Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1119/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: w zakresie możliwości zastosowania wydatków na nabycie nowych technologii
Słowa kluczowe: technologia-nowe technologie; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 02 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania wydatków na nabycie nowych technologii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania wydatków na nabycie nowych technologii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest operatorem sieci telefonii komórkowej, świadczącym usługi telekomunikacyjne zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych na najwyższym poziomie technologicznym, Spółka począwszy od 2011 r. nabywa od kontrahentów zewnętrznych szereg wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe (dalej: „Systemy IT”) wraz z pracami wdrożeniowymi. Wskazane powyżej wartości niematerialne i prawne zostały (będą) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w latach 2012-2015.

Nabycie praw do wiedzy technologicznej w postaci Systemów IT następuje w drodze umów o ich przeniesienie oraz korzystanie z tych praw. Korzystanie z przedmiotowego oprogramowania prowadziło i prowadzi dalej do optymalizacji procesów wewnętrznych Spółki oraz sprawniejszego świadczenia usług telekomunikacyjnych. W konsekwencji podjęte działania przyczyniają się do obniżenia kosztów i wzrostu efektywności prowadzonej działalności gospodarczej.

Udoskonalenie powyższych obszarów działalności Spółki w odniesieniu do poszczególnych Systemów IT polegało na uzyskaniu jednej lub większej liczby wskazanych niżej korzyści, tj. na:

*   usprawnieniu procesów planowania, raportowania zarządczego (zbieranie danych ze spółek z grupy kapitałowej, integracja danych);

*   przyśpieszeniu procesów konsolidacji danych, analizy i raportowania, a także ewidencjonowania rozliczeń z klientami;

*   skróceniu czasu podejmowania decyzji biznesowych / wykonywania zadań / działań w obszarze komunikacji wewnętrznej oraz z podmiotami zewnętrznymi powiązanymi i niepowiązanymi;

*   unowocześnieniu i zwiększeniu efektywności systemów zabezpieczania danych, w tym nadzoru nad możliwością kopiowania i udostępniania kopii danych;

*   ograniczeniu kosztów działalności poprzez zmniejszenie liczby osób potrzebnych do obsługi klientów;

*   poprawie jakości świadczonych usług w obszarze obsługi klienta;

*   poprawie jakości świadczonych usług w obszarze zarządzania relacjami z klientami;

*   poprawie efektywności procesów operacyjnych, a także usprawnieniu i automatyzacji wewnętrznych procesów gospodarczych;

*   ograniczeniu kosztów działalności poprzez automatyzację czynności operacyjnych;

*   ograniczeniu kosztów działalności poprzez lepsze wykorzystanie krytycznych zasobów organizacji (np. zasoby informatyczne) w realizacji strategii rozwoju;

*   zwiększeniu szybkości i sprawności procesów okołoprodukcyjnych, handlowych, zarządczych czy funkcjonowania łańcucha dostaw;

*   usprawnieniu zarządzania poprzez przyspieszenie określonych procesów o charakterze administracyjnym.

Optymalizacja procesów gospodarczych w powyższym zakresie skutkuje zasadniczo obniżeniem określonych kosztów po stronie Spółki, jak również usprawnieniem pewnych procesów administracyjnych, zarządczych i finansowych wpływających na ich efektywność i wydajność.

Systemy IT spełniają kryteria wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r nr 74, poz. 397 ze zm. - w okresie od 1 styczni 2012 r. do 26 czerwca 2014 r. oraz t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w okresie od 27 czerwca 2014 r., zwana dalej „ustawą o CIT”) i wszystkie zostały lub zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wartość początkowa Systemów IT przyjmowana była (jest) w wysokości ceny nabycia (w tym kosztów licencji, praw autorskich), powiększonej o wydatki związane z dostosowaniem i wdrożeniem (uruchomieniem) Systemów IT poniesionych na rzecz jednego lub kilku uprawnionych podmiotów.

W odniesieniu do Systemów IT, nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w latach 2012-2015, Spółka dokonywała płatności wydatków na ich nabycie w tym samym roku, w którym Spółka wprowadziła je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, lub też - w przypadku przedpłat (zadatków) na poczet wydatków na nabycie nowych technologii - w roku poprzedzającym rok, w którym Spółka wprowadziła Systemy IT do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na fakt, iż proces wytworzenia Systemów IT zakłada zaangażowanie wielu podmiotów, w tym podwykonawców odpowiedzialnych za wdrożenie poszczególnych elementów nowej technologii, część wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii została zapłacona jednemu lub kilku podmiotom uprawnionym w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia Systemów IT do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z tego, że zakup licencji i wdrożenie oprogramowania są z reguły procesem rozłożonym w czasie i obejmują więcej niż jeden rok podatkowy. Płatności za poszczególne prace wdrożeniowe następowały po odebraniu prac przez Spółkę i wystawieniu przez wykonawców faktur VAT jeszcze przed wprowadzeniem nowych technologii do ewidencji.

Innowacyjność wskazanych wyżej Systemów IT zostanie potwierdzona opiniami jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) jako spełniająca przesłanki do zastosowania ulgi na nowe technologie stosownie do art. 18b ust. 2 in fine ustawy o CIT. Wskazane we wniosku Systemy IT, stanowiące wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, umożliwiają wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i nie są stosowane na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat.

Spółka nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Spółka nie udzieliła i nie zamierza udzielić w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowych technologii. Nie została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku oraz Spółka nie została postawiona w stan likwidacji. Spółka nie otrzymała też zwrotu wydatków na nowe technologie w postaci Systemów IT w jakiejkolwiek formie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zasadność uwzględnienia w kalkulacji ulgi na nabycie nowych technologii wydatków poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia Systemów IT do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. uznania tych płatności za przedpłaty (zadatki) w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatności na nabycie nowych technologii poniesione przez Spółkę w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia Systemów IT do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym kosztów licencji praw autorskich i wdrożenia) mogą być uznane za przedpłaty w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT i tym samym stanowią wydatki poniesione na poczet nabycia nowych technologii podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności na nabycie nowych technologii poniesione przez Spółkę w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia Systemów IT do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym kosztów licencji praw autorskich .i wdrożenia) mogą być uznane za przedpłaty w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT i tym samym stanowią wydatki poniesione na poczet nabycia nowych technologii podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

Stosownie do treści art. 18b ust. 2 ustawy o CIT, za nowe technologie uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług oraz nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z art. 18b ust. 4 ustawy o CIT, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z art. 18b ust. 5 ustawy o CIT wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków na nowe technologie w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Stosownie do art. 18b ust. 7 ustawy o CIT, odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50 % kwoty ustalonej na podstawie art. 18b ust. 4 i 5.

Systemy IT jako nowe technologie

Wdrożenie Systemów IT umożliwiło Spółce podnoszenie jakości świadczonych usług telekomunikacyjnych w porównaniu do stanu przed ich wdrożeniem. Standard Systemów IT, jako nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 1 ustawy o CIT, potwierdzony zostanie opiniami niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W zaprezentowanym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do rozwiązań technologicznych w postaci licencji na Systemy IT stanowi dla Spółki wartości niematerialne i prawne w świetle przepisów ustawy o CIT, co jest jednym z warunków do uznania danej wiedzy technologicznej za nową technologię w rozumieniu tej ustawy.

Jak wynika z literalnej interpretacji art. 18b ustawy o CIT oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, licencje na oprogramowanie komputerowe, które zostały wprowadzone przez podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogą być podstawą do skorzystania z preferencji podatkowej wynikającej z ulgi technologicznej, pod warunkiem uzyskania opinii jednostki naukowej potwierdzającej innowacyjność nowej technologii.

*   Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-330/09-5/AM), który uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji i odliczenia 50% kosztów poniesionych na nowe technologie w postaci licencji do programu komputerowego.

*   Analogiczny pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-29/10-2/AP), potwierdzając stanowisko, iż podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania 50% wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii w postaci wartości niematerialnej i prawnej, jaką stanowi system usprawniający procesy biznesowe.

Ulgą objęte zostaną tylko takie wydatki na nabycie Systemów IT, które zostały zapłacone w roku podatkowym, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następnym, przy czym za wydatki poniesione w roku wprowadzenia do ewidencji uważa się również przedpłaty (zadatki) na poczet tych wydatków w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opisanych zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie Systemów IT do kategorii nowych technologii w rozumieniu art. 18b ustawy o CIT.

Wydatki poniesione przez Spółkę jako przedpłaty (zadatki) na poczet nowych technologii

Wykładnia językowa użytego w przepisie art. 18b ust. 5 zwrotu „przedpłat (zadatków) na poczet wydatków” w kontekście nabycia nowych technologii nie daje jednoznacznych i precyzyjnych rezultatów. Stosując jako punkt wyjścia tej wykładni ,0potoczne rozumienie użytych słów, dostrzec można, że zgodnie ze słownikowym ich znaczeniem (por. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN dostępny pod adresem http://sjp.pwn.pl):

*   przedpłata to „określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celi uzyskania gwarancji jako zakupu w określonym terminie”;

*   zadatek to „część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy”.

W ocenie Spółki, potoczne rozumienie obydwu pojęć nie wyjaśnia, jak rozumieć należy wpłatę „z góry”. Rozważać można, czy chodzić powinno o wpłatę przed zawarciem umowy czy też przed jej wykonaniem przez stronę mającą otrzymać płatność.

Z pewnością słownikowa definicja pojęcia przedpłaty nie może znaleźć automatycznego zastosowania do procesu nabywania wartości niematerialnych i prawnych. Systemy IT będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią innowacyjne programy komputerowe dostosowane do specyfiki działalności gospodarczej Spółki, zaś proces ich nabywania jest wieloetapowy i długotrwały, częstokroć przekraczający jeden rok podatkowy. W szczególności, implementacja Systemów IT wymaga podjęcia szeregu działań przez wykonawców (dostawców oprogramowania), na które składa się nie tylko zaprojektowanie systemów informatycznych, lecz również końcowy etap polegający na dostosowaniu nowych technologii do specyficznego obszaru działalności biznesowej, jaką jest świadczenie usług telekomunikacyjnych na najwyższym poziomie.

Przedpłaty/zadatki spotykane powszechnie w obrocie nie są płatnościami uiszczanymi przed zawarciem umowy, lecz przed jej wykonaniem. Biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że przedpłaty/zadatki w znaczeniu użytym w art. 18b ust. 5 ustawy o CIT miałyby dotyczyć transakcji zawartych między przedsiębiorcami, w specyficznym przedmiocie (nowe technologie), dla których zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego z reguły precyzyjnie przewiduje się harmonogram płatności, trudno wyobrazić sobie, aby ustawodawcy chodziło o wpłatę przed zawarciem umowy. Językowa wykładnia omawianego przepisu może sugerować, że najbardziej prawdopodobne rozumienie przedpłaty/zadatków odnosi się do ich wpłaty przed wykonaniem umowy (a nie przed jej zawarciem).

Zdaniem Spółki, celem wprowadzenia przepisu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT było umożliwienie podatnikowi odliczenia od podstawy opodatkowania tych wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które dokonywane były w trakcie dłuższego niż jeden rok podatkowy (ale krótszego niż trzy kolejne lata podatkowe) procesu kompletnego wdrożenia nowej technologii w celu uzyskania jej pełnej przydatności gospodarczej. Z tak określonym celem ustawodawcy współgra uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi od wpisu wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych iprawnych (możliwe w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT dopiero po uzyskaniu stanu kompletności i zdatności do użytku), jak również umożliwienie odliczenia wydatków poniesionych w roku bezpośrednio poprzedzającym oraz w roku bezpośrednio następującym po tym wpisie.

Należy zauważyć, że proces wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, która jest uznana za nową technologię ma charakter bardziej złożony w porównaniu do standardowej transakcji zakupu towarów, której towarzyszy „klasyczny” system dokonywania przedpłat/zadatków, a mianowicie płatności dokonanych przed wykonaniem umowy, mającym często postać jednej czynności, czy też przed wystawieniem faktury VAT.

W przypadku zakupu towarów transakcja najczęściej realizowana jest pomiędzy dwoma stronami (sprzedającym i kupującym), podczas gdy proces wytworzenia Systemów angażuje wiele podmiotów, w tym podwykonawców odpowiedzialnych za wdrożenie poszczególnych elementów nowej technologii. Tym samym, pojęcie przedpłaty/zadatku w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych powinno być interpretowane z uwzględnieniem cech charakterystycznych tego przedmiotu umowy. Prawidłowa interpretacja powinna zakładać, iż przedpłatą/zadatkiem jest określona suma pieniędzy, stanowiąca część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wypłacana na poczet wytworzenia danej wartości niematerialnej i prawnej przed ukończeniem prac tworzących daną wartość niematerialną i prawną, czy też przed datą wpisu wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zapłata przez Spółkę części należności na podstawie zawartej umowy na zakup wartości niematerialnej i prawnej (również w zakresie kosztów wdrożenia nowej technologii) przed ukończeniem całości prac dotyczących tej wartości niematerialnej i prawnej, lecz po wystawieniu częściowych faktur VAT, nie może być uwzględniona dla celów kalkulacji kwoty odliczeń w rozumieniu art. 18b ust. 1 ustawy o CIT jako przedpłata/zadatek. Przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu nie można bowiem abstrahować od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakich przepis dotyczy, jak również jego ratio legis.

W ramach zakupu i wdrożenia Systemu IT niejednokrotnie wykorzystuje się większą liczbę dostawców, podejmujących szereg działań mających na celu stworzenie Systemu IT gotowego do spełnienia postawionych przed nim zadań. Również płatności z tytułu nabycia i wdrożenia Systemów IT z reguły dokonywane są w dłuższym okresie czasu, podobnie jak proces fakturowania, który może przebiegać systematycznie wraz z postępem prac. Płatności mogą obejmować zarówno płatności po wykonaniu usługi, jak i częściowe płatności w miarę postępu prac, lecz przed ich ukończeniem, a także przed rozpoczęciem wykonywania usługi.

Praktyka pokazuje, że najczęściej spotyka się model wynagradzania usługobiorcy przygotowującego i wdrażającego oprogramowanie w miarę postępów prac, lecz przed ich ukończeniem, na podstawie faktur VAT odzwierciedlających postęp prac. Płatności zadatków i zaliczek w węższym rozumieniu, jako płatności przed przystąpieniem do wykonania umowy, są niezwykle rzadkie, gdyż nie przystają do realiów gospodarczych - ryzykiem niepowodzenia, braku ukończenia i wdrożenia oprogramowania obciążałyby bowiem nabywcę, którego wpływ na przebieg prac programistycznych jest z reguły mniejszy niż usługobiorcy. Niepewność osiągnięcia założonego rezultatu jest zresztą charakterystyczna dla nowych technologii i powyższe spostrzeżenia dotyczą nie tylko Systemów IT, lecz również innych rodzajów nowych technologii objętych zakresem regulacji art. 18b ustawy o CIT. Z punktu widzenia nabywcy, już samo dokonywanie płatności w miarę postępów prac, jednak przed poznaniem ich ostatecznego rezultatu i rozpoczęciem korzystania z nowej technologii, jest przedpłatą rozumianą jako określona suma pieniężna, stanowiąca część ceny, wpłacana z góry, tj. przed ukończeniem całości prac.

Podobna perspektywa właściwa jest też dla wykładni przepisu art. 18b ust. 5 w związku z ust. 4 ustawy o CIT, bowiem patrząc przez pryzmat tej regulacji, ukończenie określonego etapu prac dotyczących nowej technologii jest zdarzeniem niemającym znaczenia podatkowego. Do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia nowych technologii niezbędne jest ukończenie całości prac, gdyż tylko wówczas może zostać spełniony warunek, iż nowa technologia stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o CIT i została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Możliwe jest to tylko w odniesieniu do Systemów IT nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (por. art. 16b ust. 1 ustawy o CIT), a więc Systemów IT, których wdrożenie zostało zakończone sukcesem. Znaczenie podatkowe z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 18b ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT ma data dokonania płatności (każdej płatności) i data ukończenia i wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji (całej wartości niematerialnej i prawnej, nie zaś jej poszczególnych elementów). Skoro tak, to oceniając, czy płatność ma charakter zapłaty po wykonaniu prac czy też przedpłaty należy porównywać datę dokonania tej płatności z datą wykonania całości prac dotyczących wartości niematerialnej i prawnej lub datą wprowadzenia do ewidencji.

Taka interpretacja art. 18b ust. 5 ustawy o CIT pozostaje również w zgodzie z coraz częściej postulowaną dyrektywą wykładni gospodarczej, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; „Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki, Nr 7 i 8, 2010). Stosowanie wykładni gospodarczej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co istotne, ten szczególny podtyp wykładni celowościowej został zaakceptowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (sygn. akt II FPS 2/12) w celu zakwestionowania wniosków wynikających wyłącznie z językowej wykładni przepisów podatkowych (w tej konkretnej sprawie NSA zakwestionował wnioski wynikające z językowej wykładni pojęcia likwidacji dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym).

Takie rozumienie interpretowanych przepisów jest również zgodne z ich ratio legis, którym jest objęcie ulgą wydatków na prace prowadzące do wytwarzania nowych lub udoskonalania wyrobów lub usług (co potwierdzi odpowiednia opinia jednostki naukowej), których koszty pokryto w określonym okresie (nieprzekraczającym trzech lat podatkowych). Także z tego punktu widzenia za bliższe woli ustawodawcy uznać należy dokonywanie częściowych przedpłat, w miarę obserwowanych postępów prac, lecz jeszcze przed ich ukończeniem, niż dokonywanie płatności w formie zaliczki lub zadatku w węższym znaczeniu, a więc jeszcze przed podjęciem jakichkolwiek prac przez usługobiorcę. Konieczność udokumentowania pozytywnego efektu zapewnionego przez nową technologię wprost bowiem wskazuje na intencje ustawodawcy zmierzające do ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi z tytułu nabycia technologii, których pozytywne efekty są wątpliwe lub nieznane.

W orzecznictwie sądowym podnoszone jest stanowisko, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/GI 1514/13). Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. sygn. Akt III SA/Wa 2328/13). Po pierwsze, odstąpienie od wyników wykładni językowej dopuszczalne jest wówczas, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, w tym także gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami lub jest efektem niezrozumienia faktycznej intencji ustawodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1384/14). W konsekwencji, konieczne jest posiłkowanie się innymi metodami wykładni, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów.

Wszystkie te spostrzeżenia odnieść należy do brzmienia przepisu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT. Przepis ten posługuje się co prawda zwrotem „przedpłaty (zadatku)”, lecz nie definiuje tych pojęć i nie odsyła do innej ustawowej ich definicji. Uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego niezbędne jest poszukiwanie najwłaściwszego rozumienia tych pojęć na gruncie ustawy o CIT, bez ścisłego odwoływania się do definicji sformułowanych w prawie cywilnym.

O ile nawet definiując „zadatek” posłużyć można się utrwalonym znaczeniem tego pojęcia w prawie cywilnym, o tyle już w odniesieniu do „przedpłaty” brak jest takiej definicji, stąd też właściwe jest nadanie pojęciu przedpłaty znaczenia akceptowalnego na gruncie ustawy o CIT przy uwzględnieniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakich przepis art. 18b ust. 5 ustawy o CIT dotyczy, jak również jego ratio legis.

W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia art. 18b ust. 5 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten wcale nie ogranicza (i ograniczać nie może) możliwości korzystania z ulgi na nowe technologie od technicznego sposobu ponoszenia płatności związanych z nabyciem nowych technologii przed wprowadzeniem ich do ewidencji i przyjętego sposobu fakturowania. W istocie rzeczy celem tego przepisu jest możliwość kalkulowania dla celów ulgi technologicznej wszelkich częściowych płatności (przedpłat, nie zaś wyłącznie cywilnoprawnych zadatków), które stanowią wpłaty na poczet przyszłego nabycia i wdrożenia nowych technologii w ujęciu całościowym, wynikającym z art. 18b ust. 2 ustawy o CIT. Faktyczną intencją ustawodawcy było jedynie, aby przepis art. 18b ust. 4 ustawy o CIT wyznaczał ramy czasowe, w których podatnik powinien uwzględnić wydatki w wartości początkowej nowych technologii. Jedynym warunkiem istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 18b ust. 5 ustawy o CIT jest poniesienie wydatku w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji. Celem tego przepisu jest wykluczenie z kalkulacji ulgi na nowe technologie jedynie tych wydatków na ich nabycie, które zostały poniesione przed rokiem poprzedzającym rok wprowadzenia nowych technologii do ewidencji (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 416/10).

Tym samym, uwzględniając systematykę przepisów o uldze technologicznej, przepis art. 18b ust. 5 nie może ograniczać przysługującej podatnikowi kwoty odliczeń. Reguluje on jedynie moment dokonania wydatku (tj. „rok poprzedzający rok, w którym \[podatnik - przypis Spółki\] wprowadził nową technologię do ewidencji”) i moment dokonania odliczenia/skorzystania z ulgi (tj. „rok wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji”). Nie powinien być zaś odczytywany jako uzupełnienie definicji wydatków wynikającej z art. 18b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przesądzające o tym, co może być, a co nie może być uznane za wydatek na nabycie nowej technologii.

Należy również wskazać, że przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania podatników ponoszących wydatki na nowe technologie. Naruszenie zasady równości w tej sprawie prowadziłoby do sytuacji, gdzie część podmiotów uprawnionych do odliczenia dokonuje częściowych płatności związanych z ich nabyciem z zastosowaniem cywilnoprawnej konstrukcji zadatku, a część - tak jak Spółka - dokonuje przedpłat na poczet wdrożenia nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Dlatego też z punktu widzenia interpretacji art. 18b ust. 5 ustawy o CIT zasadne jest uwzględnienie w kalkulacji ulgi również tych płatności, które są nierozerwalnie związane z nowymi technologiami wprowadzonymi przez Spółkę do ewidencji już po uiszczeniu przedpłat.

Interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydawane w innych sprawach

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie możliwości uwzględnienia w kwocie ulgi na nowe technologie wydatków na nabycie licencji oraz prace wdrożeniowo - implementacyjne poniesione w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia ich do ewidencji potwierdza stanowisko Ministra Finansów prezentowane w szeregu interpretacji indywidualnych.

*   Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-20/13-5/GG potwierdził, że wydatki związane z nabyciem licencji oraz inne wydatki związane z poszczególnymi etapami wdrożenia poniesione przez podatnika w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy wprowadzenia nowej technologii do ewidencji uprawniają do uwzględnienia tych kosztów w wartości początkowej oraz podstawy obliczenia ulgi na nowe technologie.

*   Takie samo stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. nr IPPB5/423-723/12-2/MW, w której Minister potwierdził możliwość uwzględnienia w kwocie ulgi wydatków na nowe technologie (w tym kosztów wdrożenia) poniesionych w roku poprzedzającym wprowadzenie nowych technologii do ewidencji, które to wydatki zostały skapitalizowane w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

*   Analogiczne stanowisko Minister Finansów przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-237/14/KK. W powołanej interpretacji Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że przysługuje mu prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania płatności ponoszonych w roku poprzedzających rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji. W tej sprawie podatnik ponosił wydatki związane z nabyciem oprogramowania komputerowego oraz jego wdrożeniem. Podatnik ponosił także wydatki na rzecz wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych, które świadczyły na jego rzecz usługi doradcze dotyczące nabycia i wdrożenia oprogramowania, przeniosły na Spółkę prawa autorskie do projektów graficznych, dostarczyły licencję, a także zaprojektowały i zbudowały oparte na tej platformie oprogramowanie komputerowe zgodne ze zdefiniowanym w ramach procesu doradczego, zindywidualizowanym zapotrzebowaniem podatnika.

We wszystkich powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych Minister Finansów nie kwestionował prawa do ulgi z tytułu ponoszonych przez podatnika płatności związanych z długofalowym dostosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do potrzeb podatnika, w tym także płatności ponoszonych na rzecz podwykonawców świadczących usługi wdrożeniowe oraz doradcze z perspektywy cywilnoprawnego charakteru takich płatności (zadatek). Takie stanowisko należy uznać za słuszne i zarazem zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamiarem nie było kwestionowanie tych wydatków na nowe technologie, wymagające częstokroć podjęcia skomplikowanych działań związanych z doprowadzeniem nowej technologii do pełnej przydatności gospodarczej i regulowania płatności wraz z postępem prac.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że płatności na nabycie nowych technologii poniesione przez Spółkę w roku podatkowym poprzedzającym rok wprowadzenia Systemów IT do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym kosztów licencji praw autorskich i wdrożenia) mogą być uznane za przedpłaty (zadatki) w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT i tym samym stanowią wydatki poniesione na poczet nabycia nowych technologii podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.