Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.211.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Dotyczy kwestii określenia czy dodatkowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu, prawa do odliczenia oraz terminu odliczenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; opodatkowanie; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wypłata dodatkowego wynagrodzenia Współpracownikom Spółki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktur wystawionych przed Współpracowników Spółki – **jest prawidłowe;**
*   określenia terminu odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wypłata dodatkowego wynagrodzenia Współpracownikom Spółki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
*   prawa do odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktur wystawionych przed Współpracowników Spółki,
*   określenia terminu odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono 17 czerwca 2021 r. o przeformułowanie pytań, o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, o doprecyzowanie opisu sprawy, o wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 17 czerwca 2021 r.).

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług księgowych online (w tym m.in. wspieranie klientów w zakresie księgowości, zakładania jednoosobowej działalności gospodarczej). Spółka oferuje również programy do fakturowania oraz prowadzenia księgowości w formie aplikacji www oraz w formie mobilnej.

Współpraca ze Współpracownikami.

W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie Spółka zatrudnia pracowników oraz korzystała i korzysta z usług świadczonych przez zewnętrznych usługodawców, z którymi współpracuje w ramach stałych umów współpracy (głównie w ramach tzw. relacji B2B, ang. business to business) – dalej łącznie: Współpracownicy. Współpracownikami są osoby fizyczne (przedsiębiorcy) prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i będące podatnikami VAT. Są to w szczególności programiści, informatycy, finansiści, księgowi, osoby odpowiedzialne za tworzenie utworów. Spółka na bieżąco korzysta z usług świadczonych przez Współpracowników. Spółka była także odbiorcą takich usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych rozpoczynających się po dniu 21 marca 2019 r.

Usługi świadczone przez Współpracowników obejmowały i obejmują:

*   usługi programistyczne, w tym:
    *   rozwój oprogramowania zgodnie z zachowaniem wysokich standardów oraz jego udoskonalanie poprzez:
        *   tworzenie nowych funkcjonalności;
        *   rozwój i modyfikację istniejących funkcjonalności;
    *   testowanie i zachowanie jakości rozwijanego oprogramowania poprzez:
        *   pisanie testów stworzonego kodu;
        *   dbanie o jakość kodu;
        *   przeprowadzanie Code Review kodu;
        *   dbanie o bezpieczeństwo napisanego i użytego kodu;
        *   naprawę błędów;
    *   tworzenie stosownej dokumentacji, umożliwiającej należyte oraz efektywne korzystanie z niej oraz jej modernizowanie, opisującej:
        *   działanie kodu;
        *   działanie stworzonej dokumentacji;
        *   miejsce i zachowanie modułu w systemie;
    *   wykorzystanie procesów zwinnego wytwarzania oprogramowania i zwinnej współpracy do:
        *   ustalania i stworzenia wymagań dla tworzonego oprogramowania;
        *   stworzenia i regularnego sprawdzania planu realizacji zadań;
        *   zachowania terminowości realizowanych zadań;
        *   skutecznej komunikacji przy współpracy z pracownikami Spółki na temat postępów i problemów przy realizacji zadań;
        *   wsparcia realizacji celów biznesowych Spółki w multidyscyplinarnym zespole projektowym;
    *   rozwój obszaru technologicznego Spółki poprzez:
        *   podejmowanie decyzji technologicznych;
        *   zarządzanie długiem technologicznym;
        *   rozwój architektury systemu;
        *   prowadzenie „mapy” drogowej dla technologii w organizacji;
        *   koordynację współpracy zespołów developerskich;
        *   koordynację efektywności procesu wytwarzania oprogramowania;
        *   dbanie o bezpieczeństwo aplikacji;
    *   współpracę z częścią biznesową Spółki poprzez:
        *   reprezentowanie stanowiska technologicznego w planach i pomysłach na rozwój biznesu;
        *   podejmowanie decyzji technologicznych wspierających dochodowość;
        *   dobór technologii do projektu, by była zgodna z celami biznesowymi;
    *   rozwój członków zespołu odpowiedzialnego za technologię poprzez:
        *   rozwój umiejętności technicznych;
        *   pomoc w zrozumieniu kontekstu biznesowego zadań i celów;
        *   prowadzenie indywidualnych rozmów;
        *   konsultacje decyzji technologicznych, planów i pomysłów na rozwiązania problemów w zadaniach;
*   Usługi w zakresie frontend developmentu, obejmujące:
    *   przygotowywanie kodu technicznego otrzymywanych projektów graficznych, w tym dbanie o ich zgodność ze wspieranymi przeglądarkami internetowymi oraz niwelowanie tzw. „długu technologicznego”;
    *   testowanie i wdrażanie stworzonych rozwiązań;
    *   tworzenie stosownej dokumentacji związanej z realizacją zadań na rzecz Spółki;
*   Usługi tworzenia, modyfikowania, testowania i optymalizowania w sposób poprawny pod względem syntaktycznym i semantycznym oprogramowania w języku (…) dla platformy (…) na potrzeby aplikacji;
*   Usługi związane ze wspieraniem zarządzania w wyodrębnionym w strukturze organizacyjnej Spółki Działem IT, tj.:
    *   doradzanie przy organizowaniu pracy osób zatrudnionych w Dziale IT i Współpracowników w celu osiągnięcia jak najwyższej efektywności pracy Działu IT i jak najlepszej jakości realizowanych w jego ramach prac;
    *   wspieranie terminowej realizacji zadań w ramach działu IT;
    *   współpraca z innymi działami Spółki w celu maksymalizacji przychodu i zysku Spółki;
    *   współpraca z innymi osobami pełniącymi funkcje kierownicze w Spółce w celu maksymalizacji przychodu i zysku Spółki;
    *   wspieranie procesu zarządzania testowaniem rozwiązań programistycznych zastosowanych w produktach i usługach oferowanych przez Spółkę;
    *   pomoc w organizowaniu i przeprowadzaniu szkoleń dla pracowników Działu IT;
    *   pomoc w przeprowadzaniu spotkań indywidualnych i ocen;
    *   asysta w rekrutacji nowych członków Działu IT;
*   Usługi kompleksowej obsługi infrastruktury serwerowej wykorzystywane dla potrzeb bieżącej działalności Spółki, oferowanych przez nią usług oraz wprowadzonych przez nią na rynek produktów i rozwiązań IT, a także w zakresie stworzenia obsługi procesów, dostarczanie oprogramowania w powyższym zakresie, w tym:
    *   budowa i utrzymanie infrastruktury serwerowej zapewniającej:
        *   wysoką dostępność;
        *   monitoring;
        *   optymalizację kosztów;
        *   odporność na awarię czy nieuprawnione, szeroko rozumiane ingerencje;
    *   automatyzacja procesów dostarczania oprogramowania wykorzystywanego i tworzonego w ramach przedsiębiorstwa Spółki, poprzez budowę i utrzymanie narzędzi, zapewniających wykorzystanie praktyk:
        *   Continuous Integration;
        *   Continuous Delivery;
        *   Continuous Testing;
        *   Continuous Monitoring;
    *   tworzenie dokumentacji na potrzeby rzeczonej infrastruktury, umożliwiającej należyte oraz efektywne korzystanie z niej oraz jej modernizowanie;
    *   dbanie o bezpieczeństwo tworzonych rozwiązań w zakresie rzeczonej Infrastruktury w szczególności:
        *   bieżące aktualizowanie stosowanego oprogramowania do najnowszych wersji
        *   opracowanie i wdrożenie poziomów dostępu z zewnątrz oraz ich monitorowanie;
        *   stałe monitorowanie pod kątem nieautoryzowanego dostępu;
    *   tworzenie i wdrażanie w przedsiębiorstwie Spółki dobrych praktyk w zakresie szeroko rozumianego bezpieczeństwa IT czy automatyzacji dostarczania oprogramowania, co obejmuje działania edukacyjne, organizacyjne i technologiczne;
    *   wykorzystanie procesów zwinnego wytwarzania oprogramowania i zwinnej współpracy do:
        *   ustalania i stworzenia wymagań dla infrastruktury;
        *   stworzenia i regularnego sprawdzania planu realizacji zadań;
        *   zachowywania terminowości realizowanych zadań;
        *   skutecznej komunikacji przy współpracy z pracownikami na temat postępów i problemów przy realizacji zadań;
        *   wsparcia realizacji celów biznesowych Spółki w multidyscyplinarnym zespole projektowym.
*   Usługi w zakresie tworzenia i produkcji utworów audiowizualnych oraz doradztwa w zakresie komunikacji, obejmujące:
    *   doradztwo w zakresie komunikacji Spółki z wykorzystaniem utworów audiowizualnych;
    *   tworzenie scenariuszy utworów;
    *   dobór osób (aktorzy, lektorzy) występujących w utworach;
    *   koordynowanie procesu produkcji utworów;
    *   przygotowywanie planów zdjęciowych;
    *   kręcenie materiałów video na potrzeby utworów;
    *   montaż utworów;
    *   wybór muzyki na potrzeby utworów i nabycie stosownych praw do niej;
    *   nadzór, rekomendacje oraz zakup sprzętu audio-video na potrzeby utworów;
*   Usługi aktora i lektora, obejmujące:
    *   dyżury merytoryczne – w ustalonym wymiarze;
    *   opracowanie i przeprowadzanie szkoleń (także w formie tzw. webinarów) – w ustalonym wymiarze;
    *   opracowywanie dla potrzeb Wnioskodawcy, jego Współpracowników oraz księgowych biuletynów z zakresu zagadnień związanych z uproszczoną i pełną księgowością, tj. obejmujących w szczególności informację o stosownych przepisach prawa czy w zakresie szeroko rozumianych interpretacji prawa, w tym orzeczeń sądów i stosownych organów administracji publicznej oraz informacji na temat zmian w oferowanej przez aplikacji (…) – w ustalonym wymiarze;
*   Usługi koordynacji realizacji oferowanej przez Spółkę usługi Ogólnopolskiego Biura Rachunkowego, w tym:
    *   koordynowanie realizacji przez podmioty współpracujące ze Spółką (dalej: Partnerzy) obsługi księgowej klientów Spółki w ramach usługi Ogólnopolskiego Biura Rachunkowego;
    *   rekrutowanie i wdrażanie Partnerów;
    *   tworzenie procedur na potrzeby obsługi Ogólnopolskiego Biura Rachunkowego;
    *   dbanie o komunikację wśród podmiotów zaangażowanych w Ogólnopolskie Biuro Rachunkowe;
    *   planowanie, kontrolowanie i zarządzanie budżetem przeznaczonym na świadczenie usługi Ogólnopolskiego Biura Rachunkowego;
    *   spółpraca z zarządem Spółki i innymi działami Spółki w celu należytej realizacji powierzonych zadań;
*   Usługi wspierające obsługę księgową, w tym:
    *   obsługa kadrowo-płacowa:
        *   prowadzenie pełnej dokumentacji kadrowej dotyczącej osób zatrudnionych;
        *   przygotowanie wyliczeń wynagrodzeń i innych świadczeń związanych z zatrudnieniem dotyczących osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę;
        *   wsparcie obsługi ZUS Wnioskodawcy jako płatnika składek;
        *   przygotowanie raportów z zakresu wynagrodzeń, w tym informacji do personelu o wysokości miesięcznego wynagrodzenia (mailing);
        *   przygotowywanie dokumentacji związanej z czasem pracy i urlopami;
        *   asysta w zakresie terminowego prowadzenia obowiązkowych badań lekarskich oraz szkoleń BHP osób zatrudnionych;
        *   ustawianie przelewów za wynagrodzenia osób zatrudnionych.
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, w tym:
        *   odpowiedzialność za poprawność oraz – w razie konieczności – samodzielne wprowadzanie zapisów księgowych;
        *   prowadzenie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
        *   wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
        *   dokonywanie operacji kasowych i bankowych w imieniu Wnioskodawcy;
    *   obsługa podatkowa, w tym:
        *   prowadzenie dokumentacji podatkowej, tj. rejestru zakupów VAT, rejestru sprzedaży VAT;
        *   zatwierdzenie i wysyłka jednolitych plików kontrolnych;
        *   sporządzanie i wysyłka deklaracji podatkowych;
        *   ustawianie przelewów za należności publicznoprawne;
    *   odpowiedzialność za raportowanie i zamknięcie roku obrotowego:
        *   pomoc w przygotowywaniu sprawozdań statutowych spółki;
        *   współpraca z audytorem finansowym;
        *   pomoc w przygotowywaniu i wysyłaniu sprawozdań statystycznych GUS;
        *   wsparcie w przeprowadzaniu procedur związanych z tzw. zamknięciem roku (w tym inwentaryzacji składników aktywów i pasywów oraz rozliczenia produkcji);
        *   obliczanie Kluczowych Wskaźników Efektywności (KPI)
        *   pomoc w przygotowywaniu raportów zarządczych dotyczących wyników finansowych;
    *   usługi w zakresie cash-flow, w tym:
        *   wspieranie operacji kasowych i bankowych w imieniu Wnioskodawcy;
        *   czuwanie nad terminami płatności zobowiązań;
        *   pomoc w zarządzaniu płatnościami kartą;
        *   pomoc w zarządzaniu zakupami i sprzedażą walut;
    *   reprezentowanie Wnioskodawcy przed organami administracji publicznej (w tym m.in. ZUS, Urzędami Skarbowymi, FUS, PIP, PFRON);
    *   zapewnienie zgodności działalności z regulacjami prawnymi oraz wewnętrznymi zaleceniami oraz wsparcie w tematach prawnych:
        *   bieżąca weryfikacja zgodności faktur z umowami;
        *   weryfikacja umów z pracownikami z aktualnymi przepisami prawa pracy;
        *   weryfikacja wewnętrznych przepisów o wynagradzaniu z aktualnymi przepisami prawa pracy;
        *   wsparcie w innych konsultacjach prawno-podatkowych;
        *   monitorowanie zmian w przepisach;
    *   optymalizacja i automatyzacja procesów księgowych i finansowych;
    *   nadzorowanie pracy członków zespołu księgowego na niższych stanowiskach;
*   Usługi wsparcia merytorycznego księgowości, obejmujące:
    *   przygotowanie artykułów na bloga, przygotowanie oraz przeprowadzenie webinarów oraz szkoleń dla księgowych współpracujących z Wnioskodawcą;
    *   monitorowanie zmian w przepisach oraz dbałość o dostosowanie aplikacji wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w celu obsługi klientów do zmian prawa;
    *   przygotowanie założeń merytorycznych dla nowych funkcjonalności w aplikacji oraz udział w testach przy wprowadzaniu tej funkcjonalności, w tym zgłaszanie ewentualnych błędów i sugestii;
    *   uczestnictwo w organizowanych przez Wnioskodawcę spotkaniach z klientami oraz księgowymi;
    *   opracowanie schematu dotyczących działań księgowych;
*   Usługi w zakresie finansów, controllingu i compliance:
    *   dostarczenie – w oparciu o stosowne analizy – informacji o sytuacji finansowej Wnioskodawcy;
    *   opracowanie prognoz modeli finansowych;
    *   doradztwo w zakresie zarządzania biznesowymi metrykami (…);
    *   projektowanie, aktualizacja i pomoc przy wdrażaniu procesów z zakresu planowania i Zarządzania budżetem Wnioskodawcy;
    *   projektowanie, aktualizacja i pomoc przy wdrażaniu procesów finansowych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (księgowanie, wypłaty, windykacja);
    *   dbanie o należytą komunikację z udziałowcami Wnioskodawcy, w tym doradztwo w obsłudze szeroko rozumianych procesów inwestycyjnych;
    *   przedstawianie zarządowi Wnioskodawcy rekomendacji w zakresie decyzji strategicznych i operacyjnych;
    *   doradztwo przy wyborze oraz komunikacji z audytorem, instytucjami finansowymi i prawnikami;
    *   identyfikacja i wsparcie w zarządzaniu ryzykiem biznesowym i prawnym;
    *   opracowywanie raportów statutowych, zarządczych oraz do udziałowców;
    *   doradztwo w zakresie zaspokajania potrzeb zatrudnieniowych i operacyjnych Wnioskodawcy.

Usługi świadczone przez Współpracowników mogły także obejmować dodatkowe zadania, zlecane im przez Spółkę zgodnie z umowami o współpracę w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Współpraca Spółki ze Współpracownikami rozpoczęła się przed dniem 21 marca 2019 r. i jest ona kontynuowana (usługi świadczone były, są i będą więc przez Współpracowników zarówno przed 30 czerwca 2020 r., jak i po 1 lipca 2020 r.).

Wszystkie usługi świadczone przez Współpracowników stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie zaś zwolnione z VAT).

Wykonywanie usług na rzecz Spółki, współpracownicy rozliczają poprzez wystawianie faktur za miesięczne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawiane są w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Współpracownik wykonywał usługi na rzecz Spółki).

Wynagrodzenie za świadczone usługi kalkulowane jest w oparciu o liczbę przepracowanych godzin i uzgodnioną w umowach o współpracę stawkę godzinową. Na fakturach wskazywana jest liczba godzin świadczenia przez Współpracowników usług na rzecz Spółki oraz charakter tych usług (przykładowy opis zawarty na fakturach to: „usługi programistyczne zgodnie z umową”). Usługi świadczone przez Współpracowników są na fakturach ujmowane jako jedna, łączna pozycja.

W uwagach do faktury wskazywany jest dodatkowo krótki (hasłowy) opis wykonanych usług (przykładowo: activity logs dla operacji związanych z bankiem).

Zapłata za usługi Świadczone przez Współpracowników następuje w terminie płatności wskazanym na fakturze, nie krótszym niż 14 dni od jej otrzymania przez Spółkę. Współpracownicy nie otrzymują wynagrodzenia przed wykonaniem usług (np. w formie przedpłat, zaliczek, zadatków, rat). Wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie po wykonaniu usług i otrzymaniu przez Spółkę dokumentujących je faktur za dany okres rozliczeniowy.

U sługi nabywane przez Spółkę od Współpracowników wykorzystywane były, są i będą wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do świadczenia usług na rzecz Klientów Wnioskodawcy).

W dniu 21 marca 2019 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę (dalej: Uchwała) ustanawiającą program motywacyjny (dalej: Program) dla kluczowych pracowników, Współpracowników I doradców niebędących założycielami ani wspólnikami Spółki (dalej również: Beneficjenci Programu). Główne zasady funkcjonowania Programu zostały określone w Regulaminie Programu Motywacyjnego z dnia 21 marca 2019 r. (dalej: Regulamin), który został zmieniony uchwałą wspólników z dnia 3 marca 2021 r.

Cel wprowadzenia i funkcjonowania Programu.

Jak wskazano w Regulaminie, Program został wprowadzony w celu stworzenia dla kluczowych pracowników, Współpracowników oraz doradców Spółki dodatkowej motywacji do rozwoju współpracy ze Spółką, w postaci umożliwienia Beneficjentom Programu, po ziszczeniu się określonych w Regulaminie warunków, uczestnictwa we wzroście wartości Spółki, w formie otrzymania dodatkowego przychodu (dalej: Dodatkowy Przychód).

Główną intencją w zakresie wprowadzenia Programu było zmotywowanie kluczowych pracowników i Współpracowników Spółki do rzetelnego i efektywnego wykonywania powierzonych obowiązków pracowniczych/zlecanych usług, tj. tak, aby realizowane zadania powodowały rozwój Spółki oraz poszerzenie bazy klienckiej. Kluczowi pracownicy i Współpracownicy, realizując określone zadania przyczyniają się do wzrostu rentowności, a w konsekwencji – do wzrostu wartości Spółki. Dodatkowo Program ma motywować jego Beneficjentów do podejmowania nowych inicjatyw, co w konsekwencji wpływa pozytywnie na wzrost potencjału przychodowego Spółki.

Ponadto, ze względu na finansowe uwarunkowania Programu (zgodnie z brzmieniem Regulaminu wypłata Dodatkowego Przychodu nastąpić miała dopiero w przyszłości), Program miał na celu zachęcić do kontynuowania współpracy ze Spółką w dłuższym okresie, zapewniając tym samym Spółce dostęp do zasobów wiedzy, doświadczeń i umiejętności, kluczowych dla jej dalszego rozwoju.

Uczestnictwo w Programie pozwala tym samym na zabezpieczenie interesów Spółki w zakresie stałości współpracy z danym Beneficjentem Programu, świadczącym pracę lub usługi niezbędne dla funkcjonowania i rozwoju Spółki. Długofalowe związanie danego pracownika lub usługodawcy ze Spółką ma także na celu ograniczenie ryzyka prowadzenia przez niego działalności konkurencyjnej wobec Spółki, a w konsekwencji – zabezpieczenie źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Zasady funkcjonowania Programu i istotne postanowienia Regulaminu.

Osobami uprawnionymi do uczestnictwa w Programie są kluczowi pracownicy, Współpracownicy oraz doradcy Spółki niebędący jej założycielami, którzy pracują/współpracują nieprzerwanie ze Spółką lub jej podmiotami zależnymi przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy i którym Zarząd Spółki zaoferuje prawo uczestnictwa w Programie na zasadach i warunkach określonych w Regulaminie.

W ramach Programu, poszczególnym Beneficjentom, nieodpłatnie przyznane zostały opcje, w treści Regulaminu określone jako: „przyznawane Beneficjentowi przez Spółkę i nabywane przez Beneficjenta w Okresie Vestingu na zasadach i warunkach określonych w Regulaminie oraz Umowie prawo: (I) otrzymania Dodatkowego Przychodu albo (II) objęcia przez Beneficjenta określonej ilości zwykłych i nieuprzywilejowanych Udziałów, w zależności od decyzji Spółki” (dalej: Opcje).

Liczba Opcji przyznanych każdemu z Beneficjentów (w tym Współpracowników), została określona w treści Umów w sprawie Programu. Umowy precyzują także zasady nabywania praw do Opcji (w okresie tzw. Vestingu), zgodnie z opisanymi poniżej postanowieniami Regulaminu.

Dodatkowy Przychód definiowany jest w treści Regulaminu oraz Umów jako nadwyżka wyceny rynkowej udziałów Spółki ponad wartością wykonania opcji (strike price) nabywanych przez Beneficjentów Programu w ramach Programu. Jak doprecyzowano w brzmieniu Regulaminu nadanym uchwałą Wspólników z 3 marca 2021 r., w związku z faktem, że Opcje i kwota Dodatkowego Przychodu stanowią dodatkowe wynagrodzenie, są one wyliczane oraz wypłacane w pieniądzu. Kwota należnego danemu Beneficjentowi wynagrodzenia (o ile jakakolwiek) nie będzie uprawniała do otrzymania jakichkolwiek udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Oznacza to w praktyce, że Dodatkowy Przychód realizowany jest wyłącznie w formie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Beneficjentów Programu (nie zaś w formie przyznania im udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

W podjętej Uchwale ustalono, że łączna wartość Programu będzie odpowiadać 25 (dwudziestu pięciu) zwykłym, nieuprzywilejowanym udziałom w kapitale zakładowym Spółki, podzielonym na 10.000 (dziesięć tysięcy) Opcji przydzielanych Beneficjentom Programu.

Opcje nabywane były przez Beneficjentów Programu sukcesywnie w okresie „zawieszenia”, trwającym 4 lata (tj. tzw. Vesting), na zasadach i po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie. Beneficjent nabywa Opcje zgodnie z określonym w Regulaminie i Umowie harmonogramem, pod warunkiem, że od dnia zawarcia Umowy, do dnia, w którym Beneficjent jest uprawniony do nabycia Opcji m.in. w sposób nieprzerwany świadczy na rzecz Spółki; (I) pracę, (II) usługi lub (III) wykonuje określone dzieło, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, innych umów lub stosunków prawnych stanowiących podstawę współpracy Beneficjenta ze Spółką i nie narusza zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej, obowiązku zachowania poufności oraz wszelkich innych zobowiązań Beneficjenta określonych w Umowie.

Szczegółowy harmonogram zawierający wykaz Opcji nabywanych przez Beneficjenta w danym okresie stanowił załącznik do zawieranych Umów w sprawie Programu.

W myśl Regulaminu, pula udziałów przeznaczona na potrzeby Programu oraz Opcje:

*   stanowią prawa utworzone na podstawie Regulaminu oraz Umów,
*   nie stanowią udziałów w kapitale zakładowym Spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505).

Każdy z Beneficjentów Programu zawarł ze Spółką odpowiednią umowę dotyczącą uczestnictwa w Programie (Umowa w sprawie programu motywacyjnego; dalej także: Umowa), przyjmując uprzednio ofertę kierowaną do niego w tym zakresie przez Spółkę. Umowy uczestnictwa w Programie zostały podpisane w szczególności przez Współpracowników Spółki (stanowią one dokumenty odrębne od umów o współpracę). Umowy w sprawie Programu zawierają postanowienia bazujące na treści Regulaminu, odnoszą się do zasad uzyskiwania przez Beneficjentów Programu (w tym – przez Współpracowników) oraz wypłaty Dodatkowego Przychodu. Na mocy tych umów Spółka zobowiązała się do wypłaty Dodatkowego Przychodu na rzecz Beneficjentów Programu, po spełnieniu warunków związanych z nabywaniem przez Beneficjentów Opcji oraz warunków dotyczących rozliczenia Programu.

Umowy wskazują, że uzyskanie Dodatkowego Przychodu warunkowane jest w szczególności:

*   faktem, że do dnia nabycia Opcji Beneficjent w sposób nieprzerwany świadczy na rzecz Spółki: (I) pracę, (II) usługi lub (III) wykonuje określone dzieło, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, innych umów lub stosunków prawnych stanowiących podstawę współpracy Beneficjenta ze Spółką, w tym również umów zawartych ze Spółkami Zależnymi względem Spółki;
*   faktem, że Beneficjent nie narusza zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, obowiązku zachowania poufności oraz wszelkich innych zobowiązań Beneficjenta określonych w Umowie.

Zgodnie z treścią Umów:

*   Beneficjent jest zobowiązany do pokrycia wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym w szczególności podatków, których obowiązek zapłaty jest związany z Dodatkowym Przychodem należnym Beneficjentowi na podstawie Programu;
*   Beneficjent zobowiązuje się do przestrzegania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki;
*   Beneficjent ma prawo do wglądu i otrzymywania kopii:
    1.  sprawozdań finansowych Spółki i sprawozdań Zarządu Spółki z działalności Spółki oraz jej Podmiotów Zależnych;
    2.  umów stanowiących podstawę lub regulujących zdarzenia skutkujące powstaniem rozliczenia Programu.

Umowy wskazują także, że Beneficjenci tracą prawo do nabywania Opcji (a tym samym – do otrzymania Dodatkowego Przychodu), gdy w okresie obowiązywania Programu, nastąpi w szczególności:

1.  dobrowolne rozwiązanie za porozumieniem Beneficjenta i Spółki, w szczególności z woli Beneficjenta umowy lub innego stosunku prawnego, na podstawie których Beneficjent świadczył usługi, pracę lub wykonywał dzieło na rzecz Spółki;
2.  rozwiązanie przez Spółkę stosunku pracy, z przyczyn niedotyczących Beneficjenta, jak również rozwiązanie przez Spółkę umowy albo innego stosunku prawnego, na podstawie którego Beneficjent świadczył usługi, lub wykonywał dzieło na rzecz Spółki, z przyczyn innych niż wymienione w punkcie (e) – (f) poniżej;
3.  faktyczne zaprzestanie wykonywania przez Beneficjenta usług, pracy lub dzieła na rzecz Spółki, na podstawie łączącego Beneficjenta ze Spółką stosunku prawnego, przez okres przekraczający 60 (sześćdziesiąt) dni;
4.  rozwiązanie przez Spółkę stosunku pracy bez wypowiedzenia, z przyczyn leżących po stronie Beneficjenta, w tym z winy Beneficjenta, tj. w szczególności rozwiązanie przez Spółkę umowy o pracę, na podstawie artykułu 52 Kodeksu Pracy, w przypadku gdy umowa o pracę podlega prawu polskiemu, uznane za uzasadnione przez: (i) Beneficjenta lub (ii) na podstawie prawomocnego wyroku Sądu, w przypadku kwestionowania rozwiązania umowy o pracę przez Beneficjenta;
5.  rozwiązanie przez Spółkę umowy albo innego stosunku prawnego, na podstawie którego Beneficjent świadczył usługi, lub wykonywał dzieło na rzecz Spółki, z powodu naruszenia przez Beneficjenta zobowiązań wynikających z powyższej umowy, stosunku prawnego, lub przepisów powszechnie obowiązujących skutkujących powstaniem po stronie Spółki szkody, których to skutków naruszenia Beneficjent nie usunął w terminie 3 (trzech) dni od daty wezwania otrzymanego przez Spółkę, przy czym, rozwiązanie umowy na podstawie niniejszego punktu zostanie uznane za uzasadnione przez: (i) Beneficjenta lub (ii) na podstawie prawomocnego wyroku Sądu, w przypadku kwestionowania rozwiązania umowy przez Beneficjenta;
6.  naruszenie przez Beneficjenta zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej lub obowiązku zachowania poufności określonych w Umowie lub w umowie na podstawie której Beneficjent świadczy usługi, pracę lub wykonuje dzieło na rzecz Spółki;
7.  rozwiązanie przez Beneficjenta umowy lub innego stosunku prawnego, na podstawie których Beneficjent świadczył usługi, pracę lub wykonywał dzieło na rzecz Spółki lub inaczej współpracował ze Spółką.

Zgodnie z treścią Regulaminu w brzmieniu nadanym uchwałą Wspólników z dnia 31 marca 2021 r. oraz dodatkowo doprecyzowanym na mocy uchwały Wspólników z dnia 3 marca 2021 r., Beneficjenci zachowują w szczególności wszelkie prawa z Opcji nabytych zgodnie z harmonogramem do dnia, w którym nastąpił którykolwiek przypadek określony w pkt (a) – (c) oraz (g) powyżej. W przypadku wystąpienia wypadków określonych w pkt (d) – (f) powyżej Beneficjenci tracą natomiast wszelkie prawa z Opcji nabytych zgodnie z harmonogramem do dnia, w którym nastąpił przypadek określony w pkt (d) – (f) powyżej.

Zgodnie z zasadami Programu (wyrażonymi w Regulaminie i treści Umów):

*   żaden z Beneficjentów Programu nie jest uprawniony do przeniesienia całości ani żadnej części swoich praw lub obowiązków wynikających z Umowy, oferty lub Regulaminu na jakąkolwiek osobę trzecią bez wcześniejszej pisemnej zgody Spółki. W szczególności, Beneficjent bez zgody Spółki nie może przenieść całości ani żadnej części swoich uprawnień lub obowiązków z tytułu Opcji, w tym również tych nieobjętych, na rzecz osoby trzeciej;
*   osoby uprawnione lub Beneficjenci nie posiadają jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych związanych z przyznanymi lub nabytymi Opcjami, w tym nie mają prawa do dywidendy, ani innych wypłat, nie mają prawa głosu, nie mogą również w żaden sposób dysponować przyznanymi im Opcjami (np. zbywać ich na rzecz innych osób bez zgody Spółki).

W pierwotnym brzmieniu Regulaminu oraz Umów wskazano, iż Opcje przyznawane Beneficjentom Programu stanowią pochodne instrumenty finansowe, zaś Dodatkowy Przychód nie stanowi dla Beneficjentów wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług lub wykonywanego dzieła, ani wynagrodzenia za pracę.

Niemniej jednak, dążąc do dostosowania treści Regulaminu do rzeczywistego charakteru rozliczeń z Beneficjentami, postanowienia te zostały usunięte z treści tego dokumentu oraz Umów na mocy uchwały wspólników z dnia 3 marca 2021 r. Zgodnie ze zmodyfikowanym brzmieniem Regulaminu: „Opcje przyznawane Beneficjentom w ramach Programu i kwota Dodatkowego Przychodu stanowią dodatkowe wynagrodzenie Beneficjenta z tytułu wiążącego go ze Spółką stosunku prawnego, w tym w zależności od przypadku, stosunku pracy lub innego stosunku cywilnoprawnego, takiego jak np. współpraca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podsumowując, Opcje nie są przyznawane, zaś Dodatkowy Przychód nie jest wypłacany Beneficjentom Programu (w tym Współpracownikom) za konkretne, dokonywane przez nich czynności. Przyznanie Opcji, a w przypadku rozliczenia Programu – otrzymanie Dodatkowego Przychodu – jest formą dodatkowego wynagrodzenia za lojalną współpracę ze Spółką na przestrzeni lat (w tym za świadczenie usług), która przyczynia się do wzrostu przychodów Spółki oraz za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej.

Warunki rozliczenia Programu i mechanizm kalkulacji Dodatkowego Przychodu.

Zgodnie z zasadami Programu powstanie po stronie Beneficjentów uprawnienia do realizacji praw z nabytych Opcji, warunkuje wystąpienie następujących zdarzeń:

1.  przeprowadzenie jakiejkolwiek transakcji skutkującej nabyciem co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez jeden lub kilka podmiotów innych, niż wspólnicy Spółki lub ich podmioty powiązane, według stanu na dzień poprzedzający daną transakcję, na podstawie jednej lub wielu czynności, w szczególności sprzedaży, wymiany, darowizny udziałów lub jakakolwiek transakcja lub zmiana korporacyjna w Spółce, skutkująca zmianą kontroli nad Spółką, tj. sytuacją, gdy po przeprowadzeniu transakcji co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym Spółki będzie posiadane przez jeden lub kilka podmiotów innych niż wspólnicy Spółki lub ich Podmioty Powiązane (pierwsze tego typu zdarzenie w treści Regulaminu zmienionego uchwałą wspólników z dnia 3 marca 2021 r. określane jest jako „Zdarzenie Inicjujące”),
2.  utrata przez Spółkę, w szczególności poprzez zbycie, oddanie w użytkowanie, wydzierżawienie, wynajęcie lub udzielenie wyłącznej licencji, prawa do wykorzystywania w działalności Spółki wszystkich lub prawie wszystkich istotnych składników majątku Spółki lub praw własności intelektualnej Spółki.

Zgodnie z treścią Regulaminu oraz Umów, jeśli po Zdarzeniu Inicjującym dojdzie do zbycia kolejnych udziałów założycieli Spółki („Kwalifikowane Zbycie Udziałów Założycieli”), po spełnieniu warunków wskazanych w Regulaminie i innych dokumentach stosujących się do Beneficjentów w zakresie ich udziału w Programie, w ramach Rozliczenia Programu może dojść do wypłaty na rzecz Beneficjentów kolejnych kwot Dodatkowego Przychodu.

W ramach rozliczenia Programu, Beneficjenci Programu uzyskują uprawnienie do wykonania wszystkich nabytych zgodnie z Regulaminem i Umową opcji, polegające na otrzymaniu od Spółki Dodatkowego Przychodu w formie pieniężnej, w wysokości odzwierciedlającej nadwyżkę bieżącej wyceny rynkowej udziałów Spółki ponad wartość wykonania opcji.

Wartość wykonania Opcji (tzw. strike price; dalej: Wartość Wykonania Opcji), określana jest co do zasady w taki sposób, aby odzwierciedlała godziwą wartość rynkową Opcji w dniu jej przyznania, stanowiącą pochodną wyceny wartości godziwej Spółki.

W myśl Regulaminu w brzmieniu nadanym uchwałą wspólników z 3 marca 2021 r., możliwa będzie wypłata kolejnych kwot Dodatkowego Przychodu, już po rozliczeniu Zdarzenia Inicjującego. W takim wypadku wysokość wypłat będzie zależna od wyceny zbywanych pakietów udziałów założycieli Spółki w ramach Kwalifikowanego Zbycia udziałów założycieli Spółki.

Kwota Dodatkowego Przychodu dla Beneficjenta (tj. kwota rozliczenia Programu) ustalana jest jako iloczyn trzech składników:

*   procentowego stosunku łącznej liczby Udziałów zbywanych w ramach Zdarzenia Inicjującego oraz każdego z Kwalifikowanych Zbyć Udziałów założycieli Spółki do łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki;
*   liczby Opcji nabytych przez Beneficjenta zgodnie z harmonogramem do dnia dokonania transakcji będącej podstawą danej transzy rozliczenia kwoty Dodatkowego Przychodu pomniejszonych o liczbę Opcji realizowanych przez Beneficjenta do Dnia Rozliczenia, tj. liczbę Opcji, z których Beneficjentowi naliczono i wypłacono Dodatkowy Przychód;
*   różnicy pomiędzy wartością Opcji wynikających z wyceny Opcji w chwili rozliczenia Programu lub danej jego transzy, a Wartością Wykonania Opcji.

Zważywszy na formułę kalkulacji Dodatkowego Przychodu, Beneficjenci Programu mogą otrzymać wypłatę pieniężną z tego tytułu wyłącznie w sytuacji, w której na moment rozliczenia Programu (m.in. wskutek ich działań) nastąpił wzrost wartości Opcji ponad Wartość Wykonania Opcji (czyli w praktyce – wówczas, gdy nastąpił wzrost wyceny rynkowej Spółki).

Wypłata środków z tytułu rozliczenia Programu (w zakresie uprawnień nabytych do momentu rozliczenia) powinna nastąpić w określonym w Regulaminie terminie – 90 dni od daty zdarzenia warunkującego rozliczenie Programu.

Zgodnie z treścią Regulaminu w brzmieniu nadanym uchwałą wspólników z 3 marca 2021 r., w przypadku Beneficjentów będących przedsiębiorcami, kwota Dodatkowego Przychodu podlega wypłacie na rzecz takich Beneficjentów na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Spełnienie się warunku rozliczenia Programu w grudniu 2020 r.; potencjalne przyszłe rozliczenia Programu.

W dniu 15 grudnia 2020 r. miało miejsce zdarzenie warunkujące Rozliczenie Programu. Tym samym po stronie Beneficjentów powstało uprawnienie do realizacji praw z nabytych Opcji i otrzymania Dodatkowego Przychodu.

Dodatkowe zdarzenia skutkujące rozliczeniem Programu mogą mieć miejsce w przyszłości. Zatem, w celu uniknięcia wątpliwości, składany przez Spółkę wniosek dotyczy związanych z rozliczeniem Programu stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

W związku z dokonywanym oraz planowanym w przyszłości rozliczeniem Programu, Spółka powzięła wątpliwości, co do zasad ujęcia tego typu rozliczeń ze Współpracownikami na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 17 czerwca 2021 r.).

1.  Czy opisane w stanie faktycznym / wskazane w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenie Programu ze Współpracownikami polegające na wypłacie dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Dodatkowego Przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Współpracowników Spółki, dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu?
3.  Czy w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Współpracowników faktur dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu, powstaje nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nie wcześniej niż w miesiącu wypłaty Dodatkowego Przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 17 czerwca 2021 r.):

1.  Rozliczenie Programu ze Współpracownikami polegające na wypłacie dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Dodatkowego Przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Współpracowników, dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu.
3.  W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Współpracowników faktur dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu, powstaje nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nie wcześniej niż w miesiącu wypłaty Dodatkowego Przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko w sprawie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie Programu ze Współpracownikami polegające na wypłacie dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Dodatkowego Przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, środki pieniężne wypłacane na rzecz Współpracowników z tytułu rozliczenia Programu powinny być traktowane jako dodatkowe wynagrodzenie (premia/bonus) z tytułu zaangażowania Beneficjentów Programu w świadczenie usług na rzecz Spółki oraz za powstrzymanie się przez Współpracowników na przestrzeni lat od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, co doprowadziło do osiągnięcia sukcesu w postaci wzrostu wartości Spółki (będącego celem Programu).

i.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z literalnym brzmieniem Regulaminu obowiązującym w grudniu 2020 r., Opcje zostały określone jako pochodne instrumenty finansowe, przy czym na mocy uchwały wspólników z dnia 3 marca 2021 r. określenie to zostało usunięte z treści przedmiotowego dokumentu.

Obrót instrumentami finansowymi nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odpłatne zbycie (realizacja praw) z instrumentów finansowych (w tym również pochodnych), co do zasady może więc zostać uznane za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

ii.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W konsekwencji, świadczenie usług związanych z tzw. pochodnymi instrumentami finansowymi podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu wyłącznie o literalne brzmienie postanowień Regulaminu, obowiązujące w grudniu 2020 r., wypłacany przez Spółkę Dodatkowy Przychód dla Współpracownika mógłby potencjalnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zasady rozliczania Programu oraz naturę Opcji, w ocenie Spółki, istnieją istotne wątpliwości co do możliwości uznania Opcji za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Wbrew przekonaniu podatniczki, samo nawiązanie w programie motywacyjnym do wartości akcji na potrzeby wyliczenia wysokości finansowej gratyfikacji adekwatnej do premiowanych przez spółkę ekonomicznych wskaźników nie kreuje ani pochodnego instrumentu finansowego, ani instrumentu bazowego. Istotne są bowiem pozostałe postanowienia programu motywacyjnego, z których wynika, że ustanowione w nim opcje tylko z nazwy mogą sugerować istnienie pochodnego instrumentu finansowego. Natomiast ich istota, mechanizm i zasady funkcjonowania wykluczają choćby podobieństwo do pochodnego instrumentu finansowego” – por. wyrok WSA w Lublinie z 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 264/20). W przedmiotowym orzeczeniu, Sąd uznał oferowany przez podatnika instrument w postaci opcji na akcje (czyli instrument o zbliżonym charakterze do Opcji) za dodatkową gratyfikację finansową uczestnika programu motywacyjnego za określoną postawę, nie zaś za pochodny instrument finansowy.

Okoliczności, które stały się podstawą konkluzji WSA przedstawionych w cytowanym wyroku to w szczególności:

*   niezbywalność opcji;
*   fakt, że opcje określają wyłącznie mechanizm rozliczeń finansowych w zamkniętych relacjach między spółką a członkami zarządu spółki, osobami z kluczowego kierownictwa spółki lub jej spółek zależnych;
*   fakt, że opcje stanowią rozwiązanie motywujące do podejmowania działań zapewniających długotrwały wzrost wartości spółki i stabilny wzrost zysku netto oraz stabilizujące kadrę menedżerską, wynagradzające dotychczasowy wkład w rozwój spółki, we wzrost jej wyników finansowych;
*   fakt, że opcje uprawniają uczestnika programu motywacyjnego do uzyskania z tytułu realizacji jednej opcji kwoty stanowiącej różnicę między ceną rynkową jednej akcji spółki i (\`(...)\`) zł, tym samym wartość akcji - ściśle rzecz biorąc – jest wpisana w mechanizm kalkulacji premii, gratyfikacji finansowej przewidzianej przez spółkę dla członka zarządu spółki, osób z kluczowego kierownictwa spółki lub jej spółek zależnych uczestniczących w tym programie;
*   fakt, że opcje nie funkcjonują na rynku instrumentów finansowych, mają charakter zamknięty;
*   fakt, że realizacja opcji nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi, ale jedynie relacją uczestnika programu motywacyjnego ze spółką,
*   fakt, że opcje w zasadzie dają prawo uczestnikowi programu motywacyjnego wyłącznie do uzyskania świadczenia pieniężnego o charakterze premii, gratyfikacji za odpowiednio wysoki poziom zaangażowania w funkcjonowanie spółki zobrazowany odpowiednio wysokimi wskaźnikami ekonomicznymi spółki.

W ocenie WSA w Lublinie przedstawionej w przywołanym wyroku, „na podstawie omawianego programu motywacyjnego ustanowionego przez spółkę nie w ramach obrotu instrumentami finansowymi, ale dla swoich własnych wewnętrznych interesów majątkowych, podatniczka otrzymała przychód będący dodatkowym wynagrodzeniem związanym z pełnioną funkcją w zarządzie spółki, tyle że zostało ono przewidziane nie w kontrakcie menedżerskim, ale w programie motywacyjnym, do którego podatniczka przystąpiła mocą odrębnej umowy ze spółką”.

Na wątpliwości Spółki co do możliwości uznania Opcji przyznawanych w ramach Programu za pochodny instrument finansowy, wpływają przede wszystkim następujące okoliczności:

1.  nieodpłatny charakter Opcji – Opcje są oferowane osobom uprawnionym i nabywane przez Beneficjentów nieodpłatnie;
2.  brak fizycznego objęcia przez Beneficjentów udziałów Spółki – oferowanie Opcji osobom uprawnionym i nabywanie ich przez Beneficjentów nie wiąże się w praktyce z faktycznym objęciem Udziałów w Spółce przez te osoby;
3.  brak funkcjonowania Opcji na zewnętrznym rynku finansowym - Opcje nie są i nie mogą być przedmiotem obrotu na zewnętrznym rynku finansowym;
4.  brak swobodnego rozporządzania Opcjami przez Beneficjentów oraz osoby uprawnione – Beneficjenci i osoby uprawnione nie mają możliwości bez zgody Spółki przekazania albo zbycia Opcji osobie trzeciej (w tym w ramach Spółki);
5.  brak prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi;
6.  związanie Opcji z celem motywowania pracowników i Współpracowników do efektywniejszej pracy, co ma związek z przychodem Spółki w innym zakresie niż obrót instrumentami finansowymi;
7.  fakt, iż Opcje uprawniają uczestnika Programu do uzyskania z tytułu realizacji Opcji dodatkowych środków pieniężnych, tj. Dodatkowego Przychodu – ustalonego według wskazanego w Regulaminie algorytmu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że Dodatkowy Przychód wypłacany na rzecz Współpracowników z tytułu rozliczenia Programu nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Dodatkowy Przychód powinien być natomiast traktowany jako swego rodzaju premia pieniężna/bonus z tytułu zaangażowania Beneficjentów Programu w działania realizowane na rzecz Spółki, które to doprowadziły do realizacji celu Programu, jakim jest wzrost wartości Spółki.

iii.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach m.in.: Town&Country Factor Ltd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80; oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11), następujące przesłanki, spełnione łącznie, pozwalają uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT:

1.  istnieje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W sytuacji Spółki:

1.  Spółkę i Współpracowników łączy odpowiedni stosunek prawny dotyczący świadczenia usług przez Współpracowników tj. zarówno umowy główne B2B, jak i Umowy dotyczące udziału w Programie;
2.  doszło/dojdzie do faktycznej wypłaty Dodatkowego Przychodu przez Spółkę; sam Dodatkowy Przychód stanowi natomiast w istocie dodatkowe wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy – powstanie Dodatkowego Przychodu jest bowiem związane ze wzrostem wartości Spółki, na który bezpośrednie lub pośrednie przełożenie mają usługi wykonywane przez kluczowych Współpracowników objętych Programem; do przyznania Opcji nie doszłoby wówczas, gdy usługi określone w umowach o współpracy nie byłyby świadczone – zasady Programu przewidują bowiem możliwość uzyskania kwoty dodatkowego przychodu jedynie w sytuacji nieprzerwanego świadczenia usług, a także w razie spełnienia warunku co do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT – Dodatkowy Przychód wypłacany jest w związku ze świadczeniem przez Współpracowników usług na rzecz Spółki (mających swoje oparcie w długoterminowych kontraktach B2B);
5.  możliwe jest wyrażenie w pieniądzu dodatkowej wartości świadczeń na rzecz Spółki ze strony Współpracowników – jest to w istocie kwota Dodatkowego Przychodu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że Dodatkowy Przychód należy traktować jako powstały w związku z usługami świadczonymi przez Współpracowników na rzecz Spółki.

Należy podkreślić, że w świetle przepisów ustawy o VAT, dopuszczalne są wszelkie formy wynagrodzenia za usługi – w tym te uzależnione od spełnienia określonych warunków oraz których wysokość jest zależna od określonych mierników.

Przepisy ustawy o VAT nie nakładają bowiem na podatników obostrzeń co do formy i sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać, że na podstawie umów o współpracę oraz Umów w sprawie programu motywacyjnego Spółka oferuje Współpracownikowi w istocie:

*   wynagrodzenie standardowe z tytułu zleconych do realizacji usług na rzecz Spółki w oparciu o kontrakt B2B oraz
*   wynagrodzenie dodatkowe na zasadach i warunkach określonych w Programie.

Co istotne, możliwość udziału w Programie mają jedynie kluczowi Współpracownicy. Tym samym jakość i efektywność usług świadczonych na rzecz Spółki przez te podmioty ma bezpośrednie przełożenie na ziszczenie się warunku powstania dodatkowego wynagrodzenia.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2.

i.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących powstanie Dodatkowego Przychodu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zastrzegł prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem:

*   zaistnienia przesłanki pozytywnej (dotyczącej związku usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych) oraz
*   niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W szczególności, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny dostawcy wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu lub była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak Spółka wykazała w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, w jej ocenie, w opisanym stanie faktycznym wypłata Dodatkowego Przychodu Współpracownikowi dokonywana jest z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowy Przychód jest bowiem uiszczanym przez Spółkę dodatkowym wynagrodzeniem na rzecz Współpracowników, uzależnionym od ziszczenia się warunków wdrożonego Programu.

Wypłata wynagrodzenia w postaci Dodatkowego Przychodu podlegała będzie – zgodnie z art. 106b ustawy o VAT – należytemu udokumentowaniu w formie faktury.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że działania Współpracowników, za które wypłacane będzie Dodatkowe Wynagrodzenie będą miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych), Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Współpracowników na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy o VAT.

ii.

Związek nabywanych usług z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia wówczas, gdy ponoszone wydatki dotyczą z całokształtu funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Działania Współpracowników wpływające na wzrost wartości przychodów Spółki zarówno pośrednio jak i bezpośrednio związane są zatem z prowadzoną przez Spółkę działalnością podlegająca opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem Spółka szczegółowo wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Program został wprowadzony w celu zmotywowania kluczowych pracowników i Współpracowników do rzetelnego i efektywnego wykonywania powierzonych obowiązków pracowniczych/zlecanych usług, tak aby realizowane zadania powodowały rozwój Spółki oraz wzrost liczby klientów.

Nabywane od Współpracowników usługi związane są ze sprzedażą oferowanych przez Spółkę produktów i usług (stanowiącą czynność opodatkowaną VAT), a dodatkowo zwiększają potencjał przychodowy Wnioskodawcy.

iii.

Wypłata Dodatkowego Przychodu zbliżona jest charakterem do wypłat tzw. success fee, a więc wynagrodzenia uzależnionego od uzyskanego rezultatu.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 829/15), podatnicy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury za dodatkowe wynagrodzenie pełnomocnika świadczącego usługi prawne.

Możliwość odliczenia podatku zawartego na fakturach dokumentujących success fee została także potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1- 3.4012.565.2017.1.KB (dotyczącej wynagrodzenia „success fee” w zakresie usług promocji towarów; Organ interpretacyjny potwierdził, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego występuje nawet wówczas, gdy wynagrodzenie za rezultat zostanie udokumentowane oddzielną fakturą);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2016 r., sygn. IBPP2/4512- 534/16-2/JJ (dotyczącej wynagrodzenia za sukces przy świadczeniu usług prawnych),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-151/12- 5/15/S/MW (dotyczącej wynagrodzenia za sukces przy świadczeniu usług prawnych),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1509/11-2/EK (dotyczącej wynagrodzenia za sukces przy świadczeniu usług doradczych, konsultacyjnych i szkoleniowych).

iv.

Podsumowując przedstawione powyżej stanowisko, spełnione zostały wszystkie przewidziane w przepisach ustawy VAT przesłanki warunkujące odliczenie przez Spółkę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących Dodatkowych Przychód.

Stanowisko w sprawie pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Współpracowników faktur dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu, powstaje nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nie wcześniej niż w miesiącu wypłaty Dodatkowego Przychodu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponieważ w przypadku rozliczenia Dodatkowego Przychodu nie występują okoliczności wskazane w art. 19a ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 ani w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (w szczególności w tym zakresie nie dochodzi i nie będzie dochodziło do wypłat zaliczek, przedpłat ani rat), podstawowa zasada nakazuje powiązać moment powstania obowiązku podatkowego z momentem zakończenia wykonywania usługi.

W odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wskazała, że wypłata Dodatkowego Przychodu stanowi dla Współpracownika dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Wynagrodzenie w postaci Dodatkowego Przychodu przysługuje Współpracownikom w związku z należytym wykonaniem usług (przyczyniających się do wzrostu przychodów Spółki) w okresie od nabycia Opcji do dnia faktycznego rozliczenia Programu.

Z uwagi zatem na fakt, że Dodatkowy Przychód powstaje w związku z usługami, które były realizowane przez Współpracowników od dnia objęcia Programem do dnia jego faktycznego rozliczenia i w wyniku których zaistniały podstawy do powstania Dodatkowego Przychodu, data powstania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu powinna być związana z miesiącem, w którym dojdzie do wypłaty środków finansowych z tytułu rozliczenia Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia czy wypłata dodatkowego wynagrodzenia Współpracownikom Spółki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktur wystawionych przed Współpracowników Spółki – **jest prawidłowe,**
*   określenia terminu odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Wnioskodawca został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonych przez Współpracowników usług za które otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie z uwagi na fakt, że intencją Wnioskodawcy jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Współpracowników. Zatem niezbędnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług księgowych online (w tym m.in. wspieranie klientów w zakresie księgowości, zakładania jednoosobowej działalności gospodarczej). Spółka oferuje również programy do fakturowania oraz prowadzenia księgowości w formie aplikacji www oraz w formie mobilnej.

W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie Spółka zatrudnia pracowników oraz korzystała i korzysta z usług świadczonych przez zewnętrznych usługodawców, z którymi współpracuje w ramach stałych umów współpracy. Współpracownikami są osoby fizyczne (przedsiębiorcy) prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i będące podatnikami VAT. Są to w szczególności programiści, informatycy, finansiści, księgowi, osoby odpowiedzialne za tworzenie utworów. Spółka na bieżąco korzysta z usług świadczonych przez Współpracowników.

Wszystkie usługi świadczone przez Współpracowników stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie zaś zwolnione z VAT).

Wykonywanie usług na rzecz Spółki, współpracownicy rozliczają poprzez wystawianie faktur za miesięczne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawiane są w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Współpracownik wykonywał usługi na rzecz Spółki).

Wynagrodzenie za świadczone usługi kalkulowane jest w oparciu o liczbę przepracowanych godzin i uzgodnioną w umowach o współpracę stawkę godzinową. Na fakturach wskazywana jest liczba godzin świadczenia przez Współpracowników usług na rzecz Spółki oraz charakter tych usług (przykładowy opis zawarty na fakturach to: „usługi programistyczne zgodnie z umową”). Usługi świadczone przez Współpracowników są na fakturach ujmowane jako jedna, łączna pozycja.

W uwagach do faktury wskazywany jest dodatkowo krótki (hasłowy) opis wykonanych usług (przykładowo: activity logs dla operacji związanych z bankiem).

W dniu 21 marca 2019 r. wspólnicy Spółki podjęli Uchwałę ustanawiającą Program dla Beneficjentów Programu. Główne zasady funkcjonowania Programu zostały określone w Regulaminie.

Jak wskazano w Regulaminie, Program został wprowadzony w celu stworzenia dla kluczowych pracowników, Współpracowników oraz doradców Spółki dodatkowej motywacji do rozwoju współpracy ze Spółką, w postaci umożliwienia Beneficjentom Programu, po ziszczeniu się określonych w Regulaminie warunków, uczestnictwa we wzroście wartości Spółki, w formie otrzymania Dodatkowego Przychodu.

Główną intencją w zakresie wprowadzenia Programu było zmotywowanie kluczowych pracowników i Współpracowników Spółki do rzetelnego i efektywnego wykonywania powierzonych obowiązków pracowniczych/zlecanych usług, tj. tak aby realizowane zadania powodowały rozwój Spółki oraz poszerzenie bazy klienckiej. Kluczowi pracownicy i Współpracownicy, realizując określone zadania przyczyniają się do wzrostu rentowności, a w konsekwencji – do wzrostu wartości Spółki. Dodatkowo Program ma motywować jego Beneficjentów do podejmowania nowych inicjatyw, co w konsekwencji wpływa pozytywnie na wzrost potencjału przychodowego Spółki.

Dodatkowy Przychód definiowany jest w treści Regulaminu oraz Umów jako nadwyżka wyceny rynkowej udziałów Spółki ponad wartością wykonania opcji (strike price) nabywanych przez Beneficjentów Programu w ramach Programu. Jak doprecyzowano w brzmieniu Regulaminu nadanym uchwałą Wspólników z 3 marca 2021 r., w związku z faktem, że Opcje i kwota Dodatkowego Przychodu stanowią dodatkowe wynagrodzenie, są one wyliczane oraz wypłacane w pieniądzu. Kwota należnego danemu Beneficjentowi wynagrodzenia (o ile jakakolwiek) nie będzie uprawniała do otrzymania jakichkolwiek udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Oznacza to w praktyce, że Dodatkowy Przychód realizowany jest wyłącznie w formie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Beneficjentów Programu (nie zaś w formie przyznania im udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

Każdy z Beneficjentów Programu zawarł ze Spółką odpowiednią Umowę dotyczącą uczestnictwa w Programie, przyjmując uprzednio ofertę kierowaną do niego w tym zakresie przez Spółkę. Umowy uczestnictwa w Programie zostały podpisane w szczególności przez Współpracowników Spółki (stanowią one dokumenty odrębne od umów o współpracę). Umowy w sprawie Programu zawierają postanowienia bazujące na treści Regulaminu, odnoszą się do zasad uzyskiwania przez Beneficjentów Programu (w tym – przez Współpracowników) oraz wypłaty Dodatkowego Przychodu. Na mocy tych umów Spółka zobowiązała się do wypłaty Dodatkowego Przychodu na rzecz Beneficjentów Programu, po spełnieniu warunków związanych nabywaniem przez Beneficjentów Opcji oraz warunków dotyczących rozliczenia Programu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w zakresie określenia czy rozliczenie Programu ze Współpracownikami polegające na wypłacie dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Dodatkowego Przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A więc za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

W ramach rozliczenia Programu, Beneficjenci Programu uzyskują uprawnienie do wykonania wszystkich nabytych zgodnie z Regulaminem i Umową opcji, polegające na otrzymaniu od Spółki Dodatkowego Przychodu w formie pieniężnej, w wysokości odzwierciedlającej nadwyżkę bieżącej wyceny rynkowej udziałów Spółki ponad wartość wykonania opcji.

Wartość Wykonania Opcji, określana jest co do zasady w taki sposób, aby odzwierciedlała godziwą wartość rynkową Opcji w dniu jej przyznania, stanowiącą pochodną wyceny wartości godziwej Spółki.

Główną intencją w zakresie wprowadzenia Programu było zmotywowanie kluczowych pracowników i Współpracowników Spółki do rzetelnego i efektywnego wykonywania powierzonych obowiązków pracowniczych/zlecanych usług, tj. tak aby realizowane zadania powodowały rozwój Spółki oraz poszerzenie bazy klienckiej. Kluczowi pracownicy i Współpracownicy, realizując określone zadania przyczyniają się do wzrostu rentowności, a w konsekwencji – do wzrostu wartości Spółki. Dodatkowo Program ma motywować jego Beneficjentów do podejmowania nowych inicjatyw, co w konsekwencji wpływa pozytywnie na wzrost potencjału przychodowego Spółki.

Ponadto, ze względu na finansowe uwarunkowania Programu (zgodnie z brzmieniem Regulaminu wypłata Dodatkowego Przychodu nastąpić miała dopiero w przyszłości), Program miał na celu zachęcić do kontynuowania współpracy ze Spółką w dłuższym okresie, zapewniając tym samym Spółce dostęp do zasobów wiedzy, doświadczeń i umiejętności, kluczowych dla jej dalszego rozwoju.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że pomiędzy wypłaconym Współpracownikom na podstawie Umowy, a usługą świadczoną przez Współpracowników istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym – kwoty te stanowią rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Współpracownikom, z tytułu świadczenia usług, zgodnie z warunkami wynikającymi z Programu należne było dodatkowe wynagrodzenie. Otrzymane na podstawie Umowy wynagrodzenie jest zatem konsekwencją wykonania świadczenia przez Współpracowników – działających w ramach działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT – w sposób określony w Programie. Wynagrodzenie to jest należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Współpracownikami są osoby fizyczne (przedsiębiorcy) prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i będące podatnikami VAT.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez Współpracowników a wypłaconym im wynagrodzeniem, ponieważ przyznanie wynagrodzenia wynika/będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w Umowie. Wobec powyższego, otrzymane przez Współpracowników dodatkowe wynagrodzenie stanowi/będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez nich na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, rozliczenie Programu ze Współpracownikami polegające na wypłacie dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Dodatkowego Przychodu podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytania oznaczonego we wniosku nr 1) należało uznać jako prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Współpracowników, dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Współpracowników, dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług księgowych online (w tym m.in. wspieranie klientów w zakresie księgowości, zakładania jednoosobowej działalności gospodarczej). Wszystkie usługi świadczone przez Współpracowników stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie zaś zwolnione z VAT). Usługi nabywane przez Spółkę od Współpracowników wykorzystywane były, są i będą wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do świadczenia usług na rzecz Klientów Wnioskodawcy).

Zatem, skoro Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi nabywane przez Spółkę od Współpracowników wykorzystywane były, są i będą wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Współpracowników faktur. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Współpracowników, dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) należało uznać jako prawidłowe.

Zainteresowany ma również wątpliwości, czy w świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Współpracowników faktur dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu, powstaje nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nie wcześniej niż w miesiącu wypłaty Dodatkowego Przychodu.

Stosownie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Z opisu sprawy wynika, że zapłata za usługi Świadczone przez Współpracowników następuje w terminie płatności wskazanym na fakturze, nie krótszym niż 14 dni od jej otrzymania przez Spółkę. Współpracownicy nie otrzymują wynagrodzenia przed wykonaniem usług (np. w formie przedpłat, zaliczek, zadatków, rat). Wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie po wykonaniu usług i otrzymaniu przez Spółkę dokumentujących je faktur za dany okres rozliczeniowy.

Wypłata środków z tytułu rozliczenia Programu (w zakresie uprawnień nabytych do momentu rozliczenia) powinna nastąpić w określonym w Regulaminie terminie – 90 dni od daty zdarzenia warunkującego rozliczenie Programu.

Zgodnie z treścią Regulaminu w brzmieniu nadanym uchwałą wspólników z 3 marca 2021 r., w przypadku Beneficjentów będących przedsiębiorcami, kwota Dodatkowego Przychodu podlega wypłacie na rzecz takich Beneficjentów na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Po analizie wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego powinien mieć na uwadze, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał od dostawcy fakturę bądź dokument celny z tytułu nabytych lub importowanych towarów i usług. Zatem samo powstanie u Współpracowników obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji w danym okresie nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres u nabywcy. Dopiero otrzymanie faktury dokumentującej tą transakcję przez nabywcę daje mu prawo do takiego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym fakturę otrzymał. W sytuacji zatem, gdy u dostawcy powstał już obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, ale nabywca nie otrzymał jeszcze faktury dokumentującej tą transakcję, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji u nabywcy powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, gdy otrzyma on fakturę dokumentującą transakcję. Brak odliczenia podatku naliczonego w tym terminie pozwala podatnikowi na odliczenie w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy podatnik nie dokona odliczenia, ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a nie w momencie otrzymania wynagrodzenia przez Współpracowników.

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że data powstania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu powinna być związana z miesiącem, w którym dojdzie do wypłaty środków finansowych z tytułu rozliczenia Programu. Należy bowiem zaznaczyć, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje z chwilą wykonania usługi co nie jest równoznaczne w analizowanej sprawie z chwilą otrzymania zapłaty. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca wypłata środków z tytułu rozliczenia Programu (w zakresie uprawnień nabytych do momentu rozliczenia) powinna nastąpić w określonym w Regulaminie terminie – 90 dni od daty zdarzenia warunkującego rozliczenie Programu. Zgodnie z treścią Regulaminu w brzmieniu nadanym uchwałą wspólników z 3 marca 2021 r., w przypadku Beneficjentów będących przedsiębiorcami, kwota Dodatkowego Przychodu podlega wypłacie na rzecz takich Beneficjentów na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Podsumowując, prawo do odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Współpracowników faktur dokumentujących rozliczenie Dodatkowego Przychodu, powstaje nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług, doszło do faktycznego nabycia tych usług a Wnioskodawca jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje. Natomiast, nie jest to równoznaczne z datą wypłaty Dodatkowego Przychodu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia czy świadczone przez Współpracowników usługi korzystają ze zwolnienia lub są opodatkowane podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.