Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.48.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie zaproponowanej metody.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie zaproponowanej metody – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie zaproponowanej metody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280, z późn. zm. – dalej: „Specustawa”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W latach 2016-2018 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni w miejscowości 1 w ramach programu „A”. W ramach inwestycji Gmina m.in. dokonała budowy krytej pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium) oraz częścią hotelową (dalej: „Basen” lub „Inwestycja”).

Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy. W pozostałym zakresie Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Inwestycji z Województwa (…) w ramach programu „A”. Ponadto, Gmina otrzymała dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Szkolnej Infrastruktury Sportowej. Basen został oddany do użytkowania w 2018 r.

Nieruchomość, na której zrealizowano inwestycję została przekazana do jednostki budżetowej Gminy funkcjonującej pn.: B.

Zgodnie z założeniami Gminy większa część Inwestycji (w szczególności pływalnia) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część Inwestycji służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część hotelowa obiektu). Budynek Basenu nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za korzystanie z obiektu, tj. m.in. wejść na pływalnię, korzystanie z saun, usług hotelowych itp. stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe Basen jest wykorzystywany przez Gminę:

*   do działalności niekomercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych, w weekendy oraz święta, a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć np. aqua-aerobic. Tak jak w przypadku podobnych komercyjnych obiektów, w czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 4 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką i ich opiekunowie mają obowiązek opłacenia wstępu. Podobnie opiekunowie osób niepełnosprawnych maja możliwość wstępu bezpłatnie, przy czym osoby niepełnosprawne, którymi się opiekuj mają obowiązek opłacenia wstępu;
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy saunarium oraz części hotelowej, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.

W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT bądź paragony dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Gmina podkreśla, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z Inwestycją wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, wobec których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, Gmina złoży oddzielny wniosek o interpretację.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Basenu, Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Basen jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Poszczególne pomieszczenia Basenu (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT. Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane pomieszczenia saunarium oraz części hotelowej (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z saunarium lub hotelem). Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane pomieszczenia pływalni (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z pływalnią).

W ramach działalności mieszanej pływalnia wraz z obsługującymi ją pomieszczeniami technicznymi jest z kolei wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej.

Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z pływalnią, jak i saunarium lub hotelem (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak saunarium i hotel), a częściowo mieszanej (jak pływalnia), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię saunarium i hotelu oraz powierzchnię pływalni.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.

Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zarówno opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT oraz rocznego udziału liczby godzin, w których poszczególne obiekty Basenu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia danego obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C= \[(PS +PH ) / PC \]+ \[ (PP / PC ) x (RGKP / RGOP) \] +\[ PPP x ( (PS + PH) / (PS + PH +PP) ) / PC \] + \[ (PPP x ( ( PP / (PS + PH + PP) x (RGKP / RGOP) ) / PC \]

gdzie:

C — prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PS — powierzchnia sauny

PH — powierzchnia hotelu

PC — powierzchnia całkowita

PP — powierzchnia pływalni

PPP — powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP — roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni

RGOP — roczna liczba godzin otwarcia pływalni

Wyjaśnić tu należy, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze służą zarówno pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium (działalność wyłącznie komercyjna) – dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one alokowane proporcjonalnie do powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni pływalni, a następnie potraktowane w odpowiedniej części jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie odpłatnie albo w celach mieszanych. Tak ustalona część powierzchni pomocniczych wykorzystanych do działalności komercyjnej związanej z saunarium i hotelem oraz pływalnią zostaje odniesiona do całkowitej powierzchni Basenu.

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: „prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy”). Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Należy podkreślić, iż Gmina uznaje, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z Basenem i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Basenu (wydatki inwestycyjne oraz bieżące na Basen). Gmina uznaje, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować prewspółczynnik powierzchniowo -czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym.

Uzasadnienie:

Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

*   do działalności niekomercyjnej, polegającej w szczególności na prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy;
*   do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług wstępu, w przypadku pływalni od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych, w weekendy oraz święta na rzecz podmiotów zewnętrznych, oraz polegającej na świadczeniu usług odpłatnego udostępnianiu powierzchni.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatni ka działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunat” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 Uniyersity of Hudders field, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować Inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również Uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie musza stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina również wskazała, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu, „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą i domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania innego prewspółczynnika

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności Gminy realizowanej przez Basen ani specyfice nabyć związanych z Basenem. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Basenem sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Basen, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Basenu. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Basenu. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że: „Nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem »podstawową« preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. \[podkreślenie Gminy\]. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Basenu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie wstępu oraz udostępniania pomieszczeń, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć.

Właściwy prewspółczynnik od liczenia wydatków związanych z Basenem

Zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających ustawie o VAT oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których cały Basen jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C= \[(PS +PH ) / PC \]+ \[ (PP / PC ) x (RGKP / RGOP) \] +\[ PPP x ( (PS + PH) / (PS + PH +PP) ) / PC \] + \[ (PPP x ( ( PP / (PS + PH + PP) x (RGKP / RGOP) ) / PC \]

gdzie:

C — prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PS — powierzchnia sauny

PH — powierzchnia hotelu

PC — powierzchnia całkowita

PP — powierzchnia pływalni

PPP — powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP — roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni

RGOP — roczna liczba godzin otwarcia pływalni.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze służą zarówno pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium (działalność wyłącznie komercyjna) dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one alokowane proporcjonalnie do powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni pływalni, a następnie potraktowane w odpowiedniej części jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie odpłatnie albo w celach mieszanych. Tak ustalona część powierzchni pomocniczych wykorzystanych do działalności komercyjnej związanej z saunarium i hotelem oraz pływalnią zostaje odniesiona do całkowitej powierzchni Basenu (PC).

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Basenu.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Basenu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Przede wszystkim klucz ten uwzględnia okoliczność, iż część pomieszczeń Basenu będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej).

W szczególności, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Basenu na pomieszczenia które są odpowiednio:

*   wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (saunarium, część hotelowa);
*   wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatne udostępnianie pomieszczeń pływalni);
*   powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety itp.).

W tym miejscu Gmina wskazała, że na chwilę złożenia wniosku w Basenie nie występują powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej (nieopodatkowanej).

Zważywszy na to, że Gmina ma dokładne dane dotyczące wszystkich powyższych kategorii powierzchni opracowana przez nią kalkulacja prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego w pierwszej kolejności uwzględnia, jaki jest udział powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie w całkowitej powierzchni Basenu. W tej części Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia.

W pozostałej części (udział powierzchni Basenu przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. I tę okoliczność również w pełni uwzględnia proponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż udział powierzchni mieszanych w całkowitej powierzchni Basenu mnożony jest przez udział godzin komercyjnego wykorzystania pływalni w całkowitym czasie jej otwarcia. W efekcie prowadzi to do odpowiedniego zmniejszenia całego prewspółczynnika.

Konstruując klucz powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas udostepnienia pływalni i pomieszczeń pomocniczych dla celów komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia pływalni (noc, święta, przerwy technologiczne itp.). Przede wszystkim należy tu podkreślić, że nie można przyjąć, że w okresach zamknięcia pływalnia jest wykorzystywana wyłącznie w celach niekomercyjnych albo wyłącznie w celach komercyjnych. W rzeczywistości w tych okresach nie jest ona w ogóle wykorzystywana bezpośrednio do żadnych celów, jednakże zabezpieczenie stałości jej funkcjonowania w tych okresach jest konieczne, aby mogła służyć założonym celom w okresach otwarcia.

Oznacza to, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest przyjęcie, że w godzinach zamknięcia jest on wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. W konsekwencji – opierając się na podstawowych regułach matematyki – należy wskazać, że czas zamknięcia pływalni nie zmienia wysokości udziału czasu komercyjnego wykorzystania w całkowitym czasie udostępnienia obiektu (proporcja czasowa). Bez względu na liczbę godzin zamknięcia, jeśli pomnożymy je przez proporcję czasową ustalając część godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu oraz część odpowiadającą wykorzystaniu niekomercyjnemu, a następnie ponownie dokonamy obliczenia proporcji czasowej dodając do jej licznika liczbę godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu, a do mianownika łączną liczbę godzin zamknięcia – w wyniku otrzymamy ten sam ułamek (wartość proporcji czasowej się nie zmieni).

W konsekwencji powyższego proponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest najbardziej adekwatnym prewspółczynnikiem, który pozwoli dokładnie ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami na Basen, tj. pozwoli precyzyjnie ustalić tę część VAT naliczonego, która przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym prewspółczynnik ten wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT – w odróżnieniu od prewspółczynnika z Rozporządzenia.

W tej sytuacji w odniesieniu do ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Basenu wydatków będzie przysługiwać Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Basenu, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, a ustalenie tego zakresu powinno następować przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W ocenie Gminy klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Basen, który dysponuje infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (np. odpłatny wstęp na basen) w różnych przedziałach czasowych. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Ponadto, skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Z kolei sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Basenu. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy i jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Basenu. Innymi słowy, nie odzwierciedla on zupełnie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Basenu.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdził, że skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że „Przyjmując (\`(...)\`) że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT” (podkreślenie Gminy).

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej In formacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodle gających opodatkowaniu (cele gminne) – w ocenie tut. Organu – może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i całoroczne wykorzystanie Sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością” (podkreślenie Gminy)

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego w sprawie I FSK 1019/18 z dnia 10 stycznia 2019 r., który stwierdził „przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy »proporcja powierzchniowa« może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Co więcej w przywołanym wyżej wyroku NSA oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 sąd stwierdził potwierdził że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Podobnie WSA w Krakowie w orzeczeniu sygn. akt I SA/Kr 131/18 stwierdził wprost, że „W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.

Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji czasowo-powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych z obiektami sportowymi wyraził również WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 398/18, w którym stwierdzono Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bo wiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania danego pomieszczenia. Z tych względów zaproponowanych przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy (\`(...)\`).

Przechodząc do drugiego z elementów analizowanej metody, tj. współczynnika powierzchniowego, Sąd stwierdza, że za jego reprezentatywnością przemawia przede wszystkim charakter spornych wydatków, tj. wydatków inwestycyjnych. Nie budzi wątpliwości, że średniotygodniowy czas wykorzystania Sali lekcyjnej i Sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych nie może w równym stopniu wpływać na ostateczny kształt prawa do odliczenia. Inne są bowiem nakłady (koszty) wybudowania obu wspomnianych pomieszczeń. Wynika to przede wszystkim z ich różnych gabarytów, co Strona uwzględnia proponując zastosowanie klucza powierzchniowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Basen poniesionych po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony we wniosku prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Basenu i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie cyt. art. 90 ust. 10 ustawy, podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W latach 2016-2018 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni w miejscowości 1 w ramach programu „A”. W ramach inwestycji Gmina m.in. dokonała budowy krytej pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium) oraz częścią hotelową.

Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy. W pozostałym zakresie Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Inwestycji z Województwa (…) w ramach programu „A”. Ponadto, Gmina otrzymała dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Szkolnej Infrastruktury Sportowej. Basen został oddany do użytkowania w 2018 r.

Nieruchomość, na której zrealizowano inwestycję została przekazana do jednostki budżetowej Gminy funkcjonującej pn.: B.

Zgodnie z założeniami Gminy większa część Inwestycji (w szczególności pływalnia) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część Inwestycji służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część hotelowa obiektu). Budynek Basenu nie służy realizacji zadań które są zwolnione od podatku. Opłaty za korzystanie z obiektu, tj. m.in. wejść na pływalnię, korzystanie z saun, usług hotelowych itp. stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe Basen jest wykorzystywany przez Gminę:

*   do działalności niekomercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym;
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych, w weekendy oraz święta, a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć np. aqua-aerobic. Tak jak w przypadku podobnych komercyjnych obiektów, w czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 4 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką i ich opiekunowie mają obowiązek opłacenia wstępu. Podobnie opiekunowie osób niepełnosprawnych maja możliwość wstępu bezpłatnie, przy czym osoby niepełnosprawne, którymi się opiekuj mają obowiązek opłacenia wstępu;
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy saunarium oraz części hotelowej, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.

W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT bądź paragony dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Złożony wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z Inwestycją wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, wobec których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, Gmina złoży oddzielny wniosek o interpretację.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Basenu, Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Basen jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Poszczególne pomieszczenia Basenu (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT. Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane pomieszczenia saunarium oraz części hotelowej (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z saunarium lub hotelem). Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane pomieszczenia pływalni (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z pływalnią).

W ramach działalności mieszanej pływalnia wraz z obsługującymi ją pomieszczeniami technicznymi jest z kolei wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej.

Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z pływalnią, jak i saunarium lub hotelem (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak saunarium i hotel), a częściowo mieszanej (jak pływalnia), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię saunarium i hotelu oraz powierzchnię pływalni.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.

Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zarówno opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT oraz rocznego udziału liczby godzin, w których poszczególne obiekty Basenu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia danego obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C= \[(PS +PH ) / PC \]+ \[ (PP / PC ) x (RGKP / RGOP) \] +\[ PPP x ( (PS + PH) / (PS + PH +PP) ) / PC \] + \[ (PPP x ( ( PP / (PS + PH + PP) x (RGKP / RGOP) ) / PC \]

gdzie:

C — prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PS — powierzchnia sauny

PH — powierzchnia hotelu

PC — powierzchnia całkowita

PP — powierzchnia pływalni

PPP — powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP — roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni

RGOP — roczna liczba godzin otwarcia pływalni

Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze służą zarówno pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium (działalność wyłącznie komercyjna) – dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one alokowane proporcjonalnie do powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni pływalni, a następnie potraktowane w odpowiedniej części jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie odpłatnie albo w celach mieszanych. Tak ustalona część powierzchni pomocniczych wykorzystanych do działalności komercyjnej związanej z saunarium i hotelem oraz pływalnią zostaje odniesiona do całkowitej powierzchni Basenu.

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej. Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj. działalność opodatkowaną VAT.

W ocenie Gminy wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z Basenem i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Basenu (wydatki inwestycyjne oraz bieżące na Basen). Według Gminy, prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. – według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W ww. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że na potrzeby odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem Basenu Gmina może stosować prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o przedstawiony we wniosku prewspółczynnik powierzchniowo -czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Basenu i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji na podstawie sumy udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zarówno opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT oraz rocznego udziału liczby godzin, w których poszczególne obiekty Basenu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia danego obiektu – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Argumenty Gminy wskazane opisie sprawy nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo -czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy – gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż udostępnianie Basenu.

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Basenu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto należy wziąć pod uwagę specyfikę obiektu i to w jakim celu został wybudowany. Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z założeniami Gminy większa część Inwestycji (w szczególności pływalnia) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). W przypadku działalności niekomercyjnej Gmina realizuje zadania związane z nauką pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Natomiast w tej sytuacji działalność komercyjna pływalni ma charakter uzupełniający.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie powierzchni i czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty.

Nie można uznać za prawidłowe przyjęcie przez Gminę, że w godzinach zamknięcia Basen jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, ponieważ w tym czasie nie jest on w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie.

Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Basenu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Basenu (np. w porze wieczornej lub nocnej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej Basen nie będzie użytkowany. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Basen jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Basenu, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda powierzchniowo-czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych na Basen jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Zdaniem organu sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r., nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.