Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1440/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-29
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT treningów psychologicznych (np. komunikacji, asertywności) realizowanych dla firm.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 16 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT treningów psychologicznych (np. komunikacji, asertywności) realizowanych dla firm – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT treningów psychologicznych (np. komunikacji, asertywności) realizowanych dla firm.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1267/11/AŚ z dnia 28 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1999 roku Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna o symbolu PKWiU 86.90E oraz działalność edukacyjna w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień o symbolu PKWiU 85.59 B. Dodatkowe symbole PKWiU w ewidencji to: 84.12.Z oraz 72.20.Z. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako płatnik VAT. Wnioskodawca jest psychologiem II stopnia w zakresie psychologii klinicznej (zrealizowana w Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego) psychoterapeutą Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego oraz specjalistą i superwizorem psychoterapii uzależnień. Są to uprawnienia do wykonywania świadczeń i usług medycznych.

W ramach gabinetu psychologicznego Wnioskodawca świadczy usługi psychologiczne, terapię psychologiczną (psychoterapię), porady psychologiczne, treningi psychologiczne oraz superwizje.

Kolejną formą działalności Wnioskodawcy są szkolenia w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień, gdzie nauczanie jest związane z wykonywanym zawodem (podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Szkolenia te nie mają akredytacji Kuratora Oświaty, jednakże są regulowane w odrębnych przepisach dotyczących nabywania zawodu lub doskonalenia profesji.

Kolejnym dużym obszarem działalności Wnioskodawcy są superwizje prowadzone w zakładach opieki zdrowotnej. Usługa ta kierowana jest do psychologów, terapeutów uzależnień, którzy na codzień pracują z pacjentami uzależnionymi od substancji psychoaktywnych i ich rodzinami oraz pacjentami psychiatrycznymi. Superwizja służy weryfikacji przyjętego procesu leczenia, profilaktyce oraz poprawie zdrowia terapeutów. Jest to również uznana forma podnoszenia kwalifikacji i umiejętności zawodowych. Większość prowadzonych przez Wnioskodawcę superwizji jest finansowana ze środków publicznych.

Pozostała działalność jest związana z monitorowaniem szkoleń oraz pracami eksperta. Aktualnie Wnioskodawca nigdy nie przekroczył limitu zwolnionego z VAT.

W piśmie z dnia 7 października 2011r., będącym uzupełnieniem do wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. wskazano, że:

Treningi (warsztaty) psychologiczne służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie są to usługi szkoleniowe. Ich rezultatem może być zwiększenie odporności psychicznej w pracy zawodowej oraz poprawienie umiejętności psychospołecznych.

Czynności te Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i posiada uprawnienia do świadczenia tego typu usług: dyplom psychologa wydany przez U. w 1993 roku, dyplom specjalisty drugiego stopnia w zakresie psychologii klinicznej wydany przez C. w 2005 roku, certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego wydany w 2010 roku, certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień wydany przez Państwową \`(...)\` w 2004 roku, rekomendację trenera drugiego stopnia wydaną przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne w 2008 roku.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia. Treningi psychologiczne to usługi psychologiczne służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Mogą służyć ewentualnie podnoszeniu umiejętności zawodowych.

Usługi te, oprócz usług służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jeśli są kierowane do osób wykonujących zawód terapeuty, lekarza, nauczyciela mogą zaliczać się również do usług kształcenia zawodowego, podnoszących kwalifikacje zawodowe osób w zakresie ich komunikacji z innymi ludźmi.

Np. nauczyciel ma kontakt z uczniami, narażony jest na różnego rodzaju trudne sytuacje, podobnie lekarze lub terapeuta mający kontakt z pacjentami. Osoby te omawiają z psychologiem swoje trudności w pracy zawodowej, praca treningowa oprócz profilaktyki, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia służy podnoszeniu umiejętności komunikacji, asertywności, lepszego rozumienia relacji z uczniem, pacjentem itp. Nie jest to szkolenie.

Podnoszenie umiejętności zawodowych w wymienionych powyżej zawodach jest objęte odrębnymi regulacjami - ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 roku art. 18, pkt l, rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dn. 6 października 2004r., rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku - § 18 - Pracownicy zakładów lecznictwa odwykowego obowiązani są do doskonalenia zawodowego i dokształcania w zakresie udzielania świadczeń leczniczych osobom uzależnionym i współuzależnionym itp.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednakże różne zawody związane z pracą z innym człowiekiem mają swoje regulacje związane z ciągłym doskonaleniem zawodowym. Np. bardzo ważna jest sprawna komunikacja w zawodach lekarza, nauczyciela, terapeuty. Treningi psychologiczne nie są szkoleniami, choć mogą wpływać na poprawę umiejętności zawodowych.

Treningi psychologiczne pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez uczestników zawodem, np. nauczyciel, lekarze, terapeuci.

Zdecydowanie treningi psychologiczne i porady psychologiczne są związane z branżą zgłaszających się do Wnioskodawcy osób. Zasady dobrej komunikacji, poprawa relacji z pacjentem, uczniem wpływają na doskonalenie zawodowe danej osoby. Ponadto są one związane bezpośrednio z usługami zwolnionymi z VAT (usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia, nauczaniem).

Udział w tej formie zajęć terapeutycznych jest raczej dobrowolny, choć mogą zdarzyć się wyjątki. Uczestnicy zazwyczaj zgłaszają się po pomoc samodzielnie, uzyskane informacje i umiejętności przenoszą na swój grunt pracy. Choć zdarza się również, że kierowani na zajęcia treningowe również przez pracodawcę np. szpital organizuje warsztaty psychologiczne w zakresie poprawy relacji z pacjentem i na nie kieruje młodszych stażem pracowników. Jeśli jest pracownik kierowany na trening np. przez dyrekcję szpitala lub kierownika placówki mogą stać się dla niego zajęciami obowiązkowymi na danym stanowisku pracy.

Część z proponowanych usług jest finansowana ze środków publicznych. Usługi finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych pochodzą z dochodów publicznych. Np. Wnioskodawca ma podpisaną umowę z instytucją samorządową, szpital publiczny podpisuje umowę na przeprowadzenie warsztatów dla lekarzy.

Umowy podpisywane są z urzędem powiatowym, gminnym lub szpitalem publicznym, a odbiorcami bezpośrednimi są pacjenci lub pracownicy. Wnioskodawca wykonuje również świadczenia dla innych indywidualnych odbiorców.

Usługa psychologiczna świadczona jest na rzecz uczestnika treningu/warsztatu. Nie jest to szkolenie a poprawa funkcjonowania psychospołecznego uczestnika.

Są to tak jak zaznaczał wcześniej Wnioskodawca usługi w zakresie profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia oraz kompleksowe szkolenia w zakresie profilaktyki, przywracania zdrowia i poprawy zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnione z VAT są treningi psychologiczne (np. komunikacji, asertywności) realizowane dla firm?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie z dnia 7 października 2011r.), treningi psychologiczne służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Rozwijają umiejętności psychologiczne, zwiększają odporność psychiczną w pracy zawodowej oraz podnoszą kwalifikacje zawodowe.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi te są zwolnione z VAT (ustawa art. 43 pkt 19d i pkt 29a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (psycholog) realizuje dla firm treningi psychologiczne (np. komunikacji, asertywności).

Usługi te, jeśli są kierowane do osób wykonujących zawód terapeuty, lekarza, nauczyciela mogą zaliczać się również do usług kształcenia zawodowego, podnoszących kwalifikacje zawodowe osób w zakresie ich komunikacji z innymi ludźmi.

Np. nauczyciel ma kontakt z uczniami, narażony jest na różnego rodzaju trudne sytuacje, podobnie lekarze lub terapeuta mający kontakt z pacjentami. Osoby te omawiają z psychologiem swoje trudności w pracy zawodowej, praca treningowa służy podnoszeniu umiejętności komunikacji, asertywności, lepszego rozumienia relacji z uczniem, pacjentem itp.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednakże różne zawody związane z pracą z innym człowiekiem mają swoje regulacje związane z ciągłym doskonaleniem zawodowym. Np. bardzo ważna jest sprawna komunikacja w zawodach lekarza, nauczyciela, terapeuty. Treningi psychologiczne nie są szkoleniami, choć mogą wpływać na poprawę umiejętności zawodowych.

Wnioskodawca wskazał, że treningi psychologiczne pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez uczestników zawodem, np. nauczyciel, lekarze, terapeuci. Wnioskodawca wskazał również, że treningi psychologiczne i porady psychologiczne są związane z branżą zgłaszających się do Wnioskodawcy osób. Zasady dobrej komunikacji, poprawa relacji z pacjentem, uczniem wpływają na doskonalenie zawodowe danej osoby.

Udział w tej formie zajęć terapeutycznych jest raczej dobrowolny, choć mogą zdarzyć się wyjątki. Uczestnicy zazwyczaj zgłaszają się po pomoc samodzielnie, uzyskane informacje i umiejętności przenoszą na swój grunt pracy. Choć zdarza się również, że kierowani na zajęcia treningowe również przez pracodawcę np. szpital organizuje warsztaty psychologiczne w zakresie poprawy relacji z pacjentem i na nie kieruje młodszych stażem pracowników. Jeśli jest pracownik kierowany na trening np. przez dyrekcję szpitala lub kierownika placówki mogą stać się dla niego zajęciami obowiązkowymi na danym stanowisku pracy.

Część z proponowanych usług jest finansowana ze środków publicznych. Usługi finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych pochodzą z dochodów publicznych. Np. Wnioskodawca ma podpisaną umowę z instytucją samorządową, szpital publiczny podpisuje umowę na przeprowadzenie warsztatów dla lekarzy.

Umowy podpisywane są z urzędem powiatowym, gminnym lub szpitalem publicznym, a odbiorcami bezpośrednimi są pacjenci lub pracownicy.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę psychologa) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Cytując za internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), trening to ćwiczenie umiejętności innych niż sportowe, natomiast komunikacja to przekazywanie i odbieranie informacji w bezpośrednim kontakcie z drugą osobą.

Posiłkując się literaturą z zakresu psychologii należy zauważyć, że asertywność oznacza ona zdolność człowieka do szczerego, zrównoważonego i precyzyjnego wyrażania własnych myśli, przekonań, przeżyć i pragnień, w sposób akceptowany społecznie, przyznając jednocześnie innym ludziom prawo do czynienia tego samego.

Trening asertywności to systematyczna praca nad rozwojem swoich umiejętności komunikacyjnych, a także kształtowanie w sobie postawy pełnej szacunku do siebie innych, to uczenie się zachowań asertywnych, przeprowadzane zarówno indywidualnie jak i w grupie. Uczestnicy treningu ćwiczą wyrażanie uczuć, poglądów, postaw i życzeń w sposób bezpośredni i stanowczy, szanując opinie i prawa innych osób.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz wynikający z treści wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. organu nie można treningów psychologicznych (np. komunikacji, asertywności) dla firm uznać za usługi w zakresie „opieki medycznej”, bowiem ich celem niewątpliwie nie jest postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, ale uczenie się określonych zachowań.

Tym usługi te nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, natomiast przepis art. 43 ust. pkt 29 lit c ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z wskazanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu tut organu z dnia 28 września 2011r. do uzupełnienia wniosku (czy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak to należy wskazać, z których przepisów oraz jakiej ustawy wynikają te formy i zasady). Wnioskodawca wskazał, że podnoszenie umiejętności zawodowych w wymienionych powyżej zawodach jest objęte odrębnymi regulacjami - ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 roku art. 18, pkt l, rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004r., rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku - § 18 - Pracownicy zakładów lecznictwa odwykowego obowiązani są do doskonalenia zawodowego i dokształcania w zakresie udzielania świadczeń leczniczych osobom uzależnionym i współuzależnionym itp.

W ocenie tut. organu przytoczone przez Wnioskodawcę przepisy nie wskazują form i zasad, według których powinny być prowadzone treningi psychologiczne (np. asertywności, komunikacji). Tym samym usługi te (które jak wskazał Wnioskodawca mogą zaliczać się do usług kształcenia zawodowego, podnoszących kwalifikacje zawodowe osób), nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że część z proponowanych usług jest finansowana ze środków publicznych. Usługi finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych pochodzą z dochodów publicznych. Np. Wnioskodawca ma podpisaną umowę z instytucją samorządową, szpital publiczny podpisuje umowę na przeprowadzenie warsztatów dla lekarzy.

Zatem w dalszej części interpretacji trzeba dokonać analizy wskazanych usług pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle regulacji prawnych wynikających z zacytowanych przepisów, w przedmiotowej sprawie jeśli przedstawione we wniosku treningi psychologiczne (np. komunikacji, asertywności), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

*   są w całości finansowane ze środków publicznych to zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT
*   są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajduje zwolnienie wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi – treningi psychologiczne (np. komunikacji, asertywności), które nie są finansowane ze środków publicznych, ze względu na to, że nie spełniają żadnego z warunków uprawniających do zwolnienia, podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013r.

Na marginesie należy jednak dodać, że jeśli Wnioskodawca (jak podano w opisie zdarzenia przyszłego) „nie przekroczył limitu zwolnionego z VAT”, to do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego będą korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi te (tj. treningi psychologiczne) są zwolnione z VAT (ustawa art. 43 pkt 19d i pkt 29a), należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług, o których mowa we wniosku wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.