Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.558.2022.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego, uznania opisanych transakcji za niepodlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Termin 60-dniowy zwrotu podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego, uznania opisanych transakcji za niepodlegające opodatkowaniu. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 grudnia 2022 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 grudnia 2022 r Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest zagraniczną osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Malcie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w głównej mierze, na świadczeniu usług związanych z branżą IT. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na Malcie.

Spółka zamierza założyć na terenie Polski oddział (dalej „Oddział”), który będzie funkcjonował jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej od jednostki macierzystej (Centrali) oraz nie będzie odrębnym przedsiębiorcą, natomiast będzie posiadał samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz zostanie wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Jednostka macierzysta (Centrala) zostanie zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Oddział wykonywać będzie działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej), do których należy świadczenie usług w branży IT. Ani jednostka macierzysta na Malcie, ani Oddział nie są i nie przewidują stania się członkiem grupy VAT.

W trakcie prowadzenia działalności, Oddział będzie nabywać różnego rodzaju usługi i towary (jak np. usługi podwykonawców, najem lokalu w Polsce, leasing sprzętu komputerowego, usługi sprzątania lokalu w Polsce, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia biurowego itp), które będą wykorzystywane przez Oddział, a ich koszty będą przypisywane do działalności tego Oddziału.

Jednocześnie, Oddział wspierać będzie Centralę w zakresie wykonywania prze ten Oddział wielu czynności, głównie w zakresie usług związanych z IT (np. programowanie, tworzenie grafik, obsługa systemów informatycznych, budowanie stron internetowych, zarządzanie serwerami i sieciami komputerowymi itp., dalej razem jako „Świadczenia”), które stanowić będą dla Spółki koszty związane z odpłatnie świadczonymi przez Spółkę usługami na rzecz podmiotów trzecich - kontrahentów Spółki.

Sporadycznie może się zdarzyć, iż Oddział wykona podobne usługi na rzecz polskich czy unijnych kontrahentów.

Oddział, mimo że będzie posiadał samodzielność organizacyjną, nie posiadał będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona przez Oddział działalność stanowić będzie część działalności gospodarczej Centrali. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostanie, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny - Spółka, a zatem mimo, że na terytorium kraju funkcjonować będzie oddział przedsiębiorcy zagranicznego (Oddział), to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostanie przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) prowadzący działalność m.in. za pośrednictwem utworzonego polskiego oddziału.

Finansowanie działalności Oddziału będzie odbywało się głównie poprzez zasilenia z Centrali.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „czy będące przedmiotem nabycia na terytorium Polski różnego rodzaju i towary i usługi (towary i usługi służące działalności Oddziału polegające na wykonywaniu Świadczeń na rzecz Spółki- Centrali z siedzibą na Malcie)- zgodnie z przepisami ustawy podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski” wskazano, że tak, planowane nabycia dotyczą towarów i usług podlegającym opodatkowaniu na terenie Polski.

Na pytanie „czy ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział w państwie siedziby stanowi czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego” wskazano, że tak, wykonywana część działalności Spółki (głównie związana z branżą IT) jest opodatkowana na Malcie podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej), nie korzysta ze zwolnienia w tym podatku.

Na pytanie „z tytułu wykonywania jakich czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ustawy o VAT) jednostka macierzysta (Centrala) zamierza dokonać rejestracji do podatku od towarów i usług w Polsce (należy dokładnie wskazać jakiej sprzedaży Spółka będzie dokonywała w Polsce)” wskazano, że Spółka posiada klientów na terenie różnych krajów. Spółka zamierza wykonywać za pośrednictwem tego Oddziału na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przykładowo, sprzedaż taka może dotyczyć dostaw oprogramowania specjalistycznego stworzonego lub rozwiniętego przez Oddział Spółki w Polsce lub usług w zakresie obsługi IT, wykonanego przez Spółkę przy wyłącznym udziale Oddziału Spółki w Polsce.

Na pytanie „czy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Spółki jako maltańskiego podatnika) mógłby być odliczony gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział wykonywana byłaby na terytorium Polski tj. czy świadczenie usług wykonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (które są wspomagane przez Oddział) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” wskazano, że tak, w opisanym przez Organ przypadku, podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług mógłby zostać odliczony. Świadczenie usług związanych z IT jest opodatkowane VAT w obydwu krajach, zatem podatek VAT naliczony mógłby zostać odliczony.

Na pytanie „czy Spółka będzie posiadała dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju” wskazano, że tak. Spółka będzie dysponować, w szczególności, fakturami oraz umowami.

Na pytanie „czy wątpliwości Spółki sprecyzowane w pytaniach nr 1 i nr 2 dotyczą sytuacji w której towary i usługi nabywane przez Oddział na terytorium Polski będą służyły do wykonywania Świadczeń na rzecz Spółki jako maltańskiego podatnika, a Spółka dzięki temu będzie mogła świadczyć usługi na rzecz podmiotów trzecich, czy też wątpliwości dotyczą sytuacji gdy nabywane towary i usługi na terytorium Polski będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju przez Oddział, a. jeśli wątpliwości dotyczą nabycia towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski to należy wskazać, czy będą to czynności, których miejscem świadczenia i opodatkowania będzie Polska i nie będą podlegały one zwolnieniu z opodatkowania” wskazano że wątpliwości dotyczą obydwu sytuacji opisanych przez Organ.

Spółka poniżej opisuje przykładowe sytuacje, które mogą wystąpić w Spółce:

Spółka nabywa na rzecz swojego Oddziału w Polsce różne usługi (np. najmu powierzchni biurowej, na terenie której pracują pracownicy zatrudnieni w Polsce). Ci pracownicy przez dany okres będą wykonali pracę (np. rozwój oprogramowania i tworzenie grafik komputerowych). Praca ta będzie stanowić element oprogramowania, na którego użytkowanie Spółka (centrala) udzieli licencji ostatecznemu klientowi (głównie, spółki – podatnicy VAT - mający siedzibę na terytorium różnych państw Unii Europejskiej, poza Polską).

Spółka nabywa na rzecz swojego Oddziału w Polsce różne usługi (np. najmu powierzchni biurowej, na terenie której pracują pracownicy zatrudnieni w Polsce). Praca ta będzie stanowić element oprogramowania, na którego użytkowanie Spółka udzieli licencji ostatecznemu klientowi (głównie, spółki – podatnicy VAT - mający siedzibę na terytorium Polski). Spółka wystawia w Polsce fakturę z NIP (nr VAT) Oddziału polskiego dla Klienta z Polski.

Na pytanie „jak należy rozumieć, że „finansowanie działalności Oddziału będzie odbywało się głównie poprzez zasilenia z Centrali”, w tym m.in. czy chodzi o środki finansowe przekazywane przez Centralę na rzecz Oddziału wskazano, że pod pojęciem „zasilenia z Centrali” Spółka rozumie przekazywane środki finansowe z rachunku Spółki (Centrala) na rachunek Oddziału w Polsce, jako ekwiwalent kapitału założycielskiego.

Na pytanie „czy te środki finansowe otrzymywane przez Oddział związane są z konkretną dostawą, czy też świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Centrali, czy też stanowią zaliczki związane z konkretną dostawą czy usługą, czy są to środki finansowe otrzymywane w zamian za konkretne świadczenie oddziału na rzecz Centrali” wskazano, że te środki finansowe przekazywane będą na rzecz Oddziału w Polsce przez Centralę w miarę potrzeb Oddziału w Polsce, tzn. w oderwaniu od konkretnych dostaw czy konkretnych usług, nie będą stanowiły zaliczek związanych z dostawami towarów czy świadczeniem usług. Wynika to z faktu, że Spółka (Centrala) jest zobowiązana do utrzymywania Oddziału w Polsce, a ten, przy założeniu wykonywania różnych prac na rzecz Centrali, nie będzie jednostką samofinansującą się. Kwoty te będą stanowiły ekwiwalent kapitału założycielskiego.

Na pytanie „czy Oddział będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności Gospodarczej” wskazano, że tak, Oddział będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w postaci biura, w którym pracować będą pracownicy Spółki - Oddziału w Polsce.

**Pytania**

1\. Czy Spółka - jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce) ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, w sytuacji kiedy w danym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski?

2\. Czy Spółka - jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce) ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, w sytuacji kiedy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie dokonała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski?

3\. Czy w sytuacji, w której Spółka - w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski i jednocześnie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terenie Polski - Spółka ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału?

4\. Czy w sytuacji, w której Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów poza terytorium Polski i jednocześnie nie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski, Spółka ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału?

5\. Czy opisane we wniosku Świadczenia, wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, podlegają opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy VAT i wymagają udokumentowania fakturą?

6\. Czy środki przekazywane przez Centralę na finansowanie działalności Oddziału będą opodatkowane VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 14 i nast. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079), przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ww. ustawy, oddział zdefiniowany został jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedziba przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. Ponadto, przedsiębiorca zagraniczny zobowiązany jest ustanowić w oddziale osobę upoważnioną do jego reprezentacji oraz uzyskać wpis oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej; ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie posiada osobowości prawnej, a także nie może zostać uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Żadna z ustaw nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział stanowi jedynie formę działalności gospodarczej osoby prawnej poza jej siedzibą, i co za tym idzie, jej rejestracja na potrzeby VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, to przedsiębiorstwo zagraniczne, dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m.in.: wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13; oraz w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.1 10.2017.1.JS; Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.671.2016. 1.RD).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast, podstawowe zasady dotyczące skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wykorzystywanych do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (co oznacza, że byłyby w kraju opodatkowane VAT).

Potwierdzenie poniższego stanowiska Spółki znajdujemy m.in. w Interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.745.2019.2.RD

Ad 1, 2. Państwa zdaniem, Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce), ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących opisane we Wniosku czynności (czynsz najmu, zakup komputerów itp.), zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zarówno w sytuacji kiedy Spółka dokonuje za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, jak i w sytuacji kiedy Spółka nie dokonuje za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju.

W związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Oddział oraz Spółka powinny być traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako jeden podatnik. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i wykonuje za pośrednictwem Oddziału na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, z tytułu tych czynności Spółce przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. przepisu, wykorzystywanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług ściśle związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Spółkę na terytorium kraju, ale także w kontekście działalności wykonywanej przez Jednostkę Macierzystą na terytorium innego państwa.

Spółka za pośrednictwem Oddziału nabywa towary oraz usługi, które to dotyczącą dokonywanej przez nią dostawy towarów lub świadczonych przez nią usług poza terytorium kraju. Kwoty VAT wynikające z tych nabyć mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, gdyż cechuje je związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną poza Polską i służą one działalności jednego podatnika - Spółki.

Ponadto, Spółka posiadać będzie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Powyższe podejście zostało potwierdzone w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2016 r„ w sprawie C-393/15 (dalej: postanowienie C-393/15), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne NSA, w którym ustalono, że: „(\`(...)\`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę".

Ponadto, powyższe podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA, np. w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt. I FSK 353/13) ustalono, iż art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że: "podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych."

Co więcej, w późniejszym wyroku, dotyczącym skargi o wznowienie postępowania w tej samej sprawie, z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. akt. 1762/16), NSA ustalił, że aby podatnik będący nierezydentem, prowadzący na terytorium kraju działalność za pośrednictwem oddziału mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, nie jest wymagane spełnienie warunku dokonywania jednocześnie przez oddział transakcji opodatkowanych na terenie kraju. We wspomnianym wyroku zaznaczono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a podatek naliczony związany z transakcjami gospodarczymi prowadzonymi przez to stałe miejsce prowadzenia działalności podlega odliczeniu na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Sformułowanie „transakcje gospodarcze” powinno być rozumiane w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu jedynie do transakcji opodatkowanych w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie podatku naliczonego. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że opisany stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, którego dotyczyło postanowienie C-393/15, a także od stanów faktycznych, na podstawie których zostały wydane przytoczone rozstrzygnięcia NSA.

W opisywanym w stanie faktycznym Wniosku w przypadku zakwestionowanie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę byłoby niezgodne ze stwierdzeniem wielokrotnie powoływanym przez TSUE, mówiącym o tym, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu. Podobny pogląd został przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1536/15) oraz przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 727/17).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, na możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu fakt, że Spółka w niektórych okresach rozliczeniowych nie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju. Spółka nie ma również wątpliwości że należy uznać, że Spółka w trakcie swojej dotychczasowej działalności na terenie kraju w formie Oddziału dokonywała czynności opodatkowanych w kraju rejestracji (tj. Polsce) co najmniej sporadycznie.

Zdaniem Spółka zgodnie z art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług zarówno w okresach rozliczeniowych, w których miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju, jak i w okresach rozliczeniowych, w których nie miała ona miejsca.

Ad 3

Spółka nie ma wątpliwości, że w sytuacji, w której Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów poza terytorium kraju i jednocześnie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju, Spółka ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustęp 2 art. 87 ustawy VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika.

Ustęp 5 art. 87 ustawy VAT wskazuje, że podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze.

Z kolei ust. 5a art. 87 ustawy VAT, stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-Ig ww. artykułu. Oznacza to, że podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które byty przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L 77/1), na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (np. wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12) oraz NSA (np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16) wskazać należy, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 Dyrektywy.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt omawianej sprawy, w kwestii zwrotu Spółce różnicy między podatkiem naliczonym a należnym nie będzie miał zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż przepis ten powinien być stosowany w odniesieniu do podmiotów nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, jak zostało wyżej wykazane, Oddział jest stałym miejscem prowadzenia działalności Spółki na terenie kraju.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Spółka za pośrednictwem Oddziału dokonywała sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju, zastosowania nie znajdą również art. 87 ust. 5 oraz ust. 5a ustawy o VAT. Art. 87 ust. 5 ustawy o VAT powinien być bowiem stosowany do podatników, którzy nie dokonują w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju. Natomiast art. 87 ust. 5a ustawy o VAT ma zastosowanie do podatników, którzy nie wykonali w danym okresie rozliczeniowym ani czynności opodatkowanych na terytorium kraju, ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka dokonywała zarówno czynności wymienione w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju za pośrednictwem Oddziału.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych oraz przedstawionych w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 ustaleń, zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym powinien być dokonany w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału.

Ad 4

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli Spółka w danym okresie rozliczeniowym dokonywała dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i jednocześnie nie dokonywała za pośrednictwem Oddziału sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, ma ona prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na rachunek bankowy Oddziału. Ponadto, Państwa zdaniem Spółka nie musi składać wniosku o zwrot podatku w celu otrzymania ww. zwrotu VAT.

Powyższe stanowisko wynika z ustaleń przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 3. Jak wyżej wykazała Spółka, Oddział jest stałym miejscem prowadzenia działalności Spółki na terenie kraju. W związku z tym, również w tym przypadku zastosowania nie będzie miał art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż Spółka w okresach rozliczeniowych których dotyczy pytanie nr 4 dokonywała dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jednocześnie nie dokonując w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży opodatkowanej na terenie kraju. W kwestii wniosku o zwrot VAT, należy nadmienić że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 21 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 193), w przypadku deklaracji VAT składanych za okres po 1 stycznia 2019 r. podatnik, który chce się ubiegać o zwrot VAT nie ma obowiązku spełnienia dodatkowych warunków w postaci złożenia wniosku o zwrot VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie musi składać wniosku w celu otrzymania zwrotu VAT.

Ad 5

Zdaniem Spółki, opisane Świadczenia, wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, nie podlegają opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy VAT i nie wymagają udokumentowania fakturą, ponieważ nie stanowią:

1\. odpłatnej dostawa towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksportu towarów;

3\. importu towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowej dostawy

Ponadto, podkreślić należy, że Oddział nie posiada odrębnej od podmiotu macierzystego (Centrali) osobowości prawnej. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Oddział ma w zasadzie charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego, tj. jednostki macierzystej. Pomimo organizacyjnego, technicznego, kadrowego czy finansowego wyodrębnienia, Oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego - jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, Oddział nie może być traktowany jako samodzielny przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt IICSK 25/07), w którym to Sąd wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt. I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej - stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic z dnia 23 marca 2006 r. o sygn. akt C-210/0411, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Skutkiem powyższej zależności Oddział wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że świadczenia wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno świadczeń nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności Oddziału, jak i świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali, gdyż oba te rodzaje przepływów mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);

‒ wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r„ znak: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2JK, w której wskazano, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie";

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r„ znak: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);

‒ interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. „znak: 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług “samemu sobie". Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., znak 0U4-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r„ znak 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako emanacja działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi.

W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu - centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. Michalik Tomasz, wyd. 15, Warszawa 2019).

Na marginesie, Spółka pragnie zaznaczyć, że na powyższą konstatacje nie może negatywnie wpłynąć stanowisko zaprezentowane przez ETS w wyroku z dnia 17 września 2014 r. o sygn. akt C 7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA), filia! Sverige przeciwko Skatteverket, w którym to Trybunał wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim razie czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego pomiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

W ocenie Spółki, wnioski płynące ze sprawy Skandia nie znajdują zastosowania do opodatkowania VAT czynności realizowanych pomiędzy jednostką macierzystą, a Oddział, ponieważ występują zasadnicze różnice pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE, a zaprezentowanym w niniejszym Wniosku.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Centralą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Ad 6

Zdaniem Spółki, środki przekazywane przez Centralę na finansowanie działalności Oddziału nie będą opodatkowane VAT, nie stanowią bowiem zapłaty za usługi, towary, ani też nie stanowią wynagrodzenia, czy zaliczki za zaświadczenie jakichkolwiek usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ świadczenie musi być odpłatne,

‒ miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒ świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒ świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych),

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej „ustawą zmieniającą” w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi weszły w życie od 1 stycznia 2023 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. na podstawie art. 2 pkt 47,

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1\. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT”.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy,

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, stosowanie do art. 87 ust. 2 ustawy,

zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy,

podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy,

w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zagraniczną osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Malcie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w głównej mierze, na świadczeniu usług związanych z branżą IT. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na Malcie. Spółka zamierza założyć na terenie Polski oddział („Oddział”), który będzie funkcjonował jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej od jednostki macierzystej (Centrali) oraz nie będzie odrębnym przedsiębiorcą, natomiast będzie posiadał samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz zostanie wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Jednostka macierzysta (Centrala) zostanie zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług („VAT”). Oddział wykonywać będzie działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej), do których należy świadczenie usług w branży IT. Ani jednostka macierzysta na Malcie, ani Oddział nie są i nie przewidują stania się członkiem grupy VAT. Spółka posiada klientów na terenie różnych krajów. Spółka zamierza wykonywać także za pośrednictwem tego Oddziału na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż taka może dotyczyć dostaw oprogramowania specjalistycznego stworzonego lub rozwiniętego przez Oddział Spółki w Polsce lub usług w zakresie obsługi IT, wykonanego przez Spółkę przy wyłącznym udziale Oddziału Spółki w Polsce. W trakcie prowadzenia działalności, Oddział będzie nabywać różnego rodzaju usługi i towary (jak np. usługi podwykonawców, najem lokalu w Polsce, leasing sprzętu komputerowego, usługi sprzątania lokalu w Polsce, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia biurowego itp.), które będą wykorzystywane przez Oddział, a ich koszty będą przypisywane do działalności tego Oddziału. Planowane nabycia dotyczą towarów i usług podlegającym opodatkowaniu na terenie Polski. Jednocześnie, Oddział wspierać będzie Centralę w zakresie wykonywania prze ten Oddział wielu czynności, głównie w zakresie usług związanych z IT (np. programowanie, tworzenie grafik, obsługa systemów informatycznych, budowanie stron internetowych, zarządzanie serwerami i sieciami komputerowymi itp., dalej razem jako „Świadczenia”), które stanowić będą dla Spółki koszty związane z odpłatnie świadczonymi przez Spółkę usługami na rzecz podmiotów trzecich - kontrahentów Spółki. Sporadycznie może się zdarzyć, iż Oddział wykona podobne usługi na rzecz polskich czy unijnych kontrahentów. Wykonywana część działalności Spółki (głównie związana z branżą IT) jest opodatkowana na Malcie podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej), nie korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług służących działalności Spółki jako maltańskiego podatnika mógłby zostać odliczony gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział wykonywania była na terytorium Polski. Świadczenie usług związanych z IT jest opodatkowane VAT w obydwu krajach, zatem podatek VAT naliczony mógłby zostać odliczony. Spółka będzie posiadała dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, będą to w szczególności faktury oraz umowy. Oddział, mimo że będzie posiadał samodzielność organizacyjną, nie posiadał będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona przez Oddział działalność stanowić będzie część działalności gospodarczej Centrali. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostanie, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny - Spółka, a zatem mimo, że na terytorium kraju funkcjonować będzie oddział przedsiębiorcy zagranicznego (Oddział), to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostanie przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) prowadzący działalność m.in. za pośrednictwem utworzonego polskiego oddziału. Finansowanie działalności Oddziału będzie odbywało się głównie poprzez zasilenia z Centrali, przez co rozumie się przekazywane środki finansowe z rachunku Spółki (Centrala) na rachunek Oddziału w Polsce, jako ekwiwalent kapitału założycielskiego. Środki finansowe przekazywane będą na rzecz Oddziału w Polsce przez Centralę w miarę potrzeb Oddziału w Polsce, tzn. w oderwaniu od konkretnych dostaw czy konkretnych usług, nie będą stanowiły zaliczek związanych z dostawami towarów czy świadczeniem usług. Wynika to z faktu, że Spółka (Centrala) jest zobowiązana do utrzymywania Oddziału w Polsce, a ten, przy założeniu wykonywania różnych prac na rzecz Centrali, nie będzie jednostką samofinansującą się. Kwoty te będą stanowiły ekwiwalent kapitału założycielskiego. Ponadto Spółka wskazała, że będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji w której nabywane towary i usługi przez Oddział na terytorium Polski będą służyły do wykonywania Świadczeń na rzecz Spółki jako maltańskiego podatnika, jak również sytuacji w której nabywane towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju przez Oddział.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że Spółka zamierza posiadać na terytorium Polski Oddział i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Zakupione towary i/lub usługi, których miejscem opodatkowania będzie Polska mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez Oddział na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów lub mogą być wykorzystywane poza Polską przez Centralę. Niezależnie jednak od miejsca opodatkowania (Polska czy kraj poza Polską np. Malta), wykonywane czynności nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że Spółce na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów (towarów i usług opisanych we wniosku, których miejscem świadczenia będzie Polska) związanych z działalnością Spółki (Centrali znajdującej się na Malcie). Jak wskazano ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział w państwie siedziby stanowi czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto co istotne podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Spółki jako maltańskiego podatnika) mógłby być odliczony gdyby ta część działalności Spółki która jest wspierana przez Oddział wykonywana była na terytorium Polski. Co więcej Spółka będzie posiadać dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju. Tym samym Spółce, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce posiadającemu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce, w związku ze świadczeniem przez Centralę usług poza Polską, niezależnie od tego czy w Polsce Spółka za pośrednictwem Oddziału dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski, czy też gdy Oddział nie dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski.

Natomiast gdy nabywane na terytorium Polski towary i usługi, będą wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski wówczas Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Państwa sprecyzowane pytani nr 3 i 4 dotyczą prawa do zwrotu podatku naliczonego zarówno w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju jak i w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości mając na uwadze ustalenia w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i 2 dotyczącego prawa do odliczenia należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Spółka nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Jak słusznie zauważyła Spółka aby podatnik otrzymał zwrot podatku w myśl art. 87 ust. 5 ustawy nie jest zobowiązany do składania wniosku w tym zakresie.

Słusznie również zauważyliście Państwo, że w przypadku gdy Spółka posiadając oddział w Polsce oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce dla sprzedaży na terytorium kraju i będąc uprawniona do odliczenia i zwrotu podatku w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. art. 87 ust. 1 ustawy Spółka nie będzie uprawniona do zwrotu podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **3** i **4** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Spółki dotyczą także kwestii czy Świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali podlegają opodatkowaniu VAT i wymagają udokumentowania fakturą a także, czy środki przekazywane na finansowanie działalności Oddziału będą opodatkowane VAT.

Jak wskazaliście Państwo ani jednostka macierzysta na Malcie ani Oddział nie zamierzają być członkiem Grupy VAT. W kontekście przepisów w zakresie Grup VAT które obowiązują od 1 stycznia 2023 r. a także wyroku TSUE w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. oraz wyroku TSUE C-210/04, ma to bardzo istotne znaczenie rzutujące na kwalifikację dokonanych Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali.

Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego (Centrali), lecz jest jej częścią, a tym samym czynności pomiędzy Oddziałem (który nie należy do Grupy VAT) a macierzystym podmiotem zagranicznym (Centralą, która również nie należy do Grupy VAT) mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Dlatego też biorąc pod uwagę że ani Oddział ani Centrala nie będą wchodzić do Grupy VAT to opisane we wniosku Świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku będą to nadal czynności wykonywane w ramach jednego podatnika i tego typu transakcje nie powinny być dokumentowane fakturami.

W odniesieniu zaś do opodatkowania środków przekazywanych przez Centralę na finansowanie działalności Oddziału należy zauważyć, że chodzi tu o środki finansowe z rachunku Spółki (Centrala) na rachunek Oddziału w Polsce jako ekwiwalent kapitału założycielskiego. Takie środki finansowe przekazywane w zależności od potrzeb Oddziału w ramach jednego podmiotu gospodarczego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane przez Oddział środki finansowe nie są związane bowiem z żadną dostawą czy świadczeniem usług, nie stanowią także zaliczek w odniesieniu do konkretnej dostawy czy usługi. Jak wskazaliście Państwo Centrala jest zobowiązana do utrzymywania Oddziału w Polsce, a Oddział w Polsce przy założeniu różnych świadczeń na rzecz Centrali nie będzie jednostką samofinansującą się. W związku z powyższym środki przekazywane przez Centralę na finansowanie działalności Oddziału nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **5** i **6** należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)