Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1062/10-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-28
Teza: Skutki w podatku VAT zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej (…) Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu: 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. Wnioskodawca w chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy (dalej: „Projekt”), w ramach którego buduje m. in. lokale mieszkalne oraz lokale usługowe. Spółka dokonywała już czynności opodatkowanych VAT.

W ramach reorganizacji swojej działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki.

W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z o. o. mogą wchodzić m. in.:

*   prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi (obiekty w budowie - produkcja w toku) i wybudowanymi obiektami,
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży obiektów mieszkaniowo - usługowych,
*   prawa własności innych składników majątku takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe (jeżeli Spółka będzie posiadała takie składniki majątkowe na moment aportu),
*   środki pieniężne (również ewentualne zaliczki na poczet sprzedaży obiektów mieszkaniowo - usługowych),
*   kredyty zaciągnięte w celu finansowania Projektu, jak również rozrachunki z tytułu pożyczek, jeżeli takie pozycje wystąpią w Spółce.

Nieruchomości gruntowe oraz produkcja w toku, jak również już wybudowane obiekty wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa, są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych wykazywane są jako towary) i będą tak również ujmowane w księgach sp. z o.o.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do sp. z o.o., będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z realizacją projektu deweloperskiego. Obiekty mieszkaniowe oraz usługowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną produkcję w toku oraz poniesione przez sp. z o.o. dodatkowe nakłady.

Sp. z o.o., po zakończeniu procesu budowlanego zamierza sprzedawać wybudowane obiekty mieszkaniowe oraz usługowe osobom fizycznym lub osobom prawnym. Sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przy założeniu, że przedmiotem aportu do sp. z o.o. jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., jak i od uprzednich wkładów niepieniężnych podlegających opodatkowaniu VAT wniesionych do Spółki, a pozostających w związku z realizowanym Projektem, ze względu na fakt, iż wszelkie koszty związane z Projektem były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży obiektów mieszkaniowych oraz usługowych?
2.  Czy w świetle art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT?
3.  Czy w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka z o. o., a nie Wnioskodawca, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., jak i od uprzednich wkładów niepieniężnych podlegających opodatkowaniu VAT wniesionych do Spółki, a pozostających w związku z realizowanym Projektem. Jednocześnie w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o. o, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od powyższych nakładów/wkładów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na Projekt, Spółka prowadziła działalność deweloperską polegającą na budowie obiektów mieszkaniowych oraz usługowych z zamiarem ich sprzedaży (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., działalność będzie kontynuowana przez spółkę z o.o., która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Celem realizacji Projektu jest sprzedaż wybudowanych obiektów. W chwili dokonywania nakładów na realizację Projektu nie planowano dokonania aportu do spółki z o.o., jednakże zmiana tych okoliczności nastąpiła w wyniku planowanej reorganizacji Spółki.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem nieruchomości gruntowych wraz z usytuowanymi na nich pracami budowlanymi/wybudowanymi obiektami w ramach przedsiębiorstwa, nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie obiektów.

Wydatki na realizację Projektu są wykorzystywane w działalności Spółki oraz będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki z o.o., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować budowę oraz sprzedaż domów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie lntercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV.

Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cyt. orzeczenia C-110/94 i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli działalność gospodarcza będzie kontynuowana w spółce z o.o. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu, budowa i sprzedaż obiektów będzie kontynuowana przez spółkę z o.o.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również sama konstrukcja przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, iż o ile wnoszony aportem majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu w art. 551 Kodeksu cywilnego, wówczas obowiązek korekty podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak też zwolnionych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jest przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli w tym przypadku na sp. z o.o.

Nie ma więc w tym przypadku podstaw do korygowania odliczonego podatku VAT przez Spółkę, skoro ustawodawca przewiduje wprost, iż taki obowiązek, jeżeli już to może powstać tylko po stronie otrzymującego przedsiębiorstwo. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu będą wykorzystywane w sp. z o.o. do czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie zmieni się przez to ich przeznaczenie, obowiązek dokonania korekty po stronie nabywcy nie wystąpi. Jednakże w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez sp. z o.o. stosownych korekt uwzględniając obliczoną, dla prowadzonej przez sp. z o.o. działalności proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPP1-443-494/10-4/BS.

Ad.2

W ocenie Spółki, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla potrzeb kalkulacji tej proporcji ustawodawca posługuje się terminem „obrotu”, przez który, zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze tą definicję obrotu, należy wskazać, iż termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie przedsiębiorstwa, zgodnie z ustawą o VAT jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, transakcja wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o. o. nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji.

Potwierdzają to również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Znajduje to też potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. nr ITPP2/443-960b/08/RS, czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1037/08-5/AD oraz w wyrokach sądów administracyjnych m. in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08, czy orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08.

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie powołanych art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazane interpretacje pisemne przepisów prawa podatkowego, Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Ad.3

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, to nabywca przedsiębiorstwa (t. j. spółka z o. o.), a nie Spółka, będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie

Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa t. j. spółkę z o. o. na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT (pod warunkiem, iż zmieni się przeznaczenie przekazanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku, np. na związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. nr ILPP1/443-1011/08-3/BP.

W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: „Reasumując, w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po dniu 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego”. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż cytowana interpretacja znajdzie zastosowanie również w przypadku aportu przedsiębiorstwa, które w tym zakresie dla potrzeb podatku VAT jest traktowane w ten sam sposób.

Zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o., obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na spółce z o.o.

Stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych m. in. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1061/08-2/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

Ponadto zbycie tak rozumianego przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Jednakże swoboda, jaką ustawodawca dał stronom w zakresie kształtowania treści umowy zbycia nie jest nieograniczona.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Nadmienia się, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy również wskazać, że obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. Wnioskodawca w chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy, w ramach którego buduje m. in. lokale mieszkalne oraz lokale usługowe.

W ramach reorganizacji swojej działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do sp. z o.o., będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z realizacją projektu deweloperskiego. Obiekty mieszkaniowe oraz usługowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną produkcję w toku oraz poniesione przez sp. z o.o. dodatkowe nakłady.

Sp. z o.o., po zakończeniu procesu budowlanego zamierza sprzedawać wybudowane obiekty mieszkaniowe oraz usługowe osobom fizycznym lub osobom prawnym. Sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wnoszone przedsiębiorstwo Spółki będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w związku z ww. czynnością Spółka nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, bowiem obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z o.o.

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym oraz stanem prawnym, tut. Organ na zadane we wniosku pytania udziela następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o., jak i od uprzednich wkładów niepieniężnych podlegających opodatkowaniu VAT wniesionych do Spółki, a pozostających w związku z realizowanym Projektem.

Ad. 2

Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Nabywca przedsiębiorstwa (t.j. spółka z o.o.), a nie Wnioskodawca, będzie zobligowany do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Ponadto podkreśla się, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny, czy majątek, który ma być wniesiony w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.