Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-244/11/14-7/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Czy Wnioskodawca - w związku z nabywaniem przez pasażerów (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) „biletów X” od Wnioskodawcy (za pośrednictwem jej pracowników) - jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?
Słowa kluczowe: bilety; ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-244/11-2/IG do uzupełnienia wniosku (skutecznie doręczonym w dniu 7 kwietnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, uzupełniony w dniu 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-244/11-2/IG do uzupełnienia wniosku (skutecznie doręczonym w dniu 7 kwietnia 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do Wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r.:

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką miasta („Miasto”), której podstawowym celem, zgodnie z umową Spółki, jest „wykonywanie zadania własnego miasta dotyczącego zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego”.

Spółka świadczy usługi przewozowe na rzecz Miasta na podstawie „Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w komunikacji zbiorowej realizowanej koleją w latach 2010 — 2024” „Umowa”). W imieniu Miasta Umowę wykonuje Zarząd Transportu X). Na podstawie Umowy Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe pasażerskie według rozkładów jazdy, a Miasto płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z Umową Miasto zobowiązane jest m.in. do „emisji” i sprzedaży biletów oraz prowadzenia kontroli przestrzegania przez pasażerów przepisów taryfy przewozowej. W Umowie wskazano również, że Wnioskodawca zobowiązany jest do sprzedaży w pociągach biletów X na warunkach określonych odrębną, niżej omówioną umową.

W celu wykonania postanowień Umowy, Wnioskodawca zawarł z Miastem „Umowę na sprzedaż biletów przejazdowych komunikacji miejskiej” („Umowa Biletowa”). Przedmiotem Umowy Biletowej jest sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów X w pojazdach obsługujących linie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić sprzedaż biletów za pośrednictwem swoich pracowników. Na podstawie Umowy Biletowej Wnioskodawca nabywa od Miasta bilety w cenie niższej od ich wartości nominalnej.

W związku z Umową Biletową, pasażerowie mogą nabywać „bilety X” w pojazdach Wnioskodawcy (od kierownika pociągu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do Wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r.:

Czy Wnioskodawca - w związku z nabywaniem przez pasażerów (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) „biletów X” od Wnioskodawcy (za pośrednictwem jej pracowników) - jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu Wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r., nie jest on zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Należy zauważyć, że przez „sprzedaż”, w świetle przepisu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy Spółka dokonuje na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej odpłatnej dostawy towarów, świadczenia usług, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Trzeba wskazać, że Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę o świadczenie usług przewozowych. W związku z powyższym, to Miasto jest nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pasażerowie - osoby fizyczne - podróżujący pojazdami Wnioskodawcy nabywają natomiast usługi przewozowe od Miasta. Miasto „odsprzedaje” usługi przewozowe nabyte wcześniej od Wnioskodawcy. Niezależnie od tego, czy pasażer dokonuje zakupu biletu w kiosku, czy w pociągu, nabywa usługę przewozową od Miasta, a nie od Wnioskodawcy. Sposób nabycia biletu (w kasie X, u konduktora) nie może determinować statusu i relacji Miasta oraz Wnioskodawcy, gdzie Miasto jest nabywającym usługę przewozową, a Wnioskodawca podmiotem ją świadczącym.

Zasady przewozu obowiązujące pasażerów (w tym pasażerów pojazdów Wnioskodawcy) zostały zawarte w „Regulaminie przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego w mieście”. Należy podkreślić raz jeszcze, że zasady te mają zastosowanie niezależnie od tego, czy pasażer nabył bilet w kiosku, w kasie punktu obsługi pasażerów, czy w pojeździe.

Powyższe przemawia za tym, że pasażer nabywający bilet - również w pociągu Wnioskodawcy - nabywa usługę przewozową od Miasta, a nie od Wnioskodawcy. Tym samym trzeba stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży na rzecz takiego pasażera. Nabycie przez pasażera biletu od kierownika pociągu Wnioskodawcy nie może być utożsamiane z nabyciem usługi przewozowej. Usługę tę Wnioskodawca świadczy na rzecz Miasta, a Miasto „odsprzedaje” ją pasażerowi.

W konsekwencji, Wnioskodawca, jako podmiot, który nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest zobowiązany do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niezależnie od powyższego, nawet przyjmując (zdaniem Wnioskodawcy błędne) założenie, że świadczy on na rzecz pasażerów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - usługi przewozowe, należałoby przyjąć, że nie jest on zobowiązany do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takiej sytuacji miałoby bowiem do niego zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w Sprawie Kas, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 14 tego załącznika wskazany jest natomiast „ex 49.31.10.0; Transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniu „Transport kolejowy pasażerski miejski i podmiejski”, dla którego właściwy jest symbol 49.31.10.0 PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy trzeba jednocześnie podkreślić, że ceny za przejazd pojazdami Wnioskodawcy są ustalane urzędowo przez Radę miasta.

Zgodnie z treścią załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas, zwolnienie dotyczy transportu kolejowego miejskiego i podmiejskiego - wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna oraz celowościowa powyższej regulacji przemawia za uznaniem, że obejmuje ona również usługi przewozowe świadczone przez Wnioskodawcę. W szczególności należy podkreślić, że zakres zastosowania zwolnienia z poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas nie ogranicza się do usług transportowych wykonywanych metrem (tzn. usług wykonywanych przez M. sp. z o.o.). W pierwszej kolejności zdaniem Wnioskodawcy należy podnieść, że kolej funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia definicję metra.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (red. M. Szymczak, Warszawa 1979 r., t. II, s. 145) „metro” jest to „szybka elektryczna kolej miejska, zwykle podziemna, służąca jako środek lokomocji w wielkich miastach”. Z kolei w świetle definicji z encyklopedii internetowej Wikipedii (http://pl.wikipedia.org/wiki/Metro), metro jest to „potoczne określenie (wywodzące się od ang. Metropolitan Railway) szybkiej kolei miejskiej, o całkowicie bezkolizyjnej trasie, przebiegającej najczęściej w tunelach lub na estakadach ponad ulicami. Charakteryzuje się wysokimi peronami, wagonami jeżdżącymi pojedynczo lub w układach wielowagonowych, rozwijającymi wysoką prędkość i osiągającymi duże przyspieszenia, na torach oddzielonych od innego typu ruchu specjalną sygnalizacją. Odmianą metra poruszającą się po torach kolejowych jest S.”.

Mając na uwadze powyższe definicje metra, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że określenie to odnosi się również do działalności Wnioskodawcy. Jakkolwiek potoczne rozumienie słowa „metro” mogłoby prowadzić do wniosku, że metrem w Polsce jest tylko przedsiębiorstwo prowadzone przez M. sp. z o.o., to wykładnia literalna, poparta przytoczonymi wyżej definicjami słownikowymi, wskazuje, że metrem jest także kolej Wnioskodawcy. Tym samym trzeba przyjąć, że wykładnia literalna poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas przemawia za stwierdzeniem, że działalność Wnioskodawcy mieści się w zakresie wyznaczonym treścią poz. 14 załącznika.

Zdaniem Wnioskodawcy mając z kolei na uwadze wykładnię celowościową wskazać również należy na objęcie usług realizowanych przez Wnioskodawcę zwolnieniem z poz. 14 załącznika. Wynika to stąd, iż poz. 14 i 15 dotyczą wszelkich usług przewozowych rozkładowych pasażerskich miejskich i podmiejskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny. Uznanie, że usługi Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z poz. 14 skutkowałoby stwierdzeniem, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania są usługi przewozowe pasażerskie miejskie i podmiejskie wszelkiego rodzaju (autobusowe, tramwajowe, metrem podziemnym) z wyjątkiem usług realizowanych przez Wnioskodawcę. Takie stanowisko nie miałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem Wnioskodawcy przewoźnicy, o których mowa powyżej, realizują bowiem usługi w tym samym celu, na podobnych zasadach współpracy z Miastem, na podstawie tego samego Regulaminu przewozu osób i bagażu (wydanego przez Miasto) i na podstawie tej samej taryfy. Trzeba również dodać, że pasażerowie korzystają z usług wykonywanych przez tych przewoźników na podstawie tych samych biletów. Należy więc przyjąć, że sytuacja poszczególnych przewoźników jest analogiczna, a zatem wykładnia celowościowa przepisów ich dotyczących powinna prowadzić do takiego rozumienia tych przepisów, które prowadzi do podobnego traktowania tych podmiotów (w tym analogicznego stosowania zwolnień z określonych obowiązków, np. obowiązku ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących). Dokonując takiej wykładni przepisów Rozporządzenia w Sprawie Kas, trzeba stwierdzić, że usługi realizowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W dniu 11 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację nr IPPP2/443-244/11-4/IG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2011 r. Nr IPPP2/443-244/11-4/IG.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 3 września 2012 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Prawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do tut. Organu w dniu 22 stycznia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie uznania Wnioskodawcy - w związku z faktem dokonywania przez nią sprzedaży biletów przejazdowych w komunikacji miejskiej - za podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., obowiązanego prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ww. prawnopodatkowy status Wnioskodawczyni w sposób przesądzający dla sprawy określa Umowa Biletowa, na podstawie której zobowiązana jest ona do sprzedaży w pociągach biletów X. Wskazać bowiem należy, że bilety potwierdzają uiszczenie określonej kwoty za określoną lub nieokreśloną liczbę przejazdów, w określonym lub nieokreślonym czasie. Wydanie biletu oznacza więc uzyskanie przez nabywcę prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu wykonywanego przez Wnioskodawczynię na określonych z góry zasadach (regulaminie), których treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać i akceptować w chwili dokonania transakcji. W przypadku biletu uprawniającego do jednorazowego przejazdu (na okaziciela) zawarcie umowy nastąpi poprzez skasowanie biletu. W przypadku biletów okresowych do zawarcia umowy dojdzie poprzez samo zajęcie miejsca w konkretnym środku transportowym, a więc w sposób dorozumiany, w wyniku określonego zachowania podróżnego i przystąpienia przewoźnika do wykonania przewozu.

Sąd stwierdził, że zwolnienie, na które powołuje się Skarżąca we wniosku, wynika z Rozporządzenia w Sprawie Kas, załącznik do którego w poz. 14 - wśród czynności zwolnionych od ewidencjonowania w ww. sposób - wymienia, oznaczone symbolem PKWiU ex 49.31.10.0., przewozy metrem rozkładowe pasażerskie, za które są pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny.

Niemniej jednak na etapie wydawania interpretacji organ interpretacyjny w ogóle nie rozważał znaczenia pojęcia „metro” dla zagadnienia prawidłowości zastosowania w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska w analizowanym zakresie.

Sąd uznał, że w wydanej interpretacji nie znalazło się odniesienie do zarzutów Skarżącej odwołujących się - wobec braku legalnej definicji „metra”- do potocznego rozumienia tego pojęcia, z którego to rozumienia Skarżąca wywodzi dla siebie korzystne skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał argumentację Skarżącej za mającą znaczenie dla prawidłowego odczytania przepisów o zwolnieniu. A jej stanowisko odnoszące się do rozumienia pojęcia „metra” znajduje uzasadnienie w źródłach encyklopedycznych i słownikowych definiujących ww. termin.

Sąd zauważył, że bez odniesienia się organu interpretacyjnego pozostała także argumentacja Skarżącej odwołująca się do wykładni celowościowej przepisów o zwolnieniach z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że Minister Finansów ma inne niż Skarżąca zdanie. Stanowisko Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Sąd stwierdził naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, w sytuacji gdy stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Organu I instancji.

Z samej interpretacji wydanej w rozpoznawanej sprawie wynika, że organ nie przedstawił rozumienia spornego pomiędzy stronami przepisu, a zwłaszcza nie odniósł się do kwestii związanej z rozumieniem zwrotu użytego w poz. 14 załącznika do rozporządzenia, tj. ,,przewozów metrem rozkładowych pasażerskich”, określenia ujętego w przepisie bez wskazania konkretnie jednego podmiotu, czyli M. sp. z o.o., jak to później tłumaczy organ. Rozumienie tego zwrotu jest dla pytającej spółki ważne i znaczące w skutkach w kontekście usług świadczonych przez nią a opisanych we wniosku, z czego wywodziła ona korzystne skutki w postaci braku obowiązku posiadania kas fiskalnych. Tak więc w istocie organ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, jako że nie dokonał wykładni prawa podatkowego mającego znaczenie w sprawie.

NSA zauważył, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia jakiegoś warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie.

Zdaniem NSA Organ wydający interpretację nie odniósł się do argumentacji odwołującej się do wykładni celowościowej przepisów o zwolnieniach z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestracyjnych (tj. to, że zwolnienie takie obejmuje w myśl poz. 14 i 15 zał. do rozporządzenia wszelkie usługi przewozowe rozkładowe pasażerskie miejskie i podmiejskie, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę, Radę miasta lub związek komunalny).

NSA potwierdził, że brak odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, musi spowodować uchylenie takiej interpretacji. Zdaniem NSA ocenie pod kątem zgodności z prawem podlega interpretacja wydana przez organ, a nie przez sąd, wobec tego nie jest rolą sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro ten takiego uzasadnienia nie przedstawił.

W świetle obowiązującego, w dniu wydania interpretacji pierwotnej – tj. w dniu 11 maja 2011 r., stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 stycznia 2014 r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ustawy. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z ww. przepisu wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących dotyczy tylko takich podmiotów, które dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zasadą jest, że Wnioskodawca sam klasyfikuje prowadzoną działalność gospodarczą, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką miasta, której podstawowym celem, zgodnie z umową Spółki, jest „wykonywanie zadania własnego miasta dotyczącego zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego”.

Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe na rzecz Miasta na podstawie „Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w komunikacji zbiorowej realizowanej koleją w latach 2010 — 2024” „Umowa”). W imieniu Miasta Umowę wykonuje Zarząd Transportu X. Na podstawie Umowy Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe pasażerskie według rozkładów jazdy, a Miasto płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z Umową Miasto zobowiązane jest m.in. do „emisji” i sprzedaży biletów oraz prowadzenia kontroli przestrzegania przez pasażerów przepisów taryfy przewozowej. W Umowie wskazano również, że Wnioskodawca zobowiązany jest do sprzedaży w pociągach biletów X na warunkach określonych odrębną, niżej omówioną umową.

W celu wykonania postanowień Umowy, Wnioskodawca zawarł z Miastem „Umowę na sprzedaż biletów przejazdowych komunikacji miejskiej” („Umowa Biletowa”). Przedmiotem Umowy Biletowej jest sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów X w pojazdach obsługujących linie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić sprzedaż biletów za pośrednictwem swoich pracowników. Na podstawie Umowy Biletowej Wnioskodawca nabywa od Miasta bilety w cenie niższej od ich wartości nominalnej.

W związku z Umową Biletową, pasażerowie mogą nabywać „bilety X” w pojazdach Wnioskodawcy (od kierownika pociągu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z nabywaniem przez pasażerów (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) „biletów X” od Wnioskodawcy (za pośrednictwem jej pracowników) - jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Usługi o symbolu PKWiU ex. 49.31.10.0. ujęte zostały w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 930 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w części pierwszej „sprzedaż towarów i świadczenie usług” pod poz. 14 - transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski, lecz dotyczące wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W wydanym w związku z art. 111 ust. 8 ustawy ww. rozporządzeniu określono zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

Rozporządzenie w znaczny sposób zawęziło w stosunku do rozwiązań stosowanych w 2010 r. zakres możliwych do wykorzystania przez podatników zwolnień od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas.

§ 2. ust. 1 pkt 2 lit a. rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących pod poz. 7 dla symbolu PKWiU ex. 60.21.42 były ujęte przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny. W poz. 6 ww. załącznika do rozporządzenia były ujęte - przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny.

Z zapisów ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika, że

1.  do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte były:
    *   przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe,
    *   przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane,za które pobierane były ceny urzędowe ustalane przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny.
2.  od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte są:
    *   transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich (ex 49.31.10.0, poz. 14 załącznika),
    *   pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski - dot. wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe (ex 49.39.1, poz. 15 załącznika),
    *   transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany - dot. wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe (ex 49.39.1, poz. 16 załącznika),za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny.

Jeżeli przy symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług prawodawca stosuje oznaczenie „ex” oznacza to, że zakres wyrobów lub usług objętych daną stawką lub zwolnieniem jest węższy niż określony w danym grupowaniu - stanowi o tym art. 2 pkt 30 ustawy.

Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (czynności)”. Zatem wynikające z załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Pod poz. 14 załącznika do rozporządzenia dla PKWiU ex 49.31.10.0 wymieniono transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny. W związku powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie to dotyczy jedynie metra. Inne środki transportu kolejowego pasażerskiego miejskiego czy podmiejskiego rozkładowe pasażerskie mimo pobierania za przejazd nimi cen urzędowych ustalonych przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny, nie zostały objęte zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., jednak dopiero z dniem 1 maja 2011 r. co do zasady Wnioskodawca winien rozpocząć ewidencjonowanie obrotów przy użyciu kasy rejestrującej ze względu na zapis § 2 ust. 2 lit a rozporządzenia.

Mimo utraty prawa do zwolnienia ze względu na rodzaj świadczonej usługi istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zwolnienie powyższe traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy - § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Zdaniem tut. Organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu o kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż nie świadczy usług przewozowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bądź przyjęcie, że jednak świadczy on dla takich osób usługi przewozowe, ale nie jest zobowiązany do ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż ma do niego zastosowaniu zwolnienie przedmiotowe z poz. 14 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany Umową Biletową zawartą z Miastem do sprzedaży biletów pasażerom. Wnioskodawca jest zatem pośrednikiem przy sprzedaży biletów – czyni to w imieniu Miasta, ale na rzecz pasażerów. Ponadto Wnioskodawca nabywa bilety po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Do „emisji” biletów zobowiązane jest Miasto.

W związku zatem z tym, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązany jest prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w myśl art. 111 ust. 1 ustawy.

Na mocy rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nie został objęty zwolnieniem przedmiotowym do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem prawodawca w załączniku do rozporządzenia przewidział zwolnienie dla transportu kolejowego pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego rozkładowego, za który pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny, ale tylko i wyłącznie dla przewozów metrem. W związku z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia zatem ze względu na brak objęcia Wnioskodawcy zwolnieniem, winien ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednak pomimo utraty prawa do zwolnienia ze względu na rodzaj świadczonej usługi, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (§ 3 pkt 2 i 6 rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, że określenie „metro” odnosi się również do działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że jeżeli ustawodawca od 1 stycznia 2011 r. dokonał zmiany zakresu zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to należy przyjąć z założenia racjonalność jego postępowania w tym zakresie. Do 31 grudnia 2010 r. Ustawodawca w załączniku do rozporządzenia nie używał pojęcia „metro”. Pojęcie to pojawiło się dopiero w załączniku do rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. Używając innego sformułowania Ustawodawca wskazał inny zakres zwolnienia niż obowiązujący wcześniej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „metro” to podziemna, elektryczna kolej miejska. Encyklopedia PWN rozszerza to pojęcie, podając, że jest to bezkolizyjny system kolei, którego linie prowadzone są głównie pod ziemią, a tylko wyjątkowo wyprowadzane na powierzchnię.

Nowa internetowa Encyklopedia Popularna PWN określa „metro” fr. métro, skrót od métropolitain ‘stołeczny’ jako system bezkolizyjnej kolei miejskiej, której linie są prowadzone głównie pod ziemią (stąd nazwy: ang. underground, niem. U-Bahn), tylko wyjątkowo wyprowadzane na powierzchnię.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska podaje, że w świetle definicji z encyklopedii internetowej Wikipedii (http://pl.wikipedia.org/wiki/Metro), metro jest to „potoczne określenie (wywodzące się od ang. Metropolitan Railway) szybkiej kolei miejskiej, o całkowicie bezkolizyjnej trasie, przebiegającej najczęściej w tunelach lub na estakadach ponad ulicami. Charakteryzuje się wysokimi peronami, wagonami jeżdżącymi pojedynczo lub w układach wielowagonowych, rozwijającymi wysoką prędkość i osiągającymi duże przyspieszenia, na torach oddzielonych od innego typu ruchu specjalną sygnalizacją. Odmianą metra poruszającą się po torach kolejowych jest S.”.

Odnosząc się do źródła wskazanego przez Wnioskodawcę to należy zwrócić uwagę, że obecnie na wskazanej stronie (http://pl.wikipedia.org/wiki/Metro) jest zamieszczona zupełnie inna definicja słowa „metro” o następującej treści:

Metro (fr. métro) – miejski system elektrycznego transportu pasażerskiego o dużej przepustowości i wysokiej częstotliwości kursów, który jest całkowicie niezależny od innych środków transportu oraz bezkolizyjny, ponieważ jeździ na oddzielnych torach i posiada specjalną sygnalizację. Systemy metra ulokowane są głównie pod powierzchnią ziemi, jednak istnieją również trasy na jej powierzchni, a także na estakadach nad poziomem ulic.

Na stronach wikipedii znajduje się również definicja - S.– rodzaj systemu transportu kolejowego, dysponujący bezkolizyjnym torowiskiem albo torowiskiem prowadzonym we własnym korytarzu (z pełnym uprzywilejowaniem na skrzyżowaniach), wyspecjalizowany do obsługi ruchu miejskiego dzięki odpowiedniej lokalizacji stacji, specyficznemu taborowi i wysokiej częstotliwości obsługi.

Robert Schwandl, prowadzący uznaną stronę poświęconą systemom kolei podziemnej urbanrail.net, za „metro” uznaje środek masowej komunikacji miejskiej, służący przede wszystkim do przejazdów wewnątrzmiejskich, całkowicie oddzielony od innych środków transportu i kolei, o dużej częstotliwości kursowania (maksymalne odstępy między pociągami w ciągu dnia wynoszą nie więcej niż 10 minut).

Publikacje fachowe generalnie definiują „metro” jako niezależny, oddzielny względem innych środek transportu o dużej przepustowości obsługujący centrum i obrzeża miasta, służący do podróży wewnątrzmiejskich. W zależności od źródeł wyjaśnienia często rozbudowane są o dodatkowe, precyzyjnie określone elementy. Metro sterowane jest poprzez sygnalizację bądź automatycznie, perony znajdują się na wysokości podłogi pociągu, a infrastruktura torowa jest fizycznie wydzielona i bezkolizyjna względem innych środków transportu przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości dogodnych przesiadek \[za: Paul Garbutt, „World Metro Systems”, 1997 r.\].

Ponadto system wewnątrzmiejskiej kolei powinien charakteryzować się wysoką średnią prędkością i wysoką częstotliwością ruchu pociągów \[za: Walter J. Hinkel, Karl Treiber, Gerhard Valenta, Helmut Liebsch, „Underground Railways yesterday-today-tomorrow from 1863 to 2010”, 2004 r.\]. Pociągi powinny na tyle często jeździć, żeby nie było potrzeby opracowywania i publikacji rozkładów dla pasażerów \[za: Mark Ovenden, „Metro maps of the world”, 2005\].

W Polsce za wzorzec służy jedyny w kraju system kolei podziemnej funkcjonujący w Y..

Dokonując analizy wszystkich przedstawionych powyżej definicji, które odnoszą się do wyjaśnienia słowa „metro” jako środka transportu , nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że metrem jest również kolej Wnioskodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że definicje pojęć „metro” i „szybka kolej miejska” są w niektórych elementach ze sobą podobne, ale nie są identyczne.

Zasadnicza różnica tych pojęć polega przede wszystkim na tym, że „metro” co do zasady charakteryzuje się tym, że jest to rodzaj transportu kolejowego pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego odbywającego się pod ziemią. Natomiast działalność Wnioskodawcy dotyczy transportu kolejowego pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego odbywającego się na powierzchni. Taki rodzaj działalności od 1 stycznia 2011 r. nie może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem tut. Organu błędna jest teza Wnioskodawcy, że istota zwolnień zawartych w pozycjach 14 i 15 załącznika ma na celu zwolnienie wszelkich usług przewozowych rozkładowych pasażerskich miejskich i podmiejskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę miasta) lub związek komunalny.

Istota tych zwolnień, co do zasady, polega na wyłączeniu ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, transportu pasażerskiego kolejowego jako całości, w obrębie całego kraju.

Jedyny wyjątek w tym zakresie został poczyniony dla transportu kolejowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego dotyczącego wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, jako specyficznego środka transportu pasażerskiego w mieście jakim jest metro.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.