Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-375/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: podstawa; usługi; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) o potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa założenie w przyszłości spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Jako wkład do SKA Wnioskodawca wniesie posiadany składnik majątku, jakim jest znak towarowy, stanowiący wartość niematerialną i prawną (dalej: WNiP). W zamian za przedmiotowy aport Wnioskodawca obejmie akcje SKA, tworzące kapitał zakładowy o wartości nominalnej określonej w umowie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zaś SKA będzie jako czynny podatnik VAT zarejestrowana. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie Wnioskodawca. Oznacza to, że wartość rynkowa brutto aktywów będzie równa wartości emisyjnej objętych przez Wnioskodawcę akcji SKA.

Wartość znaku towarowego stanowiącego przedmiot wkładu do SKA może być niższa od wartości rynkowej znaku, wyznaczonej jako przeciętna cena stosowana w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania aportu do spółki osobowej, bądź wartości określonej w wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania wkładu do SKA należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. jako wartość emisyjną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej UPTU) wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT) podlega:

*   odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 UPTU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Znak towarowy nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa, ani także jego zorganizowanej części. Jest to jedynie pojedynczy składnik majątku, a tym samym wniesienie wkładu do zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegać przepisom UPTU.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UPTU, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Analizując przytoczone powyżej przepisy można stwierdzić, że wniesienie wkładu w postaci znaku towarowego spełnia definicję świadczenia usług opodatkowanego VAT, które jednocześnie zawiera się w pojęciu sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 UPTU, rozumianej jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym, w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 UPTU, który określa, że jest nim obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednocześnie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przypadku dokonania wkładu do utworzonej SKA kwotą należną z tytułu dokonanej czynności będzie wartość określona w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej akcji SKA, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Zatem, w celu ustalenia podstawy opodatkowania wartość nominalną akcji SKA należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej czynności.

Dla potwierdzenia swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), w którym orzeczono, że: „do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.

Wnioskodawca zaznaczył, że jego zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 29 ust. 9 UPTU, który określa, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 UPTU, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W umowie spółki komandytowo-akcyjnej została przez strony transakcji określona cena, którą dla wkładu w postaci znaku towarowego będzie stanowić wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji SKA. Tym samym, nawet w przypadku, gdy cena rynkowa znaku towarowego będzie wyższa od wartości nominalnej akcji, to za podstawę opodatkowania należy przyjąć wyłącznie wartość określoną w umowie powołanej do życia SKA.

Ponadto, organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, bowiem takie uprawnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 UPTU dotyczy tylko transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W chwili zawarcia umowy spółki komandytowo–akcyjnej, SKA i Wnioskodawcę nie będą zaś łączyć powiązania określone w art. 32 ust. 2 UPTU.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość znaku towarowego, równa wartości emisyjnej objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA, określona w umowie spółki komandytowo–akcyjnej, pomniejszona zgodnie z art. 29 ust. 1 UPTU, o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jednakże wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa założenie w przyszłości spółki komandytowo-akcyjnej. Jako wkład do SKA Wnioskodawca wniesie posiadany składnik majątku, jakim jest znak towarowy, stanowiący wartość niematerialną i prawną. W zamian za przedmiotowy aport Wnioskodawca obejmie akcje SKA, tworzące kapitał zakładowy o wartości nominalnej określonej w umowie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zaś SKA będzie jako czynny podatnik VAT zarejestrowana. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie Wnioskodawca. Oznacza to, że wartość rynkowa brutto aktywów będzie równa wartości emisyjnej objętych przez Wnioskodawcę akcji SKA. Wartość znaku towarowego stanowiącego przedmiot wkładu do SKA może być niższa od wartości rynkowej znaku, wyznaczonej jako przeciętna cena stosowana w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania aportu do spółki osobowej, bądź wartości określonej w wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem znaku towarowego, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawo. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają formy rozliczenia transakcji, jak w sytuacji przedstawionej we wniosku, tym samym należy przyjąć, iż stronom w niniejszej sprawie przysługuje swoboda wyboru.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej – z uwagi na fakt, że w takiej sytuacji nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawo – będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Dodatkowo, odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11, zauważyć należy przede wszystkim, iż wyrok ten prezentuje stanowisko, które jest rozbieżne z innymi rozstrzygnięciami sądów. Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie orzeczenie, tak tut. Organ pragnie przywołać orzeczenia potwierdzające stanowisko Organu zajęte w przedmiotowej interpretacji. I tak, tytułem przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 937/11 WSA stwierdził, że „(…) w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. (…). Wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Są to zarówno prawa majątkowe (partycypowanie w zyskach i stratach spółki, udział w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki) jak i prawa korporacyjne związane z uczestnictwem w spółce i decydowaniem o jej sprawach. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw (i obowiązków) wspólnika, co nie pozwala wyrazić jego wartości w cenie, która odpowiadałaby wprost wartości wniesionego aportu. Pogląd, że w przypadku wniesienia aportu nie można mówić o typowym pojęciu ceny (charakterystycznej dla wynagrodzenia z umów sprzedaży) wyraził też NSA w wyroku z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 (…). Zdaniem NSA „ceną nabycia” nie są otrzymane – w zamian za aport – udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają one wartość materialną. Obejmują one bowiem nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe, których wartości nie można określić. Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u.”. Pogląd WSA zaprezentowany w ww. wyroku potwierdzony został następnie wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 211/12.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.