Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.442.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: - Czy opłaty (kwota najmu) ponoszone na rzecz udziałowców za wynajem lokalu prywatnego (handlowo-magazynowego) będzie stanowić ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p.; - Czy 50% kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez udziałowców będzie stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytych zysków zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.; - Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b u.o.p.d.o.p. samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę do działalności gospodarczej oraz prywatnej przez pracowników bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.; - Czy wynagrodzenie udziałowców z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy u.o.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej w kwocie przekraczającej pięciokrotność średniego wynagrodzenia w przedsiębiorstwie, nie więcej niż pięciokrotność średniego uposażenia za poprzedni miesiąc, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; samochód-samochody osobowe; samochód-samochód służbowy; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy opłaty (kwota najmu) ponoszone na rzecz udziałowców za wynajem lokalu prywatnego (handlowo-magazynowego) będzie stanowić ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p.;
*   czy 50% kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez udziałowców będzie stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytych zysków zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.;
*   czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b u.o.p.d.o.p. samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę do działalności gospodarczej oraz prywatnej przez pracowników bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.;
*   czy wynagrodzenie udziałowców z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy u.o.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej w kwocie przekraczającej pięciokrotność średniego wynagrodzenia w przedsiębiorstwie, nie więcej niż pięciokrotność średniego uposażenia za poprzedni miesiąc, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców (…). Działalność rozpoczęła w 1995 r. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna m.in. wyrobów i artykułów metalowych, sanitarnych, hydraulicznych, aluminiowych.

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz planuje przystąpienie do ryczałtu od dochodu spółek od 1 lipca 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.o.p.d.o.p.”).

W Spółce 100% udziałów mają udziałowcy będący osobami fizycznymi: E. K., M. D., M. K., P. K. Łączna liczba udziałowców wynosi 4. Wszyscy udziałowcy są osobami fizycznymi.

W sytuacji, gdy udziałowiec świadczy pracę na rzecz Spółki jego wynagrodzenie będzie wypłacane w ramach umowy o pracę, a w przypadku powołania w ramach stosunku powołania. W sytuacji, gdy udziałowiec nie będzie świadczył pracy w ramach żadnego z wcześniej wymienionych stosunków jego wynagrodzenie będzie uzależnione od osiągnięcia zysku przez spółkę i wypłaty dywidendy.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie wspólników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie przekroczy pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej, spółka kwotę przekraczającą wyżej wymieniony limit rozpozna jako dochód z ukrytych zysków i dokona opodatkowania ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p).

Spółka spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 28j ust. 1 u.o.p.d.o.p., w związku z tym od dnia 1 lipca 2022 r, planuje wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek.

Spółka posiada w składnikach majątku samochody osobowe oraz ciężarowe. Dla samochodów osobowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, pomimo faktu, iż są wykorzystywane przede wszystkim do działalności gospodarczej. W związku z brakiem ewidencji odlicza 50% podatku VAT, a koszt podatkowy stanowi 75% wartości netto powiększonej o wartość nieodliczoną podatku VAT. Samochody osobowe wykorzystywane są zarówno przez udziałowców jak i pracowników. Samochody ciężarowe wykorzystywane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie spółka posiada 38 samochodów osobowych, w tym 8 wykorzystywanych przez udziałowców.

Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w celu zabezpieczenia źródła przychodów zobowiązana jest do posiadania samochodów osobowych. Wszystkie samochody osobowe wykorzystywane są w działalności przez pracowników w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz dla celów prywatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.o.p.d.o.f.”) każdy użytkownik samochodu osobowego w Spółce uzyskuje wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników są elementem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zabezpieczenia źródła przychodów spółki. Istotne jest to, że wspólnicy nie mają dobrowolności w zakresie przekazania samochodu służbowego na rzecz pracowników. Korzystanie z samochodu związane jest z zakresem wykonywanych zadań. Samochody te są niezbędne do wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, co przekłada się na zabezpieczenie źródła przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Dodatkowo wspólnicy nie są w stanie na początku roku, miesiąca kalendarzowego określić jaka będzie wysokość otrzymanego przez nich świadczenia. Wysokość ta zależeć będzie nie tylko od wysokości odpisów amortyzacyjnych jak również od wysokości poniesionych opłat eksploatacyjnych.

Udziałowcy (E. K., M. D., M. K. i P. K. - każdy posiada udziały w wysokości 25% w kapitale) Spółki posiadają jeden lokal magazynowo-handlowy, który nigdy nie był własnością Spółki (udziały w nieruchomości odpowiednio 4x25%).

Na podstawie zawartej umowy najmu, lokal jest wynajmowany Spółce po cenach rynkowych od początku działalności Spółki.

Lokal do dnia śmierci Pana Z. K. był współwłasnością E. i Z. K. Spółka dokonywała płatności na podstawie otrzymanej faktury od udziałowca (Z. K.). Do daty śmierci Pana Z. K. (maj 2022 r) wystawiał on fakturę za najem w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (transakcja wg cen rynkowych). Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego nieruchomość jest wynajmowana Spółce przez wszystkich spadkobierców Pana Z. K.

Wymieniany lokal wybudowany został w roku 1996, z środków prywatnych udziałowców (E. i Z. K.) i wyposażony w sposób niezbędny do prowadzenia działalności.

Wymieniony lokal jest niezbędny do prowadzenia działalności przez Spółkę. Jest on bezpośrednio związany z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej. Mieszczą się w nim zarówno pomieszczenia obsługi biurowej, pomieszczenia związane z działalnością handlową ponadto lokal służy jako magazyn. W związku z tym, iż lokal od wielu lat służy jako podstawowy adres prowadzenia działalności to zarówno kontrahenci jak i klienci Spółki nieoderwalnie wiążą wskazany adres z działalnością operacyjną Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego wyżej wymieniony lokal stał się własnością 4 spadkobierców - odpowiednio E. K., M. D., M. K. oraz P. K.

Spółka podpisała nową umowę najmu lokalu magazynowo-handlowego z nowymi właścicielami w niezmiennej kwocie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2022 r. wskazali Państwo, że:

1.  Spółka nie podlega włączeniom podmiotowym w myśli art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.o.p.d.o.p.”).
2.  Lokal wynajmowany jest przez Spółkę od marca 2005 r. – data wpisania do rejestru przedsiębiorców (\`(...)\`) 2004 r.
3.  Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności. W tym miejscu należy spojrzeć na poszczególne pozycje sprawozdania finansowego spółki. Za 2021 rok Spółka wykazała kapitały własne na poziomie ponad (\`(...)\`) zł (w tym kapitał podstawowy na poziomie \`(...)\` zł). Wartość aktywów trwałych netto stanowiących majątek spółki w roku 2021 wyniosły blisko (\`(...)\`) zł (w tym m.in.: środki trwałe takie jak: grunty (wartość ponad \`(...)\` zł), budynki i lokale (wartość ponad \`(...)\` zł), środki transportu (wartość blisko \`(...)\` zł).
4.  Data wpisu do rejestru przedsiębiorców to (\`(...)\`) 2004 r. Od marca 2005 r. spółka wynajmuje przedmiotowy lokal. Podkreślenia wymaga fakt, iż w tym czasie spółka nie miała zdolności operacyjnych na samodzielne wybudowanie lokalu w związku z powyższym zdecydowała się na jego wynajem. Od początku umowa zawarta jest wg stawek rynkowych.

Zawarcie przedmiotowej umowy nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Od początku wspólnicy, będący firmą rodzinną na celu mają przede wszystkim zwiększenie zdolności operacyjnych Spółki oraz zapewnienie jej jak najwyższych wskaźników rentowności oraz wzrostu. Jednocześnie utrzymując rozdzielność między majątkiem prywatnym wspólników a majątkiem Spółki. Warto podkreślić, że głównym celem każdej firmy rodzinnej jest jej trwanie. Firma rodzinna zapewnia nie tylko byt rodzinie właścicieli, ale także rodzinom pracowników, jest płatnikiem lokalnych podatków, a także podatków krajowych. Każda zdrowa gospodarka jest w głównej mierze oparta właśnie o lokalnych, w większości rodzinnych przedsiębiorców. Tak też funkcjonuje fundament Polskiej gospodarki.

1.  Fakt powiązania stron umowy nie miał oraz nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia umowy najmu lokalu. Dotychczasowe umowy jak i obecna zawarte są zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
2.  W związku z Wyrokiem NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3642/16 spółka w ramach prowadzonej działalności nie zawiera umów z pracownikami i udziałowcami korzystającymi z samochodów osobowych. W Spółce obowiązuje „Regulamin korzystania z samochodów służbowych przez pracowników”. Przewiduje on powierzenie samochodów służbowych pracownikom Spółki w celach i na potrzeby wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Regulamin dopuszcza również możliwość używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Przy czym pracownik nie jest upoważniony do korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych w okresie urlopu wypoczynkowego bez zgody Pracodawcy. Regulamin określa:

\- sposób przekazania samochodu (protokół zdawczo-odbiorczy)

\- miejsce parkowania: dopuszcza się parkowania na posesji lub garażu pracownika, w jazdach zamiejscowych w miejscu strzeżonym,

\- pracownik ponosi odpowiedzialność materialną za samochód oraz koszty mandatów,

\- w sytuacji otrzymania zgody na korzystanie z samochodu w czasie urlopu pracownik ponosi koszty jego użytkowania (bieżące koszty eksploatacji, w tym paliwa).

1.  Zgodnie z regulaminem samochód wykorzystywany jest do celów służbowych. Regulamin dopuszcza korzystanie do innych celów na zasadach określonych w Regulaminie. Wykorzystanie samochodu w trakcie urlopu Pracownika, dni wolnych oraz świąt wymaga zgody Pracodawcy. Koszty bieżącej eksploatacji ponosi wtedy pracownik. Samochody osobowe do wyłącznej dyspozycji (w tym prywatnej) posiadają dyrektorzy oddziałów i handlowcy do spraw strategicznych klientów, których jednym z głównych celów wykonywanych obowiązków jest utrzymywanie obecnych klientów oraz pozyskiwanie nowych klientów, co zmusza ich do częstych podróży służbowych.
2.  Samochody osobowe stanowią (stan na 30 czerwca 2022 r.):

a) Środki trwałe – (\`(...)\`) sztuki

b) Leasing – (\`(...)\`) sztuk samochodów osobowych.

Leasing ten dotychczas (przed przejściem na ryczałt od dochodów spółek) na potrzeby bilansowe klasyfikowany był jako leasing finansowy, na potrzeby podatkowe jako leasing operacyjny.

1.  Ryczałt od dochodów spółek to ewidencja księgowa zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ujmowanie zdarzeń gospodarczych odbywa się zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, oraz podmiot zobowiązany jest do rzetelnego i bezbłędnego prowadzenia ksiąg. Stąd zobowiązany jest do ujęcia w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych (zarówno po stronie aktywów jak i pasywów). Spółka pyta o koszty związane z prawidłowym ujęciem w księgach operacji gospodarczych związanych z zakupem środka trwałego bądź zawarciem umowy leasingu, a także o wszelkie bieżące koszty eksploatacji, w szczególności koszty:

\- odpisy amortyzacyjne,

\- koszty zawarcia umowy leasingu,

\- koszty napraw i konserwacji,

\- zakup paliw, smarów, płynów,

\- ubezpieczenia obowiązkowego OC

\- ubezpieczenia dobrowolnego AC, NNW.

**Pytania**

1.  Czy opłaty (kwota najmu) ponoszone na rzecz udziałowców za wynajem lokalu prywatnego (handlowo-magazynowego) będzie stanowić ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p.?
2.  Czy 50 % kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez udziałowców będzie stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytych zysków zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.?
3.  Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b u.o.p.d.o.p. samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę do działalności gospodarczej oraz prywatnej przez pracowników bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.?
4.  Czy wynagrodzenie udziałowców z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy u.o.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej w kwocie przekraczającej pięciokrotność średniego wynagrodzenia w przedsiębiorstwie, nie więcej niż pięciokrotność średniego uposażenia za poprzedni miesiąc, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu za lokal wynajmowany od udziałowców w cenach rynkowych nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej. Przedmiotowy budynek jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, iż lokal został wybudowany ze środków prywatnych udziałowców (Pana Z. i E. K.) w latach 90-tych i od tego czasu wykorzystywany jest w działalności gospodarczej (jako lokal biurowy, magazynowy oraz handlowy). Nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki. Nie były dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. Lokal jest wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej).

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby nie wynajęła ona (Spółka) magazynu od wspólników, zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy budynku magazynowo-handlowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytych zysków. Budynek jest bowiem niezbędny Spółce dla celów prowadzonej działalności. Wynajęty jest po cenach rynkowych. Innymi słowy, w sytuacji tej występuje pełne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze transakcji, ponadto nieruchomość wynajmowana jest przez spółkę od wielu lat i w tym przypadku mamy do czynienia z kontynuacją rozliczeń. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki nie ma wpływu na warunki zawarcia tej umowy. Fakt powiązania między spółką i udziałowcami nie ma istotnego wpływu na fakt zawarcia umowy najmu ani na jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane), w związku z powyższym wartość takiej transakcji nie może być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku i nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 3 (winno być: „art. 28m ust. 3”) u.o.p.d.o.p.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód w wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

A zgodnie z art. 28m ust. 3 u.o.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Samochody wykorzystywane przez wspólników wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i dla celów prywatnych wspólników. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.o.p odpisy amortyzacyjne w wysokości 50% ich wartości będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytych zysków. Analogicznie 50% kosztów eksploatacyjnych jako świadczenie spełnione na rzecz wspólnika, udziałowca, akcjonariusza czy też podmiotu powiązanego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące składników majątku (samochodów osobowych), które są wykorzystywane przez pracowników głównie na cele działalności gospodarczej oraz prywatnej, mimo nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytego zysku (art. 28m ust. 3 u.o.p.d.o.p.).

Bez wątpienia podkreślenia wymaga fakt brzemienia art. 28m ust. 3 u.o.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Aby rozważać opodatkowanie tej kategorii jako ukrytych zysków, konieczne jest otrzymanie świadczenia na rzecz udziałowca, wspólnika, akcjonariusza lub podmiotu powiązanego.

W przypadku korzystania przez pracowników z samochodów osobowych wykorzystywanych głównie na cele działalności gospodarczej, bez prowadzenia ewidencji przebiegu, spółka zachowuje prawo do 100% wartości odpisów amortyzacyjnych.

Genezą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest rachunkowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz obliczanie wyniku finansowego na podstawie ustawy o rachunkowości. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, nie można dokonać wykładni zawężającej i uznać, iż 50% kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych przez pracowników stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytego zysku.

Abyśmy mogli mówić o ukrytym zysku, dane świadczenie musi być spełnione na rzecz wspólnika, udziałowca. Podkreślenia wymaga fakt, iż samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników są elementem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zabezpieczenia źródła przychodów spółki. Istotne jest to, że wspólnicy nie mają dobrowolności w zakresie przekazania samochodu służbowego na rzecz pracowników. Korzystanie z samochodu związane jest z zakresem wykonywanych zadań. Samochody te są niezbędne do wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, co przekłada się na zabezpieczenie źródła przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Dodatkowo wspólnicy nie są w stanie na początku roku, miesiąca kalendarzowego określić jaka będzie wysokość otrzymanego przez pracowników świadczenia. Wysokość ta zależeć będzie nie tylko od wysokości odpisów amortyzacyjnych jak również od wysokości poniesionych opłat eksploatacyjnych.

W przypadku przekazania samochodu dla pracownika do celów mieszanych, konieczne jest zaznaczenie, iż korzyść jaką w zakresie używania samochodu osobowego poza działalnością gospodarczą uzyskuje pracownik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (uzyskał on wymierną korzyść). Pozostała część kosztów wynikająca z używania samochodu to transakcje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie zarówno pracownika (podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu otrzymanego świadczenia oraz spółki jako kategorii ukrytych zysków prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części tego samego świadczenia. W sytuacji tej ciężko jest odnaleźć przysporzenie majątkowe wspólnika, akcjonariusza czy też udziałowca. Aby mówić o podstawie opodatkowania spółki, powinniśmy móc rozpoznać wymierną korzyść majątkową jako wpływ środków bądź zaoszczędzenie wydatku. Żadna z tych kategorii nie występuje w przedmiotowym przypadku. Samo umożliwienie korzystania z samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych w żadnej sposób nie rodzi przysporzenia majątkowego po stronie spółki - a pośrednio do wspólników. Stąd brak jest uzasadnienia do ich opodatkowania.

Najważniejszym jednak aspektem poruszanej kwestii jest fakt, iż wykorzystywanie samochodów przez zatrudnionych pracowników nie stanowi kategorii mieszczącej się w definicji ukrytych zysków. Brak jest tutaj przełożenia na zysk udziałowca, wspólnika czy akcjonariusza. A tylko w przypadku, gdy dane świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane jest w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem możemy mówić o kategorii ukrytych zysków.

W przypadku korzystania z samochodów służbowych przez pracowników nie sposób przełożyć wygenerowanych kosztów na prawo do udziału w zysku. Spółka zobowiązana jest zapewnić samochody służbowe pracowników w celu zabezpieczenie źródła przychodów i zabezpieczenia działalności.

Spółka jest świadoma, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek jest zatem, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.o.p.d.o.p.),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem /wspólnikiem.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki eksploatacyjne od samochodów wykorzystywanych przez pracowników nie stanowią kategorii ukrytych zysków i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, gdyż nie są żadną z form efektywnej dystrybucji zysku do wspólników. Inaczej ujmując całość kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych przez pracowników nie stanowi kategorii ukrytych zysków i nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 3 u.o.p.d.o.p.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy suma wynagrodzenia wspólnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie przekroczy pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Spółka kwotę przekraczającą wyżej wymieniony limit rozpozna jako dochód z ukrytych zysków i dokona opodatkowania ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy opłaty (kwota najmu) ponoszone na rzecz udziałowców za wynajem lokalu prywatnego (handlowo-magazynowego) będzie stanowić ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.p.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty (kwota najmu) na rzecz udziałowców za wynajem lokalu prywatnego (handlowo-magazynowego), nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz udziałowców (podmiotów powiązanych) za wynajmowany lokal ustalone zostało na poziomie rynkowym. Lokal ten jest niezbędny do prowadzenia działalności przez Spółkę i jest bezpośrednio związany z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy 50% kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez udziałowców będzie stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako kategoria ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 3 u.o.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższą wątpliwość wskazać należy, że z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem udziałowcy Spółki spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez nich samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków związanych z używaniem (eksploatacją) tych samochodów osobowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b u.o.p.d.o.p. samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę do działalności gospodarczej oraz prywatnej przez pracowników bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 3 u.o.p.d.o.p.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 28j ust. 1 u.o.p.d.o.p., w związku z tym od dnia 1 lipca 2022 r, planuje wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, dodatkowo Spółka nie podlega włączeniom podmiotowym w myśli art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka posiada w składnikach majątku samochody osobowe oraz ciężarowe. Dla samochodów osobowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, pomimo faktu, iż są wykorzystywane przede wszystkim do działalności gospodarczej. Samochody osobowe wykorzystywane są zarówno przez udziałowców jak i pracowników. Obecnie spółka posiada 38 samochodów osobowych, w tym 8 wykorzystywanych przez udziałowców.

Wszystkie samochody osobowe wykorzystywane są w działalności przez pracowników w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz dla celów prywatnych. Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników są elementem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zabezpieczenia źródła przychodów spółki. Wspólnicy nie mają dobrowolności w zakresie przekazania samochodu służbowego na rzecz pracowników. Korzystanie z samochodu związane jest z zakresem wykonywanych zadań. Samochody te są niezbędne do wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, co przekłada się na zabezpieczenie źródła przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

W Spółce obowiązuje „Regulamin korzystania z samochodów służbowych przez pracowników”. Przewiduje on powierzenie samochodów służbowych pracownikom Spółki w celach i na potrzeby wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Regulamin dopuszcza również możliwość używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Przy czym pracownik nie jest upoważniony do korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych w okresie urlopu wypoczynkowego bez zgody Pracodawcy. Regulamin określa sposób przekazania samochodu (protokół zdawczo-odbiorczy), miejsce parkowania (dopuszcza się parkowania na posesji lub garażu pracownika, w jazdach zamiejscowych w miejscu strzeżonym), pracownik ponosi odpowiedzialność materialną za samochód oraz koszty mandatów, w sytuacji otrzymania zgody na korzystanie z samochodu w czasie urlopu pracownik ponosi koszty jego użytkowania (bieżące koszty eksploatacji, w tym paliwa).

Zgodnie z regulaminem samochód wykorzystywany jest do celów służbowych. Regulamin dopuszcza korzystanie do innych celów na zasadach określonych w Regulaminie. Wykorzystanie samochodu w trakcie urlopu Pracownika, dni wolnych oraz świąt wymaga zgody Pracodawcy. Koszty bieżącej eksploatacji ponosi wtedy pracownik. Samochody osobowe do wyłącznej dyspozycji (w tym prywatnej) posiadają dyrektorzy oddziałów i handlowcy do spraw strategicznych klientów, których jednym z głównych celów wykonywanych obowiązków jest utrzymywanie obecnych klientów oraz pozyskiwanie nowych klientów, co zmusza ich do częstych podróży służbowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powyższej definicji nie spełniają pracownicy (nie powiązani), którzy wykorzystują samochody osobowe do celów mieszanych w działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami, należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego wydatki, o których mowa we wniosku, na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami ani podmiotami powiązanymi) do celów mieszanych, nie spełniają definicji ukrytych zysków, dlatego nie należy ich kwalifikować do tego rodzaju dochodu. Jednakże wydatki te, należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem od dochodów spółek.

Z uwagi na powyższe, należy zgodzić się z Państwa zdaniem, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami ani podmiotami powiązanymi) nie będą stanowiły ukrytego zysku.

Będą natomiast stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki eksploatacyjne od samochodów wykorzystywanych przez pracowników nie stanowią kategorii ukrytych zysków, jest prawidłowe. Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ww. koszty związane z używaniem samochodów osobowych przez pracowników nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jako wydatki nie związane z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków będą opodatkowane ryczałtem. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie udziałowców z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy u.o.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej w kwocie przekraczającej pięciokrotność średniego wynagrodzenia w przedsiębiorstwie, nie więcej niż pięciokrotność średniego uposażenia za poprzedni miesiąc, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie przekroczy pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, to nadwyżka ta będzie stanowić ukryty zysk, który podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).