Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.16.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Czy dokonując płatności z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany będzie: - jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT, w związku z uzyskaniem w Polsce przez te zagraniczne podmioty przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub przychodu z tytułu usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, - wywiązać się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 ustawy o CIT, w tym do uzyskania certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz odbiorcy tej płatności bądź do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R).
Słowa kluczowe: dostawca; odsprzedaż; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; właściwość-właściwość urzędu skarbowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonując płatności z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany będzie:

*   jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT, w związku z uzyskaniem w Polsce przez te zagraniczne podmioty przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub przychodu z tytułu usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,
*   wywiązać się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 ustawy o CIT, w tym do uzyskania certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz odbiorcy tej płatności bądź do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonując płatności z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany będzie:

*   jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT, w związku z uzyskaniem w Polsce przez te zagraniczne podmioty przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub przychodu z tytułu usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,
*   wywiązać się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 ustawy o CIT, w tym do uzyskania certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz odbiorcy tej płatności bądź do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy X. (dalej jako: „Grupa”), (\`(...)\`). (\`(...)\`).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w ramach centrum usług wspólnych w zakresie księgowości, kadr i płac, kontrolingu, wsparcia SAP oraz procesów administracyjnych związanych z zakupem materiałów. Usługi są świadczone na rzecz spółek z Grupy. Niemniej, przedmiotem działalności Spółki, choć w mniejszym zakresie, jest również produkcja maszyn i urządzeń \`(...)\` na zamówienie klientów zewnętrznych, a następnie ich sprzedaż (Spółka pełni funkcję producenta kontraktowego). Spółka prowadzi sprzedaż m.in. na rynkach zbytu dla produkcji mebli, produkcji elementów meblowych oraz budowy domów \`(...)\` .

W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną, Spółka nabywa oprogramowanie komputerowe („Oprogramowanie”) od producentów oprogramowania lub podmiotów pośredniczących w ich dystrybucji. Podmioty, od których Spółka nabywa Oprogramowanie nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Spółka nabywa oprogramowanie zarówno od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niepowiązanych.

Oprogramowanie nabywane przez Spółkę jest instalowane na urządzeniach i maszynach, produkowanych przez Spółkę, które następnie są sprzedawane do klientów końcowych. Oprogramowanie stanowi integralną część urządzenia i jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania maszyny/urządzenia, na których jest instalowane.

W praktyce, Oprogramowanie nie jest oferowane do sprzedaży jako oddzielny towar handlowy, będąc przeznaczonym do odsprzedaży jako część maszyny/urządzeń produkowanych przez Spółkę. Wobec tego, uznać należy, że klienci końcowi, podejmując decyzję o zakupie konkretnej maszyny/urządzenia - nie kupują Oprogramowania samego w sobie, ale maszynę/urządzenie, którego integralną częścią jest to Oprogramowanie. Co do zasady, koszt nabywanego przez Spółkę Oprogramowania składa się na cenę sprzedawanej maszyny i jest ujęty w koszcie jej wytworzenia (w takich sytuacjach na fakturach VAT Oprogramowanie nie jest wyodrębnione).

Niemniej, zdarzają się również przypadki sprzedaży Oprogramowania jako odrębnego towaru handlowego - powyższe dotyczy sytuacji, gdy maszyna jest modyfikowana poza kontraktem lub klient nabywa dodatkowe opcje do maszyny. W takiej sytuacji, Oprogramowanie jest sprzedawane jako oddzielny towar na fakturze VAT.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a dostawcami (producentami lub pośrednikami w sprzedaży Oprogramowania) wraz z nabyciem Oprogramowania na Spółkę nie przechodzą prawa autorskie do Oprogramowania. W szczególności, dostawcy nie przekazują Spółce praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym ani do wykonywania kopii Oprogramowania. Spółka nie ma prawa do dezasemblacji, dekompilacji, odtwarzania lub próby odtworzenia kodu źródłowego lub wykorzystania kodu do utworzenia dzieła pochodnego.

Wnioskodawca poniżej przedstawia przykładowe postanowienia zawarte w umowach zawieranych z podmiotami, od których nabywa Oprogramowanie:

1.  w umowie z dnia 5 lipca 2018 r. zawartej z A. Limited (tłumaczenie własne):
    *   oprogramowanie, jego struktura i algorytmy oraz informacje dostarczone wraz z oprogramowaniem lub dostępne na stronie internetowej są chronione prawem autorskim i innymi prawami własności intelektualnej, a wszelkie prawa własności intelektualnej należą do A. Limited lub są jej licencjonowane. Zabronione jest zwielokrotnianie, publikowanie, przekazywanie, modyfikowanie, tworzenie utworów o charakterze pochodnym lub publiczne prezentowanie oprogramowania lub jego części;
    *   ile nie jest to dozwolone przez obecnie obowiązujące prawo, zabronione jest modyfikowanie, odtwarzanie kodu źródłowego, jego dekompilowanie lub dezasemblowanie oprogramowania ani wykorzystanie jakichkolwiek informacji poufnych A. Limited zawartych w oprogramowaniu lub z niego pochodzących w celu opracowania lub wprowadzenia na rynek jakiegokolwiek oprogramowania, które byłoby podobne w swojej funkcji lub w swoim wyrazie do jakiejkolwiek jego części.
2.  w umowie z B. AG z dnia 4 marca 2020 r./19 lutego 2020 r. (tłumaczenie własne):
    *   X. nie usunie żadnych ostrzeżeń, oznaczeń o prawach autorskich, alfanumerycznych identyfikatorów, znaków towarowych, marek lub informacji odnoszących się do tajemnic handlowych, które są zawarte lub dołączone do oprogramowania i dokumentacji. Nie jest możliwe używanie ani dodawanie własnych znaków towarowych, nazw oraz oznaczeń praw autorskich X. w związku z oprogramowaniem lub dokumentacją;
    *   X. nie jest uprawniony do tłumaczenia, modyfikowania, dalszego rozwijania, odtwarzania kodu źródłowego, dekompilacji, powielania, wykorzystywania w jakikolwiek inny sposób lub wyodrębniania części oprogramowania i dokumentacji, chyba że zezwalają na to obowiązujące przepisy prawa autorskiego;
    *   wszelkie inne prawa związane z oprogramowaniem i dokumentacją pozostają własnością firmy B.; w szczególności w związku z przyznaniem prawa licencyjnego na podstawie niniejszej umowy, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich.

Podobne postanowienia wynikają też z ogólnych warunków umów przekazywanych Wnioskodawcy przez dostawców udostępniających Oprogramowanie oraz z informacji zawartych na wystawianych przez kontrahentów fakturach:

1.  w ogólnych warunkach umowy z C. GmbH z 1 listopada 2019 r. (tłumaczenie własne):
    *   klient otrzymuje jedynie prawo do korzystania z oprogramowania,
    *   klient nie jest uprawniony do tłumaczenia, edycji lub rekonfiguracji oprogramowania poza prawnie dopuszczalnym zakresem ustawowym. Dekompilacja oprogramowania w celu ustalenia jego współdziałania z innymi programami jest dozwolona tylko w granicach dopuszczalnych przez obowiązujące prawo i jeśli C. GmbH, pomimo pisemnego wezwania ze strony klienta, nie dostarczy dobrowolnie wymaganych informacji i dokumentów w odpowiednim terminie;
2.  na fakturze wystawionej przez H. (tłumaczenie własne), wskazano, że zabronione jest pokonywanie ograniczeń funkcjonalności Shareware, używanie nieautoryzowanego klucza, modyfikowanie, dekompilowanie, demontowanie, odszyfrowanie, wyodrębnianie lub w inny sposób odtwarzanie kodu źródłowego.

Wnioskodawca korzystał z Oprogramowania w poprzednich latach podatkowych oraz ma zamiar korzystać z niego również w latach przyszłych. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy jest/będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z opłatą za Oprogramowanie należną dostawcom.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonując płatności z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT, w związku z uzyskaniem w Polsce przez te zagraniczne podmioty przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub przychodu z tytułu usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonując płatności z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany wywiązać się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 ustawy o CIT, w tym do uzyskania certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz odbiorcy tej płatności bądź do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT- 2R)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  płatność z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży nie będzie stanowić ani przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani przychodu z tytułu usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do potrącenia zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.
2.  skoro sama płatność z tytułu nabycia egzemplarza/dostępu do Oprogramowania na rzecz jego zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) celem dalszej odsprzedaży nie stanowi płatności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to płatność ta nie będzie powodować innych obowiązków nakładanych przez art. 26 ustawy o CIT, w tym brak będzie obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy tej płatności oraz brak obowiązku do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

1.Informacje ogólne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, według art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast dodany od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe oznacza, że co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika nierezydenta, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle (jeśli zapisy umowy tak przewidują) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta nierezydenta - przy zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2 000 000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł - bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020, poz. 2421), stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zostało wyłączone do 30 czerwca 2021 r.

2.Kwalifikacja przychodów tytułem płatności za egzemplarz/dostęp do Oprogramowania jako przychodów z praw autorskich /przychodów z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) podlegają m.in. przychody z praw autorskich oraz praw pokrewnych czy też z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednak, co należy rozumieć przez przychody z praw autorskich czy też przychody z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym. że pojęcie praw autorskich określone jest już w regulacjach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), to dokonując interpretacji pojęcia przychodu z praw autorskich należy uwzględnić treść powyższych regulacji (stosując wykładnię systemową zewnętrzną).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną definicję opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego tj. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z ww. przepisem, w krajowym prawie autorskim programy komputerowe nie stanowią zarazem utworów literackich, publicystycznych czy naukowych - wskazuje na to wyraźne ich wyróżnienie obok utworów literackich, publicystycznych czy naukowych w cytowanym przepisie. Zatem, programy komputerowy zyskały szczególny i odrębny przedmiot ochrony na mocy krajowego prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim, przez pojęcie autorskie prawa majątkowe należy rozumieć wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (a nie jego egzemplarza - przyp. Wnioskodawcy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie: w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. W związku z tym. aby daną umowę sprzedaży oprogramowania komputerowego można było uznać za umowę licencyjną na korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego, ważne jest ustalenie, czy spełniony został co najmniej jeden z warunków określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy prawa autorskie do programu komputerowego zostały przeniesione na nabywcę na polach eksploatacji określonych w tym przepisie.

W związku z tym. dla oceny, czy w sytuacji Spółki została zawarta umowa licencyjna, kluczowe znaczenie ma zakres praw nabytych przez Spółkę do programu komputerowego na podstawie tej umowy, tj. czy dana transakcja powoduje przeniesienie praw autorskich do oprogramowania na wskazanych powyżej polach eksploatacji.

Co jednak istotne, zgodnie z art. 52 ustawy o prawie autorskim, o ile umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tegoż utworu.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Spółka nie nabywa prawa do eksploatacji Oprogramowania na żadnym z wyżej wymienionych pól eksploatacji, co konstytuowałoby zawarcie umowy licencyjnej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W związku z tym. że żadne prawa majątkowe do Oprogramowania nie są przenoszone na Spółkę, nie można uznać, że Spółka nabywa majątkowe prawa autorskie do korzystania z utworu (Oprogramowania). Wynika to z faktu, że przeniesienie własności egzemplarza utworu (Oprogramowania) nie powoduje przeniesienia autorskich praw majątkowych do tego utworu.

Jednocześnie, za powyższym przemawia również to, że klienci końcowi nabywający maszyny/ urządzenia od Spółki, nabywają maszynę/urządzenie, na którym jest zainstalowany konkretny egzemplarz Oprogramowania, będący jego integralną częścią, a nie prawo autorskie do Oprogramowania. Bez znaczenia powinien być przy tym fakt czy Oprogramowanie nabywane przez Spółkę zostało wyodrębnione jako odrębna pozycja na fakturze (jak w przypadku sprzedaży poza kontraktem) czy jest zawarte w koszcie wytworzenia maszyny (co dotyczy większości przypadków w Spółce).

Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, umowy zawierane przez Spółkę nie zawierają postanowienia o przejściu praw majątkowych do Oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy, prawa Spółki związane z nabywanymi programami komputerowymi są w praktyce ograniczone jedynie do praw niezbędnych do działania w charakterze pośrednika w rozpowszechnianiu kopii (egzemplarza) Oprogramowania, które stanowią integralną część sprzedawanego sprzętu. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za Oprogramowanie uiszczane na rzecz zagranicznych dostawców stanowi w istocie wynagrodzenie za zakup egzemplarza/dostęp do Oprogramowania, a nie wynagrodzenie za korzystanie z jakichkolwiek praw autorskich do oprogramowania.

Powyższe wnioskowanie potwierdza również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD zgodnie z którym rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów.

W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (w wersji z 2017 r.), w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/ powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD - Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed (Version 21 November 2017, str. 229 (a nie należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Modelowej Konwencji OECD - przyp. Wnioskodawcy). W świetle tego komentarza, ustalenia pomiędzy posiadaczem praw autorskich do oprogramowania a pośrednikiem dystrybucyjnym często przyznają pośrednikowi dystrybucyjnemu prawo do rozpowszechniania kopii programu bez prawa do powielania tego programu. W tych transakcjach, prawa nabyte w związku z prawami autorskimi są ograniczone do praw niezbędnych dla pośrednika komercyjnego do rozpowszechniania kopii programu komputerowego. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowania i nie wykorzystuje żadnych praw autorskich do oprogramowania. Zatem w transakcji, w której dystrybutor dokonuje płatności za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez prawa do powielania oprogramowania), prawa związane z tymi czynnościami dystrybucji powinny być pomijane przy analizie charakteru transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego rodzaju transakcjach byłyby traktowane jako zyski z działalności gospodarczej zgodnie z art. 7. Miałoby to miejsce niezależnie od tego, czy rozpowszechniane kopie są dostarczane na nośnikach materialnych, czy rozpowszechniane elektronicznie (bez prawa dystrybutora do powielania oprogramowania), czy też oprogramowanie podlega nieznacznemu dostosowaniu do celów jego instalacji” (tłumaczenie Wnioskodawcy).

Z takim rozumieniem zgodził się także NSA. który w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03, stwierdził, że: W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas, gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony z uwagi na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza (art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W tym przypadku można posłużyć się analogią do obrotu towarowego. Podmiot nabywający towary (nośniki) zawierające prawa autorskie, np. płyty, książki, w celu dystrybuowania ich nie uzyskuje prawa do korzystania z dzieła autorskiego (np. do adaptacji, ekranizacji itd.) lecz do konkretnego egzemplarza. Sekita Jarosław. 8.4. Licencje „dystrybucyjne”, W: Rozliczanie podatku u źródła Wolters Kluwer Polska. 2017.

Z kolei, przez przetwarzanie danych zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy rozumieć opracowywanie, zebranie danych. Przetwarzanie danych polegać będzie na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (danych końcowych/wyjściowych). Istotą tych działań jest zatem przetwarzanie danych (określonych informacji) na potrzeby kontrahenta.

Tymczasem, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka, nabywając Oprogramowanie, nie nabywa autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, w szczególności nie nabywa prawa do jego zwielokrotnienia, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany, modyfikacji, przetwarzania ani rozpowszechniania, jak również nie nabywa usług przetwarzania danych, których celem jest uzyskanie określonych wyników. Spółka nabywa jedynie egzemplarze/dostępy do Oprogramowania celem dalszej odsprzedaży (jako integralna część maszyn i urządzeń).

W efekcie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 52 ustawy o prawie autorskim nabycie egzemplarzy/dostępu do Oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Takie stanowisko potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora KIS z 18 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.331.2019.2.KK, w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nabywa urządzenia z oprogramowaniem oraz samo oprogramowanie w celu jego dalszej odsprzedaży (nie dokonując na własny użytek aktywacji klucza licencyjnego). Nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę. Następuje jedynie przeniesienie prawa do odsprzedaży tego oprogramowania klientowi (partnerowi/integratorowi) na terytorium Polski. W związku z tym. taka należność przekazywana przez Spółkę na rzecz zagranicznego dostawcy Spółki nie będzie objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop - nie stanowi bowiem przychodów z praw autorskich. Prawa Spółki w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii oprogramowania.
*   interpretacja Dyrektora KIS z 22 sierpnia 2019 r.. Znak: 0114-KD1P2-1.4010.246.2019.3.JS, w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółki zagraniczne. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.
*   interpretacja Dyrektora KIS z 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.84.2019.1.MR, w której organ interpretacyjny wskazał, że: wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi programu komputerowego za nabyte klucze licencyjne, które są instalowane w sprzęcie komputerowym sprzedawanym następnie użytkownikom końcowym, nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-irlandzką). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz irlandzkiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego,
*   interpretacja Dyrektora KIS z 28 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2020.1.SP, w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwielokrotnienia, modyfikacji czy rozpowszechniania programów komputerowych. Spółka nie nabywa również usług przetwarzania danych. Wnioskodawca nabywa jedynie egzemplarze/dostęp do Oprogramowania (na potrzeby własne lub w celu dalszej odsprzedaży). Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie zagranicznych producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji nie dochodzi do powstania przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ani przychodu z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany Jako płatnik podatku do potrącenia od takiej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy o CIT,
*   interpretacja Dyrektora KIS z dnia 11 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.165.2019.1.BG, w której organ interpretacyjny wskazał, iż należności z tytułu usług udostępnienia oprogramowania oraz udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe) na własny użytek oraz na użytek podmiotów zewnętrznych, nie stanowią należności licencyjnych (nie dochodzi bowiem - co wynika z opisu sprawy do przeniesienia praw autorskich) na podstawie przepisów art. 21 ustawy o CIT.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwielokrotnienia, modyfikacji czy rozpowszechniania programów komputerowych. Spółka nie nabywa również usług przetwarzania danych. Wnioskodawca nabywa jedynie egzemplarze/dostęp do Oprogramowania (w celu dalszej odsprzedaży).

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie zagranicznych dostawców (producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji) nie dochodzi do powstania przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani przychodu z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku do potrącenia od takiej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust I ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 3-3d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2 oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\-sporządzone według ustalonego wzoru.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to nie ma obowiązku wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 22a ustawy o CIT regulacje art. 21-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, w świetle art. 26 ust. 1, do płatności wskazanych w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT można zastosować stawki podatkowe wynikające z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej. Jednak powyższe regulacje mają zastosowanie jedynie do płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Skoro zatem, jak zostało wykazane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie jest (i nie będzie) zobowiązany do uzyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od podatników otrzymujących te płatności oraz nie jest (i nie będzie) zobowiązany do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 26 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.43.2020.3.BJ., z 28 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2020.1.SP, z 14 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.205.2019.4.BKD, z 6 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2019.2.BG oraz z 7 maja 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.