Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.149.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Rozliczanie sprzedaży energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; rozliczanie (rozliczenia); stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy za dostarczoną energię elektryczną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego zakresie rozliczania akcyzy za dostarczoną energię elektryczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mając na uwadze wejście w życie Ustawy nowelizującej, wprowadzającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego na energię elektryczną do 5 zł za MWh, Spółka powzięła wątpliwości co do właściwej interpretacji przepisów Ustawy akcyzowej, dotyczących stawki akcyzy dla rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na przełomie 2018 i 2019 r.

Wątpliwości Spółki są wywołane brakiem w Ustawie nowelizującej przepisów przejściowych co do przypadków, gdy dostawy energii elektrycznej są realizowane już w 2019 r., ale płatność za te dostawy energii elektrycznej jest wymagalna jeszcze w grudniu 2018 r. Analogiczne wątpliwości obejmują sytuację odwrotną, tzn. gdy energia była dostarczana do nabywców końcowych w roku 2018, ale zapłata jest wymagalna już w 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Co decyduje o zaliczeniu danej ilości energii elektrycznej do określonego miesiąca rozliczeniowego i o zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w tym okresie: czy decyduje data wymagalności zapłaty za tę dostawę energii elektrycznej, czy też sam fakt realizacji dostaw energii elektrycznej w danym miesiącu rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki kwalifikacja sprzedaży energii elektrycznej i odpowiedniej stawki akcyzy zależy od daty wymagalności zapłaty nabywcy za energię elektryczną. Zatem, jeśli data ta wypada przed 1 stycznia 2019 r. to właściwą stawką akcyzy jest 20 zł od MWh, natomiast jeśli później to stawka wynosi 5 zł od MWh. W tej sytuacji nie ma potrzeby (dla celów akcyzy) ustalania, jakie ilości i kiedy zostały faktycznie dostarczone. Daje to również możliwość uniknięcia konieczności korygowania dokumentów (np. faktur prognozowych, blankietów płatności itp.), gdyż można przyjąć, że dokumenty w takiej oryginalnej postaci były właściwą podstawą do rozliczenia akcyzy i sama zmiana stawki akcyzy nie powoduje w żaden sposób potrzeby korygowania tych dokumentów.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

Regulacja dotycząca nakładania podatku akcyzowego na energię elektryczną jest rozproszona w Ustawie akcyzowej i ma charakter „piętrowy”.

Na podstawie art. 9 Ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej zostało określone, że przy sprzedaży energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, przy czym wydanie to ma być potwierdzone dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną.

Wreszcie, w art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej stanowi, że podatnik jest obowiązany złożyć deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument.

Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy, według jakiej stawki akcyzy należy podatkować sprzedaże na przełomie 2018 r. i 2019 r. jest więc ustalenie, w jakiej relacji pozostają wskazane wyżej przepisy Ustawy akcyzowej. Przepisy podatkowe rozróżniają między „obowiązkiem podatkowym” i „zobowiązaniem podatkowym” (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z Ordynacją podatkową, „obowiązkiem podatkowym” jest wynikająca z ustaw podatkowych nieś konkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Natomiast zobowiązanie podatkowe to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przekładając to na treść Ustawy akcyzowej należałoby zatem przyjąć, że art. 9 w zw. z art. 11 Ustawy akcyzowej mówią zasadniczo o powinności nieskonkretyzowanej, zatem mieszczą się w definicji „obowiązku podatkowego”. Wynika to z faktu, że zarówno sprzedaż, jak i dostawa w przypadku energii elektrycznej mają typowo charakter ciągły, wynikający ze specyfiki energii elektrycznej Trudno zatem mówić o jednej konkretnej dostawie, której można przypisać konkretną datę. Stąd przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej mówiący o momencie wydania energii elektrycznej nie wydaje się na tyle konkretny, aby można było z niego wywieść konkretną normę, jaka jest data wymagalności podatku. Z tego względu należałoby zdaniem Wnioskodawcy potraktować ten przepis jako określający „obowiązek podatkowy” w rozumieniu ordynacji podatkowej, a więc jeszcze nieskonkretyzowaną powinność, przy czym to „nieskonkretyzowanie” obejmuje zwłaszcza termin zapłaty. W konsekwencji należałoby poszukiwać normy konkretyzującej ten termin w innym przepisie Ustawy akcyzowej. Ścisła regulacja w tym zakresie zawarta została w art. 24 Ustawy akcyzowej, który stanowi, że kryterium kwalifikacji określonych ilości energii elektrycznej będącej przedmiotem dostaw do nabywców końcowych jest „termin płatności” za te dostawy. Stąd, w najprostszym ujęciu, przy rozliczaniu akcyzy należy śledzić, w którym miesiącu przypada ze strony konsumenta obowiązek zapłacenia za określoną ilość energii elektrycznej i na tej podstawie rozpoznanie akcyzy na tych ilościach w tym miesiącu, bez konieczności sprawdzania, w jakim miesiącu (i w jakich faktycznych ilościach) te dostawy były realizowane.

W tym kontekście ma znaczenie, że zapłata za energię elektryczną w wielu przypadkach pobierana jest częściowo „z góry” zanim faktyczne dostawy za dany okres rozliczeniowy zostaną zrealizowane (podstawą jest prognoza zużycia), zatem rozliczenie akcyzy za te dostawy też jest niejako „z góry”, tzn. zanim będzie wiadomo, ile konkretnie energii elektrycznej zostało faktycznie dostarczone. W efekcie, należałoby przyjąć, że wysokość akcyzy do rozliczenia, jak również termin na zapłatę nie zależy od faktycznej ilości i terminów dostaw, ale wynika z dokumentów określających termin zapłaty nabywcy końcowego za sprzedaną energię elektryczną. Przy tym warto uwzględnić, że termin ten nie musi wynikać z faktury. Praktyką rynkową jest bowiem, że informację na temat kwoty do zapłaty i terminu płatności za zakupioną energię elektryczną nabywcy czerpią nie z faktury, ale z innych dokumentów, np. blankietów płatności. Faktury wówczas służą do podsumowania faktycznych dostaw, już po uzyskaniu płatności za dostarczoną energię i rozliczeniu podatku akcyzowego. Można nawet uznać, że faktura taka służy zestawieniu prognozy i faktycznej sprzedaży, a ewentualna różnica (in plus lub in minus) będzie uwzględniona w następnym rozliczeniu zapłaty akcyzy (w opisanym przykładzie w blankiecie płatności na początku następnego okresu rozliczeniowego).

Przyjmując opisaną wyżej interpretację przepisów należałoby uznać, że kwalifikacja sprzedaży energii elektrycznej i odpowiedniej stawki akcyzy zależy od daty wymagalności zapłaty nabywcy za energię elektryczną. Zatem, jeśli data ta wypada przed 1 stycznia 2019 r. to właściwą stawką akcyzy jest 20 zł od MWh, natomiast jeśli później to stawka wynosi 5 zł od MWh. W tej sytuacji nie ma potrzeby (dla celów akcyzy) ustalania, jakie ilości i kiedy zostały faktycznie dostarczone. Daje to również możliwość uniknięcia konieczności korygowania dokumentów (np. faktur prognozowych, blankietów płatności itp.), gdyż można przyjąć, że dokumenty w takiej oryginalnej postaci były właściwą podstawą do rozliczenia akcyzy i sama zmiana stawki akcyzy nie powoduje w żaden sposób potrzeby korygowania tych dokumentów.

Poparcie swojego stanowiska Spółka odnajduje również w orzecznictwie. W myśl interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12/12/2014 o sygn. IPPP3/443-926/14-4/SM, w przypadku faktur zwiększających podatek, faktury korygujące faktury prognozowe mogą być rozliczane na bieżąco, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym mija termin płatności niedopłaty wynikającej z faktury korygującej niezależnie od przyczyny korekty - w szczególności na skutek wyższego faktycznego zużycia. Faktura korygująca zwiększająca ilość energii sprzedanej w miesiącu wystawienia i niejako rodzi „nowy” obowiązek podatkowy w akcyzie, w kwocie dotyczącej większego niż oczekiwane zużycia MWh. Przenosząc to na grunt analizowanej sprawy należałoby przyjąć, że jeżeli płatność za dostawy energii elektrycznej (bez konieczności analizy, kiedy faktycznie dostarczono tę energię elektryczną) wypadała w grudniu 2018, a następnie ustalono, że nastąpił pobór wyższy niż prognozowany, to nie ma potrzeby korygowania sprzedaży grudniowej i dopłacania akcyzy w oparciu o stawkę 20 zł od MWh. Wystarczające będzie „dopisanie” tej dodatkowej energii do „sprzedaży” w późniejszych okresach i objęcie jej stawką 5 zł od MWh. Na tej samej zasadzie działać będzie również korekta pomniejszająca sprzedaż grudniową. Wówczas nie zajdzie potrzeba pomniejszania zobowiązania w akcyzie rozliczonego w grudniu według stawki 20 zł od MWh, ale zmniejszy się pula energii elektrycznej opodatkowanej stawką 5 zł od MWh.

Tezy wspierające takie stanowisko można odnaleźć również w komentarzach do Ustawy akcyzowej. Przykładowo, w publikacji „Energia elektryczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym” (dostępny w Serwisie informacji prawnej LEX) autorstwa Pawła Daszczuka, autor odniósł się do poruszanej kwestii w części „4. Zobowiązanie podatkowe” w następujący sposób: „Powstanie zobowiązania podatkowego powiązano więc z terminem płatności ceny za nabytą energię elektryczną. Oznacza to, że de facto termin płatności ustalany jest przez strony transakcji, mogą więc one kształtować moment zapłaty akcyzy od energii elektrycznej”.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie – art. 9 ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 9 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Do obliczenia zatem kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W związku z brakiem w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWh, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

W przypadku faktur rozliczeniowych/korygujących „in plus”, do dodatkowej ilości dostarczonej energii elektrycznej stosuje stawkę podatku wysokości obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie wydania nabywcy końcowemu. Zwiększenie ilości należy wykazać w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury rozliczeniowej/korygującej.

W przypadku wystawienia przez podatnika faktury rozliczeniowej/korygującej „in minus”, ze względu na fakt, że takie faktury nie zawierają terminu płatności, podatnik z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie mógł rozliczyć tę fakturę w deklaracji podatkowej złożonej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taką fakturę rozliczeniową/korygującą „in minus” wystawiono, wg. stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wystawienie w 2019 r. faktury rozliczeniowej (do faktury szacunkowej z 2018 r.) lub faktury korygującej (korygującej fakturę rozliczeniową i/lub fakturę szacunkową) tj. w okresie obowiązywania obniżonej stawki akcyzy, względem energii elektrycznej wydanej nabywcy końcowemu w 2018 r. gdy obowiązywała stawka w wysokości 20 zł/MWh, nie powoduje powstania nowego obowiązku podatkowego (względem energii elektrycznej faktycznie dostarczonej w 2018 r.) determinującego zastosowanie stawki w wysokości 5 zł/MWh. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu – w 2018 r. Tym samym rozliczenie energii elektrycznej (stwierdzenie nadpłaty za wydaną energię lub stwierdzenie dodatkowej ilości wydanej energii elektrycznej), następuje wg stawki obowiązującej w 2018 r.

Wystawienie zatem przykładowo faktury korygującej zwiększającej ilość faktycznie wydanej energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, nie powoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego, a jedynie determinuje rozliczenie w deklaracji za odpowiedni miesiąc, z uwzględnieniem terminu płatności. Obowiązek podatkowy, jak wskazano już wyżej, powstaje bowiem w momencie faktycznego wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Odnosząc się do sytuacji objętej przedstawionym stanem faktycznym, zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy faktura szacunkowa została wystawiona w 2018 r., z terminem płatności przypadającym w 2018 r., przy czym dotyczyła okresu rozliczeniowego obejmującego rok 2019 r., to wówczas Wnioskodawca, z uwagi na termin wejścia w życie nowelizacji ustawy, nie miał możliwości wystawienia faktury szacunkowej (dotyczącej wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu w 2019 r.) uwzględniającej obniżoną stawkę w wysokości 5 zł/MWh. Z uwagi na wyjątkową sytuację, za prawidłowe uznać należy postepowanie Spółki, która w fakturze szacunkowej (lub innym dokumencie) zastosowała stawkę w wysokości 20 zł/MWh. Dopiero bowiem wystawienie faktury rozliczeniowej w 2019 r. za okres obejmujący faktyczne wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu w 2019 r., będzie umożliwiać rozliczenie wydanej nabywcy końcowemu energii elektrycznej z uwzględnieniem właściwej stawki akcyzy wg. wskazanych wyżej zasad.

Z kolei w sytuacji gdy energia elektryczna była dostarczana nabywcy końcowemu w 2018 r. lecz zapłata była wymagalna w 2019 r., to wówczas właściwą stawką akcyzy do rozliczeń jest stawka w wysokości 20 zł/MWh. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu – w 2018 r. Tym samym rozliczenie energii elektrycznej winno nastąpić wg stawki obowiązującej w 2018 r. Zmiana stawki akcyzy dotyczy bowiem energii elektrycznej wydanej nabywcy końcowemu od 1 stycznia 2019 r.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy, że o zastosowaniu odpowiedniej stawki decyduje data wymagalności zapłaty nabywcy za energie elektryczną. Gdyż o zastosowaniu danej stawki decyduje faktyczny moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Data wymagalności zapłaty determinuje jedynie obowiązek rozliczenia w deklaracji za odpowiedni miesiąc, wynikający terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy względem zadanego pytania, uznać należy więc za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidulanej wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Nadto podkreślić należy, że w powołana interpretacja potwierdza, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia energii elektrycznej nabywcy końcowemu a dodatkowe wydanie energii elektrycznej (in plus) w danym okresie rozliczeniowym, winno być rozliczone w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym mija termin płatności wynikający z faktury. Z kolei uregulowania związane z fakturami in minus zawarte w powołanej interpretacji, dotyczyły stanu prawnego przed 1 stycznia 2016 r., kiedy dokonano nowelizacji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.