Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.196.2025.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty
należnego VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy
wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te Spółki z
Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia
leki
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
refundacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do obniżenia przez Państwa podstawy opodatkowania oraz kwoty

    należnego VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji
    wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług.
    Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której działalność
    polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie leczenia (...).
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in.
    dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom
    refundacyjnym wydawanym przez Ministra Zdrowia (dalej: „Produkt” lub „Produkty”).
    Spółka nabywa Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy (głównie B. AG - dalej: „TPI”
    lub „Dostawca”). TPI jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym dla celów
    VAT w Polsce. W zależności od miejsca, z którego transportowane są Produkty (terytorium
    Polski / terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej), nabycie Produktów przez
    Spółkę od Dostawcy stanowi odpowiednio lokalne nabycie towarów lub
    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) w Polsce.
    Następnie Spółka dystrybuuje Produkty do swoich klientów - głównie szpitali lub innych
    podmiotów leczniczych, sporadycznie również do hurtowni farmaceutycznych (dalej
    łącznie: „Klienci”).
    W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia Klientom
    faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej
    należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany
    w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego nad
    naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.
    Jak wskazano powyżej, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji takich Produktów, które
    podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o
    refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz
    wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 930 ze zm., dalej: „Ustawa o refundacji”).
    Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez Narodowy
    Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”).
    Zasady objęcia Produktów refundacją NFZ oraz zwroty refundacji wypłacane przez Spółkę
    W odniesieniu do większości Produktów dystrybuowanych przez Spółkę, jest ona
    adresatem decyzji refundacyjnych.
    Natomiast, ze względu na wcześniejsze ustalenia biznesowe, w odniesieniu do niektórych
    Produktów dystrybuowanych przez Spółkę na rynku polskim (które również nabywane są
    od Dostawcy), adresatami decyzji refundacyjnych (dalej: „Decyzje”) są podmioty
    zagraniczne C. AB oraz D. Limited (dalej łącznie: „Spółki z Grupy”, oddzielnie „Spółka z
    Grupy”), należące do Grupy Wnioskodawcy.
    Decyzje te zostały wydane na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w
    wyniku postępowania administracyjnego prowadzonego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie
    z otrzymanymi przez Spółki z Grupy decyzjami, dystrybuowane przez Wnioskodawcę na
    terytorium Polski Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków
    publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu.
    Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady,
    charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji,
    jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma
    charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną
    ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (od Wnioskodawcy,
    ewentualnie od hurtowni farmaceutycznych).

    Urzędowa cena zbytu uzgodniona była w drodze negocjacji z Komisją Ekonomiczną,
    działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji
    Ekonomicznej i w Decyzjach wydawanych na rzecz Spółek z Grupy.
    Elementem negocjacji oraz ww. postępowania administracyjnego są także tzw.
    instrumenty dzielenia ryzyka, określane w załącznikach do Decyzji.
    Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji,
    polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów wynegocjowane zostały
    indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów
    instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o refundacji, polega na
    dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz NFZ części kwoty
    refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji” lub „Payback”).
    W Decyzjach wydanych na rzecz Spółek z Grupy zastosowany został ww. instrument
    dzielenia ryzyka, tj. każda ze Spółek z Grupy została na podstawie Decyzji zobowiązana - w
    związku ze sprzedażą Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ
    Zwrotów Refundacji. Równocześnie, Decyzja nie określa podmiotu, który zobowiązany jest
    do dokonania sprzedaży Produktu na terytorium Polski (w szczególności, nie określa, że
    musi to być adresat Decyzji).
    Przedmiotowe Paybacki mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania)
    kalkulowane w oparciu o różne algorytmy. W szczególności, Spółki z Grupy mogą być
    zobowiązane do:
        zapłaty na rzecz NFZ określonej kwoty, za każde zrefundowane przez NFZ
        opakowanie leku;
        zapłaty na rzecz NFZ kwoty, która równa się iloczynowi uzgodnionej kwoty i liczby
        opakowań leku zrefundowanego przez NFZ;
        zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków,
        proporcjonalnie do udziału kosztów refundacji danego leku w całkowitej kwocie
        refundacji przeznaczonej na finansowanie leków w danym programie;
        zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków na leczenie
        indywidualnego pacjenta, obliczonego na podstawie całkowitej kwoty refundacji
        przeznaczonej na leczenie danym lekiem w uzgodnionym okresie, oraz całej
        populacji pacjentów poddanych w tym czasie terapii tym lekiem.
    W ramach jednej decyzji refundacyjnej, dotyczącej określonego leku, może zostać
    uzgodniony więcej niż jeden algorytm/ mechanizm kalkulacji Paybacku.
    Rozliczenie Paybacków dokonywane jest w następujący sposób. Spółka z Grupy, jako
    adresat Decyzji, dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wpłaty te następują
    okresowo - np. kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ.
    Spółka z Grupy dokonuje wpłat Paybacków w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o
    wysokości należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał,
    rok), tj. na podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej.
    Następnie, ze względu na to, że przedmiotowe zwroty refundacji dotyczą Produktów
    sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rynku polskim, Spółka z Grupy wystawia na rzecz
    Wnioskodawcy dokument obciążeniowy, na podstawie którego Spółka z Grupy obciąża
    Wnioskodawcę kwotą Paybacku. Dokument ten obejmuje wyłącznie wartość zapłaconego
    zwrotu na rzecz NFZ. Spółki z Grupy nie doliczają do tych kwot marży ani innych kosztów.
    Drobne różnice mogą występować w związków z różnicami kursowymi (płatności do NFZ
    następują w PLN, natomiast dokumenty obciążeniowe są wystawiane przez Spółki z Grupy
    w walutach obcych).

    Przedmiotowe rozliczenia traktowane są przez Spółki z Grupy oraz Wnioskodawcę jako
    zwrot kosztów, niepodlegający opodatkowaniu VAT, ze względu na to, że jego wpłata przez
    Wnioskodawcę na rzecz Spółki z Grupy nie wiąże się z otrzymaniem żadnego świadczenia
    wzajemnego (tj. nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi lub dostawy
    towarów przez Spółki z Grupy).
    Oznacza to, że Wnioskodawca, choć nie jest adresatem Decyzji w odniesieniu do
    dystrybuowanych przez siebie Produktów na terytorium Polski, ponosi koszt Zwrotów
    Refundacji / Paybacków należnych NFZ. Co istotne, przedmiotowe Paybacki powiązane są
    wyłącznie ze sprzedażą Produktów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w
    Polsce. Spółki z Grupy nie sprzedają Produktów na terytorium Polski i w konsekwencji
    Spółki z Grupy nie są uprawnione do obniżania podstawy opodatkowania oraz podatku
    VAT należnego z tytułu wypłaconych Zwrotów Refundacji.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z
    tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te
    Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
    kwoty VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji
    wypłacanych przez Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji
    wydanych na rzecz Spółek z Grupy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania
    oraz kwoty podatku VAT, z tytułu sprzedaży Produktów, o wypłacone na rzecz Spółek z
    Grupy kwoty na pokrycie Zwrotów Refundacji na rzecz NFZ, w przypadku, kiedy Spółki z
    Grupy są adresatami Decyzji. Uprawnienie to wynika z:
        przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT,
        utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej Zwrotów
        Refundacji,
        zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku, a także
        utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:
        „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Regulacje prawne i zasady ogólne opodatkowania VAT
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej Ustawy,
    podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży
    opustów i obniżek cen.
    Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”).
    W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług,
    podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną
    lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub

    świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami
    związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90
    Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub
    częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po
    dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach
    określonych przez państwa członkowskie.
    W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, jeżeli Zwrot
    Refundacji wypłacany jest na rzecz NFZ przez sprzedawcę Produktów, który jednocześnie
    jest adresatem Decyzji, stanowi on obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1
    Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.
    Równocześnie, w opisanym stanie faktycznym, adresatami Decyzji są Spółki z Grupy - to
    one zobowiązane są bezpośrednio do wypłaty na rzecz NFZ kwoty Zwrotów Refundacji.
    Następnie, w oparciu o uzgodnienia wewnątrzgrupowe, ze względu na to, że Zwroty
    Refundacji na rzecz NFZ dotyczą sprzedaży Produktów przez Wnioskodawcę na rynku
    polskim (a zatem mają wprost powiązanie z przychodami realizowanymi przez Spółkę), to
    Wnioskodawca faktycznie pokrywa Zwroty Refundacji, przelewając stosowne kwoty,
    wynikające z dokumentów obciążeniowych, wystawionych przez Spółki z Grupy.
    Należy podkreślić, że Zwroty Refundacji dotyczą Produktów sprzedawanych przez
    Wnioskodawcę na rynku polskim, tj. są bezpośrednio powiązane z wykonywaną przez
    Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną polskim VAT. Ponadto, wypłacane Paybacki w
    żadnym stopniu nie dotyczą sprzedaży realizowanej przez Spółki z Grupy. W
    szczególności, Spółki z Grupy nie obniżają podstawy opodatkowania i kwoty podatku
    należnego w związku z wypłatą Paybacków. W rezultacie - w ocenie Wnioskodawcy - należy
    uznać, że kwoty Paybacków zwracane na rzecz Spółek z Grupy stanowią obniżkę ceny
    sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1
    Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.
    Jak wskazano powyżej, kwoty Zwrotów Refundacji należne NFZ na podstawie decyzji
    wydanych na rzecz Spółek z Grupy, mogą być kalkulowane w oparciu o różne algorytmy,
    jednak w każdym przypadku, wysokość Zwrotu Refundacji jest ściśle powiązana z liczbą
    wydanych przez Wnioskodawcę Produktów oraz z ceną, po jakiej Wnioskodawca zbył
    uprzednio dany Produkt na rzecz Klienta, i która podlega ostatecznie refundacji
    realizowanej przez NFZ.
    Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z
    tytułu sprzedaży danego Produktu, Wnioskodawca otrzymuje kwotę będącą
    równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Spółkę na fakturze, wystawionej
    na rzecz nabywcy Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji (pośrednio wpłaconej na rzecz
    NFZ), którą można odnieść do określonej sprzedaży. Na powyższą konkluzję nie może
    mieć wpływu fakt, że technicznie wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dokonuje Spółka
    z Grupy, a dopiero następnie Wnioskodawca dokonuje zwrotu równowartości na rzecz
    Spółki z Grupy. Powyższe rozwiązanie wynika wyłącznie z charakteru uregulowań
    prawnoadministracyjnych (to Spółki z Grupy jako adresaci decyzji formalnie obowiązane
    są do wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ).
    Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy
    opodatkowania, zwrócona na rzecz Spółki z Grupy równowartość wypłaconej kwoty
    Zwrotu Refundacji powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy
    opodatkowania oraz, odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży
    Produktów przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, w sytuacji Wnioskodawcy „wszystko co
    stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Wnioskodawcy w związku ze
    sprzedażą Produktów na rzecz Klientów, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji, zwróconą
    przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z Grupy. Tym samym zmniejszeniu ulec powinny
    także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami.

    W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
    kwoty podatku VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółki z Grupy równowartości wypłaconej na
    rzecz NFZ kwoty Zwrotu Refundacji, wynika nie tylko z omówionych powyżej krajowych i
    unijnych regulacji prawnych, lecz również z ogólnych zasad neutralności i
    proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w
    orzecznictwie Trybunału.
    Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami
    lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji
    publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy
    administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób
    możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym.
    W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku
    od wartości dodanej, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie
    konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany
    przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
    ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług,
    niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
    poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi
    według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od
    każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych
    składnikach kosztów.”
    W świetle powyższych zasad, obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie
    ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast
    podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT, o ile prowadzi
    działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub
    usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być
    proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot.
    Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady
    proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach
    rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających
    przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w
    szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np.
    w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van
    Financiën, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, C- 317/94 Elida
    Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).
    W przypadku Wnioskodawcy kwota trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu
    sprzedaży Produktów, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany na
    rzecz Spółki z Grupy zwrot równowartości wypłaconej na rzecz NFZ kwoty Zwrotu
    Refundacji, Wnioskodawca efektywnie nie dysponuje pełną kwotą uzyskaną pierwotnie od
    Klientów z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą
    proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o
    zwrócone na rzecz Spółki z Grupy kwoty. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać
    także należny podatek VAT.
    Orzecznictwo TSUE
    Kwestia rozliczenia dla celów VAT wpłat dokonywanych przez firmy farmaceutyczne w
    związku z refundacją produktów leczniczych, na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych/ prywatnych kas ubezpieczenia zdrowotnego (w zależności od systemu
    funkcjonującego w danym państwie), była przedmiotem szczegółowej analizy oraz
    orzecznictwa TSUE.
    I tak, sprawa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG., dotyczyła spółki
    farmaceutycznej zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat/

    udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w
    ramach ubezpieczenia zdrowotnego. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. Trybunał wyraził
    stanowisko, że: „Rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez
    przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie
    zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego
    przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy
    produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek
    realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym,
    które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”
    Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.: „W niniejszym wypadku z
    postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest
    zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom
    oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych
    wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły
    cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych
    proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia
    zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła
    dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych
    produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której
    oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo
    farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą
    przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT
    wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby
    respektowana (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C#317/94, EU:
    C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do
    Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca
    cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat
    przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one
    swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.
    (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym
    część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez
    niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny
    po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce.”
    Również w wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV
    GmbH UPC Co. KG Magyarországi Fióktelepe Trybunał stwierdził: „Artykuł 90 ust. 1
    dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na
    przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne
    nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części
    swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez
    państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu
    zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze
    względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie
    kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki
    handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych.” W omawianym
    orzeczeniu TSUE podniósł przy tym, że „Wykładni tej nie podważa również argumentacja
    rządu węgierskiego, zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca „obniżenie ceny” w
    rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest bezpośredniego związku
    między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez Boehringer Ingelheim a
    składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych. Rząd węgierski uważa w tym względzie, że składki oparte na wartości
    granicznej nie mogą być uznane za „obniżenie ceny” w rozumieniu tego przepisu,
    ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w
    łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania

    przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter
    publiczny. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w
    pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części
    wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie Boehringer Ingelheim
    nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie
    częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty
    lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych.”
    Powyższe tezy znalazły także potwierdzenie w najnowszym wyroku Trybunału, dotyczącym
    możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu zwrotów refundacji
    (zwanych również „payback’ami”) wypłacanych w związku ze sprzedażą leków
    refundowanych.
    W wyroku z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S TSUE ponownie
    podsumował: „Nie byłoby zatem zgodne z zasadą neutralności podatkowej przypomnianą
    w pkt 32 niniejszego wyroku, gdyby podstawa, w oparciu o którą oblicza się VAT należny
    od przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika, była wyższa od kwoty, którą
    ostatecznie przedsiębiorstwo to otrzymało. Gdyby miało to miejsce, zasada ta nie byłaby
    przestrzegana. (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim,
    C-717/19, EU:C:2021:818, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
    W związku z tym, ponieważ część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży
    produktów leczniczych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie została przez nie
    pobrana ze względu na wpłaty uiszczane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych, który przekazuje aptekom część ceny tych produktów leczniczych, należy
    uznać, że cena tych leków została obniżona po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90
    ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:
    C:2021:818, pkt 47).
    Przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło bowiem swobodnie dysponować całością
    ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów hurtownikom (zob. analogicznie wyrok
    z 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, pkt 43 i
    przytoczone tam orzecznictwo).
    W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 ust. 1
    dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom
    krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do
    przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich
    obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z
    finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy
    opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na
    podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności
    dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków
    poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej,
    oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je
    niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych.”
    Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych
    Tezy Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzeczeniach polskich sądów
    administracyjnych.
    W wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1831/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny
    (WSA) w Warszawie podniósł: „W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i
    krajowy, posługuje się pojęciem „obniżenie ceny”, nieuzasadnionym jest warunkowanie
    prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych
    sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu

    pośredniego będącego wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem
    szeroka gama innych sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na
    ich uszkodzenie, brak opakowania lub krótki termin przydatności.
    W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi
    na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę
    ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ,
    powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników
    lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ,
    wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą
    refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili
    Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim
    obniżeniem ceny.
    Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być
    brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
    Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust.
    1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w
    przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą,
    przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego
    faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób
    (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07; CBOSA). (...) Podstawa
    opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Przyjęcie
    takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc
    obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta. W świetle powyższego, aby
    wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została
    zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia)
    powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy
    opodatkowania dokonanej transakcji.
    Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa
    opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż
    kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych
    produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów
    leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ,
    powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania
    VAT.
    W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u.
    p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że
    w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty
    podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia
    dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z
    dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni. Co istotne
    dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze
    sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz
    hurtowni lub szpitali.
    Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych
    dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku
    pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne,
    skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz szpitali oraz hurtowni po cenie
    ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na
    rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może
    swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od szpitali oraz hurtowni. Skarżąca jest
    co najwyżej "czasowym depozytariuszem" otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić
    na rzecz NFZ.”

    Analogicznie WSA w Warszawie orzekł w sprawach z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1833
    /18 oraz III SA/WA 1832/18.
    Co istotne, powyższe orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd
    Administracyjny (NSA).
    W wyroku z 7 grudniu 2022 r., sygn. I FSK 1922/19, wskazał: „Naczelny Sąd Administracyjny
    podziela przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2019 r. argumentację
    Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, powołując
    się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz dokonując ich przełożenia na stan
    faktyczny opisany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że objęcie
    leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle
    określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa
    w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto
    dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o
    którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna
    obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy
    czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego
    tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach
    instrumentu "zwrotu refundacji" firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką
    uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni
    farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki).”
    Dalej NSA podsumował: „W świetle przytoczonej powyżej argumentacji opierającej się na
    orzecznictwie TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej
    sprawie, nie sposób uznać za zasadny sformułowany przez Organ interpretacyjny w
    skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 29a ust. 1 i
    ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej
    naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób
    zidentyfikował problem dotyczący zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji
    prawa podatkowego i ją uchylił, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela
    argumentację podniesioną przez WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku
    argumentację.” Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach z 7 grudnia 2022 r.:
    sygn. I FSK 2087/19 oraz I FSK 1890/19.
    Takie same konkluzje płyną również z najnowszego orzeczenia NSA z 26 stycznia 2023 r.,
    sygn. I FSK 1992/19 (utrzymującego w mocy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r.,
    III SA/WA 2293/18).
    Interpretacje organów podatkowych
    Finalnie, powyższe znalazło odzwierciedlenie także w jednolitej linii interpretacyjnej
    organów podatkowych. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odnośnej
    kwoty VAT należnego w związku z wypłatami na rzecz NFZ zwrotów refundacji/ payback’ów
    zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (KIS):
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS,
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS,
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS,
        z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM,
        z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WZ.
    Co istotne, powyższe interpretacje odnoszą się do różnych rodzajów instrumentów
    dzielenia ryzyka oraz algorytmów kalkulacji zwrotu - w tym do algorytmów analogicznych
    do tych, które wynikają z Decyzji wydanych na rzecz Spółek z Grupy. Przykładowo,

    Dyrektor KIS (a także sądy administracyjne w wydawanych, omówionych wcześniej
    wyrokach) potwierdziły prawo do korekty VAT zarówno:
        w odniesieniu do paybacków kalkulowanych jako iloczyn pewnej stałej, uzgodnionej
        kwoty oraz liczby opakowań/ dawek leków sfinansowanych przez NFZ, jak i
        w stosunku do payback’ów kalkulowanych w oparciu o uzgodniony próg refundacji
        oraz pełen zwrot kosztów finansowania refundacji powyżej tego Progu.
    Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w jego ocenie powołane interpretacje podatkowe
    stanowią obecnie utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji
    Skarbowej dotyczącą rozliczenia wypłacanych na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji, o której
    mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji Podatkowej.
    Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał:
        „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy,
        Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z
        tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w
        tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
        dystrybuowanych produktów leczniczych.
    Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia
    powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania
    wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku należnego.
    Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ
    produktów leczniczych, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych
    produktów nabywanych przez hurtowników lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy
    Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie
    ceny produktów leczniczych objętych refundacją. (...)
    W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje
    rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym
    pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy
    opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.”
    (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr 0114-KDIP4.
    4012.82.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS);
        „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie
        ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w
        art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie
        sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże
        obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez
        hurtownie lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty
        (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie)
        obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.
    W konsekwencji, mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty
    podatku z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ
    na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.” (interpretacja z 16
    października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM);

        „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy,
        że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie
        przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja
        o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia
        ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4
        ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2
        pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części
        uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze
        środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).
    Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny
    produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust.
    1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo
    produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot
    ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub szpitale. Oznacza to, że w
    momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ,
    wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych
    objętych refundacją.” (interpretacja z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-
    2.4012.343.2024.1.WZ).
    Praktyka dotycząca tzw. rabatów pośrednich
    Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i polskie
    organy podatkowe i sądy administracyjne, od lat jednolicie akceptują możliwość korekty in
    minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego
    podatnika tzw. rabatu pośredniego. W ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez
    Wnioskodawcę na rzecz Spółek z Grupy zwroty równowartości wypłaconej na rzecz NFZ
    kwoty Zwrotu Refundacji powinny zostać potraktowane w analogiczny sposób co rabaty
    pośrednie, mają one bowiem analogiczny charakter - identycznie jak rabaty pośrednie
    stanowią jedną z form obniżki ceny.
    W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W
    okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który
    zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi
    końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży
    zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość
    przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa
    opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika,
    przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada
    neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie
    byłaby spełniona”.
    Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady
    neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić
    sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem
    końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym
    konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub
    poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe
    otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta
    ostatecznego, kosztem podatnika”.
    Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego
    obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji
    pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji
    zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia

    określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa
    łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej
    podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym
    dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom
    podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez
    każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku z 15 października 2002 r. w
    sprawie C- 427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej
    Niemiec. W orzeczeniu tym Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta,
    jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary
    hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych
    ostatecznym nabywcom).
    TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o
    transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem
    ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent
    ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując
    zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem (por. także
    A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. str.
    250-251, UNIMEX 2010).
    Analogiczne wnioski były wielokrotnie prezentowane przez polskie sądy administracyjne
    oraz organy podatkowe.
    Przykładowo:
        w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 NSA podniósł, że: „Przepis
        art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy
        interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie
        bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu
        dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia
        swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany
        dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o
        rachunkowości (...) Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z
        uwzględnieniem (...) orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót
        nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz
        także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia
        takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie
        mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną
        prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29
        ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT
        wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu
        VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku
        konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie
        od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
        poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest
        prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w
        następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny
        do faktycznej ceny.” (Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w

        innych wyrokach: m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z 28
        sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń
        dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta
        rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku
        należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta
        przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu
        dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora,
        co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy
        opodatkowania”).
        W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.
        RS Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka
        (...) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu
        Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do
        obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów.
        Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim
        pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom).
        W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na
        uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego
        Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (...)
        Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania
        obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
    Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W
    związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego
    podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej
    czynności notą księgową.”
        W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA,
        Dyrektor KIS podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do
        czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W
        przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części
        ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste
        obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do
        obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który
        otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który
        dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta
        nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent
        będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego
        podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto
        upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku
        od towarów i usług.”
        W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS
        Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy
        Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego),

        otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży,
        pomniejszoną o wartość ww. premii. (...) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do
        obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (...) będzie (...) Spółka, która
        dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną -
        udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy
        opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do
        korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie
        sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o
        którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi
        wypłacającemu premię pieniężną - przysługiwać będzie możliwość jej
        uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT.”
    Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej
    organów podatkowych. (Por. np. interpretacje indywidualne: z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1
    /443-196/14-2/AS; z 25 marca 2014 r., nr IPPP3/443-8/14-2/MK; z 21 lutego 2014 r., nr
    IPPP3/443-1084/13-2/LK; z 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.146.2017.1.DG; z 21
    kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.
    4512.42.2017.1.KM; z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z 14 lutego
    2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z 2 grudnia 2016 r.0461-ITPP1.4512.740.2016.1.
    IK; z 24 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM; z 18 października 2016 r., nr
    IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z 26 sierpnia
    2016 r., nr IPPP2/4512-489/16-2/IŻ; z 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z 19
    kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-62/16-4/Igo; z 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP;
    z 7 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188
    /15-2/MK).
    W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, że podatnik nie ma prawa do
    dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania
    rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na
    rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie
    fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności
    oraz proporcjonalności.
    Na powyższe wnioski nie może mieć wpływu techniczny sposób obniżenia ceny - czy
    bezpośrednio, czy za pośrednictwem podmiotu trzeciego, np. Spółki z Grupy. Zasada
    neutralności oraz proporcjonalności zostałaby naruszona w przypadku uznania, że
    Wnioskodawca nie ma prawa od dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty
    podatku VAT z tytułu dokonanych za pośrednictwem Spółek z Grupy na rzecz NFZ kwoty
    Zwrotu Refundacji.
    Wynika to z faktu, że przedmiotowe Zwroty Refundacji są bezpośrednio związane ze
    sprzedażą Produktów realizowaną przez Wnioskodawcę. Ich wpłata na rzecz NFZ przez
    Spółki z Grupy wynika wyłącznie z wymogów prawnoadministracyjnych (to Spółki z Grupy
    są adresatami Decyzji). W przypadku braku możliwości uwzględnienia wartości
    zwróconych przez Spółkę kwot, podatek VAT należny z tytułu sprzedaży Produktów
    zrealizowanej przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty
    faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny. Tym samym
    efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby
    stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany
    od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie ekonomiczne z tytułu
    omówionych transakcji.
    Powyższe oznaczałoby również, że efektywnie (ekonomicznie) to Spółka ponosiłaby koszt
    VAT wliczonego w cenę produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost

    naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, że podatnik
    prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) co do zasady nie powinien
    ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.
    Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska
    przedstawionego w niniejszym wniosku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Z okoliczności zawartych we wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej,
    której działalność polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie
    leczenia (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmują się Państwo m.in.
    dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom
    refundacyjnym wydawanym przez Ministra Zdrowia. Nabywają Państwo Produkty od
    podmiotu powiązanego z Grupy. Następnie dystrybuują Państwo Produkty do swoich
    klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie również do
    hurtowni farmaceutycznych. Wniosek dotyczy dystrybucji takich Produktów, które
    podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o ustawę o refundacji leków, środków
    spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Tym
    samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez Narodowy Fundusz
    Zdrowia. W odniesieniu do większości Produktów dystrybuowanych przez Państwa, są
    Państwo adresatem decyzji refundacyjnych. Natomiast, ze względu na wcześniejsze
    ustalenia biznesowe, w odniesieniu do niektórych Produktów dystrybuowanych przez
    Państwa na rynku polskim (które również nabywane są od Dostawcy), adresatami decyzji
    refundacyjnych są podmioty zagraniczne należące do Państwa Grupy. Zgodnie z
    otrzymanymi przez Spółki z Grupy decyzjami, dystrybuowane przez Państwa na
    terytorium Polski Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków
    publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Elementem negocjacji oraz
    ww. postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka,
    określane w załącznikach do Decyzji. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm
    przewidziany w Ustawie o refundacji, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów
    wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do
    Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o

    refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz
    NFZ części kwoty refundacji. W Decyzjach wydanych na rzecz Spółek z Grupy zastosowany
    został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj. każda ze Spółek z Grupy została na podstawie
    Decyzji zobowiązana - w związku ze sprzedażą Produktów objętych refundacją - do
    dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji. Równocześnie, Decyzja nie określa
    podmiotu, który zobowiązany jest do dokonania sprzedaży Produktu na terytorium Polski
    (w szczególności, nie określa, że musi to być adresat Decyzji). Przedmiotowe Paybacki
    mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o
    różne algorytmy. Wskazali Państwo, że rozliczenie Paybacków dokonywane jest w
    następujący sposób, Spółka z Grupy, jako adresat Decyzji, dokonuje wpłaty Zwrotu
    Refundacji na rzecz NFZ. Wpłaty te następują okresowo - np. kwartalnie lub rocznie, na
    podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka z Grupy dokonuje wpłat Paybacków w
    oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za dany okres
    obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), tj. na podstawie wystawionej przez NFZ
    noty obciążeniowej. Następnie, ze względu na to, że przedmiotowe zwroty refundacji
    dotyczą Produktów sprzedawanych przez Państwa na rynku polskim, Spółka z Grupy
    wystawia na rzecz Państwa dokument obciążeniowy, na podstawie którego Spółka z Grupy
    obciąża Państwa kwotą Paybacku. Dokument ten obejmuje wyłącznie wartość
    zapłaconego zwrotu na rzecz NFZ. Spółki z Grupy nie doliczają do tych kwot marży ani
    innych kosztów.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
    kwoty VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji
    wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia
    12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia
    żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:
      Objęcie refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia
      żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej
      ministra właściwego do spraw zdrowia.
    Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:
      Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera:
      1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania
      działalności gospodarczej;
      2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo
      nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące;
      3) kategorię dostępności refundacyjnej;
      4) poziom odpłatności;
      5) cenę zbytu netto;
      6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania;
      7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone;
      8) (uchylony)
      9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z
      uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej
      wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji.
    Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:
      Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:

      1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów
      zdrowotnych;
      2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę
      dostaw po obniżone ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego;
      3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem
      spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym;
      4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji
      podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych;
      4a) ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków
      spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych
      stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach
      chemioterapii;
      5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie
      dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.
    Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez
    firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w
    przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma
    farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie
    rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji
    leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej
    refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji
    leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując
    wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna
    pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku
    refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).
    Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę
    farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od
    zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka
    mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art.
    11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej
    refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak
    od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci
    porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie
    refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu
    sprzedaży leku refundowanego.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
    stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:

      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:
      Podstawę opodatkowania obniża się o:
      1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
      3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
      sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
      4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
      charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy
    opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy
    opodatkowania.
    Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
    11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1
    określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku
    każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia
    podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez
    konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy,
    jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być
    udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych
    kosztów.
    Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie
    konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do
    ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług
    obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako
    świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka
    ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.
    Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować
    fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do

    zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za
    obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy
    opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku
    VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę
    wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny
    ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.
    W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r.,
    sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie
    będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci
    porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem
    obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat
    na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna
    pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku
    refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji -
    typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i
    niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod
    uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że
    dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze
    sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz
    hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów
    leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego
    związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.
    NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462
    /16, zgodnie z którym:
      Art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany
      na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne
      przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje
      obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa
      farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych
      są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy
      na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca
      ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.
    Również w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w
    sprawie C- 717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi
    Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, Trybunał
    stwierdził, że:
      Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż
      przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania
      podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży
      produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń
      zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie
      umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty
      wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio
      ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i
      wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych.
    Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania,
    przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego
    zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla
    ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu.
    Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane,
    prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

    Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę
    opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża
    się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom,
    ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia
    takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10
    ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym
    prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie
    udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny
    (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).
    Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku
    VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT
    obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma
    zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że
    zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy
    opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.
    Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie
    prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować
    stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka
    polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka,
    opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”.
    Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.
    Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy
    sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni
    jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika
    znajdującego się na początku łańcucha dostaw.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że z
    okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy
    ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji
    leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały
    ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków,
    instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia
    wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi
    zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm
    określany potocznie Payback).
    Dokonywanie przez Państwa zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości zwrotów refundacji
    wypłacanych przez Spółki z Grupy na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów
    leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a
    tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Spółki z Grupy w tym także Państwo
    nie sprzedają produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków
    powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty
    lecznicze. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo zwrotu na rzecz Spółek z
    Grupy wartości zwrotów refundacji wypłacanych przez Spółki z Grupy na rzecz NFZ,
    wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych
    objętych refundacją.
    W świetle powyższego, mają/będą mieli Państwo prawo do obniżenia podstawy
    opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości
    Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na
    podstawie Decyzji.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,
    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.