Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-472/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu środków trwałych oraz udokumentowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: aport; spółki-wkład do spółki; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu środków trwałych oraz udokumentowania tej transakcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu środków trwałych oraz udokumentowania tej transakcji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest również właścicielem mienia (nieruchomości i ruchomości), którym może samodzielnie dysponować wykonując zadania publiczne. Część tego mienia została przeznaczona na potrzeby zadań publicznych, których wykonywanie spełnia jednocześnie warunki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przykładem takiej działalności jest odbiór odpadów komunalnych. Do niedawna zadanie to będące zadaniem statutowym, wykonywane było w imieniu Gminy przez własny zakład budżetowy zarejestrowany jako odrębny czynny podatnik VAT. Do realizacji zadania odbioru odpadów Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy wykorzystywał środki trwałe Gminy oddane mu w zarząd oraz środki trwałe nabyte samodzielnie.

Znowelizowana ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zobowiązuje wójta, burmistrza lub prezydenta miasta do zorganizowania przetargu na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych albo przetargu na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów. Co więcej zgodnie z art. 6e tej ustawy, spółki z udziałem gminy mogą odbierać odpady komunalne od właścicieli nieruchomości tylko w przypadku gdy zostały wybrane w drodze takiego przetargu. Powyższe regulacje wykluczają stosowanie w zakresie odbioru odpadów komunalnych zlecenia wewnętrznego, polegającego na powierzeniu spółce komunalnej realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w trybie bezprzetargowym. Ukształtowane zostało również stanowisko, że wyklucza się możliwość powierzenia przedmiotowego zadania gminnemu zakładowi budżetowemu. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministerstwo Środowiska w interpretacji z dnia 28 października 2011 roku, zgodnie z którą ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw stanowi przepis szczególny względem ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W interpretacji stwierdza się: Na podstawie powyższego oraz na podstawie art. 6e ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie należy podkreślić, że gminna jednostka organizacyjna będzie mogła odbierać odpady komunalne od właścicieli nieruchomości jedynie w przypadku, gdy zostanie wyłoniona w drodze przetargu. Co oznacza, że aby przystąpić do przetargu będzie musiała przekształcić się w spółkę prawa handlowego.

Należy zauważyć również, że mimo wprowadzenia trybu przetargowego dla usługi usuwania odpadów komunalnych, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym zadania własne gminy wciąż obejmują między innymi utrzymanie czystości i porządku na obszarze działania jednostki samorządowej (art. 7 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy). Gmina stoi więc na stanowisku, że musi uwzględnić ewentualne problemy mogące powstać w trakcie procedury przetargowej, związane ze skutecznym wyłonieniem zwycięzcy przetargu. Najprostszym dającym się przewidzieć utrudnieniem może być brak ofert na wykonanie zlecenia. Stąd mimo braku ustawowego obowiązku Gmina została faktycznie zmuszona do podjęcia decyzji o utworzeniu spółki prawa handlowego, w której mieć będzie 100% udziałów. Spółka będzie uczestnikiem przetargu ogłoszonego zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i w przypadku jego wygrania realizować będzie zadania w tym zakresie. W przypadku braku ofert zewnętrznych zapewni to ważność procedury przetargowej i pozwoli realizować zadania nałożone na Gminę drogą ustawy o samorządzie gminnym. Akt założycielski spółki podpisany został 31.03.2015 r. a wpis do KRS pod numerem (\`(...)\`) dokonany został 27.05.2015 r. Jednocześnie w lutym i marcu 2015 roku Gmina przejęła środki trwałe (dwie nieruchomości z odrębnymi środkami trwałymi w postaci kotła i centrali telefonicznej tworzące budynki administracyjne, cztery samochody ciężarowe z odrębnymi środkami trwałymi w postaci trzech odbiorników GPS, ciągnik rolniczy i przyczepę) związane z realizacją zadania odbioru odpadów komunalnych od Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy, które to środki trwałe wniosła następnie aportem do utworzonej spółki prawa handlowego, jako wkład niepieniężny z tytułu objęcia udziałów. Umowa przeniesienia własności została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 1.04.2015 r. Zbycie majątku (aport) miał charakter jednorazowy oraz definitywny, a w odniesieniu do spółki prawa handlowego działalność Gminy będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich oraz pobierania dywidendy. Przy wnoszeniu aportu gmina uznała, że nie działa w charakterze podatnika podatku VAT i z uwagi na działanie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie opodatkowała podatkiem VAT opisanego aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Gminę środków trwałych (nieruchomości i ruchomości) w formie aportu do spółki prawa handlowego, w przedstawionym stanie faktycznym, wymagało wystawienia faktury VAT i podlegało opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz powinna zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji. Wynika to chociażby z wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym postawiono tezę, że: „(\`(...)\`) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Bez wątpienia czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością opodatkowaną, bez wątpienia również podmiotem dokonującym aportu była Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Do rozstrzygnięcia pozostaje więc wyłącznie określenie czy Gmina przy tej transakcji działała w charakterze podatnika VAT, gdyż zasada automatyzmu opodatkowania nie jest zasadą bezwzględną. Z zakresu opodatkowania wyłączone są np. czynności dokonywane przez osoby fizyczne (będące w ramach działalności gospodarczej podatnikami podatku VAT) związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym, w tym również np. sprzedaż nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10). Nie ma żadnego powodu aby taki brak automatyzmu nie dotyczył również samorządowych osób prawnych np. gmin.

Status podatnika dla jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/11 2AWE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku, zwanej dalej „dyrektywą”. Ustawodawca unijny z opodatkowania wyłączył działalność podmiotów prawa publicznego, w ramach której to działalności podmioty te występują w charakterze organów władzy publicznej. Dla zastosowania powyższego wyłączenia ustawodawca unijny zastrzegł jednak, iż owe wyłączenie nie może prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji. Do ustawy krajowej warunek ten nie został przeniesiony wprost. Zastrzeżono jednakże, że wyłączenie z opodatkowania organów władzy publicznej nie dotyczy świadczeń dokonywanych w następstwie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 1547/14 z dnia 5.12.2014 r.: „Zauważyć tu należy, że obszarem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne oznaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem, w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin, w tym zbywaniem tego mienia”. Podobnie w sferze publicznoprawnej mieści się obowiązek utrzymywania porządku i czystości w obrębie działania gminy, jako zadanie własne gminy nałożone ustawą o samorządzie gminnym. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonując czynności przedstawionych w opisie stanu faktycznego Gmina działała w charakterze organów władzy publicznej. Działania te nie były powodowane chęcią osiągnięcia jakiegokolwiek zarobku co jest typową przesłanką działalności gospodarczej. Wyłącznym celem i zamiarem dokonanej czynności prawnej, czyli zbycia składników mienia komunalnego w formie aportu do spółki prawa handlowego, było zapewnienie realizacji zadań statutowych, wynikających z odrębnych regulacji ustawowych. Nie wystąpiły również elementy zachowań charakterystyczne dla typowego handlowca, o których wspominał wskazany już wcześniej wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, interpretujący przesłanki działania w ramach działalności gospodarczej.

Celem rozstrzygnięcia czy będąca istotą sprawy czynność dokonania aportu jest opodatkowana i rodzi konieczność wystawienia faktury VAT, warto jeszcze raz powołać się na wyrok NSA I FSK 1547/14 z dnia 5.12.2014 r. dotyczący zaskarżenia interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Gminę Wrocław. W toku przeprowadzonego postępowania sąd uznał, że wątpliwości w zakresie charakteru działań gminy są na tyle uzasadnione, iż zwrócił się do TSUE z zapytaniem prejudycjalnym – „Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?”. Postanowieniem C-72/13 z dnia 20 marca 2014 r. TSUE orzekł, że: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Wskazany w uzasadnieniu postanowienia TSUE sposób rozstrzygania wątpliwości w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych przez jednostki samorządowe, można zastosować również w przedmiotowej sprawie. W punkcie 17 postanowienia TSUE przypomniał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Dalej TSUE wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18 postanowienia). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający. Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Wskazany przez TSUE sposób rozumowania skłonił Gminę do uznania, że aport (zbycie) składników majątkowych był zwykłym wykonaniem prawa własności (odpowiednikiem zarządzania majątkiem prywatnym w przypadku osób fizycznych), bez angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Nie stanowił więc czynności wykonanej w ramach działalności gospodarczej, czyli nie podlegał pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na wejście w życie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, powodującej de facto konieczność utworzenia spółki prawa handlowego celem zapewnienia realizacji ustawowych zadań własnych Gminy, majątek przekazany spółce komunalnej stał się dla Gminy majątkiem zbędnym. Wszelkie podjęte w sprawie czynności były wyłącznie realizacją dostosowującą sposób działania gminy do nowych warunków prawnych. Nawet gdyby jednak uznać, że gmina działała w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to jak wskazano wcześniej czynność aportu została dokonana przez organ władzy publicznej działający jednocześnie w charakterze władzy publicznej. Zastosowanie znajdzie więc wyjątek od powszechności opodatkowania przewidziany w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy. Wskazać tu należy, że konieczność zawiązania spółki prawa handlowego jest reżimem prawnym kierowanym wyłącznie do gminy gdyż pozostali uczestnicy procedury przetargowej mogą działać w dowolnej formie prawnej przewidzianej dla przedsiębiorców. Nie można więc twierdzić, że działania i czynności Gminy wykonane zostały na tych samych warunkach prawnych co działalność przedsiębiorców prywatnych (pkt 19 postanowienia TSUE).

Nie znajdą tutaj jednocześnie zastosowania zasady przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, gdyż trudno uznać by wyłączenie spod opodatkowania aportu prowadziło do znaczącego zakłócenia konkurencji. Aport to nie to samo co tradycyjna sprzedaż i nie jest to czynność zaburzająca strukturę cen rynkowych. Brak jest zatem nawet możliwości wskazania wobec kogo i w jakim zakresie mogłaby zostać naruszona bądź zakłócona zasada konkurencji definiowana dyrektywą. Z uwagi na wszystkie przytoczone okoliczności Gmina zajmuje stanowisko, że zachowała się prawidłowo nie dokonując opodatkowania czynności, które nie były dla niej działaniem w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest również właścicielem mienia (nieruchomości i ruchomości), którym może samodzielnie dysponować wykonując zadania publiczne. Część tego mienia została przeznaczona na potrzeby zadań publicznych, których wykonywanie spełnia jednocześnie warunki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przykładem takiej działalności jest odbiór odpadów komunalnych. Do niedawna zadanie to będące zadaniem statutowym, wykonywane było w imieniu Gminy przez własny zakład budżetowy zarejestrowany jako odrębny czynny podatnik VAT. Do realizacji zadania odbioru odpadów Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wykorzystywał środki trwałe Gminy oddane mu w zarząd oraz środki trwałe nabyte samodzielnie.

Gmina w lutym i marcu 2015 roku przejęła środki trwałe (dwie nieruchomości z odrębnymi środkami trwałymi w postaci kotła i centrali telefonicznej tworzące budynki administracyjne, cztery samochody ciężarowe z odrębnymi środkami trwałymi w postaci trzech odbiorników GPS, ciągnik rolniczy i przyczepę) związane z realizacją zadania odbioru odpadów komunalnych od Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które to środki trwałe wniosła następnie aportem do utworzonej spółki prawa handlowego, jako wkład niepieniężny z tytułu objęcia udziałów. Umowa przeniesienia własności została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 1.04.2015 r. Zbycie majątku (aport) miał charakter jednorazowy oraz definitywny, a w odniesieniu do spółki prawa handlowego działalność Gminy będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich oraz pobierania dywidendy. Przy wnoszeniu aportu Gmina uznała, że nie działa w charakterze podatnika podatku VAT i z uwagi na działanie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie opodatkowała podatkiem VAT opisanego aportu.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości czy zbycie środków trwałych (nieruchomości i ruchomości) w formie aportu do spółki prawa handlowego wymagało wystawienia faktury VAT i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport do spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że wniesienie przez Gminę środków trwałych (nieruchomości i ruchomości) w formie aportu do spółki prawa handlowego stanowi odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, w związku z powyższą transakcją Gmina wystąpiła w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym przedmiotową transakcję należało udokumentować fakturą VAT, spełniającą wymogi określone w art. 106a ustawy i następnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.