Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.113.2022.4.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-31
Teza: WIS towar (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) DOSTAWA I MONTAŻ DOMU MODUŁOWEGO
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 maja 2022 r. (data wpływu 16 maja 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 czerwca 2022 r. (data wpływu 28 czerwca 2022 r.) oraz 20 lipca 2022 r. (data wpływu 25 lipca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa domu modułowego (…), o powierzchni zabudowy do 70m2 wraz z usługą transportu i montażu.

**Opis usługi**: dostawa i montaż domu modułowego, sklasyfikowanego w PKOB 1110 wraz z usługą transportu i montażu. Budynek jednokondygnacyjny wykonywany w konstrukcji szkieletowej (stalowo – drewnianej). Dom jednomodułowy o wymiarach: szerokość 9,11m x długość 7,49m x wysokość 5,31m. Budynek ma powierzchnię zabudowy: 68,23m2 i powierzchnię użytkową 59,96 m2. Ocieplenie stanowi natryskowa piana PUR, wewnątrz ściany wykonywane są z płyt wiórowych laminowanych, na zewnątrz elewacja wykonana jest z płyt PCV Kerafront. Dach pokryty jest blachodachówką, z rynnami PCV. Gotowy do zamieszkania, dostarczony na działkę budynek ustawiany jest na stałe na fundamencie. Wyposażenie domu obejmuje instalacje grzewcze i sanitarne umożliwiające całoroczne zamieszkanie.

**Rozstrzygnięcie**: CN 94

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 maja 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 28 czerwca 2022 r. oraz 25 lipca 2022 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

_Firma produkuje dostarcza i montuje całoroczne modułowe domy mieszkalne. Powierzchnia domów nie przekracza 300 m2. Ich wyposażenie obejmuje instalacje grzewcze i sanitarne umożliwiające całoroczne zamieszkanie. Jako sprzedawca montujemy domy modułowe na stałe z gruntem, są posadowione stabilnie. Całość zamówienia czyli produkcja, transport i montaż dokumentowane są jedna fakturą sprzedażową. Załącznikami do niej są umowa z kupującym, protokół zdawczo – odbiorczy, potwierdzenia zapłaty._

_Produkcja, dostawa i montaż domów modułowych jako usługa kompleksowa może skorzystać z obniżonej stawki vat 8 % - przy posiadaniu takich dokumentów jak umowa, protokół, dowód zapłaty. Dostarczane domy modułowe posiadają wszystkie instalacje niezbędne do zamieszkania. Służą one celom mieszkaniowym ich powierzchnia nie przekracza 300 m2. Według nas kwalifikują się do objęcia społecznym programem mieszkaniowym. Dostarczone domy modułowe przez zapewniany montaż zostają na stałe, trwale związanie z gruntem._

W dniu 28 czerwca 2022r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 czerwca 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-1.440.113.2021.1.EA. W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

_1\._ _Oczekuję klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) w postaci dostawy i montażu domu modułowego, na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług._

_2\._ _Oczekuję klasyfikacji w kategorii takiej czynności jak dostawa._

_3\._ _Określam klasę PKOB domu modułowego symbolem 1110._

_4\._ _Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, a zatem:_

_a)_ _Na jedno świadczenie złożone składają się: wytworzenie z zakupionych elementów (stal, drewno konstrukcyjne, blacha dachowa, solarka okienna i drzwiowa, elewacje_ _sidingowe, orynnowanie, piana izolacyjna PUR, materiały wykończeniowe, wykładziny, wyposażenie łazienki i kuchni, materiały instalacyjne wod/kan/el, lampy, wyłączniki, gniazdka, grzejniki, płyty ścienne) domu modułowego, wyposażenie go w niezbędne instalacje, ocieplenie, wyposażenie wnętrza w meble i sprzęty, a następnie przetransportowanie/ dostawa własnym pojazdem do odbiorcy oraz montaż domu modułowego na fundamencie. Posadowienie obiektu polega na ustawieniu domu modułowego na wcześniej przygotowanym fundamencie._

_b)_ _Czynności wchodzące w skład jednego zlecenia (świadczenia) obejmują wykonanie z pojedynczych elementów ramy stalowej, podłogi, konstrukcji ścian zewnętrznych, działowych i dachu, oraz połączenie ich ze sobą w jedną całość. Następnie obiekt taki zostaje ocieplony pianą natryskową PUR i wyposażony w niezbędne instalacje sanitarne, wodne, grzewcze. Następuje montaż stolarki okiennej i drzwiowej, prace wykończeniowe, montaż wyposażenia łazienkowego i kuchennego. Po tym następuje montaż elewacji, blachy dachowej, systemy rynnowe i prace wykończeniowe na zewnątrz. Po wykonaniu domu modułowego następuje jego załadunek na specjalistyczną platformę oraz transport do miejsca docelowego, do klienta. Na działce klienta, następuje posadowienie domu modułowego i jego stabilny montaż do podłoża._

_c)_ _Dom modułowy jest łączony z gruntem przy pomocy połączeń śrubowych. Z fundamentu wystają śruby gwintowane które wchodzą w ramę domu po czym zostają skręcone i zaspawane. Połączenie jest trwałe i bezpieczne i w połączeniu masą domu (…)z nie ma możliwości aby czynniki atmosferyczne miały wpływ na stabilność budynku._

_d)_ _Moim zdaniem towary (dom modułowy) oraz usługi (transport i montaż) są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia muszą być sprzedawane nierozłącznie. Trudno wymagać, aby klienci, którymi są głównie osoby fizyczne miały możliwość transportu i montażu obiektu o tak dużych gabarytach. Ponadto dla osoby kupującej dom modułowy bardzo atrakcyjną „opcją dodatkową” jest to, że otrzymuje obiekt gotowy pod klucz w wybranym przez siebie miejscu bez konieczności wykonywania prac budowlanych na działce._

_e)_ _Elementem dominującym świadczenia jest dostawa całkowicie wykończonego domu całorocznego gotowego do zamieszkania, bez konieczności wykonywania prac budowlanych na działce. Konstrukcja ścian została opatentowana w Urzędzie Patenotym RP._

_f)_ _Elementem pomocniczym, który jest jednak niezbędny do wykonania świadczenia, są usługi transportu i montażu domu modułowego. Ich niezbędność polega na specjalistycznym charakterze i trudności wykonania przez poszczególnego klienta. Elementy te wykonują doświadczeni pracownicy firmy (…)._

_g)_ _Stosunek ceny dostarczanego domu modułowego do usług transportowych i montażowych jest przeważający - cena towaru (domu) to ok. 95% wartości całego zlecenia/zamówienia._

W dniu 25 lipca 2022 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 lipca 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-1.440.113.2021.2.EA.

W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

_Wniosek z 16 maja 2022r dotyczy (…)_

_Całkowita powierzchnia użytkowa 59,96 m2,_

_Pomieszczenia:_

_1) Wiatrołap pow. 1,89m2,_

_2) Korytarz pow. 6,52m2,_

_3) Łazienka pow. 3,05m2,_

_4)Toaleta pow. 1,45m2,_

_5)Pokój pow. 9,88 m2,_

_6)Sypialnia pow. 9,88 m2,_

_7)Pokój pow. 6,85 m2,_

_8)Salon pow. 9,88 m2,_

_9)Pokój dzienny z aneksem Kuchennym pow. 10,56 m2._

_Budynek wykonywany jest w konstrukcji szkieletowej (stalowo - drewnianej), ocieplenie stanowi natryskowa piana PUR ( w podłodze, ścianach i dachu), wewnątrz ściany wykonywane są z płyt wiórowych laminowanych, na zewnątrz elewacja wykonana jest z płyt PCV Kerafront. Dach pokryty jest blachodachówką, z rynnami PCV. W domu montuje się okna i drzwi PCV._

_Gotowy do zamieszkania, dostarczony na działkę budynek jest posadawiany na fundamencie zaprojektowanym przez lokalnego Architekta/Projektanta wynajętego przez inwestora. Firma (…) dostarcza gotowy dom bez fundamentów- wykonanie fundamentów leży po stronie inwestora/kupującego dom (…). Klienci najczęściej wykonują betonowy fundament płytowy lub ławy fundamentowe._

_Budynek mieszkalny (…) może być przeniesiony w inne miejsce bez naruszenia konstrukcji budynku, gdyż budynek posiada stalową ramę nośną utrzymującą sztywność budynku._

_Wykonawcą fundamentu jest inwestor/kupujący dom (…) (lub wynajęta przez niego firma budowlana), fundament powstaje przed dostawą Domu (…), wykonanie fundamentu weryfikuje kierownik budowy wynajęty przez inwestora. Domy (…)określane są mianem „mobilny" i „na kołach" w celach marketingowych, aby uświadomić potencjalnym nabywcom że dom przyjeżdża w całości na działkę klienta na kołach naczepy ciężarowej, czyli że dom w całości jest przywożony, a proces budowy odbywa się w hali produkcyjnej firmy (…), a nie na działce klienta._

_Koła w domach (…) wykorzystywane są jednie do dostawy domu na działkę klienta, po dostawie koła są demontowane i dom ustawiany jest na stałe na fundamencie._

_Domy (…)zaprojektowane są do całorocznego, stałego zamieszkania w polskich warunkach atmosferycznych. Domy (…)spełniają kryteria zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych._

_Dom (\`(...)\`) dostarczany jest w standardzie „ pod klucz", gotowy do natychmiastowego zamieszkania po zamontowaniu na fundamencie. Elementy wyposażenia to : konstrukcja stalowo-drewniana, ocieplenia pianą PUR, wykończone ściany i podłogi, drzwi wewnętrzne, okna i drzwi zewnętrzne PCV, dach pokryty blachodachówką, orynnowanie, Elewacja Kerrafront. Instalacje: wodna, kanalizacyjna i elektryczna, łazienka z prysznicem, toaletą i umywalką, grzejniki elektryczne, bojler 80 I, rekuperator, sterownik ogrzewania, gniazdka, wyłączniki, lampy._

_Budynek może być zgłoszony lub może uzyskać standardowe pozwolenie na budowę, zależy to od inwestora - budynek jest wielkości do 70m2 więc według przepisów „Polskiego Ładu z 2022r" może być „jedynie" zgłoszony w Starostwie Powiatowym, co jest szybszą i mniej kosztowną dla inwestora procedurą._

_Budynek/ dom (…) będzie produkowany seryjnie w firmie (…) dla klientów firmy którzy pojawią się w przyszłości, dla tego nie posiadam takich danych, mogę udostępnić jedynie numer działki i pozwolenie na budowę dla domu pokazowego który powstanie w (…)_.

_W kalkulacji ceny przyjmuje się koszty związane z:_

_1\. budową ramy stalowej i konstrukcji stalowej ścian i dachu,_

_2\. wykonaniem poszyć wewnętrznych ścian, sufitów i podłóg,_

_3\. wykonaniem instalacji: elektrycznej, grzewczej, wodnej, kanalizacyjnej i rekuperacji,_

_4\. wykonaniem ocieplenia natryskową pianą PUR,_

_5\. montażem stolarki okiennej i drzwiowej,_

_6\. montażem pokrycia dachu, orynnowania, podbitki i oświetlenia zewnętrznego,_

_7\. montażem elewacji i obróbek,_

_8\. wykonaniem wykończeń wewnętrznych,_

_9\. robocizną._

_Budynek/ dom (…) będzie produkowany seryjnie w firmie (…) dla klientów firmy którzy pojawią się w przyszłości._

_\- chciałbym przedstawiać dla klientów ofertę zakupu domu (…) ze stawką Vat 8%, taką jak mają klienci tradycyjnych firm budowlanych - budujących na placu budowy. Domy (…) są tradycyjnymi domami szkieletowymi do całorocznego mieszkania w polskiej strefie klimatycznej, różnią się tylko tym od innych, że są wykonywane w fabryce a nie na placu budowy._

_(…)_

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 23 sierpnia 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż domu modułowego, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Towar (dom modułowy) oraz usługi (transport i montaż) są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia muszą być sprzedawane nierozłącznie. Klient otrzymuje obiekt gotowy pod klucz w wybranym przez siebie miejscu bez konieczności wykonywania prac budowlanych na działce.

Dominującym elementem świadczenia jest dostawa całkowicie wykończonego domu całorocznego gotowego do zamieszkania, bez konieczności wykonywania prac budowlanych na działce, natomiast elementem pomocniczym, który jest niezbędny do wykonania świadczenia, są usługi transportu i montażu domu modułowego. Ich niezbędność polega na specjalistycznym charakterze i ich trudności wykonania dla poszczególnego klienta. Elementy te wykonują doświadczeni pracownicy firmy (…) . Stosunek ceny dostarczanego domu modułowego do usług transportowych i montażowych jest przeważający, cena towaru (domu) to ok. 95% wartości całego zlecenia/zamówienia. Całość zamówienia czyli produkcja, transport i montaż dokumentowane są jedna fakturą sprzedażową. Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi dostawy i montażu domu modułowego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym jest dostawa domu jednomodułowego a natomiast usługa jego transportu i montażu, na działce klienta ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego (dotyczy domu modułowego), gdyż nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy realizacji świadczenia głównego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji

z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 94 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje _Meble; pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne wypychane artykuły wyposażeniowe; lampy i oprawy oświetleniowe, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne; budynki prefabrykowane_.

Natomiast noty wyjaśniające do działu 94 Nomenklatury scalonej wskazują:

Z zastrzeżeniem wyjątków wyszczególnionych w Notach wyjaśniających do działu, niniejszy dział obejmuje:

(…)

_(4)Budynki prefabrykowane (pozycja 9406)._

Uwagi HS do w/w działu wskazują, że:

(…)

_4.W pozycji 9406 wyrażenie „budynki prefabrykowane” oznacza budynki, które są wykończone_

_w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki._

_Pozycja 9406 Nomenklatury scalonej (CN) obejmuje: Budynki prefabrykowane._

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 9604 wynika, że:

_Pozycja niniejsza obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako „budynki wytwarzane metodą przemysłową”, z dowolnych materiałów._

_Budynki te, które mogą być przeznaczone do różnorodnego użytku, takiego jak mieszkania, miejsca pracy, biura, sklepy, hangary, garaże i cieplarnie, występują zazwyczaj jako:_

_\-kompletne budynki, całkowicie zmontowane, gotowe do użytku;_

_\-kompletne budynki, niezmontowane;_

_\-niekompletne budynki, nawet zmontowane, mające zasadnicze cechy budynków prefabrykowanych._

_W przypadku budynków niezmontowanych, potrzebne elementy mogą być częściowo zmontowane (na przykład ściany, dźwigary) lub przycięte na wymiar (w szczególności belki, legary) lub w niektórych przypadkach, o długościach nieokreślonych, do przycięcia na miejscu (progi, izolacje itp.)._

_Budynki objęte niniejszą pozycją mogą być nawet wyposażone. Jednakże tylko wyposażenie dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania należy klasyfikować wraz z tymi budynkami. Dotyczy to wyposażenia elektrycznego (okablowanie, gniazda, przełączniki, wyłączniki automatyczne, dzwonki itp.), wyposażenia grzejnego i klimatyzacyjnego (bojlery, kaloryfery, klimatyzatory itp.), wyposażenia sanitarnego (wanny, natryski, podgrzewacze wody itp.), wyposażenia kuchennego (zlewozmywaki, osłony, kuchenki itp.) oraz umeblowania,_

_które jest wbudowane lub przeznaczone do wbudowania (szafki itp.)._

_Materiały do zmontowania lub wykańczania budynków prefabrykowanych (np. gwoździe, kleje, tynki, zaprawa murarska, przewody i kable elektryczne, rury i rurki, farby, tapety, pokrycia podłogowe) należy klasyfikować wraz z budynkami, pod warunkiem że występują z nimi w odpowiednich ilościach._

_Występujące oddzielnie części budynków i wyposażenie, nawet możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone do tych budynków, są wyłączone z niniejszej pozycji i są we wszystkich przypadkach klasyfikowane do swoich właściwych pozycji._

W ocenie tutejszego organu przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem jest dostawa towaru – domu modułowego, a jego transport i zamontowanie na działce klienta jest wyłącznie elementem pomocniczym. Świadczy o tym między innymi stosunek ceny towaru do ceny pozostałych usług. Klient jest zainteresowany przede wszystkim możliwością zakupu domu modułowego, a jego dostawa i montaż jest elementem dodatkowym, który prowadzi do realizacji przedmiotowego świadczenia. W związku z tym iż decydujące znaczenie w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym ma towar nie można dokonać jego klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że oczekuje klasyfikacji przedmiotowego świadczenia kompleksowego według PKOB (Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych).

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl regulacji zawartych w rozporządzeniu PKOB przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Podobnie, pod kątem połączenia z gruntem, budynek został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powyższe wynika z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast związek gruntu z posadowionym na nim budynkiem oraz opodatkowanie gruntu i budynku jako jednej dostawy towaru reguluje art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że dostawa budynku obejmuje zawsze działkę/grunt, na której budynek jest posadowiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem świadczenia jest jedynie dom modułowy oraz towarzyszące mu usługi – transport i montaż. Zatem grunt nie stanowi elementu dostawy.

Zatem dostawą budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy jest dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w przytoczonych wcześniej przepisach prawa zawartych w Kodeksie cywilnym. Skoro w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje – co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – nie może dojść do wydania wiążącej informacji stawkowej, której przedmiotem będzie dostawa budynku zaklasyfikowanego według PKOB.

W konsekwencji, przedmiotem wniosku jest dom modułowy, który dopiero po przywiezieniu na działkę klienta jest przytwierdzany do podłoża na działce należącej do klienta. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia ze sprzedażą towaru – domu modułowego wraz z usługą jego transportu i montażu.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe): dostawa i montaż budynku jednomodułowego na konstrukcji szkieletowej (stalowo-drewnianej o powierzchni zabudowy do 70m2, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 94. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: dom modułowy o konstrukcji szkieletowej (stalowo-drewnianej) o powierzchni zabudowy do 70m2 klasyfikowany jest do działu 94 Nomenklatury scalonej (CN), oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług jego dostawa import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).