Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.414.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 13 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.414.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie uznania, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od spółki, a nie wartość rynkowa umarzanych udziałów (pytanie Nr 1),
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”) posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada drugi wspólnik będący osobą fizyczną (dalej „Wspólnik”).

Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem działając jako Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierzają dokonać zmiany umowy Spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały obejmie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny.

Umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). Umorzenie dobrowolne może nastąpić:

1.  za wynagrodzeniem lub
2.  bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym Spółki przenosząc je na Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca z tytułu umorzenia udziałów otrzyma wynagrodzenie w wysokości równej wartości nominalnej posiadanych udziałów, przy czym tak ustalone wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia.

Przed datą umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, zostaną umorzone udziały posiadane przez Wspólnika. Umorzenie udziałów Wspólnika nastąpi za wynagrodzeniem w wysokości równej wartości nominalnej posiadanych udziałów, przy czym tak ustalone wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia.

Pismem z dnia 13 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.414.2019.1.MG organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy umorzenie dobrowolne udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o.o. będzie dokonane ze środków kapitału zapasowego Spółki, czy też poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki?
2.  Czy w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów, doszło już do utworzenia nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która objęła nowoutworzone udziały w zamian za wkład pieniężny?
3.  Czy Wnioskodawca jest wspólnikiem nowoutworzonej spółki z o.o.?
4.  Czy w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów Wnioskodawcy w Spółce jedynym udziałowcem Spółki będzie inna spółka z o.o.?

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

1.  Dobrowolne umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego.
2.  Spółka obejmująca udziały w podwyższonym kapitale zakładowym została utworzona i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „N”). Podwyższenie kapitału zakładowego zostało już dokonane, tj. została dokonana zmiana umowy spółki oraz nastąpiło objęcie udziałów przez N w zamian za wkład pieniężny.
3.  Wnioskodawca jest wspólnikiem N i posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym, które pokrył wkładem pieniężnym. Drugim wspólnikiem N posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym jest osoba fizyczna nie związana ze spółką w której udziały przynależne Wnioskodawcy będą umorzone za wynagrodzeniem (osoba ta nie jest i nigdy nie była wspólnikiem spółki w której udziały Wnioskodawcy będą umarzane bez wynagrodzenia).Pomiędzy Wnioskodawcą a drugim wspólnikiem N nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym.
4.  W następstwie umorzenia udziałów Wnioskodawcy, jedynym wspólnikiem spółki będzie N.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki (przewidziane w uchwale zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów)?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki. Przychodem nie będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów.

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”) polegająca na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów ureguluje przepis art. 199 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Odpowiednio do przepisu art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy.

Odpowiednio do przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Konsekwentnie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT.

Prawidłowość takiej kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-1.4011.66.2019.2. MST) - „W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszania ich wartości. Jednakże komentowany przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. W przypadku więc dokonania takiego zbycia w spółkach kapitałowych, osiągnięty przez zbywającego przychód (wynagrodzenie za zbywane udziały) należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. W świetle wskazanego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.”

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2018 r. (znak: 0114-KDIP3-2.4011.413.2018.2.MG).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 Ustawy PIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez spółkę udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, przy ocenie zasad zastosowania art. 19 Ustawy PIT, w szczególności prawa określenia przychodu przez organy podatkowe, kluczowe znaczenie ma to, że przepis art. 19 powołanej ustawy ma mieć zastosowanie „odpowiednio”.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie może być kwalifikowana jako sprzedaż udziałów, albowiem esentialia negotii umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi „cena”, natomiast w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia ustawodawca posłużył się odmiennym terminem - „wynagrodzenie”.

Na konieczność odrębnego traktowania pojęć „ceny” i „wynagrodzenia” zwracają uwagę m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13) - ,,Już wstępna lektura art. 199 KSH prowadzi do wniosku, że użyty w tym przypisie termin „wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (znak: IBPB-1-3/4510-98/15/AW) - „W przypadku, określonego w art. 199 ksh, nabycia od wspólnika udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.”.

Należy podkreślić, że treścią i istotą zbycia udziałów w celu umorzenia jest obniżenie zaangażowania kapitałowego wspólnika (lub wspólników). Wartość, po której następuje zbycie udziałów w celu umorzenia jest określana według uznania zgromadzenia wspólników. Konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów według stanu na dzień umorzenia, nie ma podstaw do przyjmowania dla celów opodatkowania podatkiem PIT innej wartości niż wartość wynagrodzenia przyznanego wspólnikowi, którego udziały są umarzane. Innymi słowy, przepisy Ustawy PIT nie dają podstawy do uznania, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, przychodem z ich umorzenia jest wartość rynkowa umarzanych udziałów.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.135.2019.1.AC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów. W związku z tym, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów ustalone będzie w Uchwale, stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych udziałów. Tym samym, w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki przy ustalaniu wysokości przychodu przypis art. 19 ustany o PIT należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych Udziałów w przypadku określenia w Uchwale wynagrodzenia dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, które mogą odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (II FSK 1747/13) - „Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 199 § 2 pd. 2 KSH, z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane udziały nie zostało przewidziane w Kodeksie spółek handlowych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.335.2017.1.RK) - ,,W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki (w sytuacji gdy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie odpowiadałoby rynkowej wartości udziałów Spółki z momentu umorzenia), art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie „odpowiednio” w wyniku czego konieczne będzie uwzględnienie szczególnego charakteru wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (w tym uwzględnienie, że pojęcia „wynagrodzenia” nie należy utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w treści art. 19 ustany o podatku dochodowym od osób fizycznych), co oznacza że przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki, a w rezultacie nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy do wartości rynkowej udziałów.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r. (znak: 246l-IBPB-2-2.4511.867.2016.1.BF) - „Zgodzić się jednak należy z Wnioskodawcą, że ponieważ wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów ustalane jest w uchwale zgromadzenia wspólników stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych udziałów”.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki, a nie wartość rynkowa umarzanych udziałów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. la Ustawy PIT ,Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”.

Jednocześnie odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy w Ustawie PIT brak jest przepisu szczególnego, który wskazywałby, że w przypadku umorzenia udziału w spółce kapitałowej, po stronie wspólników pozostających w spółce powstaje przychód. Powyższe oznacza, że umorzenie udziałów jednego ze wspólników jest neutralne podatkowo dla wspólników pozostających w spółce.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów innego wspólnika, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika pozostającego w Spółce. Wspólnik pozostający w spółce nie osiąga na moment umorzenia udziałów innego wspólnika żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. W szczególności nie otrzymuje on pieniędzy ani wartości pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika wspólnik pozostający w spółce otrzyma świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie.

Zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie oznacza otrzymania umarzanych udziałów przez pozostającego w spółce wspólnika. Wymaga podkreślenia, że skutkiem umorzenia udziałów na zasadach z art. 199 k.sh. jest ich unicestwienie, czego konsekwencją prawną w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia jest co do zasady konieczność obniżenia kapitału zakładowego spółki.

Konsekwentnie na gruncie Ustawy PIT brak jest podstaw (przepisów prawa) do przyjęcia, że następstwem umorzenia udziałów jednego wspólnika jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie wspólnika pozostającego w spółce.

Z tych też względów Wnioskodawca uważa, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W wyniku umorzenia udziałów Wspólnika nie dojdzie do powstania faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, umorzenie udziałów Wspólnika (Wspólników) będzie neutralne dla Wnioskodawcy. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.269.2017.1.PR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł: „Dodatkowo zauważyć należy, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.428.2018.l.DS), w której potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym umorzenie udziałów jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem przychodu na datę umorzenia po stronie wspólnika/wspólników pozostających w spółce. Identycznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.413.2017.1.MGR) i w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.292.2017.2.MGR), potwierdzając prawidłowość stanowiska, że w wyniku umorzenia udziałów wspólnika w kapitale zakładowym spółki nie dochodzi po stronie innego wspólnika (pozostającego w spółce) do powstania faktycznego przysporzenia, a tym samym do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2014 r. (znak: IPPB2/415-376/14-2/PW),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2014 r. (znak: IPPB2/415-377/14-2/MK1),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2014 r. (znak: IBPBII/2/415-309/14/JG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2014 r. (znak: IPPB2/415-121/14-2/PW),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2014 r. (znak: ITPB/415-1213/13/MP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2014 r. (znak: ILPB2/415-1035/13-2/TR).

Reasumując, umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż rynkowa wartość tych udziałów według stanu na datę ich umorzenia nie będzie skutkować tym, że po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe odnośnie uznania, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od spółki, a nie wartość rynkowa umarzanych udziałów (pytanie Nr 1), natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 analizowanej ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiada drugi wspólnik będący osobą fizyczną. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem dokonali zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów, które objęła inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny. Spółka ta została już utworzona i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane i nastąpiło objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki, która objęła nowo utworzone udziały w spółce z o.o. Pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem spółki nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym. Wnioskodawca planuje dokonać zbycia przysługujących Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym spółki przenosząc je na spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości równej wartości nominalnej posiadanych udziałów, przy czym tak ustalone wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Przed datą umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, zostaną umorzone udziały posiadane przez Wspólnika za wynagrodzeniem w wysokości równej wartości nominalnej, przy czym wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów wspólnika. W następstwie umorzenia udziałów Wnioskodawcy, jedynym wspólnikiem spółki będzie spółka z o.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki z o.o. za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, tj. czy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od Spółki, które zostanie przewidziane w uchwale zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów (pytanie Nr 1).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zauważyć zatem należy, że w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z cytowanych powyżej przepisów – art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Termin „zbycie udziałów (akcji)” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje, się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia akcji należy stosować odpowiednio art. 19 cytowanej ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów (akcji) następuje poprzez ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) na rzecz osoby trzeciej, przy jednoczesnym wykluczeniu jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że odpowiednie stosowanie art. 19 polegać będzie na traktowaniu „wynagrodzenia” jako „ceny” obecnej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie.

Zaakcentować należy także, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. Wyjaśnić jedynie należy, że przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników.

Natomiast pod pojęciem „właściwy organ” w tym kontekście należy rozumieć organ podatkowy, który w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu podatkowym dokona oceny, czy cena udziałów (akcji) odbiega od ceny rynkowej. Organem tym nie jest jednak organ interpretacyjny.

W związku z powyższym należy uznać, że do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Reasumując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie wynagrodzenie otrzymane od spółki, przewidziane w uchwale zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Przy czym możliwe będzie zastosowanie w tym przypadku art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanie szacowania przez właściwy organ podatkowy wartości umarzanych udziałów, a tym samym nie można wykluczyć, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że przychodem tym będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 w części dotyczącej uznania, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od spółki, a nie wartość rynkowa umarzanych udziałów, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę, a dotyczącego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika spółki z o.o. za wynagrodzeniem w wysokości równej wartości nominalnej udziałów, przy czym wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów wspólnika, a tym samym skutków podatkowych tego zdarzenia po stronie Wnioskodawcy (pytanie Nr 2), należy stwierdzić, że:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ww. ustawy jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 wskazanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone.

Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 analizowanej ustawy nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt, czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem, czy bez wynagrodzenia.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z umorzeniem udziałów należących do innego wspólnika spółki kapitałowej. Przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnik pozostający w spółce z o.o. nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Reasumując, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości równej wartości nominalnej udziałów, przy czym wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów wspólnika, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie udziałowcem spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym. Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać także należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.