Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-983/11/14-5/S/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: usługi wydłużonego finansowania (świadczone przez Bank dodatkowo obok usług faktoringu), których celem jest kredytowanie działalności klienta, korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług finansowych wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy
Słowa kluczowe: faktoring; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. I FSK 290/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 marca 2014 r., data zwrotu akt z WSA 9 kwietnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek za okres wydłużonego finansowania jako wynagrodzenia za świadczoną usługę - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2011 r. wpłynął wniosek Banku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek za okres wydłużonego finansowania jako wynagrodzenia za świadczoną usługę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. 2002r., nr 72, poz. 665 z późn. zm.) świadczy na rzecz szeregu klientów usługi finansowe, w tym usługi finansowania działalności klientów oraz usługi faktoringu.

W ramach ustalonych limitów, Bak nabywa wierzytelności przysługujące Klientom Banku od ich dłużników. Nabywane przez Bank wierzytelności pieniężne są bezsporne, nie obciążone prawami osób trzecich oraz wynikają wyłącznie z zawartych przez Klientów Banku umów dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach powyżej opisanej usługi, Bankowi przysługuje prawo regresu do Klienta w przypadku nie spłacenia wierzytelności przez dłużnika. Powyżej opisana usługa znana jest pod rynkową nazwą faktoringu niewłaściwego (niepełnego) - dalej: „faktoring niewłaściwy”.

Z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego Bank otrzymuje od usługobiorcy (faktoranta) określone wynagrodzenie w formie:

*   prowizji przygotowawczej,

*   prowizji operacyjnej od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności,

*   odsetek dyskontowych - obliczanych w oparciu o z góry wskazany termin płatności, licząc od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonego na fakturze, od nominalnej wartości wierzytelności,

*   innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług.

Powyższe elementy wynagrodzenia Banku za poszczególne czynności stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego, którą Bank traktuje jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank będzie świadczył na rzecz faktoranta również dodatkową usługę w zakresie finansowania. W przypadku nie spłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz Banku w terminie płatności określonym na fakturze, Bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta. W takiej bowiem sytuacji (i) Bankowi przysługuje prawo regresu do Klienta w stosunku do niespłaconej wierzytelności przez dłużnika, a (ii) faktorant jest w konsekwencji obowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek, obliczanych za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności określonego na fakturze do dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek Banku, wg umownie określonej stopy procentowej (odsetki za okres wydłużonego finansowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., odsetki za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., odsetki za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Banku, w świetle nowych regulacji o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r., usługa faktoringu niewłaściwego, z tytułu której Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, opłat i odsetek dyskontowych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Natomiast usługa wydłużonego finansowania (kredytowania), z tytułu której Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek za okres wydłużonego finansowania, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Bank stoi na stanowisku, że traktowanie odsetek za okres wydłużonego finansowania jako wynagrodzenia za świadczenie usługi dodatkowego finansowania objętej zakresem zwolnienia od podatku VAT, uzasadnione jest w szczególności charakterem świadczonej przez Bank usługi, która w tym zakresie polega na finansowaniu (kredytowaniu) działalności Klienta.

Poprawność przedstawionego powyżej stanowiska Banku, w świetle regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2010 r., została potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 23 lipca 2004 r. (dalej: „Pismo”), w którym organ podatkowy uznał, że jeżeli dodatkowe finansowanie stanowi świadczenie osobne od usługi faktoringu, to może być traktowane jako usługa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy o VAT, na podstawie których zostało wydane wyżej wymienione Pismo, uległy zmianie, tj. zlikwidowany został załącznik nr 4 do ustawy o VAT zawierający katalog usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie katalog usług, które od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają zwolnieniu z VAT, został umieszczony bezpośrednio w treści art. 43 ustawy o VAT.

Znowelizowane przepisy o VAT przewidują, co do zasady, analogiczny (taka była intencja ustawodawcy) zakres usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (w tym usług udzielania kredytów/pożyczek) jak i wyłączonych ze zwolnienia. W konsekwencji, zdaniem Banku, usługi faktoringu niewłaściwego i usługi kredytowania (finansowania), powinny być traktowane przez Bank identycznie jak dotychczas, również po wejściu nowych regulacji w życie, gdyż ich natura i charakter nie uległy zmianie.

Aktualna jest argumentacja w świetle nowych regulacji o VAT, że cechą odsetek za okres wydłużonego finansowania, w przeciwieństwie do odsetek dyskontowych, jest ich ścisłe powiązanie z faktycznym okresem korzystania przez faktoranta z wydłużonego finansowania (dyskonto jest obliczone w oparciu o z góry wskazany termin płatności oraz nie ulega zmniejszeniu/zwrotowi w przypadku spłaty wierzytelności przez odbiorcę wcześniej, niż w ostatnim dniu terminu płatności określonego na fakturze).

Zdaniem Banku, wynagrodzenie Banku uzyskiwane z tytułu realizacji przedmiotowych umów nie ma jednolitego charakteru, gdyż dotyczy dwóch odrębnych usług, jakie są świadczone przez Bank na rzecz Klienta.

Nie ulega wątpliwości, że pobrane z góry prowizje, wszelkie opłaty czy odsetki dyskontowe są elementami wynagrodzenia Banku (faktora), które odnoszą się wyłącznie do świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego.

Natomiast odsetki pobierane przez Bank (faktora) za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi innej niż usługa faktoringu niewłaściwego, tj. usługi finansowania działalności Klienta (faktoranta). Finansowanie w okresie wydłużonego finansowania stanowi bowiem substytut finansowania w oparciu o umowę kredytu bankowego lub umowę pożyczki. Zgodnie bowiem z doktryną, „odsetki to nic innego jak wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, tj. musi między nimi (odsetkami i kapitałem - przypis Banku) występować współzależność. Nie obejmują one wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi.” (za: Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International 1997, str. 739).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obowiązującej po 1 stycznia 2011 r., usługa finansowania świadczona zarówno przez Bank w oparciu o umowę kredytu bankowego, jak i przez podmiot nie będący bankiem na podstawie umowy pożyczki - jako usługa pośrednictwa finansowego - jest zwolniona od podatku VAT.

Konsekwentnie, usługa polegająca na finansowaniu działalności podmiotu świadczona w efekcie wcześniejszego wykonania usługi faktoringu niewłaściwego, zarówno w świetle dotychczasowych jak i nowych regulacji obowiązujących po 1 stycznia 2011 r., powinna być traktowana dla celów podatku VAT w sposób spójny i - jako usługa pośrednictwa finansowego - również podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W związku z powyższym, Bank stoi na stanowisku, że również po wejściu w życie nowych przepisów o VAT:

*   wszystkie elementy wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   odsetki należne Bankowi za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia osobnej od usługi faktoringu niewłaściwego usługi finansowania, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Banku, usługa finansowania, z tytułu której Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek za okres wydłużonego finansowania, stanowiąca usługę odrębną od usługi faktoringu niewłaściwego, również w świetle nowych regulacji o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W dniu 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-983/11-2/KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ podatkowy stwierdził, powołując się na regulacje art. art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, że usługi faktoringu świadczone przez Bank podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 15 ustawy. Na podstawę opodatkowania złożą się wszelkie otrzymywane z tego tytułu opłaty, tj. prowizja przygotowawcza, prowizja operacyjna, kwota odsetek dyskontowych, kwoty innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług, w tym usługi wydłużonego finansowania. Bowiem w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu. Usługi finansowania klienta, wbrew twierdzeniu Strony, nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, lecz stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 490/12 oddalił skargę Strony uznając ją za bezzasadną.

Na orzeczenie to Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NSA uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 290/13 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. NSA stwierdził, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, bowiem usługa faktoringu oraz dalsze finansowanie są ze sobą jedynie luźno powiązane, inny jest cel gospodarczy tych świadczeń – celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, a celem dalszego finansowania jest przede wszystkim kredytowanie działalności przedsiębiorcy. To, że dalsze finansowanie jest konsekwencją niespłacenia w terminie przez dłużnika przedsiębiorcy należności objętych umową factoringu, w żaden sposób nie świadczy o nierozerwalności obu tych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 290/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz stawki obniżone.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz Klientów usługi finansowe, w tym usługi finansowania działalności klientów oraz usługi faktoringu. W ramach ustalonych limitów, Bank nabywa wierzytelności przysługujące Klientom Banku od ich dłużników. Nabywane przez Bank wierzytelności pieniężne są bezsporne, nie obciążone prawami osób trzecich oraz wynikają wyłącznie z zawartych przez Klientów Banku umów dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach opisanej usługi, Bank przysługuje prawo regresu do Klienta w przypadku nie spłacenia wierzytelności przez dłużnika. Opisana usługa jest usługą tzw. faktoringu niewłaściwego. Z tytułu świadczenia tej usługi Bank otrzymuje od usługobiorcy (faktoranta) wynagrodzenie w formie: prowizji przygotowawczej, prowizji operacyjnej od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności, odsetek dyskontowych - obliczanych w oparciu o z góry wskazany termin płatności, licząc od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonego na fakturze, od nominalnej wartości wierzytelności, a także innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług. Powyższe elementy wynagrodzenia Banku za poszczególne czynności stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego, którą Bank traktuje jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Może zaistnieć sytuacja, w której Bank będzie świadczył na rzecz faktoranta również dodatkową usługę w zakresie finansowania. W przypadku nie spłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz Banku w terminie płatności określonym na fakturze, Bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta. W takiej bowiem sytuacji Bankowi przysługuje prawo regresu do Klienta w stosunku do niespłaconej wierzytelności przez dłużnika, a faktorant jest w konsekwencji obowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek, obliczanych za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności określonego na fakturze do dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek Banku, wg umownie określonej stopy procentowej (odsetki za okres wydłużonego finansowania).

Należy zauważyć, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Zatem istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Jednak faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę, że chociaż świadczona przez Bank usługa dalszego finansowania jest konsekwencją zawarcia umowy faktoringu, nie jest to jednak wystarczające do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, GV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Teilmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, czy C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. TSUE wskazał, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

*   co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy

*   co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W wyroku powołanym wyżej w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, biorąc przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W niniejszej sprawie z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego Wnioskodawca otrzymuje od faktoranta prowizję przygotowawczą, prowizję operacyjną od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności, odsetki dyskontowe obliczone w oparciu o z góry wskazany termin płatności licząc od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonego na fakturze od nominalnej wartości wierzytelności, inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług. Wszystkie te elementy stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego.

Spółka wskazała również, że może wystąpić sytuacja, gdy w razie niespłacenia przez dłużnika wierzytelności Bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta według umownie określonej stopy procentowej.

Istotne jest więc to, czy usługa tzw. wydłużonego finansowania stanowi wraz z faktoringiem niewłaściwym usługę kompleksową. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko TSUE co do kompleksowości świadczeń, należy przede wszystkim ocenić, czy usługę wydłużonego finansowania można uznać za usługę pomocniczą do usługi faktoringu niewłaściwego, a więc czy nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, bądź czy jest ona z usługą faktoringu tak ściśle związana, że obie te usługi tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-356/01 MKG-Kraftfahrzenge-Faktoring GmbH TSUE wskazał, że zgodnie z obiektywnym charakterem faktoringu jego zasadniczym celem jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów niezależnie od sposobu jego przeprowadzania.

Mając na uwadze cechy charakterystyczne faktoringu niewłaściwego oraz to, jakie elementy składają się na tę usługę, nie można więc przyjąć, by dalsze finansowanie stanowiło usługę pomocniczą do usługi faktoringu. Nie ma bowiem uzasadnienia dla uznania, by usługa ta miała służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia usługi faktoringu. Nie można też stwierdzić, by usługa faktoringu i usługa dalszego finansowania były ze sobą tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługi te pozostają ze sobą jedynie w luźnym związku, inny jest bowiem cel gospodarczy obu tych świadczeń. Celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, a celem dalszego finansowania jest przede wszystkim kredytowanie działalności przedsiębiorcy. To, że dalsze finansowanie jest konsekwencją niespłacenia w terminie przez dłużnika przedsiębiorcy należności objętych umową factoringu, nie świadczy o nierozerwalności obu tych świadczeń. Nie ma więc podstaw do uznania, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Jak wyżej wskazano, usługa faktoringu zarówno właściwego, jak niewłaściwego, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy ze względu na treść ust. 15 pkt 1 tego przepisu, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa między innymi w pkt 38 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Zwolnieniu natomiast - stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., usługi faktoringu świadczone przez Bank podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy.

Natomiast opisane usługi wydłużonego finansowania (świadczone przez Bank dodatkowo obok usług faktoringu), których celem jest kredytowanie działalności klienta, korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług finansowych wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 14 października 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.