czasu, co zostało dokładnie przedstawione we wniosku. Pierwotnie Wnioskodawca planował jedynie wyburzenie – aby uatrakcyjnić nieruchomość dla celów sprzedaży. Jednakże z uwagi na upływ czasu, zmianę sytuacji na rynku przeciągające się postępowanie w sprawie możliwości wyburzenia Wnioskodawca zmienił obecnie koncepcję wykorzystania Nieruchomości. Nieruchomość pozostanie przeznaczona na sprzedaż, jednakże do momentu sprzedaży Nieruchomość zostanie przeznaczona do wynajmu.

Zatem, obecne zamierzenia Wnioskodawcy odnośnie obiektu, o którym mowa we wniosku można określić następująco:

*   Wnioskodawca będzie poszukiwał najemców na budynki lub budowle (lub ich części),

*   jeżeli najemcy na dany budynek lub budowlę nie zostaną znalezieni, taki budynek lub budowla zostanie wyburzona,

*   powyższe działania nie zmieniają przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży – niezależnie od tego, czy dana nieruchomość lub jej część będzie na moment sprzedaży wynajmowana, czy też nie będzie wynajmowana. Nabywca na nieruchomość poszukiwany jest przez Wnioskodawcę od lipca 2012 r.

Wnioskodawca planuje usunięcie dachu z hali magazynowo - produkcyjnej 110. Usunięcie dachu uzasadnione jest uzyskaną przez Wnioskodawcę ekspertyzą rzeczoznawcy, z której wynik, że stan dachu stanowi zagrożenie bezpieczeństwa. Ogólny stan hali magazynowo -produkcyjnej jest zły, jednakże (z wyłączeniem dachu) nadaje się ona do wykorzystania gospodarczego (np. jako zamknięte ścianami miejsce składowania). Zatem w przypadku usunięcia dachu w tej części nieruchomość będzie mogła służyć bezpiecznemu gospodarczemu wykorzystaniu. Jeśli chodzi zaś o rozbiórkę budynków – Wnioskodawca planuje rozebrać dwa parterowe budynki z uwagi na ich nieprzydatność dla celów dalszej działalności w postaci ewentualnego wynajmu.

Po usunięciu dachu Wnioskodawca będzie poszukiwał najemcy dla budynku hali magazynowo -produkcyjnej. Jak wskazano we wniosku, obiekt ten będzie mógł bowiem być wykorzystywany jako zamknięte ścianami miejsce składowania (lub w innych celach, jeśli najemca będzie w tym widział cel gospodarczy). Z punktu widzenia Wnioskodawcy wykorzystanie obiektu po usunięciu dachu nastąpi jedynie w celu wynajmu (ewentualnie sprzedaży – jeśli uda się znaleźć nabywcę).

Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania przestała być wykorzystywana do działalności produkcyjnej Wnioskodawcy (przeniesienie zakładu produkcyjnego). Nieruchomość przeznaczona jest do sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Do momentu sprzedaży Wnioskodawca będzie poszukiwał najemców na nieruchomość lub część nieruchomości. Ewentualne przychody z najmu pozwolą pokryć koszty (lub ich część), jakie Wnioskodawca ponosi na nieruchomości. Ewentualne przychody z najmu będą traktowane jako przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1 zawarte we wniosku zawiera określenie „Wydatki”, które zostało sprecyzowane w treści wniosku o interpretację (załącznik ORD-IN/A, str. 1, część G, drugi akapit) – wyjaśnienie zawarte w niniejszym piśmie (pkt 1, tiret trzecie) stanowi dokładne powtórzenie tej części wniosku – w ocenie Wnioskodawcy pytanie to zatem dokładnie wskazuje, o jakie wydatki Wnioskodawca pyta. Tym samym, jest to pytanie skonkretyzowane do sytuacji Wnioskodawcy i umożliwia udzielenie odpowiedzi w indywidualnej konkretnej sytuacji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca był i jest uprawniony nadal do zaliczenia Wydatków do koszów uzyskania przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą w dacie ich poniesienia, niezależnie do zaprzestania prowadzenia własnej działalności produkcyjnej na Nieruchomości we wrześniu 2013 r.?
2.  Czy Wnioskodawca był i jest uprawniony nadal do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budowli niezależnie do zaprzestania prowadzenia własnej działalności produkcyjnej na Nieruchomości we wrześniu 2013 r.?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości budowli w przypadku ich wyburzenia – w dacie poniesienia kosztu?
4.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą wydatki na usunięcie dachu oraz koszty rozbiórki budynków w dacie ich poniesienia?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1, 2, i 4 w dniu 8 stycznia 2016 r. zostały wydane odrębne interpretację indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 3) będzie On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość budowli w przypadku ich wyburzenia. Wyburzenie będzie jednoznaczne z likwidacją danego środka trwałego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że decyzja o wyburzeniu budowli podyktowana zostanie względem ekonomicznymi. Jeżeli bowiem Wnioskodawca nie znajdzie najemcy na daną budowlę, jej pozostawienie i ponoszenie kosztów związanych z taką budowlą uznać należałoby za działanie nieracjonalne. Wyburzenie pozwoli na zaoszczędzenie części wydatków, jakie musiałyby być ponoszone w przyszłości. Wyburzenie w ocenie Wnioskodawcy wpłynie także na uatrakcyjnienie Nieruchomości pod kątem ewentualnej sprzedaży.

Niewątpliwe zatem zachowany zostanie pośredni związek z przychodami Wnioskodawcy (zmniejszenie kosztów, poprawa płynności finansowej, możliwość szybszego znalezienia nabywcy Nieruchomości lub uzyskania lepszej ceny sprzedaży). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości budynków lub budowli w przypadku ich wyburzenia. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje co prawda, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności – jednakże w sytuacji Wnioskodawcy nie nastąpi zmiana rodzaju działalności. Budowle położone na Nieruchomości przestały być wykorzystywane w działalności produkcyjnej i sprzedażowej Wnioskodawcy z uwagi na przeniesienie zakładu produkcyjnego do nowego obiektu ….. Zatem Wnioskodawca nadal prowadzi działalność wykonywaną pierwotnie na Nieruchomości, jednakże w innej lokalizacji. Wyburzenie budowli nie będzie podyktowane zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy.

Warto podkreślić, że możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych w przypadku ich likwidacji potwierdzają organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2011 r. nr IBPBI/2/423-718/11/AK).

Koszty uzyskania przychodów w postaci niezamortyzowanej wartości budowli powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (dacie likwidacji).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca niniejszym wskazał, że przedstawione przez Niego stanowisko w poz. 70 wniosku o interpretację pozostaje aktualne także w świetle uzupełnienia wniosku. Uzupełnienie wniosku w ocenie Wnioskodawcy nie powoduje konieczności wskazania innych przepisów prawa lub dokonania ich oceny w sposób odmienny od dotychczas prezentowanego.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2016 r., Nr IPTPB3/4511-162/15-8/GG dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości budowli w przypadku ich wyburzenia (pytanie nr 3), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 stycznia 2016 r. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-162/15-8/GG, doręczonej w dniu 13 stycznia 2016 r., nadane za pośrednictwem poczty z zachowaniem terminu.

W ww. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Wnioskodawcy wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa przepisu art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: o.p.), w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-162/15-8/GG.

Naruszenie nastąpiło poprzez nieprzedstawienie w interpretacji indywidualnej stanowiska Wnioskodawcy opisanego we wniosku. Zaskarżona interpretacja w sentencji wskazuje, że interpretacja dotyczy stanowiska Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości budowli w przypadku ich wyburzenia (pytanie nr 3). Tymczasem na str. 5 interpretacji Organ wskazał, że interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 4 wniosku – dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usunięcie dachu oraz kosztów rozbiórki budynków. W dalszej części interpretacji Organ powołał stanowisko Wnioskodawcy – jednakże jest to stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 we wniosku. Równolegle Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną dotyczącą pytania nr 4 (interpretacja z 8 stycznia 2016 r. nr IPTPB3/4511-162/15-9/GG), której nie kwestionuje.

Wnioskodawca nie kwestionuje sentencji zaskarżonej interpretacji, w której Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Uwzględniając jednakże w treści interpretacji Organ wskazał, że dotyczy ona pytania nr 4 oraz powołał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 – przy jednoczesnym odstąpieniu od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy – powstają wątpliwości co do zakresu ochrony wynikającej z zastosowania się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji.

Mając na względzie przepis art. 16 ust. 3 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji w trybie § 1 pkt 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2351) w związku z art. 14b § 6a Ordynacja podatkowa – poprzez powołanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oraz wskazanie, że interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 3 wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy wniosku z dnia 17 września 2015 r. , w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym co do zasady jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35).

Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 1996 r. nabył (wspólnie z żoną, z którą pozostaje we wspólnocie małżeńskiej ustawowej) od syndyka masy upadłości obiekt pofabryczny składający się z budynków posadowionych na działce, której zbywca był wieczystym użytkownikiem (dalej: Nieruchomość). Dla potrzeb ewidencji środków trwałych Wnioskodawca wydzielił osiem obiektów (budynków lub części budynków), które były sukcesywnie oddawane do użytkowania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalność produkcyjna i sprzedażowa − sprzedaż wyprodukowanych towarów). Wnioskodawca od maja 1996 r. do kwietnia 2000 r. ponosił wydatki związane z modernizacją Nieruchomości. Obiekt do września 2013 r. służył działalności produkcyjnej i sprzedażowej Wnioskodawcy, w tym wynajmowi 26,87 m2 w budynku trafostacji (około 1/4 budynku). Umowa najmu została wypowiedziana w kwietniu 2013 r. Wnioskodawca wypowiedział pisemnie przez list polecony umowę najmu pomieszczeń trafostacji, podając jako przyczynę wypowiedzenia wystawienie nieruchomości na sprzedaż. Wnioskodawca uznał, że termin pięciomiesięczny jest wystarczający do opuszczenia przedmiotu najmu lub podjęcia czynności zmierzających do zakupu budynku trafostacji. Od 25 września 2013 r. Wnioskodawca zaniechał prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedażowej w tym obiekcie i szukał nabywcy nieruchomości. Ze względu na niepodporządkowanie się najemcy do wypowiedzenia umowy najmu w okresie od października 2013 r. do chwili obecnej wystawia faktury VAT za bezumowne korzystanie z najmu 26,87 m2.

Działalność produkcyjna i sprzedażowa Wnioskodawcy została przeniesiona do nowego obiektu zlokalizowanego …\`(...)\`

Rozbiórka nie została jeszcze przeprowadzona – co było rezultatem zmiany koncepcji Wnioskodawcy odnośnie wykorzystania nieruchomości. Ewentualna decyzja o wyburzeniu budynków lub budowli podyktowana zostanie względami ekonomicznymi. Jeżeli bowiem Wnioskodawca nie znajdzie najemcy na dany budynek lub budowlę, jego pozostawienie i ponoszenie kosztów związanych z takim budynkiem lub budowlą stanowić będzie działanie nieracjonalne. Wyburzenie pozwoli na zaoszczędzenie części wydatków, jakie musiałyby być ponoszone w przyszłości (w szczególności wydatki na media, ubezpieczenie, przeglądy techniczne). Wyburzenie w ocenie Wnioskodawcy wpłynie także na uatrakcyjnienie Nieruchomości pod kątem sprzedaży.

Mając na względzie wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie budowla, która ulegnie późniejszej rozbiórce, będzie stanowiła środek trwały podlegający amortyzacji, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przyczyna straty powstałej w wyniku jej likwidacji (rozbiórki) będzie racjonalnie uzasadniona, tj. będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, to a contrario, strata (odpowiadająca nieumorzonej wartości tego środka trwałego) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Strata ta stanowiąca koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, tj. w dniu ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dowodu.

Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, stratę z tytułu wyburzenia budowli, jeżeli nie nastąpi zmiana prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wartości niezamortyzowanej budowli w dacie poniesienia kosztu, na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 851, z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Zmiana interpretacji dotyczy uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania nr 3 wniosku, przedstawionego na stronie 6 interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-162/15-8/GG, w której nieprawidłowo powołano uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dotyczące pytania nr 4 wniosku.

Jednocześnie nadmienia się, że kwestia dotycząca nieprawidłowego oznaczenia numeru pytania nr 3 wniosku, na stronie 5 interpretacji, została sprostowana postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-162/15-11/GG, doręczonym w dniu 1 lutego 2016 r.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.