Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.550.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej, możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, określenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) o pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1 Sp. z o.o., spółka zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejonowy (…) pod nr (…), zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Sprzedającym” planuje sprzedaż nieruchomości. Spółka 2 Sp. z o.o. w miejscowości 1 (spółka zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejonowy (…) pod nr KRS (…), dalej zwana: „Spółka 2” lub „Kupującym”), planuje zakupić od spółki 1 Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami i budowlami (działka o numerze ewidencyjnym 1). Z uwagi na identyczne skutki zbycia prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca transakcję określa dalej również, mając świadomość stosowanego uproszczenia, „zbyciem nieruchomości”. Wnioskodawca i obecny posiadacz wieczysty gruntu jest sukcesorem Przedsiębiorstwa 1 w miejscowości 1, powstałego w roku 1951, którego celem była eksploatacja wszystkich urządzeń komunalnych na terenie miasta 1. W szczególności zaś teren, na którym obecnie zlokalizowana jest działka, której zbycie jest planowane, został przekazany do użytkowania ww. przedsiębiorstwu decyzją Wojewody (…) z dnia (…) lutego 1979 r. na czas nieoznaczony. Na mocy zarządzenia Wojewody (…) z dnia 13 grudnia 1984 r. (Zarządzenie nr (…)) powstało państwowe Przedsiębiorstwo 1, które weszło we władanie ww. działki. W dniu (…) stycznia 1991 r. decyzją Wojewody (…) Przedsiębiorstwo 1 przekształcono w zakład budżetowy pod firmą Zakład 2 w miejscowości 1. Decyzją Zarządu Gminy (…) z dnia 9 stycznia 1991 r. doszło do wygaszenia prawa zarządu nieruchomością, będącą obecnie przedmiotem planowanego zbycia. Z uwagi na powyższe, na wniosek Zakładu 2 Zarząd Gminy (…) ponownie działkę przekazano w zarząd na czas ograniczony, tym razem spółce komunalnej. Decyzją z dnia 4 września 1992 r. zmieniono warunki zarządu działką, zmniejszoną do powierzchni 19,925 ha, której nadano numer geodezyjny 2. Z dniem 1 września 1992 r. doszło do podziału istniejącego zakładu na dwie jednostki i utworzono Zakład 3, we władaniu którego znalazła się ww. działka. Uchwałą Rady Miejskiej w miejscowości 1 doszło do kolejnego podziału zakładu na:

*   Zakład 3a w miejscowości 1;
*   Zakład 3b z siedzibą w miejscowości 1.

Zakład 3b sprawował zarząd nad działką, będącą przedmiotem obrotu, w latach 1997-2013, prowadząc zlokalizowane na tym terenie (…) w miejscowości 2. W roku 2013 Rada Miasta 1 podjęła uchwałę nr (…) z dnia (…) 2013 r. o przekształceniu zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki prawa handlowego. Do przekształcenia doszło z dniem 30 grudnia 2013 r. i jednostka kontynuowała działalność pod firmą Zakład 3b Sp. z o.o. Jedną z konsekwencji przekształcenia jest fakt, że z mocy samego prawa w sytuacji, gdy na rzecz zakładu budżetowego ustanowione zostało prawo zarządu gruntem, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. W dniu 21 lutego 2014 r. dokonano wpisu użytkowania wieczystego gruntu działki 2 w miejscowości 2, Gmina (…), poprzez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (…). W dniu 1 lipca 2016 r. doszło do zarejestrowania połączenia spółki 4 Sp. z o.o. w miejscowości 1 ze spółką Zakład 3b; spółka 4 Sp. z o.o. była przy tym spółką przejmującą (połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych), wskutek czego Spółka 4 Sp. z o.o. w miejscowości 1 wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednostka prowadzi przedsiębiorstwo pod firmą 1 Sp. z o.o.

Działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, o numerze geodezyjnym 3 powstała w wyniku podziału działki nr 2 na podstawie decyzji Wójta Gminy (…) z dnia 12 lutego 2018 r. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ta ma powierzchnię 2,6352 ha i jest sklasyfikowana jako tereny przemysłowe „Ba”. Dla działki tej nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na terenie działki znajdują się następujące budynki i budowle, do których sprzedawca – 1 Sp. z o.o. posiada tytuł własności, i które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży:

*   Budynek Garażowy,
*   Budynek administracyjno-socjalny,
*   Droga z kostki brukowej,
*   Ogrodzenie z prefabrykatów,
*   Garaż na sprzęt,
*   Budynek hydroforni,
*   Budynek kotłowni,
*   Ogrodzenie wysypiska,
*   Droga dojazdowa asfaltowa,
*   Myjnia.

Wszystkie ww. składniki mienia Wnioskodawcy zostały nabyte lub wybudowane i oddane do użytku w latach 1981-2009 oraz nie wykonywano znaczących modernizacji, przekraczających 30% ich wartości początkowej. W przeszłości na terenie działki będącej przedmiotem przyszłej transakcji Spółka 2 (Kupujący) wybudował z własnych środków budynki i budowle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Kupujący miał do tego tytuł prawny, gdyż w momencie realizacji obiektów był stroną umowy dzierżawy gruntu, na którym zostały posadowione obiekty wyszczególnione poniżej. Budynki i budowle Kupującego (co do których przysługuje kupującemu cywilnoprawne roszczenie o zwrot nakładów) posadowiono na działce oraz oddano do używania do końca roku 2016.

a. Składniki majątku Kupującego znajdujące się na terenie działki 1 (ujawnione w rejestrze budynków):

*   Budynek administracyjno-socjalny; parterowy, niepodpiwniczony, powierzchnia zabudowy – 205,29 m2, powierzchnia użytkowa – 177,64 m2, kubatura 903,28 m3;
*   Stacja transformatorowa; kontenerowa stacja transformatorowa o mocy 630 kVa z doziemną linią kablową – obiekt wolnostojący;
*   Budynek Garażowy; budynek parterowy, dwa stanowiska na pojazdy, posiada dwie bramy segmentowe, powierzchnia zabudowy – 179,49 m2, powierzchnia użytkowa – 156,64 m2, kubatura 1.114,99 m3;
*   Hala Stalowa; słupy stalowe, obudowa hali z blach trapezowych, powierzchnia zabudowy – 1.913 m2, powierzchnia użytkowa – 1.863 m2, kubatura 20.941 m3.

b. Składniki majątku Kupującego znajdujące się na terenie działki 1 (w stosunku do których aktualnie trwają prace zmierzające do ujawnienia w rejestrze budynków Starostwa Powiatowego):

*   Bioreaktory betonowe,
*   Wentylatorownia,
*   Biofiltr,
*   Drogi i place manewrowe, place dojrzewania, chodniki, place technologiczne,
*   Zbiornik na odcieki.

Na terenie przedmiotowej działki znajdują się także budynki i urządzenia bioelektrowni, teren pod jej realizację został oddany do używania i pobierania pożytków wspólnikom spółki cywilnej 5 s.c. na podstawie umowy dzierżawy nr (…) zawartej w dniu 22 grudnia 2016 r. przez dotychczasowego użytkownika wieczystego 1 Sp. z o.o. Wykaz budynków powstałych ze środków 5 s.c.:

*   Budynek agregatów,
*   Budynek socjalny i warsztat.

Strony mające interes faktyczny i prawny dotyczący planowanej transakcji sprzedaży działki 1, tj. 2 Sp. z o.o. (Kupujący) i 1 Sp. z o.o. (Sprzedający) oraz 5 s.c. (właściciel nakładów posadowionych na działce 1) ustaliły między sobą następujący sposób postępowania w przypadku dojścia jej do skutku:

1.  Kupujący wyraził wolę kontynuacji umowy dzierżawy terenu pod biogazownię
2.  w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy Kupujący wyraził wolę rozliczenia nakładów poniesionych przez 5 s.c. zgodnie z wartością ustaloną przez strony.

Strony transakcji 2 Sp. z o.o. oraz 1 Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi kapitałowo pośrednio przez Gminę 1, która jest udziałowcem 2 Sp. z o.o. (40%) i 1 Sp. z o.o. (100%). 5 Sp. z o.o. jest podmiotem niepowiązanym. Kupujący i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Przedmiot transakcji sprzedaży będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Kupujący i Sprzedający przed dniem dokonania transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie woli o rezygnacji z prawa do zwolnienia dostawy prawa użytkowania wieczystego z VAT i wyborze opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem, o ile będzie to dopuszczalne w zaistniałych okolicznościach faktycznych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że między Wnioskodawcą a Kupującym nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowanie budynków i budowli na działce 1. Między Wnioskodawcą a 5 s.c. nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowanie budynków na działce 1. Ustalona cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wyłącznie wartość gruntu działki 1 oraz budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy. Nie będzie obejmować nakładów poniesionych przez Kupującego oraz 5 na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1. Przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego będzie wyłącznie grunt działki 1 oraz budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy. Przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego będzie grunt działki 1 oraz budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy, a nie będą przedmiotem dostawy nakłady poniesione przez kupującego oraz 5 na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1. Złożone zgodne oświadczenie woli o rezygnacji z prawa do zwolnienia złożone przez Wnioskodawcę i Kupującego będzie zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa ww. nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego z pytań jest prawidłowe, to czy strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT w trybie i po spełnieniu przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 i 10a VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dostawy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT będzie obejmować uzgodnioną cenę, tj. wartość gruntu z pominięciem wartości nakładów, naniesień posadowionych przez dzierżawców na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż ww. nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zastosowanie stawki 23% byłoby nieprawidłowe. Na gruncie podatku VAT w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, nie istnieją regulacje odnoszące się wprost do planowanej transakcji. Brak jest także jednolitego orzecznictwa. Zasady opodatkowania planowanej transakcji należy wywieść z zasad ogólnych opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych, z poszanowaniem odrębności prawa podatkowego, zwłaszcza zaś systemu podatku VAT, od regulacji prawa cywilnego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, zgodnie z ustawą o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż towarów – a taki charakter ma dostawa nieruchomości zabudowanych – opodatkowana jest stawką podstawową VAT wynoszącą 23%, stawką obniżoną, albo też jest od podatku VAT zwolniona. Dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu traktowana jest na gruncie podatku od towarów i usług tak, jak dostawa prawa własności nieruchomości – odpowiednio do okoliczności – zabudowanych lub niezabudowanych.

Przechodząc do kwalifikacji nakładów na grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży, wskazać należy, że w myśl przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222). Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym naniesienia na sprzedawanej nieruchomości, trwale związane z gruntem i niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje łącznie wartość budynków/budowli i gruntu, będącego przedmiotem obrotu. Z treści przepisu wynika także, że grunt jest opodatkowany w taki sam sposób, jak budynek lub budowla. Potwierdzenie powyższego znajduje się m.in. w Komentarzu do art. 29a ustawy o VAT, pod red. Matarewicz, wyd. 2018: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży zabudowanej działki podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek. Jest to odwrotna zasada do tej obowiązującej w prawie cywilnym, gdzie budynek dzierży zawsze los prawny gruntu (zasada superficies solo cedit). Ma to również przełożenie na stawki VAT, bowiem grunt ma mieć co do zasady stawkę VAT analogiczną do budynku. Jeżeli sprzedaż budynku jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie gruntu”. Powyższa reguła dotyczy także zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle. W konsekwencji zasadą jest, że dostawa budynków lub budowli, które są posadowione na gruncie, do którego przysługuje użytkowanie wieczyste stanowi jedną dostawę, a stawka podatku właściwa dla dostawy budynków lub budowli ma decydujące znaczenie dla stawki właściwej dla zbycia prawa użytkowania wieczystego. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków lub budowli, a gdy dostawa budynków lub budowli będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Co niezwykle istotne w świetle obecnego podejścia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powyższa zasada ma zastosowanie także dla zbycia gruntów zabudowanych cudzymi budynkami, np. naniesieniami dzierżawców. Należy w tym miejscu wskazać, że w przeszłości rysowały się w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych rozbieżności co do charakteru gruntu zabudowanego cudzymi naniesieniami (naniesieniami dzierżawców itd.). Wynikały one z sygnalizowanej już niezgodności norm prawa cywilnego z normami prawa podatkowego w zakresie zbycia nieruchomości; ostatecznie organy podatkowe i sądy administracyjne uznały w zasadzie prymat prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów VAT dot. zbycia nieruchomości, nad cywilnoprawnym ujęciem tego rodzaju zdarzeń gospodarczych. Uznaje się obecnie, że dzierżawca nie jest właścicielem naniesienia, nie może zatem skutecznie przenieść prawa dysponowania tym naniesieniem tak, jak mógłby to uczynić właściciel budynku lub budowli.

W efekcie takiego podejścia Wnioskodawca planuje zbycie gruntu zabudowanego własnymi naniesieniami, przedmiotem dostawy na gruncie VAT nie będą natomiast naniesienia dzierżawców, w tym Kupującego. Obecnie prezentowana jest bowiem w praktyce następująca wykładnia przepisów: w świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 47 § 1-3 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Artykuł 48 KC stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 KC, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Według art. 231 § 1 KC, samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 KC przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 KC, w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy podatkowej.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy (powyższe za: interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 września 2019 r., nr 0111-KDIB3 -1.4012.403.2019.2.AB). W przypadku transakcji odwrotnych do zaplanowanej, tj. nabycia budynku (naniesienia) od dzierżawcy stosownie do aktualnego stanowiska organów podatkowych (zob. interpretacje KIS z dnia 6 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1 -1.4012.25.2018.1.DG i z dnia 2 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.455.2018.1.JP) sprzedaż nakładów w postaci budynku wzniesionego na cudzym gruncie nie podlega zwolnieniu z VAT przewidzianemu dla dostawy budynków. Zwolnienie to odnosi się bowiem, jak wskazują ww. indywidualne interpretacje prawa podatkowego, do dostawy towarów, a nie do odpłatnego świadczenia usług. A sprzedaż budynków lub budowli przez dzierżawcę właścicielowi gruntu stanowi świadczenie usług (a nie dostawę towarów). Stanowisko fiskusa ma potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r. (FSK 1815/16), w którym sąd wskazał, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie może dokonać posiadacz zależny (podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość). Wyrok ten dotyczy wprawdzie kwestii odliczenia VAT z faktury na wartość nakładów (na budynek) poczynionych na cudzym gruncie, jednak sąd uznał za słuszne stanowisko fiskusa, że nabywcy nie przysługuje prawo odliczenia VAT z tej faktury, bo nie nastąpiła tu dostawa towaru. Podobną tezę zawiera wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1247/18): Skoro zatem w przypadku spornego budynku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Skarżąca owym prawem nigdy nie dysponowała, jej działania w celu wybudowania budynku należy uznać za usługę (usługę budowlaną), z tytułu której, co do zasady, przysługuje jej wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych nakładów. Powyższe wskazuje zatem, że obecnie przyjmuje się konsekwentnie, iż w przypadku wybudowania naniesień dzierżawcy na cudzym gruncie i późniejszego zbycia odpowiednio:

*   sprzedaż gruntu stanowi dostawę nieruchomości zabudowanej (co najmniej) z naniesieniami Wnioskodawcy;
*   sprzedaż naniesień dzierżawcy właścicielowi gruntu stanowi odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do powyższego, analizy wymaga na kolejnym etapie, czy planowana dostawa konkretnych towarów (prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami) korzysta ze zwolnienia z VAT, czy też jest opodatkowana stawką 23%. Dostawa budynków, budowli lub ich części w Polsce jest bowiem co do zasady zwolniona z VAT (a grunt pod nimi dzieli los podatkowy obiektów na nim naniesionych). Istnieją jednak dwa wyjątki, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT. Wskazana zasada nie obowiązuje po pierwsze w sytuacji, określonej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. gdy dostawa:

*   odbywa się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło mniej niż dwa lata.

Drugi z wyjątków od zasady zwolnienia dostawy nieruchomości zabudowanych z podatku VAT, jest określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawca przyjmuje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku, z uwagi na spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tak więc zasadniczo kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości zabudowanych będzie zwolniona z VAT na mocy wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest ustalenie, czy miało w ich przypadku miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu. Odnosząc się zatem do pierwszego z wyjątków wskazać należy, że legalna definicja pierwszego zasiedlenia ma wpływ na stosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Znowelizowany przepis art. 2 ust. 14 ustawy o VAT stanowi (od 1 września 2019 r.), że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, pierwsze zasiedlenie jest obecnie rozpoznawane znacznie wcześniej lub w innym ujęciu: w większej liczbie przypadków, niż przyjmowano do tej pory, przed nowelizacją ustawy, która nastąpiła w roku 2019. Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły co najmniej 2 lata. Ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu przepisu, nie uzależnia pierwszego zasiedlenia, od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Uszczegółowił również ten przepis i poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania nie tylko pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale również oddanie do użytkowania na potrzeby własne.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem (posiadaczem wieczystym) działki gruntowej zabudowanej, na której znajdują się: naniesienia własne, należące do Wnioskodawcy; naniesienia dzierżawcy, spółki 2, który planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu (całej działki); naniesienia dzierżawcy – strony trzeciej nie zaangażowanej w transakcję zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, który planuje kontynuację dzierżawy z każdoczesnym właścicielem terenu. Do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej doszło z mocy prawa w związku z przekształceniem jednego z poprzedników prawnych Wnioskodawcy w roku 2013. Przed tą datą Wnioskodawca dysponował działką w ramach trwałego zarządu i na mocy tego tytułu prawnego wznosił tam obiekty niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, działka została oddana w dzierżawę wskazanym podatnikom VAT, którzy wybudowali na działce własne instalacje i obiekty wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli posadowionych na działce będącej przedmiotem sprzedaży nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż pierwsze zasiedlenie (wykorzystywanie na cele działalności gospodarczej) żadnego z budynków lub budowli nie nastąpiło w okresie ostatnich 2 lat. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie obiektów, co do których posiadał prawo własności oraz – jak wynika z ustaleń Wnioskodawcy, ulepszenia takie nie były dokonywane na naniesieniach dzierżawców po wskazanej dacie. W opisanej sytuacji konsekwentnie uznać należy, idąc za najnowszymi interpretacjami podatkowymi i orzecznictwem sądów administracyjnych, iż naniesienia nie stanowią przedmiotu dostawy, gdyż skutek cywilnoprawny zawarcia umowy sprzedaży nie będzie miał identycznego skutku na gruncie VAT. W chwili zawarcia umowy sprzedaży działki 1 dojdzie zatem do:

*   dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanego budynkami i budowlami stanowiącymi niewątpliwie przedmiot własności Wnioskodawcy,
*   oddanymi do użytkowania na cele związane działalnością gospodarczą przed dniem 31 grudnia 2016 r., zatem nie w warunkach pierwszego zasiedlenia lub 2 lat następujących po tym zdarzeniu; nie modernizowanymi od tego czasu;
*   na rzecz podatnika VAT czynnego – Kupującego.

Na gruncie VAT przedmiotem dostawy nie będą naniesienia dzierżawców, jako że Wnioskodawca nie przeniesie w ramach dostawy prawa dysponowania nimi jak właściciel. Ponadto, przy nabyciu samej działki będącej przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to jednak przysługiwało w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych przez Wnioskodawcę lub jego poprzedników prawnych. Ponadto Sprzedający wskazuje, że przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej, gdyż przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy oraz była wykorzystywana przez samego podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane). W efekcie przyjąć należy, że dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

Przyjmując, iż wolą stron planowanej transakcji jest, by planowana sprzedaż działki 1 była czynnością opodatkowaną VAT wg stawki 23% oraz fakt, że jej dostawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powstała wątpliwość co do opodatkowania w oparciu o oświadczenie podatników. Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje podatnikom możliwość zrezygnowania z rozpatrywanego wyżej zwolnienia i fakultatywnego opodatkowania transakcji VAT po spełnieniu określonych w ustawie warunków. W szczególności na mocy wymienionego przepisu podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 wskazanego przepisu i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części (a co za tym idzie i gruntu, na którym są posadowione) pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa wyżej, musi również zawierać (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT):

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na okoliczność, iż w analizowanym przypadku miało miejsce „pierwsze zasiedlenie” budowli i budynków stanowiących własność Wnioskodawcy, sprzedaż zabudowanej nieruchomości będzie korzystała z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; jednakże Kupujący i Sprzedający mogą zadecydować o opodatkowaniu transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z uwagi na odrębność ustawy o VAT od regulacji prawa cywilnego zakres planowanej dostawy obejmować będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami stanowiącymi własność Wnioskodawcy; naniesienia dzierżawców z woli stron nie będą objęte sprzedażą. W związku z powyższym, oświadczenie Kupującego i Sprzedającego, złożone przed zawarciem transakcji i zawierające dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 oraz wskazujące na zamiar zbycia działki 1 wraz z zabudowaniami stanowiącymi własność Wnioskodawcy, bez wskazania w treści oświadczenia naniesień dzierżawców, stanowić będzie spełnienie warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie bowiem przedmiotem dostawy nie będą wszelkie obiekty trwale związane z nieruchomością w ujęciu cywilnoprawnym, lecz tylko te, będące przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej, dla której złożone zostanie stosowane oświadczenie i dopełnione zostaną pozostałe warunki rezygnacji ze zwolnienia, będzie wartość gruntu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) i budynki i budowle stanowiące jednocześnie własność Wnioskodawcy oraz nad którymi sprawuje on władztwo ekonomiczne, będące przedmiotem planowanej dostawy na gruncie podatku VAT. W podstawie opodatkowania transakcji nie będzie uwzględniona wartość naniesień dzierżawców, w tym Kupującego, gdyż na gruncie podatku od towarów i usług nie będzie ona przedmiotem dostawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle prawa cywilnego właściciel gruntu (prawa użytkowania wieczystego) jest jednocześnie właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku. Dzierżawca, z perspektywy prawa cywilnego pozostaje natomiast posiadaczem zależnym budynku i dysponuje jedynie przyszłym roszczeniem o zwrot nakładów ulepszających, które powstanie dopiero po spełnieniu przesłanki wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Z perspektywy prawa podatkowego i ustawy o VAT przeniesienie jedynie własności gruntu i zabudowań innych, niż wybudowane przez dzierżawców jest możliwe po dokonaniu przez Wnioskodawcę cywilnoprawnej sprzedaży gruntu wraz ze wszystkimi zabudowaniami, jakie są posadowione na tym gruncie. Kupujący i Sprzedający oraz 5 s.c. nie zamierzają rozwiązywać zawartych umów dzierżawy, która jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz 1, wygaśnie samoistnie z mocy prawa. Natomiast w relacji z 5 s.c. dzierżawa będzie kontynuowana z nowym właścicielem nieruchomości. Z uwagi na fakt, że na skutek sprzedaży Wnioskodawca uzyska jedynie cenę odpowiadającą wartości samego gruntu i jego „własnych”, tj. nie posadowionych przez dzierżawców naniesień, nie dojdzie do dokonania dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT budynków i budowli posadowionych przez obu dzierżawców.

Orzecznictwo sądowe, w tym NSA, wydawane w zbliżonych stanach faktycznych nie jest jednolite. Jednak wskazuje, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku (tak: NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12). W zbliżonych stanach faktycznych również organy podatkowe wskazują, że dostawa (sprzedaż) gruntu nie obejmuje naniesień dzierżawców (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ). Przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT konstytuuje zasadę, iż grunt, na którym posadowione są budowle, dzieli los prawny (na gruncie VAT) budynku lub budowli wybudowanej na nim.

W ocenie orzecznictwa dokonując wykładni tego przepisu należałoby uznać, że ustawa o VAT przewiduje wyłącznie dwie kategorie nieruchomości, tj. grunty niezabudowane albo budynki lub budowle (kiedy nieruchomość jest zabudowana), a nie istnieje kategoria nieruchomości zabudowanej. Przepis ten odwołuje się do przypadku dostawy budynków lub budowli i jednoznacznie wskazuje, że grunt opodatkowany będzie stawką właściwą dla tych obiektów, wyłącznie gdy faktycznym przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem. W przypadku dostawy gruntu zabudowanego i przez właściciela gruntu (Wnioskodawcę) i przez dzierżawcę przyjmuje się, że budynek lub budowla dzierżawcy nie są przedmiotem dostawy. Sprzedającemu nie przysługuje bowiem ekonomiczne władztwo nad faktycznie trwale związanymi z gruntem obiektami. Zabudowania znajdują się we władaniu dzierżawcy i to dzierżawca nimi rozporządza w ujęciu systemu podatku VAT. Dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest przeniesienie tzw. ekonomicznego władania nad rzeczą. Ekonomiczne władztwo przysługuje Sprzedającemu wyłącznie do gruntu, na którym znajdują się zabudowania, które sam nabył lub wybudował, nie przysługuje mu natomiast władztwo ekonomiczne do posadowionych na wskazanym przez dzierżawców gruncie budynków i budowli.

W efekcie, przedmiotem dostawy dla celów VAT będzie wyłącznie grunt (prawo użytkowania wieczystego) i budynki znajdujące się we władztwie Wnioskodawcy, lecz nie dzierżawców. Art. 29a ust. 8 ustawy o VAT znajdzie w analizowanym przypadku jedynie odpowiednie zastosowanie, tj. dostawa towarów Wnioskodawcy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (Kupującego) obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, konkretnymi obiektami. Z transakcji wyłączone będą natomiast wszelkie naniesienia dzierżawców, w tym Kupującego, gdyż obiekty te nie będą według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W praktyce oznacza to, że dostawa tego konkretnego gruntu zabudowanego przez właściciela (Wnioskodawcę) i dzierżawców dokonywana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (Kupującego) objęta być powinna regulacjami właściwymi dla dostawy gruntu zabudowanego, ponieważ zabudowania w tym konkretnym przypadku są przedmiotem transakcji.

W konsekwencji powyższego oraz przy uwzględnieniu regulacji art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży wskazanej działki, do podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej transakcji przyjęta zostanie wartość ustalona na podstawie wartości gruntu (prawa użytkowania wieczystego), jak i naniesień wykonanych przez Wnioskodawcę oraz z pominięciem wartości naniesień dzierżawców, jako elementów nie objętych planowaną dostawą.

Do podobnych wniosków prowadzą interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora KIS w przypadku zbliżonych transakcji, tj. takich, których przedmiotem są działki zabudowane przez dzierżawców, np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami również budynek/budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami (działka o numerze ewidencyjnym 1).

Na terenie działki znajdują się następujące budynki i budowle, do których Wnioskodawca posiada tytuł własności i które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży: Budynek Garażowy, Budynek administracyjno-socjalny, Droga z kostki brukowej, Ogrodzenie z prefabrykatów, Garaż na sprzęt, Budynek hydroforni, Budynek kotłowni, Ogrodzenie wysypiska, Droga dojazdowa asfaltowa, Myjnia.

Wszystkie ww. składniki mienia Wnioskodawcy zostały nabyte lub wybudowane i oddane do użytku w latach 1981-2009 oraz nie wykonywano znaczących modernizacji, przekraczających 30% ich wartości początkowej. W przeszłości na terenie działki będącej przedmiotem przyszłej transakcji Kupujący wybudował z własnych środków budynki i budowle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Kupujący miał do tego tytuł prawny, gdyż w momencie realizacji obiektów był stroną umowy dzierżawy gruntu, na którym zostały posadowione obiekty wyszczególnione poniżej. Budynki i budowle Kupującego (co do których przysługuje kupującemu cywilnoprawne roszczenie o zwrot nakładów) posadowiono na działce oraz oddano do używania do końca roku 2016.

Na terenie działki 1 znajdują się następujące składniki majątku Kupującego (ujawnione w rejestrze budynków): Budynek administracyjno-socjalny; Stacja transformatorowa; Budynek Garażowy; Hala Stalowa; słupy stalowe, obudowa hali z blach trapezowych, powierzchnia zabudowy – 1.913 m2, powierzchnia użytkowa – 1.863 m2, kubatura 20.941 m3. Na terenie działki 1 znajdują się również następujące składniki majątku Kupującego (w stosunku do których aktualnie trwają prace zmierzające do ujawnienia w rejestrze budynków Starostwa Powiatowego): Bioreaktory betonowe, Wentylatorownia, Biofiltr, Drogi i place manewrowe, place dojrzewania, chodniki, place technologiczne, Zbiornik na odcieki.

Na terenie przedmiotowej działki znajdują się także budynki i urządzenia bioelektrowni, teren pod jej realizację został oddany do używania i pobierania pożytków wspólnikom spółki cywilnej 5 s.c. na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę: Budynek agregatów oraz Budynek socjalny i warsztat.

Między Wnioskodawcą a Kupującym nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowanie budynków i budowli na działce 1 oraz między Wnioskodawcą a 5 s.c. nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowanie budynków na działce 1. Ustalona cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wyłącznie wartość gruntu działki 1 oraz budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy. Nie będzie obejmować nakładów poniesionych przez Kupującego oraz 5 na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1. Przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego będzie wyłącznie grunt działki 1 oraz budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy. Przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego będzie grunt działki 1 oraz budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy, a nie będą przedmiotem dostawy nakłady poniesione przez kupującego oraz 5 na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1.

Kupujący i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Kupujący i Sprzedający przed dniem dokonania transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie woli o rezygnacji z prawa do zwolnienia dostawy prawa użytkowania wieczystego z VAT i wyborze opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem. Złożone zgodne oświadczenie woli o rezygnacji z prawa do zwolnienia złożone przez Wnioskodawcę i Kupującego będzie zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%, oraz czy strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT w trybie i po spełnieniu przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 Kodeksu cywilnego, w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności), może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, to dzierżawcy zabudowali grunt należący do Wnioskodawcy budynkami i budowlami. Zatem uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działki zabudowanej, w części dotyczącej budynków i budowli wybudowanych przez dzierżawców, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkami i budowlami jak właściciel. Prawo to jest po stronie dzierżawców, którzy wybudowali przedmiotowe budynki i budowle.

Skoro zatem dzierżawcy, którzy „wytworzyli” towary, jakimi niewątpliwie są wskazane budynki i budowle, uczynili to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy.

Należy jednak podkreślić, iż pomimo że wybudowane przez dzierżawców na gruncie należącym do Wnioskodawcy budynki i budowle nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, to grunt stanowiący działkę 1 pozostaje w dalszym ciągu gruntem zabudowanym, gdyż jak wynika z wniosku na gruncie posadowione są inne budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy posadowionych na działce 1 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku wszystkie budynki i budowle, będące własnością Wnioskodawcy, objęte transakcją sprzedaży, były używane (miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie). Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata, ponieważ budynki i budowle zostały nabyte lub wybudowane i oddane do użytku w latach 1981-2009, jak również nie wykonywano znaczących modernizacji, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy ww. budynków i budowli. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki 1, na której budynki i budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą opisanych budynków i budowli, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca i nabywca nieruchomości mogą z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż opisanych budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tym samym strony transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia i zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości. Skoro zatem – jak wynika z opisu sprawy – zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży opisanych budynków i budowli, zawierające wszystkie informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa ta nie będzie zwolniona od podatku, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu transakcji. W takim przypadku również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są wskazane budynki i budowle, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż na rzecz Kupującego budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy wraz z prawem użytkowania wieczystego działki 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca i Kupujący, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będą mogli przy dostawie ww. nieruchomości zrezygnować ze zwolnienia od podatku określonego w tym przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy podstawa opodatkowania dostawy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT będzie obejmować uzgodnioną cenę, tj. wartość gruntu z pominięciem wartości nakładów, naniesień posadowionych przez dzierżawców na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę.

Jak wynika z opisu sprawy, między Wnioskodawcą a Kupującym oraz między Wnioskodawcą a 5 nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowanie budynków i budowli na działce 1. Przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego będzie wyłącznie grunt działki 1 oraz budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy, a ustalona cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wyłącznie wartość gruntu działki 1 oraz budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy – nie będzie ona obejmować nakładów poniesionych przez Kupującego oraz 5 na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1.

Tym samym, podstawę opodatkowania z tytułu planowanej na rzecz Kupującego dostawy prawa użytkowania wieczystego działki 1 zabudowanej budynkami i budowlani będącymi własnością Wnioskodawcy oraz budynkami i budowlami wybudowanymi przez dzierżawców, stanowić będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Kupującego, a więc wartość gruntu oraz budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie będzie natomiast obejmować wartości nakładów poniesionych przez Kupującego oraz 5 na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1.

Podsumowując, podstawa opodatkowania planowanej na rzecz Kupującego dostawy nieruchomości, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, będzie obejmować uzgodnioną cenę, tj. wartość gruntu oraz budynków i budowli będących własnością Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego, z pominięciem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawców na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na działce 1 należącej do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.