Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.117.2021.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa masy betonowej
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; towar; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego w dniu 29 czerwca 2021 r. oraz pismem z dnia 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa masy betonowej

**Opis towaru:**

Wnioskodawca jest producentem betonu towarowego. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z 1 towaru – masy betonowej oraz 3 usług – podgrzania masy betonowej, transportu masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę, wypompowania masy betonowej w miejscu oznaczonym przez nabywcę. Masa betonowa jest przygotowywana w węzłach betoniarskich (urządzeniach do produkcji betonu). Z nich beton wylewany jest do betonowozów. Umożliwiają one zachowanie przez masę betonową płynnego stanu. Betonowóz transportuje masę betonową do miejsca oznaczonego przez nabywcę. Spółka zapewnia transport i wyładunek masy betonowej, co polega na skorzystaniu z usług firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu (takie firmy wykonują transport i rozładunek betonu na zlecenie Spółki). O tym, jak i gdzie wyładować beton z betonowozu decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Spółka odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu (Spółka nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej – tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu). W trakcie pompowania i zaraz po jego zakończeniu masa betonowa zachowuje stan płynny. Podgrzanie masy betonowej jest usługą świadczoną przez Spółkę tylko sezonowo, w okresie zimowym. Usługa to polega na podgrzewaniu komponentów masy betonowej, przy pomocy pieca grzewczego. Zadaniem czynności dodatkowych (transportu, ogrzewania i pompownia betonu) jest przeniesienie betonu o właściwych parametrach z miejsca produkcji do miejsca ostatecznego umieszczenia w odpowiednim (tj. płynnym) stanie. Bez ww. czynności dodatkowych (transportu, ogrzewania i pompowania betonu) Spółka nie mogłaby dostarczyć betonu o umówionych właściwościach. Z perspektywy Wnioskodawcy celem wykonywanego świadczenia jest dostawa masy betonowej. Czynności z punktu widzenia nabywcy towaru tworzą jedną całość, tj. dostawę masy betonowej. Podstawową potrzebą nabywcy świadczenia Spółki jest nabycie masy betonowej, a nie np. sam transport. Łączna kwota, którą musi zapłacić nabywca obejmuje: cenę za masę betonową, zawierającą w sobie koszt transportu (ustalaną jako iloczyn ilości towaru oraz ceny jednostkowej za m3), cenę za pompowanie betonu oraz cenę za podgrzewanie betonu. Zasadniczo cena za masę betonową stanowi największą część łącznej ceny za świadczenie Spółki.

**Rozstrzygnięcie:** CN 38

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 29 czerwca 2021 r. o wpłatę brakującej opłaty od wniosku oraz w dniu 2 lipca 2021 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, potwierdzenie, że wniosek składany jest na potrzeby art. 108a ust. 1a ustawy oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (świadczenia kompleksowego).

1.  Szczegółowy opis towaru/usługi. Wnioskodawca jest producentem betonu towarowego. Zakres działalności Spółki obejmuje następujące pozycje PKD: (…). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest „23.63.Z produkcja masy betonowej prefabrykowanej”. Nabywcami wyników produkcji Spółki są firmy zajmujące się budową najróżniejszych obiektów budowlanych (np. dróg, mostów, budynków, nawierzchni lotniskowych, oczyszczalni ścieków, falochronów, pali, masywnych fundamentów itp.). W umowach zawieranych z ww. odbiorcami wyników produkcji Spółka jest określana jako „dostawca”, a przedmiot umowy jako „dostawa”. Masa betonowa jest przygotowywana w węzłach betoniarskich (urządzeniach do produkcji betonu). Z nich beton wylewany jest do betonowozów (potocznie nazywanych „gruszkami do betonu”). Betonowozy przewożą masę betonową na budowę. Na budowie masa betonowa jest albo wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, albo wylewana do specjalnego pojemnika na beton służącego do transportu w miejsce trudno dostępne (za pomocą dźwigu lub wózka widłowego obsługiwanych przez pracownika nabywcy) albo – za pomocą specjalnych pomp – przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia. Występują trzy rodzaje pomp: (1) pompy zamontowane na betonowozach (tzw. pompogruszki), (2) pompy zamontowane na oddzielnych pojazdach oraz (3) stacjonarne pompy do betonu. Beton bywa odbierany przez odbiorców z miejsca produkcji (jest wtedy transportowany za pomocą betonowozów należących do nabywców betonu). Częściej jednak Spółka sama zapewnia transport i wyładunek własnej produkcji. Może to polegać albo na transporcie i wyładunku betonu przez Spółkę za pomocą należących do niej betonowozów i pomp, albo na skorzystaniu z usług firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu (takie firmy wykonują transport i rozładunek betonu na zlecenie Spółki). O tym jak i gdzie wyładować beton z betonowozu decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Spółka opowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu (Spółka nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej – tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu). Na fakturach wystawianych przez Spółkę występują przede wszystkim dwa następujące składniki: (1) beton wraz z określeniem sprzedanej objętości oraz (2) pompowanie. Bywa, że podawane są także inne świadczenia jak np. podgrzewanie betonu w okresie obniżonych temperatur (jest to proces, który zachodzi w wytwórni przed rozpoczęciem transportu betonu). Na fakturach nie pojawia się pozycja dotycząca transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu. Jest tak, albowiem cena za beton zawiera w sobie cenę za jego transport (jest to tzw. „cena loco budowa”).
2.  Pytania o stawkę podatku właściwą dla wyżej opisanego produktu oraz o odpowiednią klasyfikację na gruncie Nomenklatury Scalonej oraz PKWiU 2015 (w odniesieniu do usług). Spółka ma następujące pytania. 1. Jak zaklasyfikować produkty Spółki? Jaka stawka znajdzie do nich zastosowanie? Wnioskodawca produkuje wyroby w postaci betonu. Produkcję masy betonowej oraz czynności dodatkowe (transport betonu, podgrzewanie i jego pompowanie) powinny być klasyfikowane wg Nomenklatury Scalonej jako „Beton gotowy do wylania” 3824 50 10. Wynikiem produkcji jest masa, którą trzeba umieścić w odpowiednim miejscu (przestrzeni). W chwili umieszczania jej w tym miejscu (przestrzeni) masa musi być płynna. Dopiero po umieszczeniu jej w odpowiednim miejscu (przestrzeni) masa zastyga. Transport betonu wymaga zatem zastosowania specjalnych środków transportu w postaci betonowozów (zwanych potocznie „gruszkami do betonu”). Umożliwiają one zachowanie przez masę betonową płynnego stanu. Ruch gruszki do betonu jest kontynuacją tego, co dzieje się w wytwórni: masa betonowa jest w ciągłym ruchu. Proces ten kończy się wypompowaniem betonu do odpowiedniego miejsca (przestrzeni). W trakcie pompowania i zaraz po jego zakończeniu masa betonowa zachowuje stan płynny. Zadaniem czynności dodatkowych (transportu, ogrzewania i pompownia betonu) jest przeniesienie betonu z miejsca produkcji do miejsca ostatecznego umieszczenia w odpowiednim (tj. płynnym) stanie. Produkcja i sprzedaż betonu bez czynności pomocniczych jest możliwa. Świadczenie czynności pomocniczych bez produkcji betonu nie jest możliwe. Spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…), w której stwierdzono, że realizowane przez nią świadczenie, obejmujące produkcję betonu, transport betonowozami i wyładowywanie przy pomocy specjalnych pomp, stanowi świadczenie kompleksowe – dostawę towarów. Na gruncie PKWIU 2015 ww. czynności zostały zakwalifikowane do grupowania 23.63.10.0 „Masy betonowe” (…).
3.  Mechanizm podzielonej płatności – art. 108 ust. 1a ustawy o VAT i załącznik nr 15 do ustawy o VAT. Spółka zastanawia się, czy ww. towary/usługi są objęte obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności w warunkach, o których mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, czy wyżej opisane towary i usługi zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług? Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o sklasyfikowanie wyżej opisanych towarów/usług na potrzeby stosowania art. 108 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w związku załącznikiem nr 15 do ustawy. Działalność Spółki w całości jest dostawą towarów, które to towary nie są objęte załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT. To co robi Spółka nie jest świadczeniem usług, w szczególności działalności Spółki nie można zakwalifikować do „Robót betoniarskich”. Niniejsze stanowisko zostało w całości zaaprobowane przez Dyrektora KIS w załączonej do niniejszego wniosku interpretacji z (…).

(…)

W piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Wnioskodawca oświadcza, że przedmiotem wniosku – w ocenie Wnioskodawcy – jest świadczenie kompleksowe składające się z 1 towaru – masy betonowej oraz 3 usług – podgrzania masy betonowej, transportu masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę, wypompowania masy betonowej w miejscu oznaczonym przez nabywcę.
2.  Na świadczenie kompleksowe składają się łącznie 4 elementy, tj. 1 towar oraz 3 usługi.
3.  Na świadczenie kompleksowe składają się 3 usługi: podgrzanie masy betonowej, transport masy betonowej oraz wypompowanie masy betonowej. (1) Podgrzanie masy betonowej jest usługą świadczoną przez Spółkę tylko sezonowo, w okresie zimowym. Usługa to polega na podgrzewaniu komponentów masy betonowej, przy pomocy pieca grzewczego. (2)
4.  Transport betonu odbywa się przy zastosowaniu specjalnych środków transportu w postaci betonowozów (zwanych potocznie „gruszkami do betonu”). Umożliwiają one zachowanie przez masę betonową płynnego stanu. Ruch gruszki do betonu jest kontynuacją tego, co dzieje się w wytwórni: masa betonowa jest w ciągłym ruchu. Betonowóz transportuje masę betonową do miejsca oznaczonego przez nabywcę. Na potrzeby niniejszego postępowania, celem doprecyzowania stanu faktycznego, proszę o przyjęcie, że Spółka zapewnia transport i wyładunek masy betonowej, co polega na skorzystaniu z usług firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu (takie firmy wykonują transport i rozładunek betonu na zlecenie Spółki).
5.  Proces dostawy towaru kończy się wypompowaniem betonu do odpowiedniego miejsca (zdarza się, że pompowanie nie jest potrzebne i masa betonowa jest wylewana wprost z betonowozu w określone miejsce, jednak na potrzeby niniejszego postępowania, celem doprecyzowania stanu faktycznego, proszę o przyjęcie, że dostarczana nabywcom masa betonowa jest przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia przy użyciu specjalnej pompy zamontowanej na betonowozie). W trakcie pompowania i zaraz po jego zakończeniu masa betonowa zachowuje stan płynny. O tym jak i gdzie wyładować beton z betonowozu decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Spółka opowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu.
6.  Wnioskodawca oświadcza, że złożył wniosek celem określenia klasyfikacji świadczenia kompleksowego według Nomenklatury scalonej oraz stawki podatku VAT, a także w związku z art. 42b ust. 4 ustawy o VAT, tj. celem dokonania klasyfikacji świadczenia na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a w związku z załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT.
7.  W zakresie doprecyzowania opisu świadczenia:
    *   Z perspektywy Wnioskodawcy celem wykonywanego świadczenia jest dostawa masy betonowej. Usługi wskazane w pkt C muszą być wykonane, żeby masę betonową o określonych parametrach Spółka mogła dostarczyć do miejsca oznaczonego przez nabywcę.
    *   Wnioskodawca oświadcza, że technicznie produkcja i sprzedaż masy betonowej bez jej transportu i wypompowania jest możliwa, jedynie w przypadkach, gdy nabywca samodzielnie odbiera towar z miejsca jego produkcji. Zdarza się to wyjątkowo. Przedmiotem niniejszego postępowania jest jednak sytuacja, w której to Wnioskodawca zapewnia transport i wypompowanie betonu do miejsca oznaczonego przez nabywcę. Wynikiem produkcji Spółki jest masa, którą trzeba umieścić w odpowiednim miejscu (przestrzeni). W chwili umieszczania jej w tym miejscu (przestrzeni) masa musi być płynna. Dopiero po umieszczeniu jej w odpowiednim miejscu (przestrzeni) masa zastyga. Transport betonu wymaga zatem zastosowania specjalnych środków transportu w postaci betonowozów (zwanych potocznie „gruszkami do betonu”). Umożliwiają one zachowanie przez masę betonową płynnego stanu. Ruch gruszki do betonu jest kontynuacją tego, co dzieje się w wytwórni: masa betonowa jest w ciągłym ruchu. Proces ten kończy się wypompowaniem betonu do odpowiedniego miejsca (przestrzeni). W trakcie pompowania i zaraz po jego zakończeniu masa betonowa zachowuje stan płynny. Zadaniem czynności dodatkowych (transportu, ogrzewania i pompownia betonu) jest przeniesienie betonu o właściwych parametrach z miejsca produkcji do miejsca ostatecznego umieszczenia w odpowiednim (tj. płynnym) stanie. Bez ww. czynności dodatkowych (transportu, ogrzewania i pompowania betonu) Spółka nie mogłaby dostarczyć betonu o umówionych właściwościach. Transport i wypompowanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak transport i wypompowanie betonu nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu, a konieczne dla zrealizowania dostawy przedmiotowego betonu.
    *   Wnioskodawca oświadcza, że produkcja masy betonowej oraz jej podgrzanie są czynnościami wykonywanymi przez Spółkę. Czynności transportu i wyładunku (wypompowania) betonu Spółka czasem wykonuje samodzielnie przy pomocy należących do spółki betonowozów i pomp, a czasem korzysta z usług firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu (takie firmy wykonują transport i rozładunek betonu na zlecenie Spółki). Jak już zakreślono wcześniej, przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której Spółka zapewnia transport i wyładunek masy betonowej, korzystając z usług świadczonych przed podmioty zewnętrzne. Usługa transportu i wyładunku jest świadczona przez jeden podmiot.
    *   Czynności z punktu widzenia nabywcy towaru tworzą jedną całość, tj. dostawę masy betonowej. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy, czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią części składowe transakcji dostawy; podstawową potrzebą nabywcy świadczenia Spółki jest nabycie masy betonowej, a nie np. sam transport.
    *   Cena za świadczenie skalkulowana jest w następujący sposób. (1. PODGRZANIE) Podgrzanie masy betonowej jest usługą stosowaną tylko w okresie zimowym. Stawka pokrywa koszt oleju grzewczego, amortyzację pieca do podgrzewania i marżę zysku. Jest to stawka za m3 podgrzewanego betonu (na fakturze pozycja podgrzewania betonu ujmowana jest oddzielnie od ceny z masę betonową). (2. POMPOWANIE) Stawka za wypompowanie betonu kalkulowana odrębnie od betonu, ponieważ dotyczy tylko tego betonu, który ma być rozładowany przy pomocy pompy (na fakturze pozycja pompowania betonu ujmowana jest oddzielnie). Stawka za m3 przepompowanego betonu różna w zależności od długości pompy stosowanej do rozładunku. Im dłuższa pompa tym wyższa stawka za m3. (3. TRANSPORT) Na fakturach nie pojawia się pozycja dotycząca transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu. Jest tak, albowiem cena za beton zawiera w sobie cenę za jego transport (jest to tzw. „cena loco budowa”). Podsumowując, łączna kwota, którą musi zapłacić nabywca obejmuje: cenę za masę betonową, zawierającą w sobie koszt transportu (ustalaną jako iloczyn ilości towaru oraz ceny jednostkowej za m3), cenę za pompowanie betonu oraz cenę za podgrzewanie betonu.
    *   Nie jest możliwe jednoznaczne określenie szacunkowego stosunku wartości masy betonowej do ewentualnej wartości usług wykonywanych w ramach świadczenia. Każdorazowo ten stosunek jest różny i zależy od następujących kryteriów: (1) rodzaju betonu – betony bardziej specjalistyczne są droższe, więc udział betonu w finalnej sumie świadczenia jest większy, (2) odległości od miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu – im dalej tym wyższa jest składowa finalnej ceny w postaci transportu, (3) stosunku betonu pompowanego do niepompowanego – na jednej budowie cały beton może być pompowany, a na drugiej tylko częściowo. Zasadniczo jednak to cena za masę betonową stanowi największą część łącznej ceny za świadczenie Spółki.
    *   Spółka zawiera umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku tylko w przypadku dużych transakcji.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w analizowanej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach (dostawa towaru – wyprodukowanej masy betonowej oraz świadczenie usług: podgrzania masy betonowej przy pomocy pieca grzewczego, transportu masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę oraz wypompowania masy betonowej w miejscu oznaczonym przez nabywcę) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Specyfika towaru jakim jest beton jest taka, że po wyprodukowaniu nie może on być nigdzie magazynowany, ale od razu dostarczony we wskazane miejsce wyspecjalizowanym transportem, a następnie wypompowany w miejscu docelowym. Zatem oczywiste jest to, że dostawa betonu nierozerwalnie związana jest z dodatkowymi czynnościami, takimi jak np. podgrzanie masy betonowej w okresie zimowym, transport specjalistycznym sprzętem, czy wypompowanie masy betonowej.

Wszystkie czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. W przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest dostawa masy betonowej (towaru) a czynności o charakterze usługowym obejmujące podgrzanie masy betonowej, transport masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę, czy wypompowanie masy betonowej stanowią elementy pomocnicze.

Czynności takie jak podgrzewanie masy betonowej w okresie zimowym, transport specjalistycznym sprzętem (betonowozem) masy betonowej i jej wypompowanie nie miałyby racji bytu, gdyby nie dostawa masy betonowej (towaru) – wszystkie czynności towarzyszące dostawie są jej konsekwencją, należy traktować je jako świadczenia pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie dostawa masy betonowej. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane i – z punktu widzenia nabywcy – tworzą jedną nierozłączną całość oraz prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest dostawa masy betonowej, nabywca nie jest bowiem zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest dostawa masy betonowej. Natomiast wykonywane czynności obejmujące podgrzanie masy betonowej, transport masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę, czy wypompowanie masy betonowej stanowią elementy pomocnicze.

Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa towaru (masy betonowej) stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (podgrzanie masy betonowej, transport masy betonowej do miejsca wskazanego przez nabywcę, wypompowanie masy betonowej) są usługami pomocniczymi.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 38 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Produkty chemiczne różne”.

W ww. dziale mieści się pozycja CN 3824 „Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

W ramach pozycji CN 3824 można wyróżnić m.in. CN 3824 50 – „Nieogniotrwałe zaprawy i masy betonowe”, gdzie mieści się podpozycja 3824 50 10 - „Beton gotowy do wylania”.

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wynika, że podpozycja CN 3824 50 10 „Beton gotowy do wylania” obejmuje beton, do którego już została dodana woda. Zwykle jest on przewożony w betoniarkach.

Uwzględniając powyższe, masa betonowa stanowiąca element główny świadczenia kompleksowego, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Z treści powołanego przepisu art. 108a ust. 1a ustawy wynika, że mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie do dostaw towarów i usług określonych w załączniku nr 15 ustawy. Wymienione w ww. załączniku towary i usługi zostały zindywidualizowane przy użyciu nazwy oraz symbolu PKWiU.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych – PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5). W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Stosownie do pkt 5.1.5 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

w zakresie wyrobów:

*   kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,
*   kryterium surowcowe,
*   kryterium technologii wytwarzania,
*   kryterium konstrukcji wyrobu,
*   kryterium przeznaczenia.

W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

W sekcji C zawarty jest m.in. dział 23 „WYROBY Z POZOSTAŁYCH MINERALNYCH SUROWCÓW NIEMETALICZNYCH”, który obejmuje:

*   cement oraz gips, (jako surowce i wyroby finalne),
*   szkło i wyroby ze szkła (np. szkła płaskiego, szkła gospodarczego, włókna szklanego, szkła technicznego),
*   wyroby ceramiczne, ceramikę budowlaną i płytki ceramiczne,
*   wyroby ze skał i kamienia naturalnego.

W dziale 23 PKWiU zawarta jest m.in. klasa 23.63. „Masy betonowe”, a w niej m.in. pozycja 23.63.10.0. – „Masy betonowe”, która – jak wynika z wyjaśnień do PKWiU (2015) – obejmuje także beton gotowy do wylania, nie obejmuje natomiast ogniotrwałego cementu, sklasyfikowanego w 23.20.13.0.

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych grupowaniem PKWiU (2015) 23.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.2.1 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że masa betonowa stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy masy betonowej jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację towaru (świadczenia kompleksowego) według kodu Nomenklatury Scalonej (CN) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz klasyfikację według pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).