Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.108.2021.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: zastosowanie kursu waluty obcej do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu otrzymanej zaliczki, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 1 marca 2021 r.) uzupełnionym 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 30 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu otrzymanej zaliczki, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu otrzymanej zaliczki, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę. Wniosek został uzupełniony 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 30 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. \[Spółka\] zajmuje się sprzedażą maszyn do obróbki drewna. Maszyny są sprowadzane z Włoch pod konkretne zamówienie Klienta. Przed złożeniem zamówienia na maszynę do włoskiego dostawcy Klient podpisuje umowę ze Spółką oraz wpłaca zaliczkę określoną w umowie. Zaliczka jak również cała transakcja sprzedaży maszyny Klientowi są realizowane w walucie EUR. W momencie wpłynięcia zaliczki na konto Spółki wystawiana jest faktura zaliczkowa w EUR, w której podana jest kwota netto zaliczki, kwota VAT oraz kwota brutto. Kwota VAT wyrażona w EUR jest przeliczana po kursie z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego, czyli po kursie z dnia poprzedzającego moment wpływu zaliczki na rachunek bankowy. Następnie Klient przedstawia firmę leasingową \[Leasingodawca\], dzięki której finansuje on całkowitą spłatę zakupu maszyny. W tym celu podpisywana jest trójstronna umowa sprzedaży między Leasingodawcą, Spółką (Sprzedawcą) oraz Klientem \[Korzystającym\]. W umowie jest opisany przedmiot sprzedaży, jego cena jednostkowa netto w walucie EUR, miejsce dostawy, wymagana dokumentacja jak np. instrukcja obsługi, karta gwarancyjna, specyfikacja części składowych itp. Umowa określa również zasady realizowania płatności przez Leasingodawcę na rzecz Spółki w podziale na 3 składowe:

*   Wpłata własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN, będąca podatkiem VAT. Wpłata jest równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce,
*   Zaliczka netto określona w walucie EUR. Zaliczka jest realizowana po podpisaniu oświadczenia o gotowości Spółki do wysyłki przedmiotu sprzedaży,
*   Zaliczka netto określona w walucie EUR, będąca faktycznie rozliczeniem końcowym, realizowana po podpisaniu przez strony protokołu odbioru przedmiotu sprzedaży.

Dodatkowo umowa sprzedaży zawiera następujące postanowienia:

"1. Sprzedawca potwierdza, że tytułem zaliczki otrzymał od Korzystającego Wpłatę Własną. Sprzedawca potwierdza, że wobec zawarcia niniejszej umowy zobowiązany jest do zwrotu Korzystającemu Wpłaty Własnej. Korzystający upoważnia Sprzedającego do zwrotu Wpłaty Własnej Finansującemu, zaś Finansujący oraz Sprzedawca potrącają wzajemnie, do wysokości Wpłaty Własnej, zobowiązania odpowiednio w zakresie zapłaty przez Finansującego ceny sprzedaży na rzecz Sprzedającego oraz zobowiązania do zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę Wpłaty Własnej przekazanej Finansującemu przez Kupującego. Jednocześnie, wobec powyższego, z chwilą dokonania potrącenia, Finansujący i Korzystający zaliczają kwotę równą Wpłacie Własnej na poczet zobowiązań Korzystającego w zakresie zapłaty na rzecz Finansującego Opłaty Administracyjnej oraz Wstępnej Opłaty Leasingowej, o których mowa w Umowie Leasingowej.

2\. W przypadku odstąpienia od Umowy Sprzedaży Sprzedawca zobowiązany jest do zwrotu Finansującemu wszystkich środków uzyskanych przez Sprzedawcę od Finansującego lub Korzystającego na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży brutto. Jeżeli do odstąpienia od Umowy Sprzedaży dojdzie przed dostawą Przedmiotu Sprzedaży, wówczas Wpłata Własna zostanie zwrócona Kupującemu przez Sprzedawcę bezpośrednio, zaś Korzystający zrzeka się jakichkolwiek roszczeń wobec Finansującego w zakresie zwrotu kwot, na poczet których Wpłata Własna została lub zgodnie z ustaleniami miała być zaliczona. Powyższe nie uchybia obowiązkowi zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę pozostałych środków uzyskanych od Finansującego".

W rzeczywistości nie następuje moment fizycznego przekazania otrzymanej od Klienta zaliczki, ani na konto Klienta ani na konto Finansującego. Otrzymana zaliczka fizycznie cały czas jest w dyspozycji Spółki. Spółka na podstawie podpisanej umowy sprzedaży wystawia Klientowi fakturę korygującą na otrzymaną zaliczkę i jednocześnie wystawia fakturę zaliczkową na Finansującego, stosując kurs wynikający z faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki. Ten sam, który był zastosowany przy wystawianiu faktury zaliczkowej Klientowi. W wyniku takiego fakturowania wartość podatku VAT od zaliczki nie zmienia się.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca na pytanie kiedy (zgodnie z umową trójstronną sprzedaży, która określa zasady realizowania płatności przez Leasingodawcę na rzecz Spółki) wpłata własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN będąca podatkiem VAT, równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce stała się (została zaliczona) zaliczką na poczet przyszłej dostawy maszyny realizowanej przez Wnioskodawcę poinformował, że umowa trójstronna sprzedaży, która określa zasady realizowania płatności przez Leasingodawcę na rzecz Spółki, nie precyzuje w jakim momencie Wpłata Własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN będąca podatkiem VAT, równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce staje się (zostaje zaliczona) zaliczką na poczet przyszłej dostawy maszyny realizowanej przez Wnioskodawcę. Ustala jedynie zasadę przejścia zaliczki wpłaconej przez Kupującego na pokrycie Wpłaty Własnej Korzystającego.

W związku z powyższym wpłata Leasingodawcy stała się zaliczką w momencie wpłaty dokonanej przez Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka stosuje prawidłowy kurs do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu Wpłaty Własnej, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to jaki kurs powinna zastosować Spółka wystawiając fakturę zaliczkową dla Leasingodawcy za Wpłatę Własną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na gruncie ustawy o VAT zaliczka w obrocie krajowym co do zasady powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4. Zastrzeżenie to zaś odnosi się do następujących czynności:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W tych przypadkach otrzymanie zaliczki nie spowoduje konieczności jej opodatkowania (niezależnie od tego, w jakiej wysokości zaliczka została wpłacona). Wyjątek dotyczy jedynie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług. W pozostałym zakresie otrzymanie przez sprzedawcę/usługodawcę zaliczki na poczet dostawy towarów/świadczenia usług w obrocie krajowym powoduje obowiązek odprowadzenia podatku należnego i wystawienia faktury z tego tytułu zgodnie z art. 106b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Faktura ta może zostać wystawiona także przed otrzymaniem zaliczki, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Faktura zaliczkowa - w myśl art. 106f ust. 1 ustawy o VAT - powinna zawierać m.in. otrzymaną kwotę zapłaty oraz dane dotyczące zamówienia lub umowy. Przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. W opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z określonym przedmiotem dostawy, na poczet którego została wpłacona zaliczka. Zaliczka ta na podstawie trójstronnej umowy sprzedaży została przeniesiona z Klienta na Leasingodawcę, ale sam przedmiot sprzedaży jak i obsługa tej sprzedaży nie zmieniły się. Nie został również dokonany fizyczny zwrot otrzymanej przez Spółkę zaliczki. Należy więc stwierdzić, że zaliczka musi podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z art. 31a ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Ponieważ Spółka otrzymała zaliczkę na rachunek bankowy w EUR, ma obowiązek przeliczyć wartość podatku otrzymanego w EUR na PLN po kursie z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego czyli na dzień poprzedzający wpłatę środków na rachunek bankowy. Pomimo podpisanej trójstronnej umowy sprzedaży i zawartej w niej deklaracji, że Spółka zwróci zaliczkę Klientowi, faktycznie takie zdarzenie nie miało miejsca. Wynika z tego, że data wpływu środków na konto nie zmieniła się, a sama kwota została zaliczona na Wpłatę Własną. Na podstawie opisanego stanu faktycznego i przytoczonych przepisów ustawy VAT należy stwierdzić, że Spółka na podstawie podpisanej trójstronnie umowy sprzedaży powinna wystawić fakturę korygującą dla Klienta, a następnie wystawić fakturę zaliczkową przeliczając wartość podatku VAT z EUR na PLN według kursu wpływów środków na rachunek bankowy Spółki i powinna nim być data wpływów środków od Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w art. 19a ust. 8 ustawy postanowiono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną dostawą konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zaś zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponadto stosownie do, dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r., art. 31a ust. 2a ustawy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, od 1 stycznia 2021 r., kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru (…);
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na postawie art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przy czym, zasada swobody umów nie ma charakteru nieograniczonego. Treść umowy nie może naruszać przepisów obowiązujących ustaw.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą maszyn do obróbki drewna. Maszyny są sprowadzane z Włoch pod konkretne zamówienie Klienta. Przed złożeniem zamówienia na maszynę do włoskiego dostawcy Klient podpisuje umowę ze Spółką oraz wpłaca zaliczkę określoną w umowie. Zaliczka jak również cała transakcja sprzedaży maszyny Klientowi są realizowane w walucie EUR. W momencie wpłynięcia zaliczki na konto Spółki wystawiana jest faktura zaliczkowa w EUR, w której podana jest kwota netto zaliczki, kwota VAT oraz kwota brutto. Kwota VAT wyrażona w EUR jest przeliczana po kursie z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego, czyli po kursie z dnia poprzedzającego moment wpływu zaliczki na rachunek bankowy.

Następnie Klient przedstawia firmę leasingową (Leasingodawcę), dzięki której finansuje on całkowitą spłatę zakupu maszyny. W tym celu podpisywana jest trójstronna umowa sprzedaży między Leasingodawcą, Spółką (Sprzedawcą) oraz Klientem (Korzystającym). W umowie jest opisany przedmiot sprzedaży, jego cena jednostkowa netto w walucie EUR, miejsce dostawy, wymagana dokumentacja jak np. instrukcja obsługi, karta gwarancyjna, specyfikacja części składowych itp. Umowa określa również zasady realizowania płatności przez Leasingodawcę na rzecz Spółki w podziale na 3 składowe:

*   Wpłata własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN, będąca podatkiem VAT. Wpłata jest równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce,

*   Zaliczka netto określona w walucie EUR. Zaliczka jest realizowana po podpisaniu oświadczenia o gotowości Spółki do wysyłki przedmiotu sprzedaży,

*   Zaliczka netto określona w walucie EUR, będąca faktycznie rozliczeniem końcowym, realizowana po podpisaniu przez strony protokołu odbioru przedmiotu sprzedaży.

Dodatkowo umowa sprzedaży zawiera następujące postanowienia:

"1. Sprzedawca potwierdza, że tytułem zaliczki otrzymał od Korzystającego Wpłatę Własną. Sprzedawca potwierdza, że wobec zawarcia niniejszej umowy zobowiązany jest do zwrotu Korzystającemu Wpłaty Własnej. Korzystający upoważnia Sprzedającego do zwrotu Wpłaty Własnej Finansującemu, zaś Finansujący oraz Sprzedawca potrącają wzajemnie, do wysokości Wpłaty Własnej, zobowiązania odpowiednio w zakresie zapłaty przez Finansującego ceny sprzedaży na rzecz Sprzedającego oraz zobowiązania do zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę Wpłaty Własnej przekazanej Finansującemu przez Kupującego. Jednocześnie, wobec powyższego, z chwilą dokonania potrącenia, Finansujący i Korzystający zaliczają kwotę równą Wpłacie Własnej na poczet zobowiązań Korzystającego w zakresie zapłaty na rzecz Finansującego Opłaty Administracyjnej oraz Wstępnej Opłaty Leasingowej, o których mowa w Umowie Leasingowej. 2. W przypadku odstąpienia od Umowy Sprzedaży Sprzedawca zobowiązany jest do zwrotu Finansującemu wszystkich środków uzyskanych przez Sprzedawcę od Finansującego lub Korzystającego na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży brutto. Jeżeli do odstąpienia od Umowy Sprzedaży dojdzie przed dostawą Przedmiotu Sprzedaży, wówczas Wpłata Własna zostanie zwrócona Kupującemu przez Sprzedawcę bezpośrednio, zaś Korzystający zrzeka się jakichkolwiek roszczeń wobec Finansującego w zakresie zwrotu kwot, na poczet których Wpłata Własna została lub zgodnie z ustaleniami miała być zaliczona. Powyższe nie uchybia obowiązkowi zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę pozostałych środków uzyskanych od Finansującego".

W rzeczywistości nie następuje moment fizycznego przekazania otrzymanej od Klienta zaliczki, ani na konto Klienta ani na konto Finansującego. Otrzymana zaliczka fizycznie cały czas jest w dyspozycji Spółki. Spółka na podstawie podpisanej umowy sprzedaży wystawia Klientowi fakturę korygującą na otrzymaną zaliczkę i jednocześnie wystawia fakturę zaliczkową na Finansującego, stosując kurs wynikający z faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (ten sam, który był zastosowany przy wystawianiu faktury zaliczkowej Klientowi). W wyniku takiego fakturowania wartość podatku VAT od zaliczki nie zmienia się.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dodał, że umowa trójstronna sprzedaży, która określa zasady realizowania płatności przez Leasingodawcę na rzecz Spółki, nie precyzuje w jakim momencie Wpłata Własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN będąca podatkiem VAT, równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce staje się (zostaje zaliczona) zaliczką na poczet przyszłej dostawy maszyny realizowanej przez Wnioskodawcę. Ustala jedynie zasadę przejścia zaliczki wpłaconej przez Kupującego na pokrycie Wpłaty Własnej Korzystającego. W związku z powyższym wpłata Leasingodawcy stała się zaliczką w momencie wpłaty dokonanej przez Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy stosuje prawidłowy kurs do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu Wpłaty Własnej, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę (pytanie nr 1) oraz jaki kurs powinien zastosować wystawiając fakturę zaliczkową dla Leasingodawcy za Wpłatę Własną (pytanie nr 2).

Należy wyjaśnić, że ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa jaka wartość winna być wyrażona w walucie polskiej – jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej. W związku z powyższym, podatnik ma obowiązek wyrazić podatek VAT w PLN, w każdej fakturze wystawionej w walucie obcej. Co do zasady kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. gdy podatnik nie wybierze sposobu przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego jak również (od dnia 1 stycznia 2021 r.) nie wybierze sposobu przeliczania zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym). Z wniosku nie wynika aby Spółka wybrała sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego bądź wybrała sposób przeliczania zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym zatem, rozpatrując możliwość zastosowania przez Spółkę kursu waluty do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu Wpłaty Własnej, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę należy odnieść się do treści art. 19a ust. 8 w zw. z art. 31a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy w odniesieniu do ww. przepisów, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że stosuje prawidłowy kurs waluty obcej do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu Wpłaty Własnej. Nie można bowiem uznać, że wpłata Leasingodawcy stała się zaliczką na poczet dostawy dokonywanej na jego rzecz w momencie wpłaty dokonanej przez Klienta. W analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, umowa trójstronna sprzedaży, która określa zasady realizowania płatności przez Leasingodawcę na rzecz Spółki, nie precyzuje w jakim momencie Wpłata Własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN będąca podatkiem VAT, równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce staje się (zostaje zaliczona) zaliczką na poczet przyszłej dostawy maszyny realizowanej przez Wnioskodawcę. Ustala jedynie zasadę przejścia zaliczki wpłaconej przez Kupującego na pokrycie Wpłaty Własnej Korzystającego. Zgodnie z umową Sprzedawca potwierdza, że tytułem zaliczki otrzymał od Korzystającego Wpłatę Własną. Sprzedawca potwierdza również, że wobec zawarcia umowy trójstronnej zobowiązany jest do zwrotu Korzystającemu Wpłaty Własnej. Korzystający upoważnia Sprzedającego do zwrotu Wpłaty Własnej Finansującemu, zaś Finansujący oraz Sprzedawca potrącają wzajemnie, do wysokości Wpłaty Własnej, zobowiązania odpowiednio w zakresie zapłaty przez Finansującego ceny sprzedaży na rzecz Sprzedającego oraz zobowiązania do zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę Wpłaty Własnej przekazanej Finansującemu przez Kupującego. Zatem, skoro umowa trójstronna sprzedaży nie precyzuje wprost momentu zaliczenia zaliczki wpłaconej przez Kupującego na pokrycie Wpłaty Własnej Finansującego na poczet przyszłej dostawy maszyny realizowanej przez Wnioskodawcę, za właściwy moment należy uznać wynikający z umowy moment potrącenia wzajemnych zobowiązań Finansującego oraz Sprzedawcy w zakresie zapłaty przez Finansującego ceny sprzedaży na rzecz Sprzedającego oraz zobowiązania do zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę Wpłaty Własnej przekazanej Finansującemu przez Kupującego. W tym bowiem momencie Finansujący, któremu należny jest zwrot zaliczki wpłaconej pierwotnie przez Korzystającego decyduje o przeznaczeniu zaliczki na Wpłatę Własną celem nabycia maszyny. Zatem, w tym momencie otrzymana na poczet przyszłej dostawy maszyny częściowa wpłata własna netto określona w walucie EUR plus kwota w PLN, będąca podatkiem VAT, równoważna zaliczce jaka została wpłacona przez Klienta Spółce, powinna być rozliczona zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym, względem wpłaty własnej Finansującego obowiązek podatkowy powstał z chwilą potrącenia wzajemnych zobowiązań Finansującego oraz Sprzedawcy w zakresie zapłaty przez Finansującego ceny sprzedaży na rzecz Sprzedającego oraz zobowiązania do zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę Wpłaty Własnej przekazanej Finansującemu przez Kupującego. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając fakturę zaliczkową na rzecz Leasingodawcy z tytułu Wpłaty Własnej, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę nie stosuje prawidłowego kursu waluty obecnej do faktury zaliczkowej, tj. kursu z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień poprzedzający wpłatę środków na rachunek bankowy Spółki od Klienta. W tym konkretnym przypadku, Spółka wystawiając fakturę zaliczkową dla Leasingodawcy za Wpłatę Własną, przeliczenia waluty obcej na złote powinna dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień potrącenia wzajemnych zobowiązań Finansującego oraz Sprzedawcy w zakresie zapłaty przez Finansującego ceny sprzedaży na rzecz Sprzedającego oraz zobowiązania do zwrotu Finansującemu przez Sprzedawcę Wpłaty Własnej przekazanej Finansującemu przez Kupującego.

Zatem, stanowisko w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do faktury zaliczkowej wystawianej dla Leasingodawcy z tytułu otrzymanej zaliczki, która fizycznie wpłynęła od Klienta, a umownie została scedowana na Leasingodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.