Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.496.2018.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: CIT - w zakresie ustalenia, że: w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej, nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, że:

*   w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej, nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 1),

*   Spółka Nabywająca powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą z P. Dywizją T., jeżeli faktury korygujące będą wystawione/ otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia (pytanie Nr 2),

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej, nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz, czy Spółka Nabywająca powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą z P. Dywizją T., jeżeli faktury korygujące będą wystawione/ otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „X.”, lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Nabywająca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zostanie jednocześnie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

X. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy premium. Grupa zatrudnia ponad 280 000 pracowników, jej roczne przychody wynoszą ponad 150 mld euro. W skład Grupy wchodzi ponad 700 podmiotów w ponad 60 innych krajach świata. Jedynym udziałowcem X. jest A. (dalej: „A.”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest dokonanie podziału P. sp. z o.o. (dalej: „P.” lub „Spółka Dzielona”), której jedynym udziałowcem jest A., przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, t.j.; dalej: KSH), w wyniku którego na Spółkę Nabywającą zostanie przeniesiona część majątku Spółki Dzielonej. W związku z tym podziałem ulegnie podwyższeniu kapitał zakładowy Spółki Nabywającej.

Obecnie P. prowadzi działalność w głównych obszarach (dalej: „Dywizje”):

*   Dystrybucji samochodów osobowych (dalej: „Dywizja C.”) i samochodów dostawczych (dalej: „Dywizja V.” razem dalej: „C. & V.”),

*   Dystrybucji samochodów ciężarowych (dalej: „Dywizja T.”).

Decyzja o reorganizacji o światowym zasięgu została podjęta na poziomie Grupy, której Spółka Nabywająca jest częścią, jako konsekwencja wieloletniego planu Grupy, stanowiącego odpowiedź na zaostrzającą się konkurencję na rynku. Plan ten zakłada umocnienie przewagi konkurencyjnej Grupy poprzez wzmożoną koncentrację na potrzebach obecnych i potencjalnych klientów. Innymi słowy, sednem strategii Grupy jest klient i jego potrzeby oraz oczekiwania.

Założeniem Grupy jest ustrukturyzowanie działalności operacyjnej Grupy w ramach odrębnych podmiotów prawnych funkcjonujących w trzech dywizjach: (1) samochodów osobowych i dostawczych, (2) samochodów ciężarowych i autobusów oraz (3) usług finansowych (w tym już obecnie prawnie niezależną dywizję F.) i mobilnościowych (M. - usługi finansowe, lokalizacyjne, zaawansowane IT, itp. - już dziś częściowo niezależne).

Ma to pozwolić również na zwiększenie swobody i elastyczności oraz uproszczenie procesu podejmowania decyzji biznesowych ukierunkowanych na rozwój danego obszaru aktywności Grupy, np. o wchodzeniu we wspólne przedsięwzięcia z innymi podmiotami.

Z kolei A., jako spółka dominująca, odpowiadać będzie za kwestie ładu korporacyjnego, ustalania spójnej strategii Grupy oraz będzie świadczyć na rzecz spółek zależnych, wspólne usługi o scentralizowanym charakterze. Działania te są rezultatem zapoczątkowanej kilka lat temu globalnej strategii rozwoju Grupy w obszarach: wzmacniania kluczowych obszarów działalności, koncentracji na nowych technologiach, wzmacniania struktury grupowej, rozwoju kultury korporacyjnej i ukierunkowania na klienta, która w pierwszym etapie spowodowała rozdzielnie np. działów szkoleń marketingu i obsługi klienta na potrzeby poszczególnych Dywizji, a w ramach rozwoju koncepcji stawiania potrzeb klienta w centrum zainteresowań koncernu prowadzi obecnie do globalnej reorganizacji i wyodrębnienia poszczególnych segmentów działalności do samodzielnych podmiotów.

Zgodnie z założeniami, reorganizacja ma na celu wzmocnienie stabilności poszczególnych dywizji na rynku i lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów. W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów. Wydzielenie działalności w zakresie ciężarówek od działalności związanej z samochodami osobowymi i dostawczymi do odrębnych spółek w ramach Grupy ma zatem na celu lepsze dopasowanie oferowanych przez Grupę usług do specyficznych potrzeb konkretnego klienta, m.in. poprzez:

*   głębsze poznanie specyfiki działalności klientów z rynku samochodów ciężarowych, przekładającej się na ich zapotrzebowanie oraz rzutującej na preferowane przez nich rozwiązania,

*   rozwój umiejętności nawiązywania relacji biznesowych z klientami z sektora ciężarówek i ich utrzymywania,

*   łatwiejszą identyfikację zmian zachodzących na rynku samochodów ciężarowych, w tym zmian technologicznych, regulacyjnych czy też zmian w zakresie potrzeb potencjalnych oraz rzeczywistych klientów.

W rezultacie, reorganizacja ma przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności spółek z Grupy.

Ponadto reorganizacja i rozdzielenie biznesowo istotnych funkcji ma w zamierzeniu Grupy przyczynić się do:

*   efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów ludzkich oraz infrastrukturalnych, w tym optymalnego wykorzystania miejsc pracy oraz optymalizacji w zakresie wykorzystywanej do określonych działalności (np. wsparcia IT) przestrzeni biurowej,

*   pogłębiającej się specjalizacji oraz profesjonalizacji zasobów kadrowych;

*   centralizacji na poziomie zakupowym w odniesieniu do tych usług, a tym samym silniejszą pozycją negocjacyjną w zakresie umów zawieranych z kontrahentami.

W konsekwencji, oczekiwanym przez Grupę skutkiem reorganizacji jest zwiększenie generowanego globalnie, jak i w Polsce dochodu.

Grupa nie planuje zbywać żadnej dywizji w ramach reorganizacji. Osiągnięcie docelowej struktury wymaga, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach, zostało na nowo alokowanych i przeniesionych do ww. trzech dywizji. Z tego powodu są konieczne liczne transakcje wydzielenia i przeniesienia podmiotów do nowej struktury korporacyjnej.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wydzielenie części biznesu P. w postaci Dywizji T. do Wnioskodawcy, której jedynym udziałowcem jest A.. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż - jak wskazano wyżej - pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów. W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów.

Wydzielenie Dywizji T. do X. określane będzie dalej jako „Wydzielenie”. W wyniku takiego podziału, w P. pozostanie C. & V.. A. otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego majątku. W ramach Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. A. nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Reorganizacja nie jest związana ze zmianą jurysdykcji podatkowej, formy prawnej prowadzonej działalności, czy zasadniczymi zmianami w strukturze właścicielskiej lub zasadami dystrybucji zysku. Dywizje T. i C. & V. już jako odrębne spółki będą prowadziły działalność gospodarczą w Polsce i płaciły podatki w Polsce.

Wyodrębnienie nastąpi na podstawie uchwały wspólnika P. opartej na uchwale zarządu Spółki Dzielonej dotyczącej m.in. alokacji zespołu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów i usług związanych z samochodami ciężarowymi. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy X. i P., odzwierciedlone będą uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne.

Zgodnie z intencją stron, po dacie Wydzielenia, P. pozostanie spółką prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i dostawczych (C. & V.).

Wyodrębnienie organizacyjne:

*   Dywizja T. funkcjonuje w strukturze organizacyjnej P.. Na podstawie Regulaminu dla Zarządu stanowiącego załącznik nr 6 do protokołu Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2016 roku (dalej: „Regulamin”), P. ustaliła odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za poszczególne Dywizje istniejące w ramach P.. Zgodnie z ustępem III pkt 2 Regulaminu „Niezależnie od ogólnej odpowiedzialności Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, każdy członek Zarządu prowadzi swój pion w ramach uchwalonych przez Zgromadzenie Wspólników wskazań we własnym zakresie odpowiedzialności”,

*   W ramach P. istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej. Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T. W rezultacie pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji,

*   Przełożeni w Dywizji T. ustalają dla swoich pracowników m.in. cele do zrealizowania. W przypadku ustalania urlopów wypoczynkowych, pracownicy Dywizji T. uzyskują w tym zakresie odpowiednie zgody od swoich przełożonych - również z Dywizji T.,

*   Funkcje pomocnicze takie jak podatki, usługi prawne oraz wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane są przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w P.. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta,

*   Dywizja T. odrębnie raportuje do Grupy. Osoba odpowiedzialna za działalność Dywizji T. składa raporty dotyczące działalności tej Dywizji do odpowiednich jednostek dedykowanych samochodom ciężarowym w ramach Grupy.

Wydzielenie funkcjonalne:

*   Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T.,

*   Każda z Dywizji P. posiada wyodrębnioną i przypisaną przestrzeń biurową do prowadzenia działalności tej Dywizji,

*   Dywizja T. posiada przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności,

*   Specyfika funkcjonowania branży pojazdów ciężarowych wymaga od pracowników Dywizji T. kompetencji odrębnych od kompetencji pracowników C. & V. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników,

*   Dywizja T. sprzedaje samochody ciężarowe do dealerów zajmujących się dystrybucją tego typu pojazdów oraz odbiorców indywidualnych nabywających pojazdy używane. Specyfika tego rynku jest bardzo wyraźna, dlatego dla osiągnięcia sukcesu ważne jest odmienne podejście niż w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych,

*   Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży/generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży, jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu,

*   Dywizja T. posługuje się odrębnym od C. & V. sposobem komunikacji wizualnej z odbiorcami np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

Wyodrębnienie finansowe:

*   P. ma możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:
    *   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (Dywizji T. i C. & V.), a także
    *   aktywów i pasywów związanych z działalnością danej Dywizji (Dywizji T. i C. & V.),

*   Koszty wspólne, związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe),

*   Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T.. W tym zakresie P. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., funkcjonującej w ramach Spółki Dzielonej. Obecnie niektóre koszty ogólne oraz niektóre należności i zobowiązania są również przypisywane do poszczególnych Dywizji odpowiednim kluczem alokacji na podstawie raportów księgowych,

*   Dywizja T. posiada zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym,

*   Dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji,

*   Mimo, iż w chwili obecnej P. prowadzi jeden, wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka Dzielona, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa do Dywizji T. i C. & V.

W ramach planowanego Wydzielenia elementami wydzielanej Dywizji T. będą:

1.  Umowy dotyczące działalności Dywizji T.

Przedmiotem Wydzielenia będą umowy (prawa i obowiązki wynikające z tych umów) związane z wykonywaniem działalności w Dywizji T., w szczególności:

*   umowy dealerskie i serwisowe zawarte z dealerami pojazdów ciężarowych na dostawę pojazdów ciężarowych i usługi serwisowe w tym na dostawę części zamiennych,
*   umowy na dostawę mediów związane z przenoszonymi nieruchomościami (tam gdzie będzie to możliwe z perspektywy negocjacji z dostawcami),
*   inne umowy związane z działalnością Dywizji T. (tam gdzie będzie to możliwe).

1.  Umowy o pracę z pracownikami Dywizji T.

Przedmiotem Wydzielenia będą umowy o pracę zawarte z pracownikami Dywizji T.. Prawną konsekwencją wydzielenia Dywizji T. do Spółki Nabywającej będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 108 z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”),

1.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem Dywizji T.

Przedmiotem Wydzielenia będą aktywa trwałe i obrotowe przypisane do Dywizji T., tj. w szczególności:

*   Samochody ciężarowe nowe oraz używane stanowiące zapasy Dywizji T. dla celów podatkowych (dla celów rachunkowych w przeważającej mierze stanowią środki trwałe Dywizji T.),

*   Nieruchomości w postaci działek oraz budynków/budowli na tych działkach:
    *   nieruchomość gruntowa położona w miejscowości O., przy ulicy W\`(...)\`, zabudowana parkingiem oraz związaną z nim infrastrukturą,
    *   nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości J., przy K\`(...)\`, zabudowana budynkiem usługowym wraz z miejscami parkingowymi, drogami dojazdowymi oraz pozostałą infrastrukturą,

*   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe),

*   Części zamienne związane z Dywizją T.,

*   Środki pieniężne zaalokowane do Dywizji T.,

1.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem Dywizji T.

Przedmiotem Wydzielenia będą wartości niematerialne i prawne ściśle związane z Dywizją T., w tym w szczególności:

*   Oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego Dywizji T.,

*   Licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane w ramach Dywizji T., np. system IUCCA używany do administrowania procesów sprzedaży samochodów ciężarowych nowych i używanych,

1.  Tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby Dywizji T.. Przedmiotem Wydzielenia będą tytuły prawne do nieruchomości przydzielonych do Dywizji T. (ww. zabudowane działki nr ewidencyjny 961/6 oraz nr ewidencyjny 236/9),
2.  Wierzytelności związane z Dywizją T.

Przedmiotem Wydzielenia będą wierzytelności związane z Dywizją T., w szczególności:

*   wierzytelności handlowe,

*   inne należności alokowane do działalności Dywizji T. (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału),

1.  Zobowiązania związane z Dywizją T.

Co do zasady przedmiotem Wydzielenia będą zobowiązania związane z Dywizją T., w szczególności:

*   zobowiązania handlowe (w tym z tytułu gwarancji odkupu),

*   zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne, rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z Dywizji T.,

*   rezerwy na zobowiązania z tytułu funduszy socjalnych związanych z pracownikami Dywizji T.,

*   rezerwy na zobowiązania z tytułu bonusów, rabatów, akcji marketingowych realizowanych przez Dywizję T.,

*   pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością Dywizji T. (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).

1.  Tajemnice przedsiębiorstwa.

Planowane jest, iż prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związane z Dywizją T. będą przedmiotem Wydzielenia,

1.  Formalne procedury wewnętrzne związane z Dywizją T.

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Dywizji T., w szczególności regulamin wynagradzania, regulamin pracy oraz regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych również będą przedmiotem Wydzielenia.

Z kolei w P. pozostaną (tj. nie będą podlegać Wydzieleniu) w szczególności:

1.  Umowy dotyczące pozostałej działalności P., niezwiązanej z Dywizją T.

W szczególności chodzi o umowy dealerskie i serwisowe związane z dystrybucją pojazdów osobowych i dostawczych oraz na usługi serwisowe i na dostawę części zamiennych w zakresie C. & V..

1.  Umowy o pracę z pracownikami P., niezwiązane z Dywizją T.

W P. nadal zatrudnione będą osoby wykonujące prace związane z działalnością C. & V. oraz osoby świadczące pracę na rzecz P. i usługi na rzecz X. na podstawie zawartej umowy w zakresie funkcji pomocniczych, takich jak podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym,

1.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem działalności P., niezwiązane z Dywizją T.

W szczególności w P. pozostaną:

*   Samochody osobowe i dostawcze stanowiące zapasy C. & V.,
*   Nieruchomości niezwiązane z Dywizją T.,
*   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe) związane z prowadzeniem działalności P. w ramach C. & V.,
*   Części zamienne, w szczególności części zamienne dla samochodów osobowych i dostawczych. - Środki pieniężne niezwiązane z Dywizją T.,

1.  Wartości niematerialne i prawne niezwiązane z prowadzeniem Dywizji T..

W P. po dokonaniu Wydzielenia pozostaną licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane przez P. oraz oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego P., związane z C. & V..

1.  Tytuły prawne do nieruchomości,

Po dokonaniu wydzielenia w P. pozostanie własność nieruchomości, w której znajduje się magazyn części zamiennych.

W odniesieniu do powierzchni biurowej pozostającej przed wydzieleniem w gestii P. (znajdującej się w budynku przy ul. D\`(...)\`, którego właścicielem jest obecnie podmiot nienależący do Grupy), docelowo planowane jest:

*   nabycie budynku przy ul. D\`(...)\`, przez podmiot z Grupy, tj. W. sp. z o.o. (dalej: ,,W.”), a następnie

*   wynajęcie przez W. powierzchni biurowej m.in. P. i Spółce Nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nabycie budynku przy ul. D\`(...)\` przez W. nastąpi do końca 2018 r. W przypadku, gdyby zdarzenie to nastąpiło dopiero po 1 stycznia 2019 r., do czasu sfinalizowania transakcji nabycia tego budynku przez W., po Wydzieleniu X. będzie podnajmować część powierzchni biurowej od P., będącej obecnie głównym najemcą powierzchni biurowej ww. budynku od obecnego właściciela budynku spoza Grupy.

1.  Wierzytelności P. niezwiązane z Dywizją T.,

P. pozostanie właścicielem wierzytelności handlowych oraz innych należności związanych z działalnością P. w ramach C. & V.

1.  Zobowiązania P. niezwiązane z Dywizją T.

Planowane jest, iż P. zachowa wszystkie zobowiązania, które nie są związane z Dywizją T., w szczególności zobowiązania handlowe wynikające z obrotu pojazdami osobowymi i dostawczymi oraz zobowiązania pracownicze związane z pracownikami P., w szczególności dedykowanymi do C. & V., których umowy nie zostaną przeniesione do Spółki Nabywającej).

1.  Tajemnice przedsiębiorstwa,

P. zachowa prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością w ramach C. & V.

1.  Formalne procedury wewnętrzne.

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania P. w ramach C. & V. zostaną zachowane w P.

Niezależnie od opisanego powyżej wydzielenia i wyodrębnienia funkcji, niektóre ściśle określone funkcje nadal będą pełnione przez P. - obsługa logistyczna części zamiennych, w tym części zamiennych należących zarówno do Dywizji T. jak i do C. & V., a także działy wspierające takie jak podatki, dział prawny oraz wsparcie informatyczne. Ponadto, do czasu nabycia budynku przy ul. D\`(...)\`, P. będzie podnajmować X. powierzchnię biurową.

(i) Korzystanie z magazynu logistycznego P. przez Spółkę Nabywającą.

Po przeniesieniu Dywizji T. do Spółki Nabywającej, P. będzie kontynuować działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i samochodów dostawczych (C. & V.). Po Wydzieleniu P. nie będzie sprzedawać samochodów ciężarowych. Sprzedaż samochodów ciężarowych będzie bowiem realizowana wyłącznie przez Spółkę Nabywającą.

W ramach Wydzielenia przeniesiona zostanie własność części zamiennych związanych z Dywizją T.. Po dokonaniu Wydzielenia P. w dalszym ciągu prowadzić będzie obsługę logistyczną magazynu części zamiennych w sposób umożliwiający pełną identyfikację części należących do Dywizji T. w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki Nabywającej. Rozliczenie za usługi ze Spółką Nabywającą odbywać się będzie na podstawie odrębnie zawartej umowy. Natomiast sama sprzedaż części zamiennych będzie się odbywała przez Spółkę Nabywającą i będzie ewidencjonowana w systemie księgowym razem z innymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi Spółki Nabywającej.

(ii) Wsparcie Spółki Nabywającej przez P. w zakresie usług administracyjnych.

W zakresie obsługi podatkowej, prawnej oraz usług IT, po Wydzieleniu, Spółka Nabywająca zamierza korzystać z usług P. świadczonych w powyższym zakresie na zasadach rynkowych i na podstawie umowy zawartej przez Spółkę Nabywającą z P.

P. jako podmiot od lat funkcjonujący na rynku posiada doświadczony personel z odpowiednio przypisanymi zakresami zadań z zakresu świadczenia wymienionych usług, znający specyfikę i procesy wewnętrzne Grupy. Procesy z obszaru podatków, kwestii prawnych i IT mają bowiem w ramach Grupy, co do zasady, charakter ujednolicony.

(iii) Powierzchnia biurowa

Budynki niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej Dywizji T.: pawilon O. oraz budynek administracyjno-biurowy zostaną przeniesione przez P. na Spółkę Nabywającą.

Tym niemniej, obecnie działalność Dywizji T. jest prowadzona przy wykorzystaniu powierzchni biurowej znajdującej się w gestii P. w budynku zlokalizowanym przy ul. D\`(...)\`. W celu zachowania ciągłości działalności Spółki Nabywającej, jak też ze względów prestiżowych, zamierza ona korzystać z powierzchni biurowej w ww. budynku również po Wydzieleniu.

Od czasu nabycia budynku przez W., to ten podmiot będzie bezpośrednio wynajmował poszczególne części budynku zarówno Spółce Nabywającej, jak i P. Do tej chwili, P. pozostanie jedynym najemcą budynku od obecnego właściciela spoza Grupy i będzie podnajmowało odpowiednie jego części innym podmiotom, w tym Spółce Nabywającej.

Niezależnie od formy prawnej, planowane jest dalsze korzystanie z powierzchni biurowej w budynku przy ul. D\`(...)\` przez Spółkę Nabywającą. Krok ten będzie kontynuacją polityki Grupy, zgodnie z którą zasadniczo spółki należące do Grupy, posiadające siedzibę w W., skupione są w tym samym budynku. Obecnie właścicielem budynku jest podmiot spoza Grupy, któremu Grupa sprzedała budynek w celu poprawy płynności finansowej (w wyniku kryzysu finansowego). P. jest głównym najemcą ww. budynku i ma prawo do podnajmowania w nim powierzchni biurowej zarówno podmiotom z Grupy, jak i podmiotom zewnętrznym. Na dzień dzisiejszy, mimo że większość polskich spółek z Grupy ma siedzibę w tym budynku, jego powierzchnia nie jest w pełni wykorzystana (nie udało się podnająć części powierzchni), co nie zmienia okoliczności, że P. ponosi koszt wynajęcia całego budynku.

Oprócz tego, w opisywanym budynku mieszczącym się przy ul. Daimlera 1 wynajmowane/ podnajmowane na rzecz X. będą jedynie pomieszczenia biurowe oraz hala, która ze względu na swoje specyficzne przystosowanie (długość ponad 6 m, wjazd o szerokości 4 m, wzmocniona podłoga, specjalistyczne podnośniki, oprogramowanie, itp.) wykorzystywana jest przez Dywizję T. do prowadzenia szkoleń. Pozostałe nieruchomości dedykowane Dywizji T. zostaną wydzielone i przeniesione na Spółkę Nabywającą w ramach planowanej transakcji - na podstawie umowy najmu Spółka Nabywająca korzystać będzie jedynie z powierzchni przy ul. D\`(...)\`, tak samo jak pozostałe spółki z Grupy z siedzibą w W.

Dodatkowo, jest wysoce prawdopodobne, że w dniu lub po dniu Wydzielenia konieczne będzie dokonanie korekt faktur sprzedaży związanych z działalnością Dywizji T.. Takie faktury korygujące mogą dotyczyć dostaw towarów lub wykonania usług, które miały miejsce przed Wydzieleniem i były udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.

Analogicznie, po Wydzieleniu, P. lub Spółka Nabywająca mogą otrzymywać korekty faktur zakupu związane z fakturami otrzymanymi pierwotnie w odniesieniu do działalności Dywizji T. przed Wydzieleniem. Korekty te mogą dotyczyć m.in.:

*   faktur z tytułu napraw gwarancyjnych; faktur za dostawę części zamiennych,
*   faktur z domów mediowych za rozliczenie reklam (telewizja, Internet),
*   faktur za organizację spotkań o charakterze marketingowym lub szkoleniowym.

Przyczyny korekt sprzedaży i zakupu mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć zarówno ustaleń po zawarciu transakcji (np. rabatów, reklamacji, zwrotów towarów), jak i błędów popełnionych przy wystawianiu faktur pierwotnych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej, nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena, czy planowane Wydzielenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
2.  Czy Spółka Nabywająca powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą z P. Dywizją T., jeżeli faktury korygujące będą wystawione/ otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu dla X. w wyniku Wydzielenia reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, iż przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zgodnie zatem z powyższymi regulacjami, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany pomiędzy spółkami siostrami mającymi tego samego (jedynego) udziałowca spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

*   jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

*   w ramach podziału skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, jedynemu wspólnikowi spółki dzielonej przyznane zostaną wszystkie udziały w spółce przejmującej, których wartość określona w umowie spółki będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej wydzielonego w ramach podziału majątku spółki dzielonej,

to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Odnosząc powyższe do Wydzielenia planowanego przez P., Wnioskodawca pragnie wskazać, że planowane Wydzielenie Dywizji T. ze Spółki Dzielonej i przeniesienie jej do Spółki Nabywającej zostanie dokonane w ramach realizacji założeń biznesowych Grupy (wdrożenia nowej struktury organizacyjnej na poziomie globalnym). Działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizję samochodów ciężarowych i autobusów. Docelowa struktura będzie osiągnięta poprzez wyodrębnienie poszczególnych działalności do odrębnych podmiotów prawnych na poszczególnych rynkach. Dodatkowo w Niemczech, tj. na poziomie centralnym, dywizja samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizja samochodów ciężarowych mogą zostać przeniesione do dwóch odrębnych podmiotów prawnych.

Reorganizacja ma na celu wzmocnienie stabilności poszczególnych dywizji na rynku i lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągnięcia zysków na poszczególnych rynkach. Grupa nie planuje zbywać żadnej dywizji w ramach reorganizacji. Osiągnięcie docelowej struktury wymaga, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach, zostało na nowo alokowanych i przeniesionych do ww. trzech dywizji. Z tego powodu są konieczne liczne transakcje wydzielenia i przeniesienia podmiotów do nowej struktury korporacyjnej.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wydzielenie części biznesu P. w postaci Dywizji T. do Spółki Nabywającej. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów. W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów. Tym samym Wydzielenie przyczyni się do realizacji nadrzędnego celu Dywizji T. jak i C. & V., którym jest maksymalizacja liczby sprzedawanych na terenie Polski pojazdów wchodzących w portfolio produktowe poszczególnych Dywizji. Dla realizacji tego celu ekonomicznego widząc konieczność szybkiego dostosowywania się do tempa zmieniających się warunków rynkowych z uwagi na wysoką konkurencję ze strony podmiotów krajowych jak i międzynarodowych podjęto decyzję o Wydzieleniu.

Zatem, przy założeniu, że planowane Wydzielenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, pierwszy z ww. warunków neutralności Wydzielenia dla X. będzie spełniony. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy planowane Wydzielenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dodatkowo zauważyć należy, że na moment Wydzielenia A. obejmie nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wartość wydanych przez Spółkę Nabywającą udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przenoszonego w ramach Wydzielenia majątku (tj. Dywizji T.), a tym samym będzie spełniać definicję wartości emisyjnej, o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, drugi z ww. warunków neutralności Wydzielenia dla Spółki Nabywającej również zostanie spełniony.

W konsekwencji, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dla Wnioskodawcy (jako Spółki Nabywającej) żaden przychód podatkowy w związku z realizacją przedmiotowej Wydzielenia. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych dotychczas przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.85.2018.2.JF),
*   interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2018.1.PW).

Niezależnie warto podkreślić, że świadczenie po Wydzieleniu na rzecz Wnioskodawcy przez P. opisanych wyżej usług wewnątrzgrupowych, takich jak:

*   obsługa logistyczna magazynu części zamiennych,
*   obsługa podatkowa, prawna oraz usług IT,
*   potencjalnie podnajem powierzchni biurowej (do czasu nabycia budynku, w którym jest ona zlokalizowana przez W. sp. z o.o.), a następnie najem od W., z perspektywy wysokości płaconego przez Grupę podatku w Polsce będzie miało neutralny wpływ dla Skarbu Państwa. Kwota będąca dla jednej strony transakcji - Spółki Nabywającej kosztem uzyskania przychodu, dla Spółki Dzielonej (a po nabyciu budynku przez W. sp. z o.o. - dla tej spółki) będzie stanowić przychód zwiększający podstawę opodatkowania w Polsce. Jednocześnie opisana reorganizacja Grupy zakłada perspektywicznie zwiększanie przychodów zarówno P., jak i Spółki Nabywającej, opodatkowanych w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W zależności od przyczyny korekty:

*   Spółka Nabywająca powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą z P. Dywizją T., które nie będą spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jeżeli faktury korygujące będą wystawione/ otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia.

*   W przypadku, gdy wystawiona/otrzymana w dniu lub po dniu Wydzielenia korekta faktury sprzedażowej lub zakupowej związanej z wyodrębnianą z P. Dywizją T. będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania przychodów/kosztów uzyskania przychodów.

Sukcesja generalna częściowa na gruncie Ordynacji podatkowej.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji generalnej częściowej.

Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W konsekwencji należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji generalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Wydzielenia z udziałem P. i Spółki Nabywającej. Oznacza to, że Spółka Nabywająca wstąpi z dniem Wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki P. pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Nabywającej, w planie podziału, składnikami majątku P..

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Wydzieleniem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Taka wykładnia zasad sukcesji generalnej częściowej została zaprezentowana również w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.428.2018.1.ANK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 października 2018 r., w której stwierdził, iż: „jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawiają regułę ogólną sukcesji generalnej częściowej. W konsekwencji jej skutki na gruncie konkretnego podatku powinny być oceniane z uwzględnieniem zasad konstrukcyjnych tego podatku. Oznacza to, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych sukcesji przez Spółkę Nabywającą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce Nabywającej składnikami majątku (Dywizja T.), które na dzień Wydzielenia nie podlegały rozliczeniu dla potrzeb CIT w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sposób ujęcia w podatku dochodowym od osób prawnych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Dywizją T. powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy ustawy o CIT regulujące moment wykazania poszczególnych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Kwestie momentu ujęcia korekty przychodów i kosztów zostały szczegółowo uregulowane w ustawie o CIT. Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepisy uzależniające moment ujęcia faktury korygującej od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy. Są one zawarte odpowiednio w art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j. podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast w myśl przepisów art. 12 ust. 31 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo w myśl przepisów art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że moment ujęcia faktury korygującej, a w konsekwencji również wskazanie podmiotu zobligowanego do rozliczenia korekty związanej z działalnością Dywizji T., będą uzależnione od okoliczności, jakich faktura korygująca dotyczy. A zatem faktury korygujące dotyczące działalności Dywizji T. przed Wydzieleniem, wystawione/otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia, które nie wynikają z błędów rachunkowym lub innej oczywistej omyłki powinny być ujęte po dniu Wydzielenia (na bieżąco). W konsekwencji, w świetle przytoczonych zasad sukcesji generalnej wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej do ich rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana będzie Wnioskodawca.

Natomiast faktury korygujące dotyczące działalności Dywizji T. przed Wydzieleniem, wystawione/otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia, spowodowane błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, powinny zostać ujęte dla celów podatku CIT w okresie, kiedy pierwotnie rozpoznano przychód/koszt uzyskania przychodów, do których odnoszą się korekty. Tym samym, w tym przypadku to Spółka Dzielona będzie zobowiązany do wykazania (wstecznie) skutków korekty.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.354.2018.1.BKD) wskazał, że: „jeżeli korekta przychodów, dotyczy przychodów wykazanych przez Spółkę Dzieloną, lecz wygenerowanych przez składniki majątku, które weszły do majątku Spółki Przejmującej to faktury korygujące wystawione w dniu podziału lub później, ale nie z powodu błędu lub oczywistej omyłki, jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze, powinny mieć wpływ na przychody Spółki Przejmującej. W takiej sytuacji chociaż przychód podatkowy uzyskała Spółka Dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodów dokona Spółka Przejmująca. Natomiast jeżeli korekta przychodów wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez Spółkę Dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Analogicznie jeśli Spółka Dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest oczywista omyłka, korekty kosztów powinna dokonać Spółka Dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli Spółka Dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, ale z innych przyczyn, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka Przejmująca”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2018.1.ANK), w której stwierdził, że „korekta związana np. z udzieleniem rabatu w dniu podziału lub później (jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze), powinna mieć wpływ na przychody spółki przejmującej. Chociaż przychód podatkowy wykazała spółka dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodu dokona spółka przejmująca. Natomiast jeśli korekta wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez spółkę dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Analogicznie jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, korekty kosztów powinna dokonać spółka dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później np. z uwagi na udzielony rabat, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka Przejmująca”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.355.2018.1.AK),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.418.2018.1.AK),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.250.2018.1.JS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-400/16-2/MS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Spółka Nabywająca powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą z P. Dywizją T., które nie będą spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jeżeli faktury korygujące będą wystawione/ otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia,

*   W przypadku, gdy wystawiona/otrzymana w dniu lub po dniu Wydzielenia korekta faktury sprzedażowej lub zakupowej związanej z wyodrębnianą z P. Dywizją T. będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania przychodów/kosztów uzyskania przychodów. Wówczas to Spółka Dzielona będzie zobligowana do skorygowania przychodów/kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym pierwotnie rozpoznała dla celów podatku CIT taki przychód/koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, że:

*   w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wydzieleniem po stronie Spółki Nabywającej, nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 1),

*   Spółka Nabywająca powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą z P. Dywizją T., jeżeli faktury korygujące będą wystawione/ otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia (pytanie Nr 2),

**– jest prawidłowe**.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym wydzielenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.