Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.248.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 7 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248.2018.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w ww. piśmie z 31 sierpnia 2018 r.):

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o pdop.

Udziałowcem Wnioskodawcy jest Grupa sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Grupa”), która jest jednocześnie komplementariuszem R. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Radio”). Grupa jest również udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – M. sp. z o.o. (dalej: „M.”).

Model biznesowy działalności gospodarczej prowadzonej przez grupę kapitałową, w skład której wchodzi Wnioskodawca.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na emisji programu radiowego w stacji X. Niezależnie od tego, stacje radiowe prowadzone są również przez inne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca. W szczególności, Radio emituje program radiowy w stacji Y (oraz, dodatkowo, prowadzi strony internetowe, na przestrzeni których publikowane są kampanie reklamowe), podczas gdy M. - w stacji Z.

W obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzą - w szczególności - wymienione powyżej spółki, Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. W ramach wspomnianej funkcji, Grupa nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe (strony internetowe) czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji w tychże stacjach (stronach internetowych) świadczeń reklamowych (w tym w szczególności kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich oraz świadczeń w mediach społecznościowych), w celu oferowania na rzecz podmiotów zewnętrznych realizacji wskazanych świadczeń. Skupienie funkcji w zakresie sprzedaży świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich w obrębie Grupy, jako podmiotu odrębnego od spółek prowadzących stacje radiowe oraz strony internetowe, pozwala na maksymalizację efektywności tego procesu oraz zysków grupy kapitałowej. Powyższe jest możliwe z uwagi na fakt, iż Grupa oferuje podmiotom trzecim możliwość realizacji świadczeń reklamowych równocześnie w stacjach radiowych (na stronach internetowych) prowadzonych przez poszczególne spółki (a zatem, możliwe jest przedstawianie kontrahentom możliwie najszerszej i - w związku z tym - najbardziej konkurencyjnej oferty).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży czasu reklamowego.

Mając na względzie opisany powyżej model biznesowy świadczenia usług w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, świadczy on na rzecz Grupy usługę polegającą na sprzedaży tej ostatniej praw do zamieszczania ww. świadczeń reklamowych w czasie reklamowym - na antenie prowadzonej przez siebie stacji radiowej (X) - z tytułu czego Wnioskodawca osiąga przychody.

Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie reklamowym świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie. W efekcie, na antenie X zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, ww. świadczenia reklamowe.

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług, Grupa uiszcza na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie, którego jednym ze składników jest kwota kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy zw. z emisją programu X, w którym zamieszczane są (będą) przekazy handlowe, powiększona o określoną umownie (wyrażoną w procentach) marżę Wnioskodawcy (dalej: „Wynagrodzenie Wnioskodawcy”).

Koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy (w tym w szczególności koszty stałej obsługi marketingowej).

W związku z faktem, że Wnioskodawca emituje program w stacji radiowej X i świadczy usługi w zakresie sprzedaży czasu antenowego oraz możliwości emisji świadczeń reklamowych w tychże, ponosi szereg kosztów warunkujących świadczenie tych usług, które uwzględniane są następnie w łącznej kwocie kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy zw. z emisją programu X (dalej: „Koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy”).

W szczególności, Wnioskodawca nabywa od Grupy usługi polegające na stałej obsłudze marketingowej, polegające m.in. na:

*   wykonywaniu comiesięcznych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie posiadanych przez Grupę badań audytorium radiowego,
*   wykonywaniu zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych (np. GUS),
*   przygotowywaniu i zamawianiu badań marketingowych i społecznych w firmach zewnętrznych na potrzeby Wnioskodawcy, a także koordynacji i nadzorze nad ich prowadzeniem,
*   reprezentowaniu interesów Wnioskodawcy w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi w zakresie marketingu, badań marketingowych i społecznych,
*   opracowywaniu metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbanie o rozwój narzędzi i metod badawczych,
*   prowadzeniu badań muzycznych oraz innych badań wynikających z planu marketingu (ustalanego na każdy rok kalendarzowy ramowego planu działań z zakresu marketingu bezpośredniego i pośredniego, jakie mają być realizowane w interesie Wnioskodawcy w danym roku) i bieżących potrzeb Wnioskodawcy przy wykorzystaniu metody badawczej,
*   przeprowadzaniu prezentacji, szkoleń wewnętrznych oraz konsultacji w zakresie badań marketingowych i interpretacji wyników,
*   przeprowadzeniu szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych w zakresie rynku mediów, ze szczególnym uwzględnieniem rynku radiowego.

Z tytułu nabywania opisanych powyżej usług (dalej: „Usługi stałej obsługi marketingowej”), Wnioskodawca ponosi na rzecz Grupy miesięczne wynagrodzenie (dalej: „Koszty stałej obsługi marketingowej” - stanowiące jedną ze składowych Kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy).

Wspomniane powyżej wydatki związane są ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Grupy usługi sprzedaży czasu reklamowego. Efektem nabywania od Grupy wspomnianych Usług stałej obsługi marketingowej jest bowiem zwiększenie atrakcyjności czasu reklamowego na antenie X (a w związku z tym - przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży tegoż), wynikające z możliwości ulepszania treści prezentowanych w tej stacji, co jest efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług. Przykładowo, lepsze dostosowanie prezentowanych na antenie X treści muzycznych do audytorium będącego grupą docelową wspomnianej stacji (co umożliwia nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej) pozwala na zwiększenie atrakcyjności - a więc zarazem wartości rynkowej - czasu reklamowego, w którym dochodzi do emisji treści reklamowych. Nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej i efekt tych usług przekłada się zatem na możliwość osiągania przychodów (oraz wysokość tychże) z tytułu sprzedaży na rzecz Grupy czasu reklamowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w ww. piśmie z 31 sierpnia 2018 r.):

Czy Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w ww. piśmie z 31 sierpnia 2018 r.), Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Kosztów stałej obsługi marketingowej, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc wskazane powyżej regulacje na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca pragnie wskazać, że - w jego ocenie - Koszty stałej obsługi marketingowej nie podlegają (nie będą podlegały) ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Na wstępie należy zauważyć, że Usługi stałej obsługi marketingowej, z tytułu nabycia których Wnioskodawca ponosi Koszty stałej obsługi marketingowej stanowiące element kalkulacyjny podstawy obliczenia Wynagrodzenia Wnioskodawcy mają charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zatem, wskazane koszty mogą potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Niemniej jednak, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o pdop nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.” Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że — w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie jest warunkowane poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej X oraz świadczeniu usług w zakresie sprzedaży czasu antenowego i możliwości emisji kampanii reklamowych oraz innych świadczeń reklamowych w tymże radiu - z tytułu czego osiąga przychody. W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa szereg świadczeń warunkujących świadczenie wspomnianych usług (tj. takich, od których zależy sama możliwość bądź efektywność i atrakcyjność usług świadczonych przez Wnioskodawcę), ponosząc z tego tytułu określone koszty - w tym w szczególności Koszty stałej obsługi marketingowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że za uznaniem Kosztów stałej obsługi marketingowej za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi świadczy przyjęty model ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tejże usługi - tj. Wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wysokość Kosztów stałej obsługi marketingowej - jako jednego z rodzajów Kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy - stanowi bowiem jedną z podstaw obliczenia tego ostatniego (wynagrodzenia kalkulowanego w ramach tzw. metody koszt plus), stanowiącego przychód Wnioskodawcy.

Innymi słowy oznacza to, że fakt ponoszenia Kosztów stałej obsługi marketingowej wprost przekłada się na wysokość Wynagrodzenia Wnioskodawcy, które uzyskuje on w związku ze świadczeniem usług sprzedaży czasu reklamowego. W efekcie, kwotowy wzrost wspomnianych kosztów powoduje wprost proporcjonalny wzrost uzyskiwanego przez ten podmiot wynagrodzenia - a w konsekwencji również przychodów dla potrzeb pdop.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako „koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi (\`(...)\`), czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Końcowo należy raz jeszcze wskazać, że świadczenia których dotyczą Koszty stałej obsługi marketingowej Wnioskodawcy nabywane są przez to ostatnie w celu podniesienia atrakcyjności programu X jako platformy, za pośrednictwem której emitowane są kampanie reklamowe oraz pozostałe świadczenia reklamowe (co przekłada się na maksymalizację przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży czasu reklamowego i praw do emisji świadczeń reklamowych). W szczególności, w konsekwencji nabycia Usług stałej obsługi marketingowej, Wnioskodawca otrzymuje m.in. wyniki badań rynku w zakresie słuchalności, metodologię w zakresie ich samodzielnego prowadzenia, dopasowywania oferty prowadzonej stacji radiowej do docelowego audytorium itd. W efekcie, nabycie Usługi stałej obsługi marketingowej - a w konsekwencji poniesienie Kosztów stałej obsługi marketingowej - stanowią warunek efektywnego świadczenia ww. usług sprzedaży czasu reklamowego. Wnioskodawca co do zasady nie prowadzi samodzielnie badań rynku oraz pozostałych czynności objętych zakresem Usługi stałej obsługi marketingowej (czynności te są wykonywane przez Grupę, która funkcjonuje w obrębie grupy kapitałowej w charakterze „domu mediowego”, co jest związane z istnieniem w obrębie grupy kilku odrębnych spółek prowadzących stacje radiowe).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ponoszenie Kosztów stałej obsługi marketingowej jest w całości związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Grupy usługi sprzedaży czasu reklamowego. Efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług jest bowiem zwiększenie atrakcyjności czasu reklamowego na antenie X (a w związku z tym - przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży tychże) wynikające z możliwości ulepszania treści prezentowanych w tej stacji, co jest efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług. Przykładowo, lepsze dostosowanie prezentowanych na antenie X treści muzycznych do audytorium będącego grupą docelową wspomnianej stacji (co umożliwia nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej) pozwala na zwiększenie atrakcyjności - a więc zarazem wartości rynkowej - czasu reklamowego, w którym dochodzi do emisji treści reklamowych. Nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej i efekt tych usług przekłada się zatem na możliwość osiągania przychodów (oraz wysokość tychże) z tytułu sprzedaży na rzecz Grupy czasu reklamowego.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do nich zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”) – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług stałej obsługi marketingowej do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 11 ustawy o pdop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że udziałowcem Wnioskodawcy jest Grupa, która jest jednocześnie komplementariuszem sp. z o.o. sp. k. - Radio. Grupa jest również udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – M.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na emisji programu radiowego w stacji X. Niezależnie od tego, stacje radiowe prowadzone są również przez inne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca. W szczególności, Radio emituje program radiowy w stacji Y (oraz, dodatkowo, prowadzi strony internetowe, na przestrzeni których publikowane są kampanie reklamowe), podczas gdy M. - w stacji Z.

W obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzą wymienione powyżej spółki, Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. W ramach tej funkcji, Grupa nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji w tychże stacjach świadczeń reklamowych (w tym w szczególności kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich oraz świadczeń w mediach społecznościowych), w celu oferowania na rzecz podmiotów zewnętrznych realizacji wskazanych świadczeń.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Grupy usługę polegającą na sprzedaży praw do zamieszczania ww. świadczeń reklamowych w czasie reklamowym - na antenie prowadzonej przez siebie stacji radiowej (X) - z tytułu czego Wnioskodawca osiąga przychody.

Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie reklamowym świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie. W efekcie, na antenie X zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, ww. świadczenia reklamowe.

Z tytułu świadczenia opisanych usług, Grupa uiszcza na rzecz Wnioskodawcy Wynagrodzenie, którego jednym ze składników jest kwota kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy zw. z emisją programu X, w którym zamieszczane są (będą) przekazy handlowe, powiększona o określoną umownie (wyrażoną w procentach) marżę Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że Wnioskodawca emituje program w stacji radiowej X i świadczy usługi w zakresie sprzedaży czasu antenowego oraz możliwości emisji świadczeń reklamowych w tychże, ponosi szereg kosztów warunkujących świadczenie tych usług, które uwzględniane są następnie w łącznej kwocie kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy zw. z emisją programu X.

Wnioskodawca nabywa od Grupy usługi polegające na stałej obsłudze marketingowej, polegające m.in. na:

*   wykonywaniu comiesięcznych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie posiadanych przez Grupę badań audytorium radiowego,
*   wykonywaniu zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych (np. GUS),
*   przygotowywaniu i zamawianiu badań marketingowych i społecznych w firmach zewnętrznych na potrzeby Wnioskodawcy, a także koordynacji i nadzorze nad ich prowadzeniem,
*   reprezentowaniu interesów Wnioskodawcy w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi w zakresie marketingu, badań marketingowych i społecznych,
*   opracowywaniu metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbanie o rozwój narzędzi i metod badawczych,
*   prowadzeniu badań muzycznych oraz innych badań wynikających z planu marketingu (ustalanego na każdy rok kalendarzowy ramowego planu działań z zakresu marketingu bezpośredniego i pośredniego, jakie mają być realizowane w interesie Wnioskodawcy w danym roku) i bieżących potrzeb Wnioskodawcy przy wykorzystaniu metody badawczej,
*   przeprowadzaniu prezentacji, szkoleń wewnętrznych oraz konsultacji w zakresie badań marketingowych i interpretacji wyników,
*   przeprowadzeniu szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych w zakresie rynku mediów, ze szczególnym uwzględnieniem rynku radiowego.

Z tytułu nabywania opisanych powyżej usług, Wnioskodawca ponosi na rzecz Grupy miesięczne wynagrodzenie - stanowiące jedną ze składowych Kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Wspomniane powyżej wydatki związane są ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Grupy usługi sprzedaży czasu reklamowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.

Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania wobec ww. usług wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, wskazać należy, że koszty tych usług, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych usług.

Pomimo więc, że w wysokość przedmiotowego wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wkalkulowana wysokość kosztów stałej obsługi marketingowej, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi należy uznać, że (\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Reasumując, w odniesieniu do kosztów usług stałej obsługi marketingowej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, koszty wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi sprzedaży czasu reklamowego. Świadczenie usług stałej obsługi marketingowej nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać, jak twierdzi Wnioskodawca, przyjęty model ustalenia wysokości wynagrodzenia za usługi stałej obsługi marketingowej. Jak wskazuje sam Wnioskodawca: fakt ponoszenia Kosztów stałej obsługi marketingowej wprost przekłada się na wysokość Wynagrodzenia Wnioskodawcy, które uzyskuje on w związku ze świadczeniem usług sprzedaży czasu reklamowego. Ten argument Wnioskodawcy wskazuje na powiązanie powyższego kosztu z przychodem osiąganym w związku ze świadczeniem usługi sprzedaży czasu reklamowego, ale w żadnym razie nie potwierdza związku tego wydatku z kosztami wytworzenia konkretnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Nie można zatem uznać, by koszty wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługi stałej obsługi marketingowej były kosztem inkorporowanym w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty ww. usług stałej obsługi marketingowej będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.