Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.307.2023.6.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe)-dostawa mieszanki betonowej wraz z transportem i wylaniem mieszanki betonowej z użyciem pompy do betonu i wibratora
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając postanowienie z dnia (…) uchylające postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia w sprawie wniosku (…) z dnia 19 lipca 2023 r. (data wpływu 2 sierpnia 2023 r.) uzupełnionego pismami z dnia 7 września 2023 r. (data wpływu 14 września 2023 r.) i z dnia 31 stycznia 2024 r. (data wpływu 5 lutego 2024 r.), wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _dostawa mieszanki betonowej (…) wraz z transportem i wylaniem mieszanki betonowej z użyciem pompy do betonu i wibratora, (…)._

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się towar (mieszanka betonowa) oraz usługi (usługa transportu i wylania mieszanki betonowej z użyciem pompy do betonu i wibratora do betonu), które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

(…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**Zastrzeżenie:** wskazuje się, że nie było przedmiotem analizy w ramach WIS, czy usługa (świadczenie kompleksowe) – betonowanie wykonywane w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z użyciem mieszanki betonowej (…), stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej (…), sklasyfikowanym w PKOB 1110 realizowana na działce (…) podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy. Stanowisko jest wydane przy założeniu, że czynność stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 14 września 2023 r., oraz 5 lutego 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla ww. świadczenia_._

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. (…) W ramach niniejszego wniosku wnioskodawca zwraca się o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla poniżej opisanego świadczenia. W ramach działalności wnioskodawca zajmuje się produkcją mieszanki betonowej, którą dostarcza do innych przedsiębiorców oraz osób fizycznych. Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostarczenie wytworzonej mieszanki betonowej (betonu) do klientów indywidualnych, tj. osób fizycznych na potrzeby budowy domów jednorodzinnych w ramach budowy dotyczącej obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2) zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

(…)

W ocenie wnioskodawcy jego świadczenie odbywa się w ramach art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje swoje świadczenie w ramach budowy, dotyczącej obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i właściwą jest stawka 8% VAT

(…)

Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby budowy nowego (nieistniejącego) budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który będzie służył do stałego zamieszkania, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110.

(…)

Po przeprowadzonej analizie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 3 października 2023 r. o sygn. (…) – stosownie do art. 13 § 2a pkt 2 lit. a i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej – wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, stwierdzając, że wniosek nie został uzupełniony w sposób kompleksowy i wyczerpujący, a opis przedmiotu wniosku nie pozwala na jego prawidłowe zaklasyfikowanie i określenie stawki podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy dnia 9 października 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z 12 października 2023 r. (data wpływu 20 października 2023 r.), zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie w zakresie wniosku co do istoty sprawy tj. wydania wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego zażalenia, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, postanowieniem z dnia (…) uchylił postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że z uwagi na wewnętrzną sprzeczność jaka zaistniała w wezwaniu (…), zastosowania nie mógł znaleźć rygor zawarty w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

(…)

W związku z ww. postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…), pismem z dnia (…), wezwano Wnioskodawcę do wskazania jednej konkretnej mieszanki betonowej, która jest elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego, wskazania jednego konkretnego budynku, którego dotyczą czynności będące przedmiotem wniosku wraz ze wskazaniem całkowitej powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni oraz przesłania przykładowej umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego, o którym mowa we wniosku i dokumentów odnoszących się do towaru będącego elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego, np. specyfikacji oraz innych dokumentów, w których posiadaniu jest Wnioskodawca, a także przedłożenie dokumentów umożliwiających weryfikację, że wskazany budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy: wypisu z kartoteki budynków, lub projektu architektonicznego budynku, lub pozwolenia na budowę opatrzonego pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna, oraz decyzji o warunkach zabudowy, lub wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wezwaniu poinformowano, że przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Opis przedmiotu wniosku nie może być bowiem wielowariantowy lecz dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach, co jest również niezbędne w celu ustalenia, czy elementem dominującym w ramach świadczenia jest towar czy usługa.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia (…) tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 marca 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy mieszanki betonowej (…) oraz usługi jej transportu i wylania przy użyciu pompy do betonu z użyciem wibratora, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te składają się na świadczenie kompleksowe polegające na usłudze robót betoniarskich.

Bez użycia betonu nie uda się zabetonować elementu budynku, natomiast samo wyprodukowanie betonu jako towaru bez niezwłocznego wlania betonu do przygotowanego (zaszalowanego) elementu budynku - z samej specyfiki betonu spowoduje, że beton będzie bezużyteczny. Nie można wyprodukować betonu mającego posłużyć do betonowania elementów budynku jako towar, który można wykorzystać po upływie określonego czasu, jeżeli beton stwardnieje nie będzie możliwe jego użycie go do betonowania elementów budynku.

Zatem wszystkie z opisanych czynności zmierzają do tego, aby nabywca miał prawidłowo wykonany element budynku - dla klienta ważny jest przede wszystkim efekt końcowy. Nabywając usługę robót betoniarskich klienci oczekują, że Wnioskodawca wykona kompleksową usługę polegającą na realizacji pewnego etapu budowy.

Wszystkie czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest usługa polegająca na betonowaniu elementów jednorodzinnego budynku mieszkalnego z użyciem pompy i wibratora, ponieważ beton jest tak charakterystycznym towarem, że klient nie tyle jest zainteresowany nim samym, ale bardziej tym, co Wnioskodawca może z nim zrobić, tj. wylać we wskazane miejsce w taki sposób (przy użyciu wibratora), aby potem tworzył niewadliwy element konstrukcyjny. Natomiast pozostałe czynności obejmujące wyprodukowanie i transport mieszanki betonowej (…) stanowią elementy pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie betonowanie elementów budynku.

Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie usługa betonowania stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (wyprodukowanie, dostawa i transport mieszanki betonowej) są usługami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi betonowania (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- _budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,_

\- _roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,_

\- _opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,_

\- _realizację projektów budowlanych do sprzedaży._

_Sekcja ta nie obejmuje:_

\- _zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,_

\- _wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,_

\- _usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje_:_

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,_

\- _roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- z_akładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- s_zklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

W dziale tym znajduje się klasa 43.99 _ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM POZOSTAŁYCH SPECJALISTYCZNYCH ROBÓT BUDOWLANYCH, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANYCH_

W ww. klasie znajduje się pozycja _43.99.40.0 Roboty betoniarskie_, która obejmuje:

\- _budowę kopuł i łupin cienkościennych z betonu,_

\- _roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z betonu zbrojonego, wymagające specjalistycznych umiejętności i specjalnego sprzętu, ze względu na jego wielkość lub zastosowaną technologię,_

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z wyginaniem i spawaniem elementów stalowych w celu zbrojenia betonu,_

\- _umacnianie fundamentów,_

\- _wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.),_

\- _wykonywanie szalunków i zbrojenie._

Grupowanie to nie obejmuje:

\- _prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych z betonu dla budownictwa, sklasyfikowanych w 23.61.12.1,_

\- _masy betonowej, sklasyfikowanej w 23.63.10.0,_

\- _robót budowlanych związanych z wykonywaniem nawierzchni dróg, jezdni, autostrad i chodników, sklasyfikowanych w 42.11.20.0,_

\- _robót budowlanych związanych z budową mostów i estakad autostradowych, sklasyfikowanych w 42.13.20.0,_

\- _robót budowlanych związanych z budową tuneli, sklasyfikowanych w 42.13.20.0._

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na betonowaniu elementów budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) _Budynki_, w dziale 11 _Budynki mieszkalne,_ w grupie 111 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_ mieści się klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne._

Klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne,_ obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271),

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Należy również zwrócić uwagę na to, że przepisy w zakresie klasyfikacji na cele opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie odnoszą się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), tym samym inaczej należy rozumieć budynek samodzielny konstrukcyjnie opisany w Prawie budowlanym, a inaczej budynek samodzielny wskazany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w nowo budowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej wynoszącej (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1110, (…).

Dołączony do uzupełnienia wniosku projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) potwierdza informacje wskazane przez Wnioskodawcę, z wyłączeniem powierzchni użytkowej budynku, obliczonej zgodnie z PKOB. (…).

Zgodnie z powyższym, stwierdzić należy, że ww. budynek jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowana przez Wnioskodawcę usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi przedsięwzięcie, które spełnia w/w przesłanki.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) _–_ _dostawa mieszanki betonowej (…) wraz z transportem i wylaniem mieszanki betonowej z użyciem pompy do betonu i wibratora, wykonywana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, (…)__,_ obejmującą swym zakresem: zamówienie przez klienta wskazanej przez niego ilości mieszanki betonowej (betonu), wykonanie mieszanki na betoniarni Wnioskodawcy; załadowanie przygotowanej mieszanki betonowej na transport; dostarczenie mieszanki betonowej (betonu) w miejsce podanej przez klienta lokalizacji; wylanie mieszanki betonowej z użyciem pompy do betonu we wskazanym miejscu, wibrowanie betonu oraz zagęszczenie mieszanki betonowej w zabetonowanym elemencie obiektu budowlanego, stanowi usługę budowy, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).