Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-890/12-6/16-S/AKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programu, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 859/14 (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2012 r. i w 2013 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2012 r. i w 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zawarła z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku, umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Project Menager (dalej: Umowy).

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ) działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r., Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r., Nr 39, poz. 86), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Sovial Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych.

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Program realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach Programu polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. W ramach Programu UNDP Wnioskodawczyni realizuje w szczególności projekt „…”, („Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej”), którego celem jest tworzenie w Polsce sektora ekonomii społecznej (dalej: Projekt).

UNDP gromadzi środki na realizację Programu z różnych źródeł, w tym wpłat dokonywanych na podstawie różnych tytułów przez państwa członkowskie oraz inne organizacje międzynarodowe (w tym Unię Europejską i ONZ). UNDP działając jako organizacja międzynarodowa na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programu.

Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W ramach realizacji Programu, Wnioskodawczyni wykonuje zadania wskazane w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności wkład merytoryczny, wsparcie i realizację działań w dwóch obszarach:

1.  wsparcia grup podmiotów prywatnych powołanych w ramach Projektu,
2.  wsparcia rozwoju współpracy z partnerami Projektu i budowanie strategicznego partnerstwa w obszarze Projektu.

W ramach pierwszego ze wskazanych obszarów Wnioskodawczyni jest zobligowana w szczególności do:

1.  organizacji grup podmiotów działających w sektorze prywatnym i sektorze ekonomii społecznej w oparciu o dotychczasowe doświadczenia UNDP i członków inicjatywy Global Compact,
2.  organizacji od strony merytorycznej spotkań, seminariów i konferencji w ramach Projektu i wsparcia innych działań w ramach Projektu,
3.  przygotowania i utrzymania baz wiedzy w zakresie zaangażowania sektora prywatnego w tworzenie sektora ekonomii społecznej oraz zarządzania rozpowszechnianiem wiedzy o sektorze ekonomii społecznej za pośrednictwem sieci wiedzy utworzonych w ramach Projektu.

Ponadto, Wnioskodawczyni jest zobowiązania do wykonywania czynności związanych ze wsparciem rozwoju współpracy z partnerami Projektu i budowaniem strategicznego partnerstwa w obszarze Projektu, w tym w szczególności:

1.  wspierania promocji działań podejmowanych w ramach Projektu wdrażanych przez UNDP,
2.  tworzenia, rozwijania i utrzymania strategicznego partnerstwa z innymi podmiotami korzystającymi z Projektu,
3.  opracowywania doświadczeń z dotychczasowej współpracy i wykorzystywania ich podczas realizacji nowych przedsięwzięć.

Umowy zawierane są przez UNDP z osobami fizycznymi na czas określony wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez daną osobę czynności. Obecnie obowiązująca Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię na okres od 5 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Strony biorą pod uwagę możliwość zawierania kolejnych Umów, jeżeli Program będzie kontynuowany.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Środki pieniężne wypłacane są Wnioskodawczyni przez UNDP bez pośrednictwa podmiotów trzecich za każdy miesiąc realizacji Umowy do 10 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami Umowy wypłaty środków winny następować w okresie ich obowiązywania. Kwota należna Wnioskodawczyni nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została uiszczona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że umowa przez Nią zawarta obowiązuje od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Wypłaty wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenie społecznego oraz diet dokonywane były do 10 dnia każdego miesiąca przez cały okres obowiązywania Umowy. W przyszłości wpłaty będą dokonywane do 10 dnia każdego miesiąca za każdy miesiąc obowiązywania Umowy, tj. 31 grudnia 2013 r. lub przez dłuższy okres, jeżeli Umowa zostanie przedłużona lub zostanie zawarta nowa umowa przewidująca kontynuowanie realizacji Programu przez Wnioskodawczynię na tych samych warunkach. W takim wypadku wypłaty będą dokonywane w okresie wskazanym w aneksie Umowy lub nowej umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programu, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Bowiem, jak podaje Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i zostały przez organizację międzynarodową tj. UNDP, przeznaczone do realizacji Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie jej jednostronnej deklaracji.

Fakt, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest łącząca Wnioskodawczynię z UNDP umowa, nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli: „pochodzą (…) ze środków bezzwrotnej pomocy, (…), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy (…)”. Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

Zawarta przez Wnioskodawczynię Umowa określa jedynie stosunek prawny, na podstawie którego UNDP wypłaca Wnioskodawczyni wynagrodzenie za realizację celów Programu. Umowy mają więc charakter techniczny i określają sposób rozdysponowania środków przeznaczonych już przez organizację międzynarodową (UNDP) na realizację Programu w drodze jednostronnej deklaracji.

Powyższą kwalifikację Umów zawieranych przez UNDP w ramach realizacji Programu potwierdzają sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pracownika UNDP, realizującego ten sam co Wnioskodawczyni Program, wyroku z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt. I SA/Łd 552/11 stwierdził, że „Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot”.

Powyższy pogląd podzielił WSA w Bydgoszczy, w wyroku dotyczącym innego pracownika UNDP realizującego Program wskazano, że „umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to (…), etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji (…)”, wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11.

Także WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii sposobu wypłaty środków finansowych pracownikom UNDP, wskazał, że „dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 45 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znaczenie ma źródło pochodzenia środków, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia (…), o której mowa w tym przepisie (…)”, wyrok z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy.

Z tych też powodów nie można porównywać Umowy z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie można zatem porównywać Jego sytuacji z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Wnioskodawczynię do wykonywania zadań przy realizacji Programu, ale tym, że organizacja międzynarodowa – UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizację Programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z Wnioskodawczynią Umowę powierzając Jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programu”.

Związek wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności z Programem wynika z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy, jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załącznikach do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Wnioskodawczyni nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań lub programów tej organizacji.

Pewne podobieństwa Umowy do umowy o pracę nie mogą więc przesłonić wskazanych powyżej przesłanek wskazujących, na to, że Wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą programu pomocowego ze środków otrzymywanych od organizacji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznie związanym z realizacją Programu.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów, dochody Wnioskodawczyni będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym, służących realizacji celu Programu. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (…) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywanie w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej”. Dlatego też przyjmuje się, że „wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio – niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia” (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 12, s. 27).

W ocenie Wnioskodawczyni, zwolnienie obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego. Należności w formie diet wypłacane są w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu, wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być uznany za dochód związany z realizacją Programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizując postanowienia Umowy. Ich poniesienie jest zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. W konsekwencji całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię, w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Według Wnioskodawczyni przyjęte przez Nią stanowisko, co do oceny prawnej stanu faktycznego, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i wypowiedziach organów podatkowych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej osób wykonujących pracę przy realizacji programów pomocowych UNDP.

W odnoszącym się do analogicznego pytania zadanego przez inną osobę fizyczną współpracującą z UNDP realizującą ten sam Program – Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w krajach Europy i Wspólnoty Niepodległych Państw) wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, kategorycznie stwierdzono, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartą z UNDP w związku z realizacją Programu podlegają zwolnieniu podatkowemu. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że „środki wypłacane w ramach Programu są niewątpliwie finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Lublinie odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych przedstawionych przez innych pracowników UNDP (wyroki z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 341/11 i z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11). Podobne stanowisko zajął też WSA w Bydgoszczy w powołanym już powyżej wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 i WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/11 oraz z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/11.

Fakt korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF przez osoby wykonujące pracę na rzecz UNDP potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt FSK 1069/07 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/07.

Dalej Wnioskodawczyni podała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie innego pracownika UNDP realizującego Program, odnoszącej się do stanu faktycznego tożsamego z przedstawionym we wniosku, wydanej w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. ITPB2/415-979/10/IB, także uznał, że wynagrodzenia wypłacane przez UNDP osobom realizującym Program mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Opisane powyżej stanowisko zostało zaakceptowane w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006, a także decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 9 maja 2007 r., sygn. 1449/2CF/415/IP-07/07/ŁL. Wnioskodawczyni wskazuje, że podobny pogląd znaleźć można w postanowieniu z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. IB/415-57/06, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie, w którym stwierdzono, że „dochody osób realizujących bezpośrednio cel programu (…), który finansowany jest ze środków Programu Rozwoju Narodów Zjednoczonych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, biorąc pod uwagę charakter zawartej Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które w tożsamych stanach faktycznych uznawały zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na Jej pytania.

W dniu 20 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.), wydał interpretacje indywidualne: Nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2012 r. oraz Nr IPTPB2/415-890/12-5/KSM w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r.

W powyższych interpretacjach Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2012 r. i w 2013 r. – jest nieprawidłowe.

Według stanowiska Organu przedstawionego w ww. interpretacjach, wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego uzyskane w 2012 r. i w 2013 r. nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego artykułu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Interpretacje indywidualne z dnia 20 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM i Nr IPTPB2/415-890/12-5/KSM, doręczono Pełnomocnikowi w dniu 28 marca 2013 r.

W związku z powyższymi rozstrzygnięciami, Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.), wezwała tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwania do usunięcia naruszenia prawa zawarte w pismach z dnia 30 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415W-87/13-2/KSM i IPTPB2/415W-88/13-2/KSM, (doręczonych w dniu 8 maja 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacjach.

Na powyższe interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), złożyła za pośrednictwem tutejszego Organu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w których wniosła o uchylenie przedmiotowych interpretacji.

Zaskarżonym interpretacjom Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że Jej dochody nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo wskazania, że wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismami z dnia 26 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/4160-70/13-2/KSM i Nr IPTPB2/4160-71/13-2/KSM, udzielił odpowiedzi na ww. skargi wnosząc o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 660/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi na interpretacje indywidualne z dnia 20 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM i Nr IPTPB2/415-890/12-5/KSM.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone interpretacje nie naruszają art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacjach, że dochody Wnioskodawczyni otrzymywane od UNDP w 2012 r. na podstawie umowy obowiązującej od dnia 5 kwietnia 2012 r. oraz należne dochody na tej podstawie do wypłaty w 2013 r. nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 660/13. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 859/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne z dnia 20 marca 2013 r. Nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM i Nr IPTPB2/415-890/12-5/KSM.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane dochody, w związku z realizacją umowy Wnioskodawczyni z UNDP, na podstawie której Wnioskodawczyni zobowiązała się do wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu przez wykonywanie zadań Projektu, a UNDP zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia i diet za wyjazdy służbowe oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ww. ustawy. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych Wnioskodawczyni wskazała, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy, finansowany jest przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych – Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Ponadto podała, że wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z UNDP, a otrzymywane przez Nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. Środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro UNDP sukcesywnie „gromadzi środki” finansowe na realizację Programu i „przeznacza te środki na realizację Programu” to oznacza, że nie są to środki bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko Sądu nie znajduje jednak uzasadnienia w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega i nie jest możliwa jego modyfikacja czy domniemania w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że prawidłowo organ zaprezentował w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, że dochody Wnioskodawczyni otrzymywane od UNDP w 2012 r. na podstawie umowy obowiązującej od 5 kwietnia 2012 r. oraz należne dochody na tej podstawie do wypłaty w 2013 r. nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez UNDP w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2003/13, z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wydanych interpretacjach indywidualnych z 20 marca 2013 r. nie kwestionowano, bo nie było ku temu podstaw, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Mając przy tym na uwadze, stanowiące dalsze elementy przedstawionego stanu faktycznego okoliczności, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu Wnioskodawczynią nie ma żadnego pośrednika ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę trudno jest wskazać, dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny negując bezpośrednie realizowanie przez Wnioskodawczynię celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przyznał jednak, że Wnioskodawczyni jest realizatorem programu Organizacji Narodów Zjednoczonych – Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDR) i przyznał, że strona zawarła umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu a realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu.

Naczelny Sąd Administracyjny z powyższych względów, uznał za zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej Wnioskodawczyni zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 660/13 oraz interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2013 r. Nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM i Nr IPTPB2/415-890/12-5/KSM.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 859/14, wpłynął do tutejszego Organu w dniu 13 czerwca 2016 r.

Następnie, zgodnie z zarządzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przesłał do tutejszego Organu akta sprawy (wpływ w dniu 21 lipca 2016 r.)

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2012 r. i w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 859/14 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2012 i w 2013 r. - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonych interpretacji, tj. w dniu 20 marca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.