Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-749/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu ?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; odszkodowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; prawo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2013 r. (data wpływu 31.07.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02.09.2013 r. (data wpływu 06.09.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 29.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 02.09.2013 r. (data wpływu 06.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 29.08.2013 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., zwana dalej: „Spółką” prowadzi działalność w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej. Do prowadzenia działalności Spółka poza taborem tramwajowym wykorzystuje również tory tramwajowe, sieć trakcyjną i inną infrastrukturę, zwane dalej: „infrastrukturą tramwajową”. Infrastrukturę tramwajową tworzy kilkaset środków trwałych.

Infrastruktura tramwajowa stanowi własność Spółki oraz znajduje się na gruntach które w większości stanowią własność innych podmiotów (Skarbu Państwa, gminy, innych osób prawnych, czy też osób fizycznych). Na gruntach tych znajdują się również sieci: wodociągowo-kanalizacyjna, telekomunikacyjna, elektro-energetyczna, gazociągowa itp. należące do innych podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność.

Spółka korzysta z w/w gruntów na podstawie:

*   tytułu prawnego do gruntu - tj. prawa własności, użytkowania wieczystego, ograniczonego prawa rzeczowego, stosunku zobowiązaniowego,

*   bez tytułu prawnego do gruntu - tj. bez zgody właściciela gruntu.

W celu uregulowania sytuacji prawnej Spółki w stosunku do gruntów, z których Spółka korzysta bez tytułu prawnego, Spółka zawiera z właścicielami gruntów stosowne umowy. Do uregulowania sytuacji prawnej korzystania przez Spółkę z gruntów dochodzi w zależności od sytuacji czasami z inicjatywy Spółki, a czasami z inicjatywy właściciela gruntu.

Regułą jest, że właściciele wyrażają wolę zawarcia tych umów, jedynie w sytuacji, gdy Spółka zrekompensuje im okres bezumownego korzystania z gruntu, tj. za okres korzystania z gruntu do dnia zawarcia stosownej umowy.

Właściciele gruntów z tytułu bezumownego korzystania z gruntu wystawiają fakturę, z wykazanym podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „VAT”, według stawki podstawowej (23%). Faktura nie zawiera podziału na okres bezumownego korzystania z gruntu, sprzed zmiany stawki podstawowej VAT. Ponadto wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu ustalane jest w określonej kwocie za cały okres bezumownego korzystania, tj. bez podziału na okresy sprzed i po zmianie wysokości stawki podstawowej VAT.

Spółka nie dokonuje obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w jego przekonaniu przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z zapłatą za bezumowne korzystanie z gruntu mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Spółka zaakcentowała fakt, iż w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną jednoznacznie wskazała, że na gruntach, których dotyczy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu znajduje się Infrastruktura tramwajowa (tory tramwajowe, sieć trakcyjna i inna infrastruktura) wykorzystywana do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej na terenie m., co mając na uwadze ustawę o VAT prowadzi do wniosku, o związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przedmiotowych wydatków.

Spółka dodała również, że ma tylko i wyłącznie wiedzę o takich działaniach właścicieli gruntów, które wiążą się z kierowanymi do Spółki oświadczeniami woli. Dotychczas to Spółka zabiegała o uregulowanie sytuacji prawnej w stosunku do gruntów. Natomiast nie znane są Spółce motywy działania właścicieli gruntów w tym zakresie. Stanowisko właścicieli kierowane do Spółki sprowadza się do wyrażenia zgody przez właścicieli gruntów na podpisanie stosownych umów, jedynie w sytuacji gdy Spółka zrekompensuje im okres bezumownego korzystania z gruntu.

Spółka nie wie jakie kroki podjęliby właściciele gruntu, w sytuacji gdy Spółka nie zaakceptowałaby ich warunków. Wydaje się, iż nie można wykluczyć wszelkich dopuszczalnych prawem zachowań właścicieli gruntów (np. roszczenie o odszkodowanie, wezwanie, czy też wniesienie pozwu sądowego). Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie wynagrodzenie ze tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy może spełniać cele odszkodowawcze.

Spółka ponadto wyjaśniła, że nie ma możliwości prawnych do ustalenia, czy właściciele gruntów, o których mowa we wniosku podejmowali jakiekolwiek działania zmierzające do uregulowania bezumownego korzystania z gruntu, bądź też do usunięcia korzystających z nieruchomości, ponieważ nie posiada informacji o działaniach podejmowanych przez właścicieli gruntów, a także o planowanych działaniach. Spółka nie jest w stanie przewidzieć jak postąpią właściciele gruntów (jakie podejmą działania) i w jakim czasie (kiedy), w stosunku do poszczególnych gruntów, z których Spółka korzysta bez ich zgody. W tych sytuacjach Spółka de facto musi zgodzić się na warunki stawiane przez właścicieli gruntów, ponieważ z uwagi na przedmiot działalności Spółki i wysokie koszty ewentualnej budowy alternatywnej infrastruktury tramwajowej (tj. przywrócenie stanu pierwotnego na gruncie i budowa nowych obiektów w innym miejscu), wydaje się niemożliwe usunięcie infrastruktury tramwajowej zlokalizowanej na tych gruntach.

Ponadto z uwagi na okoliczności, iż przedmiotowy wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego (nie można przewidzieć ile potrwa uregulowanie sytuacji prawnej Spółki w stosunku do gruntów, z których obecnie Spółka korzysta), Spółka tym bardziej nie ma możliwości przewidzieć zachowania właścicieli gruntów w przyszłości, które przecież nie mogą mieć wpływu na ocenę dotychczasowego korzystania z gruntu, tj. bez zgody właściciela.

Podkreślenia wymaga fakt, iż nie znane są Spółce okoliczności dlaczego właściciele gruntów do chwili obecnej nie uzewnętrznili Spółce własnego stanowiska w zakresie korzystania z gruntów bez tytułu prawnego (być może powodem tego stanu rzeczy jest duża liczba gruntów należących do jednego właściciela, co może wpływać na szybkie monitorowanie zmian w ich stanie faktycznego korzystania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie przysługuje jej prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu.

Zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - co wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej: „ustawą o VAT”.

Od reguły tej ustawodawca wprowadził pewne wyjątki wskazując enumeratywnie przypadki, w których prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisów tych wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje w stosunku do których nie stosuje się zwolnienia z VAT oraz które w ogóle nie podlegają pod ustawę o VAT.

Tym samym w sytuacji gdy z tytułu dokonania transakcji na fakturze zostanie wykazany podatek od towarów i usług pomimo braku takiego obowiązku to podatnik nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku zawartego na fakturze. Ograniczenie to jest bezwarunkowe, co oznacza, że bez znaczenia jest fakt czy z tytułu przedmiotowej faktury podatek został odprowadzony do organu podatkowego czy też nie. Natomiast nie ma wpływu na prawo do odliczenia zastosowanie niewłaściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Oznacza to, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zatem, aby uznać daną czynność za opodatkowaną, pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, iż dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Istotną cechą wynagrodzenia jest więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą, należną z tytułu danego świadczenia.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Dotyczy to również świadczenia polegającego na zobowiązaniu do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Tym samym zaniechanie polegające na nieczynieniu bądź też na znoszeniu określonej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wynika z relacji cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami konstytuujących bezpośredni związek pomiędzy nieczynieniem, czy też znoszeniem określonej sytuacji, a wysokością wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu z kolei wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ u podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu.

Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja, w której uprawnieni do odszkodowania zgadzają się na powstanie po swojej stronie szkody czy też do tego dopuszczają. Zachowanie to może stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje jakieś korzyści. Najczęściej obrót opodatkowany mogą kreować odszkodowania za utracone korzyści (łac. lucrum cessans) W tym przypadku bowiem podmiot uprawniony, postępując zgodnie ze swoją wolą i świadomie, pozbawia się pewnych korzyści, najczęściej zobowiązując się do zaniechania określonych działań, w wyniku czego inny podmiot (najczęściej zobowiązany do wypłaty odszkodowania) uzyskuje określone korzyści.

Wówczas czynnością opodatkowaną nie jest otrzymanie odszkodowania, lecz zobowiązanie się do zaniechania określonych działań. Jeśli takiej czynności dopełnia podmiot działający w charakterze podatnika, wówczas będziemy mieli do czynienia z opodatkowaniem.

Podobnie kształtuje się sytuacja w przypadku wypłaty świadczeń z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej „KC”.

Jak wynika z ww. przepisów, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy.

Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Choć roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel poniósł jakikolwiek uszczerbek to może ono realizować różne cele gospodarcze; m.in. wynagrodzenie za tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy może spełniać cele odszkodowawcze (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt. I ACa 215/12, publ. LEX nr 1240239).

Tym samym, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości.

Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

Zatem wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobny pogląd, jak wskazany powyżej jest prezentowany zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie.

Warto przytoczyć stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 407/12, w którym Sąd stwierdził, że; „ \`(...)\` organ nieprawidłowo przyjął, że w opisanym przez stronę stanie sprawy zaistniały dwa - odrębne dla celów opodatkowania podatkiem VAT - zdarzenia. Według Sądu, dla wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych bez znaczenia pozostaje to, jakie działania odnośnie ujawnionego mienia komunalnego podejmie Gmina w przyszłości. Opisane we wniosku zamierzenia Gminy w tym zakresie (zamiar prawnego uregulowania zaistniałej sytuacji przez wydzierżawienie lub sprzedaż majątku dotychczasowemu użytkownikowi) wywołają skutki na przyszłość. Dlatego też, w sprawie należało dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście sytuacji, w której mienie Gminy było użytkowane w okresie, w którym Gmina nie była świadoma (nie miała o tym wiedzy/nie wyrażała na to zgody), że jej majątek jest użytkowany przez bezumownego (bezprawnego) użytkownika, (\`(...)\`) W sprawie, skoro Gmina nie miała wiedzy o fakcie bezprawnego zajęcia jej majątku, nie można mówić o świadczeniu przez nią usługi, ponieważ brak było woli Gminy aby taką usługę świadczyć (również bezumowny posiadacz nie miał żadnego tytułu prawnego do domagania się od Gminy świadczenia). Użytkownik zajmował grunt bez tytułu prawnego i korzystał z niego bez wiedzy i zgody właściciela (Gmina nie wyraziła zgody /woli/ na tolerowanie takiej czynności lub sytuacji). Tak więc obciążenie korzystającego bezumownie z majątku Gminy opłatą naliczoną od momentu, kiedy zajął on bezpodstawnie ten majątek (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do dnia dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę opodatkowaną VAT, lecz odszkodowanie za pozbawienie Gminy możliwości korzystania z będącego jej własnością mienia.”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1280/11/12-S/MN) stwierdzono, że; „\`(...)\` należność nakładana na dotychczasowego użytkownika, którą zobowiązany jest on uiścić w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, stanowiąca w sensie cywilistycznym wynagrodzenie za poniesioną szkodę, stanowi odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji, stosunek łączący strony oraz otrzymane kwoty pieniężne nie zyskują zobowiązaniowego (usługowego) charakteru.”.

Z tych powodów Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu, ponieważ nie stanowi ono czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podkreślić należy, iż Spółka korzysta z gruntów bez tytułu prawnego do nich, tj. nie łączył ją z właścicielami gruntów żaden stosunek cywilnoprawny, na mocy którego którakolwiek ze stron byłaby zobowiązana do określonego zachowania. W szczególności zauważyć należy, iż żaden z właścicieli gruntów nie był w okresie bezumownego korzystania z gruntów przez Spółkę zobowiązany do tolerowania jej zachowań.

Ponadto bez znaczenia na ocenę okresu bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności następujące po podjęciu przez strony decyzji o uregulowaniu sytuacji prawnej korzystania z nieruchomości, ponieważ postępowaniem w przyszłości nie można kształtować stosunków cywilnoprawnych zdarzeń już dokonanych. Gdyby przyjąć, że działania, czy zachowania w przyszłości mogą kształtować stosunki cywilnoprawne, zdarzeń już zaistniałych, to okazałoby się iż w momencie istnienia zdarzenia podmioty mogą nie wiedzieć, że świadczą/otrzymują jakiekolwiek usługi, co mogłoby spowodować, iż zdarzenia te kształtując określone obowiązki (np. podatkowe) narażają podmioty na odpowiedzialność za zdarzenia nie wynikające z ich woli.

Po drugie, gdyby uznać, iż obecne zachowanie konstytuuje przeszły stan faktyczny, to oznaczało by, że obecne wyrażenie zgody na korzystanie z gruntu powoduje, że ta zgoda dotyczy również okresu bezumownego korzystania z gruntu, co logicznie rzecz ujmując doprowadziłoby do wniosku, że z gruntu nie korzystano bezumownie w przeszłości.

Tym samym nie ma znaczenia na ocenę opodatkowania VAT bezumownego korzystania z gruntu przez Spółkę z czyjej inicjatywy dochodzi do uregulowania stanu prawnego korzystania przez Spółkę z gruntów oraz czy zostanie zawarta stosowna umowa czy nie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny zdaniem Spółki nie przysługuje jej prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu, ponieważ czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie powyższej analizy przepisów stwierdzić należy, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej do czego poza taborem tramwajowym wykorzystuje również tory tramwajowe, sieć trakcyjną i inną infrastrukturę. Infrastruktura tramwajowa stanowi własność Spółki oraz znajduje się na gruntach, które w większości stanowią własność innych podmiotów. Spółka korzysta z w/w gruntów na podstawie tytułu prawnego do gruntu - tj. prawa własności, użytkowania wieczystego, ograniczonego prawa rzeczowego, stosunku zobowiązaniowego, lub bez tytułu prawnego do gruntu - tj. bez zgody właściciela gruntu. W celu uregulowania sytuacji prawnej Spółki w stosunku do gruntów, z których Spółka korzysta bez tytułu prawnego, Spółka zawiera z właścicielami gruntów stosowne umowy. Do uregulowania sytuacji prawnej korzystania przez Spółkę z gruntów dochodzi w zależności od sytuacji czasami z inicjatywy Spółki, a czasami z inicjatywy właściciela gruntu. Regułą jest, że właściciele wyrażają wolę zawarcia tych umów, jedynie w sytuacji, gdy Spółka zrekompensuje im okres bezumownego korzystania z gruntu, tj. za okres korzystania z gruntu do dnia zawarcia stosownej umowy. Właściciele gruntów z tytułu bezumownego korzystania z gruntu wystawiają fakturę, z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Spółka ponadto wyjaśniła, w tych sytuacjach w zasadzie musi zgodzić się na warunki stawiane przez właścicieli gruntów, ponieważ z uwagi na przedmiot działalności i wysokie koszty ewentualnej budowy alternatywnej infrastruktury tramwajowej (tj. przywrócenie stanu pierwotnego na gruncie i budowa nowych obiektów w innym miejscu), wydaje się niemożliwe usunięcie infrastruktury tramwajowej zlokalizowanej na tych gruntach. Na tle tak zaprezentowanego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy skupiają się wokół prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez właścicieli gruntów, na których znajduje się Infrastruktura Tramwajowa.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w sytuacji, gdy właściciel gruntu, na którym znajduje się infrastruktura tramwajowa Wnioskodawcy toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci (Spółka) korzysta z nieruchomości i jednocześnie nie podejmuje czynności dążących do odzyskania gruntu (co można wywieść ze stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego w uzupełnieniu o braku posiadanej wiedzy na temat takich działań), lecz zamiarem jego oraz Spółki jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług - która to czynność ma charakter usługi najmu, dzierżawy - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie do odzyskania należnych właścicielowi kwot, nie zaś do zwrotu nieruchomości, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny. Naturalnym w tym przypadku jest także, że właściciele godzą się na zawieranie umów, gdy te uwzględniają rekompensatę za okres bezumownego korzystania z gruntu tj. okres korzystania z gruntu do dnia zawarcia stosownej umowy. O tym, że omawiana czynność podlega opodatkowaniu świadczy także fakt, że przedmiotowi właściciele wystawiają z tego tytułu faktury VAT, nie kwestionując charakteru otrzymywanego wynagrodzenia od Spółki. Z uwagi na brak szczegółowych informacji ze strony Wnioskodawcy na temat okoliczności udostępniania przez właścicieli omawianych gruntów, w szczególności znajomości motywów oraz działań podejmowanych przez nich w związku z korzystaniem z gruntów bez tytułu prawnego, fakt opodatkowania tych czynności przez nich samych należy potraktować jako argument potwierdzający poprawność w ujęciu podatkowym. Treść zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwala twierdzić, że właściciele gruntów tolerowali korzystanie z posiadanych przez nich nieruchomości, co jak podniesiono powyżej stanowi dorozumiany stosunek prawny.

Przechodząc do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez właścicieli działek dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowej, na których znajduje się infrastruktura tramwajowa, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą za bezumowne korzystanie z gruntu mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. prowadzenia działalności w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej. Spełnione zostały więc podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazano wcześniej, wypłacane należności stanowią w istocie wynagrodzenie tytułem korzystania z nieruchomości, na których znajduje się infrastruktura Spółki, i w konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd też w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie więc cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).