Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-226/12-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-25
Teza: Środki pieniężne wypłacane Nabywcom należy uznać za rabat obniżający obrót Spółki
Słowa kluczowe: premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2012 r. (data wpływu 29.02.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielania rabatów Nabywcom opon jest:

*   **prawidłowe** w części uznania wypłacanych środków pieniężnych za rabat oraz jego dokumentowania za pomocą faktury korygującej dla Nabywców bezpośrednio dokonujących zakupu opon od Spółki

*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielania rabatów Nabywcom opon.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka”) jest podmiotem zajmującym się sprzedażą opon samochodowych. Kontrahentami Spółki są hurtownie, a także duże firmy zarządzające flotami samochodów, w tym także firmy leasingowe (dalej jako „Nabywcy”).

Wskazane firmy zarządzające flotami samochodów, w tym firmy leasingowe, nabywają opony zbywane pierwotnie przez Spółkę także od jej kontrahentów bądź też podmiotów nabywających opony Spółki na kolejnych etapach obrotu towarowego.Spółka rozważa możliwość dokonania wypłat środków pieniężnych na rzecz Nabywców z uwagi na nabywanie przez nich opon Spółki (sprzedanych pierwotnie przez Spółkę) lub opon marek dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce, jednakże sprzedanych pierwotnie przez inny niż Spółka podmiot z grupy kapitałowej, w określonych ilościach w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Liczba opon branych pod uwagę przy kalkulacji wysokości kwot do wypłaty Nabywcom uwzględniałaby zarówno opony nabyte bezpośrednio od Spółki jaki od innych podmiotów, które w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabyły opony Spółki. Liczba opon nabytych przez Nabywców ustalana byłaby w oparciu o zestawienia przygotowywane przez Nabywców.

Z tytułu wypłacanych kwot Spółka wystawiałaby faktury VAT korygujące (zmniejszające) obrót. Możliwe jest, że w danym okresie rozliczeniowym brak będzie dokonania bezpośredniej sprzedaży opon przez Spółkę na rzecz Nabywcy bądź też wartość opon sprzedanych bezpośrednio Nabywcy będzie niższa od wartości wypłacanej kwoty pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłacane środki pieniężne na rzecz Nabywców winny być traktowane jako rabat obniżający obrót Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka winna wystawić faktury korygujące w związku z dokonaniem wypłaty środków pieniężnych na rzecz Nabywców?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku bezpośredniej sprzedaży dla Nabywców dokonanej przez Spółkę możliwe będzie wystawienie faktury korygującej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku przewyższenia wartości sprzedaży dokonanej bezpośrednio na rzecz Nabywców przez wypłacone przez Spółkę środki pieniężne możliwe będzie wystawienie faktury korygującej powodującej powstanie ujemnej wartości sprzedaży?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 powyżej, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktury korygujące mogą być wystawiane wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Nabywców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej środki pieniężne wypłacane na rzecz Nabywców winny być traktowane jako rabat obniżający obrót Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powyższych przepisów w ocenie Spółki wynika, że środki pieniężne wypłacane kontrahentom lub podmiotom, które na kolejnych etapach obrotu nabyły opony Spółki (lub opony marek dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce, jednakże sprzedane pierwotnie przez inny niż Spółka podmiot z grupy kapitałowej, w której skład wchodzi Spółka) stanowią rabat, którego udzielenie winno skutkować wystawieniem faktury korygującej.

W orzecznictwie organów podatkowych prezentowany jest pogląd, iż środki pieniężne wypłacane kontrahentom w związku z nabywaniem przez nich towarów podatnika skutkują obniżeniem obrotu, co w konsekwencji oznacza, iż stanowią one rabat, który winien być udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej.

Przedmiotowe stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010 r. nr IPPP1/443-1062/08-8/S/AP „Jednakże wskazać należy, iż przyznawane przez dostawców - w związku z osiągnięciem przez Spółkę określonego pułapu zakupów towarów premie pieniężne będą wspomnianym powyżej rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku bowiem gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych w określonym czasie), nawet jeśli będzie to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, winna być traktowana jako rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość zrealizowanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw. W konsekwencji, wypłata premii Wnioskodawcy skutkować będzie obniżeniem obrotu u dostawcy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji z dnia 21 lipca 2010 r. nr IPPP1-443-550/10-4/MP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji z dnia 23 grudnia 2009 r. nr IPPP2/443- 1082/09-4/ASZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji z dnia 22 stycznia 2010 r. nr IPPP3-443-1124/09-2/JF wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji z dnia 27 listopada 2009 r. nr ITPP2/443-723/09/AD wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacji z dnia 8 marca 2010 r. nr ITPP2/443-1096/09/AP wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacji z dnia 5 lipca 2011 r. nr ILPPI/443- 578/11-4/KG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy interpretacji z 5 października 2011 r. nr ILPP2/443-1037/11-3/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Co równie istotne, także sądy administracyjne podzielają argumentację prezentowaną przez organy podatkowe i wskazują, że środki pieniężne wypłacane przez podatnika z tytułu dokonywania przez inny podmiot zakupów towarów podatnika wpływają na wysokość obrotu, w związku z czym winny być uznane za rabat na gruncie ustawy o VAT.

W szczególności warto przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1429/10, który wskazał, że:

„ Z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że kontrahent Spółki ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli wynikało to z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Ekonomiczny charakter premii (bonusu), jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.”

„Zdaniem Sądu z przytoczonych wyżej znaczeń rabatu, jaki jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie, dokonywanie stałych zakupów). Cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje więc inny niż cel, jaki wskazywała Spółka stwierdzając, iż istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów, lub lojalne realizowanie zakupów.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2214/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1561/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1760/09 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2010 r., sygn. I SA/Po 300/10.

Mając zatem na uwadze przedstawione poglądy organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka wskazuje, że dokonując wypłat na rzecz Nabywców udzielać im będzie de facto rabatu, o którym mowa w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2 i 3.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Spółka wskazuje, że z uwagi na udzielenie Nabywcom rabatu Spółka będzie obowiązana i uprawniona do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w przepisach rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Zgodnie z przepisem § 13 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Spółki znaczenie powołanego przepisu należy odczytywać w świetle brzmienia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Analiza powyższych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur wskazuje, że w sytuacji udzielenia rabatu wpływającego na obniżenie podstawy opodatkowania niezbędne jest wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie należy zauważyć, że w przepisach wskazanego powyżej aktu wykonawczego prawodawca nie określił w sposób zupełny (wyczerpujący) wszystkich przypadków, które uzasadniają wystawienie faktury korygującej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach dotyczących poprzednio obowiązującego stanu prawnego w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących podnoszone było bowiem, że wobec braku uregulowania przedmiotowej kwestii w przepisach rozporządzenia dotyczącego zasad wystawiania faktur, a także w związku z faktem, iż działanie takie nie narusza ustawy o VAT, za dopuszczalną należało uznać możliwość wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 30 września 2010 r., sygn. I SA/Po 300/l0, który wskazał, że: „W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wprawdzie wystawianie zbiorczej faktury korygującej nie jest wprost przewidziane w przepisach podatkowych, jednakże w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma przeszkód, aby taka „zbiorcza” faktura korygująca odnosząca się do faktur wystawionych nabywcy towaru w okresie, którego rabat dotyczy, została wystawiona i stanowiła podstawę obniżenia podatku należnego.”

W konsekwencji należy uznać, stosując odpowiednio przepis § 13 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, że także w sytuacji, w której Nabywcy nie nabywali opon Spółki bezpośrednio od Spółki (lecz od innych podmiotów, które nabyły opony Spółki na wcześniejszych etapach obrotu towarowego), Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu i wpływającej na obniżenie jej obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak zawarcia w przepisach rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur regulacji wprost odnoszącej się do przedmiotowej sytuacji nie może bowiem stać na przeszkodzie realizacji założeń wynikających z ustawy o VAT, nakazujących obniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu w przypadku udzielenia przez podatnika rabatu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku dokonywania sprzedaży opon bezpośrednio na rzecz Nabywców nie powstaną wskazane powyżej wątpliwości. W konsekwencji należy zatem uznać, że Spółka uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej do faktur VAT wystawionych na rzecz Nabywców.

Ad. 4.

Spółka wskazuje, że z uwagi na przyjęty mechanizm kalkulacji wypłat środków pieniężnych na rzecz Nabywców możliwe jest, iż wypłacone środki przewyższą wartość sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz poszczególnych Nabywców.

W ocenie Spółki w takiej sytuacji, z uwagi na konieczność wystawienia faktury korygującej dla udokumentowania dokonanej wypłaty środków finansowych, Spółka uprawniona będzie do wystawienia faktur korygujących, w których wykazana zostanie ujemna wartość sprzedaży i które to faktury obniżą w konsekwencji obrót podlegający opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym.

Z uwagi na przyjęte obiektywne kryteria służące kalkulacji wysokości wypłacanych Nabywcom kwot środków pieniężnych, możliwe jest, że wypłacone środki przewyższą wartość sprzedaży dokonanej na rzecz Nabywcy bądź też sprzedaży takiej w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie będzie. W takiej sytuacji niezbędne będzie wystawienie de facto ujemnej faktury korygującej. Jakkolwiek wskazana sytuacja nie jest typowa, to zdaniem Spółki, ani przepisy ustawy o VAT ani też aktów wykonawczych do ustawy o VAT nie wskazują, aby nie było dopuszczalne wystawienie faktury korygującej, która obniża wartość obrotu do ujemnego poziomu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona w takiej sytuacji do wystawienia faktur korygujących, w których wykazana zostanie ujemna wartość sprzedaży.

Ad. 5.

W ocenie Spółki treść przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w pełni uzasadnia stanowisko Spółki przedstawione powyżej w odniesieniu do pytań nr 3 i 4 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Jednocześnie jednak Spółka wskazuje, że w przypadku niepodzielenia przez organ podatkowy stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4, za prawidłowe należałoby uznać stanowisko, zgodnie z którym, faktury korygujące mogą być wystawiane wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Nabywców.

Stanowisko takie, jakkolwiek pomijające fakt, iż przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nie określają w sposób wyczerpujący zasad wystawiania faktur korygujących, oparte byłoby na literalnym brzemieniu § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, który wskazuje na możliwość wystawienia faktur korygujących w związku z udzieleniem kontrahentowi rabatu wyłącznie w sytuacji uprzedniego wystawienia na rzecz tegoż kontrahenta faktury dokumentującej sprzedaż.

Przyjmując powyższe stanowisko należałoby w konsekwencji uznać, że nie jest dopuszczalne na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz analizowanego rozporządzenia wystawienie faktury korygującej na rzecz podmiotu, dla którego nie dokonano wcześniej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT.

Mając powyższe na uwadze, a jednocześnie nie tracąc z pola widzenia, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne w jednolity sposób definiują wypłacane kontrahentom środki pieniężne jako rabat wpływający na wielkość obrotu podlegającego opodatkowaniu, Spółka wskazuje, że przepis § 13 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur faktycznie uniemożliwia rozliczenie wypłacanych środków pieniężnych jako rabatów, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych należy uznać za prawidłowe w części uznania wypłacanych środków pieniężnych za rabat oraz jego dokumentowania za pomocą faktury korygującej dla Nabywców bezpośrednio dokonujących zakupu opon od Spółki oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie związane z wystawianiem faktur korygujących uregulowane zostały w obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2011r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się sprzedażą opon samochodowych. Kontrahentami Spółki są hurtownie, a także duże firmy zarządzające flotami samochodów, w tym także firmy leasingowe (dalej jako „Nabywcy”). Wskazane firmy zarządzające flotami samochodów, w tym firmy leasingowe, nabywają opony zbywane pierwotnie przez Spółkę także od jej kontrahentów bądź też podmiotów nabywających opony Spółki na kolejnych etapach obrotu towarowego. Spółka rozważa możliwość dokonania wypłat środków pieniężnych na rzecz Nabywców z uwagi na nabywanie przez nich opon Spółki (sprzedanych pierwotnie przez Spółkę) lub opon marek dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce, jednakże sprzedanych pierwotnie przez inny niż Spółka podmiot z grupy kapitałowej, w określonych ilościach w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Wysokość wypłacanych kwot będzie kalkulowana poprzez liczbę opon uwzględniając zarówno opony nabyte bezpośrednio od Spółki jaki od innych podmiotów, które w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabyły opony Spółki.

Liczba opon nabytych przez Nabywców ustalana byłaby w oparciu o zestawienia przygotowywane przez Nabywców.

Z tytułu wypłacanych kwot Spółka wystawiałaby faktury VAT korygujące (zmniejszające) obrót.

Możliwe jest, że w danym okresie rozliczeniowym brak będzie dokonania bezpośredniej sprzedaży opon przez Spółkę na rzecz Nabywcy bądź też wartość opon sprzedanych bezpośrednio Nabywcy będzie niższa od wartości wypłacanej kwoty pieniężnej.

Wątpliwości Spółki dotyczą traktowania wypłacanych środków pieniężnych oraz ich dokumentowania.

W świetle art. 29 ust. 1 obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. – jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

*   zwrotów towarów,

*   zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

*   wystawienia korekty faktury,

\- stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu. Przy czym gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, iż rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka rozważa możliwość dokonania wypłat środków pieniężnych na rzecz Nabywców z uwagi na nabywanie przez nich opon Spółki (sprzedanych pierwotnie przez Spółkę) lub opon marek dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce, jednakże sprzedanych pierwotnie przez inny niż Spółka podmiot z grupy kapitałowej, w określonych ilościach w ustalonych okresach rozliczeniowych.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez sprzedającego, który nie zawsze sprzedaje towar bezpośrednio Nabywcom. W przypadku kiedy Nabywca otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionych towarów wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla Nabywcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutora, który zapłacił Wnioskodawcy i otrzymał od Nabywcy cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. dokonał wypłaty środków pieniężnych na rzecz Nabywcy. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że środki pieniężne wypłacane Nabywcom należy traktować jako rabat obniżający obrót Spółki należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Nabywcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. W sytuacji bezpośredniej sprzedaży opon na rzecz Nabywców Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w § 13 rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie obowiązku wystawiania faktury korygującej w sytuacji dokonania bezpośredniej sprzedaży opon na rzecz Nabywcy należało uznać za prawidłowe.

W przypadku braku bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 rozporządzenia. Faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. W takiej sytuacji Spółka winna posiadać inne wiarygodne dokumenty odzwierciedlające faktyczne nabycie tych opon przez Nabywców. Dokumenty te powinny wskazywać na związek zakupionych opon przez Nabywców z wypłatą środków pieniężnych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że udzielone przez Spółkę rabaty należy udokumentować notą księgową, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie. W oparciu o tę dokumentację Wnioskodawca przygotuje kalkulację rabatu i przekaże Nabywcy notę księgową. Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia wcześniej wykazanego obrotu. Z powyższego wynika, że Spółka wypłacająca Nabywcom środki pieniężne w istocie udziela rabatów finansowych. Posiadając stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży wystawi notę księgową i nabędzie prawo do obniżenia kwoty obrotu i kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku braku bezpośredniej sprzedaży dla Nabywców dokonanej przez Spółkę możliwe będzie wystawienie faktury korygującej należało uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że kwota wypłaconych środków pieniężnych może przewyższyć wartość sprzedaży dokonanej bezpośrednio na rzecz Nabywców. Ustosunkowując się do tego zagadnienia, stwierdzić należy, że jak wskazano powyżej, Wnioskodawca ma prawo do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w § 13 rozporządzenia jedynie w sytuacji wystawienia na rzecz Nabywcy faktury pierwotnej. Obniżenie obrotu w przypadku udzielenia rabatu Nabywcom nie dokonującym bezpośrednio sprzedaży u Wnioskodawcy a co za tym idzie nie posiadającym faktury pierwotnej, nastąpi w oparciu o notę księgową.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że w przypadku przewyższenia wartości sprzedaży dokonanej bezpośrednio na rzecz Nabywców przez wypłacone przez Spółkę środki pieniężne możliwe będzie wystawienie faktury korygującej powodującej powstanie ujemnej wartości sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.