Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-572/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Spółka powinna w przyszłości dokonywać refaktury kosztów ubezpieczenia ze zwolnieniem z VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka świadczy między innymi opodatkowane VAT usługi leasingu/najmu pojazdów (dalej: leasing,). Leasing ma charakter leasingu operacyjnego, tj. odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytych pojazdów dokonuje Spółka.

Wraz z leasingiem pojazdów Spółka oferuje swoim kontrahentom (dalej: leasingobiorcy) ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Spółka zawiera z kontrahentami trzy rodzaje umów leasingu, które różnią się między sobą sposobem rozliczania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

1\. Umowa leasingu bez ubezpieczenia - leasingobiorca sam ubezpiecza przedmiot leasingu, po akceptacji warunków ubezpieczenia przez Spółkę.

Spółka nie uczestniczy w świadczeniu usług ubezpieczenia pojazdów i nie rozlicza się w tym zakresie z leasingobiorcą.

2\. Umowa leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu wkalkulowanym w ratę leasingu - leasingobiorca zawiera umowę leasingu, której jednym z elementów jest ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest elementem wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług leasingu i nie jest wyodrębniany jako osobna pozycja na fakturze. Koszt ubezpieczenia jest wliczany do raty leasingu proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia.

Na fakturze Spółka opodatkowuje VAT całą ratę leasingu wg stawki VAT 23%.

3\. Umowa leasingu z odrębną refakturą kosztów ubezpieczenia - koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest ponoszony przez Spółkę i następnie jest przenoszony przez Spółkę na leasingobiorcę w drodze refaktury. W tym przypadku:

*   Spółka dokumentuje przeniesienie kosztu ubezpieczenia odrębną od raty leasingowej fakturą VAT wystawioną na rzecz leasingobiorcy. Na przedmiotowej fakturze Spółka opodatkowuje VAT kwotę refaktury kosztów ubezpieczenia wg stawki VAT 23%.

*   Kwota netto faktury odpowiada poniesionemu przez Spółkę kosztowi ubezpieczenia tj. bez marży.

*   Spółka wystawia faktury dokumentujące poszczególne raty leasingu oraz odrębną fakturę dokumentującą refakturę kosztów ubezpieczenia pojazdu. Dla obu faktur Spółka stosuje stawkę VAT 23%.

*   Ewentualna marża/koszty dodatkowe z tytułu pośrednictwa w ubezpieczeniu przedmiotu leasingu są doliczane do raty leasingowej.

Każda z umów leasingu przewiduje postanowienie, iż leasingobiorca ma prawo wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu według jednego z powyższych schematów. Wybór opcji ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest potwierdzany przez leasingobiorcę w zamówieniu, które stanowi integralną część umowy leasingu.

Spółka nie oferuje ubezpieczenia pojazdów podmiotom nie będącym leasingobiorcami pojazdów Spółki.

Ponadto, Spółka zawarła z firmami brokerskimi umowy o świadczenie na jej rzecz usług brokerskich.

Spółka zawarła również umowy zlecenia na podstawie których Spółka świadczy na rzecz firm brokerskich usługi w zakresie pozyskiwania do ubezpieczenia jak największej liczby leasingobiorców zainteresowanych zawarciem ubezpieczenia przez Spółkę za pośrednictwem tych firm brokerskich oraz usługi promocyjne. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka otrzymuje od firm brokerskich wynagrodzenie. Wysokość przedmiotowego wynagrodzenia wyliczana jest jako iloczyn stawki procentowej określonej w umowie zlecenia i kwoty inkasa składki za ubezpieczenie przedmiotów leasingu, które zostały wydane leasingobiorcom przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Spółka dokumentuje świadczenie przedmiotowych usług fakturami VAT.

Zgodnie z umowami leasingu, jaki i umowami zlecenia, wyłącznie leasingobiorca, jako strona umowy leasingu obciążona ryzykiem i kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podejmuje ostateczną decyzję:

*   o wyborze ubezpieczyciela przedmiotu leasingu,

*   o akceptacji warunków ubezpieczenia,

*   podmiocie dokonującym ubezpieczenia przedmiotu leasingu i likwidacji szkód (Spółka czy firma brokerska).

Spółka opodatkowywała dotychczas refakturę kosztów ubezpieczenia VAT wg stawki VAT 23% zgodnie z obowiązującą dotychczas linią orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak również indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego wydanymi przez Ministra Finansów dla innych podatników. Należy podkreślić, iż wspomniane orzeczenia polskich sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne Ministra Finansów były odzwierciedleniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w tym zakresie.

W dniu 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: wyrok TSUE), w którym zmienił swoje stanowisko w sprawie refaktury kosztów ubezpieczenia dokonywanej w ramach umowy leasingu.

W wyroku TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczona w ramach usług leasingu stanowi zasadniczo cel sam w sobie. Taka usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi zdaniem TSUE świadczenie odrębne od usług leasingu. W takiej sytuacji, refaktura kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usług ubezpieczenia. Określenie sposobu opodatkowania VAT przy refakturze kosztów ubezpieczenia w konkretnej sprawie wymaga indywidualnej oceny, przy dokonywaniu której należy kierować się wytycznymi wskazanymi w wyroku TSUE.

Powyższe oznacza, że dotychczas refaktura kosztów ubezpieczenia podlegała opodatkowaniu VAT według stawki VAT właściwej dla usług leasingu, a po wydaniu wyroku przez TSUE taka refaktura będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W związku z wydaniem przez TSUE wyroku Spółka rozważa wprowadzenie zmiany w dotychczasowym sposobie rozliczania refaktury kosztów ubezpieczenia poprzez refakturę ze zwolnieniem z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Spółka powinna w przyszłości dokonywać refaktury kosztów ubezpieczenia ze zwolnieniem z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Spółka powinna w przyszłości dokonywać refaktury kosztów ubezpieczenia ze zwolnieniem z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak szczegółowych regulacji wskazujących czy w przypadku refaktury kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu kwotę refaktury należy traktować jako obrót z tytułu świadczenia odrębnych usług ubezpieczenia czy też jako obrót z tytułu świadczenia samej usługi leasingu.

Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą do podstawy opodatkowania której należy również zaliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących wyrokach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08 oraz z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1637/09, M.Pod. 2010/4/39; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 1022.

Stanowisko to jednoznacznie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, cyt.:

„(\`(...)\`) w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.

Nadmienić należy, że stanowisko polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, było zgodne z wcześniejszym stanowiskiem TSUE w tym zakresie.

Wyrok TSUE w sprawie C-224/11 stanowi wyłom w stosunku do dotychczasowego stanowiska w tym przedmiocie prezentowanego zarówno przez polskie sądy administracyjne, jak i sam TSUE.

W wyroku tym, TSUE rozpatrywał czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu.

TSUE uznał, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy, choć ułatwia korzystanie z usługi leasingu, stanowi zasadniczo cel sam w sobie. TSUE pokreślił, iż ocena sposobu opodatkowania usług ubezpieczenia świadczonych przy okazji leasingu przedmiotu ubezpieczenia musi przebiegać indywidualnie dla każdego przypadku. TSUE wskazał jednak wytyczne, którymi należy się kierować przy dokonywaniu takiej oceny, są nimi:

*   możliwość pozyskania przez leasingobiorcę takiego samego ubezpieczenia u podmiotu zewnętrznego,

*   odrębna taryfikacja ubezpieczenia,

*   odrębne fakturowanie kosztu ubezpieczenia,

*   brak marży przy refakturowaniu kosztu ubezpieczenia na leasingobiorcę.

Zdaniem TSUE, jeżeli powyższe przesłanki są spełnione ubezpieczenie oferowane przez leasingodawcę stanowi odrębną usługę od usługi leasingu i jako takie podlega opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla usług ubezpieczenia tj. w przypadku Polski podlega zwolnieniu z VAT.

Sposób dokonywanej przez Spółkę refaktury kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu spełnia wszystkie przesłanki wskazane w powyższym wyroku TSUE tj..:

*   Leasingobiorca sam decyduje czy zawrze ubezpieczenie za pośrednictwem Spółki czy sam ubezpieczy pojazd u podmiotu zewnętrznego.

*   Wybór sposobu ubezpieczenia potwierdzany jest na zamówieniu przedmiotu leasingu podpisywanym przez leasingobiorcę i stanowiącym integralną część umowy leasingu.

*   Wstępny koszt ubezpieczenia pojazdu jest znany leasingobiorcy przed podpisaniem umowy leasingu i jest kalkulowany na podstawie wartości pojazdu w EUR. Ostateczny koszt ubezpieczenia pojazdu jest uzależniona od ceny pojazdu w PLN. Jako, że cena pojazdu w PLN jest znana dopiero w momencie wystawienia faktury za pojazd, w tym samym momencie jest również ustalany koszt ubezpieczenia będący przedmiotem refaktury.

*   Koszt ubezpieczenia jest dokumentowany przez Spółkę za pomocą odrębnej faktury. Koszt ubezpieczenia nie jest doliczany do raty leasingu pojazdu, zgodnie z wyborem dokonanym przez leasingobiorcę.

*   Refaktura kosztów ubezpieczenia pojazdów jest dokonywana przez Spółkę bez marży, tj. cała kwota składki ubezpieczeniowej jest przenoszona przez Spółkę na leasingobiorcę. Przy czym Spółka nie dolicza dodatkowego wynagrodzenia za udzielenie leasingobiorcy ubezpieczenia pojazdu. Ewentualny koszt finansowania umowy ubezpieczenia jest doliczany do raty leasingu pojazdu.

Sposób opodatkowania VAT refaktury kosztów został wskazany w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powyższym przepisem, dokonywana przez Spółkę refaktura kosztów ubezpieczenia podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług ubezpieczenia.

Usługi ubezpieczenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT cyt.

„Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.”

Wniosek:

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Spółka powinna w przyszłości dokonywać refaktury kosztów ubezpieczenia ze zwolnieniem z VAT

Wyroki TSUE stanowią część systemu prawnego Unii Europejskiej i są powszechnie obowiązującym prawem dla wszystkich jej członków. Zarówno krajowe sądy administracyjne i organy podatkowe, jak i sami podatnicy powinni implementować orzecznictwo TSUE w rozpatrywanych sprawach i prowadzonych rozliczeniach podatkowych.

Oznacza to, że wyrok TSUE w sprawie C-224/11, tj. od 17 stycznia 2013 r., stał się powszechnie obowiązującym prawem Unii Europejskiej, a Spółka powinna zastosować się do tego rozstrzygnięcia w jej indywidualnej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że po wydaniu wyroku TSUE również polskie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrywały sprawę opodatkowania VAT usług ubezpieczenia świadczonych wraz z leasingiem, m.in. wyrok NSA sygn. I FSK 264/13 oraz wyroki WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 207-9/13, III SA/Wa 223/13, III SA/Wa 268/13. Wyroki te zostały wydane w kwietniu 2013 r., dlatego do dnia złożenia niniejszego wniosku nie ukazały się jeszcze do nich pisemne uzasadnienia. Z ustnych uzasadnień do powołanych powyżej wyroków polskich sądów administracyjnych wynika jednak, iż sądy te podzielają argumentację TSUE i w przypadkach umów spełniających przesłanki wskazane przez TSUE w wydanym wyroku, orzekają o zwolnieniu z opodatkowania VAT usług ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, iż pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy między innymi opodatkowane VAT usługi leasingu pojazdów. Wraz z leasingiem pojazdów Spółka oferuje leasingobiorcom ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Spółka zawiera z kontrahentami trzy rodzaje umów leasingu, które różnią się między sobą sposobem rozliczania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

1.  Umowa leasingu bez ubezpieczenia - leasingobiorca sam ubezpiecza przedmiot leasingu, po akceptacji warunków ubezpieczenia przez Spółkę.
2.  Umowa leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu wkalkulowanym w ratę leasingu - leasingobiorca zawiera umowę leasingu, której jednym z elementów jest ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Koszt ubezpieczenia jest wliczany do raty leasingu proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia.
3.  Umowa leasingu z odrębną refakturą kosztów ubezpieczenia - koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest ponoszony przez Spółkę i następnie jest przenoszony przez Spółkę na leasingobiorcę w drodze refaktury.

Każda z umów leasingu przewiduje postanowienie, iż leasingobiorca ma prawo wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu według jednego z powyższych schematów. Wybór opcji ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest potwierdzany przez leasingobiorcę w zamówieniu, które stanowi integralną część umowy leasingu.

Spółka zawarła również umowy zlecenia na podstawie których Spółka świadczy na rzecz firm brokerskich usługi w zakresie pozyskiwania do ubezpieczenia jak największej liczby leasingobiorców zainteresowanych zawarciem ubezpieczenia przez Spółkę za pośrednictwem tych firm brokerskich oraz usługi promocyjne. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka otrzymuje od firm brokerskich wynagrodzenie. Wysokość przedmiotowego wynagrodzenia wyliczana jest jako iloczyn stawki procentowej określonej w umowie zlecenia i kwoty inkasa składki za ubezpieczenie przedmiotów leasingu, które zostały wydane leasingobiorcom przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Spółka dokumentuje świadczenie przedmiotowych usług fakturami VAT.

Zgodnie z umowami leasingu, jaki i umowami zlecenia, wyłącznie leasingobiorca, jako strona umowy leasingu obciążona ryzykiem i kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podejmuje ostateczną decyzję:

*   o wyborze ubezpieczyciela przedmiotu leasingu,

*   o akceptacji warunków ubezpieczenia,

*   podmiocie dokonującym ubezpieczenia przedmiotu leasingu i likwidacji szkód (Spółka czy firma brokerska).

Spółka opodatkowywała dotychczas refakturę kosztów ubezpieczenia VAT wg stawki VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wprowadzenia zmiany w dotychczasowym sposobie rozliczania refaktury kosztów ubezpieczenia poprzez refakturę ze zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Spółkę orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku BGŻ Leasing prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. BGŻ Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, BGŻ Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że również w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu, którego koszty Spółka refakturuje nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując powyższe, choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, iż w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia, Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.