Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-932/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-25
Teza: zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności zabezpieczonych wekslem.
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność; weksel; wierzytelność; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2015r. (data wpływu 02.11.2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wierzytelnościami zabezpieczonymi wekslem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wierzytelnościami zabezpieczonymi wekslem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek na podstawie odrębnych ustaw. W chwili obecnej, w procesie dochodzenia niespłacanych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych oraz należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek Bank korzysta m. in. z uprawnień wynikających z instytucji bankowego tytułu egzekucyjnego. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 14 kwietnia 2015r. Od 1 sierpnia 2016 r., Bank najprawdopodobniej nie będzie już uprawniony do korzystania z bankowego tytułu egzekucyjnego w procesie windykacji niespłaconych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych oraz należności z tytułu udzielonych gwarancji/poręczeń w obecnej formie. W związku z zaistniałą sytuacją Bank rozważa wprowadzenie jako instrumentu zabezpieczającego spłatę udzielonych kredytów i pożyczek oraz należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek weksla in blanco. Do weksla dołączona będzie deklaracja wekslowa, która szczegółowo określi prawo do wypełnienia weksla przez Bank w razie zaprzestania spłaty kredytu lub pożyczki lub należności z udzielonej gwarancji/poręczenia przez klienta. Wystawienie weksla może stanowić warunek zawarcia umowy kredytu/pożyczki lub też udzielenia gwarancji/poręczenia klientowi.

Planem Wnioskodawcy jest, aby otrzymywane przez niego weksle wraz z deklaracją stanowiły zabezpieczenie interesów Banku, przejawiające się w uproszczonym sposobie dochodzenia spłaty wierzytelności (należności) z kredytu, pożyczki oraz z udzielonej gwarancji lub poręczenia poprzez dochodzenie spłaty wierzytelności na podstawie wystawionego weksla. Dochodzenie zapłaty z weksla następować będzie w sytuacji, w której kredytobiorca (pożyczkobiorca lub dłużnik z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia) nie wywiązał się ze zobowiązań wynikających z umowy kredytowej lub umowy pożyczki, ewentualnie z udzielonej gwarancji lub poręczenia, tj. w szczególności zaprzestał spłacania rat udzielonego mu przez Wnioskodawcę kredytu (pożyczki) lub nie spłacił wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczenia. Rozważane działanie będzie kontynuacją obecnej polityki Banku względem klientów, polegającej na zabezpieczeniu interesów Wnioskodawcy w przypadku nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z umów kredytu (pożyczki) lub gwarancji/poręczenia.

W przypadku ewentualnego zaprzestania spłaty kredytu lub pożyczki, ewentualnie należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia przez klienta Banku, Bank przewiduje możliwość dochodzenia należności z tego tytułu - albo poprzez powództwo o zapłatę z tytułu zobowiązania głównego (kredytowego, pożyczkowego, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji lub poręczenia) lub poprzez powództwo o zapłatę wierzytelności akcesoryjnej (sumy weksla zabezpieczającego spłatę kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczenia). Bank zakłada, że dysponował będzie dwiema wierzytelnościami tego samego rodzaju względem tego samego dłużnika. Wnioskodawca przewiduje, że w zależności od przyjętego sposobu dochodzenia ponosił będzie koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego w pierwszym lub w drugim przypadku. W niektórych przypadkach może się również zdarzyć, iż, na różnych etapach postępowania, Bank będzie ponosił tego rodzaju wydatki w stosunku do jednej i drugiej wierzytelności przysługującej wobec tego samego dłużnika. Ponadto, w takiej sytuacji Bank rozważa podjęcie czynności zmierzających do uznania niespłaconej wierzytelności głównej (kredytowej, pożyczkowej, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczenia) i akcesoryjnej za nieściągalne i stanowiące koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnione będą przesłanki przewidziane w przepisach updop. Wnioskodawca przewiduje, że w stosunku do jednej z wierzytelności działania te mogą być zakończone udokumentowaniem nieściągalności.

Bank przewiduje także wystąpienie sytuacji, w której termin przedawnienia wierzytelności kredytowej, pożyczkowej, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji lub poręczenia będzie inny, niż termin przedawnienia wierzytelności wekslowej, w szczególności gdy wierzytelność kredytowa, pożyczkowa, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczenia przedawni się wcześniej, niż wierzytelność wekslowa, z uwagi na różne ustawowe terminy przedawnienia przewidziane dla tego typu roszczeń.

Bank rozważa także zaistnienie sytuacji, w której w toku dochodzenia należności od swojego klienta uzyska spłatę wyłącznie z tytułu udzielonego zabezpieczenia tj. zapłatę sumy wekslowej, nie zaś z tytułu spłaty kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczenia. W szczególności Bank rozważa tego typu zdarzenie w przypadku skutecznej egzekucji z wydanego na rzecz Banku nakazu zapłaty z weksla lub wyroku utrzymującego w mocy wydany nakaz zapłaty lub też innego wyroku wydanego w postępowaniu po wniesieniu zarzutów od wydanego nakazu zapłaty, zasądzającego na rzecz Banku odpowiednią kwotę pieniężną.

Niezależnie od powyższego Bank nie wyklucza zaistnienia sytuacji, w której zmierzał będzie do uprawdopodobnienia nieściągalności części wierzytelności kredytowych, pożyczkowych, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczeń zabezpieczonych wystawionym na rzecz banku wekslem in blanco. Bank podejmował będzie także czynności zmierzające do uznania nieściągalności wierzytelności wekslowej, zabezpieczającej spłatę kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji/poręczeń za uprawdopodobnioną w rozumieniu przepisów updop. W związku z tym Bank planuje podjęcie odpowiednich kroków w celu zaliczenia odpisów aktualizujących w związku z utratą wartości tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami updop.

Bank, stosownie do art. 55 ust. 5 ustawy o rachunkowości (dalej: „ur”), sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej „MSR”). Na podstawie MSR nr 39 Bank dokonuje odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które zgodnie z art. 38b ust. 2 updop stanowić mogą koszt uzyskania przychodu Banku na zasadach odpowiednich dla zaliczania do kosztów podatkowych wartości rezerw celowych.

Ponadto Bank rozważa zbycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek zabezpieczonych wekslem wystawionym na rzecz Wnioskodawcy, na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. Wraz z wierzytelnością z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek Wnioskodawca rozważa przeniesienie na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego także weksla, który w momencie przeniesienia będzie już wekslem wypełnionym (w praktyce, może się również zdarzyć przeniesienie weksla niewypełnionego, jednakże niniejszy wniosek nie dotyczy takiej sytuacji), lub wierzytelności wekslowej (w sytuacji, gdy, wskutek wszczętego wcześniej postępowania sądowego, przeniesienie weksla, jako papieru wartościowego, nie będzie formalnie możliwe, gdyż Wnioskodawca nie będzie mógł wydać nabywcy dokumentu weksla). Bank nie wyklucza, że część zbywanych w powyższy sposób wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek może ulec przedawnieniu, jednakże możliwa będzie sytuacja, w której nie ulegną jeszcze przedawnieniu wierzytelności o zapłatę sumy z wypełnionego weksla (lub wierzytelności wekslowej) stanowiącego zabezpieczenie spłaty udzielonych przez Bank kredytów lub pożyczek. Opisane wyżej transakcje, w których wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek będą zbywane do funduszu wraz z zabezpieczającym je wekslem lub wierzytelnością wekslową, mogą być przeprowadzane zarówno przed wszczęciem egzekucji w stosunku do dłużników, jak również już po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym ściągnięta zostanie część wierzytelności lub też, które okaże się bezskuteczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt dochodzenia wierzytelności z weksla in blanco opatrzonego deklaracją wekslową, stanowiącego zabezpieczenie udzielonego przez Bank kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, w szczególności, koszty postępowania sądowego i koszty postępowania egzekucyjnego, także w przypadku, jeżeli okaże się, że egzekucja ta jest nieskuteczna, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Banku na podstawie art. 15 ust. 1 updop?
2.  Czy w przypadku wierzytelności kredytowej, pożyczkowej, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, zabezpieczonej wekslem in blanco opatrzonym deklaracją wekslową, odpisanie takiej wierzytelności jako nieściągalnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b lub c updop i uznanie jej za koszt uzyskania przychodów może nastąpić po udokumentowaniu nieściągalności akcesoryjnej wierzytelności wekslowej?
3.  Czy w przypadku przedawnienia wierzytelności kredytowej, pożyczkowej, wymagalnych należności z uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, gdy w dalszym ciągu nie upłynął termin przedawnienia akcesoryjnej w stosunku do niej wierzytelności wekslowej, utworzony odpis aktualizujący na wierzytelność z tytułu kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek powinien w dalszym ciągu stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 3f updop, do czasu upływu terminu przedawnienia akcesoryjnej wierzytelności wekslowej?
4.  Czy Bank, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2) oraz w zw. z art. 38b ust. 2 updop uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości udzielonych kredytów, pożyczek, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek zabezpieczonych wekslem in blanco opatrzonym deklaracją wekslową w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało miejsce bądź to względem wierzytelności wekslowej akcesoryjnej wobec wierzytelności głównej, bądź bezpośrednio względem zabezpieczonej tym wekslem wierzytelności kredytowej, pożyczkowej, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek?
5.  Czy uzyskiwane spłaty wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek dokonywane z akcesoryjnej wierzytelności wekslowej należy uznać za spłatę kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, nie powodującą powstania przychodu podatkowego po stronie Banku zgodnie odpowiednio z art. 12 ust. 4 pkt 1) oraz pkt 6a) updop, jeżeli spłata nastąpi przed odpisaniem wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) lub należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek jako nieściągalnej, niezależnie od terminu przedawnienia takiej wierzytelności?
6.  Czy w przypadku sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej wraz z przeniesieniem na fundusz sekurytyzacyjny wypełnionego weksla zabezpieczającego tę wierzytelność lub wierzytelności wekslowej zabezpieczającej tę wierzytelność, z których roszczenie o zapłatę się nie przedawniło, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2) updop rozliczyć stratę ze sprzedaży wierzytelności na zasadach tożsamych z tymi obowiązującymi w przypadku zbycia nieprzedawnionej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wydatki poniesione zarówno w fazie postępowania sądowego, jak i postępowania egzekucyjnego na dochodzenie roszczeń z weksla zabezpieczającego zobowiązanie klienta Banku wynikające z umowy kredytu, pożyczki, wymagalnych należności z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, powinny stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodów, pomniejszający przychód Banku.

W określonych sytuacjach, aby skutecznie dochodzić swoich praw, Bank zobowiązany jest do poniesienia konkretnych wydatków. Są to m. in. wydatki poniesione na wpis od pozwu (pozwu w postępowaniu nakazowym) oraz koszty postępowania egzekucyjnego określone na podstawie przepisów Ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz Kodeksu postępowania cywilnego (dalej "Kpc"), jak też koszty zastępstwa procesowego Banku, ponoszone na podstawie umowy z pełnomocnikiem Banku. Poniesienie ww. wydatków jest warunkiem koniecznym osiągnięcia przez Bank przychodu w postaci zapłaty kwoty odsetek od udzielonego kredytu, jak także zwrotu jego kapitałowej części, a także zapłaty przez dłużnika należności z tytułu uruchomionej przez Bank gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek.

Zgodnie ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Celem poniesienia kosztów zaliczanych do drugiej z ww. grup kosztów jest dbałość o to, aby dane źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W doktrynie podkreśla się także, że w zakresie zakwalifikowania danych wydatków do kosztów mających na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, konieczne jest wystąpienie obiektywnego aspektu przesłanki celu, w jakim dany wydatek został poniesiony przez podatnika. Oznacza to, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz specyfikę działalności gospodarczej podatnika i podejmowane ryzyka, poniesienie wydatku mogło choćby potencjalnie doprowadzić do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2015, s. 379).

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, polegającą na udzielaniu kredytów i pożyczek swoim klientom, a także udzielaniu na zlecenie klientów gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Głównym profilem jego działalności jest obrót gotówkowy i bezgotówkowy, a dbałość o płynność i kondycję finansową jego przedsiębiorstwa jest dla niego najwyższym priorytetem, co dodatkowo wynika ze szczegółowej regulacji sektora, w którym Wnioskodawca działa. Nie może więc budzić wątpliwości, że w najlepszym i najbardziej uzasadnionym interesie Wnioskodawcy jest dochodzenie od swoich klientów zwrotu udzielonego im finansowania czy też zapłaty należności za uruchomione gwarancje i poręczenia w sytuacji, w której nie wywiązują się oni ze swych obowiązków. Ponadto Bank osiąga przychody z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek w postaci odsetek i prowizji pobieranych od klientów. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w związku ze spłatą kredytu Bank nie rozpoznaje przychodu w odniesieniu do spłaty kapitałowej części sumy kredytu, a jedynie w odniesieniu do otrzymanych lub skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Analogicznie, w zamian za udzielane gwarancje i poręczenia spłat kredytów i pożyczek, Bank otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie od zleceniodawcy udzielenia takiego zabezpieczenia. Wynagrodzenie to stanowi przychód podatkowy po stronie Banku. Natomiast zwrot przez klienta na rzecz Banku kwoty uruchomionej gwarancji lub poręczenia nie stanowi dla Banku przychodu podatkowego, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a) updop i wynika z faktu, iż zapłacona przez Bank kwota uruchomionej gwarancji lub poręczenia nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodów (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop).

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, należy aktywność Banku w dochodzeniu wierzytelności kredytowych, pożyczkowych czy też gwarancyjnych rozdzielić na dwie grupy. Pierwszą jest dochodzenie spłaty kredytu w odniesieniu do kwoty udzielonego klientowi finansowania oraz zapłaty przez klienta kwoty uruchomionej gwarancji lub poręczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop zwrot tej kwoty na rzecz Banku nie będzie stanowił dla niego przychodu. Analogicznie, jak wyżej wskazano, również zwrot na rzecz Banku kwoty uruchomionej gwarancji lub poręczenia nie będzie stanowił dla Banku przychodu. Jednakże, biorąc pod uwagę profil prowadzonej przez Bank działalności oraz fakt, że pieniądz jest dla Banku głównym „towarem” oferowanym na rynku, dążenie do zwrotu udzielonego wcześniej finansowania lub też uruchomionej gwarancji/poręczenia jest jak najbardziej zrozumiałym i ekonomicznie uzasadnionym postępowaniem Wnioskodawcy. Skoro tak, wszelkie wydatki na skuteczne dochodzenie roszczeń w tym zakresie, poniesione zarówno w postępowaniu sądowym jak i egzekucyjnym, powinny być zakwalifikowane jako koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów Banku, rozumianego jako możliwość dalszego oferowania udzielania finansowania swoim klientom.

Drugą z grup, wyróżnionych w związku z dochodzeniem przez Bank wierzytelności kredytowej lub należności z tytułu uruchomionej gwarancji/poręczenia, jest suma narosłych odsetek od kredytu oraz kwota wynagrodzenia należnego Bankowi za udzieloną gwarancję czy też poręczenie. Zgodnie z. art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, przychodem Banku są otrzymane odsetki. W związku z tym, wydatki poniesione na dochodzenie spłaty kwoty odsetek od kredytu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, gdyż zmierzają one bezpośrednio do uzyskaniu przychodu odsetkowego. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku wynagrodzenia należnego Bankowi za udzielenie gwarancji lub poręczenia. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie to stanowi przychód podatkowy dla Banku, to niewątpliwie uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków poniesionych na dochodzenie zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia. Podsumowując tę część uzasadnienia wniosku, należy uznać, że całość wydatków poniesionych na dochodzenie roszczeń z tytułu zwrotu sumy kredytu, czy też pożyczki, jak również zapłaty należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania jako kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wyżej przytoczonej argumentacji powinna znaleźć również zastosowanie do dochodzenia przez Bank zapłaty sumy z weksla zabezpieczającego spłatę udzielonego kredytu (udzielonej pożyczki) czy tez zapłatę należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia, a w konsekwencji wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w trakcie postępowania w przedmiocie wydania nakazu zapłaty z weksla, dalszego postępowania sądowego i egzekucyjnego Bank powinien móc uznać za koszt podatkowy. W piśmiennictwie i orzecznictwie jednolicie powtarzana jest teza o płatniczej funkcji weksla (por. I. Heropolitańska, Prawo wekslowe i czekowe. Praktyczny komentarz, LEX 2011; wyrok NSA z 4 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 1964/05). Weksel może być z powodzeniem wykorzystany do zapłaty za wyświadczone usługi lub dostarczone towary. Ponadto, co należy wyraźnie podkreślić, weksle gwarancyjne związane są zawsze z głównym stosunkiem zobowiązaniowym, jakim w przypadku Wnioskodawcy jest umowa kredytu lub pożyczki, ewentualnie zlecenie udzielenia gwarancji lub poręczenia. Wynika z tego, że zapłata sumy z weksla gwarancyjnego, co do zasady, jest nierozerwalnie związana z uregulowaniem przez dłużnika zobowiązania głównego (kredytowego lub pożyczkowego, czy tez zapłaty należności z tytułu udzielonej gwarancji/poręczenia). Ponadto należy wskazać prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym zapłata sumy wekslowej, z punktu widzenia podatkowego, powinna być traktowana jednoznacznie z zapłatą z tytułu wierzytelności głównej. W wyroku z 7 października 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1775/96) Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do autonomii prawa podatkowego stwierdził, że dla celów podatkowych nie sam fakt wystawienia weksla, lecz konkretne zdarzenie gospodarcze stanowi przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Dla potrzeb określenia przychodu, zapłata sumy weksla powinna być więc analizowana przez pryzmat podstawowego zobowiązania łączącego wystawcę i remitenta weksla, a więc w przypadku Wnioskodawcy - zobowiązania głównego, jakim jest umowa kredytu lub pożyczki, czy też udzielenie gwarancji lub poręczenia.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość rozpoznania danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest niezależna od tego, czy cel, w jakim dane wydatki zostały poniesione został faktycznie osiągnięty. Jak jednolicie akcentuje się w orzecznictwie, dla rozpoznania danego wydatku jako kosztu nie ma znaczenia faktyczne osiągnięcie przychodu, lecz poniesienie wydatku w racjonalnie ekonomicznie uzasadnionym celu (stanowisko takie wyrażono m.in. w: wyroku WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r., sygn. i SA/Wr 272/12; wyroku NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. II FSK1323/07; wyroku NSA z 2 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 11/05). Również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wskazują, że całość regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych abstrahuje od tego, czy zakładany skutek podejmowanych działań wystąpi, jeżeli tylko podatnik może racjonalnie wykazać związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz\`(...)\`, Gdańsk 2015, s. 379). Podsumowując, w stanie faktycznym przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego wniosku Bank uprawniony będzie do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na dochodzenie wierzytelności wekslowej także wtedy, gdy wierzytelność ta okaże się nieściągalna.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochodzenie zapłaty sumy z weksla przed sądem powszechnym i w postępowaniu egzekucyjnym, z punktu widzenia podatkowego oraz biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, powinno być traktowane jak dochodzenie roszczeń wynikających z umowy kredytu/pożyczki lub też należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia. Skoro tak, wszelkie wydatki, jakie Bank poniesie na egzekucję roszczenia względem kredytobiorcy/dłużnika o zapłatę sumy wekslowej, traktowane być powinny jednakowo jak wydatki poniesione na dochodzenie roszczeń z tytułu zobowiązania głównego (umowy kredytu/pożyczki, udzielonej gwarancji/poręczenia), a w konsekwencji powinny stanowić koszty uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), stwierdzenie nieściągalności względem wierzytelności wekslowej zabezpieczającej wierzytelność kredytową lub pożyczkową jest wystarczające, aby Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop zaliczył wartość niespłaconego kredytu lub pożyczki do kosztów uzyskania przychodu. Analogicznie, stwierdzenie nieściągalności względem wierzytelności wekslowej zabezpieczającej wierzytelność z tytułu wymagalnej, a nieściągalnej należności z tytułu udzielonej przez Bank po 1 stycznia 1997 r. gwarancji lub poręczenia spłaty kredytu lub pożyczki jest wystarczające, aby Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop zaliczył wartość takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, co do zasady nieściągalne wierzytelności nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu dla podatnika. Wyjątkiem są m. in. banki, dla których kwoty niespłaconych i nieściągalnych kredytów oraz straty z tytułu udzielonych (po dniu 1 stycznia 1997 r.) gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że ich nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop. Przepis ten przewiduje kilka sposobów udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności. W praktyce najczęstszym sposobem jest stwierdzenie nieściągalności na skutek wydania przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3) Kpc postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika, które wierzyciel uzna za odpowiadające stanowi faktycznemu (art. 16 ust. 2 pkt 1) updop). W literalnym brzmieniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ma zastosowanie wyłącznie do nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytu udzielonego przez bank, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop stosuje się do strat z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

W tym miejscu konieczne jest, zdaniem Wnioskodawcy, scharakteryzowanie wierzytelności wekslowej, stanowiącej zabezpieczenie umowy kredytu (pożyczki), czy też należności wynikającej z udzielonej gwarancji/poręczenia. Weksel, jaki Bank będzie odbierał od swoich klientów w celu zabezpieczenia spłaty kredytu/pożyczki lub należności z gwarancji/poręczenia, będzie wekslem in blanco opatrzonym deklaracją wekslową. Deklaracja wekslowa jest porozumieniem zawartym między wystawcą weksla a remitentem, z którego wynika, w jakich okolicznościach remitent (Bank) uprawniony będzie do uzupełnienia weksla, tj. jaką kwotę będzie mógł wpisać jako sumę weksla oraz jaki oznaczy termin płatności. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (dalej „pr. weksl”), o ile weksel własny In blanco nie zostanie zbyty, aby skutecznie móc dochodzić zapłaty sumy wekslowej, weksel powinien być uzupełniony zgodnie z dołączoną do niego deklaracją. Weksle tego rodzaju pełnią głównie funkcję gwarancyjną, a ich wystawienie bez istnienia zobowiązania głównego jest pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Pomimo powszechnie przyjmowanej zasady abstrakcyjności wierzytelności wekslowych, w orzecznictwie wskazuje się na znaczne ograniczenie owej zasady właśnie względem weksli gwarancyjnych, stanowiących zabezpieczenie wierzytelności głównej (np. wyrok SN z 20 czerwca 2008 r., sygn. IV CSK 65/08; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 2 marca 2005 r., sygn. I ACa 1413/04). Podkreśla się także, że w trakcie postępowania sądowego w przedmiocie zasądzenia sumy z weksla gwarancyjnego, sąd powinien wziąć pod uwagę stosunek podstawowy łączący strony (por. wyrok SN z 24 października 2000 r., sygn. V CKN 136/00; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 września 2014 r. sygn. I Aca 378/14). Z powyższych orzeczeń sądów cywilnych, zdaniem Wnioskodawcy, płynie jasny wniosek, że weksel gwarancyjny ma znacznie bardziej akcesoryjny charakter względem wierzytelności głównej, niż ma to miejsce w przypadku weksli wystawianych w innych przypadkach. Brak wierzytelności głównej lub jej upadek pozbawia sensu istnienia zobowiązania wekslowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy w sytuacji, w której Bank dysponował będzie dwiema wymagalnymi wierzytelnościami tego samego rodzaju (wierzytelność o zapłatę sumy wekslowej oraz o spłatę kredytu/pożyczki lub zapłatę należności z gwarancji/poręczenia) względem tego samego zobowiązanego, to potwierdzenie nieściągalności względem jednej z wierzytelności z powodu braku środków u dłużnika odnosić się musi w równym stopniu do każdej z wymagalnych wierzytelności Banku. Nie można w żaden sposób zakładać, że dłużnik wekslowy, wobec którego organ egzekucyjny umorzył postępowanie z powodu braku majątku, może dysponować środkami potrzebnymi do spłaty kredytu lub pożyczki udzielonych przez Bank lub też zapłaty należności z tytułu uruchomionej przez Bank gwarancji lub poręczenia. Ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 1) updop przewidział, że udokumentowanie nieściągalności musi nastąpić poprzez wydanie prawomocnego postanowienia przez odpowiedni organ władzy państwowej. Stwierdzenie przez organ egzekucyjny braku majątku dłużnika tworzy obiektywny stan wiedzy o dłużniku, z którego wynika, że nie dysponuje on majątkiem nawet w takim zakresie, aby ponieść koszty postępowania egzekucyjnego. Należy założyć, że dane postanowienie jest prawidłowe, zgodne z prawdą i wydane przez kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Odmienne założenie, zgodnie z którym, jedno postanowienie wobec wymagalnej wierzytelności danego dłużnika nie jest wystarczające dla stwierdzenia jego niewypłacalności z tytułu innej wymagalnej wierzytelności, podważałoby zasadność prawomocnego orzeczenia państwowego organu egzekucyjnego, zarazem podważając jego legalność, pomimo jego wydania pod sądowym nadzorem instancyjnym. Takie stanowisko podziela także orzecznictwo, potwierdzając, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla uznania, że dłużnik, wobec którego wydane zostało postanowienie o braku majątku przez właściwy organ egzekucyjny, mógłby posiadać środki na spłatę innej wymagalnej wierzytelności, tym bardziej jeśli jest ona tego samego rodzaju, co wierzytelność uprzednio dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 1819/14).

Należy również wskazać, iż w praktyce niecelowe byłoby uzyskiwanie tytułu egzekucyjnego i windykowanie jednocześnie obu wierzytelności wobec tego samego dłużnika (tj. wierzytelności z weksla i z głównego zobowiązania kredytowego, czy też gwarancyjnego).

Prowadziłoby to bowiem do skargi dłużnika o powielanie procedury oraz zwielokrotnianie długu i związanych z tym kosztów. Natomiast w teoretycznym przypadku skutecznej windykacji z obu tytułów, dochodziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Banku. Okoliczności powyższe potwierdzają, iż stwierdzenie nieściągalności w stosunku do zobowiązania z weksla ma bezpośrednią skuteczność także w stosunku do nieściągalności wierzytelności głównej.

Także argument z literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 2 updop przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. O ile rzeczownik "wierzytelności" został w treści przepisu użyty w liczbie mnogiej ("Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1\`(...)\`"), to już rzeczownik „postanowienie” użyty w pkt 1) ww. artykułu ma formę liczby pojedynczej (\`(...)\` postanowieniem o nieściągalności”, a nie "postanowieniami o nieściągalności"). Z punktu widzenia językowego można byłoby się spodziewać użycia tego rzeczownika także w liczbie mnogiej. Gdyby jednak intencją ustawodawcy było ukształtowanie relacji funkcji, tj. jedno postanowienie - jedna wierzytelność, z pewnością konsekwentnie posłużyłby się liczbą mnogą wspomnianych rzeczowników w obu przypadkach. Tymczasem literalna wykładnia przepisu skłania do wniosku, że jedno postanowienie o nieściągalności wydane wobec dłużnika Banku dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności. Zasada ta tym bardziej powinna znaleźć zastosowanie do wierzytelności wekslowej, zabezpieczającej spłatę kredytu lub pożyczki czy też należności z uruchomionej gwarancji lub poręczenia, z uwagi na podnoszony wyżej i wyrażany przez orzecznictwo ścisły związek między wierzytelnością z weksla gwarancyjnego, a wierzytelnością główną - kredytową lub gwarancyjną.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności wekslowej, która zabezpiecza spłatę wierzytelności kredytowej/pożyczkowej lub należności z tytułu udzielenia gwarancji/poręczenia, poprzez wydanie stosownego prawomocnego postanowienia przez organ egzekucyjny o braku majątku dłużnika, jest w pełni wystarczającą przesłanką dla uznania wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej klienta Banku, ewentualnie należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia, za nieściągalną i zaliczenia jej wartości do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) lub c) updop.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), wartość odpisu aktualizującego od przedawnionej, lecz zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej, czy też należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, powinna dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu do czasu upływu terminu przedawnienia wierzytelności wekslowej, stanowiącej zabezpieczenie spłaty wyżej wskazanych wierzytelności głównych (tj. kredytu/pożyczki, czy też należności z tytułu udzielonej gwarancji/poręczenia).

Na podstawie art. 38b updop Bank uprawniony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako przedawnione. Symetryczny względem powyższego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4d updop stanowi, że przedawnione, umorzone lub nieściągalne wierzytelności stanowią przychód podatnika w tej części, w jakiej dokonane od nich odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e przychodem dla Banku jest równowartość dokonanych odpisów aktualizujących, uprzednio zaliczonych od kosztów uzyskania przychodu, jeśli przyczyny, dla których dokonano tych odpisów ustały. Ponadto, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop Bank uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rezerw oraz odpisów aktualizujących dokonanych od różnego rodzaju wierzytelności, m. in. nieściągalnych (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze updop), wątpliwych (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit d) updop) oraz straconych (art. 16 ust. 3f updop). Wysokość rezerw oraz odpisów, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, co do zasady uregulowana jest w przepisach szczególnych. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) updop wartość rozwiązanych rezerw, o których mowa powyżej, stanowi dla Banku przychód.

Z powyższego omówienia stanu prawnego wynika, że niezależnie od podstawy dokonania przez Bank odpisu czy powiększenia rezerwy i zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, w momencie upływu terminu przedawnienia wierzytelności, od której dokonano odpisu lub powiększono rezerwę, wartość ta, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d, pkt 4e oraz pkt 6 lit b) stanowić będzie dla Banku przychód. Z ekonomicznego punktu widzenia Bank poniesie ciężar przedawnienia wierzytelności kredytowej/pożyczkowej lub należności z tytułu udzielonej gwarancji/poręczenia w dwojaki sposób: po pierwsze, co do zasady, nie będzie mógł skutecznie dochodzić od dłużnika zapłaty z tytułu powyższych wierzytelności i po drugie, z momentem upływu terminu przedawnienia rozpozna omówiony wyżej przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa zasada powinna ulec modyfikacji w sytuacji, w której obok wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) lub z tytułu gwarancji (poręczenia) Bank dysponuje względem dłużnika akcesoryjną wierzytelnością wekslową. Zgodnie z art. 103 i 104 pr. weksl. wierzytelność z tytułu weksla in blanco przedawnia się w okresie 3 lat od terminu płatności weksla. Zgodnie z argumentacją wyrażoną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2, przedawnienie wierzytelności kredytowej/pożyczkowej lub z tytułu gwarancji lub poręczenia, przy braku upływu terminu przedawnienia wierzytelności wekslowej, w żaden sposób nie tamuje Bankowi drogi dochodzenia swych roszczeń od dłużnika kredytowego (pożyczkowego) lub dłużnika z tytułu gwarancji czy poręczenia. W związku z tym, zdaniem Banku, zaprzestanie zaliczania do kosztów odpisów aktualizujących nie powinno nastąpić w momencie upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej (kredytowej, gwarancyjnej), lecz nastąpić może dopiero w momencie upływu terminu przedawnienia wierzytelności wekslowej (akcesoryjnej), jeśli termin przedawnienia wierzytelności głównej (kredytowej, gwarancyjnej) upłynął wcześniej, niż wierzytelności wekslowej. W powyższej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, dla Banku wierzytelność kredytowa (pożyczkowa) czy też z udzielonej gwarancji lub poręczenia nadal istnieje. Zgodnie z powyższym nie zostanie spełniona hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4e i pkt 6 lit. b) updop, której wypełnienie warunkuje powstanie przychodu Banku, gdyż nie wystąpiła podstawa do uznania, iż doszło do ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (wierzytelności można wciąż dochodzić), jak też nie doszło do zmniejszenia odpisów lub rozwiązania rezerw utworzonych dla wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) lub z tytułu udzielonej gwarancji czy poręczenia. Ponadto, w ocenie Banku nie można twierdzić, iż Bank z momentem upływu terminu przedawnienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) lub z tytułu gwarancji (poręczenia) powinien rozpoznać przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d, gdyż Bank wciąż będzie mógł skutecznie dochodzić zapłaty od dłużnika wekslowego. Dłużnik ten będzie mógł chronić się zarzutem upływu terminu przedawnienia wyłącznie względem wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) czy też gwarancyjnej, zaś do momentu upływu terminu przedawnienia wierzytelności wekslowej takie prawo nie będzie mu przysługiwało. Skoro tak, egzekucja z majątku dłużnika obiektywnie wciąż będzie możliwa. Powyższe stanowisko podziela także Minister Finansów, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-294/14-2/JBB.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której termin przedawnienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), ewentualnie należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytu lub pożyczki, upłynął wcześniej niż termin przedawnienia wierzytelności wekslowej, utworzony uprzednio odpis aktualizujący na wierzytelność główną powinien nadal stanowić koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 3f updop - do czasu upływu terminu przedawnienia wierzytelności wekslowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), w sytuacji, w której Bank uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności wekslowej, zabezpieczającej spłatę kredytu (pożyczki) w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2) updop, uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość odpisów aktualizujących wartość udzielonego kredytu (pożyczki), do wysokości rezerwy celowej utworzonej na ten cel, niezależnie od uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej (pożyczkowej). Analogicznie, w sytuacji, w której Bank uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności wekslowej, zabezpieczającej zapłatę należności z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji lub poręczenia spłaty kredytu lub pożyczki w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2) updop, uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów aktualizujących wartość powyższych należności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop nie stanowią kosztu rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zasadniczo z wyjątkiem rezerw tworzonych przez Banki. Art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze oraz lit b) updop przewiduje, że Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość rezerwy utworzonej od wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) oraz wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów lub pożyczek, jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2) updop. Z powyższego wynika, że wartość ww. rezerw stanowić będzie dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym Bank wykaże, że dłużnik kredytowy (pożyczkowy) lub też dłużnik z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia: zmarł, został postawiony w stan likwidacji, została ogłoszona jego upadłość, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, kwestionuje wierzytelność przed sądem lub sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub też miejsce pobytu dłużnika nie jest znane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań w tym kierunku.

Na podstawie art. 38b ust. 2 updop Banki, które na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, zaliczają do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość wierzytelności w sposób analogiczny dla zasad przedstawionych powyżej - tj. odpowiadający rezerwom.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany wyżej akcesoryjny charakter wierzytelności wekslowej, stanowiącej zabezpieczenie spłaty kredytu (pożyczki) lub też spłaty należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia, uprawdopodobnienie jej nieściągalności powinno być zrównane z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności głównej. Spośród sposobów tego uprawdopodobnienia, wyrażonych w art. 16 ust. 2a pkt 2) updop jedynie dwa są doniosłe z punktu widzenia postawionego przez Wnioskodawcę pytania, tj. uprawdopodobnienie przez kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sadowego oraz poprzez skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego. Pozostałe sposoby uprawdopodobnienia będą miały jednakowe, równoległe zastosowanie do obu wierzytelności banku (akcesoryjnej i głównej). Jeżeli więc dłużnik kwestionuje zasadność zabezpieczenia, co najmniej za uprawdopodobnioną należy uznać nieściągalność wierzytelności głównej, z uwagi na fakt, że możliwość zaspokojenia się z zabezpieczenia z weksla "aktywuje" się w momencie niewywiązania się dłużnika kredytowego (pożyczkowego) lub dłużnika z tytułu gwarancji/poręczenia ze swego zobowiązania głównego. Skierowanie dochodzenia wierzytelności wekslowej na tor postępowania egzekucyjnego traktowane być powinno jako następstwo zaistnienia opóźnienia w spłacie wierzytelności z głównego tytułu, a więc tym bardziej powinno być przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność tejże głównej (tj. z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki, udzielonej gwarancji czy poręczenia) (zgodnie z zasadą rozumowania z mniejszego na większe).

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1, Bank w przypadku niewywiązywania się przez klienta ze zobowiązań wynikających z umowy kredytu (pożyczki) lub udzielonej gwarancji/poręczenia rozważa bądź to dochodzenie roszczeń z kredytu (pożyczki) lub udzielonej gwarancji (poręczenia), bądź dążenie do zaspokojenia się wyłącznie z udzielonego mu zabezpieczenia (weksla). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zakwestionowanie przez dłużnika kredytowego (pożyczkowego) lub dłużnika z gwarancji/poręczenia, a zarazem wystawcę weksla, roszczenia o zapłatę sumy wekslowej w postępowaniu przed sądem, wypełni hipotezę art. 16 ust. 2a lit. d) updop. W konsekwencji, jeżeli dłużnik zaprzeczał będzie uprawnieniu Banku do dochodzenia spłaty kredytu (pożyczki) lub zapłaty należności z udzielonej gwarancji/poręczenia poprzez zaspokojenie się z weksla, nieściągalność samego zobowiązania głównego powinna być uznana za uprawdopodobnioną, zgodnie z przepisami updop.

Ponadto, możliwa jest także sytuacja, w której Bank uzyska pozytywne prawomocne orzeczenie kończące postępowanie w sprawie zasądzenia sumy z weksla zabezpieczającego spłatę kredytu (pożyczki) lub należności z gwarancji/poręczenia. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, względem wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), czy też z tytułu gwarancji/poręczenia wypełniona będzie hipoteza art. 16 ust. 2a pkt 2) tiret drugie w zw. odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze lub lit. b), tj. nieściągalność wierzytelności głównej powinna być uznana za uprawdopodobnioną. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na bezpośredni związek między dwiema przedmiotowymi wierzytelnościami i fakt, że istnienie wierzytelności wekslowej jest w pełni zależne od istnienia i braku wadliwości zobowiązania głównego (kredytowego/pożyczkowego lub gwarancyjnego), przepisy o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności kredytowych lub z tytułu udzielonej gwarancji/poręczenia, w szczególności przepis art. 16 ust. 2a pkt 2) tiret drugie updop powinny mieć odpowiednie zastosowanie do wierzytelności wekslowej, akcesoryjnej względem wierzytelności głównej.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, w której Bank zgodnie z MSR nr 39 dokona odpisów aktualizujących wartość wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) lub wartość należności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zabezpieczonych wekslem in blanco, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wekslowej powinno być dostateczną przesłanką, aby Bank mógł zaliczyć wartość dokonanych odpisów do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania piątego), otrzymanie przez Bank spłaty kapitału kredytu (pożyczki) poprzez spełnienie zobowiązania wekslowego przez dłużnika Banku zrównane być powinno ze spłatą kredytu (pożyczki), a w konsekwencji kwota otrzymana przez Bank, odpowiadająca kwocie udzielonego finansowania, nie powinna stanowić przychodu Banku, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Analogicznie, otrzymanie przez Bank spłaty z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, poprzez spełnienie zobowiązania wekslowego przez dłużnika Banku powinno być zrównane ze spłatą powyższej należności z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia, a w konsekwencji kwota otrzymana przez Bank odpowiadająca kwocie uruchomionej gwarancji lub poręczenia nie powinna stanowić przychodu Banku, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a) updop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop przychodu nie stanowi wartość otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten jest emanacją zasady, zgodnie z którą za przychód w podatkach dochodowych powinny być uznawane wyłącznie takie przysporzenia majątkowe na rzecz podatnika, które mają charakter definitywny w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa podatnika (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1796/12). Z tego rodzaju przysporzeniem nie mamy do czynienia w przypadku otrzymania środków pieniężnych tytułem spłaty kredytu, gdyż pieniądze przekazane przez kredytobiorcę stanowią zwrot udzielonego uprzednio finansowania. Brak jest więc w tym przypadku definitywności przysporzenia po stronie Banku (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., sygn. II FSK 1798/13).

Podobnie powinno się interpretować zapłatę sumy weksla, stanowiącego zabezpieczenie spłaty kredytu (pożyczki) udzielonego przez Bank. Na podstawie argumentów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia wniosku Bank wykazał, że zarówno charakter weksla in blanco opatrzonego deklaracją wekslową jak i zapłata sumy wekslowej z jego tytułu są nierozerwalnie związane z istnieniem wierzytelności głównej, jaką jest umowa kredytu (pożyczki). Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 7 października 1998 r., sygn. I SA/G 1775/96), z punktu widzenia podatkowego zapłata sumy weksla zabezpieczającego umowę kredytu powinna być analizowana jako zapłata za zobowiązanie główne. Również organy podatkowe wskazują, że pojęcie zwrotu kredytu powinno mieć znaczenie przedmiotowe, to znaczy, że otrzymanie jakiegokolwiek przysporzenia tytułem zwrotu części kapitałowej kredytu podlega wyłączeniu z przychodów, w szczególności jeżeli dłużnik wywiązuje się ze zobowiązania stanowiącego zabezpieczenie spłaty kredytu (zobowiązania akcesoryjnego względem umowy kredytu/pożyczki) (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2014 r., sygn IPPB3/423-294/14-2/JBB). Wzmocnieniem dla powyższego twierdzenia jest fakt, że domaganie się przez Bank zapłaty z tytułu wystawionego weksla będzie miało szanse powodzenia jedynie wtedy, gdy Bank wypełni weksel zgodnie z deklaracją wekslową, na której ukształtowanie wpływ miał zarówno kredytobiorca, jak i sam Bank. Domaganie się więc przez Bank zapłaty sumy z weksla z innego powodu niż spłata kredytu (pożyczki) pozwala kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) na podniesienie skutecznych względem Banku zarzutów w trakcie ewentualnego postępowania sądowego i w rezultacie uniemożliwienie zaspokojenia się Banku z otrzymanego zabezpieczenia.

Przyjęcie odmiennej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 updop powodowałoby istnienie rażącej niespójności w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 updop nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na spłatę kredytów (pożyczek). Przepis ten jest powiązany z omawianym art. 12 ust. 4 pkt 1 updop i stanowi równowagę leżącą u podstaw konstrukcji podatku dochodowego, zgodnie z którą przysporzeniu powodującemu po jednej stronie stosunku prawnego przychód, musi towarzyszyć rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatku poniesionego przez drugą stronę tego stosunku (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2015, s. 325). W przeciwnym razie mamy do czynienia z naruszeniem konstrukcji podatku i nieuzasadnionym uznaniem danego przysporzenia za przychód, lub danego wydatku za koszt podatkowy. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby spłacający sumę weksla nie był uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku ze spełnieniem świadczenia (art. 16 ust. 1 pkt 10 updop), zaś Bank byłby zobowiązany do zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów. W opinii Wnioskodawcy, taka sytuacja nie może mieć miejsca. Ponadto, co Wnioskodawca pragnie szczególnie podkreślić, spłata przez klienta banku sumy z weksla z punktu widzenia cywilnoprawnego powoduje po stronie Banku brak możliwości skutecznego następczego dochodzenia spłaty kredytu/pożyczki (przy założeniu, że spłata sumy wekslowej pokrywa w całości roszczenia Banku względem kredytobiorcy). Jeżeli Bank dochodziłby nadal spłaty sumy kredytu (pożyczki) po zaspokojeniu się z weksla, kredytobiorca może podnieść zarzut braku podstawy prawnej dla tego typu roszczenia, jako że jego zobowiązanie względem Banku wygasło z momentem spłaty sumy wekslowej. Przy założeniu nawet, że Bank uzyskałby w drodze postępowania egzekucyjnego należną spłatę kredytu (pożyczki) już po spłacie sumy wekslowej przez klienta, kredytobiorca z powodzeniem mógłby dochodzić zwrotu nienależnego świadczenia od bezpodstawnie wzbogaconego Banku. Świadczenie spełnione przez klienta Banku w postaci spłaty sumy kredytu (pożyczki) uznane być powinno jako świadczenie nienależne, a on sam mógłby na podstawie art. 405 w zw. z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego dochodzić od Banku, jako bezpodstawnie wzbogaconego, jego zwrotu. Z punktu widzenia prawa cywilnego spłata weksla stanowi ekwiwalent spłaty sumy kredytu, co jest naturalną konsekwencją konstrukcji zabezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy na prawidłowość powyższych twierdzeń nie będzie miał wpływu fakt, że wierzytelność kredytowa/pożyczkowa (główna) uległa przedawnieniu.

W tym względzie, powołując się na argumentację przedstawioną w zakresie pyt. nr 3, Wnioskodawca wskazuje, że upływ terminu przedawnienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) nie może mieć znaczenia dla podatkowej kwalifikacji otrzymania świadczenia pieniężnego przez Bank z tytułu zapłaty sumy wekslowej przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę). Ideą zabezpieczenia kredytu (pożyczki) jest właśnie to, że w przypadku braku możliwości dochodzenia przez Bank roszczeń z wierzytelności głównej (kredytowej/pożyczkowej), może on sięgnąć po zaspokojenie się z udzielonego mu zabezpieczenia. Twierdzenie przeciwne byłoby nieusprawiedliwione i prowadziło do nieuzasadnionego zróżnicowania w traktowaniu przez organ podatkowy spłaty dwóch wierzytelności tego samego rodzaju, z tego samego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata kredytu (pożyczki) i spłata sumy wekslowej są ze sobą materialnie powiązane i dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych spłata kapitałowej części kredytu (pożyczki) na rzecz Banku w żadnym przypadku nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, niezależnie od tego, czy Bank uzyskał środki pieniężne z tytułu umowy kredytu (pożyczki), czy weksla zabezpieczającego spłatę wspomnianego kredytu (pożyczki).

Powyższa analiza znajduje pełne zastosowanie również w odniesieniu do otrzymania przez Bank spłaty z tytułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, poprzez spełnienie zobowiązania wekslowego przez dłużnika Banku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Z przepisu tego wynika, iż kwoty zapłacone przez Bank na rzecz beneficjenta gwarancji/poręczenia nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Banku. W konsekwencji, odzyskanie przez Bank od dłużnika należności z tutułu uruchomionej gwarancji lub poręczenia nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. W opinii Wnioskodawcy, w analogiczny sposób powinna być traktowana kwota spłaty uzyskanej przez Bank z tytułu wystawienia przez dłużnika (klienta) weksla zabezpieczającego spłatę należności z uruchomionej gwarancji lub poręczenia. Zapłata dokonana na podstawie weksla, jako instrumentu bezpośrednio zabezpieczającego podstawowy stosunek prawny w postaci udzielenia gwarancji lub poręczenia, powinna być traktowana jako spełnienie przez dłużnika świadczenia z tytułu uruchomienia gwarancji/poręczenia. Również w tym przypadku na prawidłowość powyższych wniosków nie będzie miał wpływu fakt, że wierzytelność z tytułu spłaty należności z uruchomionej gwarancji/poręczenia (główna) uległa przedawnieniu. Jak bowiem Wnioskodawca już wyżej wskazał, upływ terminu przedawnienia wierzytelności głównej nie może mieć znaczenia dla podatkowej kwalifikacji otrzymania świadczenia pieniężnego przez Bank z tytułu zapłaty sumy wekslowej przez dłużnika z udzielonej gwarancji/poręczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania szóstego), w przypadku sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej wraz z przeniesieniem na fundusz sekurytyzacyjny wypełnionego weksla zabezpieczającego tę wierzytelność lub wierzytelności wekslowej zabezpieczającej tę wierzytelność, z których roszczenie o zapłatę się nie przedawniło, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2) updop rozliczyć stratę ze sprzedaży wierzytelności na zasadach tożsamych z tymi obowiązującymi w przypadku zbycia nieprzedawnionej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2) updop, w momencie sprzedaży wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, Bank może rozpoznać stratę w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia danej wierzytelności a wartością wierzytelności - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część rezerwy/odpisu aktualizującego, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady strata Banku z tego tytułu stanowić będzie równowartość wcześniej utworzonej rezerwy/odpisu aktualizującego na zbywaną wierzytelność.

U podstaw omawianej regulacji legła zasada, zgodnie z którą środki otrzymane przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego traktowane są na równi ze spłatą kredytu, w związku z czym w braku regulacji art. 15 ust. 1h pkt 2) updop, Bank zobowiązany byłby do dokonania korekty rezerw/odpisów i rozpoznania ich wartość jako przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop. Tymczasem, zgodnie z ww. regulacją, Bank nie rozpoznaje przychodu w żadnej postaci z tytułu cesji wierzytelności, lecz dalej jest uprawniony do zaliczenia wartości dokonanych rezerw/odpisów w koszty, z tym że w innej postaci - jako straty ze zbycia wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako przedawnione. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, co podnosił już w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pyt. 2, 3 i 5, że weksel in blanco z dołączoną do niego deklaracją wekslową jest nierozerwalnie związany z istnieniem wierzytelności głównej - w przypadku Wnioskodawcy - wierzytelności kredytowej. Zasadniczo zapłata sumy z prawidłowo wypełnionego przez Wnioskodawcę weksla uniemożliwia Bankowi dochodzenie dalszych roszczeń od kredytobiorcy, zaś z punktu widzenia prawnopodatkowego spełnienie tego świadczenia rozumiane być powinno jednoznacznie ze spłatą kredytu na rzecz Banku.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przedawnionych wierzytelności lub straty w związku ze zbyciem przedawnionej wierzytelności ma stymulować wierzyciela do terminowego dochodzenia swoich roszczeń, także z punktu widzenia podatkowego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, komentarz do art. 16, LEX 2015). Upływ terminu przedawnienia roszczeń z umowy kredytu (pożyczki) uniemożliwia Bankowi skuteczne dochodzenie swoich praw w przypadku podniesienia przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) zarzutu przedawniania. Również przepisy podatkowe nie pozwalają odpisać przedawnionej wierzytelności jako kosztu podatkowego. W świetle uwag poczynionych we wcześniejszej jak też w tej części uzasadnienia wniosku, zdaniem Banku powyższa zasada nie powinna znaleźć zastosowania względem przedawnionej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), której spłatę zabezpiecza wystawiony przez kredytobiorcę weksel, z którego roszczenie o wykonanie jeszcze się nie przedawniło. W ocenie Wnioskodawcy, zbycie owej wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wraz z wypełnionym wekslem lub nieprzedawnioną wierzytelnością wekslową (w sytuacji, w której sam weksel zostanie wcześniej złożony w sądzie) zabezpieczającą powyższą wierzytelność główną w żadnej mierze nie może odpowiadać sytuacji, w której na rzecz funduszu zbywana jest wyłącznie przedawniona wierzytelność główna, bez istniejącego lub z istniejącym, lecz przedawnionym zabezpieczeniem.

Różnica pomiędzy dwiema opisanymi wyżej transakcjami jest widoczna zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej, jak i prawnopodatkowej. Po pierwsze, fakt przedawnienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), której zabezpieczenie w postaci weksla jest w pełni skuteczne (m. in. nieprzedawnione), z ekonomicznego punktu widzenia ma dla posiadacza tej wierzytelności drugorzędne znaczenie, gdyż wciąż może on skutecznie dochodzić swych praw, wzywając wystawcę weksla do zapłaty lub wytaczając powództwo o zapłatę i uzyskując stosowny nakaz zapłaty. Tymczasem przedawnienie niezabezpieczonej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), co do zasady, pozbawia Bank możliwości skutecznego dochodzenia swoich praw od zobowiązanego. Po drugie, na co Wnioskodawca wyżej wskazywał, powołując się na orzecznictwo, z podatkowego punktu widzenia otrzymanie zapłaty z weksla zabezpieczającego przedawnioną wierzytelność główną jest równoznaczne z otrzymaniem spłaty kredytu (pożyczki) i generuje identyczne skutki w zakresie rozpoznania przychodu z tego tytułu. Przedawnienie niezabezpieczonej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), co do zasady, sprawia, że Bank nie otrzyma żadnej zapłaty z tego tytułu, a więc nie wystąpi z tego tytułu po stronie Banku żadne zdarzenie doniosłe z punktu widzenia określenia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.