Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-56d/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-25
Teza: Czy w przypadku wypłaty zaliczkowej zysku ze SPK zrealizowanego na sprzedaży Działu TO przez SPK, Spółka nie zapłaci podatku dochodowego od osób prawnych od tych kwot?
Słowa kluczowe: aport; dochód; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wypłata; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zobowiązania w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zobowiązania w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada dwie główne linie biznesowe: zakrętki P. (dalej: „Dział PP”) oraz zakrętki T. (dalej: „Dział TO”). Każda z linii biznesowych jest wyodrębniona w strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej.

Dział TO stanowi zorganizowaną masę składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do wypełnienia określonych zadań (produkcji zakrętek, dalej: „Produkty”).

Spółka planuje wnieść: Dział TO jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tytułem wkładu do spółki celowej, będącej spółką komandytową (dalej: „SPK”). Spółka będzie uczestniczyć: w SPK jako komandytariusz, natomiast komplementariuszem będzie inna osoba prawna.

W ramach wniesienia tytułem wkładu Działu TO, na SPK przeniesione zostaną następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Działu TO:

*   sześć linii produkcyjnych, w których skład wchodzą maszyny i narzędzia produkcyjne oraz 33 zamykarki TO wydzierżawione odbiorcom lub znajdujące się w D. SA;
*   zapasy wyrobów gotowych (Produkty) oraz surowców i części zamiennych;
*   inne aktywa obrotowe (należności wynikające z umów handlowych);- zobowiązania z tytułu dostaw surowców używanych do produkcji TO.

Ponadto Spółka przeniesie na SPK:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kluczowymi odbiorcami Produktów, jak
również z kluczowymi dostawcami surowców do wytworzenia Produktów;

*   tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, zbiory danych statystyczno-ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w Dziale TO oraz rentowności Produktów i inne;
*   pracowników przypisanych do Działu TO na podstawie art. 23 Kodeksu Pracy.

Dodatkowo Spółka:

*   zawrze ze SPK umowę najmu hali produkcyjno-magazynowych, których jest właścicielem, a w których znajdują się składniki Działu TO.
*   udzieli SPK licencji na korzystanie ze znaku towarowego - logo „D.”, którym opatrzone są Produkty (dalej: „Licencja”).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa Działu TO jest wyodrębniona w obecnej strukturze Spółki na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej - Dział TO jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną Zbywcy, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, narzędzia);
*   finansowej - na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Działu TO, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego osiągniętego przez Dział TO. Na podstawie tych danych Spółka bada efektywność działalności finansowej Działu TO, ustala budżety i rozlicza z ich wykonania, a ponadto wyodrębnia w ramach planu finansowego Spółki plany finansowe dotyczące działalności Działu TO;
*   funkcjonalnej - Dział TO jest wyodrębniony dla celów produkcji zakrętek T.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działu TO jako wkład do SPK zostanie wyceniona według jego wartości rynkowej. Spółka po wniesieniu ZCP Działu TO do SPK zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotyczącym działalności Działu TO. SPK będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu TO jako swoją zasadniczą działalność. Z uwagi na fakt, iż w niedalekiej perspektywie czasowej, tj. w okresie krótszym niż rok kalendarzowy, SPK zamierza sprzedać Dział TO potencjalnemu inwestorowi, po wniesieniu Działu TO do SPK, SPK nie będzie traktować otrzymanych składników majątkowych jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji nie będzie dokonywać ich amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu TO jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej będących wyłącznie osobami prawnymi, w tym dla Spółki?
2.  Czy w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jako wspólnik SPK będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu i ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej?
3.  Czy wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez SPK w związku z uzyskaniem przez SPK wkładu w postaci ZCP Działu TO aportu, będzie stanowić koszt pośrednio związany z przychodami podatkowymi Spółki jako komandytariusza wnoszącego „wkład”, proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SPK?
4.  Czy w przypadku wypłaty zaliczkowej zysku ze SPK zrealizowanego na sprzedaży Działu TO przez SPK, Spółka nie zapłaci podatku dochodowego od osób prawnych od tych kwot?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wypłaty zaliczkowej zysku ze SPK zrealizowanego na sprzedaży Działu TO dokonanej przez SPK, Spółka nie zapłaci podatku dochodowego od osób prawnych od tych kwot.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta odnosi się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo na podstawie innego dowodu.

Ani art. 12 ust. 3a, ani art. 15 ust. 4e omawianej ustawy nie precyzuje, jaki jest dzień powstania przychodu lub kosztu związanego z działalnością innej spółki, w której przychodach i kosztach partycypuje spółka z o.o.

W ocenie Spółki przychody i koszty związane z działalnością SPK powinny być uwzględniane przez Spółkę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Bez znaczenia przy tym pozostaje sposób wypłaty zysku pomiędzy wspólników SPK wynikający z umowy SPK.

W opinii Spółki, po stronie Spółki przychód z tytułu uczestnictwa w SPK powstanie raz na miesiąc, w ostatnim dniu miesiąca. W tym samym dniu powstaną koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym przychód ze sprzedaży Działu TO według proporcji przypadającej na Spółkę oraz odpowiednia proporcja kosztów związanych z tym przychodem będą rozliczone przez Spółkę w miesiącu sprzedaży Działu TO.

Późniejsza zaliczkowa wypłata zysku przez SPK na rzecz Spółki będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tej kwoty, które jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten potwierdza przykładowo treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-155/09-2/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uczestniczenie przez osoby prawne w spółkach niebędących osobami prawnymi sprawia, że sposób ustalania przychodów i kosztów osiągniętych w handlowej spółce osobowej musi odbywać się na zasadach ogólnych. Stąd też dla ustalenia przychodów oraz kosztów, o których mowa w art. 5 ww. ustawy, konieczne jest przyjęcie przesłanek wynikających z art. 12, 14, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy przy tym zaznaczyć, iż podstawę ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu Jej udziału w spółce komandytowej stanowić będą księgi rachunkowe, prowadzone przez tę osobową spółkę prawa handlowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej powinny być uwzględniane przez Spółkę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym więc środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników, i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1. ww. ustawy. W konsekwencji wypłaty z zysku spółki osobowej dokonywane zgodnie z Kodeksem spółek handlowych będą neutralne podatkowo, gdyż wcześniej zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.