Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.451.2017.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: w zakresie sposobu rozliczania transakcji nabywania i sprzedaży kryptowaluty
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania transakcji nabywania i sprzedaży kryptowaluty (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.365.2017.1.AC 0113-KDIPT1-3.4012.797.2017.ALN (doręczonym w dniu 21 grudnia 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, wysłane w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 28 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą …. „….”. Wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 1 stycznia 1997 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku.

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy była działalność zgrupowana pod symbolami PKD:

*   62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem;

*   62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

*   62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

*   63.12.Z Działalność portali internetowych;

*   71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

*   72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

*   73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

*   74.20.Z Działalność fotograficzna;

*   47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Od dnia 12 września 2017 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej.

Od dnia 1 grudnia 2016 r. wyżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest, przez służby statystyki publicznej, w następujący sposób: emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”, PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Kryptowaluta (np. Bitcoin, Dash, Litecoin i dziesiątki innych) jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa i nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, nie zawiera również definicji kryptowaluty.

Ich wartość jest uwarunkowana mechanizmami popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak euro, czy polski złoty. Kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut.

Na gruncie polskiego prawa jednostki kryptowalut nie są uznawane jako prawny środek płatniczy, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nabywane i sprzedawane jednostki rozliczeniowe kryptowalut są przedmiotem obrotu i reprezentują pewne prawo do uzyskania, w zamian za nie, ekwiwalentu określonej wartości, o ile umawiające się strony transakcji tak postanowią. Transakcje zakupu i sprzedaży mogą być dokonywane zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Ze względu na model funkcjonowania giełd kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) w art. 31 jest zawarta definicja znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej – są to banknoty i monety opiewające na złote i grosze, są one prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Polski.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów wirtualna waluta, np. Bitcoin, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi. Definicja waluty obcej (zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego) wskazuje, że są nią znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie, jak również wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostka rozrachunkowa Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Opierając się na tej definicji, Minister Finansów uznał, że obowiązujące przepisy nie pozwalają na uznanie wirtualnej waluty za walutę obcą, ponieważ nie jest to prawny środek płatniczy w żadnym istniejącym państwie.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty Wnioskodawca przeprowadza we własnym imieniu i na własny rachunek. Poszerzenie działalności gospodarczej dodatkowo o działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem „64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ma na celu zwiększenie źródeł przychodów. Celem wymiany jednej kryptowaluty na drugą jest działalność zarobkowa w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszerzenie działalności o obrót kryptowalutą ma również na celu dywersyfikację – różnicowanie usług w celu zmniejszenia ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia prawdopodobieństwa straty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest jedynie obrót kryptowalutą. Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” wydobywania (ang. mining). Nabycie prawa własności jednostek kryptowaluty jest realizowane jedynie w sposób pochodny – zakup i sprzedaż kryptowalut (obrót kryptowalutami) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Wnioskodawca posiadał następujące waluty: BTC (Bitcoin), USDT (Tethered Dollar), ETH (Ether), XEM (Nem), DCR (Decred), BTS (Bitshares), FCT (Factom), GNT (Golem Network Token), MLN (Melonport), OMG (OmiseGO), RLC (iExec), TKN (TokenCard). Wnioskodawca dokonywał zakupu okazjonalnie w latach 2011-2014. Kupowane były jedynie Bitcoiny (BTC) na giełdach Bitomat, MtGox, Bitcurex, Btc-e. Żadna z tych giełd już nie istnieje, nie można więc udokumentować kosztów zakupu kryptowalut, są natomiast udokumentowane wpłaty na te giełdy w postaci wyciągów bankowych. Ponieważ giełdy nie istnieją Wnioskodawca nie zamierza skorzystać z zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zakupów kryptowalut.

Kryptowaluty nabywane w celu dalszej odsprzedaży nie będą stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatki na zakup kryptowaluty, poniesione przez Wnioskodawcę przed rozszerzeniem działalności gospodarczej, niewątpliwie będą wykazywały związek z prowadzoną przez Niego działalnością – pozostałe pośrednictwo pieniężne. Wydatki te nie są również wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków będzie zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza polegająca na handlu kryptowalutą. Wniesione do działalności Wnioskodawcy kryptowaluty nie są środkiem trwałym, nie są składnikiem wyposażenia, nie są też towarem. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Kryptowaluta nie spełnia tych warunków, nie jest więc środkiem trwałym.

Definicja towarów jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl powołanego przepisu: „(\`(...)\`) 3. Określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają: 1) towary – towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, d) wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane”.

Analizując powyższe definicje, można jednoznacznie stwierdzić, że kryptowaluta nie jest towarem, nie podlega więc ujęciu w spisie z natury sporządzonym na dzień rozszerzenia działalności. W świetle powyższych unormowań, posiadana waluta wirtualna, która ma być wniesiona do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest towarem, nie jest majątkiem trwałym, nie jest również wyposażeniem. Wirtualna waluta to prawo majątkowe, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku ujmować ich wartości w spisie z natury. Zakupiona kryptowaluta przed rozszerzeniem działalności była prywatnym majątkiem Wnioskodawcy. Dla udokumentowania przekazania prywatnego składnika majątku podatnika na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest sporządzone oświadczenie potwierdzające tę czynność wraz z dokumentacją pozwalającą na wycenę wniesionego majątku.

Giełdy, o których mowa we wniosku to: Bitstamp: Słowenia, Poloniex, Bitrex: USA. Giełdy pobierają opłaty za oferowane usługi, w zależności od giełdy może to być procent od transakcji i kwotowe/procentowe prowizje od wypłat.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Wnioskodawca dokonuje czynności zbycia kryptowaluty na rzecz osób anonimowych. Wynika to ze specyfiki działalności giełd, na których jest dokonywany obrót kryptowalutą. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inwestowaniu na giełdzie przyświeca cel zarobkowy – kupić taniej, drożej sprzedać. Zgodnie z tą zasadą użytkownik giełdy zleca ilość waluty, jaką chce kupić bądź sprzedać ustalając minimalny poziom kursu czyli limit kupna bądź sprzedaży, jednak zawsze transakcje te są dokonywane na rzecz nabywców anonimowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w tym pytanie oznaczone nr 5 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy sprzedaż kryptowaluty jest pozarolniczą działalnością gospodarczą?
2.  Jak należy zakwalifikować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży kryptowaluty?
3.  Kiedy powstaje przychód podatkowy w przypadku zbycia kryptowaluty i zamiany na waluty wymienialne?
4.  Czy nabycie kryptowaluty stanowi koszt podatkowy?
5.  Czy transakcje zakupu i sprzedaży kryptowaluty udokumentowane posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami (wydruki z giełd) w sposób jednoznaczny potwierdzającymi ilość, cenę i zakup będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów i do zaewidencjonowania przychodów podatkowych?
6.  Czy sprzedaż kryptowaluty jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
7.  Czy należy naliczać różnice kursowe od przeprowadzanych na giełdzie transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut?
8.  Czy transakcja zbycia kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 5, natomiast w pozostałym zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje kupna i sprzedaży kryptowalut udokumentowane wydrukami zawierającymi zestawienie przeprowadzonych transakcji należy ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem przychodu bądź kosztu. Wnioskodawca prowadzi działalność za pośrednictwem internetowych giełd kryptowalut. W celu dokonania transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca musi przelać własne środki pieniężne w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji.

Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę. Zgodnie z regulaminem giełdy walut wirtualnych transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Potwierdzeniem dokonanej transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda. Ze specyfiki działalności giełdy wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi. Do zawarcia transakcji nabycia bądź zbycia kryptowalut będzie dochodzić w momencie dokonania płatności z ww. konta walutowego lub wpłaty na ww. konto walutowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdzają organy skarbowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-276/14-4/EC: „Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem opisanej „wymiany giełdowej” uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje są anonimowe) a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.200.2017.1.RR: „Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem opisanej „wymiany giełdowej” uniemożliwi pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje będą anonimowe), a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk z kont walutowych udostępnionych przez giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup Bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie Bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe dokumenty będą także wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia Bitcoinów”. „Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia zdarzenia podatkowego. Takiej definicji nie zawiera także internetowe wydanie Słownika języka polskiego PWN. W istocie pojęcie zdarzenia podatkowego obejmuje te fakty, których zaistnienie ma wpływ na powstanie należności podatkowej. W przedmiotowej sprawie będą to transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty Bitcoin, które wywołają określony skutek podatkowy w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (o ile spełniać będzie on wymagania określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz będzie udokumentowany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia) bądź spowodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe transakcje Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem kosztu bądź przychodu”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-107/15/AB: „(\`(...)\`) W przypadku podatnika prowadzącego firmę na zasadach ogólnych lub liniowo, należy szczególnie zadbać o prawidłowe ujęcie daty uzyskania przychodu i kosztu z tytułu obrotu kryptowalutami. W szczególności problem pojawia się przy obrocie za pośrednictwem giełdy bitcoin, gdzie oprócz transakcji na bitcoinie, niezależnie dochodzi do uznania rachunku bankowego przedsiębiorcy. Za przychód w takim przypadku winno się uznać kwoty, które będą należne z tytułu sprzedaży kryptowalut, a nie kwoty, które będą wypłacane z konta założonego przez giełdę (tzw. portfela) na własne konto bankowe. Analogicznie, kosztem uzyskania przychodów będą kwoty poniesione na zakup kryptowalut, a nie wpłaty na konto założone przez giełdę. Tak określone przychody, uzyskane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów będą składać się na dochód podatkowy uzyskany z tej działalności, opodatkowany na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast z punktu 10 tych objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 – także ewidencje, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane (w kol. 7) na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1997 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku. Od dnia 12 września 2017 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej. Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Poszerzenie działalności gospodarczej dodatkowo o działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem „64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ma na celu zwiększenie źródeł przychodów. Celem wymiany jednej kryptowaluty na drugą jest działalność zarobkowa w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszerzenie działalności o obrót kryptowalutą ma również na celu dywersyfikację – różnicowanie usług w celu zmniejszenia ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia prawdopodobieństwa straty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest jedynie obrót kryptowalutą. Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” wydobywania (ang. mining).

Odnosząc się do kwestii rozliczania transakcji nabywania i zbywania kryptowaluty, wyłącznie na podstawie wydruków przeprowadzanych transakcji należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodom i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub

1.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

–oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1.  zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłaty sądowe i notarialne;

8a) opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

1.  wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Zatem, podatnik powinien dokonywać księgowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na zakup kryptowaluty, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wydruku zestawienia przeprowadzonych transakcji, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł na podstawie wydruku zestawienia przeprowadzonych transakcji dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiadane przez Niego dokumenty (wydruki zestawienia przeprowadzonych transakcji) będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowaluty, do kosztów uzyskania przychodów i będą wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia ww. kryptowaluty.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.