Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1278/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-15
Teza: 1. W jaki sposób należy opodatkować dochody Spółki P (osoby prawnej) jako akcjonariusza SKA? 2. Czy Spółka P jako wspólnik SKA jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-udział w kosztach; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 489/12, wniosku z 11 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę z tyt. uczestnictwa w SKA – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku – **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

*   obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę z tyt. uczestnictwa w SKA,
*   braku obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku,
*   obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-144/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono 16 marca 2010 r.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-144/10/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów Spółki (osoby prawnej) jako akcjonariusza SKA za nieprawidłowe. Pismem z 10 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 maja 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 9 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-96/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 28 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 lipca 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 5 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-87/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 489/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 489/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 15 października 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka P) zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego zmierzającego do rozwoju nowych technologii i rozwiązań technicznych. W tym celu zostanie zawiązana spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), która będzie realizować zamierzone przedsięwzięcie.

Wspólnikami w spółce komandytowo-akcyjnej będą następujące podmioty:

*   osoba fizyczna (dalej: pomysłodawca), która wniesie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne bądź know-how (będą to np. pomysły, wynalazki, rozwiązania technologiczne, które zostaną zarejestrowane w urzędzie patentowym i będą podstawą koncepcyjną realizacji przedsięwzięcia). W zamian za powyższy wkład niepieniężny wniesiony na kapitał zakładowy, pomysłodawca obejmie akcje w SKA. Dodatkowo, pomysłodawca będzie pełnić w SKA funkcję komplementariusza z prawem do reprezentowania spółki bez prawa do udziału w zysku SKA. Pomysłodawca będzie więc pełnić w SKA pełnić rolę akcjonariusza i komplementariusza jednocześnie.
*   osoba prawna, nowo zawiązana spółka z o.o., zależna od Spółki P (dalej: spółka), będzie pełnić rolę drugiego komplementariusza w SKA i obejmie swój udział w zamian za kapitały pieniężne. Za reprezentowanie SKA spółka będzie pobierać wynagrodzenie. W statucie SKA zostanie sprecyzowane, że z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza, spółka nie będzie miała prawa do udziału w zysku SKA.
*   Spółka P stanie się akcjonariuszem w SKA poprzez nabycie akcji SKA za kapitały pieniężne.

W rezultacie w SKA będzie dwóch komplementariuszy: sp. z o.o. i Pomysłodawca oraz dwóch akcjonariuszy: pomysłodawca (osoba fizyczna będąca również komplementariuszem) oraz Spółka P.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy opodatkować dochody Spółki P (osoby prawnej) jako akcjonariusza SKA?
2.  Czy Spółka P jako wspólnik SKA jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Spółki P jako akcjonariusza SKA powstanie w momencie formalnego zatwierdzenia podziału zysku SKA. W trakcie roku nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczek na pdop z tytułu posiadania udziałów w SKA.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika będącego osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosując wykładnię systemową należy przyjąć, że wyrażenie „proporcjonalnie do posiadanych udziałów” z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, dotyczy zakresu uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w zysku spółki, nie zaś wielkości wkładów wniesionych do spółki.

Zgodnie natomiast z art. 147 § 1 ksh, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Wspólnicy SKA mają prawo ustalić w statucie spółki inny sposób podziału zysków spółki osobowej niż wynika to z wartości wniesionych wkładów. W świetle tych przepisów kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka P, jako akcjonariusz w SKA, powinna wykazać przychody uzyskane z tytułu posiadania akcji w SKA łącznie z innymi przychodami i po odjęciu kosztów opodatkować określony w ten sposób dochód na zasadach ogólnych na postawie art. 19 ust. 1 ustawy o pdop.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy - z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, oraz art. 21 i art. 22 ustawy o pdop - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku istotne jest również ustalenie momentu powstania przychodu po stronie Spółki P z tytułu posiadania akcji SKA, determinującego obowiązek wpłaty zaliczek na pdop. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wnioskodawca podkreśla, że w analizowanej sytuacji, będzie osiągał faktyczny dochód z posiadanych akcji w SKA dopiero w momencie otrzymania faktycznej wypłaty z zysku – a więc po zakończeniu roku podatkowego SKA i dokonaniu podziału zysku - a więc zatwierdzeniu uchwały wspólników o jego podziale. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie roku podatkowego nie będzie powstawał przychód należny dla Spółki P z tytułu posiadania przez nią akcji w SKA. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku akcji posiadanych przez Spółkę P nie można mówić w trakcie roku podatkowego o kwotach należnych, ponieważ w trakcie roku nie będzie można ustalić, czy jakakolwiek wypłata z zysku zostanie przyznana Spółce P. Stąd też przychód należny powstanie dla Spółki P z tytułu posiadania akcji w SKA w momencie zatwierdzenia wypłaty zysku w SKA.

W konsekwencji, z uwagi na fakt w trakcie roku Spółka P nie będzie osiągać przychodów z tytułu posiadania akcji SKA, stąd też nie będzie ciążyć na niej obowiązek wpłaty zaliczek na pdop. Taki obowiązek powstanie w momencie, kiedy wypłata zysku SKA na jej rzecz zostanie uchwalona i przekroczy ona kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o pdop powstanie dla Spółki P nie w trakcie roku podatkowego, ale dopiero w momencie zatwierdzenia przez walne zgromadzenie podziału zysku SKA na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, sporządzanego zgodnie z przepisami po zakończeniu roku, co skutkuje brakiem konieczności wykazywania zaliczek na pdop w trakcie roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy wyłącznie SKA, natomiast Spółka P będzie zobowiązana ująć w swoich księgach jedynie zatwierdzony udział w zysku SKA. Dochód SKA powinien zostać ustalony na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Spółka P jest również zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, jednakże, zdaniem wnioskodawcy w księgach tych nie powinny ewidencjonowane przychody i koszty uzyskiwane przez SKA. Jak wskazano powyżej, Spółka P będzie osiągała przychody jedynie z tytułu posiadania akcji w SKA, w momencie zatwierdzenia uchwały o wypłacie z zysku. W związku z faktem, że jedynym przychodem Spółki P z działalności SKA będzie zatwierdzony udział w zysku SKA, Spółka P powinna w swoich księgach ująć przychód uzyskany z tego tytułu wraz z ewentualnymi kosztami uzyskania przychodu.

Natomiast dochód SKA powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Spółka P, nie będzie miała obowiązku ewidencjonować w swoich księgach poszczególnych przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-144/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów Spółki (osoby prawnej) jako akcjonariusza SKA za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA za prawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 489/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. W ww. wyroku Sąd wskazał, że Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem w SKA. W ocenie strony skarżącej przychód dochód ten powstaje dopiero w momencie formalnego zatwierdzenia podziału zysku SKA, a zatem w ciągu roku akcjonariusz nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego akcjonariusz SKA zobowiązany jest odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, obliczając je z uwzględnieniem części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach SKA powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu: Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że sporne zagadnienie było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Sąd podzielił w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale oraz przytoczył argumentację z niej wynikającą. WSA w Gliwicach stwierdził m.in., że: posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc - jak podkreślił NSA - przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak i prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Ponadto zdaniem Sądu: Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, że nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Konkludując Sąd stwierdził, że: przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo-akcyjnej, pomimo jej specyfiki. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Z uwagi na przedstawiony problem dotyczący sposobu opodatkowania dochodu Spółki (osoby prawnej) jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 1 updop, należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wynika to z wykładni językowej zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. W rezultacie momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zaznaczyć należy, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są – w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Moment otrzymania przychodu nie pozostaje bez znaczenia dla trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 25 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść tego przepisu wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Jednocześnie analiza przepisów KSH dotyczących istoty funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 updop wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o pdop powstanie dla Spółki P nie w trakcie roku podatkowego, ale dopiero w momencie zatwierdzenia przez walne zgromadzenie podziału zysku SKA na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, sporządzanego zgodnie z przepisami po zakończeniu roku.

Podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania a w konsekwencji dochodów stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę z tyt. uczestnictwa w SKA – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku – jest prawidłowe,
*   obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.