Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-228/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonej kwoty podatku od towarów i usług dotyczącej wynagrodzenia z tytułu zamiany zabezpieczenia.
Słowa kluczowe: forma; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wynagrodzenia; zabezpieczenie; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonej kwoty podatku od towarów i usług dotyczącej wynagrodzenia z tytułu zamiany zabezpieczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 września 2014 r., (doręczonym w dniu 23 września 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 6 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku).

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zawartą umową, inwestor ma prawo zatrzymać Spółce część należnego wynagrodzenia umownego na poczet zabezpieczenia dobrego i terminowego wykonania umowy. Są to tak zwane kaucje pieniężne zwalniane w dwóch częściach: 50 % po podpisaniu bezusterkowego końcowego protokołu odbioru robót i 50 % po upływie trzech lat od daty wydania decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku.

Pierwsza część kaucji została zwolniona Spółce w 2012 r., do rozliczenia została druga część, tj. 50 % kaucji, która jest przedmiotem wniosku.

W prawie podatkowym pojęcie kaucji nie zostało zdefiniowane. W słowniku języka polskiego kaucja określona jest jako suma pieniężna złożona w ramach gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia tego zobowiązania. Co do zasady więc, kaucja będąca zabezpieczeniem umowy podlega zwrotowi w momencie jej wykonania. Zawierając w umowie z inwestorem zapis o zatrzymywaniu kaucji Spółka postępuje zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Ponieważ okres na jaki została zatrzymana kaucja obejmuje długi okres, tj:

1.  kwota 420 143 zł 81 gr powinna być zwolniona nie wcześniej niż 28 czerwca 2015 r.,
2.  kwota 386 973 zł 26 gr powinna być zwolniona nie wcześniej niż 30 marca 2016 r.

to Spółka zawarła z inwestorem porozumienie w dniu 4 kwietnia 2014 r., w którym inwestor wyraża zgodę na zwrot części (403 558 zł 53 gr) zatrzymanej kaucji przed tak długim okresem w zamian za: doręczenie dwóch weksli „in blanco” wraz z deklaracjami wekslowymi oraz za wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia, tj. paragraf 4 porozumienia brzmi: Z tytułu zamiany przysługującego zabezpieczenia poprzez zastąpienie części zabezpieczenia pieniężnego innym zabezpieczeniem niepieniężnym (weksel) Spółka F. zobowiązuje się zapłacić wynagrodzenie w wysokości 30 000 zł powiększone o należny podatek VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że kwotę 403 558 zł 53 gr otrzymał w dniu 6 czerwca 2014 r. natomiast pozostała kwota 403 558 zł 54 gr zostanie zwolniona zgodnie z terminami z umowy:

1.  210 071 zł 90 gr w dniu 28 czerwca 2015 r.,
2.  193 486 zł 63 gr w dniu 30 marca 2016 r.

Na to wynagrodzenie Wnioskodawca otrzymał fakturę o treści: wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia. Faktura jest w kwocie netto i opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %. Spółka zakwalifikowała wydatek w kwocie netto do kosztów rodzajowych, a ponieważ nie odliczyła podatku VAT to kwota 6 900 zł została zakwalifikowana do pozostałych kosztów operacyjnych.

Spółka uważa, że czynność zamiany zabezpieczenia dokonana przez inwestora jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ponieważ wcześniejszy zwrot kaucji pieniężnej, umożliwia firmie wcześniejsze dysponowanie środkami pieniężnymi, które w całości wykorzystuje do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Spółka w nawiązaniu do art. 64 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zadaje następujące pytanie:

\-czy podatek VAT z faktury o treści „wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia” zgodnie z porozumieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. podlega odliczeniu?

1.  Spółka w nawiązaniu do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) zadaje następujące pytanie:

\-czy nieodliczona kwota podatku VAT z faktury o treści „wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia” zgodnie z porozumieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. będzie kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu m.in. udzielonych bonifikat i skont.

Dlatego, według Wnioskodawcy, udzielenie kontrahentowi skonta w związku z wcześniejszym uzyskaniem należności (kaucji) wywołuje skutek w podatku dochodowym w postaci prawa do zmniejszenia przychodu należnego i powinno być ujęte poprzez korektę faktur sprzedażowych, a nie poprzez wykazanie dodatkowego kosztu uzyskania przychodów. Spółka F. powinna więc wystawić faktury korygujące sprzedaż.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (za pewnymi wyjątkami, które tu nie mają zastosowania).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że nieodliczony podatek VAT nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „skonto”, za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Przyjmując za Nowym Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 – skonto to „procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem”.

Z powyższego można więc wywieść, że użyte w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „skonto” jest rodzajem rabatu, tj. obniżki ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zawartą umową, inwestor ma prawo zatrzymać Spółce część należnego wynagrodzenia umownego na poczet zabezpieczenia dobrego i terminowego wykonania umowy. Są to tak zwane kaucje pieniężne zwalniane w dwóch częściach: 50 % po podpisaniu bezusterkowego końcowego protokołu odbioru robót i 50 % po upływie trzech lat od daty wydania decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku. Pierwsza część kaucji została zwolniona Spółce w 2012 r., do rozliczenia została druga część, tj. 50 % kaucji. Ponieważ okres na jaki została zatrzymana kaucja obejmuje długi okres, tj: kwota 420 143 zł 81 gr powinna być zwolniona nie wcześniej niż 28 czerwca 2015 r., kwota 386 973 zł 26 gr powinna być zwolniona nie wcześniej niż 30 marca 2016 r., to spółka zawarła z inwestorem porozumienie w dniu 4 kwietnia 2014 r., w którym inwestor wyraża zgodę na zwrot części (403 558 zł 53 gr) zatrzymanej kaucji przed tak długim okresem w zamian za: doręczenie dwóch weksli „in blanco” wraz z deklaracjami wekslowymi oraz za wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia, tj. paragraf 4 porozumienia brzmi: Z tytułu zamiany przysługującego zabezpieczenia poprzez zastąpienie części zabezpieczenia pieniężnego innym zabezpieczeniem niepieniężnym (weksel) Spółka zobowiązuje się zapłacić wynagrodzenie w wysokości 30 000 zł powiększone o należny podatek VAT. Spółka kwotę 403 558 zł 53 gr otrzymała w dniu 6 czerwca 2014 r., natomiast pozostała kwota 403 558 zł 54 gr zostanie zwolniona zgodnie z terminami z umowy: 210 071 zł 90 gr w dniu 28 czerwca 2015 r., 193 486 zł 63 gr w dniu 30 marca 2016 r. Na to wynagrodzenie Spółka otrzymała fakturę o treści: wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia. Faktura jest w kwocie netto i opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %. Spółka zakwalifikowała wydatek w kwocie netto do kosztów rodzajowych, a ponieważ nie odliczyła podatku VAT to kwota 6 900 zł została zakwalifikowana do pozostałych kosztów operacyjnych.

Odnosząc do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego powyższe znaczenie pojęcia „skonto” użyte w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że przepis ten uprawniający do wyłączenia z przychodu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie kontrahentowi skonta w związku z wcześniejszym uzyskaniem należności (kaucji) wywołuje skutek w podatku dochodowym w postaci prawa do zmniejszenia przychodu należnego i powinno być ujęte poprzez korektę faktur sprzedażowych, a nie poprzez wykazanie dodatkowego kosztu uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia nie ma charakteru skonta powodującego zmniejszenie należności z tytułu sprzedaży usług lecz stanowi wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, dotyczącego prawa do odliczenia na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – podatku VAT z faktury o treści „wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia” tutejszy Organ wydał interpretację indywidualną z dnia 15 października 2014 r., nr IPTPP2/443-510/14-4/DS, w której rozstrzygnął, że zamiana zabezpieczenia w zamian za wynagrodzenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i skoro Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, dysponuje środkami pieniężnymi z tytułu wcześniejszego zwrotu kaucji pieniężnej, które w całości wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu zamiany zabezpieczenia nie ma charakteru skonta powodującego (korektę) zmniejszenie należności z tytułu sprzedaży usług lecz stanowi wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie skoro Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie będzie w opisanym stanie faktycznym miał zastosowania.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego nieodliczony podatek VAT nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych, ponieważ zgodnie z wydaną przez tutejszy Organ interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.