Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-248/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-23
Teza: Czy różnice kursowe oraz przychody i koszty powstałe w wyniku neutralizacji różnic kursowych stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy w zależności od – adekwatnie – dodatniej bądź ujemnej ich wartości?
Słowa kluczowe: kompensata; kontrahent-kontrahent zagraniczny; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym przychodów i kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym przychodów i kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje transakcji sprzedaży praz zakupu z podmiotami zagranicznymi. Transakcje te są wyrażone w walutach obcych. Przy rozliczaniu transakcji dochodzi do powstania różnic kursowych, które oblicza się zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonuje neutralizacji całości różnic kursowych z jednym ze swoich kontrahentów (spółka z Grupy, do której należy również Wnioskodawca), powstałych w wyniku dokonywania transakcji w walutach obcych. Operacja neutralizacji polega na tym, że na koniec każdego kwartału danego roku podatkowego Wnioskodawca kompensuje powstałe różnice kursowe dodatnie oraz ujemne na podstawie zapisów w księgach korporacyjnych, a wynik tej kompensaty otrzymuje lub przekazuje do spółki z Grupy. Na koniec roku obrachunkowego neutralizacja jest doprowadzana do wyrównania na podstawie zapisów z ksiąg polskich Wnioskodawcy.

Jeżeli w wyniku wyżej opisanej kompensaty u Wnioskodawcy przeważają różnice kursowe ujemne, spółka z Grupy zwraca na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwotę stanowiącą równowartość tej kompensaty. Jeżeli w wyniku wyżej opisanej kompensaty u Wnioskodawcy przeważają różnice kursowe dodatnie, wtedy Wnioskodawca przekazuje na rachunek bankowy spółki z Grupy kwotę stanowiącą równowartość tej kompensaty.

W obu powyższych przypadkach ostatecznie dochodzi do sytuacji, w której efekt ekonomiczny związany z różnicami kursowymi u Wnioskodawcy jest zerowy. Całość ryzyka kursowego przejmuje na siebie spółka z Grupy. Wnioskodawca nie ponosi w tej sytuacji ryzyka kursowego.

Neutralizacja dotyczy różnic kursowych powstałych na wszystkich transakcjach w walutach obcych dokonanych przez Wnioskodawcę oraz różnic kursowych z wyceny na dzień bilansowy (a nie tylko na transakcjach dokonanych ze spółką z Grupy).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy różnice kursowe oraz przychody i koszty powstałe w wyniku neutralizacji różnic kursowych stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy w zależności od – adekwatnie – dodatniej bądź ujemnej ich wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne wraz z powstałymi z operacji neutralizacji przychodami lub kosztami odpowiednio nie podlegają opodatkowaniu lub nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Efekt ekonomiczny z tytułu operacji tworzących różnice kursowe jest zerowy, a ryzyko kursowe i jego wynik przejmuje na siebie w całości spółka z Grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z treści cytowanej definicji wynika, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania go za koszt uzyskania przychodów, jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W zgodzie z ww. zasadą pozostaje również zabezpieczanie przez podatnika ryzyka kursu walutowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zbliżony do takiego właśnie charakteru tych działań ma operacja neutralizacji opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni, przy czym kursem faktycznie zastosowanym jest kurs dokonania wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Odnosząc powyższe regulacje prawa podatkowego do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, iż powstałe w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej różnice kursowe z transakcji sprzedaży lub zakupu w walutach obcych, ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje art. 15a ust. 2 bądź art. 15a ust. 3 ustawy, stanowią przychody bądź koszty podatkowe, co wynika wprost z dyspozycji art. 15a ust. 1 ustawy. Nie może być mowy o ich pominięciu w rachunku podatkowym, ponieważ Wnioskodawca dokonując ich kalkulacji ma obowiązek ich podatkowego rozliczenia.

W przypadku natomiast przychodów i kosztów powstałych w związku z operacją neutralizacji przenoszącej ryzyko kursu walutowego na spółkę z Grupy, należy mieć na uwadze brzmienie cyt. wyżej art. 12 oraz art. 15 ust. 1 ustawy oraz istotę dokonywanych kompensat. Każdorazowy zatem wpływ na rachunek bankowy lub wypływ z rachunku bankowego Spółki środków pieniężnych stanowi odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu będące następstwem swoistych transakcji „zabezpieczających” przeprowadzanych ze spółką w Grupie.

Niemniej jednak, kwalifikacja do przychodów i kosztów uzyskania przychodów otrzymanych środków finansowych z kompensaty różnic kursowych może dotyczyć wyłącznie różnic kursowych ustalonych zgodnie z art. 15a ustawy (zgodnie z wybraną tzw. podatkową metodą ustalania różnic kursowych), a nie bilansowych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uwzględnić w swoim rachunku podatkowym jako przychód lub koszt podatkowy różnice kursowe (dodatnie i ujemne) oraz przychody i koszty powstałe w wyniku neutralizacji różnic kursowych, z wyłączeniem wartości kompensat dotyczących „różnic kursowych z wyceny na dzień bilansowy”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.