Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.75.2018.5.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.75.2018.1.AC 0113-KDIPT1-3.4012.44.2018.1.OS, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 marca 2018 r.), zaś w dniu 3 kwietnia 2018 r. oraz 12 kwietnia 2018 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (data nadania 27 marca 2018 r. oraz 6 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X (dalej: „Działalność Gospodarcza”), planuje dokonać wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”). Wkład pieniężny będzie miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonej w ramach Działalności Gospodarczej, tj. części Działalności Gospodarczej prowadzonej pod marką „R” (dalej: „ZCP”).

W zakresie Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę prowadzone są różne rodzaje działalności o różnym zakresie, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w stanie faktycznym, ale również formalnie w firmie tego przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP są wykorzystywane tylko i wyłącznie w celu:

*   świadczenia usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu metalu 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkonu, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników;

*   sprzedaży materiałów do frezowania (m.in. cyrkon, frezy CMC, implantologia);

*   sprzedaży urządzeń (skanery 3D laboratoryjne i wewnątrzustne, frezarki, wyposażenie dla techników dentystycznych) i serwisu sprzedawanych urządzeń;

*   sprzedaży oprogramowania do tworzenia strategii dla maszyn produkcyjnych w stomatologii;

*   sprzedaży oprogramowania do projektowania prac protetycznych;

*   organizowania szkoleń, kursów i konferencji związanych z posiadaną przez ZCP technologią.

Wszystkie wyżej wskazane działania składają się na działalność określoną w firmie przedsiębiorcy jako „R”.

Na dzień dokonania aportu ZCP obejmować będzie następujące składniki:

1.  nazwę „R”;
2.  doświadczenie oraz wiedzę w zakresie drukowania modeli 3D, drukowania szablonów implantologicznych, frezowania cyrkon, wykonywania spieków 3D z metalu oraz wykonywania indywidualnych łączników;
3.  listę klientów ZCP;
4.  5 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i 1 osobę współpracującą na podstawie umowy cywilnoprawnej;
5.  narzędzia marketingowe ZCP (w tym: strona internetowa oraz konta na portalach społecznościowych);
6.  umowy z kontrahentami (m.in. współpraca z I na badanie i produkcję cyrkonu oraz umowa najmu powierzchni biurowej);
7.  środki trwałe i wyposażenie;
8.  towary i półprodukty;
9.  umowy przedstawicielstwa handlowego innych podmiotów;
10.  zobowiązania, w tym z tytułu wynagrodzeń oraz czynszu najmu;
11.  odrębny rejestr faktur zakupowych i sprzedażowych dotyczące działalności prowadzonej przez ZCP;
12.  wyodrębnione analitycznie zestawienie kosztów i przychodów dotyczących wyłącznie działalności zespołu składników majątkowych stanowiącego ZCP;
13.  ewidencja środków trwałych, wyszczególniająca środki trwałe wykorzystywane wyłącznie w ramach ZCP;
14.  ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, wyszczególniająca wartości materialne i prawne wykorzystywane wyłącznie w ramach ZCP.

Wymieniony wyżej zespół składników majątkowych ZCP wykorzystuje w swojej działalności patenty Wnioskodawcy i po przeniesieniu tego zespołu składników do SPV, Wnioskodawca udzieli SPV licencji na wykorzystywanie tych patentów.

W pismach z dnia 27 marca 2018 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2018 r., stanowiących uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca dodał, że zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu, objęty zakresem wniosku, będzie spełniał przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do treści art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), ponieważ będzie to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, a zatem nieposiadający statutu (gdyż nie jest spółką prawa handlowego, która posiada statut) ani regulaminu (gdyż brak jest przepisów prawnych skutkujących posiadaniem przez Wnioskodawcę takiego regulaminu) podjął samodzielnie decyzję o tym, że utworzy dział „R” w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, dział R, zajmujący się wyłącznie świadczeniem usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników jest odrębnym działem w stosunku do pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, służących realizacji innych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca podjął decyzje o tym, że do działu R przyporządkowane zostaną:

1.  nazwa „R”;
2.  doświadczenie oraz wiedza w zakresie drukowania modeli 3D, drukowania szablonów implantologicznych, frezowania cyrkon, wykonywania spieków 3D z metalu oraz wykonywania indywidualnych łączników;
3.  lista klientów „R” na usługi w zakresie drukowania modeli 3D, drukowania szablonów implantologicznych, frezowania cyrkon, wykonywania spieków 3D z metalu oraz wykonywania indywidualnych łączników;
4.  5 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i 1 osoba współpracująca na podstawie umowy cywilnoprawnej, wykonujący wyłącznie pracę związaną z wykonywaniem usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników i nie wykonujący pracy związanej ze świadczeniem przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy innych usług, które to przedsiębiorstwo świadczy;
5.  narzędzia marketingowe „R” (w tym: strona internetowa oraz konta w portalach społecznościach) dotyczące wyłącznie wykonywania usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników i za pomocą, których to narzędzi marketingowych nie reklamuje się innych usług przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
6.  umowy z kontrahentami (m.in. współpraca z I na badanie i produkcję cyrkonu oraz umowa najmu powierzchni biurowej) oraz umowy przedstawicielstwa handlowego dotyczące wykonywania usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników;
7.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, towary i półprodukty służące wyłącznie świadczeniu usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników i niewykorzystywane do świadczenia przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy innych usług, które to przedsiębiorstwo świadczy;
8.  zobowiązania, w tym z tytułu wynagrodzeń oraz czynszu najmu;
9.  odrębny rejestr faktur zakupowych i sprzedażowych dotyczące działalności prowadzonej przez dział R;
10.  wyodrębnione analitycznie zestawienie kosztów i przychodów dotyczących wyłącznie działalności zespołu składników majątkowych wchodzących w skald działu R;
11.  ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyszczególniająca środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane wyłącznie w dziale R.

–czyli zespół składników majątkowych spełniających ściśle określoną rolę gospodarczą (świadczenie usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników) w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, której nie spełniają pozostałe składniki majątkowe w tym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że:

*   przychody i koszty dotyczące wyłącznie działalności realizowanej przez zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R zostały wydzielone analitycznie w ramach odrębnych (w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) zapisów dokonywanych przy wykorzystaniu arkusza kalkulacyjnego ….;

*   na podstawie wyżej wskazanych zapisów ustalany jest miesięczny wynik działalności prowadzonej przez zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R;

*   prowadzony jest odrębny rejestr faktur zakupowych i sprzedażowych dotyczących wyłącznie działalności prowadzonej przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R;

*   prowadzona jest odrębna ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która dotyczy wyłącznie zespołu składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R.

W związku z tym, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R.

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R jest przeznaczony tylko i wyłącznie do realizacji zadania gospodarczego polegającego na świadczeniu usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników i zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R służy realizowaniu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tylko i wyłącznie tych zadań gospodarczych. Funkcjonalnie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R stanowi odrębną całość, gdyż obejmuje wszystkie niezbędne elementy do prowadzenia samodzielnie zadania gospodarczego polegającego na świadczeniu usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników. Zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R mógłby funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, odrębnie i niezależnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a zespół ten, już obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy realizuje te zadania w sposób samodzielny, przy wykorzystaniu służących temu zadaniu środków oraz personelu.

W oparciu o zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R, czyli w oparciu o przedmiot przekazania (aport) możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której przedmiotem, zadaniem gospodarczym, będzie świadczenie usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o nabyte w ramach aportu, który zostanie wniesiony prze Wnioskodawcę, składniki majątku w postaci zespołu składników majątkowych wyodrębnionych w ramach działu R zamierza kontynuować działalność w takim zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca przy wykorzystaniu tego zespołu składników majątku, co oznacza, ze spółka ta zamierza świadczyć usługi polegające na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny będzie spółką posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wartość wkładu wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku składających się na ten wkład wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Wnioskodawcę, na dzień wniesienia tego wkładu. Wniesienie tego wkładu i wartość tego wkładu zostaną określone w akcie notarialnym dotyczącym zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i sposobu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym tej spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zespół składników majątkowych stanowiący ZCP prowadzony przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Gospodarczej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zespół składników majątkowych stanowiący ZCP prowadzony przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Gospodarczej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do SPV stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wnioskodawcy?
4.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do SPV stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”) pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej regulacji wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie), oraz
5.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te określone zadania gospodarcze.

W celu ustalenia, czy ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOF należy przeanalizować, czy w odniesieniu do ZCP spełnione są wyżej wymienione przesłanki.

Ad 1 – zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego (stanowisko potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2015 r., nr ILPP1/443-992/14-4/AW).

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, w zakresie Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, prowadzone są różne rodzaje działalności o różnym zakresie, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w stanie faktycznym, ale również formalnie, w firmie tego przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe, wchodzące w skład ZCP są wykorzystywane tylko i wyłącznie w celu:

*   świadczenia usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowania metalu 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkonu, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników;

*   sprzedaży materiałów do frezowania (m.in. cyrkon, frezy CMC, implantologia);

*   sprzedaży urządzeń (skanery 3D laboratoryjne i wewnątrzustne, frezarki, wyposażenie dla techników dentystycznych) i serwisu sprzedawanych urządzeń;

*   sprzedaży oprogramowania do tworzenia strategii dla maszyn produkcyjnych w stomatologii;

*   sprzedaży oprogramowania do projektowania prac protetycznych;

*   organizowania szkoleń, kursów i konferencji związanych z posiadaną przez ZCP technologią CAD-CAM.

Wszystkie wyżej opisane działania są dalej, dla uproszczenia, zwane łącznie „Usługami ZCP”. Usługi ZCP składają się na działalność określoną w firmie przedsiębiorcy jako „R” i taki zakres działalności, do której wykorzystywany jest wskazany zespół składników majątkowych, określony jest na stronie internetowej. Innymi słowy, analizowany zespół składników majątkowych pozostaje w takich wzajemnych relacjach, że służy wyłącznie wykonywaniu wskazanych Usług ZCP, których nie wykonują inne składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie, wydzielony w ramach Działalności Gospodarczej zespół składników majątkowych w postaci ZCP stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych.

Ad 2 – wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej danego podatnika jako dział, wydział, oddział itd., przy czym ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć (stanowisko potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 r., nr ILPP1/443-992/14-4/AW).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym, co oznacza, że do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne formalne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej działalności.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, zespół składników majątkowych składających się na ZCP posiada następującą charakterystykę:

*   pracownicy ZCP oraz osoba współpracująca na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonują wyłącznie pracę związaną z wykonywaniem Usług ZCP i nie wykonują pracy związanej ze świadczeniem przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy innych usług, które to przedsiębiorstwo świadczy,

*   środki trwałe, towary, wartości niematerialne i prawne, półfabrykaty, wiedza oraz doświadczenie stanowiące elementy ZCP służą wyłącznie świadczeniu Usług ZCP i nie są wykorzystywane do świadczenia przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy innych usług, które to przedsiębiorstwo świadczy,

*   narzędzia marketingowe (w postaci strony internetowej) oraz lista klientów dotyczy wyłącznie wykonywaniu Usług ZCP i za pomocą tych narzędzi marketingowych nie reklamuje się innych usług przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a wskazana lista klientów dotyczy tylko klientów na wskazane Usługi ZCP,

*   działalność ZCP prowadzona jest pod innym adresem niż pozostała Działalność Gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę.

Powyższa charakterystyka pozwala zatem stwierdzić, że zespół składników majątkowych składających się na ZCP spełnia ściśle określoną rolę gospodarczą (świadczy ściśle określone usługi) w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, której nie spełniają pozostałe składniki majątkowe w tym przedsiębiorstwie, wobec czego zespół ten jest wyodrębniony gospodarczo wskutek przypisania odrębnego personelu, narządzi marketingowych oraz środków trwałych służących tylko wykonywaniu ściśle określonych usług, tj. Usług ZCP.

Ad 3 – wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej. Warunkiem zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest również samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (stanowisko potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r., nr IBPP4/443-400/14/BP).

W zakresie wyodrębnienia finansowego, zespół składników majątkowych składających się na ZCP posiada następującą charakterystykę:

*   przychody i koszty dotyczące wyłącznie działalności realizowanej przez zespół składników majątkowych składających się na ZCP są wydzielone analitycznie w ramach odrębnych – w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – zapisów (przychody ZCP rejestrowane są osobno, natomiast odrębne zestawienie kosztów ZCP prowadzone jest ręcznie w arkuszu kalkulacyjnym Excel, który zawiera informację o kwocie faktury, numerze faktury, walucie faktury i wystawcy faktury);

*   na podstawie wyżej wskazanych zapisów ustalany jest miesięczny wynik działalności prowadzonej przez zespół składników majątkowych składających się na ZCP;

*   ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która dotyczy Działalności Gospodarczej, prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie danych dotyczących składników majątkowych składających się na ZCP.

W związku z powyższym, nie ma wątpliwości co do istnienia odrębności finansowej wydzielonego w ramach Działalności Gospodarczej zespołu składników.

Ad 4 – wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i określonych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe, jakie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analizowane są z punktu widzenia tego, czy dzięki ich wykorzystaniu możliwa jest realizacja konkretnej działalności w ramach danego przedsiębiorstwa, przy czym okolicznością „wspomagającą” zaistnienie tego wyodrębnienia jest sytuacja, gdy ta konkretna działalność wykonywana jest tylko i wyłącznie przez te, powiązane ze sobą, składniki.

W zakresie funkcjonalnym odrębność zespołu składników majątkowych składających się na ZCP posiada następującą charakterystykę:

*   zespół składników majątkowych składujących się na ZCP służy wyłącznie wykonywaniu ściśle określonych funkcji, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, innych niż pozostałe funkcje jakie wykonuje to przedsiębiorstwo, mianowicie służy świadczeniu usług polegających na drukowaniu modeli 3D, drukowaniu szablonów implantologicznych, frezowaniu cyrkon, wykonywaniu spieków 3D z metalu oraz wykonywaniu indywidualnych łączników, tj. Usług ZCP;

*   działalność wykonywana przy pomocy tego zespołu składników majątkowych jest odrębna pod względem swojego przedmiotu i specyfiki w stosunku do pozostałych rodzajów działalności wykonywanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Powyższa charakterystyka pozwala zatem stwierdzić, że zespół składników majątkowych składających się na ZCP realizuje konkretną działalność w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz służy wykonywaniu ściśle określonych funkcji odrębnych w stosunku do pozostałych funkcji wykonywanych przez to przedsiębiorstwo.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych został więc wyselekcjonowany ze względu na cel, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć, a – tym samym – spełnia przesłankę odrębności funkcjonalnej.

Ad 5 – zdolność do samodzielnego działania

Zgodnie z niniejszą przesłanką, część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada ona potencjalną zdolność do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot (stanowisko potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPTPP2/443-884/14-4/JS.

Wymóg, aby zespół składników majątkowych składających się na ZCP mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze polegające na świadczeniu Usług ZCP jest spełniony z następujących powodów:

*   zespół ten, już obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy realizuje te zadania w sposób samodzielny, przy wykorzystaniu służących temu środków oraz personelu;

*   po wniesieniu tego zespołu składników majątkowych jako wkładu niepieniężnego do SPV, spółka ta będzie, w oparciu o te składniki materialne i niematerialne, w dalszym ciągu wykonywać działalność polegającą na świadczeniu Usług ZCP.

Po dokonaniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, ZCP nadal będzie świadczyły określone wyżej Usługi ZCP, będzie miała miejsce obsługa tych samych klientów, którzy do tej pory korzystali ze współpracy z ZCP oraz zostanie zachowany ten sam model współpracy z firmami, które ZCP reprezentuje na terenie Polski. Uzyskane certyfikaty dopuszczające materiały jak tlenek cyrkonu wytwarzany do tej pory w ZCP będą podstawą kontynuacji sprzedaży w firmie, na rzecz której Wnioskodawca dokona aportu ZCP.

Zatem, zespół składników majątkowych składających się na ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze z uwagi na wyposażenie go w niezbędne składniki i elementy w postaci środków trwałych oraz umów gwarantujących uzyskiwanie przychodów, jak i pracowników zatrudnionych do wykonywania czynności w ramach działalności ZCP.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiący ZCP wyodrębniony w ramach Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, spełnia przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOF uwagi na jego:

*   wyodrębnienie organizacyjne,

*   wyodrębnienie finansowe,

*   wyodrębnienie funkcjonalne,

*   zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, określoną w umowie spółki, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w umowie, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 UPDOF, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jeżeli przedmiotem tego wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższymi przepisami, warunkiem zachowania neutralności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, jest spełnienie przez zespół składników majątkowych składających się na ten wkład niepieniężny przesłanek pozwalających na uznanie, że istotnie stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOF.

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiący ZCP wyodrębniony w ramach Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, spełnia przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOF, wobec czego przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Działalność Gospodarcza”), planuje dokonać wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”). Wkład niepieniężny będzie miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zespół składników majątkowych ZCP wykorzystuje w swojej działalności patenty Wnioskodawcy i po przeniesieniu tego zespołu składników do SPV, Wnioskodawca udzieli SPV licencji na wykorzystywanie tych patentów. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu, objęty zakresem wniosku, będzie spełniał przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do treści art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Wartość wkładu wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku składających się na ten wkład wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Wnioskodawcę, na dzień wniesienia tego wkładu. Wniesienie tego wkładu i wartość tego wkładu zostaną określone w akcie notarialnym dotyczącym zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i sposobu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym tej spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Reasumując, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.