Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-233/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz obsługi logistycznej wycieczek
Słowa kluczowe: usługi-usługi ochrony; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 26 października 2015 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz obsługi logistycznej wycieczek jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz w zakresie wliczenia tych usług do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy usługi te są świadczone samodzielnie,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz obsługi logistycznej wycieczek. Ww. wniosek został uzupełniony pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest ochrona osób i mienia. Posiada wszelkie uprawnienia i pozwolenia potrzebne do tego typu działalności. W praktyce jedną z wykonywanych usług jest ochrona wycieczek po Polsce fundacji z Izraela, fundacji mających siedzibę w Izraelu. Wnioskodawca od momentu odbioru wycieczki z lotniska do momentu wylotu przez cały okres pobytu chroni osoby wchodzące w skład wycieczki. Przeważającą działalnością jest ochrona osób biorących udział w takich wycieczkach ale zdarza się, że Wnioskodawca proszony jest o to aby zorganizować pobyt czyli zarezerwować i wykupić pobyt w hotelu, bilety wstępu do muzeów, transport po terenie Polski a czasami i wyżywienie. Niektórzy klienci nie chcą się zajmować logistyka wycieczki tylko zlecają to Wnioskodawcy. Rezerwacja i wykup zakwaterowania, wejściówek, transportu w stosunku do ochrony osób i mienia są tylko pomocniczą częścią wykonywanej działalności. Usługę taką można nazwać usługa kompleksową w skład której wchodzą wymienione wcześniej usługi cząstkowe. Usługa ochrony nie mogła by się odbyć bez wykonania usług cząstkowych. Wnioskodawca nie zarabia na rezerwacji, wykupie, transporcie, opłata jest na zasadzie refaktury.

Do tej pory Wnioskodawca korzystał z podmiotowego zwolnienia z VAT do limitu. Ponieważ może się zdarzyć w tym roku jeszcze jedna taka ochrona wycieczki z Fundacji Izraelskiej, której wartość przekroczy limit stąd prośba o interpretację.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Fundacja na rzecz której jest świadczona opisana usługa ochrony jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i jest to osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku. Na złożone zapytanie do władz fundacji Wnioskodawca otrzymał odpowiedź, iż jest to fundacja non profit i w ramach tej organizacji prowadzona jest działalność edukacyjna i religijna. Z dostarczonego dokumentu rejestracyjnego wynika, iż jest ona zarejestrowana we właściwym urzędzie Państwa Izrael jako osoba prawna. Z dokumentu wynika także, że w Izraelu działalność ta jest zwolniona z płacenia podatku.
*   Fundacja na rzecz której świadczone są usługi posiada stałe i jedyne miejsce prowadzenia działalności w Izraelu i usługa ochrony jest realizowana dla tej fundacji bezpośrednio. W Polsce nie ma żadnego biura czy przedstawicielstwa.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy do usługi ochrony wycieczek Fundacji Izraelskiej mającej siedzibę w Izraelu ma zastosowanie art. 28 b ustawy o Vat?
2.  Jeżeli tak to czy taką usługę jako niepodlegającą Vat wliczamy do limitu 150000 zł?
3.  Czy usługi logistyczne (rezerwacja, zakwaterowanie, wykup biletów) można uznać za usługi pomocnicze opodatkowane jak usługę główną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Fundacje mają jedyną siedzibę w Izraelu, są usługobiorcą i ma tu zastosowanie art. 28b ustawy o VAT,
2.  Usługi wykonywane na rzecz izraelskich fundacji nie wchodzi do limitu zwolnienia podmiotowego,
3.  Usługę rezerwacji i wykupu zakwaterowania, transportu, wyżywienia można traktować jako pomocniczą do działalności ochrony gdyż nie było by zamówienia od klienta na ochronę bez logistycznej obsługi wycieczki (warunek konieczny usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz w zakresie wliczenia tych usług do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy usługi te są świadczone samodzielnie,
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę ochrony wycieczek po Polsce fundacji z Izraela, fundacji mających siedzibę w Izraelu. Wnioskodawca od momentu odbioru wycieczki z lotniska do momentu wylotu przez cały okres pobytu chroni osoby wchodzące w skład wycieczki. Przeważającą działalnością jest ochrona osób biorących udział w takich wycieczkach ale zdarza się, że Wnioskodawca proszony jest o to aby zorganizować pobyt czyli zarezerwować i wykupić pobyt w hotelu, bilety wstępu do muzeów, transport po terenie Polski a czasami i wyżywienie.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia, z jednej strony, z usługą ochrony osób świadczoną samodzielnie, a z drugiej strony z usługą ochrony wycieczki świadczoną wraz z obsługą logistyczną wycieczki, w przypadku której sprawa sprowadza się do kwestii uznania wszystkich świadczonych usług za świadczenie kompleksowe.

Odpowiadając na pytania Wnioskodawcy pierwszej kolejności należy ustalić z jakim rodzajem świadczeń mamy do czynienia. O ile w przypadku wyłącznego świadczenia usługi ochrony osób sprawa jest oczywista to w drugim przypadku gdy mamy do czynienia z wieloma świadczeniami w ramach jednego zlecenia wymagana jest głębsza analiza.

W kwestii uznania usług za elementy jednego świadczenia kompleksowego to należy zauważyć, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto takiego określenia. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze usługi były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, aby ocenić czy pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą być uznane za uzupełniające do usługi ochrony czy też należy traktować je jako odrębne świadczenie należy rozstrzygnąć czy są one ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie.

Lista czynności dotyczących zorganizowania pobytu, które są świadczone na rzecz klientów prezentuje się następująco:

*   zarezerwowanie i wykupienie pobytu w hotelu,
*   wykupienie biletów wstępu do muzeów,
*   wykupienie transportu po terenie Polski,
*   czasami wykupienie wyżywienia.

Zdaniem Organu nie sposób uznać aby ww. usługi dodatkowe uzupełniały usługę ochrony, tj. aby stanowiły, podnosiły jej jakość czy też przyczyniały się lepszego wykorzystania usługi zasadniczej przez klientów. Charakter tych dodatkowych świadczeń jednoznacznie wskazuje, że są to świadczenia mające na celu zorganizowanie pobytu w kraju i które sumaryczne stanowią usługę turystyczną. Co więcej również usługę ochrony należy uznać jako element świadczonej usługi turystycznej. Bez zorganizowania logistycznej obsługi wycieczki Wnioskodawca nie świadczyłby usługi ochrony.

Sposób opodatkowania jak też charakter usługi turystycznej został określony w art. 119 ustawy. Zgodnie z ust. 1 i 2 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast przez marżę, o której mowa wyżej, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy).

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne (w tym przypadku ochrony), jak i usługi nabyte (w tym przypadku usługi: hotelowe, wstępu do muzeów, transport po terenie Polski, wyżywienie) stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Należy zatem stwierdzić, że usługi ochrony oraz usługi związane z obsługą wycieczki gdy są świadczone razem stanowią jedną kompletną usługę turystyczną podlegającą opodatkowaniu w kraju, gdzie podstawa opodatkowania dla usługi ochrony (jako świadczenia własnego) określana jest na zasadach ogólnych, a dla pozostałych usług (które Wnioskodawca nabywa dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników) na zasadzie marży.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Zgodnie zaś z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ww. przepis wprowadza odrębną dla usług turystyki regulację prawną ustanawiając odrębność tej usługi od innych, zgodnie z którą miejsce opodatkowania usług jest powiązane co do zasady z miejscem siedziby usługodawcy.

Tym samym miejscem opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki jest terytorium kraju.

Powyższe ma wpływ na to czy wartość sprzedaży tych usług jest wliczana do kwoty, której przekroczenie skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
    
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    
    *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    
    4.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    5.  terenów budowlanych,
    6.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 119 ustawy, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w powołanym art. 29a ustawy wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Należy wskazać, że dla potrzeb ustalenia obrotów, których przekroczenie powoduje utratę prawa do zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, powinno uwzględniać się łączne wartości sprzedaży uzyskane z tytułu świadczonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem na prawo do zwolnienia wpływ ma wartość sprzedaży opodatkowanej tj. sprzedaży, która byłaby opodatkowana, gdyby podatnik nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazany powyżej przepis zawiera zamknięty katalog czynności, które uznaje się za sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług m. in. odpłatne świadczenia usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju, za który zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Tym samym, przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy, należy brać pod uwagę wyłącznie wartość opodatkowanej sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym ww. usługi turystyczne należy uwzględnić przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnośnie zaś samych usług ochrony świadczonych na rzecz Fundacji w sytuacji gdy będą one świadczone autonomicznie, tj. nie towarzyszą im inne świadczenia, to mając na uwadze, że dla usług ochrony nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia to zastosowanie znajdą przepisy ogólne na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia jak i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług ochrony, świadczonych samodzielnie, będzie Izrael.

W konsekwencji usług ochrony świadczonych samodzielnie nie wlicza się do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz w zakresie wliczenia tych usług do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy usługi te są świadczone samodzielnie,
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.