Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.747.2018.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków.
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; prawa-prawa autorskie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) o adres elektroniczny ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest artystą, konserwatorem dzieł sztuki, dyplom uzyskany w 2011 r. na ASP specjalizacja malarstwo ścienne i sztalugowe. Bez posiadania talentu plastycznego ukończenie ww. studiów nie byłoby możliwe, uzyskał on tytuł mgr sztuki, co wskazuje, że jest artystą i uzyskał odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu konserwator dzieł sztuki.

Od 2015 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z konserwacją i restauracją dzieł sztuki wykonywaną zgodnie z autorskimi programami konserwatorskimi. Prace są nadzorowane przez urząd konserwatorski, zdarza się, że część z prac jest dotowana przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, urzędy Wojewódzkiego Konserwatora zabytków oraz urzędy Marszałkowskie w sektorze kultura i dziedzictwo narodowe.

Prowadzona działalność posiada klasyfikację PKD 90.03.Z – Artystyczna i literacka działalność twórcza.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wykonuje on prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Są to retusze, uzupełnienia, również rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb. Często zdarza się, że Wnioskodawca musi domalować lub dorzeźbić rękę, twarz, stopę, szaty, niebo na obrazach, ścianach, rzeźbach. Rzeczy, które tworzy nie istnieją, nie ma ich, więc nie jest to działalność odtwórcza. Podczas prac Wnioskodawcy powstaje nowa ręka, nowa twarz, nowe niebo, nowa szata, roślinność, zwierzęta, które nigdy nie będą 100% odtworzeniem oryginału, ponieważ nikt nie wie jak ten oryginał wyglądał. Nie jest to zatem działanie odtwórcze ani powielające. Dzieło, które wykonuje Wnioskodawca jest indywidualne, nie da się go powtórzyć i ma widoczny charakter oraz „rękę” wykonującej go twórczyni, czyli Wnioskodawcy. Nie byłoby możliwe powstanie tych elementów bez wyobraźni twórczej i talentu plastycznego. To Wnioskodawca tworzy nowe rzeczy na obrazie i jest to jego twórczość i nikt inny jej nie powtórzy. Pierwotny autor obrazu, który poddaje Wnioskodawca konserwacji, zapewne potwierdziłby, że to kreacja Wnioskodawcy na jego zniszczonym przez czas dziele. Prace takie absolutnie nie może wykonywać zwykła osoba, nie posiadając talentu i wyobraźni, w szczególności nie artysta. W pracy Wnioskodawcy musi on wykazać się dodatkowo sporym talentem twórczym, żeby utrzymać konwencje oryginału. Tak jak muzyk interpretuje, np. barokowy utwór muzyczny, wyrażając tym samym swoją wrażliwość, kreację i indywidualność. Nowo powstały utwór musi posiadać osobowość i charakter artysty. Pracy Wnioskodawcy nie może wykonywać nie artysta, inaczej skończyłoby się to, tak jak renowacja fresku w Hiszpanii.

Faktem jest, że powstała twarz, ręka, szata nigdy nie jest tożsama z oryginałem, nigdy nie będzie identyczna, zawsze będzie kreacją, dopowiedzeniem, czymś nowopowstałym tylko i wyłącznie dzięki talentowi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jego talent w retuszowaniu obrazów, czyli interpretowaniu ich na nowo, w częściach, które nie istnieją, został doceniony w L w pracowni p. (…), podczas kursu retuszu doskonałego. Zaproponowano Wnioskodawcy dalszą naukę i pracę w jej studiu, w którym to wykonuje konserwację najwyższej klasy dzieł sztuki od epoki renesansu do baroku, takich autorów jak Cranach czy Breugel, jak i przy obrazach wykonywanych dla domu aukcyjnego (…). Powodowany patriotyzmem Wnioskodawca postanowił jednak pozostać w kraju i tutaj realizować się na polu polskiej kultury i ratować naszą spuściznę kulturalną od zagłady.

Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się pisaniem autorskich Programów Prac Konserwatorskich do obrazów, ołtarzy, rzeźb, polichromii ściennych, historycznych elewacji budynków.

Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace, prawa autorskie są przenoszone na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Wnioskodawcy prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo artystycznego charakteru jego pracy z powodu nieścisłości prawa jest on potencjalnie klasyfikowany w niejasnym prawie podatkowym jako rzemieślnik, z czym stanowczo się nie zgadza i taki tytuł jest dla niego obraźliwy. Tak tytułowano artystów w dobie średniowiecza. Ratowanie dzieł sztuki przed zniszczeniem jest pracą wymagającą artystycznych umiejętności, bogatej wyobraźni, kreacji, jest pracą niesamowicie czasochłonną, a co za tym idzie nie jest pracą tanią, wymaga wysokich umiejętności plastycznych oraz sporej wiedzy technicznej.

Również zwykli malarze i rzeźbiarze przygotowują w pierwszej kolejności część techniczną, zanim powstanie ich dzieło, zbijają blejtram, robią konstrukcję pod rzeźbę czy odlew. Wówczas ich praca nie jest zaliczana do pracy czysto rzemieślniczej.

Podczas konserwacji estetycznej, czyli retuszowania, uzupełniania, domykania dzieła w jedną spójną całość, czyli dodawaniu rzeczy nowopowstałych, obrazów Wnioskodawca przyczynia się do powstania nowych, twórczych elementów w zastanym dziele. Przykładowo: nowych maserunków czy marmoryzacji na ołtarzu, nowych aniołków na sklepieniu, bo zachowały się tylko szczątki konturu i nie ma oryginału, nowego atrybutu w rękach rzeźb świętych na ołtarzach, bo stary uległ zniszczeniu.

Rodzaj prowadzonych prac ma tylko i wyłącznie indywidualny charakter Wnioskodawcy. Jego konserwacje są bardzo wysoko oceniane estetycznie podczas komisji konserwatorskich (…),jak i kolegów po fachu. Prace artystyczno-konserwatorskie Wnioskodawcy wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu), więc nie możemy mówić, że nie jest to praca odtwórcza.

Przykładowo obecnie Wnioskodawca wyretuszował niebo, które nie było zachowane na barokowym monumentalnym obrazie i jest to jego niebo.

Wygląda jak namalowane, pomimo, że jest to retusz – specjalna technika malowania (są różne rodzaje retuszy, scalające, naśladowcze do oryginału, trattegio, które jest umiejętną mieszaniną trzech lokalnych kolorów domykających dzieło malarskie). Retusze wykonują tylko bardzo utalentowani i wprawni konserwatorzy dzieł sztuki. Praca z retuszami jest pracą konceptualną, należy posiadać wysoką świadomość interpretacji dzieła, ile niedopowiedzianych i zniszczonych miejsc można zinterpretować na nowo, ile plam barwnych domalować, aby nie stracić pierwotnego charakteru oryginalnego dzieła.

Często nie ma dokumentacji na temat wcześniejszego wyglądu retuszowanych dzieł i Wnioskodawca sam musi je odtwarzać posługując się zawodową intuicją.

Do wykonania prac konserwatorskich wykorzystywana jest nie tylko określona wiedza zdobyta na artystycznych studiach wyższych, ale przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie plastyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła.

Działalność polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego twórczego. Rodzaj prowadzonych prac ma indywidualny charakter. Gdy prace konserwatorskie wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu), nie możemy mówić, że nie jest to praca twórcza. Do wykonania prac konserwatorskich wykorzystywana jest nie tylko określona wiedza, ale przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła. Nie da się tego drugi raz powtórzyć.

Dobitnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. I FSK 1988/13: „Wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest, aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu”.

Za część czysto artystyczną pracy Wnioskodawcy, czyli konserwację estetyczną polegającą na retuszowaniu obrazów, malowaniu nieba czy marmoryzacji na ołtarzu, pobierał on honorarium i przekazywał prawa autorskie zamawiającemu do wykonanego dzieła.

Analizując zakres wykonywanych prac jednoznacznie Wnioskodawca stwierdza, że świadczone przez niego usługi są działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018.1191 t. j.).

Posiadają łącznie cechy utworu takie jak:

*   stanowią przejaw działalności człowieka (twórcy),
*   stanowią przejaw działalności twórczej,
*   mają indywidualny charakter.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są procesem tworzenia polegającym na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełnienia elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń, bądź technologii.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że jest podmiotem świadczącym usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2018.2174 t. j.), a świadczone przez niego usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest artystą, konserwatorem dzieł sztuki, specjalizacja malarstwo ścienne i sztalugowe. Od 2015 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z konserwacją i restauracją dzieł sztuki wykonywaną zgodnie z autorskimi programami konserwatorskimi. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wykonuje on prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Są to retusze, uzupełnienia, również rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb. Często zdarza się, że Wnioskodawca musi domalować lub dorzeźbić rękę, twarz, stopę, szaty, niebo na obrazach, ścianach, rzeźbach. Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace, prawa autorskie są przenoszone na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Wnioskodawcy prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.) – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter oceny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018, poz. 2067) – prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Zatem charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę prac – wbrew jego twierdzeniu – nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Tym samym ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, tj. usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Z uwagi na fakt, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.