Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.352.2022.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie przymusowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnił go Pan pismem z 19 kwietnia 2022 r. (data wpływu 21 kwietnia 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 6 lipca 2022 r. (data wpływu 12 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), która powstała w 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem. Spółka akcyjna powstała pierwotnie jako spółka akcyjna, tj. nie była nigdy wcześniej, przed przekształceniem z 2022 r., zmieniana jej forma prawna czy to jako przekształcenie, czy jako łączenie. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce w wyniku przekształcenia pokryte zostały Jego udziałem w majątku spółki akcyjnej (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki akcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w pkt 3, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. Zatem wartość składników majątku Spółki na potrzeby planu przekształcenia równa była sumie bilansowej. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej. Wnioskodawca będzie w przyszłości wycofywał środki finansowe ze Spółki poprzez umorzenie przymusowe udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) za wynagrodzeniem. Umorzenie byłoby finansowane przez obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego i w wartościach nie wyższych niż powstałe do dnia ww. przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że objął akcje serii A w spółce akcyjnej w 2011 r. oraz nabył akcje serii B i C w 2020 r.

Akcje serii A objął Pan za wkład pieniężny. akcje serii B i C zostały opłacone wkładem pieniężnym.

**Pytanie**

Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę (spółkę przekształconą)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) objętych w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na Niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg, a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, zawierają przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d Ustawy PIT.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 g, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Jak z kolei stanowi przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W świetle zaś art. 30a ust. 6 Ustawy PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec treści przywołanych uregulowań, dochodem z umorzenia przymusowego udziałów Spółki za wynagrodzeniem, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w Spółkę, będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem uzyskanym z tego umorzenia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). Przypomnieć w związku z tym należy, co już zostało wskazane w uzasadnieniu ad 1, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość księgowa składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki akcyjnej) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14; 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/21 oraz III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z umorzenia przymusowego udziałów Spółki za wynagrodzeniem, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 cytowanej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Czyli, tak jak w niniejszej sprawie, spółka posiadająca osobowość prawną, tj. spółka z o.o. – powstała w wyniku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną, spółki akcyjna – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z o.o. nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki akcyjnej), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za akcje.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie Pan w przyszłości wycofywał środki finansowe ze Spółki poprzez umorzenie przymusowe udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) za wynagrodzeniem.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zasady ustalania dochodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości określa art. 24 ust. 5d ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment stania się wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów (akcji).

Zaznaczyć należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) akcji w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5d – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. A zatem, wydatki na nabycie (objęcie) akcji są również kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji lub zmniejszenia ich wartości.

W przedmiotowej sprawie, uzyskał Pan udziały w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, w której był akcjonariuszem. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, jest wynikiem poniesienia przez Pana pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Pana wynikających z poniesienia tych wydatków.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Pana stanowisku, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia akcji w spółce akcyjnej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce akcyjnej w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez Pana akcjom stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Pana, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pana (Wspólnik) – spółka.

W niniejszej sprawie, w związku z przymusowym umorzeniem akcji spółki przekształconej, należy odwołać się do kosztów poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w spółce przekształcanej, czyli kosztów „historycznych”, tzn. w zależności od sposobu ich nabycia – wydatków poniesionych na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza bowiem, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Nadmienić należy, że ewentualna wycena majątku, dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej. Wydatkami tymi mogą być wydatki historyczne poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej.

Konsekwentnie nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów – w związku z przymusowym umorzeniem udziałów spółki z o.o. – sumy wartości bilansowej składników majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) przyjmowanej z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę (spółkę przekształconą).

Będzie Pan mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego udziałów wydatki poniesione w celu objęcia/nabycia akcji w spółce przekształcanej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych/umarzanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z przymusowego umorzenia udziałów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).