Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1044/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem położonego tam zakładu, opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, możliwości skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej”, możliwości traktowania dochodów (przychodów) z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako przychody z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze oraz możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem położonego tam zakładu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej” (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości traktowania dochodów (przychodów) z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako przychody z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem położonego tam zakładu (pytanie nr 1),
*   opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 2),
*   możliwości skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej” (pytanie nr 3),
*   możliwości traktowania dochodów (przychodów) z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako przychody z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (pytanie nr 4),
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 5),
*   możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 6).

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 października 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1041/15-2/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 października 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 13 października 2015 r., natomiast w dniu 16 października 2015 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: „updof”), w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”).

Podatnik zamierza założyć spółkę prawa cypryjskiego, będącą odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) i nieposiadającą osobowości prawnej („limited liability partnership”, dalej jako: „LLP”).

Podatnik będzie w niej wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza) - tzw. limited partner.

Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania LLP bez ograniczeń (tzw. general partner, odpowiednik polskiego komplementariusza) będzie - spółka kapitałowa (posiadająca osobowość prawną) zarejestrowana zgodnie z prawem cypryjskim.

Poza Wnioskodawcą, wspólnikami („limited partners”) LIP mogą być również osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej, inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi.

LLP, zgodnie z prawem wewnętrznym Cypru, jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. przychody uzyskiwane przez LLP podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników według określonej w umowie Spółki proporcji. LLP posiadać będzie siedzibę rejestrową w Republice Cypru, będzie ona wpisana do cypryjskiego rejestru spółek oraz będzie działać w świetle prawa cypryjskiego. LLP posiadać będzie na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność wraz z zatrudnionym tam pracownikiem/pracownikami, własną linią telefoniczną. Wszystkie dokumenty rachunkowe LLP znajdować będą się na Cyprze. Podmiotem zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa prawa cypryjskiego.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

Przedmiotowa działalność LLP będzie miała charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów w spółkach kapitałowych oraz czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (głównie dywidend).

Istnieje możliwość, że w przyszłości LLP będzie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez LLP zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na Wnioskodawcę, który przejmie środki pieniężne (jeżeli takie będą w majątku LLP).

W uzupełnieniu wniosku podano, że wskazana w treści wniosku spółka osobowa prawa cypryjskiego będzie placówką o stałym charakterze, tzn. będzie utworzona z pewnym stopniem stałości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy posiadanie przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. poz. 1383), statusu wspólnika w Spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru, transparentnej na cele podatku dochodowego, czyli prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem takiej Spółki, powinno być traktowane jako prowadzenie działalności za pośrednictwem „zakładu” w rozumieniu art. 5 wskazanej powyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  Czy dochody Wnioskodawcy, jako prowadzącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r., zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r., osiągnięte z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, powinny być traktowane, jako dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 wskazanej powyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie znajdzie art. 7 powyżej wskazanej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
3.  Czy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca jest uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do odliczenia od podatku kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy całość dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu ewentualnej likwidacji LLP traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?
5.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, w wyniku rozwiązania LLP, środków pieniężnych, zgromadzonych na rachunku bankowym rozwiązanej spółki?
6.  Czy dochody LLP na Cyprze powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane w Polsce jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i 2, jego udział w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będącej transparentną w podatku dochodowym, stanowił dla niego zakład w rozumieniu art. 5 Umowy o UPO.

Dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w zyskach LLP są uznawane za zyski osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w LLP, posiadającej siedzibę na Cyprze, podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód.

Zgodnie bowiem z art. 4a updof, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w LLP jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w LLP powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż LLP stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, zakład w rozumieniu umowy o UPO.

Z uwagi na powyższe, opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w LLP, która posiada siedzibę na Cyprze, następuje z uwzględnieniem postanowień umowy o UPO.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2069/13), „umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I., s. 58). W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu podatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004 r., s. 25 - cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.)”.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 7 umowy o UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają podatkowaniu tylko w tym Państwie, tzn. w państwie rezydencji podatnika, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony w tym Państwie zakład.

Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jego zyski mogą zostać opodatkowane w tym drugim Państwie (tzn. w państwie źródła), ale tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi. W doktrynie prawa podatkowego posiadanie udziałów w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO (por. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation in Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287).

Oznacza to, że przychód Wnioskodawcy jest opodatkowany w państwie źródła, ale tylko z tytułu udziału w Spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze i tylko wtedy, gdy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o UPO, jako działalność przedsiębiorstwa, uznana zostanie za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Do pozostałego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdą przepisy wewnętrzne polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o UPO, poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza. Doktryna międzynarodowego prawa podatkowego stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w państwie rezydencji podatnika, oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tejże spółki, tzn. w państwie, w którym prowadzona jest działalność za pośrednictwem spółki osobowej, jeśli spełnia kryteria, warunkujące istnienie zakładu, wynikające z postanowień umowy o UPO (por. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323: K. Bana „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD”. Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006).

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., nr IPPB5/423-406/09-4/PS.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 umowy o UPO, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowi prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o UPO:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalność wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności LLP nie był żaden ze wskazanych rodzajów działalności, ust. 3 art. 5 umowy o UPO nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy) dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym, przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca - rezydent polski, będzie wspólnikiem Spółki osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, która spełni przesłanki uznania jej za stałą placówkę, przez którą prowadzona będzie działalność gospodarcza, tj. miała charakter stały, uwarunkowany relacjami biznesowymi, oraz dysponowała będzie pomieszczeniem, przeznaczonym na potrzeby jej siedziby. Ponadto Wnioskodawca, z tytułu posiadania statusu wspólnika w przedmiotowej Spółce, będzie mógł decydować o sprawach i działaniach podejmowanych przez Spółkę, w tym o zawieranych umowach, w szczególności poprzez podejmowanie uchwał wspólników.

Zgodnie z prawem cypryjskim, Spółka osobowa jest transparentna podatkowo, a zatem podatnikiem z tytułu osiąganych prze nią dochodów są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie obrót akcjami oraz udziałami innych spółek, ich nabywanie, a następnie sprzedaż. Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy o UPO. Zgodnie bowiem art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy o UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy o UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, że spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy o UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalności za pośrednictwem LLP z siedzibą na Cyprze, stanowiło dla Wnioskodawcy cypryjski zakład rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 powoływanej wyżej Umowy, zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB2/415-240/11-2/Akr;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2014 r., nr IPPB1/415-875/14-4/MS1;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., nr IPPB1/415-821/14-5/KS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2014 r., nr IPPB1/415-356/14-4/KS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r., nr ILPB1/415-604/14-4/AP.

Ponadto, na temat możliwości uznania prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w państwie niebędącym państwem rezydencji jej wspólnika, transparentnej na cele podatku dochodowego, za prowadzenie działalności za pośrednictwem ‚„zakładu” w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wypowiedziały się szeroko również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w następujących orzeczeniach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1594/11.

Orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest obowiązany, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, mając na uwadze przepis art. 14a Op. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Op. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w LLP z siedzibą na Cyprze należy uznać za działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prowadzoną za pośrednictwem położonego na terytorium Cypru zakładu, a co za tym idzie, przychody z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, które można przypisać temu zakładowi, są opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru.

Celem rozstrzygnięcia, które z państw jest uprawnione do opodatkowania tychże przychodów, należy zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 lit. b) umowy o UPO, który reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów, które mogą zostać opodatkowane na Cyprze, osiąganych przez rezydentów podatkowych Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wprowadza metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie z jego treścią, jeśli osoba, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód lub zyski z tytułu przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami art. 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na terytorium Cypru, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z tytułu przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Przepis wprowadza jednakże zastrzeżenie, że odliczenie powyższe nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, uzyskane na Cyprze.

Powyższe oznacza zatem, że od dochodu uzyskanego na terytorium Polski z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a updof, które regulują zasady dokonywania odliczenia podatku zapłaconego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze z uwagi na fakt obowiązywania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Cyprem umowy w sprawie unikania opodatkowania oraz brak możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 updof, gdyż postanowienia umowy o UPO przewiduje stosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego, nie metody wyłączenia z progresją, o której stanowi powołany przepis.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 updof, jeśli podatnik, podlegający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów, znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, które to odliczenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie wskazać należy, że do obliczenia podatku od dochodów osiąganych przez podatnika, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a obliczanych na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a updof, może mieć zastosowanie art. 27g updof. Powoływany przepis uprawnia podatnika, osiągającego dochody z określonych źródeł, do odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a updof, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie ust. 2.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że prawo do odliczenia kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje m.in. podatnikowi, osiągającemu przychody z tytułu działalności gospodarczej, tj. przychody obliczane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 14 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, określone proporcjonalnie do jego udziału w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznawane są za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w LLP z siedzibą na Cyprze, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowany jest jako przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do obliczenia podatku od przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze zastosowanie znajdzie art. 27g updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, w art. 10 ust. 1 updof wskazany został katalog źródeł przychodów i jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 5a udpof pkt 6, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tym samym, ustawodawca definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 updof uwzględnił zarówno działalność handlową, usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 updof. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 updof. W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Biorąc pod uwagę, że LLP jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w LLP powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 updof. Ponadto, przychód z udziału powinien być określony proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 updof lub jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c updof.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 updof, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 updof wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zamieszczony w art. 30b ust. 4 updof zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej” oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszt działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updof, a tym samym uzyskany tą drogą dochód (lub powstałą stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 lub 30c updof. Powyższe stanowisko znajduje również szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach Ministerstwa Finansów.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 lutego 2010 r., (I SA/Wr 1424/09) rozpatrując skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów stwierdził: „za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. (\`(...)\`) Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zatem, skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu „w wykonywaniu działalności gospodarczej” do „przedmiotu działalności gospodarczej”, a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować, jako realizowane „w wykonywaniu działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Po 295/10), który uznał, że transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą a w konsekwencji poniesione straty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów tej działalności.

Również organy podatkowe potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. IPPB1/415-964/12/14-7/S/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. ILPB1/4160-108/13-2/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-840/09-4/MT),

jak również w interpretacji z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1117/10-3/EC).

Stąd też, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w LLP niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy także zaznaczyć, że o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 updof. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych rzez LLP z tytułu udziału w spółkach kapitałowych.

Tut. Organ zauważa, że w ww. stanowisku Wnioskodawca wskazał jedynie, jak – w jego ocenie – należy kwalifikować przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w LLP. Nie wskazał natomiast, jak w jego ocenie należy kwalifikować przychody z tytułu likwidacji LLP.

W związku z tym tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o własne stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany poinformował, że jego zdaniem całość dochodów (przychodów) uzyskanych przez niego z tytułu ewentualnej likwidacji LLP traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, także z siedzibą na Cyprze, nie stanowi przychodu, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 updof, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie tym podatkiem dochodów osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 przedmiotowej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę, niezależnie od tego, gdzie został osiągnięty, powinien zostać opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca był wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej, będącej transparentną podatkowo, opodatkowanie dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tej spółki powinno nastąpić na podstawie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 updof.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. Oznacza to, że dochody osiągnięte przez cypryjską spółkę osobową, na podstawie powyżej powołanych przepisów, powinny zostać opodatkowane na poziomie wspólników (w tym Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki, z uwagi na fakt, że spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawa definiuje, jako działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, że przychód cypryjskiej spółki osobowej powiększa przychody jej wspólników (w tym Wnioskodawcy), jako przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że przychód na gruncie updof powstaje w sposób obiektywny, niezależny od woli stron transakcji, a mianowicie w chwili powstania należności za wykonane usługi bądź dostarczone towary. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1c, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Należy jednakże zwrócić uwagę na treść art. 14 ust. 3 updof, stosownie do którego pewnego rodzaju przysporzenia, otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 przedmiotowej ustawy, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki, niebędącej osobą prawną, z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, na skutek rozwiązania LLP, środków pieniężnych, pozostałych w majątku spółki, nie będzie konstytuowało dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2011 r. (nr ILPB1/415-1220/11-2/AG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-278/11-6/IM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2012 r. (nr IPPB1/415-447/12-2/MS), czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2013 r. (nr IPPB1/415-551/13-5/EC), zgodnie z którymi „otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6, dochody LLP na Cyprze nie powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane w Polsce jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1) updof, termin zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z treści ww. wynika, że terminem zagraniczna spółka nie są objęte spółki niebędące osobą prawną, będące transparentnymi podatkowo. Zważywszy, że LLP jest spółką niebędącą osobą prawną, transparentną podatkowo, art. 30f updof nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości uznania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem położonego tam zakładu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej” (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości traktowania dochodów (przychodów) z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako przychody z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.). Ww. umowa została zmieniona protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383).

Tut. Organ wskazuje, że pomocny w interpretacji przywołanej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej: określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 5 ust. 1 powoływanej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W celu ustalenia, czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochody przez niego osiągane mogą zostać przypisane dla celów opodatkowania do tego zakładu, niezbędne jest ustalenie w odniesieniu do spółki osobowej:

*   czy istnieje „placówka działalności gospodarczej”, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia;
*   czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości;
*   czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 cyt. umowy, bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość zawiązania spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającą osobowości prawnej („limited liability partnership”, określanej jako „LLP”), która będzie prowadziła działalność o charakterze inwestycyjno-usługowym. Jak wskazano, LLP, zgodnie z prawem wewnętrznym Cypru, jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. przychody uzyskiwane przez LLP podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników według określonej w umowie Spółki proporcji. LLP posiadać będzie siedzibę rejestrową w Republice Cypru, będzie ona wpisana do cypryjskiego rejestru spółek oraz będzie działać w świetle prawa cypryjskiego. LLP posiadać będzie na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność wraz z zatrudnionym tam pracownikiem/pracownikami, własną linią telefoniczną. Wszystkie dokumenty rachunkowe LLP znajdować będą się na Cyprze. Podmiotem zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa prawa cypryjskiego. Wnioskodawca podał również, że wskazana w treści wniosku spółka osobowa prawa cypryjskiego będzie placówką o stałym charakterze, tzn. będzie utworzona z pewnym stopniem stałości.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że posiadanie przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r., statusu wspólnika w Spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru, transparentnej na cele podatku dochodowego, czyli prowadzenie przez Zainteresowanego działalności za pośrednictwem takiej Spółki, powinno być traktowane jako prowadzenie działalności za pośrednictwem „zakładu” w rozumieniu art. 5 wskazanej powyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem położonego tam zakładu jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru należy wskazać, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Cypru, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże - stosownie do art. 10 ust. 2 powoływanej umowy - dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

*   0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
*   5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę (art. 10 ust. 3 umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych należy wskazać, że dochody Wnioskodawcy, jako prowadzącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r., osiągnięte z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, powinny być traktowane jako dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 wskazanej powyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie znajdzie art. 7 powyżej wskazanej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej możliwości skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej” tut. Organ stwierdza, co następuje.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, Zainteresowany podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega – co do zasady – na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów.

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład, a przepis art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 powoływanej ustawy tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy wskazać, że w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Zainteresowany jest uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do odliczenia od podatku kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości skorzystania z tzw. „ulgi abolicyjnej” jest prawidłowe.

W kwestii dotyczącej możliwości traktowania dochodów (przychodów) z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako przychody z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce należy odnieść się do następujących przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Artykuł 13 ww. umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy, zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Cyprze. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia umowy z Cyprem nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy z Cyprem.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 umowy, postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu (przewidujące opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Cyprem (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 umowy z Cyprem przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Cypru zakład, to dochód z likwidacji spółki LLP może być opodatkowany na Cyprze. Natomiast w Polsce w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy całość dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu ewentualnej likwidacji LLP traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku likwidacji LLP majątek posiadany przez tę spółkę zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na Wnioskodawcę, który przejmie środki pieniężne (jeżeli takie będą w majątku LLP).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) nabycie z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną składników majątku tej spółki nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku w wyniku likwidacji spółki LLP nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość dochodów (przychodów) uzyskanych przez niego z tytułu ewentualnej likwidacji LLP traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że na moment likwidacji przychód ze wskazanego źródła przychodów nie powstanie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości traktowania dochodów (przychodów) z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako przychody z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce jest nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że rozpatrując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze również należy odnieść się do przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 powoływanej umowy polsko-cypryjskiej, ponieważ żadne inne postanowienia umowy z Cyprem nie odnoszą się wprost do rozwiązania spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

Także w tym przypadku, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 2 umowy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Cyprem. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Cypru zakład, to dochód z rozwiązania spółki LLP może być opodatkowany na Cyprze. Natomiast w Polsce w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, w wyniku rozwiązania LLP, środków pieniężnych, zgromadzonych na rachunku bankowym rozwiązanej spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przytoczyć następujące przepisy.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

− nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Przy czym stosownie do art. 30f ust. 3 cyt. ustawy, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (art. 30f ust. 4 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Z powyższego wynika, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach przewidzianych w art. 26 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego odliczenia.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Oznacza to zatem, że dochody uzyskane za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze, które będą podlegały przypisaniu do tego zakładu, powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy. W efekcie – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do dochodów tych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20 cyt. ustawy.

W związku z tym należy wskazać, że dochody LLP na Cyprze nie powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane w Polsce jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że rozstrzygniecie, w myśl którego dochody LLP na Cyprze nie powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane w Polsce jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika z tego, że dochody te powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy. W takim przypadku, z uwagi na treść art. 30f ust. 21 powoływanej ustawy, do Wnioskodawcy nie będzie miał odpowiedniego zastosowania przepis art. 30f ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podstawą uznania, że dochody LLP na Cyprze nie powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane w Polsce jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że do Wnioskodawcy nie będą miały odpowiedniego zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20 ustawy podatkowej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest kwestia dotycząca możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów spółki osobowej z siedzibą na Cyprze na zasadach przewidzianych dla dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W związku z tym tut. Organ w rozstrzygnięciu dotyczącym tego pytania ocenił stanowisko Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do tej kwestii, natomiast nie dokonywał oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do tego, czy wskazana we wniosku spółka cypryjska jest zagraniczną spółką w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.