Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-295/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Czy Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013r. (data wpływu 11 grudnia 2013r.), uzupełnionym pismem z 5 marca 2014r. (data wpływu 13 marca 2014r.) oraz pismem z 26 marca 2014r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie terenu zamkniętego składowiska odpadów oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 marca 2014r. (data wpływu 13 marca 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 lutego 2014r. znak: IBPP2/443-1133/13/ICz oraz pismem z 26 marca 2014r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina S.) zamierza wykonywać prace rekultywacyjne na obszarze zamkniętego składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w S. przy ul. G. (teren A).

Prace rekultywacyjne w projekcie polegać będą na wykonaniu dwuwarstwowej okrywy ziemnej z której pierwszą warstwę stanowić będzie warstwa uszczelniająca o średniej grubości 0,3 m z gruntu małoprzepuszczanego (np. z gliny, piasku gliniastego), na której ułożona zostanie warstwa rekultywacji biologicznej (z ziemi urodzajnej) o grubości 15 cm wraz z obsiewem specjalną mieszanką traw, na powierzchni górnej i skarpach składowiska. W projekcie nie przewiduje się wykonania żadnych obiektów i urządzeń na obszarze rekultywowanej kwatery A.

Obszar na którym prowadzone będą prace rekultywacyjne (obszar kwatery A) zlokalizowany jest na działce nr 2794/2 obręb P. 0007 stanowiącej własność Gminy S. (Decyzja Wojewody z dnia 20.12.2012 nr \`(...)\`) oraz na działce nr 2793/36 obręb P. 0007 stanowiącej własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym \`(...)\` S.A.. Działka 2793/36 jest użyczana przez Gminę S. od \`(...)\` S.A. na podstawie Umowy użyczenia nieruchomości (Akt Notarialny Nr. Rep. ….).

Zgodnie z Umową nieruchomość została użyczona pod eksploatację wysypiska śmieci a Gmina S. zobowiązała się do rekultywacji terenu po zakończeniu używania. Składowisko odpadów komunalnych na terenie A było administrowane przez Miejski Zakład Składowaniu Odpadów w S., jednostkę budżetową Gminy S. MZSO jako jednostka sektora finansów publicznych nie posiadała osobowości prawnej. Wydatki Jednostki pokrywane były z budżetu Gminy, natomiast wszystkie dochody (w tym dochody z tytułu składowania odpadów) były odprowadzane na rachunek Gminy Sosnowiec. MZSO jako jednostka budżetowa na ówczesną chwilę była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozliczała się z Urzędem Skarbowym z podatku VAT niezależnie od Gminy.

Na przełomie 2009/2010 Gmina S. zmieniła formę instytucjonalną gospodarowania odpadami komunalnymi w mieście. Rada Miejska w S. z dniem 26 listopada 2009r. podjęła uchwałę o likwidacji jednostki budżetowej Miejski Zakład Składowania Odpadów w S. (Uchwała nr …). W tym samym dniu podjęto Uchwałę w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Miejski Zakład Składowania Odpadów w S. (… z 26 listopada 2009r.) oraz uchwałę w sprawie bezpośredniego powierzenia wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kompleksowej gospodarki odpadami w S. Miejskiemu Zakładowi Składowania Odpadów w S. (…z dnia 22 stycznia 2010r.)

Nowopowstała Spółka komunalna nie jest właścicielem terenu na którym będą wykonywane prace rekultywacyjne. Obszar obejmujący zapełnione składowisko nie został przekazany nowopowstałej Spółce. Spółka nie posiada funduszu rekultywacyjnego (zgromadzonych środków) na działania rekultywacyjne dla tego obszaru (eksploatatorem składowiska odpadów była Gmina S. za pośrednictwem Jednostki Budżetowej - MZSO).

Z dniem 22 stycznia 2010r. pomiędzy Gminą S. i MZSO Sp. z o.o. została zawarta Umowa wykonawcza w sprawie powierzenia Spółce zadania własnego Gminy S., której celem było ustalenie warunków powierzenia wykonywania zadania własnego Gminy Sosnowiec, polegającego na gospodarowaniu odpadami MZSO Sp. z o.o. W dniu 29.04.2011r. zawarto Aneks do Umowy Wykonawczej, w którym ustalono, że Spółka będzie wykonywała na rzecz Gminy S. bieżące prace na obszarze zamkniętego składowiska zlokalizowanego przy ul. G. w S. (kwatera A). W Aneksie określono, że prace dotyczyć będą: utrzymania w należytym stanie terenu kwatery A zgodnie z wydanymi decyzjami, monitoringu kwatery A, dozoru kwatery A, wywozu i utylizacji odcieków z kwatery A, zaopatrzenia kwatery A w wodę i energię elektryczną. Określone w Aneksie działania są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i Spółka wystawia na rzecz Gminy kwartalne faktury za działania związane z utrzymaniem zamkniętej kwatery A.

Prace rekultywacyjne wynikają z wydanych decyzji administracyjnych o zamknięciu składowiska odpadów. Decyzja Wojewody nr …..z 13 grudnia 2005r. oraz Decyzja Marszałka Województwa nr \`(...)\` z 2 kwietnia 2009r.). Decyzje określają techniczny sposób zamknięcia kwatery.

Gmina, jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie działań rekultywacyjnych podjęła decyzję o wykonaniu prac rekultywacyjnych przez zewnętrznego Wykonawcę wyłonionego w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego. Zamawiającym będzie Gmina S.

Realizacja prac rekultywacyjnych pozwoli na wypełnienie zapisów Decyzji Nr … oraz \`(...)\` .

W dniu 15 grudnia 1998r. została zawarta Umowa pomiędzy Gminą S. a duńską firmą H Sp. z o.o. dotycząca pozyskiwania gazu z wysypiska odpadów przy ul. G. (w tym z terenu A).

Zgodnie z zawartym Aneksem nr 5 z dnia 20 października 2005r. określono że firma będzie przekazywała Gminie wynagrodzenie w wysokości 5% przychodów netto ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej uzyskanej w związku z eksploatacją na terenie A Zakładu Pozyskiwania Gazu w S. Płatności dokonywane są na podstawie miesięcznych faktur wystawianych przez Gminę. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT.

W piśmie uzupełniającym z 5 marca 2014r. Gmina uzupełniła opis sprawy i wyjaśniła, że:

Umowa dotycząca prac rekultywacyjnych będzie zawarta pomiędzy Gminą S. a podmiotem zewnętrznym (wykonawcą wyłonionym w postępowaniu przetargowym).

Wydatki związane z pracami rekultywacyjnymi będzie ponosiła Gmina S.

Wydatki na prace rekultywacyjne dotyczą:

*   wydatków ponoszonych w okresie 2010 - do chwili obecnej w zakresie bieżącego utrzymania nieczynnej kwatery (tj. wydatki ponoszone przez Gminę S. na rzecz MZSO Sp. z o.o. za utrzymanie w należytym stanie terenu kwatery „A”, monitoring kwatery „A”, dozorowanie kwatery „A”, wywóz i utylizacja odcieków z kwatery „A”, zaopatrzenie kwatery „A” w wodę i energię elektryczną.
*   wydatki planowane do zlecenia podmiotowi zewnętrznemu (wykonawcy wyłonionemu w postępowaniu przetargowym) w zakresie wykonania robót budowlanych na rekultywację tj. jak m.in.: roboty pomiarowe, roboty ziemne, transport ziemi, formowanie nasypów, zakup i rozścielenie humusu, obsianie górnej powierzchni kwatery.

Zgodnie z Decyzją Wojewody z dnia 13 grudnia 2005r. (sygn. ) data zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na kwaterze A składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne to 31.03.2006r.

Podmiotem upoważnionym do naliczania i pobierania opłaty z tytułu składowania odpadów na terenie wysypiska była Jednostka budżetowa działająca pod nazwą Miejski Zakład Składowania Odpadów Komunalnych. Naliczanie i pobieranie opłat za składowanie odpadów komunalnych były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Prace rekultywacyjne wykonywane są na obszarze działki nr 2794/2 oraz działki nr 2793/36. Na terenie wysypiska odpadów zlokalizowana jest instalacja pozyskiwania i utylizacji gazu z wysypiska działająca na podstawie Umowy dotyczącej pozyskiwania gazu (umowa pomiędzy Gminą S. a firmą H. Sp. z o.o. z dnia 15 grudnia 1998r.).

Prace rekultywacyjne nie są wykonywane na skutek wydobycia gazu wysypiskowego a wynikają z konieczności wypełnienia Decyzji Wojewody z dnia 13 grudnia 2005r. (sygn. ….) o zamknięciu składowiska odpadów.

Zarówno wydatki na prace rekultywacyjne jak i przychód Gminy uzyskiwany na podstawie Umowy z dnia 15 grudnia 1998r. są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług związanych z działaniami Gminy w zakresie utrzymania terenu A.

Miejski Zakład Składowania Odpadów Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT drukiem VAT-5 nastąpiło w dniu 11 marca 2010r. MZSO Sp. z o.o. działa pod numerem identyfikacji podatkowej …..

Pytanie nr 2 odnosi się do faktur wystawianych kwartalnie przez MZSO Sp. z o.o. za działanie związane z utrzymaniem zamkniętej kwatery A na rzecz Gminy S. Płatności dokonywane są w ramach umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Gminą S. a MZSO w dniu 22 stycznia 2010r.

Bezpośrednie wydatki na utrzymanie terenu zamkniętego składowiska odpadów ponosi MZSO Sp. z o.o. Następnie, na podstawie zawartej umowy wykonawczej, wystawia kwartalną FV za wykonywane usługi utrzymania zamkniętego składowiska.

Wydatki za utrzymanie terenu zamkniętego składowiska dotyczą okresu od dnia zawarcia Umowy wykonawczej tj. od dnia 22.01.2010r. do chwili obecnej.

Umowa jest kontynuowana. Zgodnie z Aneksem nr 5 do Umowy dotyczącej pozyskiwania gazu Umowa jest zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2024r.

Data wydania Pozwolenia na użytkowanie Zakładu Pozyskiwania Gazu to 1 czerwiec 2001r. Gmina S. otrzymuje wynagrodzenie z przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej od grudnia 2004r.

W piśmie uzupełniającym z 26 marca 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem terenu A tj. utrzymania w należytym stanie terenu kwatery A zgodnie z wydanymi decyzjami, monitoringu kwatery A, dozoru kwatery A, wywozu i utylizacji odcieków kwatery A, zaopatrzenia kwatery A w wodę i energię elektryczną są to koszty Gminy związane z faktem posadowienia na terenie A składowiska odpadów komunalnych, na których funkcjonuje Zakład \`(...)\`w S..

Ww. koszty nie są kosztami eksploatacji Zakładu Pozyskiwania Gazu tj. jak np. zasilanie maszyn i urządzeń Zakładu (te koszty z godnie z umową zawartą pomiędzy Gminą i firmą H. ponosi H.). Są to koszty bieżące podatnika na teren dla którego uzyskuje on przychód opodatkowany tj. 5% przychodów netto ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej uzyskanej w związku z eksploatacją na terenie A Zakładu Pozyskiwania Gazu w S., który użytkuje na podstawie umowy z Gminą ten teren w celu jego eksploatacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania nr 1):

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina na obszarze kwatery A prowadzi działalność opodatkowaną zgodnie z Umową z dnia 15 grudnia 1998r. na odzysk gazu wysypiskowego. Gmina w ślad za zawartą Umową uzyskuje przychód opodatkowany określony jako procentowy udział przychodów netto ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej uzyskanej w związku z eksploatacją na terenie A Zakładu Pozyskiwania Gazu w S. przez duńską firmę H.t Sp. z o.o. Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu zawartej Umowy i jest ono traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo Gmina za pośrednictwem już nie istniejącej Jednostki Budżetowej (Miejski Zakład Składowania Odpadów) uzyskiwała przychody za składowanie odpadów komunalnych na terenie A. Jednostka Budżetowa wykonywała w związku z eksploatacją terenu A czynności opodatkowane wystawiając na kontrahentów faktury sprzedaży doliczając podatek VAT należny. Okoliczność, że poniesienie wydatków związanych z rekultywacją następuje w momencie, w którym podatnik faktycznie nie uzyskuje już przychodów związanych ze składowaniem odpadów nie niweczy tej kwalifikacji. Powyższe uzasadnia również szczególna regulacja przepisów ustawy o odpadach, w myśl której funkcje zarządzające składowiskiem nie kończą się w momencie zamknięcia składowiska, lecz rozciągnięte są również na okres fazy poeksploatacyjnej oraz fakt, że Jednostka Budżetowa (MZSO) a po jej likwidacji Gmina decyzją właściwego organu zobowiązana została do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych składowiska, na które wydatki ponoszone są w okresie, w którym obiektywnie osiąganie przychodów za składowanie odpadów jest niemożliwe.

Zgodnie z uchwałą NSA dnia 24 czerwca 2013r. (sygn. I FPS 1/13) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług ponieważ jednostki nie ponoszą osobiście ryzyka gospodarczego, nie mają zdolności sądowej, zakres decyzyjności jego kierownictwa jest ograniczony, a ponadto nie ma formalnie wpływu na kształt ustrojowo - organizacyjny jednostki. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostki budżetowe podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług a czynności opodatkowane nieistniejącej już jednostki budżetowej należy traktować jako działania podejmowane przez Gminę. Gmina posiada prawo dysponowania gruntem podlegającym rekultywacji. Działka nr 2794/2 stanowi własność Gminy S. a działka 2793/36 jest użyczana przez Gminę S. od \`(...)\` S.A. a nieruchomość została użyczona pod eksploatację wysypiska śmieci a warunkiem użyczenia był obowiązek Gminy S. do rekultywacji terenu po zamknięciu składowiska.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach nakłada na podmioty zarządzające składowiskiem odpadów szereg obowiązków w okresie funkcjonowania składowiska, jak i po jego zamknięciu. W szczególności, należy podnieść, że zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów obowiązany jest zapewnić selektywne składowanie odpadów mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów. Rekultywacja jest prowadzona na podstawie wydanych decyzji administracyjnych nakładających na Gminę S. obowiązek takich działań po zaprzestaniu składowania odpadów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplna oraz gaz.

Jako że Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej, będzie natomiast traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działania w opisanym stanie faktycznym są czynnościami cywilnoprawnymi realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i w tym zakresie Gmina powinna być uznana za podatnika VAT.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na działania rekultywacyjne zamkniętej kwatery A składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w S. przy ul. G. ponieważ wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Podsumowując należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przysługuje podmiotom posiadającym status podatnika podatku VAT czynnego oraz musi wystąpić związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez podatnika VAT.

Przy ocenie statusu podmiotów z sektora finansów publicznych dla celów podatkowych należy kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów, określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują m.in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzenia sanitarne, wysypiska i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 ww. ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Do realizacji zadań w zakresie gospodarki komunalnej Gmina może również tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także może przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej).

Rozstrzygniecie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy wymaga ustalenia czy Miejski Zakład Składowania Odpadów Spółka z o.o. jest – odrębnym od Gminy – podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustaleń w kwestii samodzielności działalności gospodarczej jednostek gminy należy dokonywać na podstawie kryteriów obiektywnych, na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885, ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, nie tylko osobie fizycznej czy prawnej, lecz również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co odrębności podatkowej jednostek budżetowych Gminy.

Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13.

Ponadto, na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Analiza powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur organizacyjnych Gminy , podmioty prawa handlowego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. Spółki prawa handlowego w zakresie powierzonych im zadań, działają jako odrębni od gminy podatnicy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina S.) zamierza wykonywać prace rekultywacyjne na obszarze zamkniętego składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w S. przy ul. G. (teren A).

Prace rekultywacyjne w projekcie polegać będą na wykonaniu dwuwarstwowej okrywy ziemnej z której pierwszą warstwę stanowić będzie warstwa uszczelniająca o średniej grubości 0,3 m z gruntu małoprzepuszczanego (np. z gliny, piasku gliniastego), na której ułożona zostanie warstwa rekultywacji biologicznej (z ziemi urodzajnej) o grubości 15 cm wraz z obsiewem specjalną mieszanką traw, na powierzchni górnej i skarpach składowiska.

Umowa dotycząca prac rekultywacyjnych będzie zawarta pomiędzy Gminą S. a podmiotem zewnętrznym (wykonawcą wyłonionym w postępowaniu przetargowym).

Wydatki związane z pracami rekultywacyjnymi będzie ponosiła Gmina S.

Wydatki na prace rekultywacyjne dotyczą robót budowlanych na rekultywację tj. jak m.in.: roboty pomiarowe, roboty ziemne, transport ziemi, formowanie nasypów, zakup i rozścielenie humusu, obsianie górnej powierzchni kwatery.

Wnioskodawca wskazał, również, że w dniu 15 grudnia 1998r. została zawarta Umowa pomiędzy Gminą S. a duńską firmą H. Sp. z o.o. dotycząca pozyskiwania gazu z wysypiska odpadów przy ul. G. (w tym z terenu A).

Zgodnie z zawartym Aneksem nr 5 z dnia 20 października 2005r. określono że firma będzie przekazywała Gminie wynagrodzenie w wysokości 5% przychodów netto ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej uzyskanej w związku z eksploatacją na terenie A Zakładu Pozyskiwania Gazu w S. Płatności dokonywane są na podstawie miesięcznych faktur wystawianych przez Gminę. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT.

Dokonując analizy przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją wysypiska, należy dokonać analizy opisu sprawy i stwierdzić, czy wydatki te będą dokonywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę.

Z cytowanych przepisów o samorządzie gminnym wynika, że Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych należy między innymi utrzymanie wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Zatem wydatki, które Gmina będzie ponosiła w związku rekultywacją składowiska odpadów będą kosztem ponoszonym przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań własnych nałożonych na Gminę na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli w związku z wykonywaniem czynności o charakterze publicznoprawnym.

Natomiast odnośnie wydatków, które Gmina będzie ponosić w związku z rekultywacją terenu należy stwierdzić, że nie będą one pozostawać w związku z uzyskaniem przez Gminę przychodu opodatkowanego ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej w związku z eksploatacją na terenie A Zakładu Pozyskiwania Gazu w S. Wnioskodawca w opisie zdarzenia nie wykazał ww. związku z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie stwierdził, że prace rekultywacyjne nie są wykonywane na skutek wydobycia gazu wysypiskowego a wynikają z konieczności wypełnienia Decyzji Wojewody …. z dnia 13 grudnia 2005r. (sygn. ….) o zamknięciu składowiska odpadów. Tym samym w związku z brakiem wykazania przez Wnioskodawcę związku wydatków rekultywacyjnych z pozyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniająca Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków na rekultywację.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rekultywacją wysypiska śmieci nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, poniesione koszty nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rekultywacją wysypiska śmieci.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 2 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.