Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-719/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Czy Umowa, którą Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem powinna być kwalifikowana jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 11 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; pożyczka; udziałowiec; umowa-umowa faktoringu; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2010r. (data wpływu 18.10.2010r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: L, Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera —jako leasingodawca — umowy leasingu samochodów i maszyn. Zgodnie z postanowieniami tych umów, wynagrodzenie płacone Spółce z tytułu leasingu (kwota poszczególnych rat leasingowych) jest zmienne — uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR. Oznacza to, że ustalona w chwili zawarcia kontraktu pierwotna wartość wierzytelności przysługujących L z tytułu umów leasingu może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany oprocentowania na polskim rynku międzybankowym.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć ze swoim udziałowcem —Bank S.A. (dalej: Bank) umowę faktoringu (dalej: Umowa faktoringu), na mocy której L dokonywać będzie cesji (sprzedaży) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu (dalej: wierzytelności). Wierzytelności zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Banku za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ustaloną w Umowie faktoringu (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi faktoringu.

W Umowie faktoringu zastrzeżone zostanie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) będzie odbiegać od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) wskazanych w Umowie faktoringu, warunki tej umowy (wynagrodzenie należne L z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku) nie ulegają zmianie. (A zatem w przypadku, gdy wartość raty spłaconej przez leasingobiorcę będzie różnić się od pierwotnej wartości tej raty (tj. wartości nominalnej wierzytelności leasingowej (raty) w dniu jej nabycia przez Bank), strony Umowy factoringowej nie będą uprawnione do dokonywania dodatkowych rozliczeń). Umowa faktoringu przewidywać będzie, iż w przypadku:

*   kradzieży przedmiotu leasingu, albo
*   utraty przedmioty leasingu (zniszczenie samochodu / maszyny)
*   strony Umowy faktoringu będą uprawnione do korekty ceny wierzytelności leasingowych.

Ponadto, w Umowie faktoringu wskazane zostanie również, iż w przy zaistnieniu wskazanych w niej okoliczności (np. brak spłaty rat leasingowej przez leasingobiorcę) cesja wierzytelności przestaje być skuteczna (warunek rozwiązujący).

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Umowa, którą Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem powinna być kwalifikowana jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 11 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop?

Stanowisko wnioskodawcy.

Stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej: ustawa pdop), do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przytoczonego przepisu wynika ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pdop terminu „odsetki”, niemniej wskazał jak należy rozumieć pojęcie „pożyczki”.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy pdop przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Mając na względzie treść przepisu powyżej przytoczonego zauważyć należy, iż definicja pożyczki wprowadzona przez ustawodawcę do ustawy pdop odbiega od definicji funkcjonującej na gruncie prawa cywilnego.

Stosownie bowiem do treści art. 720 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (dalej: Kodeks cywilny) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Porównując powyższą definicję pożyczki funkcjonującą na gruncie Kodeksu cywilnego, z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy pdop należy zauważyć, iż ustawa podatkowa rozszerza zakres pożyczki w stosunku do art. 720 Kodeksu cywilnego o czynności w postaci emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, złożenia depozytu nieprawidłowego lub założenia lokaty.

A zatem pojęcie pożyczki na gruncie ustawy pdop obejmuje zarówno pożyczkę sensu stricto, czyli pożyczkę zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym (art. 16 ust. 7b ustawy pdop: przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy) oraz pożyczkę sensu largo w postaci emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym (tj. weksle, obligację), depozyt nieprawidłowy oraz lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy pdop: przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę).

Do dnia 1 stycznia 2004 r. brak było w ustawie pdop wskazanej definicji pożyczki. Wobec takiego stanu prawnego zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podnoszonym było, iż pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop oznacza jednie pożyczkę sensu stricto, czyli pożyczkę zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym.

W konsekwencji uznawano, iż np. emisja obligacji nie stanowi pożyczki wskazanej przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop i tym samym przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdowały zastosowania do tego rodzaju transakcji. Zauważyć należy, iż również zdaniem ustawodawcy z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop brak było podstaw do wywodzenia, iż pojęcie pożyczki użyte w tym przepisie obejmuje inne niż pożyczka sensu stricto czynności cywilnoprawne tak jak np. emisja obligacji. Za przyjęciem takiego wniosku przemawia fakt, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził do ustawy pdop definicję pożyczki, czyli art. 16 ust. 7b ustawy pdop. Jak zostało wskazane, definicja ta rozszerzyła pojęcie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop na odrębne od pożyczki sensu stricto formy przekazywania pieniędzy drugiemu podmiotowi, do korzystania przez określony czas. Ustawodawca wskazał, iż pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 obejmuje też pożyczkę sensu largo, do której zalicza się takie transakcje jak przyjęcie depozytu czy też emisję obligacji. A zatem ustawodawca wprowadzając definicję pożyczki do ustawy pdop dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji sformułował ją w taki sposób, aby objęła ona odrębne od umowy pożyczki czynności prawne. Dokonał tego poprzez wskazanie konkretnych czynności prawnych.

Podsumowując powyższe, dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z brzmieniem art. 16 ust. 7b ustawy pdop obejmuje czynności prawne (umowy) spełniające essentialia negotii umowy pożyczki zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym oraz inne czynności prawne, które zostały wskazane przez ustawodawcę w ustawie pdop takie jak emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokata.

W analizowanym stanie faktycznym LP zamierza zawrzeć z Bankiem Umowę faktoringu pod warunkiem rozwiązującym, w ramach której dojdzie do cesji (sprzedaży) wierzytelności leasingowych. Kwota uzyskana przez LP z tytułu sprzedaży wierzytelności (cena sprzedaży) stanowić będzie wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o ustalone dyskonto.

Zdaniem Spółki opisany wyżej stosunek prawny należy określić mianem faktoringu. Do essentialia negotii umowy faktoringu należy bowiem odpłatne przeniesienie wierzytelności przedsiębiorstwa (tu: Spółki) na faktora (tu: Bank), z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy dłużnik nabytej wierzytelności (tu: leasingobiorca) okaże się niewypłacalny cesja wierzytelności przestaje być skuteczna (wierzytelność wraca do majątku faktoranta (tu: LP). A zatem istotą faktoringu jest przeniesienie wierzytelności pod warunkiem rozwiązującym, którym jest powstanie stanu niewypłacalności po stronie dłużnika.

Mając na względzie wskazaną istotę umowy faktoringu, zdaniem Spółki uznać należy, iż Umowa faktoringu nie spełnia definicji pożyczki wskazanej w art. 16 ust. 7b ustawy pdop i tym samym dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Jak zostało wskazane przez pożyczkę dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy rozumieć umowę spełniającą warunki (essentialia negotii) umowy pożyczki wskazanej w art. 720 oraz inne czynności wskazane w art. 16 ust. 7b ustawy pdop.

Na wstępie należy zauważyć, iż Umowa faktoringu nie stanowi żadnej z czynności wskazanej expressis verbis przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy pdop. A zatem zbadać należy, czy Umowa ta zawiera essentialia negotii umowy pożyczki. Zgodnie z poglądem powszechnie prezentowanym w doktrynie oraz judykaturze na gruncie Kodeksu cywilnego factoring stanowi umowę sprzedaży wierzytelności na rzecz faktora, która zgodnie z regulacją art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa wywołuje skutek w postaci przeniesienia wierzytelności na faktora (tu: przeniesienie wierzytelności leasingowych przez Spółkę na rzecz Banku).

A zatem faktoring spełnia warunki (essentialia negotii) zastrzeżone dla umowy sprzedaży, (które są odrębne od essentialia negotii umowy pożyczki).

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 1995 r (sygn. SA/Ka 1487/94), w którym podniesione zostało co następuje: „Określenie umowy mianem factoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować .”

Powyższą kwalifikację jako prawidłową wskazuje również Jan Mojak w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, t. II, s. 128.

W tym miejscu wskazać należy, iż konsekwencją powyższego jest przyjęcie zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę poglądu, iż konstrukcja umowy faktoringu (tu: Umowy) daleka jest od umowy pożyczki.

Przykładem wskazanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w odniesieniu do tożsamej z będącą przedmiotem niniejszego wniosku transakcji w wyroku z dnia 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1101/09) wskazał: „Przejmowanie przez F. wierzytelności osoby trzeciej i następnie spłata tej wierzytelności przez spółkę nie nosiły cech pożyczki lub kredytu, lecz umowy faktoringowej. W ten sposób rozliczenia te nie mogły być oceniane poprzez pryzmat przepisów dotyczących kredytów, czy pożyczek (\`(...)\`)”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, o nieadekwatności stosowania konstrukcji przewidzianej w art. 16 ust. 7b ustawy pdop do umowy faktoringu (brak możliwości kwalifikowania umowy faktoringu jako pożyczki) przekonuje właśnie w pierwszym rzędzie fakt, że w przypadku faktoringu przeniesienie przez faktora (tu: Bank) środków pieniężnych na faktoranta (tu: L) następuje tytułem zapłaty za przeniesienie praw majątkowych. Zauważyć przy tym należy, iż otrzymanie przez faktoranta (tu: L) wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych oznaczą, iż środki pieniężne nie zostaną uzyskane przez Spółkę pod tytułem zwrotnym który charakterystyczny jest dla konstrukcji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy pdop.

Środki otrzymane przez L od Banku stanowić będą wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych (tj. stanowić będzie cenę sprzedaży). Należy mieć przy tym na uwadze fakt, iż Umowie faktoringu zastrzeżone zostanie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) będzie odbiegać od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) wskazanych w Umowie faktoringu, warunki tej umowy (wynagrodzenie należne L z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku) nie ulegają zmianie. A zatem Bank nabywając wierzytelności leasingowe od L nie posiada gwarancji otrzymania zwrotu kwoty wypłaconej na rzecz Spółki (w przeciwieństwie do umowy pożyczki, gdzie pożyczkodawca ma zagwarantowane otrzymanie zwrotu całej kwoty udzielonej pożyczki).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż omawiana transakcja sprzedaży wierzytelności handlowych nie różni się niczym od transakcji sprzedaży przez podatnika środków trwałych czy też obrotowych. Bezsprzecznym jest przy tym fakt, iż podatnik sprzedający środki trwałe i obrotowe nie uzyskuje wynagrodzenia (środków pieniężnych) pod tytułem zwrotnym. Podsumowując powyższe wskazać należy, iż Umowy faktoringu stanowi czynność odmienną od umowy pożyczki. Nie stanowi ona również innych czynności wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy pdop.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż Umowa faktoringu nie może być kwalifikowane jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy pdop. Oznacza to, iż do Umowy faktoringu zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.