Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.226.2021.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT Usług i Usług z przejęciem wierzytelności na rzecz Sprzedawców; określenia podstawy opodatkowania Usług i Usług z przejęciem wierzytelności świadczonych na rzecz Sprzedawców; zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, Usług płatniczych świadczonych na rzecz Sprzedawców; a także zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług udzielania Kredytu Konsumenckiego świadczonych na rzecz Konsumentów
Słowa kluczowe: kredyt; przejęcie; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia od podatku VAT Usług i Usług z przejęciem wierzytelności na rzecz Sprzedawców;

*   określenia podstawy opodatkowania Usług i Usług z przejęciem wierzytelności świadczonych na rzecz Sprzedawców;

*   zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, Usług płatniczych świadczonych na rzecz Sprzedawców;

*   zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług udzielania Kredytu Konsumenckiego świadczonych na rzecz Konsumentów;

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT Usług i Usług z przejęciem wierzytelności na rzecz Sprzedawców; określenia podstawy opodatkowania Usług i Usług z przejęciem wierzytelności świadczonych na rzecz Sprzedawców; zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, Usług płatniczych świadczonych na rzecz Sprzedawców; a także zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług udzielania Kredytu Konsumenckiego świadczonych na rzecz Konsumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Wnioskodawca jest małą instytucją płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794 ze zm.) („UUP”) oraz instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2019 r. poz. 1083) („UKK”) wpisaną do właściwych rejestrów.

1.  Umowy ze Sprzedawcami

Wnioskodawca współpracuje z podmiotami oferującymi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej („Konsumenci”) różnego rodzaju towary i usługi, które zakupić można za pomocą platform transakcyjnych, sklepów internetowych oraz sklepów stacjonarnych („Sprzedawcy”). W ramach współpracy Wnioskodawca oferuje Sprzedawcom możliwość dokonania zakupów w ich sklepach z odroczeniem Konsumentom terminu płatności za zakupione towary i usługi.

W ramach swojego świadczenia („Usługi”) Wnioskodawca oferuje usługi, których celem jest wsparcie sprzedaży Sprzedawcy w celu uatrakcyjnienia oferty jego sklepu na tle innych sklepów internetowych. Świadcząc te Usługi, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

1.  udostępniania Konsumentom możliwości korzystania z kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy, z ewentualnym przejęciem ryzyka braku płatności przez Konsumenta,
2.  pozycjonowania banerów Sprzedawcy na liście sklepów współpracujących z Wnioskodawcą,
3.  umieszczania w wybranych przez Wnioskodawcę miejscach na stronach internetowych Wnioskodawcy lub na stronach internetowych, którymi dysponuje Wnioskodawca linków afiliacyjnych oraz skryptów mających na celu pozyskanie ruchu internetowego przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przez niego sklepu internetowego (sklepów internetowych),
4.  zapewnienia działania po stronie Wnioskodawcy wdrożonych skryptów monitorujących ruch.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Sprzedawcy Usługi na podstawie umowy o współpracy. W przypadku skorzystania przez Konsumenta z możliwości zaciągnięcia kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy za dany towar lub usługę, każdorazowo Konsument zawiera z Wnioskodawcą umowę pożyczki (szerzej jest ona opisana poniżej). Wnioskodawca wypłaca Sprzedawcy każdorazowo pełną kwotę należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta. Ocena zdolności kredytowej Konsumenta jest dokonywana na ryzyko Wnioskodawcy - to on ponosi ryzyko odzyskania kwot pożyczki od Konsumenta.

Wnioskodawca planuje również wprowadzenie nowego modelu świadczenia Usług. W ramach tego modelu, oprócz Usług wskazanych powyżej Wnioskodawca będzie w sposób zupełny przejmował ryzyko wierzytelności Sprzedawcy za zapłatę za towar oferowany Konsumentowi. W tym celu, Wnioskodawca umożliwi za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy, opcję zapłaty za towary lub usługi Sprzedawcy z odroczeniem terminu płatności dla kupującego Konsumenta. W razie skorzystania przez Konsumenta z tej możliwości, Wnioskodawca wypłaci Sprzedawcy równowartość ceny sprzedaży towaru lub usługi zakupionych przez tego Konsumenta, w zamian za każdorazowe wstąpienie w prawa Sprzedawcy z tytułu zapłaty za towar lub usługę. Wnioskodawca wypłaci Sprzedawcy równowartość ceny za towar lub usługę w umówionym terminie po uzyskaniu potwierdzenia wysłania przez Sprzedawcę zamówionego towaru lub usługi do Konsumenta.

W ramach tej usługi, Wnioskodawca będzie wypłacać Sprzedawcy każdorazowo pełną kwotę należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta. Ocena zdolności kredytowej Konsumenta będzie dokonywana na ryzyko Wnioskodawcy - to on przejmie ryzyko odzyskania kwot od Konsumentów. Dalej ten nowy model świadczenia Usług nazywany jest „Usługami z przejęciem wierzytelności”.

Niezależnie od wybranego modelu, czyli wykorzystywanego już przez Wnioskodawcę modelu opartego na Usługach czy Usługach z przejęciem wierzytelności, Sprzedawca jest obowiązany do zwrotu kwoty wypłaconej mu przez Wnioskodawcę tylko w sytuacji odstąpienia przez Konsumenta od umowy sprzedaży towaru lub usługi, nieważności tej umowy lub odstąpienia przez Konsumenta od umowy kredytu konsumenckiego zawartego z Wnioskodawcą. W każdym innym przypadku, to Wnioskodawca ponosi ryzyko braku zapłaty za towar lub usługę, przejmując na siebie ryzyko niespłacenia tych należności przez Konsumenta. Jednocześnie Wnioskodawca zwalnia Sprzedawcę od wszelkich ciężarów dochodzenia zapłaty ceny przez Konsumenta, który skorzystał z możliwości odroczenia terminu płatności.

Usługi (jak również Usługi z przejęciem wierzytelności) świadczone przez Wnioskodawcę przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży i uatrakcyjnienia oferty handlowej Sprzedawców. Umożliwiają zakup towarów i usług Sprzedawców większej liczbie odbiorców (a więc także tym osobom, które w czasie zakupu nie dysponują wystarczającymi środkami na zakup towaru). Zapewniają Sprzedawcom pewność szybkiego uzyskania pełnej ceny za towar lub usługę zakupionych z wykorzystaniem odroczonego terminu płatności. W stosunku do Sprzedawcy Wnioskodawca będzie więc dokonywać świadczeń polegających na zapewnieniu Sprzedawcy bieżącego finansowania poprzez wypłatę kwot z tytułu ceny sprzedaży towarów lub usług przez Sprzedawcę. Uwalnia więc ona Sprzedawcę od ciężarów (kosztów) i ryzyka kredytowego związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe korzyści, Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedawcy wynagrodzenie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany jest poprzez udzielenie kredytu konsumenckiego Konsumentowi i zapewnienie finansowania przez Wnioskodawcę („Wynagrodzenie 1”).

W przypadku Usług z przejęciem wierzytelności, wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany będzie z odroczeniem terminu płatności dla Konsumenta i zapewnieniem finansowania przez Wnioskodawcę („Wynagrodzenie 2”. Wynagrodzenie 1 i Wynagrodzenie 2 razem jako „Wynagrodzenie”).

Po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca obowiązywania umowy ze Sprzedawcą, Wnioskodawca wystawia Kontrahentowi fakturę zbiorczą opiewającą na wysokość należnego Wynagrodzenia za dany miesiąc kalendarzowy obowiązywania umowy.

1.  Usługi płatnicze

Mając na uwadze, że oferowany przez Wnioskodawcę mechanizm udzielania kredytu konsumenckiego oraz planowany mechanizm subrogacji i odroczonej płatności są jedynie jednymi z form rozliczenia dostępnych w sklepach internetowych Sprzedawców, Wnioskodawca chce rozszerzyć swoją działalność o dodatkowy rodzaj usług, które będzie oferować współpracującym z nim Sprzedawcom.

Nowe usługi mają polegać m.in. na wykonywaniu poleceń przelewu z rachunku płatniczego oraz przyjmowaniu przelewów przychodzących na rachunek płatniczy prowadzony dla Sprzedawcy. W zależności od umowy zawartej z konkretnym Sprzedawcą, Wnioskodawca może świadczyć na jego rzecz także inne usługi płatnicze w rozumieniu art. 3 UUP („Usługi Płatnicze”).

Usługami Płatniczymi w rozumieniu tego przepisu, do których uprawniony jest Wnioskodawca, są:

1.  przyjmowanie wpłat gotówki i dokonywanie wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku,
2.  wykonywanie transakcji płatniczych, w tym transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    *   przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    *   przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń,
3.  wykonywanie transakcji płatniczych wymienionych w pkt b, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu,
4.  wydawanie instrumentów płatniczych,
5.  umożliwianie akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring),
6.  świadczenie usługi przekazu pieniężnego.

Dzięki skorzystaniu z oferty Wnioskodawcy, Sprzedawcy będą mogli uzyskać narzędzie do przyjmowania płatności elektronicznych. Korzyścią dla Sprzedawców, będzie łatwy i szybki transfer kwot, który będzie następował automatycznie na rachunek płatniczy prowadzony przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy.

Usługi Płatnicze nie będą stanowiły usług ściągania długów, faktoringowych, leasingu czy doradczych.

Usługi Płatnicze stanowią odrębny rodzaj usług w stosunku do Usług i Usług z przejęciem wierzytelności. Mają one odrębny charakter prawny i faktyczny i będą świadczone niezależnie od pozostałych Usług. Nie mają one substytucyjnego charakteru do Usług i Usług z przejęciem wierzytelności ale są świadczone osobno przez Wnioskodawcę jako podmiotu posiadającego licencję małej instytucji płatniczej.

W zamian za świadczone Usługi Płatnicze Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie określone w umowie („Wynagrodzenie za Usługi Płatnicze”). Może ono zostać ustalone w formie ryczałtowej w oparciu o standardowy cennik stosowany przez Wnioskodawcę lub jako procent kwoty środków przyjętych dla Sprzedawcy przy pomocy danej metody płatności (np. BLIK) na prowadzony w jego imieniu rachunek, w zależności od typu dokonywanej czynności.

1.  Kredyt Konsumencki

W przypadku skorzystania przez Konsumenta z możliwości zaciągnięcia kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy za dany towar lub usługę, każdorazowo Konsument zawiera z Wnioskodawcą umowę pożyczki (szerzej jest ona opisana poniżej). Wnioskodawca wypłaca Sprzedawcy każdorazowo pełną kwotę należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta. Ocena zdolności kredytowej Konsumenta jest dokonywana na ryzyko Wnioskodawcy - to on ponosi ryzyko odzyskania kwot pożyczki od Konsumenta.

Zarówno w przypadku świadczenia Usług jak i Usług z przejęciem wierzytelności, Wnioskodawca oferuje Konsumentom kredyty konsumenckie w rozumieniu art. 3 UKK („Kredyt Konsumencki”):

1.  W przypadku świadczenia Usług, kwota Kredytu Konsumenckiego jest udzielana w ten sposób, że Wnioskodawca spłaca tą kwotą (kwotą pożyczki) zobowiązanie Konsumenta w stosunku do Sprzedawcy z tytułu zapłaty za towar lub usługę.
2.  W przypadku Usługi z przejęciem wierzytelności, po spłacie przez Wnioskodawcę wierzytelności Sprzedawcy z tytułu należnej ceny zakupu towaru/usługi następuje zmiana (podstawienie) wierzyciela i zobowiązanie Konsumenta z tytułu zapłaty należnej ceny realizowane powinno być wobec Wnioskodawcy. W takiej sytuacji Kredyt Konsumencki polega na odroczeniu płatności tej ceny, które to odroczenie Wnioskodawca udziela Konsumentowi.

Kredyt Konsumencki udzielany jest Konsumentowi każdorazowo w kwocie równej cenie towaru lub usługi wskazanej przez Sprzedawcę na stronie internetowej lub platformie transakcyjnej, powiększonej o ewentualne koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu czy koszty usług dodatkowych. Kredyt Konsumencki udzielany Konsumentom obejmuje stosunkowo niewielkie kwoty i zazwyczaj nie przekracza kilkuset złotych na jednego Konsumenta. Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzję odnośnie udzielenia Kredytu konkretnemu Konsumentowi oraz samodzielnie decyduje o maksymalnej kwocie, jaką jest w stanie sfinansować w danym momencie na rzecz Konsumenta. Umowa z Konsumentem zawierana jest bez jednoczesnej obecności obu stron, przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Na podstawie umowy o Kredyt Konsumencki:

1.  Wnioskodawca udziela Konsumentowi nieoprocentowanego kredytu konsumenckiego na zakupiony towar lub usługę. W przypadku modelu opartego o subrogację, kredyt ten będzie polegać na odroczeniu płatności za towar lub usługę do czasu spłaty kredytu na rzecz Wnioskodawcy;
2.  Konsument zobowiązuje się dokonać spłaty kredytu. Umowa przewiduje 30-dniowy okres bezkosztowy, w którym Konsument może dokonać spłaty kredytu bez ponoszenia żadnych kosztów na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Po upływie tego terminu, tj. począwszy od 31. dnia od zawarcia umowy Kredytu Konsumenckiego, na rzecz Wnioskodawcy naliczana jest prowizja („Prowizja”) równa określonemu w umowie procentowi kwoty udzielonego kredytu. Kwota ta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za udzielenie kredytu na rzecz Konsumenta. W takim wypadku kredyt spłacany jest w ratach, najpóźniej do 120 dnia od zawarcia umowy.

W związku ze skorzystaniem przez Konsumenta z Kredytu Konsumenckiego, nie jest zawierana umowa pomiędzy Konsumentem a Sprzedawcą, a Wnioskodawca samodzielnie decyduje o zawarciu umowy Kredytu Konsumenckiego z danym Konsumentem. Zasady współpracy Wnioskodawcy ze Sprzedawcami, w tym zasady rozliczenia ceny za towar lub usługę, określane są na podstawie odrębnych umów opisanych powyżej i uzgodnień dokonanych pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą bez uczestnictwa Konsumentów.

Usługi Kredytu Konsumenckiego nie będą stanowiły usług ściągania długów, faktoringowych, leasingu czy doradczych.

Usługi Kredytu Konsumenckiego stanowią odrębny rodzaj usług w stosunku do Usług, Usług z przejęciem wierzytelności czy Usług Płatniczych. Mają one odrębny charakter prawny i faktyczny i będą świadczone niezależnie od pozostałych Usług. Są one również świadczone na rzecz innych podmiotów. Nie mają one substytucyjnego charakteru do Usług, Usług z przejęciem wierzytelności ani Usług Płatniczych, ale są świadczone osobno przez Wnioskodawcę w oparciu o UKK. Usługi Kredytu Konsumenckiego nie będą również stanowiły usług ściągania długów, faktoringowych, leasingu czy doradczych.

Składając niniejszy wniosek, Wnioskodawca dąży do uzyskania potwierdzenia kwalifikacji opisanych powyżej usług na gruncie przepisów Ustawy o VAT. Usługi świadczone będą wyłącznie na terytorium kraju.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Wnioskodawcy w Polsce. Przedmiotem wniosku jest określenie zakresu stosowania zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Nie jest nim wniosek o klasyfikację towaru lub usługi, który mógłby być przedmiotem wydania wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wiążąca informacja stawkowa nie ma za zadanie określić zakresu zwolnień z podatku VAT i w niniejszym wniosku o jej wydanie nie występuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Ustawy o VAT?
2.  Czy Usługi z przejęciem wierzytelności, które Wnioskodawca planuje świadczyć na rzecz Sprzedawców, będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania Usług oraz Usług z przejęciem wierzytelności będzie kwota Wynagrodzenia należna Wnioskodawcy od Sprzedawcy?
4.  Czy Usługi Płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT?
5.  Czy usługi udzielania Kredytu Konsumenckiego na rzecz Konsumentów będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców nie będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powyższej normy, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia. Czynność podlega zatem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskie sądy administracyjne.

Z jednolitego orzecznictwa tych sądów wynika, że:

1.  Usługą jest świadczenie nie będące dostawą towarów, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 154/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1006/17).
2.  Świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi - tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1076/11.
3.  Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/15: „Przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”.
4.  Co do zasady, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT kiedy ma odpłatny charakter. Cecha odpłatności zakłada ekwiwalentność świadczeń, która decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden świadczenie „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Tak również TSUE wypowiedział się w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z dnia 8 marca 1988 r., gdzie stwierdził, iż „koncepcja odpłatnego świadczenia usług nakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem.”

Dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest zatem, aby:

1.  świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,
2.  jedna ze stron takiej umowy była beneficjentem świadczenia,
3.  wskutek wykonania świadczenia odbiorca odnosił korzyść o charakterze majątkowym,
4.  świadczenie powinno mieć charakter odpłatny,
5.  powinien istnieć związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, który powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazują na to poniższe argumenty:

1.  Wnioskodawcę i Sprzedawców łączy umowa, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się (i) oferować za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy możliwość zakupu towarów i usług Sprzedawcy z odroczonym terminem płatności (ii) finansować Sprzedawcy cenę zakupionych w ten sposób towarów i usług.
2.  Sprzedawca jest beneficjentem świadczenia, bowiem wynikiem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zwiększenie potencjalnego grona klientów, którzy mogą pozwolić sobie na zakup towarów i usług Sprzedawcy, a jednocześnie Sprzedawca nie ponosi ryzyka finansowego zakupu jego towarów i usług przez takich klientów, bowiem ryzyko w tym zakresie przejmuje na siebie Wnioskodawca.
3.  Korzyść Sprzedawcy ze świadczenia Usług przez Wnioskodawcę ma charakter majątkowy.
4.  Świadczenie Wnioskodawcy ma charakter odpłatny, bowiem w zamian za Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie 1, równe procentowi sumy ceny brutto towarów i usług zakupionych z wykorzystaniem odroczonego terminu płatności.
5.  Istnieje związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, co widoczne jest choćby w wysokości Wynagrodzenia 1, która wprost uzależniona jest od wolumenu towarów i usług sprzedanych z wykorzystaniem Usługi, a tym samym kwot sfinansowanych na rzecz Sprzedawcy przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy Usługa nie stanowi żadnego ze świadczeń wskazanych w art. 43 Ustawy o VAT zwolnionych z podatku. W przepisie tym, ustawodawca wprowadza enumeratywny katalog czynności zwolnionych z VAT, obejmujących m.in. usługi finansowe wskazane z ust. 1 pkt 38-40 tego przepisu, np.:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38),
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39),
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

W ramach świadczonych Usług, Wnioskodawca:

1.  udostępniania Konsumentom możliwości korzystania z kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy, z ewentualnym przejęciem ryzyka braku płatności przez Konsumenta,
2.  pozycjonowania banerów Sprzedawcy na liście sklepów współpracujących z Wnioskodawcą,
3.  umieszczania w wybranych przez Wnioskodawcę miejscach na stronach internetowych Wnioskodawcy lub na stronach internetowych, którymi dysponuje Wnioskodawca linków afiliacyjnych oraz skryptów mających na celu pozyskanie ruchu internetowego przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przez niego sklepu internetowego (sklepów internetowych),
4.  zapewnienia działania po stronie Wnioskodawcy wdrożonych skryptów monitorujących ruch. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy mają więc charakter usług marketingowych, afiliacyjnych i informatycznych. Nie mieszczą się jednak one w zakresie żadnej z usług finansowych zwolnionych z VAT. Jednocześnie, w ramach Usług Wnioskodawca przejmie na siebie ryzyka braku spłaty tych wierzytelności oraz ciężar dochodzenia ich zapłaty. Tym samym, nawet gdyby jakiś element Usług zawierał w sobie element usług finansowych, byłby on wyłączony ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisy art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu nie podlegają m.in. czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

1.  Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi z przejęciem wierzytelności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców nie będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z analogicznych względów jak opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi z przejęciem wierzytelności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT.

Usługi te mają charakter usług marketingowych, afiliacyjnych i informatycznych. Nie mieszczą się jednak one w zakresie żadnej z usług finansowych zwolnionych z VAT.

W ramach Usługi z przejęciem wierzytelności Wnioskodawca będzie również zapewniał Sprzedawcy, zapewni Sprzedawcy finansowanie wierzytelności za towar zakupiony przez tych Konsumentów i przejmie na siebie ryzyka braku spłaty tych wierzytelności oraz ciężar dochodzenia ich zapłaty. W związku wiec z tym, w tym zakresie usługi Wnioskodawcy nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT ze względu na przepis art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT nie mają jednak zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Przez usługi faktoringu rozumie się przejęcie przez faktora wierzytelności faktorantów należnych od kontrahentów z tytułu dostaw towarów oraz świadczenie przez faktora dodatkowych usług (inkasa należności, monitoringu płatności, prowadzenie rozliczeń). Czynności te mają najczęściej charakter kompleksowy, w których zapewnienie finansowania faktorantowi, zwolnienie go z obowiązku egzekucji długów jest powiązane ze świadczeniami dodatkowymi w charakterze wspomagającym i organizacyjnym. Tak określone kompleksowe usługi nie są objęte zakresem zwolnienia z VAT.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia z VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc TSUE wskazał, że usługa faktoringu może obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne. Tego rodzaju usługa również nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W stosunku do Sprzedawcy Wnioskodawca będzie więc dokonywać świadczeń polegających na zapewnieniu Sprzedawcy bieżącego finansowania poprzez natychmiastową spłatę wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży towarów przez Sprzedawcę. Uwalnia więc ona Sprzedawcę od ciężarów (kosztów) i ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych wierzytelności. W rozumieniu Wnioskodawcy, Usługa z przejęciem wierzytelności jest więc przykładem usługi faktoringowej. W związku z tym, Usługę z przejęciem wierzytelności należy uznać za rodzaj usługi faktoringu, która nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 Ustawy o VAT.

1.  Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Usługi i Usługi z przejęciem wierzytelności będzie Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Sprzedawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego przepisu, podstawą opodatkowania usługi powinno być wszystko co stanowi wynagrodzenie należne usługodawcy za wyświadczenie usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zamian za Usługi i Usługi z przejęciem wierzytelności, Sprzedawca zapłaci na jego rzecz Wynagrodzenie.

1.  Wynagrodzenie 1 za Usługi równe jest określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany jest poprzez udzielenie kredytu konsumenckiego Konsumentowi i zapewnieniem finansowania przez Wnioskodawcę.
2.  Wynagrodzenie 2 za Usługi z przejęciem wierzytelności będzie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany będzie z odroczeniem terminu płatności dla Konsumenta i zapewnieniem finansowania przez Wnioskodawcę.

Ta kwota stanowi zapłatę na rzecz Wnioskodawcy w zamian za:

1.  Świadczenie Usług i zapewnienie i obsługę systemu zakupu towarów i usług z wykorzystaniem odroczenia terminu płatności,
2.  finansowanie przez Wnioskodawcę ceny zakupionych w ten sposób towarów i usług.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy będzie wyłącznie Wynagrodzenie bez uwzględnienia kwot zwróconego finansowania przez Sprzedawcę.

1.  Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Z uwagi na analogiczną argumentację jak przedstawiono w stanowisku Wnioskodawcy w ramach Pytania nr 1 Usługi Płatnicze będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT.

Jak wskazano również powyżej, art. 43 Ustawy VAT przewiduje w odniesieniu do określonego rodzaju usług zwolnienie podatkowe. Do usług zwolnionych zaliczone zostały usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT w zakresie:

1.  depozytów środków pieniężnych,
2.  prowadzenia rachunków pieniężnych,
3.  wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
4.  przekazów i transferów pieniężnych,
5.  długów, czeków i weksli,
6.  usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze, że Usługi Płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę mają polegać na czynnościach wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT, tj. na prowadzeniu przez Wnioskodawcę rachunków płatniczych na rzecz Sprzedawców, a także na uznawaniu poleceń przelewu z rachunku płatniczego oraz przyjmowaniu transferów na rachunek płatniczy Sprzedawcy, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi te kwalifikować należy do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT a w efekcie, stanowią one usługi zwolnione z podatku VAT.

Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz określonych Sprzedawców także inne usługi płatnicze w rozumieniu art. 3 UUP. Lista możliwych wykonywanych czynności wskazanych w tym przepisie obejmuje:

1.  przyjmowanie wpłat gotówki i dokonywanie wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku,
2.  wykonywanie transakcji płatniczych, w tym transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    *   przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    *   przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń,
3.  wykonywanie transakcji płatniczych wymienionych w pkt b, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu,
4.  wydawanie instrumentów płatniczych,
5.  umożliwianie akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring),
6.  świadczenie usługi przekazu pieniężnego.

Również te Usługi Płatnicze stanowią odrębny rodzaj usług w stosunku do Usługi Afiliacji i Faktoringu. Będą podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 15 pkt 1) Ustawy o VAT, zwolnienie o którym mowa w pkt 40) nie ma zastosowania do „czynności ściągania długów, w tym faktoringu”. Usługi Płatnicze nie będą jednak związane z czynnościami ściągania długów, w tym factoringiem. Udzielanie finansowania Sprzedawcom w ramach Usługi Afiliacji i Faktoringu będzie stanowić odrębną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców, niezależną od Usługi Płatniczej i odrębnie wynagradzaną. Usługi Płatnicze mają odrębny charakter prawny i faktyczny i będą świadczone niezależnie od pozostałych Usług. Nie mają one substytucyjnego charakteru do Usług Afiliacji i Faktoringu ale są świadczone osobno przez Wnioskodawcę jako podmiotu posiadającego charakter małej instytucji płatniczej. Usługi Płatnicze nie są więc elementem Usługi Afiliacji i Faktoringu.

W związku z tym należy uznać, że Usługi Płatnicze będą korzystać ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych na przez organy podatkowe.

Przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.485.2020.4.ABU;
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0114- KDIP4.4012.528.2017.2.KR.

1.  Pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy udzielanie Konsumentom Kredytu Konsumenckiego przez Wnioskodawcę będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Z uwagi na analogiczną argumentację jak przedstawiono w stanowisku Wnioskodawcy w ramach Pytania nr 1 Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Konsumentów będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższy przepis przewiduje zwolnienie z VAT tzw. usług finansowych, polegających na udzielaniu innym podmiotom finansowania w formie kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także na pośredniczeniu w takich czynnościach lub na zarządzaniu takim finansowaniem.

Zgodnie z definicją słownikową, udzielenie kredytu oznacza „formę pożyczania pieniędzy, na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami; też: pieniądze pożyczone na tych zasadach” lub „kupno lub sprzedaż towarów bez pieniędzy z zobowiązaniem uregulowania należności w późniejszym terminie”.

Kredyt może zatem zostać udzielony w dwóch zasadniczych formach:

1.  udostępnienia kredytobiorcy określonej sumy pieniędzy na określony czas z obowiązkiem zwrotu i za zapłatą wynagrodzenia;
2.  odroczeniu kredytobiorcy terminu zapłaty (tzw. kredyt kupiecki).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UKK kredyty konsumenckie mogą przybrać następujące podstawowe postaci:

1.  umowy pożyczki,
2.  umowy kredytu w rozumieniu przepisów prawa bankowego,
3.  umowy o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego, jeżeli konsument jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z odroczeniem spełnienia świadczenia,
4.  umowy o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia,
5.  umowy o kredyt odnawialny.

Jednym z rodzajów kredytów, które mogą być oferowane Konsumentom, jest zatem tzw. kredyt wiązany. Kredyt ten zgodnie z art. 5 pkt 14) UKK polega na finansowaniu Konsumentowi nabycia towaru lub usługi nabytych na podstawie innej umowy, a obie te umowy są ze sobą powiązane. W takiej sytuacji:

1.  sprzedawca lub usługodawca udziela kredytu konsumentowi na nabycie towaru lub usługi od tego sprzedawcy lub usługodawcy, albo
2.  nabycie towaru lub usługi jest finansowane przez kredytodawcę, który współpracuje ze sprzedawcą lub usługodawcą w związku z przygotowaniem lub zawarciem umowy o kredyt, albo
3.  nabycie towaru lub usługi jest finansowane przez kredytodawcę, a towar lub usługa są szczegółowo określone w umowie o kredyt.

W ocenie Wnioskodawcy, oferowana przez niego usługa spełnia definicję kredytu wiązanego, bowiem:

1.  polega na finansowaniu wyłącznie ceny nabycia towaru lub usługi,
2.  umowa Kredytu Konsumenckiego i umowa sprzedaży towaru / usługi są ze sobą powiązane - obowiązywanie umowy Kredytu Konsumenckiego zależne jest od skuteczności i ważności umowy sprzedaży towaru lub usługi,
3.  nabycie towaru lub usługi jest finansowane przez Wnioskodawcę, a towar lub usługa są szczegółowo określone w umowie o Kredyt Konsumencki.

Udzielenie przez Wnioskodawcę kredytu wiązanego nastąpi zarówno wtedy, kiedy kwota Kredytu Konsumenckiego jest udzielana w ten sposób, że Wnioskodawca spłaca tą kwotą zobowiązanie Konsumenta w stosunku do Sprzedawcy tytułu zapłaty za towar lub usługę jak i w sytuacji, gdy po spłacie przez Wnioskodawcę wierzytelności Sprzedawcy z tytułu należnej ceny zakupu towaru/usługi nastąpi zmiana (podstawienie) wierzyciela i zobowiązanie Konsumenta z tytułu zapłaty należnej ceny realizowane powinno być wobec Wnioskodawcy. W tej ostatniej sytuacji Kredyt Konsumencki polega na odroczeniu płatności tej ceny, które to odroczenie Wnioskodawca udziela Konsumentowi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zawieranie z Konsumentami umów Kredytu Konsumenckiego, który jest kredytem wiązanym wskazanym wprost w przepisach UKK stanowić będzie usługę „udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych”, o której mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT. Świadczenie Wnioskodawcy względem Konsumenta polegać będzie bowiem wyłącznie na umożliwieniu przesunięcia terminu płatności za towar lub usługę zakupionych od współpracującego z Wnioskodawcą Sprzedawcy, co stanowi jedną z podstawowych form udzielenia kredytu i jest jednym ze sposobów kredytowania Konsumentów wprost wskazanym w przepisach UKK. Nadto, Wnioskodawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci Prowizji równej określonemu procentowi kwoty udzielonego Kredytu Konsumenckiego, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy Kredytu Konsumenckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi świadczone na rzecz Konsumentów polegające na udzielaniu kredytu konsumenckiego należy zaklasyfikować jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

Jednocześnie, przedmiotem umowy pomiędzy Konsumentem a Wnioskodawcą nie jest usługa ściągania długów ani usługa faktoringu, w związku z czym nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Konsumentów usługę ściągania długów wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych na przestrzeni lat przez organy podatkowe. Przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.40.2020.1.IG, w której organ stwierdził, że: „W opisanym przypadku Faktor poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje Wnioskodawcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której - w tym przypadku Faktor - przez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Faktor godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej, z tym że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje Faktor. Pobiera on za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek i opłat na udostępnienie limitu finansowania, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka. Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1332/13-3/AW, w którym organ potwierdził zwolnienie z VAT analogicznych usług udzielenia kredytu konsumenckiego w postaci przyznania konsumentowi limitu karty kredytowej z możliwością odroczenia terminu jej spłaty;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.534.2018.1.MP;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. 0114-KDIP4.4012.563.2017.1.MPE.

Usługa Kredytu Konsumenckiego świadczona na rzecz Konsumenta jest usługą odrębną od usługi świadczonej na rzecz Sprzedawcy. Wnioskodawca udziela bowiem finansowania Konsumentowi na podstawie umowy Kredytu Konsumenckiego, a istotą usługi świadczonej na jego rzecz jest wydłużenie terminu zapłaty za towar lub usługę, za co Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie w postaci Prowizji. Usługi Kredytu Konsumenckiego stanowią odrębny rodzaj usług w stosunku do Usług, Usług z przejęciem wierzytelności czy Usług Płatniczych. Mają one odrębny charakter prawny i faktyczny i będą świadczone niezależnie od pozostałych Usług. Są one również świadczone na rzecz innych podmiotów. Nie mają one substytucyjnego charakteru do Usług, Usług z przejęciem wierzytelności ani Usług Płatniczych, ale są świadczone osobno przez Wnioskodawcę w oparciu o regulację art. 5 pkt 14) UKK.

Stosunek umowny regulujący współpracę Wnioskodawcy ze Sprzedawcą, jest niezależny od udzielania na rzecz Konsumentów Kredytu Konsumenckiego. Sprzedawcy i Konsumenta nie łączy przy tym żadne porozumienie związane ze skorzystaniem przez Konsumenta z zakupu towarów lub usług Sprzedawcy w systemie odroczonego terminu płatności. Stosunek w tym zakresie łączy wyłącznie Wnioskodawcę i Konsumenta.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.40.2020.1.IG w której organ stwierdził, że: „Faktor udziela finansowania Spółce a usługa ta jest usługą odrębną od usługi świadczonej przez Faktora na rzecz zbywcy wierzytelności (tj. Importera). Faktor udziela dodatkowego finansowania Wnioskodawcy, na podstawie umowy, a istotą usługi świadczonej na jego rzecz jest poprzez wydłużenie terminu spłaty, w związku z czym Faktor uzyskuje od Spółki wynagrodzenie w formie ww. odsetek i opłat. Pobierane od Wnioskodawcy w związku z udzieleniem dodatkowego okresu finansowania wierzytelności odsetki i opłaty stanowią wynagrodzenie za udzielenie finansowania. Nie można zatem uznać, że Faktor świadczy na rzecz Spółki usługę faktoringu lub też usługę ściągania długów wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie Faktora polegające na udzieleniu Spółce „dodatkowego okresu finansowania wierzytelności” należy uznać za ściśle i nierozerwalnie związane z umową faktoringu zawartą między Faktorem i Importerem (faktorantem). Świadczenie Faktora na rzecz Wnioskodawcy i świadczenie Faktora na rzecz Faktoranta nie stanowi jednej kompleksowej usługi. Wskazane usługi są świadczone pomiędzy innymi podmiotami i w związku z tym nie mogą stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Świadczenie pomiędzy Faktorem i Faktorantem jest zupełnie odrębne od świadczenia pomiędzy Faktorem a Wnioskodawcą/Dłużnikiem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu podlegają również, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b), pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę (lit. c), transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca współpracuje z podmiotami oferującymi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (Konsumenci) różnego rodzaju towary i usługi, które zakupić można za pomocą platform transakcyjnych, sklepów internetowych oraz sklepów stacjonarnych. W ramach współpracy Wnioskodawca oferuje Sprzedawcom możliwość dokonania zakupów w ich sklepach z odroczeniem Konsumentom terminu płatności za zakupione towary i usługi.

W ramach swojego świadczenia Wnioskodawca oferuje usługi, których celem jest wsparcie sprzedaży Sprzedawcy w celu uatrakcyjnienia oferty jego sklepu na tle innych sklepów internetowych. Świadcząc te Usługi, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

1.  udostępniania Konsumentom możliwości korzystania z kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy, z ewentualnym przejęciem ryzyka braku płatności przez Konsumenta,
2.  pozycjonowania banerów Sprzedawcy na liście sklepów współpracujących z Wnioskodawcą,
3.  umieszczania w wybranych przez Wnioskodawcę miejscach na stronach internetowych Wnioskodawcy lub na stronach internetowych, którymi dysponuje Wnioskodawca linków afiliacyjnych oraz skryptów mających na celu pozyskanie ruchu internetowego przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przez niego sklepu internetowego (sklepów internetowych),
4.  zapewnienia działania po stronie Wnioskodawcy wdrożonych skryptów monitorujących ruch.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Sprzedawcy Usługi na podstawie umowy o współpracy. W przypadku skorzystania przez Konsumenta z możliwości zaciągnięcia kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy za dany towar lub usługę, każdorazowo Konsument zawiera z Wnioskodawcą umowę pożyczki. Wnioskodawca wypłaca Sprzedawcy każdorazowo pełną kwotę należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta. Ocena zdolności kredytowej Konsumenta jest dokonywana na ryzyko Wnioskodawcy - to on ponosi ryzyko odzyskania kwot pożyczki od Konsumenta.

Wnioskodawca planuje również wprowadzenie nowego modelu świadczenia Usług. W ramach tego modelu, oprócz Usług wskazanych powyżej Wnioskodawca będzie w sposób zupełny przejmował ryzyko wierzytelności Sprzedawcy za zapłatę za towar oferowany Konsumentowi. W tym celu, Wnioskodawca umożliwi za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy, opcję zapłaty za towary lub usługi Sprzedawcy z odroczeniem terminu płatności dla kupującego Konsumenta. W ramach tej usługi, Wnioskodawca będzie wypłacać Sprzedawcy każdorazowo pełną kwotę należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta. Ocena zdolności kredytowej Konsumenta będzie dokonywana na ryzyko Wnioskodawcy - to on przejmie ryzyko odzyskania kwot od Konsumentów. Niezależnie od wybranego modelu, czyli wykorzystywanego już przez Wnioskodawcę modelu opartego na Usługach czy Usługach z przejęciem wierzytelności, Sprzedawca jest obowiązany do zwrotu kwoty wypłaconej mu przez Wnioskodawcę tylko w sytuacji odstąpienia przez Konsumenta od umowy sprzedaży towaru lub usługi, nieważności tej umowy lub odstąpienia przez Konsumenta od umowy kredytu konsumenckiego zawartego z Wnioskodawcą. W każdym innym przypadku, to Wnioskodawca ponosi ryzyko braku zapłaty za towar lub usługę, przejmując na siebie ryzyko niespłacenia tych należności przez Konsumenta. Jednocześnie Wnioskodawca zwalnia Sprzedawcę od wszelkich ciężarów dochodzenia zapłaty ceny przez Konsumenta, który skorzystał z możliwości odroczenia terminu płatności.

Usługi (jak również Usługi z przejęciem wierzytelności) świadczone przez Wnioskodawcę przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży i uatrakcyjnienia oferty handlowej Sprzedawców. Umożliwiają zakup towarów i usług Sprzedawców większej liczbie odbiorców (a więc także tym osobom, które w czasie zakupu nie dysponują wystarczającymi środkami na zakup towaru). Zapewniają Sprzedawcom pewność szybkiego uzyskania pełnej ceny za towar lub usługę zakupionych z wykorzystaniem odroczonego terminu płatności. W stosunku do Sprzedawcy Wnioskodawca będzie więc dokonywać świadczeń polegających na zapewnieniu Sprzedawcy bieżącego finansowania poprzez wypłatę kwot z tytułu ceny sprzedaży towarów lub usług przez Sprzedawcę. Uwalnia więc ona Sprzedawcę od ciężarów (kosztów) i ryzyka kredytowego związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe korzyści, Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedawcy wynagrodzenie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany jest poprzez udzielenie kredytu konsumenckiego Konsumentowi i zapewnienie finansowania przez Wnioskodawcę.

W przypadku Usług z przejęciem wierzytelności, wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany będzie z odroczeniem terminu płatności dla Konsumenta i zapewnieniem finansowania przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca obowiązywania umowy ze Sprzedawcą, Wnioskodawca wystawia Kontrahentowi fakturę zbiorczą opiewającą na wysokość należnego Wynagrodzenia za dany miesiąc kalendarzowy obowiązywania umowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT (pytanie nr 1 z wniosku).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/) gwarancja to: «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe», «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela». Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) w art. 876-887. Stosownie do art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

W efekcie, poręczenie stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynności udzielenia poręczenia w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji za korzystanie z cudzego kapitału traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. b), c) i d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych.

Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy,

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Powyższe dowodzi, że tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów o produkt finansowy bądź usługę finansową, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów stanowią pośrednictwo finansowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 bądź 40 ustawy. Natomiast pozostałe czynności, mające na celu uczestniczenie w wykonaniu już zawartych umów lub obsłudze tych umów w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa finansowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem w celu zawarcia umów o produkt finansowy bądź usługę finansową i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 bądź 40 ustawy, jako usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Sprzedawców, które sprowadzają się do udostępniania Konsumentom możliwości korzystania z kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy, z ewentualnym przejęciem ryzyka braku płatności przez Konsumenta, pozycjonowania banerów Sprzedawcy na liście sklepów współpracujących z Wnioskodawcą, umieszczania w wybranych przez Wnioskodawcę miejscach na stronach internetowych Wnioskodawcy lub na stronach internetowych, którymi dysponuje Wnioskodawca linków afiliacyjnych oraz skryptów mających na celu pozyskanie ruchu internetowego przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przez niego sklepu internetowego, zapewnienia działania po stronie Wnioskodawcy wdrożonych skryptów monitorujących ruch nie mieszczą się w katalogu czynności zwolnionych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy.

Celem powyższych działań Wnioskodawcy jest wsparcie sprzedaży Sprzedawcy w celu uatrakcyjnienia oferty jego sklepu na tle innych sklepów internetowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – jako czynności mające na celu wsparcie sprzedaży Sprzedawcy w celu uatrakcyjnienia oferty jego sklepu – nie będą stanowiły czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu. W konsekwencji ww. usługi, będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Usługi z przejęciem wierzytelności, które Wnioskodawca planuje świadczyć na rzecz Sprzedawców, będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Ustawy o VAT (pytanie nr 2 z wniosku).

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże usługa ta usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Usługi z przejęciem wierzytelności świadczone na rzecz Sprzedawców będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Odwołując się do wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie w sposób zupełny przejmował ryzyko wierzytelności Sprzedawcy za zapłatę za towar oferowany Konsumentowi. W tym celu, Wnioskodawca umożliwi za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy, opcję zapłaty za towary lub usługi Sprzedawcy z odroczeniem terminu płatności dla kupującego Konsumenta. W razie skorzystania przez Konsumenta z tej możliwości, Wnioskodawca wypłaci Sprzedawcy równowartość ceny sprzedaży towaru lub usługi zakupionych przez tego Konsumenta, w zamian za każdorazowe wstąpienie w prawa Sprzedawcy z tytułu zapłaty za towar lub usługę. Wnioskodawca wypłaci Sprzedawcy równowartość ceny za towar lub usługę w umówionym terminie po uzyskaniu potwierdzenia wysłania przez Sprzedawcę zamówionego towaru lub usługi do Konsumenta.

Wnioskodawca ponosi ryzyko braku zapłaty za towar lub usługę, przejmując na siebie ryzyko niespłacenia tych należności przez Konsumenta. Jednocześnie Wnioskodawca zwalnia Sprzedawcę od wszelkich ciężarów dochodzenia zapłaty ceny przez Konsumenta, który skorzystał z możliwości odroczenia terminu płatności.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie Wnioskodawcy stanowi czynności ściągania długów w tym faktoringu, które są wykluczone z możliwości zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania usług i usług z przejęciem wierzytelności świadczonych na rzecz Sprzedawców (pytanie nr 3 z wniosku).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższa treść art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedawcy wynagrodzenie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany jest poprzez udzielenie kredytu konsumenckiego Konsumentowi i zapewnienie finansowania przez Wnioskodawcę. W przypadku Usług z przejęciem wierzytelności, wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie równe określonemu procentowi sumy ceny sprzedaży brutto danego towaru lub usługi, których zakup dokonywany będzie z odroczeniem terminu płatności dla Konsumenta i zapewnieniem finansowania przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca obowiązywania umowy ze Sprzedawcą, Wnioskodawca wystawia Kontrahentowi fakturę zbiorczą opiewającą na wysokość należnego Wynagrodzenia za dany miesiąc kalendarzowy obowiązywania umowy.

Mając na względzie opis sprawy, z którego jasno wynika, jak kształtuje się wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonywane czynności, z uwzględnieniem powołanych przepisów uznać należy, że podstawą opodatkowania Usługi i Usługi z przejęciem wierzytelności będzie Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Sprzedawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w dalszej części kwestii, czy Usługi Płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (pytanie nr 4 z wniosku).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowane usługi mają polegać m.in. na wykonywaniu poleceń przelewu z rachunku płatniczego oraz przyjmowaniu przelewów przychodzących na rachunek płatniczy prowadzony dla Sprzedawcy. W zależności od umowy zawartej z konkretnym Sprzedawcą, Wnioskodawca może świadczyć na jego rzecz także inne usługi płatnicze.

Usługami Płatniczymi do których uprawniony jest Wnioskodawca, są:

1.  przyjmowanie wpłat gotówki i dokonywanie wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku,
2.  wykonywanie transakcji płatniczych, w tym transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    *   przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    *   przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń,
3.  wykonywanie transakcji płatniczych wymienionych w pkt b, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu,
4.  wydawanie instrumentów płatniczych,
5.  umożliwianie akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring),
6.  świadczenie usługi przekazu pieniężnego.

Sprzedawcy będą mogli uzyskać narzędzie do przyjmowania płatności elektronicznych. Korzyścią dla Sprzedawców, będzie łatwy i szybki transfer kwot, który będzie następował automatycznie na rachunek płatniczy prowadzony przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy.

Usługi Płatnicze nie będą stanowiły usług ściągania długów, faktoringowych, leasingu czy doradczych.

W zamian za świadczone Usługi Płatnicze Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie określone w umowie. Może ono zostać ustalone w formie ryczałtowej w oparciu o standardowy cennik stosowany przez Wnioskodawcę lub jako procent kwoty środków przyjętych dla Sprzedawcy przy pomocy danej metody płatności (np. BLIK) na prowadzony w jego imieniu rachunek, w zależności od typu dokonywanej czynności.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

W ww. wyroku Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC).

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-295 SCD, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Dla oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy również uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie łatwego i szybkiego transferu kwot, który będzie następował automatycznie na rachunek płatniczy prowadzony przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy. Działania Wnioskodawcy obejmują m.in. wykonywanie poleceń przelewu z rachunku płatniczego oraz przyjmowanie przelewów przychodzących na rachunek płatniczy prowadzony dla Sprzedawcy.

Należy również wskazać, że kompleksowi usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można przypisać waloru jedynie technicznego, gdyż usługi te są zasadnicze dla możliwości zrealizowania płatności, warunkują dokonanie transferów pieniężnych.

Wobec powyższych stwierdzeń, należy uznać, że Usługi Płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy usługi udzielania Kredytu Konsumenckiego na rzecz Konsumentów będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT (pytanie nr 6 z wniosku).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w przypadku skorzystania przez Konsumenta z możliwości zaciągnięcia kredytu konsumenckiego jako sposobu zapłaty w sklepie Sprzedawcy za dany towar lub usługę, każdorazowo Konsument zawiera z Wnioskodawcą umowę pożyczki. Wnioskodawca wypłaca Sprzedawcy każdorazowo pełną kwotę należności przysługującej Sprzedawcy od Konsumenta. Ocena zdolności kredytowej Konsumenta jest dokonywana na ryzyko Wnioskodawcy - to on ponosi ryzyko odzyskania kwot pożyczki od Konsumenta.

Zarówno w przypadku świadczenia Usług jak i Usług z przejęciem wierzytelności, Wnioskodawca oferuje Konsumentom kredyty konsumenckie. W przypadku świadczenia Usług, kwota Kredytu Konsumenckiego jest udzielana w ten sposób, że Wnioskodawca spłaca tą kwotą (kwotą pożyczki) zobowiązanie Konsumenta w stosunku do Sprzedawcy tytułu zapłaty za towar lub usługę. W przypadku Usługi z przejęciem wierzytelności, po spłacie przez Wnioskodawcę wierzytelności Sprzedawcy z tytułu należnej ceny zakupu towaru/usługi następuje zmiana (podstawienie) wierzyciela i zobowiązanie Konsumenta z tytułu zapłaty należnej ceny realizowane powinno być wobec Wnioskodawcy. W takiej sytuacji Kredyt Konsumencki polega na odroczeniu płatności tej ceny, które to odroczenie Wnioskodawca udziela Konsumentowi. Kredyt Konsumencki udzielany jest Konsumentowi każdorazowo w kwocie równej cenie towaru lub usługi wskazanej przez Sprzedawcę na stronie internetowej lub platformie transakcyjnej, powiększonej o ewentualne koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu czy koszty usług dodatkowych. Kredyt Konsumencki udzielany Konsumentom obejmuje stosunkowo niewielkie kwoty i zazwyczaj nie przekracza kilkuset złotych na jednego Konsumenta. Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzję odnośnie udzielenia Kredytu konkretnemu Konsumentowi oraz samodzielnie decyduje o maksymalnej kwocie, jaką jest w stanie sfinansować w danym momencie na rzecz Konsumenta.

Umowa z Konsumentem zawierana jest bez jednoczesnej obecności obu stron, przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Na podstawie umowy o Kredyt Konsumencki:

*   Wnioskodawca udziela Konsumentowi nieoprocentowanego kredytu konsumenckiego na zakupiony towar lub usługę. W przypadku modelu opartego o subrogację, kredyt ten będzie polegać na odroczeniu płatności za towar lub usługę do czasu spłaty kredytu na rzecz Wnioskodawcy;

*   Konsument zobowiązuje się dokonać spłaty kredytu. Umowa przewiduje 30-dniowy okres bezkosztowy, w którym Konsument może dokonać spłaty kredytu bez ponoszenia żadnych kosztów na rzecz Wnioskodawcy.

*   Po upływie tego terminu, tj. począwszy od 31. dnia od zawarcia umowy Kredytu Konsumenckiego, na rzecz Wnioskodawcy naliczana jest prowizja równa określonemu w umowie procentowi kwoty udzielonego kredytu. Kwota ta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za udzielenie kredytu na rzecz Konsumenta. W takim wypadku kredyt spłacany jest w ratach, najpóźniej do 120 dnia od zawarcia umowy.

W związku ze skorzystaniem przez Konsumenta z Kredytu Konsumenckiego, nie jest zawierana umowa pomiędzy Konsumentem a Sprzedawcą, a Wnioskodawca samodzielnie decyduje o zawarciu umowy Kredytu Konsumenckiego z danym Konsumentem. Zasady współpracy Wnioskodawcy ze Sprzedawcami, w tym zasady rozliczenia ceny za towar lub usługę, określane są na podstawie odrębnych umów opisanych powyżej i uzgodnień dokonanych pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą bez uczestnictwa Konsumentów.

Usługi Kredytu Konsumenckiego nie będą stanowiły usług ściągania długów, faktoringowych, leasingu czy doradczych. Usługi Kredytu Konsumenckiego stanowią odrębny rodzaj usług w stosunku do Usług, Usług z przejęciem wierzytelności czy Usług Płatniczych. Mają one odrębny charakter prawny i faktyczny i będą świadczone niezależnie od pozostałych Usług. Są one również świadczone na rzecz innych podmiotów. Nie mają one substytucyjnego charakteru do Usług, Usług z przejęciem wierzytelności ani Usług Płatniczych, ale są świadczone osobno przez Wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału – określonej w umowie kwoty środków pieniężnych – na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

Z analizy powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że udzielanie przez Wnioskodawcę Kredytu Konsumenckiego stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na fakt, że powyższa czynność udzielania Kredytu Konsumenckiego mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 z wniosku należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.