Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.621.2020.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. (doręczone dnia 5 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z dnia 5 stycznia 2021 r. (doręczone dnia 5 stycznia 2021 r.) pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Zagadnienia ogólne

Spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Kupującego została zawiązana aktem notarialnym z dnia 2 lipca 2020 r.

Zgodnie z umową spółki Kupującego, przedmiotem jego działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności są, między innymi:

PKD 41. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

PKD 42. Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

PKD 43. Roboty budowlane specjalistyczne;

PKD 52. Magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport;

PKD 68. Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości;

PKD 71. Działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne;

PKD 77. Wynajem i dzierżawa.

W najbliższym czasie, Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki nieruchomość opisaną poniżej (dalej jako: „Nieruchomość”; „Transakcja”). Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący włączy ją do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management, o których mowa poniżej), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Na moment Transakcji, 100% udziałowcem Kupującego będzie spółka zagraniczna z siedzibą w (…).

2\. Nieruchomość

Aktualnym właścicielem Nieruchomości jest spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Zbywca”). Spółka Zbywcy została zawiązana aktem założycielskim z dnia 22 września 2019 r. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zbywca i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe, o których mowa w tym przepisie).

W dniu 2 kwietnia 2020 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Zbywca nabył od osób fizycznych będących właścicielami, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, położoną w miejscowości (…) niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 16/2, z oznaczonym na dzień sprzedaży sposobem korzystania - grunty rolne, objętą księgą wieczystą nr (…), dalej jako: „Grunt”. W akcie notarialnym przywołano zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy w (…), dnia 30 października 2019 r., za nr (…), z którego wynika m.in., że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w (…), działka gruntu o nr ewidencyjnym 16/2 stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Przed zawarciem umowy sprzedaży, Zbywca uzyskał także prawomocną decyzję środowiskową umożliwiającą budowę hali magazynowej o powierzchni 2200 m2 wraz z zapleczem biurowym o powierzchni 500 m2 i miejscami parkingowymi z przeznaczeniem na działalność kurierską. Decyzja o pozwoleniu na budowę budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową została wydana w dniu 15 lipca 2020 r.

Grunt stanowił majątek osobisty sprzedających (osób fizycznych) niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży - akcie notarialnym wskazano, że z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży sprzedający nie są opodatkowani podatkiem od towarów i usług (VAT). Umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2% ceny sprzedaży).

3\. Umowa najmu

W dniu 6 listopada 2019 r. Zbywca zawarł z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Najemca”) umowę najmu w zakresie przedmiotowego Gruntu („Umowa Najmu”). W Umowie Najmu Zbywca oświadczył, że podpisał przedwstępną umowę kupna opisanego wyżej Gruntu. Zbywca zobowiązał się wybudować budynek magazynowy z częścią socjalną i biurową („Przedmiot Najmu”; „Budynek”) dostosowany do potrzeb Najemcy zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu. Strony uzgodniły, że Zbywca wynajmie i odda Najemcy do używania Przedmiot Najmu oraz udostępni Najemcy miejsca postojowe przynależne do Przedmiotu Najmu.

Umowa Najmu obowiązuje od daty jej podpisania, przy czym jako datę rozpoczęcia najmu wskazano dzień 6 listopada 2020 r. Z tytułu najmu, od daty rozpoczęcia najmu, Najemca będzie dokonywać na rzecz Zbywcy płatności czynszu i innych opłat. Ustalono, że wydanie Przedmiotu Najmu nastąpi najpóźniej w dacie rozpoczęcia Najmu, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Umowa Najmu została zawarta na okres 10 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy.

Aktualnie, Zbywca prowadzi na Gruncie proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie Przedmiotu Najmu (Budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową). Zbywca w całości rozlicza podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy (Zbywca występuje o zwrot podatku).

4\. Planowana Transakcja

Planowana Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Kupującego Gruntu, na którym rozpoczęto proces budowy Budynku. Zbywca przewiduje, że Transakcja nastąpi przed zakończeniem procesu budowanego oraz przed oddaniem Budynku do używania, przy czym na moment Transakcji, Budynek może być w różnym stanie zaawansowania.

Kupujący nabędzie od Zbywcy Nieruchomość (Grunt z rozpoczętym procesem inwestycyjnym) i włączy ją do swojego przedsiębiorstwa. Następnie, Kupujący sfinalizuje proces budowy na Gruncie Budynku i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać Grunt wraz z Budynkiem do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   Nieruchomość - tj. prawo własności Gruntu, obejmującego działkę nr 16/2, z oznaczonym sposobem korzystania R - Grunty rolne, objętą księgą wieczystą nr (…), wraz z rozpoczętym na Gruncie procesem budowlanym,

*   zważywszy, że na dzień Transakcji, Zbywca będzie stroną Umowy Najmu z Najemcą - w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.; dalej „Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; \[…\]”,

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Gruntu,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Zbywcy,

*   środków pieniężnych Zbywcy,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

Na moment Transakcji, proces budowlany w zakresie Budynku może być na różnym etapie zaawansowania; istnieje możliwość, że:

*   nie powstanie jeszcze „budynek” w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. nr 1333); dalej: „Prawo Budowlane”, zdefiniowany w art. 3 pkt 2 tej ustawy jako: „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”;

*   Budynek osiągnie tzw. stan surowy zamknięty - będzie to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie nadal prowadził proces budowlany na Gruncie. Po zakończeniu budowy Budynku, Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement.

Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest, że nowe umowy zawarte zostaną przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest w posiadaniu wypisu i wyrysu (z dnia 27 września 2019 r., znak (…) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…), uchwalonego Uchwałą Nr (…)Rady Gminy w (…) z dnia 27 października 2004 r. (Dz. Urz. woj. (…) z dnia 13 stycznia 2005 r. (…) oraz zmiany ww. planu uchwaloną Uchwałą Nr (…)Rady Gminy w (…) z dnia 30 marca 2007 r. (Dz. Urz. woj. (…) z dnia 14 maja 2007 r. Nr (…)) („MPZP”).

W MPZP tereny rolne (oznaczone symbolem R) zdefiniowano jako grunty rolne (w tym tereny upraw polowych i plantacji, tereny pod obiektami związanymi z gospodarstwem rolnym i istniejącymi siedliskami rolniczymi), drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, stawów, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa.

MPZP stanowi, że w terenach rolnych oznaczonych symbolem R dopuszcza się:

(a) zachowanie istniejących na dzień uchwalenia planu obiektów zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem ich rozbudowy, nadbudowy i przebudowy z zachowaniem przepisów odrębnych oraz innych ustaleń planu a także odbudowy zabudowy zagrodowej (w szczególności budynku mieszkalnego) w ramach terenów użytkowanych jako siedliska rolnicze (oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki B, B/R na dzień uchwalenia planu) niezależnie od tego, czy władający terenem jest rolnikiem przy zachowaniu innych ustaleń planu oraz przepisów odrębnych;

(b) zalesienia terenów rolnych o niskich klasach bonitacyjnych gleb tj. V, VI i VIz w sposób zapewniający odpowiednie warunki siedliskowe dla tworzonego zbiorowiska leśnego oraz nienaruszający innych ustaleń planu a także interesów osób trzecich i interesu publicznego;

(c) warunkowo powierzchniową eksploatację kopalin, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: grunty rolne posiadają niską klasę bonitacyjną, eksploatacja winna odbywać się w sposób zgodny z przepisami odrębnymi (w tym - po udokumentowaniu złóż i uzyskaniu stosownej koncesji), z zachowaniem zasięgu ewentualnego oddziaływania powierzchniowej eksploatacji na środowisko i zdrowie ludzi do granic terenu, do którego podmiot eksploatujący kopaliny posiada tytuł prawny oraz w sposób nienaruszający innych ustaleń planu także interesów osób trzecich i interesu publicznego; po zakończeniu eksploatacji teren winien być zrekultywowany np. na cele rolne lub leśne;

(d) lokalizację zabudowy rolniczej związanej z gospodarstwem rolnym, w szczególności zabudowy zagrodowej z zaleceniem lokalizowania jej w pasie terenów o szerokości 100 m przyległym do istniejących, wydzielonych geodezyjnie dróg, przy zachowaniu przepisów odrębnych (w szczególności dotyczących ochrony przyrody, ochrony przed powodzią, bezpieczeństwa ruchu drogowego itp.).

Jednakże, w dniu 15 czerwca 2020 r., Starosta (…) wydał na rzecz spółki (…)Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (podmiot zdefiniowany we wniosku z dnia 26 października 2020 r. jako „Zbywca”) decyzję (…)w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 16/2 w związku z projektowaną budową budynku magazynowego. Mocą tej decyzji, Zbywa uzyskał zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 16/2 o powierzchni 6.775 m2.

W dniu 15 lipca 2020 r. Starosta (…) wydał na rzecz Zbywcy decyzję nr (…) o pozwoleniu na budowę na działce 16/2 hali magazynowej na potrzeby firmy kurierskiej, zbiornika retencyjnego, wiaty rowerowej, dwóch zbiorników na nieczystości ciekłe, trzech podziemnych zbiorników na gaz, parkingu na samochody ciężarowe i samochody osobowe oraz agregatu w zabudowie usługowej.

Przed nabyciem przedmiotowej działki o numerze ewidencyjnym 16/2 Zbywca uzyskał także prawomocną decyzję środowiskową umożliwiającą budowę hali magazynowej wraz z zapleczem biurowym i miejscami parkingowymi z przeznaczeniem na działalność kurierską.

Z będącego w posiadaniu Wnioskodawcy wypisu i wyrysu z MPZP z dnia 27 września 2019 r. wynika, że działka gruntu o nr ewidencyjnym 16/2 stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz z zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Ani Zbywca ani Wnioskodawca nie występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części przedmiotowej działki, która obejmuje tereny rolne oraz tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Natomiast, jak wyjaśniono powyżej, w dniu 15 czerwca 2020 r., Starosta (…) wydał na rzecz Zbywcy decyzję (…) w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 16/2 w związku z projektowaną budową budynku magazynowego. Mocą tej decyzji, Zbywa uzyskał zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 16/2 o powierzchni 6.775 m2.

Ponadto, w dniu 15 lipca 2020 r. Starosta (…) wydał na rzecz Zbywcy decyzję nr (…) o pozwoleniu na budowę na działce 16/2 hali magazynowej na potrzeby firmy kurierskiej, zbiornika retencyjnego, wiaty rowerowej, dwóch zbiorników na nieczystości ciekłe, trzech podziemnych zbiorników na gaz, parkingu na samochody ciężarowe i samochody osobowe oraz agregatu w zabudowie usługowej.

Transakcja ma zostać przeprowadzona w pierwszych miesiącach 2021 r. W tej sytuacji Wnioskodawca potwierdza, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli, na moment Transakcji, na zakwalifikowanie go jako budynku w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, wówczas od wybudowania budynku do dnia planowanej Transakcji upłynie mniej niż dwa lata.

Podsumowując, przeznaczenie działki o nr ewid. 16/2 wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy opisać w sposób następujący: „Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w (…), działka gruntu o nr ewidencyjnym 16/2 stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości. Transakcja taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, gdyż będzie dotyczyć terenu budowlanego. W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, to sprzedaż zabudowanej Nieruchomości (Gruntu wraz posadowionym na nim Budynkiem) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, gdyż dostawa taka nie będzie objęta zwolnieniem z VAT - ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W opinii Kupującego, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, niezależnie od tego, czy Nieruchomość obejmie niezabudowany Grunt, czy Grunt wraz z Budynkiem, oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

1.  Zakres opodatkowania podatkiem VAT

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście kluczowe jest ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, w rozumieniu Ustawy o VAT) jest więc ustalenie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania w rozumieniu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych.

Istotne jest także, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Zbywcę m.in. takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podsumowując, w ocenie Kupującego, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które nie tworzą, i na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej ani funkcjonalnej całości, wystarczającej dla kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy lub samodzielnego realizowania określonych funkcji w ramach takiej działalności.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II),że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\]. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\]. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby dany zbiór składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej:

*   powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te powinny być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności stanowi ZCP (lub przedsiębiorstwo), powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za ZCP (lub przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością nie może zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. Nieruchomość nie stanowi „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wydzielenia. Nieruchomość obejmująca Grunt wraz z rozpoczętym procesem inwestycyjnym stanowi wyłącznie składnik aktywów rzeczowych Zbywcy, które Zbywca zamierza zbyć na rzecz Kupującego.

Podsumowując, w związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są (oraz nie będą na dzień Transakcji) wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot Transakcji nie spełni wymaganego w przypadku ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazanego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a tym bardziej kryterium zorganizowania wymaganego w przypadku przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako ZCP będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny finansowo względem przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje.

W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Zbywca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

*   Co do zasady, Kupujący nie przejmie należności Zbywcy,

*   Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Zbywcę Nieruchomości lub realizacją procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku.

Z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. W szczególności, wątpliwa jest możliwość przypisania strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Zbywcy. Do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie Nieruchomość nie zostanie także przypisany, ani wraz z nimi przeniesiony, zespół ludzi zdolnych do podejmowania decyzji o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

W konsekwencji, zbywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot.

Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazał: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (\`(...)\`). Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r. sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wyjaśnił, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji”. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, przypisanym mu w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Kupującego, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie od Zbywcy wszystkich ani wystarczających składników majątkowych i niemajątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bez angażowania dodatkowych zasobów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (asset management agreement),

*   umowa o zarządzanie aktywami (development management agreement),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości (choć mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki).

Kupujący będzie, podobnie jak Zbywca, prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Tym niemniej, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o wypracowany w tym zakresie know-how pozyskany we własnym zakresie. W związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący planuje zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę o zarządzanie Nieruchomością (Asset Management Agreement) oraz w zakresie zarządzania aktywami (Development Management Agreement). Co do zasady, Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych. Niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Kupującego odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Zbywcy lub Kupującego.

Stąd, Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznana za ZCP. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

1.  Objaśnienia Ministra Finansów

Powyższe stanowisko Kupującego, zgodnie z którym przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na Kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy ponadto ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management), tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;
3.  Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;
4.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie żaden z powyżej wskazanych elementów. Ponadto, wykorzystanie Nieruchomości dla generowania przychodów będzie wymagało podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych mających na celu zamknięcie procesu budowlanego i oddanie Budynku do używania.

W związku z powyższym, należy uznać, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

1.  Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT

5.1 Obowiązujące przepisy

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2020 r., Zbywca zakupił Grunt od osób fizycznych z majątku prywatnego tych osób; transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Następnie, Zbywca rozpoczął na Gruncie proces inwestycyjny, którego celem jest wybudowanie Budynku. Koszty związane z budową Budynku co do zasady są obciążone podatkiem VAT, który Zbywca odlicza od podatku VAT należnego z uwagi na zamiar wykorzystania Budynku dla celów działalności opodatkowanej.

Na moment Transakcji, proces budowlany w zakresie Budynku może być na różnym etapie zaawansowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, możliwa jest rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku, zatem dla ustalenia zakresu pojęciowego tego terminu należy posłużyć się definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego.

Zgodnie z tą definicją, przez „budynek” należy rozumieć taki „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. W praktyce taki etap inwestycji budowlanej nazywany jest stanem surowym otwartym.

Z kolei przez „obiekt budowlany” należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Z powyższej definicji należy wywieść, że stopień zaawansowania sprzedawanej inwestycji budowlanej ma wpływ na kwalifikację budowanego obiektu, a w konsekwencji na kwestię opodatkowania podatkiem VAT transakcji, której przedmiotem jest taki obiekt. Należy uznać, że dopóki prowadzona inwestycja budowlana mająca na celu wybudowanie budynku nie osiągnie etapu zaawansowania, w którym powstanie obiekt budowlany posiadający cechy budynku, dostawa będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego.

Natomiast ustalenie, że obiekt realizowany w ramach procesu budowlanego osiągnął stan zaawansowania, w którym rzeczywiście posiada takie cechy, jak fundamenty, ściany i dach, wymaga uznania, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany budynkiem (budynek wraz z gruntem).

Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1691/15 wskazał, że: „Jeżeli zatem w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to oznacza, że przepis ten - przy spełnieniu ww. warunku - obejmuje przypadki, gdy ma miejsce dostawa budynku, budowli lub ich części:

1.  przed i w ramach pierwszego zasiedlenia czyli - przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu lub ulepszeniu tych obiektów, a przed oddaniem do użytkowania lub w ramach oddania do użytkowania, oraz
2.  w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, tzn. 2 lat od oddania do użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu. To oznacza, że przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do oddania do użytkowania”.

5.2 Zastosowanie powyższych przepisów do sytuacji Zbywcy

Jak Zbywca wskazał powyżej, w jego ocenie tak długo, jak długo Budynek budowany na Gruncie nie będzie stanowić „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przedmiot Transakcji powinien być klasyfikowany jako teren niezabudowany. Sposób opodatkowania takiej transakcji należy zatem ustalić w oparciu o przepis z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wynika z tego, że grunt nie jest terenem budowlanym, jeżeli:

*   z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

*   dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

*   dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r., (nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD), „od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.

W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy w (…) wynika m.in., że dla Gruntu (działki gruntu o nr ewid. 16/2) istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z planu tego wynika, że Grunt jest przeznaczony pod zabudowę - m.in. pod tereny usług i obsługi transportu wraz z zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom.

Dodatkowo, przed zawarciem umowy sprzedaży, Zbywca uzyskał prawomocną decyzję środowiskową umożliwiającą budowę hali magazynowej o powierzchni 2200 m2 wraz z zapleczem biurowym o powierzchni 500 m2 i miejscami parkingowymi z przeznaczeniem na działalność kurierską. Wreszcie, w dniu 15 lipca 2020 r. Zbywca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na Gruncie budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową.

Powyższe okoliczności wskazują, że niezabudowany Grunt stanowi teren budowlany, którego dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ponadto, Grunt został przez Zbywcę nabyty na cele działalności opodatkowanej - tj. w celu odpłatnego udostępnienia Najemcy na podstawie Umowy Najmu (po zabudowaniu Gruntu budynkiem magazynowym z częścią socjalną i biurową).

W konsekwencji, Kupujący stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku nie pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości. Transakcja taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, gdyż będzie dotyczyć terenu budowlanego. W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Z kolei w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej, należy rozważyć zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT.

W tym kontekście trzeba przypomnieć, że do dnia złożenia wniosku, Nieruchomość, w tym, budowany na Gruncie Budynek, nie była wykorzystywana przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczność, że planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w najbliższych miesiącach, pomiędzy ewentualnym pierwszym zasiedleniem Budynku (o ile nastąpi ono przed dniem Transakcji) a dostawą Budynku w ramach Transakcji nie upłynie okres równy lub dłuższy niż dwa lata. Oznacza to, że Transakcja nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Transakcja nie będzie również objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, mając na względzie, że Zbywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Budynku.

Dodatkowo, z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W świetle powyższego, sprzedaż objętego Nieruchomością Gruntu stanowiącego własność Zbywcy, będzie podlegała takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, jak dostawa Budynku znajdującego się na tym Gruncie.

Podsumowując, Kupujący stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli na zakwalifikowanie go, na moment Transakcji, jako „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, to sprzedaż zabudowanej Nieruchomości (Gruntu wraz posadowionym na nim Budynkiem) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, gdyż dostawa taka nie będzie objęta zwolnieniem z VAT - ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Uprawnienie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji, zarówno Zbywca jak i Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Po nabyciu Nieruchomości oraz zakończeniu procesu budowlanego, Kupujący zamierza wynajmować powierzchnię komercyjną. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT (zasadniczo według stawki VAT 23%). Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

Jak Kupujący wykazał powyżej, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało Kupującemu, niezależnie od tego, czy Nieruchomość obejmie niezabudowany Grunt stanowiący teren budowlany, czy też Grunt wraz z Budynkiem.

Odliczenie podatku VAT naliczonego będzie zatem przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności okoliczności, że nie będą miały miejsca przesłanki negatywne wyłączające prawo do odliczenia. Mowa tu przede wszystkim o sytuacjach opisanych w art. 88 Ustawy o VAT - w zdarzeniu opisanym we wniosku, żadna z tych sytuacji nie będzie miała miejsca.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT - zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - oraz z uwzględnieniem kolejnych ustępów tego artykułu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nabycie Nieruchomości, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki Nieruchomość. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący włączy ją do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z tą Transakcją oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia i zwrotu nadwyżki podatku VAT konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu, czy nie będzie z niego wyłączona albo zwolniona.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym,w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C 497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Kupujący nabędzie od Zbywcy Nieruchomość (Grunt z rozpoczętym procesem inwestycyjnym) i włączy ją do swojego przedsiębiorstwa. Następnie, Kupujący sfinalizuje proces budowy na Gruncie Budynku i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać Grunt wraz z Budynkiem do prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   Nieruchomość - tj. prawo własności Gruntu, obejmującego działkę nr 16/2, z oznaczonym sposobem korzystania R - Grunty rolne, wraz z rozpoczętym na Gruncie procesem budowlanym,

*   zważywszy, że na dzień Transakcji, Zbywca będzie stroną Umowy Najmu z Najemcą - w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu,

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Gruntu,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością; Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Zbywcy,

*   środków pieniężnych Zbywcy,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

Na moment Transakcji, proces budowlany w zakresie Budynku może być na różnym etapie zaawansowania; istnieje możliwość, że:

*   nie powstanie jeszcze „budynek” w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jako: „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”;

*   Budynek osiągnie tzw. stan surowy zamknięty - będzie to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie nadal prowadził proces budowlany na Gruncie. Po zakończeniu budowy Budynku, Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement.

Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości. Nie wyklucza się tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości, nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, np. umowy związane z finansowaniem nabycia Gruntu oraz z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku, prawa i obowiązki wynikające z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością, prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym, prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów, tajemnice i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez Kupującego innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy zbywana Nieruchomość nie jest (oraz nie będzie na dzień sprzedaży) finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowi odrębnego wydzielonego działu, wydziału, czy też oddziału.

Ponadto skoro - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kupujący nie przejmie wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy, zbywana Nieruchomość faktycznie nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Co również istotne, w ramach Transakcji, na kupującego nie zostanie przeniesiony zakład pracy – nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek pracowników Zbywcy. Kupujący co prawda będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni w Budynku, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez uzupełnienia jej o własne zasoby.

W związku z powyższym opisem, w rozpatrywanej sprawie nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowić nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też nabycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tylko będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy sprawdzić, czy przedmiot Transakcji nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a oraz pkt 2 ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży w przypadku gruntu jest zawsze grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 2 kwietnia 2020 r. Zbywca nabył od osób fizycznych niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 16/2, z oznaczonym na dzień sprzedaży sposobem korzystania - grunty rolne. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka gruntu stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Ani Zbywca ani Wnioskodawca nie występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części przedmiotowej działki, która obejmuje tereny rolne oraz tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego.

Przed zawarciem umowy sprzedaży, Zbywca uzyskał prawomocną decyzję środowiskową umożliwiającą budowę hali magazynowej wraz z zapleczem biurowym i miejscami parkingowymi z przeznaczeniem na działalność kurierską.

W dniu 15 czerwca 2020 r., została na rzecz Zbywcy wydana decyzja w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 16/2 w związku z projektowaną budową budynku magazynowego. Mocą tej decyzji, Zbywa uzyskał zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej części działki nr 16/2 o powierzchni 6.775 m2.

Decyzja o pozwoleniu na budowę budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową została wydana w dniu 15 lipca 2020 r.

Grunt stanowił majątek osobisty sprzedających niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży wskazano, że z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, sprzedający nie są opodatkowani podatkiem od towarów i usług. Umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 6 listopada 2019 r. Zbywca zawarł z Najemcą umowę najmu w zakresie przedmiotowego Gruntu. W Umowie tej, Zbywca oświadczył, że podpisał przedwstępną umowę kupna opisanego Gruntu. Zbywca zobowiązał się wybudować budynek magazynowy z częścią socjalną i biurową dostosowany do potrzeb Najemcy zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu. Strony uzgodniły, że Zbywca wynajmie i odda Najemcy do używania Przedmiot Najmu oraz udostępni Najemcy miejsca postojowe przynależne do Przedmiotu Najmu.

Umowa Najmu obowiązuje od daty jej podpisania, przy czym jako datę rozpoczęcia najmu wskazano dzień 6 listopada 2020 r. Z tytułu najmu, od daty rozpoczęcia najmu, Najemca będzie dokonywać na rzecz Zbywcy płatności czynszu i innych opłat. Ustalono, że wydanie Przedmiotu Najmu nastąpi najpóźniej w dacie rozpoczęcia Najmu, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa Najmu została zawarta na okres 10 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy.

Aktualnie, Zbywca prowadzi na Gruncie proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie Przedmiotu Najmu (Budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową). Zbywca w całości rozlicza podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy (Zbywca występuje o zwrot podatku).

Planowana Transakcja będzie dotyczyć sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Kupującego Gruntu, na którym rozpoczęto proces budowy Budynku. Zbywca przewiduje, że Transakcja nastąpi przed zakończeniem procesu budowanego oraz przed oddaniem Budynku do używania, przy czym na moment Transakcji, Budynek może być w różnym stanie zaawansowania.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania opisanej Transakcji w pierwszej kolejności należy przeanalizować sytuację, w której, jak wskazał Wnioskodawca, na Gruncie rozpocznie się proces budowlany, ale nie powstanie jeszcze budynek w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Mając na względzie, że dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym opisana działka stanowi tereny przeznaczone w części pod tereny usług i obsługi transportu wraz zielenią towarzyszącą oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i czasowymi miejscami postojowymi towarzyszącymi usługom, w części tereny komunikacji kołowej, ulica dojazdowa klasy technicznej L oraz w części tereny rolne, tereny położone w granicach obszaru zmeliorowanego, nie ulega wątpliwości, że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę. Co więcej, dla Nieruchomości została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową. Zbywca prowadzi aktualnie na Gruncie proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie Przedmiotu Najmu (Budynku magazynowego z częścią socjalną i biurową).

W rezultacie, w przypadku, gdy na Gruncie będącym przedmiotem Transakcji nie będzie jeszcze posadowionego Budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, w tej sytuacji, przeniesienie prawa własności Nieruchomości przez Sprzedającego na Wnioskodawcę, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT, w całości rozliczającym podatek VAT naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w związku procesem budowy (Zbywca występuje o zwrot podatku). W związku z tym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w ww. przepisie, jakim jest wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości, w przypadku gdy na Gruncie nie powstanie jeszcze budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane a więc dla terenu niezabudowanego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie należy również przeanalizować sytuację, w której, jak wskazał Wnioskodawca, na Gruncie powstanie Budynek, który osiągnie tzw. stan surowy zamknięty.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział również możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wspomniano powyżej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że transakcja sprzedaży ma zostać przeprowadzona w pierwszych miesiącach 2021 r. Wnioskodawca potwierdza, że w sytuacji gdy stopień zaawansowania budowy Budynku pozwoli, na moment Transakcji na zakwalifikowanie go jako Budynku w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, wówczas od wybudowania Budynku do dnia planowanej Transakcji upłynie mniej niż dwa lata.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że dostawa Budynku znajdującego się na działce 16/2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, od momentu wybudowania do momentu sprzedaży upłynie bowiem okres krótszy niż dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem towarów i usług dokonywanych w związku z wytworzeniem Przedmiotu Najmu (a wiec Budynku). Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, dla dostawy Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku wynika, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Przedmiotu Najmu. W związku z powyższym, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, nabycie Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem według właściwej dla tej czynności stawki podatku. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, Grunt, na którym posadowiony został Budynek będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany będzie Budynek na nim posadowiony.

Przechodząc tym samym do przedmiotu interpretacji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na moment Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okoliczności sprawy wskazują, że planowane przez Wnioskodawcę nabycie obejmuje Nieruchomość, która – jak wynika z treści wniosku – nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zatem nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie czynność ta jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, nabycie ww. Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 w sytuacji, kiedy przedmiotem sprzedaży będzie Grunt na którym rozpocznie się proces budowy, ale nie powstanie jeszcze Budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a także nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji, gdy na Gruncie będzie posadowiony Budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Z uwagi na fakt, że dostawa Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy stwierdzić, że po dokonaniu transakcji nabycia działki 16/2 i po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 16/2, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię objętą przedmiotem interpretacji (pytaniem), tj. prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, nie dotyczy natomiast pozostałych składników będących przedmiotem Transakcji.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim ustalenia wysokości stawki podatku VAT, gdyż kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, a zatem nie wywiera skutku prawnego dla Zbywcy Nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.