Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-74/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z zawarciem umowy zamiany oraz w zgodnie z art. 14a ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; wypłata; zamiana; zbycie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z zawarciem umowy zamiany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 14a ust. 1 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna), w której pozostawać będzie jedynym udziałowcem. Kapitał Spółki Zależnej zostanie pokryty przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym.

Niezależnie od powyższego Spółka rozważa jednak postępowanie według jednego z dwóch opisanych poniżej scenariuszy:

*   Wariant I – w tym scenariuszu kapitał Spółki Zależnej zostanie pokryty przez Wnioskodawcę w całości wkładem pieniężnym, przy czym część wkładu alokowana zostanie na kapitał zakładowy, a pozostała część na kapitał zapasowy (agio).
*   Wariant II – w tym scenariuszu kapitał zakładowy Spółki Zależnej zostanie pokryty przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym, a w późniejszym terminie wniesione zostaną przez Wnioskodawcę dopłaty do Spółki Zależnej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH).

Niezależnie od tego, który z powyższych wariantów zostanie przez Spółkę wdrożony, Spółka zawrze w następnym kroku umowę zamiany z jednym ze wspólników Spółki będącym osobą fizyczną (dalej: Wspólnik). W ramach umowy zamiany Spółka przekaże Wspólnikowi wszystkie udziały posiadane w Spółce Zależnej, natomiast Wspólnik przekaże Wnioskodawcy posiadane przez siebie udziały w Spółce.

Ponieważ w wyniku zamiany Spółka nabędzie udziały własne, Wnioskodawca potraktuje takie nabycie jako formę nabycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z art. 199 KSH.

Ustalona w umowie zamiany wartość udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej będzie zbliżona bądź równa ich wartości rynkowej, a zarazem równa wartości rynkowej udziałów własnych Spółki nabywanych w ramach zamiany od Wspólnika. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca zakłada, że świadczenia Spółki i Wspólnika wykonywane na podstawie umowy zamiany będą ekwiwalentne i nie zajdzie konieczność dokonania dopłat pieniężnych.

W przypadku Wariantu II, do momentu wydania udziałów w Spółce Zależnej na rzecz Wspólnika, nie dojdzie do zwrotu dopłat ze Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z 28 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   opisana we wniosku o interpretację umowa z jednym ze wspólników Spółki będącym osobą fizyczną, zgodnie z którą Wnioskodawca przekaże wspólnikowi wszystkie udziały w Spółce zależnej, natomiast wspólnik przekaże Wnioskodawcy posiadane przez siebie udziały w Spółce, będzie nosiła znamiona umowy zamiany, o której mowa w art. 603-604 Kodeksu cywilnego i w związku z tym zostanie przez strony uznana za umowę zamiany w rozumieniu powołanych przepisów,
*   w wyniku zawarcia umowy zamiany zgodnie z art. 603-604 Kodeksu cywilnego dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych, co zgodnie z art. 200 Kodeksu spółek handlowych jest niedopuszczalne, poza wyjątkami określonymi w ustawie – zdarzenie to zostanie zatem potraktowane przez Wnioskodawcę jako jedna z wyjątkowych sytuacji, w której dopuszczalne jest nabycie udziałów w celu umorzenia zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego na wstępie będzie prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w wysokości wartości określonej w umowie zamiany (równej lub zbliżonej do wartości rynkowej) zbywanych udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej?
2.  Czy w sytuacji gdy udziały w Spółce Zależnej objęte zostaną przez Wnioskodawcę w sposób określony w Wariancie I, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu ich zbycia na podstawie umowy zamiany będzie całość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zależnej, tj. wartość wkładu pieniężnego określona w umowie spółki, w tym również kwota agio przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej?
3.  Czy w sytuacji określonej w Wariancie II kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w związku z zawarciem umowy zamiany będzie całość wydatków poniesionych na objęcie oraz w związku z objęciem udziałów w Spółce Zależnej, tj. wartość wkładu pieniężnego alokowanego na kapitał zakładowy oraz równowartość wniesionych do Spółki Zależnej dopłat?
4.  Czy zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego na wstępie będzie prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę dodatkowego przychodu zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w przypadku uznania, że zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego na wstępie powodować będzie konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę dodatkowego przychodu zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątku wydawanych w ramach transakcji zmiany, tj. w przypadku Wariantu I – całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów Spółki Zależnej (a więc wartość wkładu określona w umowie spółki, w tym również kwota agio przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej), a w przypadku Wariantu II – wartość wkładu pieniężnego przekazana przez Spółkę na kapitał zakładowy oraz równowartość wniesionych przez Spółkę do Spółki Zależnej dopłat?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4. Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie (pytania o nr 2, 3 i 5) w dniu 20 maja 2015 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/4510-1-74/15-5/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego powyżej będzie prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w wysokości wartości zbywanych udziałów w Spółce Zależnej, określonej w umowie zamiany, równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zbywanych udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że umowa zamiany stanowi czynność prawną regulowaną przepisami art. 603-604 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z art. 603 KC, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z uwagi na taką konstrukcję prawną, w doktrynie podkreśla się podobieństwo umowy zamiany do umowy sprzedaży z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku zamiany zobowiązanie do zapłaty ceny zastąpione jest zobowiązaniem do przeniesienia własności rzeczy (lub prawa majątkowego).

W świetle powyższego oraz wobec braku szczególnych unormowań w tym zakresie w przepisach prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, umowę zamiany – z podatkowego punktu widzenia – postrzegać należy jako formę odpłatnego zbycia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo wskazać można na następuje interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-898/14/JG), w której organ stwierdził że: „zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-183/13-5/MF), w której organ wskazał, że: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia, co oznacza, że zamiana, o której mowa we wniosku, będzie dla Wnioskodawcy formą odpłatnego zbycia udziałów Spółki D. Sp. z o.o. oraz nabycia udziałów w Spółce D. S.A. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydane przez Wnioskodawcę udziały Spółki D. Sp. z o.o. należy uznać za sprzedawane, natomiast uzyskane w zamian udziały Spółki D. S.A. należy uznać za zakupione”.

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania Wnioskodawcy, w ocenie Spółki, uznać należy, że w ramach umowy zamiany Wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia udziałów w spółce zależnej, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej lub zbliżonej do wartości rynkowej udziałów otrzymanych od Wspólnika Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym umowę zamiany traktować należy jako formę odpłatnego zbycia powodującego konieczność rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zbywanego składnika majątku znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-182/13-2/KJ), w której organ stwierdził, że: „w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A. w ramach dokonywanej zamiany udziałów Wnioskodawca do przychodu powinien zaliczyć cenę określoną w akcie dokumentującym ich zbycie, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać co do zasady ich wartości rynkowej”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-668/10-4/EK), w której organ uznał, że: „z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółki – zbywcy nieruchomości gruntowej i budowli – powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego na wstępie nie będzie prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę dodatkowego przychodu zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ ww. przepis dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie będące ze swej natury zobowiązaniem pieniężnym regulowane jest przez dłużnika w drodze świadczenia niepieniężnego, a więc sytuacji odmiennej od wskazanej przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, to też – zdaniem Spółki – brak jest podstaw prawnych dla stosowania przedmiotowej regulacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Świadczenia wykonywane na podstawie umowy zamiany pozostają ze swej natury świadczeniami o charakterze niepieniężnym – brak jest tym samym elementu wykonania zobowiązania pieniężnego poprzez wydanie niepieniężnego składnika majątku podatnika.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego nie będzie prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę dodatkowego przychodu zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z zawarciem umowy zamiany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 14a ust. 1 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka zależna), w której pozostawać będzie jedynym udziałowcem.

Następnie Spółka zawrze z jednym ze swoich wspólników umowę zamiany, w ramach której Spółka przekaże wspólnikowi udziały posiadane w spółce zależnej, natomiast wspólnik przekaże Spółce posiadane przez siebie udziały w Spółce. Jako że w wyniku zamiany Spółka nabędzie udziały własne, Wnioskodawca potraktuje takie nabycie jako formę nabycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Spółki, zawarcie umowy zamiany w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego powyżej będzie prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w wysokości wartości zbywanych udziałów w Spółce Zależnej, określonej w umowie zamiany, równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zbywanych udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej. Zawarcie ww. umowy zamiany nie będzie natomiast prowadziło do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę dodatkowego przychodu zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą więc swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia o elementach konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na całokształt zaistniałej sytuacji pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem, która wpływa na właściwą jej ocenę prawną z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Wnioskodawca zadając szczegółowe pytanie w kwestii powstania przychodu podatkowego w związku z zawarciem umowy zamiany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), abstrahuje bowiem od analizy całokształtu tej sytuacji, w szczególności konsekwencji związanych z nabyciem własnych udziałów.

Natomiast zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w wyniku zawarcia umowy „noszącej znamiona umowy zamiany, o której mowa w art. 603-604 Kodeksu cywilnego” dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych. Zdarzenie to – jak wskazuje Spółka – stanowi formę nabycia udziałów w celu ich umorzenia, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 zd. pierwsze Kodeksu).

Zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

W niniejszej sytuacji, w wyniku zawarcia umowy zamiany zgodnie z art. 603-604 Kodeksu cywilnego dojdzie do nabycia przez Spółkę udziałów własnych, co zgodnie z art. 200 Kodeksu spółek handlowych jest niedopuszczalne, poza wyjątkami określonymi ustawie. Jak wskazuje Wnioskodawca, zdarzenie to zostanie potraktowane jako jedna z wyjątkowych sytuacji, w której dopuszczalne jest nabycie udziałów w celu umorzenia zgodnie z art. 199 ww. ustawy.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało wskazane, można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, to że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji zawarcia umowy zamiany, w wyniku której dojdzie do nabycia przez Spółkę udziałów własnych i wydania wspólnikowi udziałów w spółce zależnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generujący dochód podlegający opodatkowaniu.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.