Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.143.2018.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizny od rodziców oraz zwolnienie z opodatkowania lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem polecenia darczyńcy
Słowa kluczowe: darowizna; darowizna-darowizna z poleceniem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od spadków i darowizn; polecenie-polecenie darczyńcy; przedmiot; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2018 r. (data wpływu – 19 października 2018 r.), uzupełnionym 22 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od rodziców darowizny z poleceniem:

*   w części dotyczącej opodatkowania środków otrzymanych tytułem darowizny oraz w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania tytułem polecenia darczyńcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od rodziców darowizny z poleceniem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 14 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB4.4015.143.2018.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 22 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca chciał zgłosić darowiznę po wypełnieniu polecenia darczyńców i otrzymaniu aktu notarialnego. Wnioskodawca wypełnił odpowiednio druki SD-3 oraz SD-Z2, jako otrzymanie darowizny (SD-3) i wypełnienie polecenia darczyńców (SD-Z2). Podstawę do opodatkowania stanowi odebranie aktu notarialnego – 5 lipca 2018 r. – jako dzień powstania obowiązku podatkowego. Urząd Skarbowy nie przyjął dokumentów Wnioskodawcy, uznając, iż nie ma podstaw do zwolnienia z podatku w ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo Wnioskodawca nie uzyskał informacji, czy na druku SD-Z2 powinny być wykazane środki pieniężne, czy zakupiony za nie lokal (co należy opodatkować, aby nie zdublować opodatkowania umowy darowizny z poleceniem).

Od każdego z rodziców Wnioskodawca otrzymał darowiznę z poleceniem darczyńców na zakup mieszkania. Każdy z rodziców przekazał darowiznę w wysokości 100.000 zł. Dwa osobne przelewy od matki i ojca wpłynęły w innych datach, zależnie od terminów spłat rat za mieszkanie. Od przekazania darowizn upłynął okres 6 miesięcy. Zakup mieszkania został poświadczony aktem notarialnym z 5 lipca 2018 r. Zakup mieszkania był wypełnieniem polecenia darczyńców. Na zakup mieszkania przeznaczono wszystkie środki z obu darowizn. W okresie 6 miesięcy od otrzymania darowizn Wnioskodawca nie złożył oświadczeń w urzędzie skarbowym o ich otrzymaniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

*   pierwsza ustna umowa o darowiźnie między Darczyńcami a Obdarowanym została zawarta w momencie podjęcia decyzji o kupnie mieszkania, tj. na przełomie października i listopada 2016 r. Pisemne umowy darowizny zostały spisane w dniach otrzymania darowizn, tj. odpowiednio: z ojcem 2 maja 2017 r. oraz z matką 13 października 2017 r.,
*   data obciążenia poszczególnych rachunków kwotami zawartymi w umowach i będących przedmiotem darowizn: z rachunku ojca – 2 maja 2017 r., z rachunku matki – 13 października 2017 r.,
*   przedmiotem polecenia darowizn był zakup mieszkania i tak zostało to ujęte w umowach,
*   środki pochodzące z darowizn zostały wydane na zakup mieszkania (przelane na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony przez bank, wypłacone deweloperowi po przeniesieniu na Nabywcę/Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego),
*   środki z darowizn wpłynęły na konto należące do Wnioskodawcy/Obdarowanego,
*   przekazane w darowiznach środki zostały przeznaczone na spłatę czterech rat w dniach 3 maja 2017 r., 19 lipca 2017 r., 17 października 2017 r., 19 grudnia 2017 r.; cała kwota pochodząca z darowizn została przekazana na spłatę ww. rat,
*   środki na zakup mieszkania zostały przekazane tytułem umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana sytuacja jest zgodna z ustawą i Wnioskodawca może być zwolniony z opodatkowania darowizny?
2.  Jaki przedmiot opodatkowania podać finalnie w zeznaniu SD-Z2?

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna i polecenie darczyńcy powinny być zwolnione z podatku. Wykonanie polecenia darczyńcy jest ciężarem darowizny. Wykonanie polecenia to zakup mieszkania poświadczony aktem notarialnym.

Data otrzymania aktu notarialnego powinna być datą powstania obowiązku podatkowego i od tej daty powinien być liczony okres 6 miesięcy na zgłoszenie otrzymania darowizny i wykonanie polecenia darczyńcy od tej darowizny. Zgłaszając 18 października 2018 r. powstanie obowiązku podatkowego – zdaniem Wnioskodawcy – powinien być z niego zwolniony.

Przedmiotem opodatkowania powinny być środki pieniężne otrzymane w darowiźnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęć „darowizna” ani „polecenie darczyńcy”, wobec tego należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał od rodziców dwie darowizny pieniężne. Darowizny te zawierały polecenie przeznaczenia środków na zakup mieszkania. Od otrzymania darowizn przez Wnioskodawcę minęło więcej niż 6 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami umów darowizny, środki zostały przeznaczone na wskazany w umowach cel, tj. na zakup mieszkania. Zgodnie z aktem notarialnym zakup mieszkania nastąpił 5 lipca 2018 r.; na poczet jego nabycia Wnioskodawca wpłacał raty.

Zatem w opisanym stanie faktycznym miało miejsce nabycie na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. tytułem darowizny – nabycie środków pieniężnych oraz tytułem polecenia darczyńcy – nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomości). Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńcy przekazując darowiznę dali określone polecenie na co darowane środki mają zostać przeznaczone.

Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość).

Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotowe darowizny w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na zakup mieszkania, to Wnioskodawca jako obdarowany nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny. W takiej sytuacji nie jest konieczne składanie zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, gdyż podstawa opodatkowania wynosi „0”.

A zatem, mimo że z tytułu nabycia środków pieniężnych na podstawie darowizn nie wystąpi zobowiązanie podatkowe, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym darowizna jest zwolniona z podatku i od daty otrzymania aktu notarialnego należy liczyć okres 6 miesięcy na zgłoszenie jej otrzymania.

Jak wyżej wyjaśniono – w związku z nabyciem środków pieniężnych tytułem darowizn – Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zeznania SD-3 oraz zgłoszenia SD-Z2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia tytułem darowizny, należało uznać za nieprawidłowe.

Jako że z opisu wynika, iż w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce nabycie tytułem polecenia darczyńcy, rozważenia wymaga również kwestia ewentualnego wystąpienia podatku z tytułu wykonania tegoż polecenia.

Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, o którym mowa w treści przywołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Na podstawie przywołanego już art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

Zatem wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje co do zasady obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę, czyli w niniejszej sprawie rodziców Wnioskodawcy, i ta relacja wyznacza zakres opodatkowania (wysokość kwoty wolnej – w analizowanej sprawie jest to kwota w wysokości 9.637 zł – i skalę podatkową określoną w art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obciążenie darowizny poleceniem jej wykonania, co do zasady, będzie skutkowało – z chwilą wykonania tegoż polecenia – powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie – uiszczeniem podatku od spadków i darowizn, po wymiarze dokonanym przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Niemniej jednak, mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z relacją pomiędzy rodzicami a dzieckiem, zasadne będzie dokonanie analizy pod kątem zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, umożliwiających zwolnienie nabycia tytułem polecenia z podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 4a ustawy od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Dla zastosowania ww. zwolnienia w przedstawionym stanie faktycznym konieczne zatem będzie dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia środków pieniężnych tytułem polecenia, tj. przeznaczenia ich na zakup lokalu mieszkalnego.

Problemem wynikającym z opisu stanu faktycznego jest kwestia możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z omawianego zwolnienia, a przede wszystkim dokonania zgłoszenia z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu od chwili wykonania polecenia. Wnioskodawca otrzymał bowiem darowizny wcześniej niż pół roku temu, do wykonania polecenia – czyli zakupu lokalu mieszkalnego (nieruchomości) stosownym aktem notarialnym – doszło natomiast 5 lipca 2018 r. Istotnym z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn jest zatem ustalenie momentu wykonania polecenia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile dokona zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) tytułem polecenia. Sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia biegnie od momentu nabycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) – to w tym momencie bowiem dochodzi do ostatecznego wypełnienia polecenia, tj. zakupu mieszkania. Dopiero tę chwilę można uznać za dopełnienie ostatecznego sensu polecenia – nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przy użyciu środków otrzymanych w darowiźnie.

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2060) – w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości), tj. 5 lipca 2018 r. W odniesieniu natomiast do przedmiotu nabycia należy wskazać, iż prawidłowo określony przedmiot nabycia tytułem polecenia darczyńcy to lokal mieszkalny (nieruchomość). W drodze darowizny bowiem Wnioskodawca otrzymał od rodziców środki pieniężne z poleceniem wydatkowania ich na określony cel, tj. spożytkowania ich na nabycie mieszkania. Zatem to mieszkanie (nieruchomość) było przedmiotem nabycia tytułem polecenia darczyńcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia tytułem polecenia darczyńcy:

*   w zakresie dotyczącym zwolnienia – należało uznać za **prawidłowe,**
*   w zakresie dotyczącym określenia przedmiotu nabycia tytułem polecenia darczyńcy – należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.