Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-302b/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-05
Teza: Momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych przed dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali.
Słowa kluczowe: bilans; deweloper; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; moment; odsetki; pożyczka; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 8 czerwca 2012 r. dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych przed dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych przed dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zajmuje się działalnością deweloperską – wybudowała budynki składające się z lokali mieszkalnych i użytkowych, część lokali sprzedała. Spółka zaciągnęła pożyczki, które służyły sfinansowaniu budowy lokali na sprzedaż. Odsetki od ww. pożyczek Spółka księgowała:

*   do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali – w bilansowe koszty bezpośrednie (produkcja w toku),
*   odsetki od pożyczek naliczone po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokali – w bilansowe koszty pośrednie (koszty bieżącego okresu).

Spółka do tej pory nie zapłaciła ww. odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11, odsetki nie zostały zaksięgowane do kosztów podatkowych.

Spółka zamierza zapłacić odsetki od ww. pożyczek.

W pierwszej kolejności zostaną zapłacone odsetki naliczone po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokali (zaliczone w bilansowe koszty pośrednie).

Następnie Spółka zamierza zapłacić odsetki od pożyczek naliczone przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie lokali.

Spółka przewiduje, że na dzień zapłaty odsetek część lokali będzie sprzedana, a część nie.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zapłaty odsetek naliczonych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokali będą one stanowiły koszt podatkowy w chwili ich zapłaty?
2.  Czy w przypadku zapłaty odsetek naliczonych przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie lokalu będą one stanowiły koszt podatkowy:

*   odsetki dotyczące już sprzedanych lokali – w chwili zapłaty;
*   odsetki dotyczące jeszcze niesprzedanych lokali – w chwili ich sprzedaży (jako koszt wytworzenia lokali)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w pozostałym zakresie sprawa będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

We własnym stanowisku w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku zapłaty odsetek naliczonych przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie lokalu będą one stanowiły koszt podatkowy:

*   odsetki dotyczące już sprzedanych lokali – w chwili zapłaty;
*   odsetki dotyczące jeszcze niesprzedanych lokali – w chwili ich sprzedaży (jako koszt wytworzenia lokali).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki naliczone stanowią koszt w chwili zapłaty. W analizowanym przypadku trzeba jeszcze dodatkowo mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczek stanowiące koszt bezpośredni (czyli naliczone przed oddaniem lokalu do używania) mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w chwili osiągnięcia odpowiadających im przychodów (czyli w chwili sprzedaży mieszkań, jako koszt ich wytworzenia).

W ocenie Spółki z ww. przepisów wynika, że:

*   odsetki dotyczące już sprzedanych lokali – będą kosztem podatkowym w chwili zapłaty tych odsetek, gdyż w chwili osiągnięcia przychodu (sprzedaży mieszkań) nie były zapłacone i nie mogły stanowić kosztu podatkowego;
*   odsetki dotyczące jeszcze nie sprzedanych lokali – nie mogą być kosztem podatkowym w chwili zapłaty, gdyż są to koszty bezpośrednie i Spółka nie osiągnęła odpowiadającego im przychodu; odsetki te będą kosztem podatkowym w chwili sprzedaży mieszkań, jako koszt ich wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W przypadku odsetek od udzielonej pożyczki – jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący dane finansowanie wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W analizowanym przypadku, naliczane i zapłacone odsetki dotyczą pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie budowy lokali na sprzedaż. Koszty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wpływają na osiągane z niej przychody. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem, co do zasady przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy zauważyć, iż Spółka rozlicza odsetki naliczone do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali poprzez produkcję w toku, natomiast odsetki naliczone po dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali w koszty bieżącego okresu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W konsekwencji dla odsetek naliczonych przed dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali, które ujmowane są przez Spółkę jako produkcja w toku, właściwym momentem zaliczenia ich do kosztów podatkowych będzie moment zapłaty, bądź moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu, w zależności od tego czy dane odsetki powiązane są z lokalami sprzedanymi, czy też sprzedawanymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.