Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-311/08-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-22
Teza: 1. Kiedy są potrącalne koszty wspólne budowy osiedla? Czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami? 2. Czy Spółka prawidłowo postępuje traktując koszty wynagrodzenia dla inspektora nadzoru budowlanego, sanitarnego i elektrycznego, jako koszty wspólne całego osiedla, pomimo tego że w poszczególnych miesiącach realizowana jest budowa tylko niektórych budynków na osiedlu, a nie wszystkich naraz w tym samym czasie? 3. Czy Spółka prawidłowo postępuje obliczając proporcje kosztów wspólnych budowy osiedla dotyczących poszczególnych lokali biorąc pod uwagę powierzchnie lokali wynikającą z dokumentacji projektowej?
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; deweloper; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-podatek od nieruchomości; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 02 lipca 2008 r. (data wpływu) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą od 1999 roku. Wnioskodawca zajmuje się w przeważającej części tzw. „deweloperską”, tzn. budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tych lokali. Sprzedawane lokale mieszkalne oraz lokale usługowe stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Procedura wybudowania lokali mieszkalnych bądź lokali użytkowych jest następująca:

*   Etap I – nabycie przez Spółkę gruntu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie polegające na budowie budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi,

*   Etap II – przygotowania do budowy, tj. m. in. zlecenie opracowania projektów architektonicznych budynków oraz projektów sieci zewnętrznych, zlecenie opracowania ekspertyz geologicznych, akustycznych itp. Etap ten kończy się uzyskaniem przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę,

*   Etap III - budowa – w procesie budowy Spółkę korzysta z usług generalnego wykonawcy, z którym - przed rozpoczęciem budowy – podpisywana jest umowa na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi,

*   Etap IV – zakończenie budowy, tj. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dla wybudowanych budynków oraz oddanie do użytku klientom Spółki lokali mieszkalnych i usługowych znajdujących się w tych budynkach,

*   Etap V – prace końcowe dotyczące całej budowy, tj. zagospodarowanie terenu wokół wybudowanych budynków: wykonanie terenów zielonych, wybudowanie obiektów małej architektury, ekranu akustycznego, dróg, parkingów, chodników (etap IV i V mogą się ze sobą łączyć),

*   Etap VI – podpisanie z każdym z klientów Wnioskodawcy aktu notarialnego przenoszącego na klienta własność zakupionego lokalu mieszkalnego lub usługowego wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tego lokalu.

Przy czym należy pamiętać, że ww. etapy prac mogą zmieniać kolejność, bądź też występować jednocześnie, np. etapy V i VI – z nabywcą lokalu może być podpisany akt notarialny przenoszący własność nieruchomości w lipcu 2008 r., a prace końcowe na terenie osiedla mieszkaniowego mogą trwać nawet do końca roku 2009 itp.

Obecnie Spółka realizuje budowę jednego osiedla mieszkaniowego (z lokalami mieszkaniowymi i użytkowymi). Spółka otrzymała pozwolenie na budowę całego osiedla w dniu 3 stycznia 2007 r. Warto przy tym zaznaczyć, że jest to jedno pozwolenie na budowę i to pozwolenie dotyczy osiedla jako całości, a nie każdego budynku z osobna. Budowę osiedla należy traktować jako budowę kompleksu budynków. Zgodnie z dokumentacją projektową na osiedlu tym ma być wybudowanych 7 budynków o łącznej powierzchni użytkowej 16.831,90 metrów kwadratowych. Całkowita powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków na osiedlu oraz udział procentowy tej powierzchni w stosunku do powierzchni całego osiedla przedstawia poniższa tabela:


| Numer budynku | Funkcja budynku | Całkowita powierzchnia użytkowa mieszkań w m2 | Całkowita powierzchnia lokali usługowych w m2 | Całkowita powierzchnia miejsc postojowych w m2 | RAZEM POWIERZCHNIA UŻYTKOWA BUDYNKU w m2 | Udział procentowy do całego osiedla 
| 1 | Mieszkalno – usługowy | 1.809,00 | 677,10 | 0,00 | 2 486,10 | 14,77% 
| 2 | Mieszkalny | 7.495,30 | 0,00 | 1.755,00 | 9.250,30 | 54,96% 
| 3 | Mieszkalny | 1.019,10 | 0,00 | 0,00 | 1.019,10 | 6,05% 
| 4 | Mieszkalny | 1.019,10 | 0,00 | 0,00 | 1.019,10 | 6,05% 
| 5 | Mieszkalny | 1.019,10 | 0,00 | 0,00 | 1.019,10 | 6,05% 
| 6 | Mieszkalny | 1.019,10 | 0,00 | 0,00 | 1.019,10 | 6,05% 
| 7 | Mieszkalny | 1.019,10 | 0,00 | 0,00 | 1.019,10 | 6,05% 
|  | SUMA | 14.399,80 | 677,10 | 1.755,00 | 16.831,90 | 100,00% 

Spółka obliczając ww. udziały procentowe posługuje się wyłącznie powierzchnią lokali z dokumentacji projektowej. Spółka nie koryguje tych wielkości do powierzchni rzeczywistych (tj. wynikających z pomiaru gotowych już lokali), ponieważ różnice pomiędzy powierzchnią projektową a rzeczywistą są tak niewielkie, że nie mają znaczącego wpływu na obliczenia zawarte w tabeli.

W budynkach (zgodnie z dokumentacją projektową) będą znajdować się lokale mieszkalne i użytkowe. W budynku nr 1 ma powstać (zgodnie z dokumentacją projektową) 33 lokali mieszkalnych oraz 8 lokali usługowych, w budynku nr 2 (zgodnie z dokumentacją projektową) – 140 mieszkań oraz 101 boksów garażowych, w budynkach nr 3-7 (zgodnie z dokumentacją projektową) powstanie po 16 mieszkań w każdym.

W sumie na całym osiedlu (zgodnie z dokumentacją projektową) będzie wybudowanych 253 sztuk lokali mieszkalnych i 109 sztuk lokali użytkowych (101 boksów garażowych w hali garażowej oraz 8 lokali usługowych).

Na dzień dzisiejszy w trakcie budowy są 3 budynki, a mianowicie budynek nr 2, 6 i 7. Budowa budynków nr 4 oraz nr 5 została już rozpoczęta (tj. wybudowano już fundamenty), ale ich budowa została wstrzymana ze względu na sytuację rynkową. Spółka rozpocznie (ew. wznowi) budowę pozostałych budynków w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości.

Rozpoczęcie budowy budynku nr 2 nastąpiło 02-04-2007 r., przewidywany termin oddania budynku do użytku nastąpi sukcesywnie klatkami – pierwsza klatka 30-06-2008 r., ostatnia klatka 30-11-2008 r.

Rozpoczęcie budowy budynku nr 6 nastąpiło 13-03-2007 r., przewidywany termin oddania budynku do użytku 31-12-2008 r.

Rozpoczęcie budowy budynku nr 7 nastąpiło 13-03-2007 r., przewidywany termin oddania do użytku 31-10-2008 r.

Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Spółka ewidencjonuje koszty bezpośrednio związane z budową lokali na koncie 501 „Produkcja podstawowa". Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z budową, które dotyczą konkretnych budynków (np. koszt wykonania fundamentów budynku nr 6), bądź też ponosi koszty bezpośrednio związane z budową, które są wspólne dla budowy całego osiedla i trudno jest wydzielić, która część tych kosztów dotyczy jakiego budynku (np. koszt wykonania ogrodzenia osiedla, koszt wykonania zieleni i małej architektury, koszt chodników i dróg osiedlowych itp.). Z tego powodu na koncie tym, Spółka wydzieliła konta analityczne z kosztami produkcji dotyczących poszczególnych budynków o numerach od 1 do 7 oraz konto analityczne z kosztami wspólnymi dotyczącymi budowy całego osiedla.

Pod względem podatkowym Wnioskodawca traktuje te koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty produkcji dotyczące poszczególnych budynków to, np. koszt usług budowlanych, jakie Spółka nabywa od generalnego wykonawcy.

Koszty wspólne dotyczące budowy całego osiedla bezpośrednio związane z przychodami to w szczególności:

1.  koszty usług projektowych – projekty dotyczą całego osiedla, a nie każdego budynku z osobna,
2.  koszty sieci zewnętrznych – infrastruktura towarzysząca budownictwu dotyczy również całego osiedla, a nie poszczególnych budynków,
3.  koszty budowy ekranu akustycznego i koszty przełożenia ciepłociągu – warunkami (w pozwoleniu na budowę) koniecznymi do realizacji przedmiotowego osiedla było:
a) wybudowanie ekranu akustycznego pomiędzy docelowym osiedlem a zajezdnią autobusową – pomimo tego, że ekran akustyczny stoi w bezpośrednim sąsiedztwie tylko z budynkiem nr 2, dotyczy on całego osiedla, ponieważ nawet gdyby Spółka zrezygnowała z budowy budynku nr 2, to ekran i tak musiałby powstać, b) przełożenie ciepłociągu – spółka była zmuszona do poniesienia kosztów schowania ciepłociągu pod ziemię, choć ciepłociąg, będąc na powierzchni ziemi, kolidował tylko z budynkiem nr 1, to analogicznie jak w przypadku ekranu akustycznego, koszt ten dotyczy całego osiedla,4.  koszty dróg, chodników, pieszojezdni – koszty tego typu infrastruktury towarzyszącej trudno wydzielić na pojedyncze budynki, dlatego są również ujmowane jako koszty wspólne dla całego osiedla,
5.  koszty ogrodzenia i monitoringu osiedla – j .w.,
6.  koszty zieleni i małej architektury – j. w.,
7.  koszty wynagrodzenia inspektora nadzoru budowlanego, sanitarnego, elektrycznego,
8.  koszty ekspertyz, badań i dokumentacji specjalistycznej,
9.  podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym budowane jest osiedle,
10.  pozostałe koszty, np. wynajem lokalu dla inspektorów nadzoru, ekip budowlanych, koszty usług telekomunikacyjnych dotyczących bezpośrednio placu budowy (wykonywane przez inspektorów budowlanych) itp.

Analizując powyższy stan faktyczny należy mieć na uwadze, że budowa osiedla mieszkaniowego jest procesem długotrwałym – trwającym niekiedy kilka lat. To, kiedy zostanie zakończona budowa całego osiedla jest niewiadome. Planowane zakończenie budowy osiedla to grudzień 2009 r. Może się jednak zdarzyć, że termin ten zostanie przesunięty w czasie, z powodu wstrzymania prac nad budowaniem nowych obiektów ze względów rynkowych (brak popytu na mieszkania). Zarząd Spółki przy podejmowaniu decyzji będzie kierował się rachunkiem ekonomicznym i decyzje dotyczące terminów rozpoczęcia prac nad nowymi budynkami na tym osiedlu będzie podejmował po dokładnej analizie sytuacji na rynku mieszkaniowym.

W związku z tym, że budowa całego osiedla jest procesem długotrwałym może dojść do sytuacji, że oddany jest już do użytku budynek, np. nr 2 i sprzedanych jest już część mieszkań w tym budynku (czyli Spółka osiągnęła przychód), a nadal Wnioskodawca ponosi koszty wspólne budowy całego osiedla (które również dotyczą już tych sprzedanych mieszkań). Chodzi tutaj zwłaszcza o koszty związane z budową infrastruktury towarzyszącej, takiej jak zieleń, mała architektura, chodniki, place zabaw, prace wykończeniowe, ogrodzenie, czyli o prace, które w swej naturze muszą być wykonane pod koniec budowy. Oprócz tego Spółka, do czasu zakończenia budowy będzie zatrudniała inspektora nadzoru budowlanego, elektrycznego i sanitarnego, czyli również będzie ponosiła koszty wynagrodzenia tych osób.

Omawiając kwestie wynagrodzenia dla inspektorów nadzoru budowlanego, sanitarnego czy elektrycznego należy jeszcze zaznaczyć, że w trakcie budowy osiedla, tj. w okresie od marca 2007 do zakończenia budowy (np. grudzień 2009 r.), inspektorzy ci wykonują czynności dotyczące całego osiedla, pomimo tego że w danym miesiącu (zgodnie z dziennikiem budowy) trwają prace tylko w budynku nr 2 i 6 albo zamiennie 6 i 7. Spółka zakwalifikowała te koszty jako koszty wspólne całego osiedla, a nie jako koszty tylko poszczególnych budynków (które są w trakcie realizacji), ponieważ inspektorzy oprócz nadzorowania prac bezpośrednio związanych z danym budynkiem, wykonują również czynności związane z infrastrukturą towarzyszącą, zielenią, doborem materiałów budowlanych do całego osiedla, a zatem są to, jak najbardziej, prace związane z całym osiedlem i nie jest możliwe wydzielenie tych czynności na poszczególne budynki. Warto przy tym jeszcze wspomnieć, że budowa pierwszych budynków rozpoczęła się 13 marca 2007 r., a Spółka ponosiła koszty wynagrodzenia dla inspektora już od października 2006 r. W okresie październik 2006 r. - luty 2007 r. koszt wynagrodzenia inspektorów też był traktowany przez Spółkę jako koszt wspólny budowy całego osiedla (pod względem podatkowym był to koszt bezpośrednio związany z przychodami), ponieważ w tym okresie inspektorzy wykonywali czynności przygotowawcze do rozpoczęcia budowy całego osiedla mieszkaniowego.

A zatem, reasumując, naturalna będzie sytuacja, w której Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży mieszkania, np. w lipcu 2008 r., a w dalszych miesiącach roku 2008 i w roku 2009, 2010 itd. będzie ponosiła nadal koszty wspólne budowy całego osiedla, czyli będą to koszty nie tylko związane z budową nie sprzedanych bądź nie oddanych do użytku mieszkań, ale będą to koszty nadal wspólne dla całego osiedla.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy są potrącalne koszty wspólne budowy osiedla? Czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami?
2.  Czy Spółka prawidłowo postępuje traktując koszty wynagrodzenia dla inspektora nadzoru budowlanego, sanitarnego i elektrycznego, jako koszty wspólne całego osiedla, pomimo tego że w poszczególnych miesiącach realizowana jest budowa tylko niektórych budynków na osiedlu, a nie wszystkich naraz w tym samym czasie?
3.  Czy Spółka prawidłowo postępuje obliczając proporcje kosztów wspólnych budowy osiedla dotyczących poszczególnych lokali biorąc pod uwagę powierzchnie lokali wynikającą z dokumentacji projektowej?

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wspólne dotyczące budowy całego osiedla (wymienione w części „Własne stanowisko w sprawie”) należy potraktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Oznacza to, że zastosowanie będą miały tutaj przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4, 4b i 4c.

A zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty te należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl ust. 4b tego samego artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z ust. 4c tego samego artykułu koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione po dniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, są potrącalne w roku podatkowym, następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wg Spółki, koszty wspólne budowy osiedla są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych bądź użytkowych proporcjonalnie do udziału powierzchni danego lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali na całym osiedlu. Na przykład przy sprzedaży lokalu mieszkalnego o pow. 100,00 m2 część kosztów ogólnych budowy osiedla, która dotyczy przychodów ze sprzedaży tego mieszkania wynosi 0,5941% kosztów ogólnych budowy osiedla, tj. 100,00 m2/16.831,90 m2 = 0,5941% (powierzchnia sprzedawanego mieszkania podzielona przez łączne powierzchnie wszystkich lokali na całym osiedlu z dokumentacji projektowej).

A zatem, biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że:

1.  koszty wspólne budowy osiedla (w części przypadającej proporcjonalnie na dany lokal) zarachowane w księgowości do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu (moment podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości) są potrącalne w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży lokalu – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  koszty wspólne budowy osiedla (w części przypadającej proporcjonalnie na dany lokal) zarachowane w księgowości po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu (moment podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości), ale jeszcze w tym samym roku podatkowym, są potrącalne w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży lokalu – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty wspólne budowy osiedla (w części przypadającej proporcjonalnie na dany lokal) zarachowane w księgowości po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu (moment podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości) i jednocześnie w następnym roku podatkowym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży lokalu – art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  koszty wspólne budowy osiedla (w części przypadającej proporcjonalnie na dany lokal) zarachowane w księgowości po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu (moment podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości) i jednocześnie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest ujęcie kosztów wynagrodzenia inspektorów nadzoru budowlanego, sanitarnego i elektrycznego, jako koszty wspólne budów całego osiedla, pomimo, że z dziennika budowy wynika, że w danym miesiącu realizowane są budowy tylko niektórych budynków a nie wszystkich naraz w tym samym czasie.

Wnioskodawca uważa, że o zakwalifikowaniu danego kosztu do związanego z budową całego osiedla decydują faktyczne czynności, a nie tylko wpis do dziennika budowy. Inspektorzy wykonują swoje czynności dotyczące zarówno poszczególnych budynków jak i ogólnie całego osiedla. Przykładowo:

1.  czynności związane z wykonywaniem prac budowlanych przy infrastrukturze towarzyszącej – dotyczy ogólnie całego osiedla,
2.  czynności związane z wyborem materiałów budowlanych do budowy budynków – dotyczy ogólnie całego osiedla,
3.  czynności związane z poprawnością wykonywanych prac przy robotach budowlanych konkretnego budynku – dotyczy tylko poszczególnego budynku,
4.  czynności związane z poprawnością wykonywanych prac przy sieciach zewnętrznych – dotyczy ogólnie całego osiedla.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie inspektorów w całym okresie budowy osiedla należy potraktować jako koszt wspólny budowy całego osiedla.

Gdyby się jednak okazało, że np. budowa osiedla przeciąga się do kilku bądź kilkunastu lat i że na osiedlu wybudowano sześć z siedmiu planowanych budynków oraz wykonano przeważającą większość prac końcowych, to wówczas w przypadku budowania tylko jednego ostatniego budynku, wynagrodzenie inspektora oraz wszystkie inne koszty związane tylko z tym budynkiem można zaliczyć jako koszt budowy tylko tego jednego budynku. W takiej sytuacji Spółka powinna indywidualnie rozpatrzeć całą sytuację i w planie kont podjąć ewentualną decyzję o zmianie zasad księgowania kosztów, które wcześniej były klasyfikowane jako wspólne, a w trakcie budowy ostatniego budynku zostaną przekwalifikowane jako koszty dotyczące tylko ostatniego budynku. Wnioskodawca uważa jednak, że takie przekwalifikowanie kosztów wspólnych budowy osiedla na koszty związane tylko z jednym budynkiem, może być podjęte tylko w sytuacji, z której jednoznacznie wynika, że koszty te z całym osiedlem nie mają już nic wspólnego i że księgowanie ich jako koszty wspólne zniekształci wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna kwalifikować takie koszty jako związane z całym osiedlem bądź tylko z jednym budynkiem, indywidualnie w zależności od faktycznej sytuacji. W obecnym stanie faktycznym Spółka uważa jednak, że wynagrodzenie inspektorów należy traktować jako związane z budową całego osiedla.

Odpowiedź na pytanie nr 3:

Zdaniem Spółki, do obliczania proporcji kosztów wspólnych budowy osiedla przypadających na poszczególne lokale (stanowiącej udział powierzchni poszczególnych lokali do powierzchni ogólnej lokali na całym osiedlu) należy stosować dane wynikające z dokumentacji projektowej a nie dane wynikające z dokumentacji (inwentaryzacji) powykonawczej. Wg Spółki, różnice pomiędzy danymi projektowymi a danymi rzeczywistymi są tak niewielkie, że nie wpływają na wynik proporcji. Z dokumentacji projektowej wynika, że powierzchnia wszystkich lokali wynosi 16.831,90 m2. A zatem, jeżeli z dokumentacji projektowej wynika, że mieszkanie ma 100.00 m2, to proporcja dla tego mieszkania wynosi: 0,5941% (czyli 100,00 m2 podzielone przez 16.831,90 m2). Jeżeli powierzchnia wynosiłaby 99.00 m2, to proporcja ta wynosiłaby 0.5881%, a zatem różnica w proporcji wynosiłaby zaledwie 0,006%! Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaniem do w/w obliczeń powierzchni lokali z dokumentacji projektowej a nie z dokumentacji (inwentaryzacji) powykonawczej jest to, że w danym momencie część budynków w ogóle może nie być wybudowana (wtedy dostępne są tylko i wyłącznie powierzchnie poszczególnych lokali z dokumentacji projektowej), a koszty wspólne osiedla muszą zostać rozliczone na poszczególne lokale już w momencie poniesienia tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4d ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w trakcie realizacji projektu budowlanego Spółka ponosi szereg kosztów wspólnych dotyczących budowy całego osiedla związanych z jego realizacją, do których zalicza się:

1.  koszty usług projektowych – projekty dotyczą całego osiedla, a nie każdego budynku z osobna,
2.  koszty sieci zewnętrznych – infrastruktura towarzysząca budownictwu dotyczy również całego osiedla, a nie poszczególnych budynków,
3.  koszty budowy ekranu akustycznego i koszty przełożenia ciepłociągu – warunkami (w pozwoleniu na budowę) koniecznymi do realizacji przedmiotowego osiedla było:
a) wybudowanie ekranu akustycznego pomiędzy docelowym osiedlem a zajezdnią autobusową – pomimo tego, że ekran akustyczny stoi w bezpośrednim sąsiedztwie tylko z budynkiem nr 2, dotyczy on całego osiedla, ponieważ nawet gdyby Spółka zrezygnowała z budowy budynku nr 2, to ekran i tak musiałby powstać, b) przełożenie ciepłociągu – spółka była zmuszona do poniesienia kosztów schowania ciepłociągu pod ziemię, choć ciepłociąg, będąc na powierzchni ziemi, kolidował tylko z budynkiem nr 1, to analogicznie jak w przypadku ekranu akustycznego, koszt ten dotyczy całego osiedla,4.  koszty dróg, chodników, pieszojezdni – koszty tego typu infrastruktury towarzyszącej trudno wydzielić na pojedyncze budynki, dlatego są również ujmowane jako koszty wspólne dla całego osiedla,
5.  koszty ogrodzenia i monitoringu osiedla – j .w.,
6.  koszty zieleni i małej architektury – j. w.,
7.  koszty wynagrodzenia inspektora nadzoru budowlanego, sanitarnego, elektrycznego,
8.  koszty ekspertyz, badań i dokumentacji specjalistycznej,
9.  podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym budowane jest osiedle,
10.  pozostałe koszty, np. wynajem lokalu dla inspektorów nadzoru, ekip budowlanych, koszty usług telekomunikacyjnych dotyczących bezpośrednio placu budowy (wykonywane przez inspektorów budowlanych) itp.

Mając na uwadze powyższe, wymienione koszty wspólne dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te, stanowią zatem, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. W związku z powyższym, bezzasadne pozostaje obliczanie proporcji kosztów wspólnych przy realizacji budowy całego osiedla do ustalenia momentu ujęcia powyższych wydatków w koszty podatkowe.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, według którego koszty wspólne budowy całego osiedla stanowią koszty bezpośrednie – jest nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, iż rozpatrując niniejszy wniosek ORD – IN o wydanie interpretacji indywidualnej, tut. Organ nie dokonał oceny ewidencjonowania kosztów na kontach księgowych. Takie rozliczenie bowiem winno zostać dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), które nie stanowią prawa podatkowego. Dlatego też nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 22 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-311/08-4/DS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.