Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.471.2017.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w związku z odbywaniem wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową (oddelegowanie)
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; podróż; pracownik; przejazdy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w związku z odbywaniem wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową (oddelegowanie) (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.408.2017.1.GG, (doręczonym w dniu 3 stycznia 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem poczty w dniu 10 stycznia 2018 r., z zachowaniem obowiązującego terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

…. Sp. z o.o. (dalej: – Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonu towarowego. Wnioskodawca posiada rozbudowaną sieć dystrybucyjną oraz strukturę organizacyjną uwzględniającą placówki i zakłady produkcyjne znajdujące się na terenie całego kraju. Mieszanka betonowa produkowana w zakładach Spółki jest dostarczana betonowozami na place budów wskazywane przez klientów. Po dostarczeniu mieszanki na plac budowy może ona być wylewana bezpośrednio z betonowozu do szalunku (lub innej formy) albo pompowana za pomocą specjalnego sprzętu. Pompowanie betonu polega na wylaniu płynnej mieszanki betonowej w miejscu budowy wskazanym przez klienta za pomocą pompy posiadającej ramię o określonej długości. Pompa tego rodzaju zazwyczaj funkcjonuje jako samodzielna zabudowa na samochodzie ciężarowym lub jako dodatkowe urządzenie zainstalowane na betonowozie (pojazd nazywany jest wówczas „pompogruszką”). Pompa obsługiwana jest przez operatora, tj. osobę posiadającą wiedzę i umiejętności z zakresu obsługi tego urządzenia. Istotą pompowania betonu jest możliwość wylania go w miejscu budowy niedostępnym dla zwykłego betonowozu (tzw. gruszki) – np. bezpośrednio na określonej kondygnacji powstającego budynku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę wielu specjalistów, w tym m.in. kierowców-operatów pomp do betonu (dalej: – Pracownicy). Do ich podstawowych obowiązków należy obsługa opisanych wyżej pomp do betonu. W przypadku samojezdnych pomp do betonu, Pracownicy kierują również pojazdami, na których zabudowane są te urządzenia. Pracownicy nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2016 r., poz. 1155, z późn. zm.). Miejsce zatrudnienia Pracownika określane jest w umowie o pracę jako jeden z zakładów Spółki oraz obszar w promieniu kilkudziesięciu kilometrów wokół tego zakładu. Pracownicy zazwyczaj wykonują pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Pracownicy wypełniają zlecone obowiązki służbowe poza miejscem zatrudnienia. Mogą to być w szczególności inne zakłady należące do Wnioskodawcy, jak również place budowy znajdujące się na terytorium kraju. W zależności od kwalifikacji czynności realizowanych przez Pracowników w czasie wyjazdu zleconego przez Spółkę na gruncie przepisów prawa pracy, wykonywanie zleconych zadań poza miejscem zatrudnienia klasyfikowane jest jako podróż służbowa albo oddelegowanie. W związku z koniecznością wykonywania pracy poza miejscem zatrudnienia, Spółka pokrywa koszty związane z przejazdem Pracownika we wskazane miejsce i zapewnieniem noclegów w pobliżu miejsca wykonywania zadań służbowych oraz – w przypadku Pracowników będących w podróży służbowej – wydatki na wyżywienie. Należy podkreślić, że zapewnienie Pracownikom ww. świadczeń jest działaniem racjonalnym ekonomicznie i ugruntowanym w praktyce gospodarczej przedsiębiorstw działających w branży budowlanej. Nie budzi wątpliwości fakt, że częste dojazdy do oddalonego o nawet kilkaset kilometrów miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałoby Pracownikom należytą realizację obowiązków służbowych. Taka praktyka byłaby nie tylko czasochłonna, ale również skutkowałaby permanentnym zmęczeniem pracowników. Zdaniem Spółki, zapewnienie pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, jak również wyżywienia (wyłącznie w przypadku podróży służbowych) oraz zwrotu kosztów przejazdów przekłada się na efektywność pracowników, a tym samym przynosi wymierne korzyści ekonomiczne Wnioskodawcy. Co więcej, częste i odległe wyjazdy służbowe, których koszty miałyby być pokrywane z własnych środków pracowników mogłyby doprowadzić rozwiązania przez nich umowy o pracę, gdyż istotna część wynagrodzenia Pracowników byłaby przeznaczana nie na własne potrzeby, lecz na wydatki towarzyszące obowiązkom służbowym. Wnioskodawca – chcąc utrzymać możliwość realizowania usług pompowania sprzedawanej mieszanki betonowej – nie może dopuścić do utraty Pracowników będących specjalistami o wysokich i rzadko spotykanych kwalifikacjach zawodowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w obecnej sytuacji na rynku pracy często brak jest możliwości pozyskania wykwalifikowanych Pracowników w pobliżu niektórych zakładów lub placów budów. W celu zabezpieczenia źródeł przychodu Spółka musi zatem podejmować wszelkie racjonalne działania w celu utrzymania zatrudnienia Kierowców operatorów na poziomie umożliwiającym świadczenia na rzecz klientów usług pompowania dostarczanego betonu towarowego.

Zapewnienie Pracownikom noclegu w pobliżu miejsc wykonywania zleconych zadań służbowych (zarówno w ramach oddelegowania jak i podróży służbowej) może odbywać się w szczególności poprzez wynajmem pokoju w hotelu lub pensjonacie albo poprzez wynajem mieszkania dla jednego lub kilku Pracowników – w zależności od tego, co jest bardziej racjonalne ekonomicznie. W takiej sytuacji:

*   Wnioskodawca organizuje Pracownikom zakwaterowanie za pomocą środków komunikacji na odległość (np. telefon, poczta elektroniczna, internet) i we własnym zakresie rozlicza się z podmiotem udostępniającym miejsce noclegowe. Wówczas pracownicy korzystają z noclegów w miejscu wskazanym przez Spółkę, lub

*   Spółka wypłaca Pracownikom na ich wniosek zaliczkę w kwocie wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów podróży, z której pokrywany jest m.in. koszt noclegu, a rozliczenie zaliczki następuje po zakończeniu wyjazdu na podstawie przedłożonych przez pracownika dokumentów, lub

*   Pracownicy pokrywają koszty związane z wynajmem z własnych środków, a następnie dostarczają Spółce na potwierdzenie poniesionych wydatków faktury lub rachunki (jeśli nie jest możliwe ich uzyskanie, również paragony). Wydatki ponoszone w tym zakresie są zwracane pracownikom po merytorycznej i formalnej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Zdarzają się także sytuacje, w których Pracownicy organizują sobie nocleg we własnym zakresie. Wówczas – jeżeli wyjazd służbowy ma miejsce w ramach podróży służbowej – Wnioskodawca wypłaca Pracownikom tzw. ryczałt za nocleg w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej – Rozporządzenie ws. podróży służbowych).

Pracownikowi wykonującemu zadania służbowe poza miejscem zatrudnienia (zarówno w ramach oddelegowania jak i podróży służbowej) Wnioskodawca zapewnia również zwrot kosztów przejazdów. Przy czym sposób finansowania przejazdów jest uzależniony od rodzaju środka transportu wykorzystywanego w tym celu przez Pracownika:

*   jeżeli Pracownik w czasie wyjazdu porusza się prywatnym pojazdem samochodowym Spółka zwraca pracownikowi koszty w zryczałtowanej wysokości określonej za każdy przejechany kilometr w przepisach Rozporządzenia ws. podróży służbowych (tzw. kilometrówka);

*   jeżeli Pracownik w czasie wyjazdu porusza się środkami transportu publicznego – Spółka zwraca pracownikowi koszty przejazdów w wysokości faktycznej na podstawie przedłożonych dokumentów (np. biletów) albo w formie ryczałtu (tylko w przypadku odbywania podróży służbowej);

*   jeżeli Pracownik w czasie wyjazdu służbowego porusza się środkiem transportu należącym do Wnioskodawcy, Spółka nie refunduje kosztów transportu.

Natomiast w kwestii zwrotu Pracownikom kosztów wyżywienia ponoszonych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miejscem zatrudnienia:

*   pracownikom przysługuje dieta w wysokości wynikającej z przepisów Rozporządzenia ws. Podróży służbowych – jeżeli wyjazd stanowi podróż służbową,

*   Spółka nie pokrywa kosztów wyżywienia pracowników – jeżeli wyjazd służbowy odbywa się w ramach oddelegowania.

Niemniej na podstawie ustaleń zawartych w umowie o pracę, Pracownicy odbywający w danym miesiącu wyjazd służbowy niebędący podróżą służbową otrzymują od Spółki dodatek do wynagrodzenia, który powinien im zrekompensować niezbędne wydatki realizowane w trakcie wyjazdu (np. zwiększone koszty wyżywienia).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że pracownicy odbywają podróże służbowe lub są oddelegowywani, kiedy zachodzi potrzeba wykonywania określonych zadań poza miejscem zatrudniania określonym w umowie o pracę. W trakcie odbywanych podróży służbowych lub oddelegowania Pracownicy co do zasady wykonują zwykłe czynności pompowania betonu (tj. obsługa pompy do betonu i kierowanie samochodem, na którym zabudowana jest pompa). Czynności te są tożsame z obowiązkami Pracowników określonymi w umowach o pracę. Zdarzają się również nieliczne przypadki, w których Pracownicy wykonują wówczas inne czynności (np. odstawienie pompy do betonu do serwisu). W zależności od sposobu kwalifikacji takiego wyjazdu na gruncie przepisów prawa pracy, może on być potraktowany jako podróż służbowa lub oddelegowanie. W związku z oddelegowaniem Pracowników Wnioskodawcy nie dokonuje zmian w treści umów w o pracę w zakresie miejsca pracy pracownika. Wnioskodawca nie zawierał z Pracownikami umów dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowych, w tym w szczególności w zakresie zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w podróży służbowej. Zwrot tych kosztów odbywa się w oparciu o przepisy prawa pracy – przede wszystkim na podstawie regulacji wspomnianego we wniosku Rozporządzenia ws. podróży służbowych. Zwrot kosztów używania w podróży służbowej prywatnych samochodów Pracowników odbywa się w oparciu o dokument służący do rozliczenia podróży służbowej. W treści tego dokumentu wskazywane są m.in. personalia Pracownika, numer rejestracyjny i pojemność silnika pojazdu, data i cel wyjazdu, miejscowość wyjazdu i przyjazdu, ilość przejechanych kilometrów, stawka za 1 km, kwota wynikająca z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów i stawki za 1 km. Pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdów w formie odrębnych dokumentów.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej: „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przy czym w świetle art. 32 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki obliczane są na podstawie dochodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu.

Na gruncie cytowanych wyżej przepisów płatnik to podmiot, na którym ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.: obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku lub zaliczki w imieniu podatnika.

Dla uznania pracodawcy za płatnika konieczne jest, aby:

*   pracownicy otrzymali dane świadczenie od pracodawcy, oraz

*   otrzymane przez pracowników świadczenie zaliczane było do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, oraz

*   otrzymane przez pracowników świadczenia powodowały powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie czy uzyskane przez Pracowników od Wnioskodawcy świadczenia z tytułu odbywania podróży służbowych lub oddelegowania zalicza się do źródła przychodów jakim jest „stosunek pracy” oraz czy powodują one po ich stronie powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, zgodnie ze wskazaniem Organu poniżej Wnioskodawca uzupełnia wniosek w taki sposób, aby podane w różnych jego częściach informacje korespondowały ze sobą.

Spółka ponownie wskazuje przepisy prawa podatkowego zawarte w poz. 69 wniosku: art. 31 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: – ustawa o PIT).

Ponadto, celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka doprecyzowuje, że użyte w treści wniosku (pytania nr 2 i 3 oraz stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie) stwierdzenie „wyjazd służbowy niebędący podróżą służbową” należy rozumieć jako „oddelegowanie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zapewnienie Pracownikom noclegu, zwrotu kosztów przejazdów oraz wyżywienia z tytułu odbywania podróży służbowej stanowi dla Pracowników przychód w rozumieniu ustawy o PIT, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na PIT jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wypłacany Pracownikom zryczałtowany dodatek do wynagrodzenia z tytułu odbywania wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową stanowi dla tych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji czy Spółka – jako płatnik – zobowiązana jest do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na PIT?
3.  Czy zapewnienie Pracownikom noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w związku z odbywaniem wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową (oddelegowanie) stanowi przychód ze stosunku pracy dla tych pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy Spółka – jako płatnik – zobowiązana jest do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie Pracownikom noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w związku z odbywaniem wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową nie stanowi przychodu ze stosunku pracy dla tych Pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka (będąca jednocześnie pracodawcą) nie będzie zobowiązana do naliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na PIT.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 12 ust. 1, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że za przychody ze stosunku pracy należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Wskazane przychody mogą jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Użyty w powyżej cytowanym przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „ w szczególności” wskazuje, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o PIT, albo nie stanowią przysporzenia majątkowego dla pracownika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT „wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł”. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 ustawy o PIT, „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4”.

Powyższe oznacza, że świadczenia związane z zapewnieniem noclegu przez pracodawcę mogą korzystać ze zwolnienia do równowartości 500 zł miesięcznie – o ile pracownik mieszka w miejscowości innej niż zakład pracy pracodawcy i nie korzysta ze zwiększonych kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego – z uwagi na niezdefiniowanie w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” – zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – co do zasady – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: – TK). W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) TK wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Skład orzekający twierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec powyższego należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego zdefiniowania przychodów ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uznając, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście nakreślonego we wniosku stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w odniesieniu do świadczeń w postaci zwrotu kosztów przejazdów oraz noclegów finansowych przez Wnioskodawcę dla Pracowników odbywających wyjazd służbowy w ramach oddelegowania, drugie z powyższych kryteriów nie jest spełnione. Skorzystanie przez Pracowników z powyższych świadczeń następuje wszakże za zgodą Pracownika, niemniej świadczenie te nie są spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi Pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W szczególności zapewnienie miejsc noclegowych i umożliwienie im przejazdu we wskazane miejsce leży wyłącznie w interesie Spółki, a nie Pracowników. Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają bowiem w zupełnie innym miejscu i w inny sposób. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów. Nie ulega także wątpliwości, że koszty przejazdów nie wystąpiłyby gdyby Pracownik nie został oddelegowany przez Spółkę do pracy w miejscu innym niż wskazane w umowie o pracę. W ocenie Spółki wydatki związane z noclegami i przejazdami w trakcie oddelegowania Pracowników są ponoszone dla bezpośredniej korzyści samego Wnioskodawcy. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego zapewnienie Pracownikom ww. świadczeń jest działaniem racjonalnym ekonomicznie i ugruntowanym w praktyce gospodarczej przedsiębiorstw działających w branży budowlanej. Nie budzi wątpliwości fakt, że częste dojazdy do oddalonego o nawet kilkaset kilometrów miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałoby Pracownikom należytą realizację obowiązków służbowych. Taka praktyka byłaby nie tylko czasochłonna, ale również skutkowałaby permanentnym zmęczeniem pracowników. Zdaniem Spółki, zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, jak również wyżywienia (wyłącznie w przypadku podróży służbowych) oraz zwrotu kosztów przejazdów przekłada się na efektywność Pracowników, a tym samym przynosi wymierne korzyści ekonomiczne Wnioskodawcy.

Co więcej, częste i odległe wyjazdy służbowe, których koszty miałyby być pokrywane z własnych środków Pracowników mogłyby doprowadzić rozwiązania przez nich umowy o pracę, gdyż istotna część wynagrodzenia Pracowników byłaby przeznaczana nie na własne potrzeby, lecz na wydatki towarzyszące obowiązkom służbowym. Wnioskodawca – chcąc utrzymać możliwość realizowania usług pompowania sprzedawanej mieszanki betonowej – nie może dopuścić do utraty Pracowników będących specjalistami o wysokich i rzadko spotykanych kwalifikacjach zawodowych. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w obecnej sytuacji na rynku pracy często brak jest możliwości pozyskania wykwalifikowanych Pracowników w pobliżu niektórych zakładów lub placów budów. W celu zabezpieczenia źródeł przychodu Spółka musi zatem podejmować wszelkie racjonalne działania w celu utrzymania zatrudnienia Kierowców-operatorów na poziomie umożliwiającym świadczenia na rzecz klientów usług pompowania betonu dostarczanego towarowego.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że zapewnienie Pracownikom świadczeń w postaci noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w trakcie wyjazdów służbowych nie powoduje u Pracowników przysporzenia majątkowego i nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Działanie to jest bowiem podejmowane dla bezpośredniej korzyści Spółki jako pracodawcy. Z uwagi na to bezprzedmiotowa jest analiza czy otrzymane przez Pracowników świadczenia mogą zostać objęte zwolnieniem z PIT, w tym w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. ITPB2/4511-1105/15/IB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego pracodawcą, a nie w interesie tych pracowników. W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy”.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. ITPB2/4511-759/15/IB, w której organ uznał, że „sfinansowanie noclegów pracownikom oddelegowanym do pracy na poszczególnych inwestycjach poza siedzibą Spółki i poza miejscem ich zamieszkania jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego pracodawcą, a nie w interesie tych pracowników. W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich oddelegowanych do pracy pracowników (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie) leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika”.

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, zgodnie z którym zapewnienie Pracownikom miejsc noclegowych oraz zwrotu kosztów przejazdów z tytułu odbywania wyjazdu służbowego nie może stanowić przychodu Pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Pracodawcy a nie Pracowników. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów, czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.
    
*   w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. (\`(...)\`) Konsekwencją stwierdzonego naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.
    
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jak wskazano we wniosku, zdaniem Spółki zapewnienie Pracownikom świadczeń w postaci noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w trakcie wyjazdów służbowych nie powoduje u Pracowników przysporzenia majątkowego i tym samym nie prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Działanie to jest bowiem podejmowane dla bezpośredniej korzyści Spółki jako pracodawcy. W tym zakresie Pracownik nie uzyskuje zatem jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.
    
    Wobec powyższego, w związku zapewnieniem Pracownikom świadczeń w postaci noclegu oraz zwrotu kosztów przejazdów w trakcie oddelegowania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do działania jako płatnik, tj. do naliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na PIT.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
    
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania.
    
    W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
    
    Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    
    Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    
    Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
    
    *   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
    
    *   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
    
    *   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
    
    *   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
    
    Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    
    Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    
    Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.
    
    W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.
    
    Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonu towarowego. Wnioskodawca posiada rozbudowaną sieć dystrybucyjną oraz strukturę organizacyjną uwzględniającą placówki i zakłady produkcyjne znajdujące się na terenie całego kraju. Mieszanka betonowa produkowana w zakładach Spółki jest dostarczana betonowozami na place budów wskazywane przez klientów. pracownicy odbywają podróże służbowe lub są oddelegowywani, kiedy zachodzi potrzeba wykonywania określonych zadań poza miejscem zatrudniania określonym w umowie o pracę. W trakcie odbywanych podróży służbowych lub oddelegowania Pracownicy co do zasady wykonują zwykłe czynności pompowania betonu (tj. obsługa pompy do betonu i kierowanie samochodem, na którym zabudowana jest pompa). Czynności te są tożsame z obowiązkami Pracowników określonymi w umowach o pracę. Zdarzają się również nieliczne przypadki, w których Pracownicy wykonują wówczas inne czynności (np. odstawienie pompy do betonu do serwisu). W zależności od sposobu kwalifikacji takiego wyjazdu na gruncie przepisów prawa pracy, może on być potraktowany jako podróż służbowa lub oddelegowanie. W związku z oddelegowaniem Pracowników Wnioskodawcy nie dokonuje zmian w treści umów w o pracę w zakresie miejsca pracy pracownika. Wnioskodawca nie zawierał z Pracownikami umów dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowych, w tym w szczególności w zakresie zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w podróży służbowej. Zwrot tych kosztów odbywa się w oparciu o przepisy prawa pracy – przede wszystkim na podstawie regulacji wspomnianego we wniosku Rozporządzenia ws. podróży służbowych. Zwrot kosztów używania w podróży służbowej prywatnych samochodów Pracowników odbywa się w oparciu o dokument służący do rozliczenia podróży służbowej. W treści tego dokumentu wskazywane są m.in. personalia Pracownika, numer rejestracyjny i pojemność silnika pojazdu, data i cel wyjazdu, miejscowość wyjazdu i przyjazdu, ilość przejechanych kilometrów, stawka za 1 km, kwota wynikającą z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów i stawki za 1 km. Pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdów w formie odrębnych dokumentów.
    
    Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
    
    Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.
    
    Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).
    
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.
    
    W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
    
    *   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
    
    *   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
    
    *   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    
    W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    
    Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
    
    Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    
    Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
    
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
    
    Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
    
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
    
    Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.
    
    Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
    
    W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.
    
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni pracownikowi bezpłatnie nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.
    
    Niemniej należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychże kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny. W ocenie tutejszego Organu różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W uchwale z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU 1997 nr 3-4, poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z dnia 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU 2002 nr 3/A, poz. 35). Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z dnia 20 maja 2005 r., SK 9/07, OTK-A 2008 nr 4, poz. 60).
    
    Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie oraz kosztów przejazdów, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
    
    Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.
    
    Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.
    
    Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ponad 500 zł miesięcznie.
    
    Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej i nie jest pracownikiem mobilnym, wówczas pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności, jak już wyjaśniono wcześniej. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi, m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu kosztów przejazdu, dojazdu. Jednakże zwrot lub pokrycie tych kosztów powyższym pracownikom nie będącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które stanowi przychód ze stosunku pracy niekorzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
    
    Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
    
    Stosownie do art. 38 ust 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
    
    Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu oraz kosztów przejazdów w związku z odbywaniem wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową (oddelegowanie) stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Jednakże, tutejszy Organ po dokonaniu analizy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-1105/15/IB oraz z dnia 20 października 2015 r., nr ITPB2/4511-759/15/IB stwierdza, że przedstawiony w nich stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie pokrywa się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r., nr IBPBII/1/4511-116/15/MK została z urzędu zmieniona przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretacją z dnia 18 października 2016 r., nr DD3.8222.2.41.2016.OBQ.
    
    Ww. interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów uznała stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku powstania przychodu w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu oraz zwrotem kosztów przejazdów w czasie wyjazdu służbowego niebędącego podróżą służbową za nieprawidłowe, tym samym zajęte w niej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez tutejszy Organ w niniejszej sprawie.
    
    Odnośnie zaś powołanych wyroków sądowych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, jako wydane w innym stanie faktycznym.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.