Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.573.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: Ocena skutków podatkowych zawartej umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Wspólne źródła przychodów-Wspólne przedsięwzięcie; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Przychody z innych tytułów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

\- w jaki sposób Lider powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z realizacją Zamówienia. W szczególności - czy Lider powinien uznać za swój przychód podlegający opodatkowaniu CIT tylko część wynagrodzenia od Zamawiającego, przypadającą na zrealizowaną przez Lidera dostawę mączki (część należną Liderowi), a części wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, należnej i przekazywanej Partnerowi Lider nie powinien zaliczać do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT;

\- czy Lider powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynagrodzenia otrzymywaną od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i przekazywana Partnerowi;

\- czy Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera, a jeśli tak - to jak ustalić moment powstania tego przychodu.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(dalej: „Lider”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Partner”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

A sp. z o.o. (dalej: „Lider”) prowadzi działalność w zakresie (…).

B sp. z o.o. (dalej „Partner”) prowadzi działalność m.in. w zakresie (…). Lider i Partner są dalej łącznie nazywane „Spółkami” lub „Stronami”. Spółki są:

\- czynnymi podatnikami podatku VAT,

\- polskimi rezydentami podatkowymi,

\- podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Strony zawarły umowę (dalej „Umowa”) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum (dalej „Konsorcjum”). Strony ubiegają się o udzielenie oraz realizację zamówienia publicznego dotyczącego dostawy mączki kamienia wapiennego wraz z transportem (dalej „Zamówienie”) w trybie przetargu organizowanego przez podmiot publiczny (dalej „Zamawiający”).

Zgodnie z Umową na lidera konsorcjum - w tym również pełnomocnika w rozumieniu art. 58 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych - wybrano Lidera. Lider Konsorcjum uprawniony i zobowiązany jest do działania w imieniu wszystkich wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie Zamówienia na etapie postępowania, a także realizacji umowy o udzielenie Zamówienia. Lider jest uprawniony i zobowiązany w szczególności do:

a) podpisania i złożenia oferty w postępowaniu,

b) podpisania i złożenia wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, dokumentów, załączników, wniosków, oświadczeń i podmiotowych środków dowodowych składanych na etapie postępowania o udzielenie Zamówienia,

c) prowadzenia korespondencji z Zamawiającym w toku postępowania o udzielenie Zamówienia,

d) wniesienia wadium,

e) reprezentowania Konsorcjum we wszystkich kwestiach związanych z postępowaniem o udzielenie Zamówienia,

f) potwierdzania wszelkich dokumentów za ich zgodność z oryginałem,

g) wnoszenia w imieniu Konsorcjum środków ochrony prawnej, w tym odwołań do (…), skarg do sądu oraz reprezentowania w toku postępowań przed tymi organami,

h) udzielania dalszych pełnomocnictw,

i) reprezentowania wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie Zamówienia na etapie realizacji umowy o udzielenie Zamówienia,

j) podpisania i złożenia dokumentów, załączników, wniosków i oświadczeń składanych na etapie realizacji umowy o udzielenie Zamówienia,

k) prowadzenia korespondencji z Zamawiającym w toku realizacji umowy o udzielenie Zamówienia,

l) pośrednictwa i bieżącego kontaktu pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum,

m) podpisania wszelkich protokołów związanych z realizacją Zamówienia.

Postanowiono, że za wykonanie przez Lidera ww. czynności (dalej „Usługi Lidera”), których beneficjentem będzie Partner, Strony mogą ustalić wynagrodzenie, jeśli ustalenie takiego wynagrodzenia będzie odpowiadać warunkom rynkowym (dalej „Wynagrodzenie Lidera”).

Zasady wykonania Zamówienia

Realizacja Zamówienia została podzielona w Umowie według części obejmujących odpowiednią ilość mączki kamienia wapiennego, którą Strony będą zobowiązane do dostarczenia na rzecz Zamawiającego.

W Umowie wskazano, która ze Spółek jest odpowiedzialna za realizację poszczególnych części Zamówienia. W Umowie podział ten został określony wstępnie. Ostateczny podział dostaw będzie ustalony po uzyskaniu Zamówienia, a przed podpisaniem umowy o udzielenie Zamówienia z Zamawiającym. Z uwagi na podział Zamówienia na części, Zamawiający prawdopodobnie będzie chciał zawrzeć odrębną umowę o udzielenie Zamówienia w odniesieniu do każdej z nich.

Strony postanowiły, że będą realizować dostawy, według ostatecznego podziału, na własny koszt i ryzyko oraz na etapie realizacji Zamówienia zobowiązują się do:

\- realizacji dostaw w zakresie przypisanej sobie w Umowie części Zamówienia,

\- realizacji umowy o udzielenie Zamówienia zgodnie z jej postanowieniami,

\- informowania pozostałych członków Konsorcjum o wszelkich sprawach istotnych dla należytego wykonania Umowy,

\- respektowania poufności przekazywanych sobie informacji, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa,

\- przestrzegania zasad lojalności wobec pozostałych członków Konsorcjum.

Odbiory dostaw dokonywane będą przez Zamawiającego wobec Konsorcjum, na zasadach przewidzianych w umowie o udzielenie Zamówienia.

Podział Wynagrodzenia

Wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w związku z realizowanym przedsięwzięciem w ramach Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń z Zamawiającym jest Lider. W Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za dostawę mączki kamienia wapiennego zrealizowaną przez Partnera należne jest Partnerowi. Lider zobowiązany jest do przekazania otrzymanego od Zamawiającego wynagrodzenia Partnerowi na rachunek bankowy Partnera w terminie wskazanym w Umowie - w części przypadającej na Partnera, wynikającej z wykonanej przez Partnera części Zamówienia. Termin na przekazanie płatności na rzecz Partnera uzależniony jest od otrzymania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wynagrodzenie należne Partnerowi zostanie mu przekazane w wysokości odpowiadającej należności za wykonaną przez Partnera część Zamówienia. Innymi słowy, Lider przekaże Partnerowi jego część wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia bez doliczania swojej marży. Odpłatność za realizowane przez Lidera funkcje m.in. w zakresie fakturowania wynagrodzenia na Zamawiającego, przekazywania wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia Partnerowi itp. zapewniana jest poprzez Wynagrodzenie Lidera.

Podział kosztów

W zakresie podziału kosztów ustalono, że:

\- wszelkie koszty związane z postępowaniem o uzyskanie Zamówienia (np. utrata wadium), Strony ponoszą w zakresie swojej części przedmiotu Zamówienia,

\- każda ze Spółek we własnym zakresie ponosi koszty i wydatki związane z przygotowaniem i złożeniem oferty,

\- koszty związane ze wspólnym wykonywaniem Umowy (dalej „Koszty Wspólne”) tymczasowo ponosi Lider,

\- każda ze Stron odpowiada za koszty związane z wykonywaniem realizowanej przez siebie części Zamówienia - Koszty Wspólne będą rozliczone między Stronami najpóźniej 30 dni po zakończeniu Umowy.

Odpowiedzialność

Zgodnie z postanowieniami Umowy Strony na podstawie art. 445 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, solidarnie odpowiadają przed Zamawiającym za prawidłową realizację umowy o udzielenie Zamówienia. W przypadku poniesienia przez którąkolwiek ze Stron jakichkolwiek kosztów związanych z zasadą odpowiedzialności solidarnej, Stronie tej przysługuje prawo dochodzenia odszkodowania od Strony, na której spoczywa odpowiedzialność za zdarzenie powodujące szkodę.

W przypadku nałożenia kary umownej na Konsorcjum, karą obciążona zostanie Strona winna zwłoki, nienależytego zrealizowania umowy lub jakiegokolwiek naruszenia jej postanowień. Gdy przyczyna powstania kar umownych, odszkodowań lub innych roszczeń tkwi w działaniu lub zaniechaniu kilku Stron, wówczas Strony uczestniczą w obowiązku ich zapłaty/zaspokojenia według stopnia przyczynienia się do ich powstania, co nie zmienia ich solidarnej odpowiedzialności wobec Zamawiającego. Stronie, która zaspokoiła roszczenia Zamawiającego lub osoby trzeciej związane z realizacją Zamówienia, powstałe w związku z działaniem lub zaniechaniem innej Strony, przysługuje roszczenie regresowe do Strony odpowiedzialnej o zwrot całego spełnionego świadczenia.

Uzasadnienie wniosku wspólnego

Wniosek zostaje złożony jako wniosek wspólny przez Spółki ze względu na to, że podmioty te są stronami tej samej Umowy i wspólnie starają się o uzyskanie Zamówienia w ramach przetargu. Realizacja zamówienia w ramach Konsorcjum i dokonywanie wspólnych rozliczeń z tego tytułu mogą wiązać się ze skutkami podatkowymi dla obu Stron.

**Pytania**

1\. W jaki sposób Lider powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z realizacją Zamówienia? W szczególności - czy Lider powinien uznać za swój przychód podlegający opodatkowaniu CIT tylko część wynagrodzenia od Zamawiającego, przypadającą na zrealizowaną przez Lidera dostawę mączki (część należną Liderowi), a części wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, należnej i przekazywanej Partnerowi Lider nie powinien zaliczać do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT?

2\. Czy Lider powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynagrodzenia otrzymywaną od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i przekazywana Partnerowi?

3\. Czy Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera, a jeśli tak - to jak ustalić moment powstania tego przychodu?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Do przychodów Lidera podlegających opodatkowaniu CIT należy zaliczyć wyłącznie część wynagrodzenia, która zgodnie z Umową jest należna Liderowi. Części wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, faktycznie należnej i przekazywanej Partnerowi Lider nie powinien zaliczać do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Ad 2.

Lider nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i faktycznie przekazywana przez Lidera Partnerowi.

Ad 3.

Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera. Przychód Partnera - co do zasady - powinien zostać ustalony w momencie wykonania przez Partnera danej części Zamówienia (dostawa mączki przez Partnera na rzecz Zamawiającego), jednak nie później niż w dniu wystawienia przez Partnera dokumentu księgowego stanowiącego podstawę rozliczenia na Lidera albo uregulowania przez Lidera należności z tytułu wykonanej przez Partnera części Zamówienia.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy CIT).

Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. W potocznym rozumieniu za wspólne przedsięwzięcie można uznać podjęcie wspólnych działań w celu realizacji określonej inwestycji, dostarczenia towarów czy wykonania wspólnie określonych usług. Wspólnym przedsięwzięciem można nazwać zorganizowanie kilku podmiotów, które zdecydowały się na wspólną realizację określonego celu gospodarczego i pozostają w relacjach umożliwiających wspólną realizację celu.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka - zatem może ona być uznana za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu Ustawy CIT. Stosowanie art. 5 Ustawy CIT jako podstawy rozliczeń podatkowych konsorcjantów potwierdza również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.382.2023.1.AS).

Na podstawie art. 5 Ustawy CIT, dochód ze wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest umowa konsorcjum podlega opodatkowaniu u każdego z zaangażowanych podatników z osobna. Przychód danego podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia będzie stanowił taką część przychodu, jaka odpowiada udziałowi podatnika w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, gdy jeden z uczestników wspólnego przedsięwzięcia został wyznaczony do odbioru wszelkich płatności w związku z jego realizacją - jego przychodem będzie tylko część mu należna.

Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym, Lider i Partner uczestniczą we wspólnym przedsięwzięciu w ramach Konsorcjum. Spółki mają realizować Zamówienie w postaci dostarczenia określonej ilości mączki wapiennej.

W Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za dostawę mączki kamienia wapiennego zrealizowaną przez Partnera należne będzie Partnerowi, ale zostanie faktycznie zafakturowane przez Lidera. Lider otrzyma wynagrodzenie od Zamawiającego i zobowiązany będzie do przekazania Partnerowi części mu należnej.

W związku z powyższym należy uznać, że Lider - jako odbiorca wszelkich płatności dokonywanych przez Zamawiającego - będzie zobowiązany do zaliczenia do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT tylko tej części wynagrodzenia która jest mu należna (dotyczy zrealizowanych przez Lidera dostaw). Część wynagrodzenia należna Partnerowi nie powinna być zaliczana do przychodów Lidera, gdyż nie ma charakteru trwałego przysporzenia majątkowego u Lidera. Lider wyłącznie przekazuje ją Partnerowi.

Analogicznie Lider nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i faktycznie przekazywana przez Lidera Partnerowi.

Powyższe wnioski potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidulanej z dnia 13 marca 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.643.2023.3.AS, Organ wskazał, że:

„opisana we wniosku Umowa Konsorcjum, którą Zainteresowani zawarli między sobą, stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy się zgodzić z Zainteresowanymi, że przychody wynikające z wystawionych na Zamawiającego faktur na całą wartość Projektu (a więc również część, która zgodnie z Proporcją powinna zostać przypisana Partnerowi), powinny być rozpoznawane tak, jak został ten zysk przypisany w Umowie Konsorcjum.

Tym samym będą Państwo zobowiązani rozpoznawać w swoim rozliczeniu podatku CIT wyłącznie tą część wypracowanych w ramach Konsorcjum przychodów, która zgodnie z ustaloną w Umowie Konsorcjum Proporcją, powinna przypadać Państwu jako Liderowi Konsorcjum”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD, Dyrektor KIS stwierdził, że:

„przepis art. 5 ustawy o CIT określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Cytowane przepisy wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego Konsorcjanta, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku”.

Ponadto, w interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS z dnia 24 kwietnia 2017 r., Znak: 2461- IBPB-1-1.4510.19.2017.2.BK podkreślił, że:

„Lider wystawiając fakturę w imieniu Konsorcjum działa w imieniu własnym i w imieniu Konsorcjantów. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna zgodnie z podziałem zadaniowym. Pozostałą część wynagrodzenia Lider ma obowiązek przekazać pozostałym Konsorcjantom (zainteresowanym niebędących stronami postępowania), jako kwotę im «należną» i stanowiącą dla nich przychód podatkowy. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być zaliczona wyłącznie ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym, w myśl cyt. wyżej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast do przychodów pozostałych Konsorcjantów będących osobami prawnymi powinny być zaliczone pozostałe kwoty wynagrodzenia, które są ich wynagrodzeniem należnym”.

Ad. 3

Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację Zamówień i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera. W tym zakresie aktualne pozostaje uzasadnienie przedstawione powyżej.

Co do ustalenia momentu powstania przychodu Partnera stosownie do art. 12 ust. 3a Ustawy CIT za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Spółek, przychód Partnera, co do zasady, powinien zostać ustalony w momencie wykonania przez Partnera danej części Zamówienia na rzecz Zamawiającego (dostawa mączki przez Partnera na rzecz Zamawiającego) na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT, jednak nie później niż w dniu wystawienia przez Partnera dokumentu księgowego stanowiącego podstawę rozliczenia na Lidera albo uregulowania należności z tytułu wykonanej przez Partnera części Zamówienia przez Lidera.

Argumentację o stosowaniu art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT dla określania momentu powstania przychodu w ramach umowy konsorcjum potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2017 r., Znak 1462-IPPB5.4510.86.2017.1.JF, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1064),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy, korzystając z powyższej zasady swobody umów, mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki oraz o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego i z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem, dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy,

zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 dotyczą ustalenia:

\- w jaki sposób Lider powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z realizacją Zamówienia. W szczególności - czy Lider powinien uznać za swój przychód podlegający opodatkowaniu CIT tylko część wynagrodzenia od Zamawiającego, przypadającą na zrealizowaną przez Lidera dostawę mączki (część należną Liderowi), a części wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, należnej i przekazywanej Partnerowi Lider nie powinien zaliczać do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT;

\- czy Lider powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynagrodzenia otrzymywaną od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i przekazywana Partnerowi;

We wniosku wskazali Państwo, że Wnioskodawca (Lider) oraz Partner w ramach Umowy konsorcjum zobowiązali się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach zamówienia publicznego. Realizacja Zamówienia została podzielona w Umowie według części obejmujących odpowiednią ilość mączki kamienia wapiennego, którą Strony będą zobowiązane do dostarczenia na rzecz Zamawiającego.

W Umowie wskazano, która ze Spółek jest odpowiedzialna za realizację poszczególnych części Zamówienia.

Wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w związku z realizowanym przedsięwzięciem w ramach Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń z Zamawiającym jest Lider. W Umowie przewidziano, że realizacja Zamówienia podzielona jest na poszczególne części oraz wskazano, która ze Stron ma wykonać poszczególną część Zamówienia.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Zamawiającego za dostawę mączki kamienia wapiennego zrealizowaną przez Partnera należne jest Partnerowi. Lider zobowiązany jest do przekazania otrzymanego od Zamawiającego wynagrodzenia Partnerowi na rachunek bankowy Partnera w terminie wskazanym w Umowie - w części przypadającej na Partnera, wynikającej z wykonanej przez Partnera części Zamówienia. Termin na przekazanie płatności na rzecz Partnera uzależniony jest od otrzymania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wynagrodzenie należne Partnerowi zostanie mu przekazane w wysokości odpowiadającej należności za wykonaną przez Partnera część Zamówienia.

W zakresie podziału kosztów ustalono, że wszelkie koszty związane z postępowaniem o uzyskanie Zamówienia (np. utrata wadium), Strony ponoszą w zakresie swojej części przedmiotu Zamówienia. Każda ze Spółek we własnym zakresie ponosi koszty i wydatki związane z przygotowaniem i złożeniem oferty. Koszty związane ze wspólnym wykonywaniem Umowy (Koszty Wspólne) tymczasowo ponosi Lider. Każda ze Stron odpowiada za koszty związane z wykonywaniem realizowanej przez siebie części Zamówienia - Koszty Wspólne będą rozliczone między Stronami najpóźniej 30 dni po zakończeniu Umowy.

Umowa konsorcjum przewiduje solidarną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie zamówienia wobec podmiotu składającego zamówienie.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że opisana we wniosku Umowa stanowi wspólne przedsięwzięcie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać wskazane we wniosku przychody oraz koszty uzyskania przychodów, ponoszone przez Konsorcjum, w wysokości wynikającej z wyrażonego w umowie konsorcjum udziału Wnioskodawcy i Partnera w konsorcjum zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Do przychodów Lidera podlegających opodatkowaniu CIT należy zaliczyć wyłącznie część wynagrodzenia, która zgodnie z Umową jest należna Liderowi. Części wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, faktycznie należnej i przekazywanej Partnerowi Lider nie powinien zaliczać do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Natomiast, Lider nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i faktycznie przekazywana przez Lidera Partnerowi.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 dotyczą ustalenia czy Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera, a jeśli tak - to jak ustalić moment powstania tego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jak wynika z opisu sprawy, wskazana we wniosku Umowa stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że strony Umowy będą realizowały dostawy mączki kamienia wapiennego w ramach Umowy konsorcjum. Lider konsorcjum będzie wystawiał faktury na rzecz Zamawiającego. Następnie Lider będzie przekazywał część należnego wynagrodzenia Partnerowi wynikającego z Umowy.

Wobec powyższego, Partner powinien zaliczyć część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera, do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dniu wydania rzeczy (dostawy mączki), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury przez Lidera albo uregulowania należności przez Zamawiającego.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem co do momentu powstania przychodu, a mianowicie, że przychód Partnera - co do zasady - powinien zostać ustalony w momencie wykonania przez Partnera danej części Zamówienia (dostawa mączki przez Partnera na rzecz Zamawiającego), jednak nie później niż w dniu wystawienia przez Partnera dokumentu księgowego stanowiącego podstawę rozliczenia na Lidera albo uregulowania przez Lidera należności z tytułu wykonanej przez Partnera części Zamówienia.

Wobec powyższego, Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem co do momentu powstania tego przychodu, bowiem jak wskazano wyżej przychód dla Partnera powstanie w dniu wydania rzeczy (dostawy mączki), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury przez Lidera albo uregulowania należności przez Zamawiającego.

Zatem, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- w jaki sposób Lider powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z realizacją Zamówienia. W szczególności - czy Lider powinien uznać za swój przychód podlegający opodatkowaniu CIT tylko część wynagrodzenia od Zamawiającego, przypadającą na zrealizowaną przez Lidera dostawę mączki (część należną Liderowi), a części wynagrodzenia otrzymywanej od Zamawiającego, należnej i przekazywanej Partnerowi Lider nie powinien zaliczać do własnych przychodów podlegających opodatkowaniu CIT – jest prawidłowe;

\- czy Lider powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynagrodzenia otrzymywaną od Zamawiającego, która zgodnie z Umową jest należna i przekazywana Partnerowi – jest prawidłowe;

\- czy Partner powinien zaliczać do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu CIT część wynagrodzenia, która - zgodnie z Umową - jest mu należna za realizację części Zamówienia i jest mu faktycznie przekazywana przez Lidera – jest prawidłowe,

\- momentu powstania przychodu z ww. tytułu – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).