Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-225/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Miejsce opodatkowania usług montażowo-instalacyjnych
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług montażowo-instalacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług montażowo-instalacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce oraz posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Dla potrzeb rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

Spółka zawarła umowę na wykonanie prac montażowo-instalacyjnych z kontrahentem polskim, który jest podmiotem prowadzącym działalność w Polsce.

Zgodnie z umową Spółka X realizuje usługę polegającą na kompletnym montażu - instalacji elementów składowych linii technologicznej produkującej szyby samochodowe. Przedmiotowa linia została zakupiona przez producenta szyb będącego polskim podatnikiem od włoskiego dostawcy. Montowane elementy oraz urządzenia wchodzące w skład linii i tworzące jeden całościowy ciąg technologiczny będą użytkowane w zakładzie produkcyjnym na terenie Polski, zgodnie z ich przeznaczeniem. Mechaniczny montaż i instalacja linii odbywa się w istniejącym już budynku - hali produkcyjnej. Spółka nie dostarcza żadnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii produkcyjnej i zarazem niezbędnych do prawidłowego działania procesów produkcyjnych. Linia technologiczna zostaje usadowiona i zamontowana do betonowego fundamentu, który został wykonany przez inny podmiot jeszcze przed przystąpieniem Spółki do wykonania prac związanych z montażem oraz instalacją. Zatem Wnioskodawca nie wykonuje na terenie hali produkcyjnej żadnych prac budowlanych przygotowujących teren pod usadowienie linii. Spółka X wykonuje tylko usługę mechanicznego montażu oraz instalacji poszczególnych elementów linii technologicznej do produkcji szyb, którą to usługę dokumentuje fakturą sprzedaży na rzecz polskiego kontrahenta opodatkowaną stawką 23%.

Kolejnym etapem współpracy jest zlecenie przez włoskiego dostawcę linii Spółce X dodatkowych prac montażowo-instalacyjnych, w szczególności polegających na:

*   instalacji mechanicznej i elektrycznej dodatkowych elementów linii produkcyjnej - zespołów maszyn;
*   modernizacji (przeróbce) wskazanych elementów linii;
*   podłączeniu konkretnych elementów linii do mediów zasilających (energia elektryczna, sprężone powietrze, woda miejska, woda chłodnicza);
*   poziomowaniu, liniowaniu, osiowaniu i kalibracji maszyn;
*   asyście przy uruchomieniu i rozruchu linii.

Należy podkreślić, że Zleceniodawca włoski nie posiada na terenie Polski swojego oddziału ani siedziby. Posługuje się włoskim NIP-em.

Wskazane powyżej prace montażowo-instalacyjne odbędą się na terenie Polski, w zakładzie produkcyjnym, którego właścicielem jest wskazany powyżej producent szyb samochodowych. Urządzenia te stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne i są instalowane w taki sposób, aby istniała możliwość ich odłączenia bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podestu jak i elementu. Linia ta mimo, że jest przytwierdzona do fundamentu nie stanowi infrastruktury hali produkcyjnej nierozerwalnie związanej z budynkiem. Jest ona odrębnym wyposażeniem hali, można ją zdemontować i w każdej chwili relokować do innej lokalizacji bez naruszenia funkcjonalności całego budynku. Ponadto instalowane przez Spółkę X dodatkowe elementy linii produkcyjnej będą stanowiły jej uzupełnienie. Jako osobne urządzenia są one w pełni demontowalne, co nie wpływa na ich funkcjonowanie, użytkowanie czy jakąkolwiek utratę właściwości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi montażu maszyn i urządzeń tworzących linię produkcyjną do produkcji szyb, w obiekcie położonym na terenie Polski należy traktować jako usługi nie związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i wówczas miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie siedziba firmy we Włoszech?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiotowe usługi są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - to Spółka X będzie obowiązana rozliczyć podatek VAT w Polsce i wystawić faktury dla włoskiej firmy z 23% podatkiem VAT wskazując swój polski numer NIP.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia, które określone jest przepisami ustawy o VAT - jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Bowiem od prawidłowego określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług zawarte są w Rozdziale 3 ustawy o VAT „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”. Generalna zasada określania miejsca świadczenia usług zawarta jest w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z nią miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z wyjątkami. Jednym z wyjątków są usługi związane z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem - jak wynika z brzmienia przepisu - w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością miejscem świadczenia tych usług czyli miejscem opodatkowania VAT jest miejsce (kraj), gdzie ta nieruchomość jest położona.

W opinii Spółki opisane w stanie faktycznym usługi montażu (instalacji) maszyn tworzących linią produkcyjną do produkcji szyb samochodowych (na uprzednio już przygotowanym fundamencie, który znajduje się w hali fabrycznej w Polsce) do gotowego już fundamentu, w obiekcie w Polsce - nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, w szczególności zaś nie jest możliwe uznanie ich za prace budowlane.

Nie ma w przepisach dotyczących podatku VAT definicji nieruchomości ani usług związanych z nieruchomością (są wskazane tylko przykładowe usługi). W związku z tym, aby rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością - z uwagi na rodzaj usług jakie wykonuje spółka czyli montowanie (instalowanie) do fundamentu maszyn, tworzących linią produkcyjną - celowym byłoby posłużeniem się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

I tak przepisy tej ustawy definiują roboty budowlane jako prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Obiektami budowlanymi są natomiast budynki, budowle i obiekty małej architektury. Przy czym art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, i tu wymienia sią m.in. fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod wzglądem technicznym części przedmiotów składających sią na całość użytkową. Oznacza to, że tylko fundamenty czyli części budowlane pod maszyny i urządzenia uznawane są za budowle jako odrębne pod wzglądem technicznym od całości jaką jest urządzenie zamontowane na fundamencie. Z tego przepisu wynika jednoznacznie, że nie są obiektami budowlanymi inne, niż budowlane części składające sią na całość użytkową.

Oznacza to, że prace polegające na montażu innych niż budowlane elementów składających sią na jakąś całość użytkową - nie mogą być zakwalifikowane jako prace budowlane, ze wzglądu na to, że ich przedmiotem nie jest obiekt budowlany. W związku z tym prace te nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że za budowlę nie można uznać całej linii produkcyjnej do produkcji szyb samochodowych składającej sią z szeregu maszyn i urządzeń zamontowanych na fundamencie. Za budowlę można bowiem jedynie tylko uznać części budowlane czyli fundament jako odrębny pod wzglądem technicznym od zamontowanych maszyn, składających sią na całość użytkową w postaci linii produkcyjnej. Natomiast maszyny i urządzenia składające sią na tą linię nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie technologiczne zakładu.

W konsekwencji zatem przedmiotowe usługi montażu urządzeń, jakie wykonuje Spółka nie można uznać jako usługi budowlane, ponieważ nie dotyczą one montowania elementów budowlanych linii produkcyjnej. Przedmiotem montażu są bowiem maszyny, które stanowią wyposażenie techniczne, a maszyny nie są budowlami, ani obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Jeżeli zatem nie można uznać całej linii produkcyjnej do produkcji szyb samochodowych jako budowli, a jedynie fundament, którego Spółka nie wykonywała, to usług montowania (instalacji) maszyn, będących elementem tej linii nie można uznać jako usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Wobec tego dla określenia miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest siedziba usługobiorcy. W związku z tym miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie kraj siedziby nabywcy czyli Włochy. Spółka powinna wtedy jako polski podatnik podatku od wartości dodanej wystawiać faktury dla włoskiej firmy X, stosując stawką np. i wskazując swój polski numer identyfikacji podatkowej.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje sią dana nieruchomość.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy - powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy - obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem usługi związane z nieruchomością obejmują jedynie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością. Usługi uważa sią za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług, a także gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Są to takie usługi, których charakter nie pozwala na ich świadczenie w innym miejscu.

Podobny pogląd pojawił się również w wyroku NSA syg. akt I FSK 221/11, gdzie stwierdzono że: „O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając sens usłudze i determinując jej treść; innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością.”

Konkludując, w ocenie Spółki opisane na wstępie usługi montażu maszyn i urządzeń tworzących linię produkcyjną do produkcji szyb, w obiekcie położonym na terenie Polski nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatnika włoskiego jest terytorium Włoch. W konsekwencji, usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie i wskazanie innego kraju niż Polska na terytorium którego usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Zasada z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, że efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

Jak wskazuje orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego, redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością, co wskazuje na konieczność założenia, że zamierzonym działaniem ustawodawcy (wyinterpretowanym na podstawie konstrukcji omawianego przepisu) było objęcie jego działaniem wszelkich usług „związanych z nieruchomością”, natomiast katalog usług wskazanych wprost w tym przepisie jest wyłącznie przykładowy. Należy także podkreślić, że do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Na przestrzeni lat orzecznictwo oraz doktryna sformułowały szczegółowe warunki, jakie spełniać powinna usługa, aby mogła zostać zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W tym miejscu w szczególności należy mieć na uwadze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 611/11), na podstawie którego zadano Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\] pytanie prejudycjalne w sprawie określenia związku z nieruchomością usługi magazynowania w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, mającego swoje odwzorowanie w art. 28e ustawy.

W postanowieniu tym poddano analizie najważniejsze orzeczenia TSUE, odnoszące się do zagadnienia określenia zakresu pojęciowego usług związanych z nieruchomością. NSA wskazał: „analizując treść powyższych orzeczeń można dojść do przekonania, że dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
*   bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.”

W wyniku zadanego pytania prejudycjalnego, TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 wskazał, że aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Zauważył, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem Trybunału, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zatem pomimo braku ustawowej definicji pojęcia usług związanych z nieruchomością możliwe jest określenie cech które powinna nosić taka usługa. I tak usługa ta:

*   powinna być związana ze ściśle określoną nieruchomością;
*   pomiędzy świadczeniem a ową konkretną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek;
*   przedmiotem usługi musi być nieruchomość, która jest jej centralnym elementem;
*   bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie, to znaczy, że nieruchomość jest konstytutywnym elementem usługi.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z polskim kontrahentem świadczy usługi montażowo-instalacyjne w zakładzie produkcyjnym szyb samochodowych zlokalizowanym na terenie Polski. Usługa polega na kompletnym montażu elementów składowych linii technologicznej produkującej szyby samochodowe. Linia technologiczna jest usadowiona i zamontowana do betonowego fundamentu, który nie został wykonany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokumentuje tę usługę fakturą VAT z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Kolejnym etapem współpracy jest zlecenie przez firmę z Włoch, która dostarcza ww. linię technologiczną, dodatkowych prac montażowo-instalacyjnych, tj. instalacji mechanicznej i elektrycznej dodatkowych elementów linii produkcyjnej - zespołów maszyn; modernizacji (przeróbce) wskazanych elementów linii; podłączeniu konkretnych elementów linii do mediów zasilających (energia elektryczna, sprężone powietrze, woda miejska, woda chłodnicza); poziomowaniu, liniowaniu, osiowaniu i kalibracji maszyn oraz asyście przy uruchomieniu i rozruchu linii. Dodatkowe prace będę świadczone w miejscu wykonania usług zleconych przez polskiego kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że montowane urządzenia stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne i są instalowane w taki sposób, aby istniała możliwość ich odłączenia bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podestu jak i elementu. Linia ta mimo, że jest przytwierdzona do fundamentu nie stanowi infrastruktury hali produkcyjnej nierozerwalnie związanej z budynkiem. Jest ona odrębnym wyposażeniem hali, można ją zdemontować i w każdej chwili relokować do innej lokalizacji bez naruszenia funkcjonalności całego budynku. Instalowane dodatkowe elementy linii produkcyjnej będą stanowiły jej uzupełnienie. Jako osobne urządzenia są one w pełni demontowalne, co nie wpływa na ich funkcjonowanie, użytkowanie czy jakąkolwiek utratę właściwości. Z wniosku nie wynika, żeby kontrahent włoski posiadał w Polsce miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego usługa mogłaby być świadczona.

Przedmiotem wniosku, zgodnie ze sformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniem, jest określenie miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania dodatkowych usług montażowo-instalacyjnych, które będą wykonane na zlecenie włoskiego kontrahenta. W następstwie stwierdzenia, że usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce, również określenie czy Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT z opodatkowaniem tej usługi stawką podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca twierdzi, że skoro usługi nie są usługami budowalnymi nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością. Wnioskodawca posiłkuje się przepisami z zakresu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wnioskodawca na podstawie ww. przepisów określił, że prace polegające na montażu innych niż budowlane elementów składających sią na jakąś całość użytkową - nie mogą być zakwalifikowane jako prace budowlane, ze wzglądu na to, że ich przedmiotem nie jest obiekt budowlany. W związku z tym prace te nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. A za budowlę nie można uznać całej linii produkcyjnej do produkcji szyb samochodowych składającej sią z szeregu maszyn i urządzeń zamontowanych na fundamencie. Za budowlę można bowiem jedynie tylko uznać części budowlane czyli fundament jako odrębny pod wzglądem technicznym od zamontowanych maszyn, składających sią na całość użytkową w postaci linii produkcyjnej. Natomiast maszyny i urządzenia składające sią na tą linię nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie technologiczne zakładu. W konsekwencji zatem przedmiotowe usługi montażu urządzeń, jakie wykonuje Wnioskodawca nie można uznać jako usługi budowlane, ponieważ nie dotyczą one montowania elementów budowlanych linii produkcyjnej. Przedmiotem montażu są bowiem maszyny, które stanowią wyposażenie techniczne, a maszyny nie są budowlami, ani obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Jeżeli zatem nie można uznać całej linii produkcyjnej do produkcji szyb samochodowych jako budowli, a jedynie fundament, (którego Wnioskodawca nie wykonywał) - to usług montowania (instalacji) maszyn, będących elementem tej linii nie można uznać jako usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Jednakże Organ zauważa, ze definicja budowli była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. I Tak NSA w wyroku z 28 listopada 2006 r. sygn.. akt II FSK 1403/05 stwierdził, że przykładowe wskazanie rodzajów budowli zawarte w ww. artykule wskazuje na możliwość, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę, ze względu na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową.

W tym miejscu należy powołać definicję urządzenia budowlanego zawartą w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji można wywnioskować, że niektóre z urządzeń budowlanych, występując samodzielnie niezwiązane z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Fakt, że linię technologiczną można zdemontować i przenieść w inne miejsce nie może przesądzać, że przedmiotowe usługi nie są związane z nieruchomością. Bowiem usługi montażowo-instalacyjne są związane z konkretną nieruchomością na terenie której będą wykonywane. Należy również zaznaczyć, że możliwość przeniesienia linii w inne miejsce nie przesądza o tym, że usługi nie są związane z nieruchomością na której będą świadczone, gdyż nowoczesna technologia umożliwia relokację linii technologicznej w każdym czasie w dowolne miejsce.

Na trwałość związania z nieruchomością urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie, sprawiające, że razem nieruchomość (w sprawie zakład produkcyjny szyb samochodowych) oraz linia produkcyjna tworzą całość gospodarczą. Linia produkcyjna usadowiona w zakładzie produkcyjnym wykorzystywana będzie do wytworzenia konkretnego finalnego produktu (szyb samochodowych). Zatem razem (nieruchomość i linia produkcyjna) spełniać będą założenia gospodarcze do których nieruchomość została przeznaczona wraz z wszystkimi elementami, m.in. linią produkcyjną, którą z kolei, ażeby mogła być wykorzystana zgodnie z założeniem należy poddać różnym czynnościom montażowo-instalacyjnym.

Zatem rozważając jakie usługi można uznać za związane z nieruchomościami należy wziąć pod uwagę również treść art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2013 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), definiującego pojęcie rzeczy ruchomej oraz art. 47 K.c. zawierającego definicję części składowej nieruchomości i wprowadzającego zasadę, że nie może ona być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, jeżeli zostanie połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno - przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2).

W myśl art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przez część składową nieruchomości należy zatem rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno - przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Zdaniem Organu w opisanej sprawie więź fizykalno-przestrzenna wystąpi, gdyż linia technologiczna będzie usadowiona w zakładzie produkcyjnym na fundamencie. Poprzez takie połączenie wystąpi również więź funkcjonalna (gospodarcza), bowiem w konkretnym celu linia technologiczna zostanie zamontowana tj. wykorzystania jej w konkretnym procesie gospodarczym do jakiego została przeznaczona. Należy również podnieść, że możliwość zdemontowania i przeniesienia jej w inne miejsce nie spowoduje zachwiania charakteru trwałego ich połączenia z nieruchomością. Bowiem w konkretnym odcinku czasowym - w czasie wykorzystywania linii technologicznej do spełniania określonych funkcji - takie trwałe połączenie występuje przy zachowanej więzi fizykalno-przestrzennej i gospodarczej.

Nawet Wnioskodawca we własnym stanowisku określił, że usługi związane z nieruchomością obejmują jedynie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością, a taka sytuacja ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia.

Bowiem bez posłużenia się konkretną nieruchomością nie będzie istniała możliwość zrealizowania zleconej przez usługobiorcę do wykonania usługi montażowo-instalacyjnej.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do treści art. 28e ustawy, który wyznacza miejsce opodatkowania usługi związanej z nieruchomością. Przepis ten nie wskazuje aby efekty wykonanych usług, np. zamontowana linia technologiczna, były tak związane z nieruchomością aby nie można był zdemontować i zainstalować w innym miejscu. Bowiem w momencie świadczenia danej usługi dotyczyła ona konkretnej nieruchomości, której identyfikacja jest możliwa i nieruchomość jest konkretnie oznaczona (czy to pod względem nazwy, położenia czy oznaczenia). W sprawie jest to wskazany zakład produkcyjny. Bez posłużenia się konkretnej nieruchomości w której znajduje się linia produkcyjna nie będzie możliwa do zrealizowania usługa zlecona przez włoskiego kontrahenta a ściśle dotycząca już zamontowanej linii produkcyjnej w konkretnej nieruchomości (jej prawidłowego funkcjonowania w celu wykorzystania jej do celów do jakich jest przeznaczona).

Podsumowując należy stwierdzić, że z opisu sprawy wynika, że linia technologiczna usadowiona i montowana jest na betonowym fundamencie w budynku hali produkcyjnej. Stanowi ona całościowy ciąg technologiczny przeznaczony do produkcji szyb samochodowych, co rodzi ścisły związek z nieruchomością.

Wnioskodawca otrzymując zlecenie od włoskiego kontrahenta ma wskazaną konkretną nieruchomość w postaci zakładu produkcyjnego w Polsce. Zatem bez posłużenia się tą nieruchomością nie może być mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi.

Jednocześnie zakres usług zleconych przez kontrahenta włoskiego, obejmujący instalację mechaniczną i elektryczną dodatkowych elementów linii produkcyjnej, przeróbce wskazanych elementów linii, podłączeniu konkretnych elementów linii do mediów, poziomowaniu, liniowaniu, osiowaniu i kalibracji maszyn aż po uruchomienie i rozruch linii, wskazuje, że bez tych usług nie jest możliwe uruchomienie linii produkcyjnej. Tym samym usługi wykonane na rzecz włoskiego kontrahenta są elementem złożonego procesu polegającego na montażu i uruchomieniu linii technologicznej.

Skoro przedmiotowa linia jest połączona z nieruchomością to stanowi jej część składową, a jej usunięcie doprowadziłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona, jak też uniemożliwiłoby pełnienie istotnych funkcji przez zakład, tj. produkcji szyb.

Zatem nawet jeśli montowane urządzenia mogłyby być odłączone, to opis sprawy wskazuje, że są niezbędne do uruchomienia linii produkcyjnej, zatem ich odłączenie spowoduje, że cała linia nie będzie spełniała swojej funkcji do jakiej jest przeznaczona. Tak samo każde z urządzeń z osobna nie będzie spełniało swojej funkcji.

Tym samym dodatkowe usługi montażowo-instalacyjne świadczone dla podmiotu włoskiego stanowią kontynuację złożonego procesu zmierzającego do montażu, uruchomienia i rozruchu linii technologicznej w ściśle określonej lokalizacji. Ponadto jeżeli wykonywane prace nie mogą być i nie będą (co wynika z opisu sprawy) wykonywane w innym miejscu niż określona nieruchomość, w której linia jest montowana i uruchamiana, to świadczy to o tym, że są one związane z tą nieruchomością, w której linia ta zostaje posadowiona. W konsekwencji miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem zapytania jest miejsce położenia nieruchomości - budynku zakładu produkcyjnego położonego na terytorium kraju, w którym następuje montaż linii produkcyjnej.

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca z tytułu świadczonej na rzecz podmiotu włoskiego usługi będącej przedmiotem zapytania jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na terytorium kraju.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106 e ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura powinna zawierać numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w okresie od

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Zatem Wnioskodawca jako zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dodatkowych usług montażowo-instalacyjnych wystawi fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi. Faktura powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i usługa powinna być opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotowej usługi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.