Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.330.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - usługa aplikacji preparatu.
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 grudnia 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – aplikacja preparatu (…) na zlecenie klienta

**Opis usługi:** Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z dwóch elementów: towaru - preparatu (…) oraz usługi aplikacji preparatu, tworzących jedną czynność - świadczenie kompleksowe. Klient nie będzie mieć możliwości zamówienia samego produktu lub samej usługi (bez aplikacji produktu Spółki). Spółka będzie aplikować preparat (…) w postaci (…). Preparat jest środkiem ochrony roślin, zawiera substancję czynną: (…). Jest to środek przeznaczony do stosowania przez użytkowników profesjonalnych, którzy ukończyli szkolenie w zakresie stosowania środków ochrony roślin (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.6

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Usługa aplikacji preparatu (środka ochrony roślin) - usługa kierowana głównie do sadowników (dalej: klient). Po otrzymaniu zamówienia, pracownik Spółki jedzie do klienta i w jego gospodarstwie dokonuje aplikacji produktu.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z dwóch elementów:

1) 1 towaru - preparatu (…),

2) 1 usługi - aplikacji preparatu na zlecenie klienta,

które składają się na jedną czynność - świadczenie kompleksowe.

Klient nie będzie mieć możliwości zamówienia samego produktu lub samej usługi (bez aplikacji produktu Spółki). Spółka będzie aplikować następujący środek: (…) w postaci (…):

(…)

Spółka posiada rejestrację na wprowadzenie produktu na rynek. Produkt jest produkowany przez spółkę siostrę.

Proces zamówienia:

(…)

Usługa będzie wykonywana przez pracownika serwisowego na podstawie unikatowego zlecenia/zamówienia generowanego w serwisie Spółki.

Nabywca zamawiając usługę oczekuje wykonania świadczenia kompleksowego w sposób profesjonalny. Oznacza to, że nabywca nie martwi się o nabycie środka, o uzyskanie zaświadczenia o ukończeniu odpowiedniego szkolenia pozwalającego na wykonanie aplikacji (w celu aplikacji preparatu trzeba mieć szkolenie z zakresu stosowania środków z grupy (…)), a także o straty plonu.

Biorąc pod uwagę powyższe - na świadczenie kompleksowe składa się szereg elementów o które nabywca nie musi zabiegać z osobna, a więc z punktu widzenia nabywcy towar i usługa składająca się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość.

Wykonywane czynności w ramach świadczenia usługi kompleksowej (aplikacja środka ochrony roślin) prowadzą do realizacji celu, jakim jest utrzymanie wysokiej jakości zebranych (przez nabywcę usługi kompleksowej) płodów rolnych podczas ich przechowywania.

Do wniosku dołączono:

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada

2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito\_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira podkreślając, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)” (wyrok Trybunału w tej sprawie zapadł dnia 4 marca 2021 r.).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń dostarcza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca świadczy na zlecenie klienta usługę kompleksową aplikacji środka ochrony roślin metodą (…) przy użyciu (…), w celu utrzymania wysokiej jakości zebranych (przez nabywcę usługi kompleksowej) płodów rolnych podczas ich przechowywania. Do wykonania świadczenia niezbędne jest posiadanie specjalistycznych uprawnień i kwalifikacji, popartych dokumentami. Nabywca nie ma możliwości zamówienia samego preparatu lub samej usługi. Nabywca zamawiając usługę oczekuje wykonania świadczenia kompleksowego w sposób profesjonalny. Nabywca nie musi zabiegać o nabycie środka, o zamówienie aplikatora do wykonania aplikacji oraz o uzyskanie zaświadczenia o ukończeniu odpowiedniego szkolenia pozwalającego ma wykonanie aplikacji, a także o straty plonu.

Na świadczenie składa się szereg elementów, których nabywca nie musi nabywać osobno, a więc z punktu widzenia nabywcy towar i usługa składająca się na całość zamówienia tworzą jedną całość. Wykonanie usługi zaczyna się od zlecenia zamówienia przez klienta – klient podając szczegółowe dane dotyczące produkcji i upraw umożliwia dokonanie przez przygotowany przez Spółkę system kalkulacji w zakresie ilości niezbędnego środka ochrony roślin wraz z kalkulacją kosztu całej usługi. Sama aplikacja preparatu jest dokonywana przez wyspecjalizowaną osobę, w celu skutecznego zaaplikowania preparatu. Klient otrzymuje kompleksową usługę, składającą się z czynności przygotowawczych (kalkulacji), dostarczenia towaru (preparatu) oraz usługi aplikacji, w którym głównym elementem jest aplikacja preparatu.

Z okoliczności sprawy wynika, że czynności, które wchodzą w skład świadczenia, wykonywane odrębnie straciłyby sens całej usługi aplikacji preparatu. Przede wszystkim usługa nie może być wykonana bez preparatu, a wszystkie inne czynności służą głównemu świadczeniu – aplikacji preparatu. Tym też świadczeniem – aplikacją preparatu – jest zainteresowany Klient.

Po analizie przedstawionego opisu świadczenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności będą tak ze sobą powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymagać będzie bowiem kilku czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa aplikacji środka ochrony roślin metodą (…), natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach złożonego przez klienta zamówienia stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

Reasumując, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą – aplikacją preparatu (…) na zlecenie klienta, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia są podejmowane w celu należytego wykonania zamówienia, obejmującego jego elementy składowe. W związku z tym poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako elementy usługi kompleksowej, której zasadniczy charakter nadaje usługa aplikacji preparatu (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2,str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

‒ rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

‒ zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

‒ produkty zwierzęce,

‒ zwierzęta łowne,

‒ sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

‒ usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

‒ przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

‒ robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

‒ handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

‒ zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

W ww. dziale zawarta jest grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Natomiast w ww. grupie została wymieniona klasa 01.63 „USŁUGI NASTĘPUJĄCE PO ZBIORACH”. W klasie tej zawarto grupowanie 01.63.10.0 „Usługi następujące po zbiorach”.

Grupowanie to obejmuje usługi następujące po zbiorach świadczone na zlecenie, w zakresie:

‒ przygotowania plonów do sprzedaży na rynek pierwotny, przez: czyszczenie, obcinanie, sortowanie, odkażanie, suszenie, łuskanie,

‒ odziarniania bawełny,

‒ przygotowania liści tytoniowych, szyszek chmielowych, ziół, np. suszenie,

‒ przygotowania ziaren kakaowych, np. łuskanie,

‒ woskowania owoców,

‒ suszenia na powietrzu (na słońcu) owoców i warzyw oraz suszenia liści.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒ usług związanych z przygotowaniem do sprzedaży produktów rolniczych przez producenta, sklasyfikowanych w grupach 01.1, 01.2 lub 01.3,

‒ usług w zakresie wstępnego przetwarzania surowca tytoniowego, tzn. przygotowania do dalszego przerobu przez producenta wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegającego w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączaniu lub dosuszaniu tytoniu, sklasyfikowanych w 12.00.12.0,

‒ sprzedaży hurtowej płodów rolnych, sklasyfikowanej w 46.2.

Wnioskodawca zaproponował we wniosku klasyfikację opisanego świadczenia do grupowania PKWiU 01.61.10.0 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”. Według wyjaśnień do PKWiU grupowanie to obejmuje:

‒ usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie:

‒ przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw,

‒ pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze,

‒ zwalczania szkodników (włączając króliki) związane z rolnictwem,

‒ przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli,

‒ przesadzania i przerywania upraw,

‒ zbiorów,

‒ wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą,

‒ usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym,

‒ usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Grupowanie to nie obejmuje m.in.:

‒ usług następujących po zbiorach, sklasyfikowanych w 01.63.10.0

(…)

Jak zatem wynika z opisów zawartych w wyjaśnieniach do klasyfikacji, w zakresie grupowania proponowanego przez Wnioskodawcę nie przewidziano usług, które obejmują czynności jakie wykonywane są w ramach świadczenia aplikacji preparatu (…). Co więcej, charakter tego świadczenia jednoznacznie wskazuje, że jest ono związane z przygotowaniem plonów do sprzedaży na rynek pierwotny – objęte klasyfikacją PKWiU 01.63.10.0. Jednocześnie usługi sklasyfikowane tym grupowaniem są wyłączone z grupowania 01.61.10.0, co oznacza, że zaproponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja nie może mieć zastosowania do usługi aplikacji preparatu (…).

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Przez „ex”, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe klasyfikowane do grupy PKWiU 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych” i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem analizy – na podstawie art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).