Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.63.2023.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu "bonusu rocznego". Zastosowanie stawki 9% CIT dla spółki komandytowej powstałej z przekształcenia się spółki z o.o.
Słowa kluczowe: bonus; przekształcanie; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki podstawowe-Stawka 9% podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1a-pkt 1

Zmiana interpretacji indywidualnej
==================================

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.578.2022.1.ANK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2022 r. (data wpływu 12 sierpnia 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że:

1\. przychód z tytułu „bonusu rocznego” należy w całości przypisać do przychodów spółki komandytowej, bez konieczności jego proporcjonalnego podziału do przychodów spółki z o.o. i spółki komandytowej – **jest prawidłowe**,

2\. spółka komandytowa powstała z przekształcenia sp. z o.o. będzie uprawniona do zastosowania stawki 9% CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• w którym momencie, zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT, powstaje przychód z tytułu „bonusu rocznego” wynikający z umowy o świadczenie usług, a w konsekwencji czy w całości należy go przypisać do przychodów spółki komandytowej czy też należy go podzielić proporcjonalnie do przychodów spółki z o.o. i spółki komandytowej;

• czy spółka komandytowa powstała z przekształcenia sp. z o.o. będzie uprawniona do zastosowania stawki 9% CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) została zarejestrowana w styczniu 2020 roku. Główny przedmiot jej działalności to PKD 46.18.Z. działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym.

Od 1 maja 2022 r. Spółka świadczy usługi na rzecz brytyjskiej spółki (\`(...)\`). Umowa świadczenia usług zawarta została na okres 3 lat, tj. do 30 kwietnia 2025 r. Umowa przewiduje jednak możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron lub jej wypowiedzenie przez obie strony Umowy.

Spółka świadczy na rzecz Spółki zarządzającej - (\`(...)\`) - poza terytorium Polski, na terenie UE usługi w zakresie:

1\. Ustalania celów dla organizacji w formie rocznego budżetu (\`(...)\`);

2\. Upewnienia się, że organizacja jest prawnie zgodna ze wszystkimi zasadami;

3\. Sprawdzania i rozwiązywania problemów z usługami dla klientów;

4\. Sprawdzania i rozwiązywania problemów z rentownością;

5\. Utrzymywania relacji z obecnymi klientami, w tym regularne spotkania i negocjacje kontraktów;

6\. Pozyskiwania nowych klientów, w tym składanie ofert i negocjacje umów;

7\. Wykonywania działań związanych z fuzjami i przejęciami w celu rozwoju firmy;

8\. Pozyskiwania informacji o rynkach i możliwościach rozwoju sprzedaży na rynkach.

Wynagrodzenie za świadczone usługi przewiduje stałe wynagrodzenie miesięczne oraz bonus roczny określony w stałej kwocie, który wypłacony zostanie po zakończeniu roku wzajemnej współpracy. Bonus nie ma związku z miesięcznymi lub rocznymi wynikami realizacji usług Wnioskodawcy. Bonus ma na celu utrzymanie stałej współpracy. Pierwszy bonus zostanie wypłacony za okres od 1 maja 2022 do 30 kwietnia 2023 r. Wystawienie faktury i wypłata bonusu nastąpi po 30 kwietnia 2023 r.

Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot uzasadnionych i należycie udokumentowanych racjonalnych kosztów i wydatków, poniesionych w związku ze świadczeniem usług.

Wnioskodawca planuje przekształcenie formy organizacyjno-prawnej ze spółki z o.o. w spółkę komandytową. Przekształcenie zakończy się najpóźniej z końcem września 2022 r. Przekształcenie będzie więc miało miejsce w trakcie roku, za który wypłacany będzie bonus roczny. Przez kilka pierwszych miesięcy, za który wypłacany będzie bonus roczny, Wnioskodawca będzie świadczył usługi jako sp. z o.o., a przez kilka ostatnich miesięcy jako spółka komandytowa. Bonus zostanie wypłacony już po przekształceniu, tj. spółce komandytowej.

Spółka z o.o. spełnia kryteria zastosowania stawki 9% podatku CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka komandytowa również spełnia kryteria z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednak powstanie z przekształcenia innej spółki, która również podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania
-------------------------------------------------------

1\. W którym momencie, zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT, powstaje przychód z tytułu „bonusu rocznego” wynikający z umowy o świadczenie usług, a w konsekwencji czy w całości należy go przypisać do przychodów spółki komandytowej czy też należy go podzielić proporcjonalnie do przychodów spółki z o.o. i spółki komandytowej?

2\. Czy spółka komandytowa powstała z przekształcenia sp. z o.o. będzie uprawniona do zastosowania stawki 9% CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy
-----------------------

**Ad 1.**

Moment powstania przychodu oraz brak konieczności jego podziału na okres dot. spółki z o.o oraz spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, bonus ma charakter roczny i wypłacany jest dopiero po każdym roku wykonywania usług przez Wnioskodawcę.

Strony więc dla bonusu ustaliły roczny okres rozliczeniowy, który upływa 30 kwietnia każdego roku. Zdaniem Wnioskodawcy, za moment powstania przychodu z tyt. bonusu, należy więc uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. 30 kwietnia.

Pierwszy okres świadczenia usług obejmuje okres od 1 maja 2022 do 30 kwietnia 2023 r., a więc pierwszy przychód z tyt. pierwszego bonusu powstanie dopiero 30 kwietnia 2023 r.

Wnioskodawca na dzień 30 kwietnia 2023 r. będzie już funkcjonować w zmienionej formie organizacyjno-prawnej, tj. w formie spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia sp. z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód na dzień 30 kwietnia 2023 r. w całości jako przychód spółki komandytowej, bez konieczności przypisania części bonusu spółce z o.o. proporcjonalnie do liczby miesięcy świadczenia usług w tej formie organizacyjno- prawnej w trakcie roku, za który wypłacany jest bonus.

**Ad 2.**

Stawka podatku CIT dla spółki komandytowej po przekształceniu ze spółki z o.o.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca aktualnie jako sp. z o.o. spełnia kryteria zastosowania stawki 9% podatku CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Po przekształceniu w spółkę komandytową, nadal pozostaną spełnione warunki z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca ma jednak wątpliwość, czy nie zostaną spełnione przesłanki wyłączenia dla zastosowania stawki 9% CIT ze względu na dokonane przekształcenie ze spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Zgodnie jednak z art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT: „Podatnik, który został utworzony:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, (\`(...)\`)”

Z kolei przez „spółkę” zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP należy rozumieć:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1 a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Obie formy organizacyjno-prawne, tj. zarówno sp. z o.o., jak i spółka komandytowa spełniają zatem definicję „spółki” na gruncie art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP.

Z przytoczonych przepisów wynika więc wprost, że wyłączenie dla stosowania stawki 9% CIT z art. 19a ust. 1a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową, ponieważ przekształcenie to oznacza w rozumieniu ustawy o CIT przekształcenie spółki w spółkę.

Podsumowanie

W konsekwencji powyższej argumentacji oraz w świetle przytoczonych przepisów ustawy o PDOP, wypłata bonusu rocznego niezależnego od efektów prac w poszczególnych miesiącach trwania umowy, generuje przychód w momencie upływu rocznego okresu rozliczeniowego bonusu, tj. 30 kwietnia każdego roku trwania umowy. W związku z tym, że przychód dla Wnioskodawcy powstanie z tyt. bonusu 30 kwietnia, tj. w momencie, w którym Wnioskodawca będzie prowadził działalność jako spółka komandytowa, to całość przychodu z tego tyt. należy przypisać spółce komandytowej bez konieczności proporcjonalnego podziału przychodu do miesięcy, w trakcie okresu za jaki wypłacany jest bonus, w których Wnioskodawca świadczył usługi jeszcze jako spółka z o.o. Ponadto Spółka komandytowa pomimo faktu, iż powstała z przekształcenia sp. z o.o., nie podlega wyłączeniu ze stosowania stawki 9% zgodnie z art. 19 ust. 1a ustawy o CIT i przy założeniu spełniania pozostałych warunków z art. 19 ma prawo do stosowania 9% stawki podatku CIT, także do przychodu uzyskanego dnia 30 kwietnia 2023 r. z tyt. bonusu rocznego.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
-----------------------------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.578.2022.1.ANK uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dwóch pytań za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.578.2022.1.ANK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części dotyczącej pytania nr 2 jest nieprawidłowa, poprzez uznanie, że spółkę komandytową (dalej: Sp. k.) powstałą w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.**

**Stanowisko Szefa KAS Ad 1.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy\[2\] o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter określony co do wysokości, definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem. Immanentną cechą uznania przysporzenia za przychód jest fakt powiększenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć postać zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy. Dotyczą one m.in. przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c).

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie;

• ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jasno formułują zasadę, z której wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem bonus roczny określony w stałej kwocie, wypłacony po zakończeniu roku wzajemnej współpracy, który nie ma związku z miesięcznymi lub rocznymi wynikami realizacji usług Wnioskodawcy tylko ma na celu utrzymanie stałej współpracy oraz zostanie wypłacony za okres od 1 maja 2022 do 30 kwietnia 2023 r. (jako roczny okres rozliczeniowy). Momentem powstania przychodu z tyt. bonusu, należy więc uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. 30 kwietnia pomimo że wystawienie faktury i wypłata bonusu nastąpi po 30 kwietnia 2023 r.

W konsekwencji przychód otrzymany na dzień 30 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca powinien w całości rozpoznać jako przychód spółki komandytowej, bez konieczności przypisania części bonusu spółce z o.o. proporcjonalnie do liczby miesięcy świadczenia usług w tej formie organizacyjno-prawnej w trakcie roku, za który wypłacany jest bonus.

**Ad 2.**

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej także Sp. k.) stanowi rozpoczęcie działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy, i na jakich warunkach spółce powstałej wskutek przekształcenia przysługuje prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1\. przekształcenia innej osoby prawnej,

2\. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształconego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształconego.

Ponadto NSA w wyroku z 15.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „_zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko._ _Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie_ _wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i_ _obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego_ _prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko_ _wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych_ _ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych_ _umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia_ _2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK_ _3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca_ _2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4_ _lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II_ _FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK_ _3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność_ _potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w_ _sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz._ _C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518).”_

Biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej oraz przedstawione orzecznictwo sądowe należy stwierdzić, że podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

W celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości należy odnieść się do treści art. 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1\. 19% podstawy opodatkowania;

2\. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Natomiast przepis art. 19 ust. 1e ustawy o CIT stanowi dodatkowo, że warunek, o którym mowa w ust. 1d (mały podatnik), nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19%. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro, o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT) lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).

W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Sytuacje wyłączające możliwość stosowania obniżonej stawki podatku określa natomiast art. 19 ust. 1a – ust. 1d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inna spółkę, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Stąd, 9% stawka podatku może być stosowana przez podatników:

1\. utworzonych w wyniku przekształcenia, o ile jest to przekształcenie spółki w inną spółkę oraz

2\. mających status małych podatników, lub

3\. podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność

– pod warunkiem, że ich przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl zaś art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) (…),

b) (…),

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) (…).

Z treści przytoczonej wyżej regulacji wynika, że spółka komandytowa jest „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT.

Dlatego, w przedmiotowej sprawie planowane przekształcenie spółki z o. o w Sp. k., na podstawie wyżej przytoczonych przepisów, będzie stanowiło przekształcenie spółki w spółkę. Wobec tego nie stosuje się w odniesieniu do wskazanego przekształcenia wyłączenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku konieczne jest spełnienie pozostałych ustawowych warunków. Jak już wcześniej wskazano z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym Spółka komandytowa w wyniku przekształcenia nie rozpocznie działalności, gdyż jak już zostało wyjaśnione kontynuuje ona działalność podmiotu przekształconego. Wobec tego do spółki komandytowej nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 1e ustawy o CIT uprawniający do stosowania obniżonej stawki podatku podmioty rozpoczynające działalność.

W związku z powyższym Spółka komandytowa w celu skorzystania z preferencyjnej 9% stawki podatkowej powinna posiadać status małego podatnika.

Wobec tego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – zgodnie z którym spółkę komandytową (podatnika CIT) powstałą z przekształcenia spółki z o.o. należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności, w związku z czym spełnienie przez nią warunku posiadania statusu małego podatnika w roku rozpoczęcia tej działalności nie będzie konieczne – należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.578.2022.1.ANK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 2, ze względu na jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------------------------------------

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[3\]). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej Ordynacja podatkowa.

\[2\] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej: ustawa o CIT

\[3\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259