Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.383.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: Ujęcie kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów oraz korekta zeznań rocznych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki ZUS; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   korekty zeznań rocznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   korekty zeznań rocznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny

Wnioskodawca (dalej również: Wspólnik) posiada obywatelstwo polskie i na terenie Rzeczypospolitej Polskiej posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest komandytariuszem w dwóch spółkach komandytowych mających siedzibę na terytorium Polski. Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, tym samym nie są podatnikiem podatku dochodowego. Z tego względu to Wnioskodawca, jako ich wspólnik, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: updof), rozpoznaje przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowej proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zysku.

Spółki komandytowe świadczą usługi architektoniczne, projektowe, głównie w zakresie obiektów przemysłowych, a także obiektów użyteczności publicznej i obiektów mieszkaniowych. Specyfika prowadzonej działalności polega na tym, że projekty architektoniczne realizowane są w długim okresie czasu. W ramach realizowanych projektów dana spółka ponosi szereg kosztów w trakcie realizacji projektów, z kolei przychody zostaną osiągnięte dopiero w momencie finalizacji projektu i jego sprzedaży na rzecz kontrahenta. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji, przypisując je do kosztów realizacji poszczególnych projektów. Zgodnie z art. 22 ust. 5 updof koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży poszczególnych projektów architektonicznych.

Do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowanymi projektami architektonicznymi dana spółka zalicza m.in. koszty wynagrodzeń pracowników pracujących przy realizacji poszczególnych projektów oraz narzuty na wynagrodzenia stanowiące należności z tyt. składek na ubezpieczenia społeczne, jak również inne narzuty na wynagrodzenia związane w szczególności z kosztami wyposażenia stanowisk pracy. Wynagrodzenia są wypłacane zatrudnionym pracownikom za dany miesiąc do 10-ego dnia następnego miesiąca.

Dotychczas wynagrodzenia zatrudnionych pracowników oraz narzuty na wynagrodzenia traktowane były dla celów rozliczenia podatku dochodowego Wspólnika jako koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b updof. Wynikało to z faktu potraktowania wynagrodzeń i narzutów analogicznie do podejścia wynikającego z ustawy o rachunkowości i zastosowanego dla celów rachunkowych, tj. potraktowania ich jako kosztów usług długoterminowych.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany w zakresie momentu potrącania kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i narzutów na wynagrodzenia zaangażowanych w realizację poszczególnych projektów dla celów rozliczenia swojego podatku dochodowego. Wspólnik zamierza ujmować koszty wynagrodzeń jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przewidzianymi przepisami szczególnymi zawartymi w art. 22 ust. 6ba i 6bb updof w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z zawartych umów i odrębnych przepisów. Zmiana momentu rozpoznania kosztów wynagrodzeń w kosztach uzyskania przychodu przekłada się bezpośrednio na przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tym samym na podstawę opodatkowania i rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego. Wynagrodzenia będą wypłacane zatrudnionym pracowników za dany miesiąc do 10-ego dnia następnego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W zakresie zdarzenia przyszłego:

Czy prawidłowe będzie ujęcie kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z przepisami szczególnymi, tj. art. 22 ust. 6a i 6bb updof, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 updof?

W zakresie stanu faktycznego:

Czy Wnioskodawca ma prawo lub jest zobowiązany do korekty rozliczeń podatku dochodowego za nieprzedawnione lata poprzednie z zastosowaniem do kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia przepisów szczególnych, tj. art. 22 ust. 6a i 6bb updof z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 updof, poprzez złożenie korekty zeznania rocznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a osiągnięciem przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Moment ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów ustawodawca uzależnia od bezpośredniego lub pośredniego związku danego wydatku z osiąganymi przychodami. Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 22 ust. 5, 5a i 5b updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 updof za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają także szczegółowe uregulowania odnośnie potrącalności wybranych rodzajów kosztów, w tym wynagrodzeń pracowników i narzutów na wynagrodzenia. Zgodnie z art. 22 ust. 6ba updof należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6bb updof składki z tytułu należności, o którym mowa w ud. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści powołanych przepisów updof jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia z tyt. zawartych umów mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Jedynie, gdy podatnik uchybi terminom wynikającym z zawartych umów, wówczas wynagrodzenia ujmowane są w kosztach podatkowych na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty.

W zakresie składek ZUS natomiast, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne (np. w styczniu za styczeń), to składki finansowane przez pracodawcę mogą stanowić koszt w tym samym miesiącu (styczniu), gdy zostaną zapłacone terminowo (tj. do 15 lutego).

W razie wypłaty wynagrodzeń za dany miesiąc w miesiącu kolejnym (np. za styczeń do 10-ego lutego), składki ZUS finansowane przez pracodawcę mogą być kosztem miesiąca, za który są należne (za styczeń), jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

*   wynagrodzenia zostaną wypłacone w obowiązującym terminie – czyli np. do 10-ego lutego (zgodnie z umową o pracę),
*   składki ZUS od wynagrodzeń zostaną zapłacone o miesiąc wcześniej w stosunku do terminu określonego w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (czyli do 15-ego lutego).

Ponieważ wynagrodzenia zatrudnionym w spółkach komandytowych pracownikom są wypłacane za dany miesiąc do 10-ego dnia następnego miesiąca, zastosowanie znalazłyby powyżej opisane zasady, czyli:

*   wynagrodzenia mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów miesiąca, za który są należne, jeśli wypłacane są terminowo, tj. do 10-ego dnia następnego miesiąca za dany miesiąc,
*   składki ZUS mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów miesiąca, za który wynagrodzenia są należne, jeśli składki zostaną zapłacone o miesiąc wcześniej niż wynika to z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. zostaną opłacone w tym samym miesiącu, co wypłacone zostaną wynagrodzenia w terminie do 15-ego dnia tego miesiąca.

Uregulowania dot. momentu ujęcia wynagrodzeń oraz należnych od nich narzutów w kosztach uzyskania przychodu ujęte szczegółowo w art. 22 ust. 6ba oraz 6bb stanowią przepisy szczególne wobec ogólnych zasad zaliczania wydatków do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu unormowanych w art. 22 ust. 5, 5a i 5b updof. Według zasady lex specialis derogat legi generali przepisy szczególne mają pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Podobne stanowisko wyrażono również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.611 2018.2.RK z 22.02.2019 r „W odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń, w tymi również z umów zleceń i umów o dzieło, ogólne zasady dotyczące rozliczania kosztów pośrednich wynikające z art. 15 ust. 4d i ust 4e u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Zasady rozliczania takich wydatków będą bowiem modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne (art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p.)”.
*   Interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS z 07.12.2017 r. „W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, Spółka zamierza stosować zasady wynikające z przepisów szczególnych, nawet jeżeli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi – koszty te są przez Wnioskodawcę uwzględnione w planowanym systemie ustalania proporcji. Przykładem takich kosztów są koszty należności pracowniczych. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku CIT” (stanowisko Wnioskodawcy uznane za prawidłowe).
*   Interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-3 4010.208.2018.4.MO z 07.08.2018 r. „Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadku narzutów na te wynagrodzenia. Zatem, wydatki o których mowa w punkcie 34 tj. koszty robocizny pracowników fizycznych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ww. art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p.”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wobec postawionych pytań jest następujące.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wynagrodzeń oraz narzutów od wynagrodzeń powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychody w momencie zgodnym z zasadami szczególnymi przewidzianymi w art. 22 ust. 6ba i 6bb, niezależnie od tego, czy możliwe jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami wynagrodzeń a realizacją poszczególnych projektów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa również, że ma prawo do korekty wcześniejszych zeznań podatkowych, w ramach których w kosztach uzyskania przychodu koszty wynagrodzeń ujmowane były według zasad ogólnych przewidzianych dla kosztów bezpośrednich, zgodnie z art. 22 ust. 5. 5a i 5b updof. Ujęcie kosztów wynagrodzeń z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. zgodnie z art. 22 ust. 6ba i 6bb, jest w opinii Wnioskodawcy prawidłowe, tym samym w celu zachowania rzetelności oraz prawidłowości wykazywanych podstaw opodatkowania w latach poprzednich konieczne jest dokonanie korekt składanych zeznań podatkowych uwzględniających błędnie ujęte koszty wynagrodzeń. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji Podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do sporządzenia i złożenia korekt za poprzednie okresy rozliczeniowe, które nie są jeszcze przedawnione.

Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do korekty zeznań podatkowych lat poprzednich z uwagi na fakt, iż rozpoznawał wynagrodzenia oraz narzuty na wynagrodzenia jako koszty uzyskania przychodów w momencie późniejszym aniżeli w przypadku zastosowania przepisów szczególnych (art. 22 ust. 6ba i 6bb). Z tej przyczyny, Wnioskodawca nie uszczuplił podatku względem budżetu państwa, a jedynie na swoją niekorzyść uznał te wydatki za koszty uzyskania przychodów późnij niż powinien. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do złożenia korekt zeznań podatkowych, ale ma do nich prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   korekty zeznań rocznych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 102 omawianej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadzący księgi rachunkowe powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c tej ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6bb ww. ustawy: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 37, 55 i 55a cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pkt 37),
*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (pkt 55),
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pkt 55a).

Z kolei stosownie do treści art. 23 ust. 3d ww. ustawy: przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dotyczących momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, a także składki opłacane na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec tego wynagrodzenia ww. pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały one wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zawartej umowy. W przypadku późniejszego ich wypłacenia stanowią one koszt uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty.

Z kolei moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej składek, w części finansowanej przez płatnika składek, należnych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę uzależniony jest od momentu wypłaty tych wynagrodzeń oraz uiszczenia ww. składek. W przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne, składki od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodu miesiąca, za który należne są ww. wynagrodzenia, o ile składki te uiszczone zostały w terminach wynikających z odrębnych przepisów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (o ile termin wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zawartej umowy) składki należne od tych wynagrodzeń stanowią koszt uzyskania przychodów:

*   miesiąca, za który należne są te wynagrodzenia, o ile uiszczone zostały do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne,
*   w momencie ich zapłaty, jeżeli uiszczone zostały w terminie późniejszym.

Należy podkreślić, że aby jednak ww. wynagrodzenia i składki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – muszą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. spełniać wszystkie wynikające z niego przesłanki.

Należy przy tym wskazać, że możliwość i moment zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu regulowane są wyłącznie przez przepisy ustaw podatkowych (w niniejszej sprawie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i nie mogą być one modyfikowane (bez wyraźnego wskazania w tej ustawie) przez przepisy innych aktów prawnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w dwóch spółkach komandytowych mających siedzibę na terytorium Polski. Spółki komandytowe świadczą usługi architektoniczne, projektowe, głównie w zakresie obiektów przemysłowych, a także obiektów użyteczności publicznej i obiektów mieszkaniowych. Specyfika prowadzonej działalności polega na tym, że projekty architektoniczne realizowane są w długim okresie czasu. W ramach realizowanych projektów dana spółka ponosi szereg kosztów w trakcie realizacji projektów, z kolei przychody zostaną osiągnięte dopiero w momencie finalizacji projektu i jego sprzedaży na rzecz kontrahenta. Do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowanymi projektami architektonicznymi dana spółka zalicza m.in. koszty wynagrodzeń pracowników pracujących przy realizacji poszczególnych projektów oraz narzuty na wynagrodzenia stanowiące należności z tyt. składek na ubezpieczenia społeczne, jak również inne narzuty na wynagrodzenia związane w szczególności z kosztami wyposażenia stanowisk pracy. Wynagrodzenia są wypłacane zatrudnionym pracownikom za dany miesiąc do 10-ego dnia następnego miesiąca. Dotychczas wynagrodzenia zatrudnionych pracowników oraz narzuty na wynagrodzenia traktowane były dla celów rozliczenia podatku dochodowego Wnioskodawcy jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wynikało to z faktu potraktowania wynagrodzeń i narzutów analogicznie do podejścia wynikającego z ustawy o rachunkowości i zastosowanego dla celów rachunkowych, tj. potraktowania ich jako kosztów usług długoterminowych.

Mając zatem na uwadze wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę oraz opłacane od tych wynagrodzeń składki na ubezpieczenie społeczne mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, o ile wypłata tych wynagrodzeń nastąpi w terminie do 10-ego dnia następnego miesiąca, a ww. składki zostaną zapłacone do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu, za jaki wynagrodzenia te są należne. Wnioskodawca zalicza te wydatki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach obu spółkach komandytowych.

Wnioskodawca nie ma zatem wyboru, kiedy wynagrodzenia oraz składki odnosić w koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – prawidłowe będzie ujęcie kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z przepisami szczególnymi, tj. art. 22 ust. 6a i 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy ma on prawo czy też jest zobowiązany do korekty rozliczeń podatku dochodowego za nieprzedawnione lata poprzednie z zastosowaniem do kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia przepisów szczególnych, tj. art. 22 ust. 6a i 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 omawianej ustawy wynika, że: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści ww. regulacji wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź kosztu jego uzyskania, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z zaznaczeniem że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Organu, zgodnie z którym Wnioskodawca nie ma wyboru, kiedy wynagrodzenia oraz składki odnosić w koszty uzyskania przychodów, a także że prawidłowe będzie ujęcie kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z przepisami szczególnymi, tj. art. 22 ust. 6a i 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w latach poprzednich nieprawidłowo zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, a także składki na ubezpieczenie społeczne. Stąd powinien on dokonać korekty zeznań rocznych za nieprzedawnione lata.

Reasumując – Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty rozliczeń podatku dochodowego za nieprzedawnione lata poprzednie z zastosowaniem do kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz narzutów na wynagrodzenia przepisów szczególnych, tj. art. 22 ust. 6a i 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przez złożenie korekty zeznania rocznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.