Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.515.2022.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla odpłatnego udostępniania lokalu Zleceniobiorcom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabyte usługi najmu.
Słowa kluczowe: faktura; najem-najem na cele mieszkalne ; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 20

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

‒ prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania lokalu Zleceniobiorcom,

‒ nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla odpłatnego udostępniania lokalu Zleceniobiorcom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabyte usługi najmu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 26 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej 5 września 2019 r. pod nazwą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzoną pod adresem woj. (…), pow. (…), gm. (…), miejsc (…), ul. (…) nr (…), zarejestrowaną w KRS pod nr: (…), NIP: (…) i nr REGON: (…).

W zakresie działalności Wnioskodawcy znajdują się m.in.

‒ 78.20.Z. Działalność agencji pracy tymczasowej;

‒ 16.10.Z. Produkcja wyrobów tartacznych;

‒ 25.. . Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń;

‒ 30.11.Z. Produkcja statków i konstrukcji pływających;

‒ 33. . . Naprawa. Konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń;

‒ 47. . . Handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi;

‒ 52. . . Magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport;

‒ 78.10.Z. Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników;

‒ 78.30.Z. Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;

‒ 81. .. Działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021. 1800 tj.).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej: „ustawa o VAT″.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie agencji pracy tymczasowej i udostępniania pracowników.

Spółka świadczy usługi udostępnienia pracowników innym podmiotom gospodarczym. Usługi są świadczone odpłatnie i dokumentowane fakturami zawierającymi należny VAT. Osoby, które są udostępniane kontrahentom w celu wykonania określonej pracy łączy ze Spółką stosunek zlecenia (dalej „Zleceniobiorcy”).

W celu zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom komercyjnym, Spółka podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartej umowy najmu, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynajmującemu comiesięcznego czynszu na podstawie faktury VAT. Wystawiane przez wynajmującego faktury zawierają VAT należny.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, ze zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej MF w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe z 8 października 2021 r., sygn. PT1.8101.1 2021 (dalej; „Interpretacja ogólna”), najem nieruchomości mieszkalnej na rzecz podmiotu komercyjnego nie korzysta ze zwolnienia z VAT: „Podsumowując, usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego) świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego)”.

Mieszkanie znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy korzystający z lokalu mieszkalnego. Najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT.

Lokal mieszkalny jest udostępniany Zleceniobiorcom Spółki odpłatnie.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytania Organu wskazaliście Państwo:

1\. Jaki jest związek (bezpośredni/pośredni) pomiędzy prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest odpłatne udostępnianie pracowników innym podmiotom gospodarczym a wydatkami ponoszonymi przez Państwa na nabywane od wynajmującego usługi najmu lokalu mieszkalnego?

Odpowiedź: Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji w stanie faktycznym „W celu zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom komercyjnym, Spółka podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartej umowy najmu, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynajmującemu comiesięcznego czynszu na podstawie faktury VAT. Wystawiane przez wynajmującego faktury zawierają VAT należny. Mieszkanie znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy korzystający z lokalu mieszkalnego. Najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT.”

W swojej odpowiedzi na pytanie nr 2 A. stwierdziła: „Powszechnie uznaje się, że związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną może być bezpośredni jak i pośredni. (\`(...)\`) Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonuje zakwaterowania Zleceniobiorców w tym celu, aby móc świadczyć odpłatną opodatkowaną VAT usługę ich udostępnienia kontrahentowi, który ma siedzibę w niedalekiej odległości od lokalu mieszkalnego. W efekcie, pomimo iż samo odpłatne udostępnienie mieszkania pracownikom Spółki korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT - co zaznaczyła Spółka w swoim stanowisku dotyczącym pytania nr 1 - wydatki na najem mieszkania, w którym zakwaterowani są Zleceniobiorcy wykazują co najmniej pośredni związek z czynnością opodatkowaną VAT, tj. udostępnieniem Zleceniobiorców kontrahentowi.”

A. wynajmuje więc mieszkania w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy w tym celu, aby podczas realizacji zlecenia mieli oni gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta.

Wydatki na najem mieszkania, w którym zakwaterowani są Zleceniobiorcy wykazują co najmniej pośredni związek z czynnością opodatkowaną VAT, tj. udostępnieniem Zleceniobiorców kontrahentowi.

2\. Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.) dla świadczonej przez Państwa na rzecz Zleceniobiorców usługi najmu lokalu mieszkalnego (proszę wskazać ten symbol)?

Odpowiedź: Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

3\. Czy zawierają Państwo umowy ze Zleceniobiorcami, na podstawie których udostępniacie im odpłatnie lokal mieszkalny i czy z tych umów wynika jednoznacznie, że umowa dotyczy lokalu mieszkalnego i że Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Odpowiedź: Spółka nie zawiera pisemnych umów dokumentujących udostępnianie Zleceniobiorcom lokali. Wykorzystanie przedmiotowych lokali przez Zleceniobiorców do celów innych niż mieszkalnie nie jest jednak w zasadzie możliwe. A. udostępnia bowiem Zleceniobiorcom lokale o charakterze mieszkalnym. W praktyce, Zleceniobiorcy w przedmiotowych lokalach mieszkają na czas wykonania zlecenia dla danego kontrahenta. W lokalach Zleceniobiorcy realizują jedynie swoje potrzeby mieszkaniowe i przykładowo nie wykonują w nich działalności gospodarczej. Lokale służą więc jedynie celom mieszkaniowym Zleceniobiorców.

Spółka prowadzi listę udostępnianych lokali jak poniżej:


| Opłata mieszkaniowa za Marzec 2022Pobrana opłata za mieszkanie 150 zł od osoby z listy niżej.Opłatę pobrał A. K. 
| Lp. | Adres | Bieżący lokatorzy 
| 1 | (…)M. S. | L. A.Y. M. 
| 2 | (…)E. W.,Z. W. | T. A.S. V.S. Y. 
| 3 | E. P. | S. F.D. D.S. P. 
| 4 | M. K. | K. I.K. I.P. N. 

4\. Na jaki okres wynajmujecie Państwo lokal mieszkalny Zleceniobiorcom?

Odpowiedź: Lokale są wynajmowane Zleceniobiorcom na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta.

5\. Czy dokumentujecie Państwo odpłatny najem lokalu mieszkalnego na rzecz Zleceniobiorców poprzez wystawienie faktury?

Odpowiedź: Spółka nie dokumentuje odpłatnego najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Zleceniobiorców poprzez wystawienie faktury.

Spółka zwraca jednak uwagę na fakt, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

A. zwraca uwagę na fakt, że:

‒ Zleceniobiorcy, na rzecz których świadczy usługę najmu nie są podatnikami VAT;

‒ najem na rzecz Zleceniobiorców korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;

‒ Zleceniobiorcy nie wystąpili do A. z żądaniem wystawienia faktury.

W efekcie, A. nie ma obowiązku dokumentowania przedmiotowej usługi poprzez wystawienie faktury VAT.

6\. Czy w udostępnianym odpłatnie lokalu mieszkalnym Zleceniobiorcy realizują wyłącznie cele mieszkaniowe i czy dochodzi do przeniesienia do ww. lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego tych Zleceniobiorców?

Odpowiedź: Tak, w ocenie Spółki udostępnianym lokalu mieszkalnym Zleceniobiorcy realizują wyłącznie cele mieszkaniowe (przykładowo, nie prowadzą w nim działalności gospodarczej).

Próbując ustalić, czy dochodzi do przeniesienia do przedmiotowego lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego Zleceniobiorców, najpewniej należałoby szczegółowo przeanalizować tą kwestię indywidualnie w stosunku do każdego Zleceniobiorcy. Ustalenie ośrodka interesów życiowych danej osoby zależy bowiem od szeregu indywidualnych okoliczności faktycznych (np. od tego czy ktoś ma partnera życiowego, dzieci, zwierzęta, itp.). Próba udzielenia odpowiedzi generalnej w stosunku do wszystkich Zleceniobiorców, czy ich ośrodek interesów życiowych zostaje przeniesiony do wynajmowanego mieszkania może więc być skazana na niepowodzenie. Jednak najpewniej są to Zleceniobiorcy, w stosunku do których można zasadnie twierdzić, że ich ośrodek interesów życiowych został przeniesiony do przedmiotowego lokalu.

### Pytania

1) Czy odpłatne udostępnienie mieszkania Zleceniobiorcom przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wynajmującego, jeśli wynajmuje lokal mieszkalny na potrzeby zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie mieszkania Zleceniobiorcom przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z VAT.

2\. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wynajmującego, jeśli wynajmuje lokal mieszkalny na potrzeby zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom.

UZASADNIENIE

Pytanie 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się z VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, i o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 i oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Spółka udostępnia odpłatnie Zleceniobiorcom wynajęte mieszkanie na ich cele mieszkalne. W efekcie, stoi na stanowisku, że przedmiotowa usługa udostępnienia mieszkania korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji ogólnej:

„Jak wynika z orzecznictwa NSA, celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym świadczeń wykonywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe - ze wskazanymi wyłączeniami - było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych W konsekwencji ww.: zwolnienie prowadzić ma do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Celem ustawodawcy nie było zatem objęcie zakresem zwolnienia wynajmu/dzierżawy nieruchomości do innych celów, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli ta działalność polega na udostępnianiu nieruchomości w drodze kolejnych czynności podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16: „Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. (\`(...)\`) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt l FSK 501/16; dostępne na (\`(...)\`)). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela”.

Powyższa argumentacja ma również zastosowanie w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla podmiotu gospodarczego, wykorzystującego następnie wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia (odpłatnego lub nieodpłatnego) swoim pracownikom do celów mieszkaniowych. Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony zostaje warunek celu wynajmu/dzierżawy nieruchomości - wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Pytanie 2

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wynajmującego, jeśli wynajmuje lokal mieszkalny na potrzeby zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powszechnie uznaje się, że związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną może być bezpośredni jak i pośredni. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz (Komentarz wyd. XV) : „Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Powstaje w tym momencie pytanie o rodzaj tego związku. Na tle poprzednio obowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r. doktryna w zasadzie jednolicie przyjmowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Kwintesencją tego stanowiska jest chociażby wyrok NSA z 22 lutego 2000 r. (III SA/Wa 7776/98, LEX nr 40400), zgodnie z którym: „Co do zasady, ustawa o VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru″.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonuje zakwaterowania Zleceniobiorców w tym celu, aby móc świadczyć odpłatną opodatkowaną VAT usługę ich udostępnienia kontrahentowi, który ma siedzibę w niedalekiej odległości od lokalu mieszkalnego.

W efekcie, pomimo iż samo odpłatne udostępnienie mieszkania pracownikom Spółki korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT - co zaznaczyła Spółka w swoim stanowisku dotyczącym pytania nr 1 - wydatki na najem mieszkania, w którym zakwaterowani są Zleceniobiorcy, wykazują co najmniej pośredni związek z czynnością opodatkowaną VAT, tj. udostępnieniem Zleceniobiorców kontrahentowi.

W efekcie, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wynajmującego, dokumentujących najem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki.

Podobne stanowisko w podobnej sprawie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2018 r. sygn. I FSK 1182/16. W przedmiotowej sprawie spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podattu od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom. Spółka wystąpiła z pytaniem „Czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem budynku 1, jak i najem budynku 2 oraz czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych przez skarżącą spółkę jej pracownikom stanowi czynność opodatkowaną VAT?″

W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że przysługuje jej prawo odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynsz za najem budynku 1 i budynku 2, natomiast udostępnienie lokali mieszkalnych jej pracownikom nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynku 1 oraz budynku 2 w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynku 2 w części odpowiadającej lokalom użytkowym. Na powyższą interpretację skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszeń prawa, złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych Sąd l instancji uchylił zaskarżoną interpretację. NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na przedmiotowy wyrok Sądu I instancji, uznając ją za nieuzasadnioną. NSA zaakceptował więc stanowisko podatnika, stosownie do którego ma on prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego, który jest następnie udostępniany jego pracownikom.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

‒ prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania lokalu Zleceniobiorcom,

‒ nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących usługi najmu lokalu mieszkalnego.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzicie działalność gospodarczą m.in. w zakresie agencji pracy tymczasowej i udostępniania pracowników. Świadczycie Państwo usługi udostępniania pracowników innym podmiotom gospodarczym. Usługi są świadczone odpłatnie i dokumentowane fakturami zawierającymi należny podatek VAT. Osoby, które są udostępniane kontrahentom w celu wykonania określonej pracy łączy z Państwem stosunek zlecenia (Zleceniobiorcy). W celu zakwaterowania ww. Zleceniobiorców, podpisaliście Państwo umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na mocy tej umowy zobowiązani jesteście do zapłaty Wynajmującemu comiesięcznego czynszu na podstawie wystawionej faktury VAT. Zleceniobiorcy w przedmiotowym lokalu mieszkają na czas wykonania zlecenia dla danego kontrahenta i realizują jedynie swoje potrzeby mieszkaniowe, nie wykonują w nich działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny jest udostępniany Zleceniobiorcom odpłatnie.

Należy w tym miejscu wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) :

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że udostępniając lokal mieszkalny w ramach „umowy” zobowiązaniowej najmu, która w Państwa przypadku przyjmuje formę listy z wykazem udostępnianych lokali i bieżących lokatorów, świadczycie na rzecz Zleceniobiorców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonujecie Państwo bowiem na ich rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal mieszkalny) będący w Państwa posiadaniu na podstawie zawartej z wynajmującym umowy podnajmowany jest Zleceniobiorcom za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Analizując wyżej wskazane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji świadczycie Państwo za odpłatnością na rzecz Zleceniobiorców usługę najmu lokalu mieszkalnego, skutkującą uzyskiwaniem przez Państwa korzyści majątkowej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561);

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

‒ świadczenie usługi na własny rachunek,

‒ charakter mieszkalny nieruchomości,

‒ mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez faktycznego najemcę.

Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej przez Państwa usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio nabywającą od Państwa usługi.

Jak już wyżej wykazałem, na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu danej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy.

W Państwa sprawie, jak wynika z wniosku, lokal jest wynajmowany Zleceniobiorcom na ich cele mieszkalne, na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta. Wykorzystanie przedmiotowych lokali przez Zleceniobiorców do celów innych niż mieszkalne nie jest możliwe. Zleceniobiorcy realizują jedynie swoje potrzeby mieszkaniowe i nie wykonują w nich działalności gospodarczej. W stosunku do Zleceniobiorców można stwierdzić, że ich ośrodek życiowy został przeniesiony do przedmiotowego lokalu. Świadczone przez siebie usługi klasyfikujecie Państwo do PKWiU 68.20.11.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Odnosząc się zatem do kwestii budzącej Państwa wątpliwość należy stwierdzić, że – na gruncie niniejszej sprawy – zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, tak więc świadczone przez Państwa usługi wynajmu lokalu mieszkalnego Zleceniobiorcom wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe.**

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na Państwa rzecz przez wynajmującego lokal mieszkalny wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika również, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1\. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2\. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Obowiązkiem podatnika – jak podane wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponosicie Państwo wydatki związane z wynajmem lokali mieszkalnych dla Zleceniobiorców których łączy z Państwem umowa zlecenia przeznaczonych na mieszkania dla tychże Zleceniobiorców. Poniesienie ww. wydatków ma na celu pozyskanie lokali, które odpłatnie udostępniacie Państwo Zleceniobiorcom.

Jak już wykazałem w uzasadnieniu do pytania nr 1, odpłatne udostępnienie Zleceniobiorcom lokali mieszkalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem wydatki ponoszone przez Państwa na wynajmowane lokale mieszkalne służą bezpośrednio do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki poniesione przez Państwa na wynajem lokali mieszkalnych związane są więc w sposób bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ale korzystającymi ze zwolnienia z tego podatku i nie ma tu znaczenia pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa, tj. usług najmu zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, wbrew Państwa stanowisku, w opisanym przypadku nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych wystawionych przez wynajmującego, ponieważ wydatki te nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Brak tego prawa wynika z faktu uznania, że odpłatne udostępnienie lokali Zleceniobiorcom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).