Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.466.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: W zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem oraz wykonaniem podtorza za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do tego świadczenia.
Słowa kluczowe: obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem oraz wykonaniem podtorza za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do tego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem oraz wykonaniem podtorza za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia stosunku do tego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej K. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości G. (zwana dalej „Wnioskodawcą”), we współpracy z innymi podmiotami zrzeszonymi w grupie kapitałowej K., zajmuje się przede wszystkim kompleksowym wykonawstwem, dostawą, sprzedażą oraz montażem na zlecenie osób trzecich wielkoformatowych urządzeń przemysłowych, w tym w szczególności suwnic, dźwigów (tzw. żurawi) oraz mniejszych urządzeń o podobnym przeznaczeniu – w tym wciągników i podestów. Część z wykonanych przez siebie urządzeń K. Sp. z o.o. również serwisuje. Wnioskodawca jednocześnie dodał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Dla celów niniejszej interpretacji należy przyjąć, że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz że Wnioskodawca świadczy powyższe usługi najczęściej w charakterze podwykonawcy na rzecz generalnego wykonawcy budynków lub budowli przemysłowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast świadczenie polegające na dostawie suwnicy wraz z jej montażem, a także budową podtorza, tj. konstrukcji stalowej, po której porusza się suwnica – wraz z ewentualnymi słupami stalowymi albo fundamentami – w zależności od konstrukcji suwnicy, tj. tego czy suwnica porusza się po torach na wysokości lub jest naziemna.

Każdorazowa dostawa suwnicy wraz z usługą montażu realizowana jest wyłącznie na indywidualne zamówienie – zgodnie z zapotrzebowaniem klienta. Świadczenie realizowane jest na podstawie umowy rezultatu, w której określone są przede wszystkim oczekiwane przez klienta parametry techniczne suwnicy, a także miejsce oraz warunki jej montażu i uruchomienia, w tym również uzgodnienia dotyczące wykonania podtorza suwnicy – wolnostojącego (na fundamentach) lub na słupach hali. W praktyce rynkowej nie zdarza się przy tym często, aby klienci zamawiali samą dostawę suwnicy – bez jej montażu przez Wnioskodawcę, bowiem do montażu suwnicy (każdorazowo wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie indywidualnego zamówienia) niezbędna jest specjalistyczna wiedza producenta urządzenia.

Dla uniknięcia wątpliwości – Wnioskodawca precyzuje jeszcze, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wykonania i montażu zarówno suwnic wolnostojących oraz suwnic wewnątrz budynków (opartych o ich elementy konstrukcyjne) wraz z budową podtorza, tj. stalowej części konstrukcji trwale związanej z gruntem lub budynkiem, które umożliwia bezpieczne i sprawne przemieszanie suwnicy, a także wraz z ewentualnymi fundamentami lub słupami podpierającymi podtorze.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją Głównego Urzędu Statystycznego w miejscowości Ł. klasyfikacja statystyczna PKWiU obejmująca opisywane świadczenie nie jest jednolita. W zakresie wykonania i montażu przez producenta suwnicy świadczenie to mieści się w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0, tj. „Żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi”. Wykonanie i montaż podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali GUS klasyfikuje natomiast w grupowaniu PKWiU 42.12.20.0, tj. jako „Roboty budowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”. Ta druga część świadczenia klasyfikowana jest więc jako roboty budowlane stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą”.

Zawierane z klientami umowy przewidują kompleksowe wykonanie całego świadczenia polegającego na wykonaniu podtorza oraz zaprojektowaniu, skonstruowaniu, dostawie i montażu suwnicy, tj. jedną umową regulowane są warunki realizacji całości dostaw i prac. Świadczenie jest zatem świadczeniem złożonym i obejmuje przede wszystkim dostawę suwnicy (urządzenia dźwignicowego) oraz – zgodnie z wolą zleceniodawcy (inwestora lub generalnego wykonawcy) – obejmuje także dostawę i montaż podtorza wraz z ewentualnymi fundamentami. Cena ustalona umową obejmuje całość świadczenia Wnioskodawcy, bez podziału na wykonanie i dostawę suwnicy oraz usługę montażu suwnicy, wykonania podtorza i ewentualnych fundamentów.

Na przedmiot opisywanego świadczenia składają się zatem przede wszystkim następujące elementy:

1.  przygotowanie podtorza (wolnostojącego lub na słupach hali) z uwzględnieniem potrzeb klienta oraz lokalnych warunków.
2.  wykonanie konstrukcji stalowej podtorza zgodnie z projektem,
3.  transport konstrukcji podtorza na teren inwestycji,
4.  wykonanie fundamentów - dotyczy podtorza wolnostojącego,
5.  montaż podtorza i torowiska w miejscu inwestycji - wolnostojących lub w zadaszonej hali,
6.  pomiar geometrii torowiska pod kątem zgodności z obowiązującymi normami.
7.  zaprojektowanie suwnicy na podstawie danych udostępnionych przez generalnego wykonawcę (klienta) lub od inwestora,
8.  produkcja komponentów suwnicy,
9.  montaż wstępny, uruchomienie oraz testy fabryczne – poza miejscem montażu, montaż docelowy u inwestora,
10.  sprawdzenie miejsca montażu – wizja lokalna, ustalenia dotyczące montażu,
11.  transport suwnicy na miejsce montażu,
12.  montaż docelowy u inwestora lub na terenie budowy zarządzanym przez generalnego wykonawcę,
13.  uruchomienia oraz testy końcowe suwnicy w miejscu jej docelowej pracy,
14.  odbiór techniczny przez Urząd Dozoru Technicznego oraz przekazanie suwnicy do użytku.

Głównym kapitałochłonnym składnikiem świadczenia jest projekt, wykonanie oraz dostawa suwnicy. Usługa jej montażu – choć jest niezbędna do wykorzystywania suwnicy – generuje znaczne koszty dla klienta, kształtujące się na poziomie ok. 8-15% wartości całego świadczenia. Udział wartości usługi projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu w całej wartości inwestycji nie przekracza natomiast zazwyczaj ok. 40%.

Projekt, wykonanie i dostawa suwnicy – bez montażu czy projektowania i budowy podtorza (i fundamentu) stanowi więc co do zasady świadczenie główne, które jest nie tylko najistotniejsze dla klienta, lecz generuje jednocześnie najwyższe koszty, przekraczające połowę wartości całego świadczenia, którego dotyczy niniejszy wniosek.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa eksploatacja suwnicy oraz sama możliwość jej użytkowania zależna jest przede wszystkim od jej prawidłowego, profesjonalnego montażu, do którego wymagana jest specjalistyczna, branżowa wiedza producenta suwnicy. Wobec znacznej wartości instalowanych suwnic, klienci Wnioskodawcy nie ryzykują zazwyczaj samodzielnego montażu suwnicy ze względu na utratę możliwości dochodzenia roszczeń tytułem rękojmi lub gwarancji w przypadku błędów czy uszkodzeń przy instalacji suwnicy. Ich nieprofesjonalny montaż przez osoby niewyspecjalizowane w znajomości konstrukcji i zasad montażu suwnic K. może zatem okazać się nieuzasadniony gospodarczo - z uwagi na ryzyko uszkodzeń cennej, wykonywanej na zamówienie suwnicy, a także jej usterek, które mogą wstrzymać ruch przedsiębiorstwa - często opierającego się na pracy suwnicy.

Sama usługa projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu warunkuje natomiast możliwość montażu i uruchomienia suwnicy, a zatem również warunkuje zasadność samej inwestycji. Jakkolwiek obiektywnie istnieje jednak możliwość zaprojektowania i montażu nowej suwnicy na istniejącym już podtorzu pozostałym po zdemontowanej suwnicy, a także świadczenia samej usługi budowy i montażu podtorza wraz z ewentualnymi fundamentami, a z przyczyn tu podanych jest to zdarzenie raczej wyjątkowe - niniejszy wniosek dotyczy jednak łącznego świadczenia usługi projektowania, wykonania i montażu suwnicy wraz z jednoczesnym wykonaniem podtorza oraz fundamentów przez Wnioskodawcę.

Z perspektywy klienta opisywane świadczenie Wnioskodawcy stanowi zatem jedną całość, wobec czego uzgadniana i fakturowana jest na rzecz klienta jedna cena za kompleksowe wykonanie umowy. Celem umowy jest przy tym przede wszystkim dostawa suwnicy, natomiast dodatkowe świadczenia, tj. jej dostawa, montaż i wykonanie podtorza (wraz z ewentualnymi fundamentami) - stanowią integralną część umowy z klientem, służąc zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym, indywidualnym zamówieniem. Opisane usługi dodatkowe nie są zatem samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta, lecz są ściśle powiązane z dostawą suwnicy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług od całości zrealizowanego świadczenia kompleksowego, w tym opisanych wyżej usług pomocniczych montażu suwnicy oraz wykonania podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) - na zasadach ogólnych dot. opodatkowania dostaw towarów - właściwych dla świadczenia głównego, którym jest, zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie i dostawa suwnicy. Innymi słowy, Wnioskodawca wykazuje na wystawianych fakturach VAT podatek należny w stawce podstawowej, dla którego podstawą opodatkowania jest wartość całego realizowanego świadczenia, tj. obejmującego również usługi pomocnicze względem dostawy suwnicy.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. zmianami ustawy zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia znacznej części robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców, a także złożony charakter opisanego świadczenia, którego jedynie część – jako usługa pomocnicza – mogłaby stanowić usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, mając na względzie obowiązek prawidłowego zadeklarowania i rozliczenia należnego podatku od towarów i usług Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że opisane wyżej świadczenia złożone stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, dla całości którego ma zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług, a jego poszczególne części składowe nie powinny być opodatkowane w odmienny sposób, tj. usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy a wchodzące w skład opisanego świadczenia kompleksowego nie powinny być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

*   Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wykonanie i dostawę suwnicy wraz z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) jako tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest wykonanie i dostawa suwnicy a świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu suwnicy oraz wykonanie podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami)?
*   W konsekwencji czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza podatek od towarów i usług od opisanego świadczenia, nie opodatkowując w odrębny sposób świadczenia głównego polegającego na wykonaniu i dostawie suwnicy oraz świadczenia pomocniczego polegającego na usłudze montażu suwnicy oraz wykonania podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami), mimo że Wnioskodawca działa jako podwykonawca, a odrębne świadczenie samodzielnej usługi wykonania podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) podlegałoby reżimowi art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest wykonanie i dostawa suwnicy a świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu suwnicy oraz wykonanie podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami). Należy bowiem wskazać, że już z perspektywy klienta, który składa zamówienie na wykonanie i uruchomienie nowej suwnicy, a nie np. jej wymianę - tj. klienta, który nie dysponuje infrastrukturą umożliwiającą samą dostawę i montaż suwnicy - opisywane świadczenie złożone stanowi w istocie jedną gospodarczą całość. Bez wykonania dodatkowych usług - montażu i wykonania podtorza - suwnica nie mogłaby bowiem w ogóle działać. Dodatkowo, profesjonalny montaż suwnicy przez producenta jest nie tylko warunkiem prawidłowej eksploatacji dostarczanej suwnicy, lecz także warunkiem udzielenia rękojmi lub gwarancji w przypadku błędów czy uszkodzeń przy montażu suwnicy. Wreszcie, odrębny montaż suwnicy oraz wykonanie podtorza nie znajdują uzasadnienia gospodarczego nie tylko przez wzgląd na obowiązywanie rękojmi i gwarancji, lecz także na fakt, iż odrębne udzielenie zamówienia na te usługi podmiotów trzecich jest najczęściej mniej korzystne ekonomicznie (i jakościowo) niż kompleksowa realizacja dostawy suwnicy przez Wnioskodawcę.

Skoro celem umowy jest przy tym przede wszystkim dostawa suwnicy, a opisane usługi dodatkowe nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta, lecz są z tą dostawą ściśle powiązane - do tego stopnia, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa nie wyodrębnia cen dla poszczególnych składników świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do „sztucznego” podziału świadczenia w celu odrębnego opodatkowania poszczególnych składników świadczenia. W szczególności nie ma podstaw do wyodrębnienia jako odrębnych od dostawy suwnicy świadczeń polegających na (i) montażu suwnicy, (ii) wykonaniu podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) - tylko w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy przewyższającego wartość wykonania suwnicy (dostawy suwnicy), tj. do wykonania usług pomocniczych mieszczących się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy.

Powyżej przytoczone okoliczności potwierdzają, że opisywane przez Wnioskodawcę świadczenie ma charakter świadczenia kompleksowego. W konsekwencji - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), skoro całe świadczenie złożone podlega takim samym regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego, to opodatkowanie świadczeń pomocniczych (opisywanych usług dodatkowych względem dostawy suwnicy) podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Zgodnie bowiem z poglądem TSUE wyrażonym w sprawie C-349/96, „z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Usługą złożoną jest więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze, tj. czynności nie stanowiące celu samego w sobie, lecz będące środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jeśli zatem cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej - czynność ta stanowi element świadczenia złożonego a usługa ma charakter usługi kompleksowej.

Co więcej, same strony umów cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży, a więc jeśli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (materiały, transport, etc). Jakkolwiek zatem nawet wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę może mieć znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny (przy czym w badanym stanie faktycznym strony umowy nie wyodrębniają ceny poszczególnych świadczeń pomocniczych), wyliczenie takie nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia dla celów podatkowych (odrębnego rozliczenia należnego podatku od tych elementów świadczenia. Jak podkreślały też wielokrotnie organy interpretacyjne, choć co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje szereg świadczeń (np. główne i kilka pomocniczych), takie złożone świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek w skład opisywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które w abstrakcyjnej sytuacji mogłyby stanowić przedmiot odrębnego świadczenia, to w opisywanym stanie faktycznym rozdzielenie świadczenia głównego (wykonania i dostawy suwnicy) od świadczeń pomocniczych istotnie zmieni charakter świadczeń oraz ich wartość z punktu widzenia nabywcy, a zatem nie ma podstaw od ich odrębnego i niezależnego opodatkowania. Skoro bowiem wykonywane świadczenie stanowi dla klienta Wnioskodawcy ekonomicznie i gospodarczo jedną całość, nie należy go rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować (i opodatkować) jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący - tj. dostawą suwnicy.

Wreszcie, skoro zgodnie zasadami opodatkowania usług kompleksowych usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią, zarówno (i) usługa montażu suwnicy, jak i (ii) usługa wykonania podtorza (wraz z ewentualnymi fundamentami), powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego - dostawy suwnicy. W rezultacie - żadna z tych usług pomocniczych nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, stanowiąc wraz z dostawą suwnicy (ze świadczeniem głównym) ścisłą, nierozerwalną całość. Głównym celem kontrahentów Wnioskodawcy jest bowiem wykonanie i dostawa suwnicy (dostawa towaru), a nie nabycie usług montażowych i wykonania podtorza (wraz z ewentualnymi fundamentami), będących jedynie usługami pomocniczymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdzie pod poz. 5 „Roboty budowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” PKWiU 42.12.20.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (\`(...)\`).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. utraciło moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.). Podstawą prawną dokonywania klasyfikacji statystycznej jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się m.in. dostawą suwnic wraz z ich montażem, a także budową podtorza, tj. konstrukcji stalowej, po której porusza się suwnica – wraz z ewentualnymi słupami stalowymi albo fundamentami – w zależności od konstrukcji suwnicy, tj. tego czy suwnica porusza się po torach na wysokości lub jest naziemna. Spółka wskazała, że dla celów niniejszej interpretacji należy przyjąć, że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz że Wnioskodawca (tj. Spółka) świadczy powyższe usługi najczęściej w charakterze podwykonawcy na rzecz generalnego wykonawcy budynków lub budowli przemysłowych. Spółka wskazała także, że klasyfikacja statystyczna w zakresie wykonania i montażu przez producenta suwnicy mieści się w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0, tj. „Żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi”. Wykonanie i montaż podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali GUS klasyfikuje natomiast w grupowaniu PKWiU 42.12.20.0, tj. jako „Roboty budowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” (świadczenia sklasyfikowane jako roboty budowlane stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczenie realizowane jest przez Spółkę na podstawie umowy rezultatu, w której określone są oczekiwane przez klienta parametry. Świadczenie jest świadczeniem złożonym i obejmuje przede wszystkim dostawę suwnicy (urządzenia dźwignicowego) oraz – zgodnie z wolą zleceniodawcy (inwestora lub generalnego wykonawcy) – obejmuje także dostawę i montaż podtorza wraz z ewentualnymi fundamentami.

Spółka wskazała również, że głównym świadczeniem jest projekt, wykonanie oraz dostawa suwnicy, usługa jej montażu generuje znaczne koszty dla klienta, kształtujące się na poziomie ok. 8-15% wartości całego świadczenia. Udział wartości usługi projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu w całej wartości inwestycji nie przekracza natomiast zazwyczaj ok. 40%.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą uznania dostawy suwnicy wraz z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) jako tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest wykonanie i dostawa suwnicy a świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu suwnicy oraz wykonanie podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) oraz obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do ww. usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest wykonanie i dostawa suwnicy wraz z usługą montażu suwnicy oraz wykonaniem podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami), należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia, w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem, jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż. Jak wynika z treści wniosku ¬- nieodłączne powiązanie montażu z dostawą wyrobu wynika nie z niemożliwości rozdzielenia wyprodukowanej suwnicy od jej montażu, ale z zawartych umów handlowych. Tut. organ pragnie również zauważyć, że skoro Urząd Statystyczny sklasyfikował: „wykonanie i montaż przez producenta suwnicy w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0, tj. żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi, natomiast wykonanie i montaż podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali w grupowaniu PKWiU 42.12.20.0, tj. jako roboty budowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”¬ - należy zatem uznać, że usługi montażu zaprojektowanej i wykonanej suwnicy są ściśle związane z dokonaniem jej dostawy. Przy czym częścią świadczenia kompleksowego dostawy suwnicy wraz jej montażem sklasyfikowanej przez GUS w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0 nie jest usługa budowy podtorza sklasyfikowana w grupowaniu 42.12.20.0. Wobec tego przedmiotem świadczenia umowy nie jest świadczenie kompleksowe, ale dwa świadczenia mogące być odrębnie realizowane nawet przez dwa podmioty.

Co więcej, sam Wnioskodawca wskazał zestawienie procentowe, gdzie usługa montażu suwnicy wynosi ok. 15% wartości całego świadczenia. Usługa projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu w całej wartości inwestycji wynosi ok. 40%. Z powyższego wynika zatem ok. 45-50% stanowi wartość zaprojektowania i budowy suwnicy. Zatem zaprojektowania i budowy suwnicy nie można uznać za świadczenie główne. Tak samo jak usługi montażu i budowy podtorza nie można uznać za świadczenie o charakterze pomocniczym o drugorzędnym charakterze.

W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach – w przypadku podpisania umowy na dostawę wykonanej suwnicy z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) – przedsiębiorca nie realizuje jednego świadczenia kompleksowego, ale dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę wykonanej suwnicy oraz usługę wykonania montażu podtorza. Dlatego w przypadku dostawy suwnicy z montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) Spółka powinna odrębnie opodatkować dostawę suwnicy wraz z montażem oraz usługę wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów). Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania dla dostawy suwnicy wraz z montażem sklasyfikowanej według PKWiU 28.22.14.0, . „Żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi”. Tym samym dostawa podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy suwnicy.

Natomiast usługa montażu oraz wykonania podtorza (i ewentualnych fundamentów) będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT. W załączniku nr 14 do ustawy, pod poz. 5 wymieniono 42.12.20.0 PKWiU – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Tym samym wskazany przez Wnioskodawcę rodzaj usług świadczonych na rzecz generalnego wykonawcy w przedmiocie wykonania i montażu podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali, świadczony przez Spółę jako podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy będzie opodatkowany z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem mając na uwadze stanowisko Spółki zgodnie z którym dostawa suwnicy wraz z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) jako świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu stawką 23% należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała