Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-411/14/17-S/SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłat za wyżywienie jest podatnikiem podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; opłata; posiłki; przedszkole; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 września 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 (data wpływu orzeczenia 18 sierpnia 2017 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 kwietnia 2014 r., do Biura KIP w Lesznie 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłat za wyżywienie jest podatnikiem podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłat za wyżywienie jest podatnikiem podatku VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ILPP2/443-411/14-2/SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, opłaty za usługi żywieniowe w przedszkolach oraz opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczenie dzieci w przedszkolach po godzinie 13 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, która jest zwolniona od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. znak ILPP2/443-411/14-2/SJ wniósł pismem z dnia 24 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. znak ILPP2/443/W-50/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. znak ILPP2/443-411/14-2/SJ złożył skargę z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data złożenia 24 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2014 r. znak ILPP2/443-411/14-2/SJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 20 kwietnia 2015 r. znak ILRP – 46 – 167 /15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r. w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z roku 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z roku 2004 Nr 256, poz. 2572 ). Zgodnie z treścią przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 wyżej przytoczonej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Jednocześnie, przepis art. 6 zawiera definicję przedszkola publicznego a więc prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finasowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00 jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy (przedszkola publiczne). Po godz. 13:00 pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami (opiekunami) dziecka – szczegółowe zasady określono w uchwale Rady Miasta z dnia 9 lipca 2013 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa (data aktu 9 lipca 2013 r., data ogłoszenia 24 lipca 2013 r.). Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki – śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) ustawy o oświacie. Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Reasumując:

1.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta.
2.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godz. 13:00 co jest przedmiotem porozumienia z rodzicami (opiekunami) dziecka. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.
3.  Obecnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00 jako świadczenie usług zwolnione od podatku.
4.  Korzystanie przez dziecko z posiłków w przedszkolu jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane?
2.  Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych oświaty jakimi są przedszkola zadanie własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła ) i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. W wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne gminy – edukację publiczną. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: „dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (\`(...)\`) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”. Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Miasto, wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 11a ust. 1 niniejszej ustawy – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ww. ustawy – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina (Miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z 10 września 2013 r. w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z treścią przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 wyżej przytoczonej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Jednocześnie, przepis art. 6 zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finasowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00 jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy (przedszkola publiczne). Po godz. 13:00 pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami (opiekunami) dziecka – szczegółowe zasady określono w uchwale Rady Miasta nr LIV/806NI/2013 z dnia 9 lipca 2013 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa … nr 2013.4665 (data aktu 9 lipca 2013 r., data ogłoszenia 24 lipca 2013 r.). Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki – śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) ustawy o oświacie. Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Reasumując:

1.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta.
2.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godz. 13:00 co jest przedmiotem porozumienia z rodzicami (opiekunami) dziecka. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.
3.  Obecnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00 jako świadczenie usług zwolnione od podatku.
4.  Korzystanie przez dziecko z posiłków w przedszkolu jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

Przy tak postawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13 oraz pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu – prowadzi on działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe.

Zgodnie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 lit. a ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy – warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyżej wskazanych przepisów wynika, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli łącznie z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego należy do zadań własnych Gminy.

Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy (w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy) wskazać należy, że aby wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogło być zastosowane w odniesieniu do określonego rodzaju działalności wykonywanej przez organ władzy publicznej (lub podmiot prawa publicznego działający w takim charakterze), działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu prawnego. Jeśli natomiast organy władzy (lub podmiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych oraz gdy organy władzy publicznej wykonują określone czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to wtedy nie są one wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 – wydanym w niniejszej sprawie – „zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podobne stanowisko do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania w przedszkolach po godzinie 13:00”.

Sąd w ww. wyroku skonstatował, że: „gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”.

Ponadto – jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 (wydanym w niniejszej sprawie) – „stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczymi, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych”.

Zdaniem Sądu: „skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej powyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 należy stwierdzić, że Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13 oraz pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, wykonuje czynności statutowe (w ramach zadań edukacyjnych gminy) i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.