Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.524.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków na nabycie kryptowaluty.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 grudnia 2017 r., identyfikator poświadczenia e-PUAP – UPP15290549), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data 14 wpływu lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kryptowaluty (pytanie Nr 4-5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 1 lutego 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.503.2017.1.KO, 0113-KDIPT1-2.4012.909.2017.1.KT, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 1 lutego 2018 r. (data doręczenia 2 lutego 2018 r.; identyfikator poświadczenia ePUAP – UPD16169225). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 8 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą niedawno rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X12. Wnioskodawca prowadzi ją w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, w organizacyjnych i finansowych ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Dostęp do operacji biznesowych na kryptowalucie X12 oferuje portal internetowy o nazwie \`(...)\`.. Za jego pośrednictwem możliwe jest przede wszystkim nabycie pierwotne kryptowaluty X12, tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Wnioskodawca zarejestrował się na portalu \`(...)\`. jako użytkownik i ta rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność ta polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X12. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu \`(...)\`., a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do \`(...)\`. zachęcił. W ten sposób, każdy uczestnik może występować w podwójnej roli: jako posiadacz konta na \`(...)\`., umożliwiającego zamawianie wydobywania kryptowaluty (i korzystanie z innych funkcji) oraz jako podmiot nadrzędny w hierarchii wobec podmiotów, które zachęcił do przystąpienia do sieci oraz tych, które zostały z kolei zachęcone przez tych uprzednio zachęconych. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga olbrzymiego zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować (np. poprzez prowadzenie tzw. fanpage na \`(...)\`.), integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal \`(...)\`.., a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu.

W momencie pojawienia się takiej informacji, środki są postawione do dyspozycji podmiotu, który może:

1.  nie więcej niż 60% wypłacić sobie w legalnych środkach płatniczych, np. w Euro,
2.  nie więcej niż 60% wypłacić sobie w kryptowalutach, np. w Bitcoinach - przy czym wypłaty z pkt a) i b) nie mogą łącznie przekroczyć 60% należnej podmiotowi prowizji,
3.  30% wykorzystać jedynie do zakupu usługi wydobycia kryptowaluty X12,
4.  10% wykorzystać jedynie do zakupów na portalu internetowym \`(...)\`., oferującym usługi marketingowe.

Wyżej opisana prowizja naliczana jest przez portal \`(...)\`. automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od Wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia, czy miesiąca. Uczestnik portalu \`(...)\`. dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: i) X12, ii) inne kryptowaluty, iii) prawne środki płatnicze, np. Euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy w zakresie w jakim określone transakcje są przeprowadzane za jego pośrednictwem, tj. dokonywanie zakupów za legalne środki płatnicze oraz otrzymywanie zapłaty/prowizji, itp. wypływów w tychże, stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu \`(...)\`.. Ani portal \`(...)\`., ani giełdy handlujące kryptowalutami, ani zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych, czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie.

I tak, z informacji zawartych w elektronicznych portfelach i rachunku bankowym możliwe jest ustalenie:

*   ilości legalnych środków płatniczych otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji,

*   ilości kryptowalut otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji,

*   wartości usług postawionych do dyspozycji w związku z otrzymaniem wyżej opisanej prowizji (wydobywanie monet, usługi marketingowe),

*   ceny nabycia usługi wydobycia X12 oraz ilość X12 nabytych w ten sposób za tę cenę,

*   ceny nabycia kryptowalut na rynku wtórnym od innych posiadających je podmiotów.

Zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut, np. na specjalnych giełdach - przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, o których mowa w ostatnich trzech tieretach, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 tejże ustawy z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Elektroniczne portfele Wnioskodawcy oraz Jego rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. zawierają takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nieposiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej; ich charakter jest ilościowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy).
3.  Rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o działalność w obszarze kryptowaluty X12 dnia 1 września 2017 r., a jej przedmiotem jest:
    1.  budowanie struktury osób generującej możliwie największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12,
    2.  nabywanie i zbywanie kryptowaluty X12.
4.  Działalność wskazana w pkt 3 ppkt i) została zaklasyfikowana, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod symbolem PKWiU 74.90.20 „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Działalność wskazana w pkt 3 ppkt ii) została zaklasyfikowana, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
5.  Zalicza przychody uzyskiwane z obszarów wymienionych w pkt 3 (a więc także z obrotu kryptowalutą) do przychodów z działalności gospodarczej.
6.  Przychody z obrotu kryptowalutą rozlicza zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy).
7.  Siedziba właściciela portalu internetowego \`(...)\`. znajduje się w Niemczech.
8.  W związku z zakupem, wykopaniem i sprzedażą kryptowalut ponosi następujące koszty:
    1.  koszty zakupu kryptowalut, np. nabywa 100 kryptowalut za 200 złotych;
    2.  koszt wykopywania kryptowalut, np. zamawia usługę wydobycia 100 kryptowalut, za którą płaci 200 zł;
    3.  koszty sprzedaży to prowizje pobierane od pośredników w obrocie kryptowalutami, takich jak giełdy kryptowalutowe.

1.  Kryptowaluta nie jest towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).
2.  Przedstawiony stan faktyczny oraz sformułowane do niego pytania w zakresie podatku dochodowego dotyczyły 2018 r.
3.  W pytaniu nr 1 mowa jest o przychodach uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami.
4.  Koszty ogólne ponoszone w związku z działalnością w obszarze kryptowaluty X12 to: wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie fanpage na Facebooku, wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych).
5.  Zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze następuje na giełdzie kryptowalutowej, np. 100 jednostek kryptowalut zdejmowane jest ze stanu konta Wnioskodawcy, a jednocześnie kwota, np. 200 zł (cena sprzedaży) przelewana jest na konto Wnioskodawcy.Zbycie kryptowaluty w zamian za towar lub usługę następuje w kontaktach z podmiotami gotowymi przyjąć zapłatę za swoje towary lub usługi w formie kryptowaluty, np., Wnioskodawca może kupić od sprzedawcy rzecz lub usługę, których cena wynosi, np. 100 kryptowalut i zapłacić sprzedawcy właśnie 100 kryptowalut. Zapłata ma miejsce „przelewem” kryptowalut z elektronicznego portfela Wnioskodawcy do elektronicznego portfela sprzedawcy towaru lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, przy czym pytania Nr 1 i Nr 3 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy przychody Wnioskodawcy, osiągane z działalności polegającej na obrocie kryptowalutą o nazwie X12 stanowią przychody ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo opodatkowania uzyskanych z ww. źródła dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy)?
3.  Czy wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie funpage na \`(...)\`., wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych) stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
4.  Czy wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów?
5.  Czy koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami i podlegają potrąceniu w momencie osiągnięcia związanego z nimi przychodu?
6.  Czy zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze, towar lub usługę stanowi przychód Wnioskodawcy?
7.  Czy koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu szóstym, Wnioskodawca może rozliczać metodą FIFO?
8.  Czy zbycie lub nabycie kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę stanowi koszt lub przychód Wnioskodawcy?
9.  W którym momencie i w jakiej wartości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód otrzymany jako prowizję od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii \`(...)\`.. niżej niż On sam?
10.  Czy przedmiotowa działalność Wnioskodawcy na kryptowalutach podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniach Nr 4 i Nr 5, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania Nr 4, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów i to zarówno w sytuacji zakupu na rynku wtórnym (kryptowalut już istniejących), jak i pierwotnym (opłacenie ich „wydobycia”). Poprawność tej odpowiedzi w niczym nie zmienia fakt, że transakcje te są udokumentowane wyłącznie przelewem bankowym i/lub zestawieniem dostępnym w elektronicznych portfelach Wnioskodawcy. Brak rachunku/faktury, czy innych rodzajów dokumentów nie zmienia bowiem faktu, że poniesione wydatki służą osiągnięciu przychodów i nie są wymienione jako wydatki niemogące stanowić kosztu uzyskania przychodów, a tym samym spełniają zasadniczą definicję kosztu uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Specyfika działalności w zakresie obrotu kryptowalutami obiektywnie uniemożliwia Wnioskodawcy pozyskiwanie jakichkolwiek dowodów zakupu innych niż wyciąg z rachunku bankowego i/lub wydruk albo elektroniczny sposób utrwalenia zapisu transakcji dokonanego w systemach elektronicznych portfeli. Jednocześnie są to dowody, które jednoznacznie potwierdzają/dowodzą faktu poniesienia kosztów. Można je uznać za spełniające intencje stojące za § 13 pkt 5 w zw. z § 12 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r., którego autor wiedząc, że jego rozporządzenie ma charakter techniczny i nie może modyfikować reguł ustanowionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział dokumentowanie kosztów także przez dowody niestandardowe - inne niż faktury i rachunki - o ile tylko dokumentują/dowodzą poniesienie kosztu w sposób wiarygodny. Dowody, którymi dysponuje Wnioskodawca należy uznać za wystarczająco wiarygodne do uznania faktu poniesienia przez Niego kosztu i w konsekwencji zaksięgowania go w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania Nr 5, koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a ponieważ Wnioskodawca rozlicza koszty zgodnie z art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na podstawie art. 22 ust. 6 tejże ustawy), więc ich zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej powinno następować w momencie osiągnięcia przychodów, z którym ten koszt nabycia był związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Z punktu 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wydatki na nabycie kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem, podatnik winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutami w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowaluty, czyli w dacie poniesienia wydatku.

Wydatki na zakup kryptowaluty, sklasyfikowanych jako towar handlowy podatnik winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakupów kryptowalut wyłącznie na podstawie przelewu bankowego i/lub zestawienia dostępnego w elektronicznym portfelu Wnioskodawcy należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub

1.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1.  zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłaty sądowe i notarialne;

8a) opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

1.  wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Zatem, podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.). Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą niedawno rozszerzył o działalność w obszarze kryptowaluty X12 dnia 1 września 2017 r., a jej przedmiotem jest: budowanie struktury osób generującej możliwe największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12 oraz nabywanie i zbywanie kryptowaluty X12. Dostęp do operacji biznesowych na kryptowalucie X12 oferuje portal internetowy o nazwie \`(...)\`.. Siedziba właściciela portalu internetowego \`(...)\`. znajduje się w Niemczech. Za jego pośrednictwem możliwe jest przede wszystkim nabycie pierwotne kryptowaluty X12, tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Wnioskodawca zarejestrował się na portalu \`(...)\`. jako użytkownik i ta rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność ta polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X12. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu \`(...)\`., a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do \`(...)\`. zachęcił. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal \`(...)\`., a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu.

Uczestnik portalu \`(...)\`. dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: i) X12, ii) inne kryptowaluty, iii) prawne środki płatnicze, np. euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu \`(...)\`.. Ani portal \`(...)\`., ani giełdy handlujące kryptowalutami, ani zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 tejże ustawy z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Elektroniczne portfele Wnioskodawcy oraz jego rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nie posiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej; ich charakter jest ilościowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.