Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-477/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia Spółki z SPK jest transakcją neutralną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 grudnia 2013 r. (brak daty sporządzenia wniosku) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółkami osobowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółkami osobowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W październiku 2013 r. została przeprowadzona transakcja połączenia spółek komandytowych ze Spółką, przy czym spółki komandytowe były spółkami przejmowanymi, natomiast Spółka – spółką przejmującą. Połączenie zostało zrealizowane w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. poz. 1030; dalej: KSH), tj. przeniesienia całego majątku spółek komandytowych na Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego SPK zostały rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru.

W niektórych z przejmowanych SPK Spółka była jednym ze wspólników, natomiast w pozostałych SPK wspólnikami były inne spółki kapitałowe.

Na skutek połączenia majątek SPK został przejęty przez Spółkę. W konsekwencji kapitał zakładowy Wnioskodawcy został podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów z przeznaczeniem dla innych wspólników SPK, w których Spółka nie była wspólnikiem. W rezultacie Wnioskodawca wydał wspólnikom SPK w/w udziały w zamian za przejmowany majątek przypadający na wkłady takich wspólników.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, że dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną o sygn. ILPB4/423-233/13-3/DS (dalej: Interpretacja), stanowiącą odpowiedź na wniosek Spółki dotyczący skutków powstających na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zdarzeniem przyszłym polegającym na przejęciu przez Spółkę majątku SPK w ramach transakcji połączenia. We wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym przejęcie przez nią majątku SPK nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Po dokonaniu powtórnej analizy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe Spółka pragnie przedstawić nowe argumenty w sprawie przemawiające za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym przejęcie przez Wnioskodawcę majątku SPK powinno być neutralne dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka zwraca się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że dopuszczalne jest wnioskowanie przez Spółkę do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, o ponowne rozstrzygnięcie w drodze interpretacji indywidualnej analizowanej kwestii, ponieważ w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania zasada res iudicata (tzw. powaga rzeczy osądzonej, zakazująca orzekania dwa razy w tej samej sprawie). Podejście to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1250/10, w którym Sąd wprost wskazał, że podatnik, który dostał niekorzystną dla siebie interpretację indywidualną, ma prawo ponownie złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli pytanie dotyczy tej samej sprawy, wskazując, że „(\`(...)\`) nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia Spółki z SPK jest transakcją neutralną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja połączenia, w wyniku której Spółka przejęła SPK jest neutralna dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatku dochodowym od osób prawnych (tj. przychodu pomniejszonego o koszt związany z takim przychodem).

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

1.

Spółka pragnie wskazać, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji określających wprost skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym spółki z o.o. ze spółką komandytową). Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że skoro ustawodawca uregulował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie zasady opodatkowania połączenia spółek kapitałowych między sobą, a nie uregulował opodatkowania połączenia spółek kapitałowych z osobowymi to należy uznać, że było to działanie umyślne, mające na celu wyłączenie z opodatkowania takich połączeń. Co więcej, zdaniem Spółki, gdyby połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową miało być zaliczone do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak ma to miejsce w przypadku wspomnianego połączenia spółek kapitałowych), co w świetle obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma miejsca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż brak regulacji podatkowych w tym zakresie jest świadomym działaniem ustawodawcy, który nie regulując połączeń spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby bowiem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy oraz przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). W szczególności nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, podlegających opodatkowaniu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w przytoczonym powyżej art. 217 Konstytucji RP oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku z dnia 16 lutego 1995 r. sygn. akt. SA/Po 3343/94 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, lecz muszą wprost wynikać z przepisów ustawowych”. Natomiast w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 611/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest dopuszczalne „z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia, z uwagi na brak regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dla Spółki neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Updop nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia z SKA” i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

2.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, iż wywiedzenie obowiązku opodatkowania połączenia Spółki z SPK na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pogwałcenie powyżej wskazanych zasad, jest nieuprawnione w świetle obowiązujących przepisów i w żadnej mierze nie wynika z intencji ustawodawcy.

Należy wskazać, że gdyby ustawodawca wiązał obowiązek podatkowy z połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową to nie tylko jasno wskazałby to w przepisach, ale także wprowadziłby do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące (i) moment powstania przychodu, (ii) wysokość przychodu oraz (iii) wysokości kosztu podatkowego, jaka powinna być rozpoznana w takim momencie przez podatnika oraz określił źródło przychodów (np. zasady ogólne lub udział w zyskach osób prawnych). Jednakże takie przepisy nie występują.

Co więcej ustawodawca zawarł przepisy w powyższym zakresie (tj. dotyczące opodatkowania łączenia spółek) w przypadku łączenia się spółek kapitałowych opierając się na przepisach KSH. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepisy w zakresie łączenia spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi reguluje ten sam KSH. Dlatego trudno wywodzić, że racjonalny ustawodawca celowo nie wprowadził przepisów w zakresie opodatkowania łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i założył, że opodatkowanie połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową będzie regulowane „ogólnymi” przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bardzo szczegółowe i skomplikowane przepisy w zakresie łączenia się spółek kapitałowych.

Także analizując zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie relacji podatników (spółek kapitałowych) i spółek osobowych, która następowała w ostatnich latach widać jasną tendencję zmierzającą do neutralnego podatkowo przekazywania majątku pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową. Efektem wprowadzania wspominanych zmian było jasne doprecyzowanie przepisów w zakresie:

*   aportu do spółek osobowych (neutralne podatkowo);
*   wycofywania majątku ze spółki osobowej do wspólnika (neutralne podatkowo);
*   otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej (neutralne podatkowo).

Powyższe jasno wskazuje na intencję ustawodawcy, zgodnie z którą przekazywanie majątku pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową powinno być neutralne, a opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych powinno wywołać dopiero zbycie majątku do podmiotów trzecich. Zdaniem Spółki powyższe także odnosi się do łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową, gdyż takie połączenie jest najczystszą formą przekazywania majątku pomiędzy spółką osobową a spółką kapitałową.

Trzeba także podkreślić, że zawarcie regulacji w zakresie wyłączenia opodatkowania, które są wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową, z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, miałoby sens jedynie w przypadku gdyby zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe było opodatkowanie takiego połączenia oraz ustawodawca przewidział wyłączenie opodatkowania tylko do wybranych typów/konstelacji takiego połączenia. Samo bowiem zamieszczenie wyłączenia w art. 12 ust. 4 opodatkowania łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową bez uprzedniego wprowadzenia obowiązku opodatkowania takiego łączenia, byłoby z gruntu pozbawione sensu.

3.

Abstrahując od powyższego Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, tj. zdarzenia, o którym mowa w analizowanym stanie faktycznym brak jest możliwości rozpoznania przychodu po stronie Spółki w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje i stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych – o czym świadczy fragment „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych” – nie ma on zastosowania w przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką/spółkami osobowymi. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie procesu łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas odpowiednia regulacja dotycząca takiego zdarzenia musiałaby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych. W konsekwencji, w opinii Spółki, brak jest podstaw do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie wskazanego przepisu.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG, w której stwierdził on, iż „(\`(...)\`) żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 (\`(...)\`), także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową”. Jak również w Interpretacji otrzymanej przez Spółkę, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego połączenia spółki kapitałowej (\`(...)\`) przez przejęcie przez nią spółek osobowych (\`(...)\`). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym”.

4.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że neutralność podatkową przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową potwierdzają organy podatkowe w tym przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. sygn.IPPB3/423-414/11-4/AG,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1097/09-2/KS.

5.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzona transakcja przejęcia SPK w trybie przepisów KSH jest dla Spółki neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (tj. przychodu pomniejszonego o koszt związany z takim przychodem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (…) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej (…). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (…), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 ww. ustawy).

Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 tej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) planuje połączenie się ze spółkami komandytowymi (dalej: SPK) w trybie ich przejęcia. W niektórych z przejmowanych SPK Wnioskodawca jest wspólnikiem, w innych nie. W wyniku tych połączeń kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony przez utworzenie nowych udziałów, z przeznaczeniem dla innych wspólników SPK, w których Spółka tym wspólnikiem nie była, w zamian za przejęty majątek przypadający na wkłady tych wspólników.

Ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy z SPK wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tym samym, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa m.in. w art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Należy podkreślić, że art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.) odnosi się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (np. spółkach kapitałowych, spółdzielniach). Natomiast spółki komandytowe – jako osobowe spółki prawa handlowego – nie posiadają osobowości prawnej.

Ponadto z zacytowanego wyżej unormowania wyraźnie wynika, że dotyczy ono wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych.

Wobec powyższych wskazań – zakres zastosowania omawianego przepisu nie obejmuje problemowego połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawca) przez przejęcie przez nią spółek osobowych (tu: SPK). Zatem ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu – należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 tej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że nie każde zdarzenie gospodarcze, którego skutkiem jest otrzymanie przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy musi wynikać wprost z zapisów ustawowych. Ustawodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych tego typu zdarzeń. Dlatego też jednocześnie ustawodawca stworzył katalog przysporzeń nieuznawanych za takie przychody, a wśród nich nie zostało wymienione połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową/spółkami osobowymi.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym stanem sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątkowego w momencie przejęcia SPK w wysokości:

*   wartości otrzymanego majątku SPK, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SPK, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SPK – w sytuacji, gdy Spółka jest wspólnikiem SPK;
*   wartości otrzymanego majątku SPK – w sytuacji, gdy Spółka nie jest wspólnikiem SPK.

W ocenie Organu – wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jej aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym opisane połączenia Spółki z SPK nie są transakcjami neutralnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane powyżej przychody należy pomniejszyć o odpowiadające im koszty uzyskania (ich wartość określa interpretacja indywidualna z 4 października 2013 r. nr ILPB4/423-233/13-3/DS). Powstały w ten sposób dochód Spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując – w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego – przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia Spółki z SPK podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.