Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-551/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu nałożonej opłaty dodatkowej.
Słowa kluczowe: kara; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sankcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu nałożonej opłaty dodatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu nałożonej opłaty dodatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka prawa handlowego powstała w 2000 roku, w wyniku przekształcenia Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym właścicielem Spółki jest Gmina posiadająca 100% udziałów.

Spółka wykonuje zadania z zakresu przewozu regularnego w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy oraz innych gmin, na podstawie porozumień międzygminnych.

W związku z wykonywaną działalnością przewozową wobec pasażerów dokonywana jest kontrola biletów oraz dokumentów uprawniających do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych. W stosunku do podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej oprócz właściwej należności za usługę przewozową (bilet) pobierana jest opłata dodatkowa, która ma charakter sankcji finansowej, zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 915, z późn. zm.) ewentualnie opłata manipulacyjna. Wysokość opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych określa uchwała Rady Miejskiej z dnia 20.12.2013 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe transportu zbiorowego i wysokości opłat dodatkowych oraz określenia przepisów porządkowych w komunikacji miejskiej zwykłej, ustanowienia zwolnień i ulg w opłatach za przejazdy środkami komunikacji miejskiej zwykłej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata dodatkowa ma charakter represyjny i stanowi sankcję dla pasażera za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Zbliżona jest do kary w rozumieniu przepisów o wykroczeniach, albowiem w przepisie art. 121 § 1 Kodeksu wykroczeń ustawodawca użył w odniesieniu do tej dodatkowej opłaty określenia „kara pieniężna”. Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać opłaty dodatkowej za karę umowną w rozumieniu art. 483 Kodeksu cywilnego, albowiem już z treści samego przepisu wynika, że kara umowna może zostać zastrzeżona do niewykonania zobowiązania niepieniężnego. Tymczasem w umowie przewozu zobowiązanie niepieniężne wykonuje przewoźnik, a pasażer właśnie zobowiązany jest do zakupu biletu, czyli do świadczenia pieniężnego.

Z uwagi na fakt, że przewoźnik - wykonując przewozy komunikacji publicznej - nie wybiera sobie kontrahentów umowy przewozu, tj. nie wybiera pasażerów którym chce świadczyć usługę przewozową, ale musi świadczyć ją wszystkim chętnym skorzystania z przewozów komunikacji publicznej - często pasażerami są osoby bez jakichkolwiek biletów czy nawet dokumentów. W praktyce - nie dochodzi do zapłaty należności przewozowej oraz opłaty dodatkowej podczas kontroli, a kontrolujący wystawia wówczas dokument zobowiązujący do uiszczenia właściwych kwot. Mimo wystawianego w takiej sytuacji dokumentu zobowiązującego do zapłaty należności przewozowej oraz odpowiednio opłaty dodatkowej, następnie wystawienia przesądowego wezwania do zapłaty, a po wniesieniu sprawy do sądu - uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty czy wyroku, w ogóle nie dochodzi do uregulowania należności przez pasażera. Wskazać należy, że około 85% nałożonych zobowiązań do zapłaty nie zostaje uregulowana, a bardzo często są to kwoty trudne do wyegzekwowania nawet w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaty dodatkowej staje się przychodem podatkowym w momencie wystawienia dokumentu zobowiązującego do uiszczenia opłaty, czy kasowo w momencie wpływu pieniędzy do firmy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze”, w związku z czym, pobierana opłata dodatkowa jest przychodem w momencie faktycznej zapłaty, nie zaś w momencie wystawienia dokumentu obciążeniowego, ponieważ naliczanie i pobieranie kar nie jest związane bezpośrednio z przychodami z działalności gospodarczej, lecz stanowi dodatkowy przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3e tej ustawy „w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

W świetle powyższego, za dzień uzyskania przychodu z tytułu uiszczenia opłat dodatkowych należy uznać dzień faktycznego wpływu pieniędzy, tj. dzień w którym otrzymano zapłatę (tak np. interpretacja Urzędu Skarbowego z 15 grudnia 2004 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje zadania z zakresu przewozu regularnego w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy oraz innych gmin, na podstawie porozumień międzygminnych. W związku z wykonywaną działalnością przewozową wobec pasażerów dokonywana jest kontrola biletów oraz dokumentów uprawniających do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych. W stosunku do podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej oprócz właściwej należności za usługę przewozową (bilet) pobierana jest opłata dodatkowa, która ma charakter sankcji finansowej. Wnioskodawca wskazał, że opłata dodatkowa ma charakter represyjny i stanowi sankcję dla pasażera za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Zbliżona jest do kary w rozumieniu przepisów o wykroczeniach.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu nałożonej przez Niego opłaty dodatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wyjątek od zasady wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Dodatkowo, stosowanie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanym przypadku pobierana przez Wnioskodawcę opłata dodatkowa nie stanowi wynagrodzenia Spółki za wykonanie przez nią usługi. Opłata ta nie stanowi również wynagrodzenia za wydanie przez Wnioskodawcę rzeczy lub sprzedanie prawa majątkowego, gdyż Spółka w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie zajmuje się dostawą towarów lub sprzedażą praw majątkowych. Zatem, w odniesieniu do przychodów Wnioskodawcy z tytułu opłaty dodatkowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przychód Spółki z tytułu opłaty dodatkowej powstaje w momencie otrzymania przez nią zapłaty, a więc zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nałożona przez Wnioskodawcę kwota opłaty dodatkowej stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie faktycznego wpływu pieniędzy, stosowanie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przytoczonej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszących, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.