Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.125.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy, - Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały, - Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych, (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń) (dotyczy zdarzenia przyszłego)
Słowa kluczowe: amortyzacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy,
*   Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały,
*   Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych, (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń) (dotyczy zdarzenia przyszłego)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy,
*   Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały,
*   Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych, (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń) (dotyczy zdarzenia przyszłego).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…). Wnioskodawca od 2015 r. jest właścicielem budynku Domu Towarowego P. (dalej także: „Stary Budynek”) położonego na działkach gruntu znajdujących się w obrębie ulic (…), wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego. Dotychczas budynek od 2009 r. pozostawał zamknięty.

W październiku 2016 r. uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę Kompleksu usługowego P. (dalej także: „Inwestycja”). Inwestycja stanowi jeden budynek w którym znajdować się ma centrum biurowo-konferencyjno-hotelowe P. Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało budowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytkowania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego Starego Budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. W efekcie wybudowany został nowy budynek, który został całkowicie „scalony” z dotychczasowym Starym Budynkiem (poprzez częściowe wyburzenie ścian i bardzo mocną przebudowę wszystkich kondygnacji). W efekcie powstał jeden budynek biurowo-konferencyjno-hotelowy (czyli Inwestycja).

Obecnie budowa dobiegła końca i trwają jedynie prace wykończeniowe w części powierzchni według indywidualnych uzgodnień z najemcami. W dniu 31 grudnia 2019 r. została wydana ostateczna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie całego Kompleksu usługowego P. (decyzję tę poprzedzały dwie decyzje o częściowym pozwoleniu na użytkowanie z października i listopada 2019 r.).

W związku z realizacją Inwestycji, budynek został wyposażony między innymi w liczne instalacje, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów. Dzięki temu, że w Inwestycji wykorzystano system podwieszanych podłóg i sufitów, instalacje poprowadzone zostały w sposób umożlwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla samych urządzeń.

Wśród zamontowanych instalacji wyróżnić można m.in.:

1.  Instalacje wodno-kanalizacyjne,
2.  Instalacja C.O. (centralnego ogrzewania) i C.T. (ciepła technologicznego),
3.  Instalacja wentylacji,
4.  Instalacja chłodnicza i klimatyzacyjna,
5.  System parkingowy,
6.  Instalacja PPOŻ,
7.  Instalacje teletechniczne,
8.  Oświetlenie,
9.  Urządzenia transportu bliskiego,
10.  Instalacje elektryczne.

W skład powyżej wymienionych instalacji i urządzeń wchodzą:

1.  W skład instalacji wodno-kanalizacyjnej wchodzi instalacja kanalizacji sanitarnej; instalacja kanalizacji deszczowej grawitacyjnej i podciśnieniowej; instalacja kanalizacji technologicznej; instalacja wody zimnej, ciepłej i cyrkulacyjnej; kompletny system zmiękczania wody; instalacja wody hydrantowej; sieci i przyłącza sanitarne oraz armatura. Instalacja wodno-kanalizacyjna stanowi kompleksowy zespół urządzeń, zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej elementy te zostały zamontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako spójna całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie dzięki zastosowaniu w Inwestycji systemu podwieszanych podłóg i sufitów instalacja nie jest trwale związana z budynkiem, z uwagi na to, że można ją odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również wchodzących w jej skład urządzeń.
2.  W skład instalacji C.O. i C.T. wchodzi instalacja centralnego ogrzewania; instalacja ciepła technologicznego; węzeł cieplny; zasilanie oraz instalacja systemu kabli grzewczych. Z punktu widzenia przeznaczenia i funkcjonalności instalacja stanowi kompleksowy i dający się wyodrębnić zespół urządzeń zdatny do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Co więcej instalacja posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż przedmiotowa instalacja może być zdemontowana, w całości przeniesiona, a następnie ponownie zainstalowana w innym miejscu bez uszczerbku dla jej elementów, jak i dla budynku. Jest to możliwe dzięki zastosowaniu systemu podwieszanych podłóg i sufitów. W związku z powyższym, urządzenie należałoby uznać za kompletne, a w konsekwencji zdatne do dalszego użytku po jego zdemontowaniu.
3.  W skład instalacji wentylacji wchodzi wentylacja mechaniczna; wentylacja wyciągowa; okapy kuchenne; szachty wentylacji mechanicznej; wentylacja przeciwpożarowa; wentylacja bytowa; instalacja oddymiająca; zabezpieczenie przed zadymieniem pionowych dróg ewakuacyjnych; okablowanie. Zamontowane zostały one w pasie podwieszanego sufitu, dzięki czemu instalacja ta nie ingeruje w bryłę budynku, a ewentualne jej zdemontowanie nie spowoduje uszczerbku dla jej elementów. W skład instalacji wchodzą wszystkie elementy potrzebne do działania zgodnie z jej przeznaczeniem.
4.  W skład instalacji chłodniczej i klimatyzacyjnej wchodzi instalacja odprowadzająca skropliny; zespoły klimatyzacyjne typu split; instalacja chłodnicza do centrali; zespoły klimatyzacyjne systemu VRF. Urządzenia te zamontowane zostały z wykorzystaniem podwieszanych podłóg i sufitów, w związku z czym ich demontaż przebiegać może bez uszczerbku dla tych urządzeń, jak również bez uszczerbku dla konstrukcji budynku, ponadto bez konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Instalacja jest kompletna i zdatna do użytku.
5.  W skład systemu parkingowego oprócz samego systemu wchodzi także infrastruktura parkingowa. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Posiada on wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto mając na uwadze sposób zamontowania systemu parkingowego w budynku należy uznać, że nie jest on trwale związany z budynkiem, ponieważ można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, a także składających się na ten system urządzeń.
6.  W skład instalacji PPOŻ wchodzi System Sygnalizacji Pożaru - tzw. SAP (centrale SAP wraz z wyposażeniem, czujniki dymu, przyciski ROP moduły wej/wyj, system aspiracyjny, zasilacze pożarowe, okablowanie systemu, moduły obsługujące drugą warstwę czujki FIT OUT EXTRA, sygnalizatory optyczne, sygnalizatory optyczno-akustyczne), Dźwiękowy System Ostrzegawczy (DSO) obejmujący głośniki systemu DSO, szafy i ich wyposażenie, okablowanie systemu DSO, system oddymiana klatek, zabudowy PPOŻ, przejścia PPOŻ, centrale oddymiana wraz z osprzętem, przyciski oddymiania. Instalacja stanowi kompleksowy zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane i posiada wszelkie elementy konstrukcyjne konieczne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto mając na uwadze sposób zamontowania z zastosowaniem podwieszanych sufitów uznać należy, że instalacja ta nie jest trwale związana z budynkiem z uwagi na to, że w każdym momencie może ona zostać odłączona i zdemontowana bez szkody dla budynku czy samej instalacji.
7.  W skład instalacji teletechnicznych wchodzą następujące instalacje:
    *   instalacja CCTV (kamery IP zewnętrzne i wewnętrzne, rejestratory strumieni wideo),
    *   instalacja SKD (elektroniczne zamki hotelowe, karty dostępu, oprogramowanie, komputer),
    *   instalacja TI i TV (trasy kablowe, gniazda systemów, szafy i wyposażenia szaf, patchcordy miedziane i światłowodowe, routery Wi-Fi, centrala telefoniczna administracyjna, aparaty telefoniczne, zasilacze UPS, anteny systemu RTV i osprzęt, urządzenia aktywne instalacji antenowej, system RTV/SAT wraz ze stacją czołową, Serwer GRE Panorama, serwer Google Chromecast),
    *   instalacja systemu obiektowego SMS,
    *   instalacja systemu zarządzania hotelem PMS,
    *   instalacja systemu sterowania obsługi gościa hotelowego,
    *   instalacja multimedialna sal konferencyjnych,
    *   instalacja systemu nagłośnienia,
    *   instalacja systemu Digital Signage,
    *   instalacja system przywoławczy i wideodomofonowy.Wskazane powyżej elementy stanowią kompleksowe zespoły urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci w jakiej zostały one zamontowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie elementy poszczególnych instalacji teletechnicznych zamontowane zostały w taki sposób, aby ich demontaż nie ingerował w konstrukcje budynku lub funkcjonalność urządzenia. Jest to możliwe dzięki zastosowaniu w Inwestycji systemu podwieszanych sufitów i podłóg. Należy zatem stwierdzić, że instalacja nie jest trwale związana z budynkiem.
8.  W skład oświetlenia wchodzi oprzewodowanie, oprawy oświetlenia, szynoprzewody, oprawy oświetlenia elewacji wraz z osprzętem zarówno do oświetlenia podstawowego, serwisowego, awaryjnego jak i dekoracyjnego. Oświetlenie budynku stanowi środek trwały komplety i zdatny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem. Oświetlenie budynku wewnętrzne zamontowane jest z wykorzystaniem podwieszanych sufitów i stosownych kanałów instalacyjnych w związku z czym jest ono w pełni demontowalne, można je odłączyć od budynku bez uszkodzenia jego konstrukcji, jak i bez uszkodzenia samych urządzeń. Również oświetlenie zewnętrzne umieszczone na elewacji budynku jest w pełni demontowalne bez jakiegokolwiek uszczerbku na konstrukcji budynku czy samych urządzeń. W związku z powyższym oświetlenie uznać należy za odrębny od budynku środek trwały z uwagi na to, że spełniać ono będzie swoje funkcje bez względu na miejsce ich montażu, może więc ono zostać przeniesione na inny budynek i wciąż pełniły one będą swoja funkcję.
9.  W skład urządzeń transportu bliskiego wchodzą windy i trawelatory. Schody ruchome oraz windy należą do grupy przenośników służących do przewozu osób pomiędzy sąsiednimi kondygnacjami budynku. Są one kompletnymi urządzeniami spełniającymi powierzone im funkcje. Montowane są z wykorzystaniem kondygnacji budynku jednakże nie ingerując w nią w sposób, który mógłby spowodować jej uszkodzenie przy wymontowaniu. Po demontażu zarówno urządzenie jak i konstrukcja budynku pozostaną nienaruszone.
10.  W skład instalacji elektrycznej wchodzą zewnętrzna stacja transformatorowa, rozdzielnica SN, transfostacje, rura DVK, linia kablowa, przejścia szczelne, głowice, podłączenia, uziemienie stacji, bateria kondensatorów, gniazda, trasy kablowe, agregaty prądotwórcze, instalacja paliwowa do agregatów, kable WLZ-ty, oprzewodowanie gniazd i zasilanie urządzeń, osprzęt elektroinstalacyjny, podgrzewanie podłogi i luster.

Ponadto wskazać należy, że opisane powyżej urządzenia i inne elementy poszczególnych instalacji stanowią własność Wnioskodawcy. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania urządzeń będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami, będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i mogą stanowić odrębne środki trwałe. Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem podwieszanych sufitów i podłóg, (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listw i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku czy na samym urządzeniu.

W rezultacie z końcem 2019 r., przyjęte zostały do używania przez Spółkę środki trwałe w postaci budynku oraz poszczególnych instalacji i urządzeń.

Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została ustalona w następujący sposób:

1.  Wartość nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie (wybudowanie) danego środka trwałego;
2.  Procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały, na które to koszty składają się:
    1.  koszty projektu budowlanego całego obiektu (jeden projekt i jedno pozwolenie na budowę obejmuje całość opisanego przedsięwzięcia),
    2.  koszty finansowania budowy (tj. odsetki i inne opłaty i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania), a także
    3.  inne koszty związane z budową (tj. inne koszty, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały - w tym koszty rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych).

Procent ten odpowiada wartości nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego w ogólnej kwocie nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie wszystkich środków trwałych powstałych w procesie budowy.

Należy również zaznaczyć, że wartość początkowa nie obejmuje kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (z wyłączeniem odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Ponadto w związku z prowadzeniem prac wykończeniowych na części powierzchni budynku, po zakończeniu tych prac planowane jest zwiększenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (czy to budynku, czy poszczególnych instalacji lub urządzeń). W takiej sytuacji sporządzany będzie stosowny dokument „MT” uwzględniający wartość poniesionych nakładów na tzw. ulepszenie środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Planowane jest, że wydatki na ulepszenie poszczególnych środków trwałych, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych - przekroczą kwotę 10 000 zł w danym roku podatkowym.

Zaznaczyć należy, że przedmiotowe prace wykończeniowe stanowią stosowną przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, gdyż przykładowo poszczególne instalacje są rozbudowywane (rozwijane) na powierzchniach budynku na których dotychczas się nie znajdowały lub znajdowały się w mniejszym wymiarze (przykładowo rozwijanie instalacji elektrycznych lub teletechnicznych, PPOŻ, wodno-kanalizacyjnych, oświetleniowych, instalacji C.O. i C.T., instalacji wentylacyjnych czy klimatyzacyjnych - dostosowanych do nowego układu pomieszczeń, ustalonych indywidualnie z poszczególnymi najemcami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy?
2.  Czy Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały?
3.  Czy Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń) (dotyczy zdarzenia przyszłego)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, mogą stanowić odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”), zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, zobowiązany jest do przestrzegania zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych. Na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, opisane urządzenia i inne elementy poszczególnych instalacji stanowią własność Wnioskodawcy. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania urządzeń będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami, będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i mogą stanowić odrębne środki trwałe. Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem podwieszanych sufitów i podłóg (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listw i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku czy na samym urządzeniu.

W przypadku, gdy dane aktywo spełnia warunki wskazane w powyższym przepisie, pozwalające na uznanie go za środek trwały, Wnioskodawca powinien ustalić odpowiednią stawkę amortyzacyjną wynikającą z załącznika nr 1 do ustawy o u.p.d.o.p. oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie, jednakże aby to uczynić najpierw konieczne jest ustalenie rodzaju środka trwałego na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864).

Podsumowując powyższe należy zauważyć, że skoro w Klasyfikacji Środków Trwałych jako środki trwałe wymienione są m.in. urządzenia opisane w przedmiotowym stanie faktycznym stanowiące wyposażenie budynku, to oznacza, że prawo podatkowe uznaje takie urządzenia za odrębne środki trwałe. Przyjęcie założenia, że urządzenia te nie stanowią odrębnych środków trwałych, oznaczałoby stwierdzenie, że ustawa ta jest aktem prawnym sprzecznym wewnętrznie, co z kolei byłoby niezgodne z zasadami wykładni prawa jak i zakładałoby nieracjonalność samego ustawodawcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w skład Inwestycji wchodzą następujące instalacje i urządzenia, gdzie:

1.  W skład instalacji wodno-kanalizacyjnej wchodzi instalacja kanalizacji sanitarnej; instalacja kanalizacji deszczowej grawitacyjnej i podciśnieniowej; instalacja kanalizacji technologicznej; instalacja wody zimnej, ciepłej i cyrkulacyjnej; kompletny system zmiękczania wody; instalacja wody hydrantowej; sieci i przyłącza sanitarne oraz armatura. Instalacja wodno-kanalizacyjna stanowi kompleksowy zespół urządzeń, zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej elementy te zostały zamontowane. System ten posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako spójna całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie dzięki zastosowaniu w Inwestycji systemu podwieszanych podłóg i sufitów instalacja nie jest trwale związana z budynkiem, z uwagi na to, że można ją odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, jak również wchodzących w jej skład urządzeń. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
2.  W skład instalacji C.O. i C.T. wchodzi instalacja centralnego ogrzewania; instalacja ciepła technologicznego; węzeł cieplny; zasilanie oraz instalacja systemu kabli grzewczych. Z punktu widzenia przeznaczenia i funkcjonalności instalacja stanowi kompleksowy i dający się wyodrębnić zespół urządzeń zdatny do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Co więcej instalacja posiada wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż przedmiotowa instalacja może być zdemontowana, w całości przeniesiona, a następnie ponownie zainstalowana w innym miejscu bez uszczerbku dla jej elementów, jak i dla budynku. Jest to możliwe dzięki zastosowaniu systemu podwieszanych podłóg i sufitów. W związku z powyższym, urządzenie należałoby uznać za kompletne, a w konsekwencji zdatne do dalszego użytku po jego zdemontowaniu. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
3.  W skład instalacji wentylacji wchodzi wentylacja mechaniczna; wentylacja wyciągowa; okapy kuchenne; szachty wentylacji mechanicznej; wentylacja przeciwpożarowa; wentylacja bytowa; instalacja oddymiająca; zabezpieczenie przed zadymieniem pionowych dróg ewakuacyjnych; okablowanie. Zamontowane zostały one w pasie podwieszanego sufitu, dzięki czemu instalacja ta nie ingeruje w bryłę budynku, a ewentualne jej zdemontowanie nie spowoduje uszczerbku dla jej elementów. W skład instalacji wchodzą wszystkie elementy potrzebne do działania zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
4.  W skład instalacji chłodniczej i klimatyzacyjnej wchodzi instalacja odprowadzająca skropliny; zespoły klimatyzacyjne typu split; instalacja chłodnicza do centrali; zespoły klimatyzacyjne systemu VRF. Urządzenia te zamontowane zostały z wykorzystaniem podwieszanych podłóg i sufitów, w związku z czym ich demontaż przebiegać może bez uszczerbku dla tych urządzeń, jak również bez uszczerbku dla konstrukcji budynku, ponadto bez konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego. Instalacja jest kompletna i zdatna do użytku. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
5.  W skład systemu parkingowego oprócz samego systemu wchodzi także infrastruktura parkingowa. System ten stanowi kompleksowy zespół urządzeń wraz z okablowaniem zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Posiada on wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto mając na uwadze sposób zamontowania systemu parkingowego w budynku należy uznać, że nie jest on trwale związany z budynkiem, ponieważ można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku, a także składających się na ten system urządzeń. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowy system jako odrębny środek trwały, jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinien podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
6.  W skład instalacji PPOŻ wchodzi System Sygnalizacji Pożaru - tzw. SAP (centrale SAP wraz z wyposażeniem, czujniki dymu, przyciski ROP moduły wej/wyj, system aspiracyjny, zasilacze pożarowe, okablowanie systemu, moduły obsługujące drugą warstwę czujki FIT OUT EXTRA, sygnalizatory optyczne, sygnalizatory optyczno-akustyczne), Dźwiękowy System Ostrzegawczy (DSO) obejmujący głośniki systemu DSO, szafy i ich wyposażenie, okablowanie systemu DSO, system oddymiana klatek, zabudowy PPOŻ, przejścia PPOŻ, centrale oddymiana wraz z osprzętem, przyciski oddymiania. Instalacja stanowi kompleksowy zespół urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane i posiada wszelkie elementy konstrukcyjne konieczne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto mając na uwadze sposób zamontowania z zastosowaniem podwieszanych sufitów uznać należy, że instalacja ta nie jest trwale związana z budynkiem z uwagi na to, że w każdym momencie może ona zostać odłączona i zdemontowana bez szkody dla budynku czy samej instalacji. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
7.  W skład instalacji teletechnicznych wchodzą następujące instalacje:
    *   instalacja CCTV (kamery IP zewnętrzne i wewnętrzne, rejestratory strumieni wideo),
    *   instalacja SKD (elektroniczne zamki hotelowe, karty dostępu, oprogramowanie, komputer),
    *   instalacja TI i TV (trasy kablowe, gniazda systemów, szafy i wyposażenia szaf, patchcordy miedziane i światłowodowe, routery Wi-Fi, centrala telefoniczna administracyjna, aparaty telefoniczne, zasilacze UPS, anteny systemu RTV i osprzęt, urządzenia aktywne instalacji antenowej, system RTV/SAT wraz ze stacją czołową, Serwer GRE Panorama, serwer Google Chromecast),
    *   instalacja systemu obiektowego SMS,
    *   instalacja systemu zarządzania hotelem PMS,
    *   instalacja systemu sterowania obsługi gościa hotelowego,
    *   instalacja multimedialna sal konferencyjnych,
    *   instalacja systemu nagłośnienia,
    *   instalacja systemu Digital Signage,
    *   instalacja system przywoławczy i wideodomofonowy.Wskazane powyżej elementy stanowią kompleksowe zespoły urządzeń zdatnych do użytku w takiej postaci w jakiej zostały one zamontowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie elementy poszczególnych instalacji teletechnicznych zamontowane zostały w taki sposób, aby ich demontaż nie ingerował w konstrukcje budynku lub funkcjonalność urządzenia. Jest to możliwe dzięki zastosowaniu w Inwestycji systemu podwieszanych sufitów i podłóg. Należy zatem stwierdzić, że instalacja nie jest trwale związana z budynkiem. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. opisane instalacje jako odrębne środki trwałe, jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinny podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
8.  W skład instalacji oświetlenia wchodzi oprzewodowanie, oprawy oświetlenia, szynoprzewody, oprawy oświetlenia elewacji wraz z osprzętem zarówno do oświetlenia podstawowego, serwisowego, awaryjnego jak i dekoracyjnego. Oświetlenie budynku stanowi środek trwały komplety i zdatny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem. Oświetlenie budynku wewnętrzne zamontowane jest z wykorzystaniem podwieszanych sufitów i stosownych kanałów instalacyjnych w związku z czym jest ono w pełni demontowalne, można je odłączyć od budynku bez uszkodzenia jego konstrukcji, jak i bez uszkodzenia samych urządzeń. Również oświetlenie zewnętrzne umieszczone na elewacji budynku jest w pełni demontowalne bez jakiegokolwiek uszczerbku na konstrukcji budynku czy samych urządzeń. W związku z powyższym oświetlenie uznać należy za odrębny od budynku środek trwały z uwagi na to, że spełniać ono będzie swoje funkcje bez względu na miejsce ich montażu, może więc ono zostać przeniesione na inny budynek i wciąż pełniły one będą swoja funkcję. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
9.  W skład urządzeń transportu bliskiego wchodzą windy i trawelatory. Schody ruchome oraz windy należą do grupy przenośników służących do przewozu osób pomiędzy sąsiednimi kondygnacjami budynku. Są one kompletnymi urządzeniami spełniającymi powierzone im funkcje. Montowane są z wykorzystaniem kondygnacji budynku jednakże nie ingerując w nią w sposób, który mógłby spowodować jej uszkodzenie przy wymontowaniu. Po demontażu zarówno urządzenie jak i konstrukcja budynku pozostaną nienaruszone. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. urządzenia w postaci wind i trawelatorów jako odrębne środki trwałe, jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
10.  W skład instalacji elektrycznej wchodzą zewnętrzna stacja transformatorowa, rozdzielnica SN, transfostacje, rura DVK, linia kablowa, przejścia szczelne, głowice, podłączenia, uziemienie stacji, bateria kondensatorów, gniazda, trasy kablowe, agregaty prądotwórcze, instalacja paliwowa do agregatów, kable WLZ-ty, oprzewodowanie gniazd i zasilanie urządzeń, osprzęt elektroinstalacyjny, podgrzewanie podłogi i luster. W konsekwencji na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa instalacja jako odrębny środek trwały, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - powinna podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktyczny procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: 1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Powyższy zapis ustawodawca doprecyzował w art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. I tak w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W ust. 4 ustawodawca wskazał, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 6 u.p.d.o.p., wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż. Z powyższych regulacji wynika, iż wartość początkową wytworzonego (nabytego) środka trwałego obejmuje całość wydatków związanych z prowadzoną inwestycją w wyniku której powstaje środek trwały - od momentu zaprojektowania poszczególnych części budynku oraz poszczególnych instalacji wewnętrznych, przez finansowanie oraz inne koszty związane z procesem inwestycyjnym. Mając na uwadze, iż w omawianym przypadku występują zarówno wydatki (koszty), które można bezpośrednio przyporządkować do danego środka trwałego, jak i wydatki które związane są z procesem inwestycyjnym jako takim, i w konsekwencji dotyczą więcej niż jednego środka trwałego, powstało zagadnienie rozliczenia tych wydatków (ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych). Jak wynika wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została ustalona w następujący sposób:

1.  Wartość nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie (wybudowanie) danego środka trwałego;
2.  Procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały, na które to koszty składają się:
    1.  koszty projektu budowlanego całego obiektu (jeden projekt i jedno pozwolenie na budowę obejmuje całość opisanego przedsięwzięcia),
    2.  koszty finansowania budowy (tj. odsetki i inne opłaty i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania), a także
    3.  inne koszty związane z budową (tj. inne koszty, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały - w tym koszty rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych).

Procent ten odpowiada wartości nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego w ogólnej kwocie nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie wszystkich środków trwałych powstałych w procesie budowy.

Taki model podziału znajduje uzasadnienie w samej istocie wartości początkowej, która jest określoną kwotą wydatków, a zatem jeżeli przykładowo na poniesienie wydatków wykorzystano kredyt (pożyczkę) to określona część kosztów finansowania przypada na określoną kwotę wydatków. Jest to rozdział w pełni równomierny i zasadny. Analogicznie w przypadku kosztów jednego projektu budowlanego przygotowanego na całą Inwestycję (i warunków uzyskanego pozwolenia na budowę) - obejmuje on zarówno konstrukcję całego budynku, jak i poszczególne instalacje i urządzenia wewnętrzne. Wskazany klucz podziału wydaje się optymalnym w zakresie przydzielenia do poszczególnych środków trwałych, jako w pełni obiektywny i wynikający z „kwotowego” charakteru „wartości początkowej”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń).

Zgodnie z art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym sprawy w związku z prowadzeniem prac wykończeniowych na części powierzchni budynku, po zakończeniu tych prac planowane jest zwiększenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (czy to budynku, czy poszczególnych instalacji lub urządzeń). W takiej sytuacji sporządzany będzie stosowny dokument „MT” uwzględniający wartość poniesionych nakładów na tzw. ulepszenie środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Planowane jest, że wydatki na ulepszenie poszczególnych środków trwałych, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych - przekroczą kwotę 10 000 zł w danym roku podatkowym.

Jak wskazano przedmiotowe prace wykończeniowe stanowią stosowną przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, gdyż przykładowo poszczególne instalacje są rozbudowywane (rozwijane) na powierzchniach budynku, na których dotychczas się nie znajdowały lub znajdowały się w mniejszym wymiarze (przykładowo rozwijanie instalacji elektrycznych lub teletechnicznych, PPOŻ, wodno-kanalizacyjnych, oświetleniowych, instalacji C.O. i C.T., instalacji wentylacyjnych czy klimatyzacyjnych - dostosowanych do nowego układu pomieszczeń, ustalonych z indywidualnie z poszczególnymi najemcami).

Jak wynika z powołanego art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., nakłady poniesione na ulepszenie środków trwałych, w tym adaptacje czy modernizację środków trwałych stanowią wydatki inwestycyjne, które powiększają wartość początkową już istniejących środków trwałych. Adaptacja powierzchni biurowej czy hotelowej do potrzeb najemcy stanowi zatem ulepszenie w rozumieniu wskazanego przepisu u.p.d.o.p., jeżeli wydatki na dany środek trwały przekroczą kwotę 10.000 zł w trakcie roku podatkowego. Ponieważ planowane nakłady przekroczą tą kwotę Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Należy przy tym zauważyć, że limit dotyczący nowych środków trwałych z kwoty 3.500 zł do 10.000 zł zwiększony został przepisem art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”), zgodnie z którym użyte w art. 16d w ust. 1, w art. 16e w ust. 1 i 2, dwukrotnie w art. 16f w ust. 3, dwukrotnie w art. 16g w ust. 13 oraz w art. 16k w ust. 9 wyrazy „3.500 zł” zastępuje się wyrazami „10.000 zł”.

Jednocześnie, w ww. ustawie nowelizującej, ustawodawca zawarł przejściowy przepis art. 11 stanowiący, że przepisy (…) art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 649).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

*   „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);
*   „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);
*   „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
*   „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 3 updop).

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 updop, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 updop.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ustalenia, czy instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy należy wskazać, że z opisu wniosku wynika, że w związku z realizacją Inwestycji przez Wnioskodawcę, budynek został wyposażony między innymi w liczne instalacje, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów. Dzięki temu, że w Inwestycji wykorzystano system podwieszanych podłóg i sufitów, instalacje poprowadzone zostały w sposób umożlwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla samych urządzeń. Wśród zamontowanych instalacji wyróżnić można m.in. instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacje C.O. (centralnego ogrzewania) i C.T. (ciepła technologicznego), instalacje wentylacji, instalacje chłodnicze i klimatyzacyjne, system parkingowy, instalacje PPOŻ, instalacje teletechniczne, oświetlenie, urządzenia transportu bliskiego, instalacje elektryczne. Urządzenia i inne elementy poszczególnych instalacji stanowią własność Wnioskodawcy. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania urządzeń będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz przewodami, okablowaniem i kanałami, będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i mogą stanowić odrębne środki trwałe. Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem podwieszanych sufitów i podłóg, (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listw i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku, czy na samym urządzeniu. W rezultacie z końcem 2019 r., przyjęte zostały do używania przez Spółkę środki trwałe w postaci budynku oraz poszczególnych instalacji i urządzeń.

Wobec tego należy zgodzić się ze Spółką, że wszystkie wymienione przez nią we wniosku instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe stanowią odrębne środki trwałe.

Reasumując, wskazane w opisie stanu faktycznego instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, mogą być uznane przez Spółkę jako środki trwałe i amortyzowane przy użyciu stawek przewidzianych dla tych środków trwałych w wykazie rocznych stawek amortyzacji, o których mowa w art. 16i ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń), o których mowa we wniosku powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały należy stwierdzić, że w sytuacji gdy występują zarówno wydatki (koszty), które można bezpośrednio przyporządkować do danego środka trwałego, jak i wydatki które związane są z procesem inwestycyjnym jako takim, i w konsekwencji dotyczą więcej niż jednego środka trwałego, dla których to środków trwałych nie jest możliwe określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, wartość początkową tych środków trwałych można ustalić jako procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały. Procent ten odpowiada wartości nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego w ogólnej kwocie nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie wszystkich środków trwałych powstałych w procesie budowy.

Ponadto zaznaczyć należy, że wartość początkowa nie obejmuje kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (z wyłączeniem odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Reasumując, Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wskazane prace wykończeniowe będą stanowić ulepszenie poszczególnych środków trwałych, (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń) (dotyczy zdarzenia przyszłego) należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w związku z prowadzeniem prac wykończeniowych na części powierzchni budynku, po zakończeniu tych prac planowane jest zwiększenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (czy to budynku, czy poszczególnych instalacji lub urządzeń). W takiej sytuacji sporządzany będzie stosowny dokument „MT” uwzględniający wartość poniesionych nakładów na tzw. ulepszenie środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Planowane jest, że wydatki na ulepszenie poszczególnych środków trwałych, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych - przekroczą kwotę 10 000 zł w danym roku podatkowym. Przedmiotowe prace wykończeniowe stanowią stosowną przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, gdyż przykładowo poszczególne instalacje są rozbudowywane (rozwijane) na powierzchniach budynku, na których dotychczas się nie znajdowały lub znajdowały się w mniejszym wymiarze (przykładowo rozwijanie instalacji elektrycznych lub teletechnicznych, PPOŻ, wodno-kanalizacyjnych, oświetleniowych, instalacji C.O. i C.T., instalacji wentylacyjnych czy klimatyzacyjnych - dostosowanych do nowego układu pomieszczeń, ustalonych indywidualnie z poszczególnymi najemcami).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe prace wykończeniowe niewątpliwie mają charakter ulepszeniowy.

Ponadto jak wskazano we wniosku wzrosła wartość użytkowa środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Powyższe oznacza, że wydatki poniesione z tego tytułu mające charakter modernizacyjny/ulepszeniowy, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej o kwotę tych wydatków, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości początkowej tych składników majątku (środków trwałych).

Tym samym wydatki na przedmiotowe prace wykończeniowe poniesione przez Wnioskodawcę będą powiększać wartość początkową środków trwałych, a ich rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych winno następować poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementy wyposażenia i inne części składowe, stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy,
*   Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktycznym procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały,
*   Spółka prawidłowo planuje rozliczyć wskazane prace wykończeniowe jako ulepszenie poszczególnych środków trwałych, (tj. odpowiednio budynku, instalacji i urządzeń) (dotyczy zdarzenia przyszłego)

\-jest prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.