Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.531.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-27
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewłaszczenie; przychód; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 14 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2020 r. (data nadania 4 marca 2020 r., data wpływu 10 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 14 lutego 2020 r. (data nadania 14 luty 2020 r., data odbioru 27 luty 2020 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.531.2019.1.PP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej „Umowa pożyczki”). Na podstawie zawartej Umowy pożyczki Wnioskodawca przekazał kwotę główną pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy będącego osobą fizyczną. W celu zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania przez pożyczkobiorcę zwrotu wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki Wnioskodawca dokona zwrotnego przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny do udziału w wysokości 148/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działki gruntowe przy ulicy (…) o numerach: (…), położonych w obrębie ewidencyjnym (…), o obszarze (…) (dalej „Udział w prawie użytkowania wieczystego”).

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki została zawarta w dniu (…) w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Pożyczkobiorcy do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w przypadku uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki.

Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Pożyczkobiorcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki. Przedmiotowy Udział w prawie użytkowania wieczystego pożyczkobiorca nabył w drodze zawarcia szeregu umów na podstawie, których nabył poszczególne części przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Pożyczkobiorca nabył Udział w prawie użytkowania wieczystego w wysokości 148/160 w wyniku zawarcia: 1) umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2006 r. dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 12/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, 2) umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r. dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 24/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, 3) umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r. dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 62/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, 4) umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r. dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 25/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, 5) umowy sprzedaży z dnia 28 września 2006 r. dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 25/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Pozostałą część udziału w wysokości 12/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działki gruntowe przy ulicy (…) o numerach: (…), położonych w obrębie ewidencyjnym (…), o obszarze (…) posiada Wnioskodawca. Wnioskodawca nabył wskazaną część na podstawie postanowienia o zniesieniu współwłasności.

Do chwili obecnej Pożyczkobiorca nie dokonał uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki oraz aneksów do wskazanej Umowy pożyczki Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca zastrzegli, iż do rozliczenia Umowy pożyczki dojść może również w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy pożyczkobiorca przekaże Wnioskodawcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego celem rozliczenia Umowy pożyczki. Na gruncie Umowy pożyczki oraz aneksów do Umowy pożyczki Wnioskodawca oraz Pożyczkobiorca zastrzegli, iż w przypadku gdy pojawią się korzystne parametry sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca dokona zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego po otrzymaniu dyspozycji od pożyczkobiorcy, w celu uregulowania wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki ze środków pozyskanych w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego. W tym celu strony zastrzegły, iż pożyczkobiorca przeprowadzi cały proces sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz przysługującego Wnioskodawcy udziału w wysokości 12/160 części udziału w prawie użytkowania wieczystego w ten sposób, iż znajdzie odpowiedniego nabywcę, przeprowadzi negocjacje celem ustalenia warunków granicznych transakcji sprzedaży, podejmie decyzję w sprawie przystąpienia do transakcji sprzedaży po wynegocjowaniu satysfakcjonującej pożyczkobiorcę ceny sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz przysługującego Wnioskodawcy udziału w wysokości 12/160 części udziału w prawie użytkowania wieczystego, oraz dokona koordynacji wszelkich niezbędnych warunków sprzedaży.

Zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz przysługującego pożyczkodawcy udziału w wysokości 12/160 części udziału w prawie użytkowania wieczystego zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz potencjalnym nabywcą (dalej: „Umowa sprzedaży”). Na podstawie zawartej Umowy sprzedaży dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy całego prawa użytkowania wieczystego za wynagrodzeniem. Otrzymane w wyniku sprzedaży wynagrodzenie zostanie podzielone pomiędzy Wnioskodawcę, a pożyczkobiorcę w ten sposób, że wynagrodzenie za Udział w prawie użytkowania wieczystego do kwoty głównej pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki zostanie zatrzymane przez Wnioskodawcę celem uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki, w pozostałym, zaś zakresie, tj. w zakresie kwoty przewyższającej kwotę główną pożyczki Wnioskodawca przekaże na rzecz pożyczkobiorcy. Wynagrodzenie z tytułu Umowy sprzedaży zostanie podzielone w proporcji do Udziału w prawie użytkowania wieczystego w całym prawie i we wskazany sposób dojdzie do określenia części wynagrodzenia przypadającego pożyczkobiorcy w odniesieniu do całego wynagrodzenia. Wynagrodzenie za Udział w prawie użytkowania wieczystego stanowić będzie 148/160 kwoty otrzymanego wynagrodzenia w związku z zawartą Umową sprzedaży (dalej „Wynagrodzenie za udział”).

Wynagrodzenie za udział po pomniejszeniu o wierzytelność wynikającą z Umowy pożyczki zostanie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy (dalej „Wynagrodzenie za udział podlegające zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy”). W związku z zawarciem Umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Pożyczkobiorca złoży oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie przez Wnioskodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego w wyniku Umowy sprzedaży w zamian za zwrot przez Wnioskodawcę środków przewyższających dług pożyczkobiorcy w stosunku do Wnioskodawcy wynikający z Umowy pożyczki. Złożenie wskazanego oświadczenia będzie miało na celu zapewnienie nabywcy Udziału w prawie użytkowania wieczystego ochrony prawnej, iż pożyczkobiorca w związku ze spłatą Umowy pożyczki nie będzie od niego dochodził przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Złożenie oświadczenia przez pożyczkobiorcę może stanowić podstawowy warunek zawarcia Umowy sprzedaży. Do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie po przekazaniu przez pożyczkobiorcę na rzecz Wnioskodawcy zlecenia sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego na warunkach wskazanych przez pożyczkobiorcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Umowa pożyczki została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą. W umowie pożyczki zastrzeżono, że jest ona zawarta do dnia 29 listopada 2021 r. Umowa pożyczki została zawarta na okres 10 lat. We wskazanym terminie pożyczkobiorca zobowiązany jest do dokonania zwrotu kwoty pożyczki.

Do przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego doszło na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 29 listopada 2011 r. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z chwilę zawarcia przedmiotowej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie na Wnioskodawcę został przeniesiony Udziału w prawie użytkowania wieczystego w celu zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki. Akt notarialny stanowiący podstawę przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego został złożony przez notariusza do sądu wieczysto-księgowego w dniu 30 listopada 2011 r., zaś przedmiotowa zmiana została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w dniu 10 stycznia 2012 r. Do przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego doszło z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia tj. w dniu 29 listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie za udział stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód na gruncie Ustawy o CIT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca zadaje również drugie pytanie zgodnie, z którym:
2.  Czy Wynagrodzenie za udział podlegające zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy oraz kwota główna pożyczki wynikająca z Umowy pożyczki stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie za udział nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, iż wskazane środki służą wyłącznie uregulowaniu wierzytelności Wnioskodawcy wynikającej z Umowy pożyczki, w zakresie nadwyżki ponad wskazaną kwotę wierzytelności podlegają zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy. W konsekwencji w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do przysporzenia, a w konsekwencji powstania przychodu.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 W ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie za udział podlegające zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy oraz kwota główna pożyczki stanowić będą koszt uzyskania przychodów z uwagi na okoliczność, iż wyłącznie pod warunkiem ich poniesienia Wnioskodawca uzyskał przedmiotowy przychód z tytułu zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem wniosku jest wyłącznie kwestia rozliczenia pod względem podatkowym zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego nabytego w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena konsekwencji zbycia części udziału w prawie użytkowania wieczystego w wysokości 12/160, który stanowił własność Wnioskodawcy.

Jednym z powszechnych w obrocie prawnym sposobów zabezpieczania wierzytelności stanowi umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Należy wskazać i przedmiotowej umowy nie reguluje również żaden z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny z uwagi na powyższe umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi tzw. umowę nienazwaną, która jest zawierana w obrocie prawnych na podstawie przewidzianej w art. 3531 Kodeksu Cywilnego zasady swobody umów. Z powyższego wynika, że charakter prawny umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, a więc jej essentialia negoti, kształtowane są w głównej mierze przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10 Sąd Najwyższy odniósł się do istoty umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia i wskazał m.in.: „Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 KC pomiędzy dłużnikiem – właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania”. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92 (OSNCP 1993, nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993 r„ III CZP 54/93 (OSP 1994, nr 10, poz. 176).

Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży.

Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. (\`(...)\`) W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik – zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 89).

W postanowieniu z 26 września 2007 r., IV CSK 118/07, Sąd Najwyższy odniósł się do sposobu określenia w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie okoliczności, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zwrotnego przeniesienia własności rzeczy i wyjaśnił, że „każde zdarzenie, które jest „przyszłe i niepewne”, może według treści art. 89 KC stanowić warunek.

W szczególności dotyczy to wykonania bądź niewykonania zobowiązania przez dłużnika. (\`(...)\`) Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 KC) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Co do zasady, strony umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mogą określić sposób, w jaki właściciel przewłaszczonej rzeczy zaspokoi z niej swoją wierzytelność, a postanowienia te poddają się kontroli poprzez klauzule generalne zamieszone w art. 58 KC oraz art. 3851 KC. (\`(...)\`) W motywach wyroku z 27 czerwca 1995 r., I CR 7/95, OSNC 1995, nr 12, poz. 183, Sąd Najwyższy przyjął, że określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, to wierzyciel może zaspokoić się – według swego wyboru – w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. (\`(...)\`) Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 KC), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. (\`(...)\`) Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. (\`(...)\`) Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. (\`(...)\`) Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 KC”.

Podsumowując, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi umowę na podstawie, której dochodzi do zabezpieczenia wskazanej wierzytelności w drodze przeniesienia składnika majątkowego przez dłużnika na rzecz wierzyciela. W przypadku gdy dłużnik nie spełni zabezpieczonego świadczenia wierzyciel uprawniony jest do zaspokojenia się z przedmiotu przeniesionego na jego rzecz w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w zakresie zabezpieczonej wierzytelności.

Co istotne w przypadku zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonej w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzyciel zobowiązany jest dokonać zwrotu nadwyżki otrzymanych środków z przedmiotu przewłaszczenia ponad wartość zabezpieczonej wierzytelności. Oznacza to zatem, iż celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest wyłącznie zabezpieczenie wykonania konkretnej wierzytelności, nie zaś przysporzenie wierzyciela ponad zabezpieczaną wierzytelność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawa CIT”) „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT jest dochód osiągnięty w ramach danego źródła przychodów tj. dochód osiągnięty w ramach źródła zyski kapitałowe, bądź innego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z perspektywy Ustawy o CIT kluczowymi terminami są pojęcia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, iż „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 \[w:\] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności w wyniku np. spieniężenia majątku w pozostałym zaś zakresie zwrot powstałej nadwyżki na rzecz dłużnika, który zabezpieczył swoją wierzytelność w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie. W wyniku realizacji umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz zbycia przewłaszczonego składnika majątkowego dochodzi do zaspokojenia przysługującej wierzycielowi wierzytelności a w konsekwencji przywrócenia przysługującego mu stanu posiadania majątku. W wyniku zbycia majątku w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi jedynie do spieniężenia przedmiotu zabezpieczenia w celu pokrycia zabezpieczonej wierzytelności. W ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzyciel dokonuje jedynie spieniężenia przekazanego majątku w przypadku nieuregulowania wierzytelności przez dłużnika aby zaspokoić zabezpieczoną wierzytelność, oraz powstałą nadwyżkę przekazać na rzecz dłużnika, który samodzielnie nie dokonał uregulowania zabezpieczonego zobowiązania. Z uwagi na powyższe zabezpieczony w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzyciel dokonując spieniężenia majątku występuje jako podmiot realizujący zlecenie zbycia majątku i podziału uzyskanej we wskazany sposób sumy pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż wynagrodzenie za Udział w prawie użytkowania wieczystego nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, iż wskazana kwota nie stanowi przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Uzyskana ze sprzedaży Udział w prawie użytkowania wieczystego kwota zostanie bowiem przeznaczona na pokrycie wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy, w zakresie zaś nadwyżki ponad wskazaną kwotę podlega zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy. Z uwagi na powyższe w majątku Wnioskodawcy w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego nie dochodzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku z uwagi na okoliczność, iż wskazana kwota służy wyłącznie na zaspokojenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki, a w pozostałym zaś zakresie podlega zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy.

Konsekwencją zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego po stronie Wnioskodawcy jest wyłącznie uregulowanie zabezpieczonej wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki, w pozostałym zaś zakresie środki pozyskane ze sprzedaży stanowią własność pożyczkobiorcy, któremu są zwracane. W konsekwencji w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca nie osiąga przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazane stanowisko należy analizować wyłącznie gdy stanowisko objęte pytaniem nr 1 zostanie uznane za prawidłowe tj. że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Definicja „kosztu uzyskania przychodu” została sformułowana przez ustawodawcę w sposób ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  nie został wymieniony na gruncie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych na gruncie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazując na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z odpłatnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego może pomniejszyć je o dokonane wydatki na nabycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 Kodeksu cywilnego jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki na moment zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Udział w prawie użytkowania wieczystego jako przedmiot zabezpieczenia Umowy pożyczki zostanie w omawianych sytuacjach sprzedana, aby zaspokoić wierzytelność Wnioskodawcy.

W konsekwencji Wnioskodawca uzyskując przychód z odpłatnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego może go pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest kwota główna udzielonej pożyczki w ramach zawartej Umowy pożyczki.

Koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie stanowiła także Wynagrodzenie za udział podlegające zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy uzyskane ze sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego. W ocenie Wnioskodawcy z chwilą zwrotu wskazanej kwoty będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu Wynagrodzenia za udział podlegającego zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy. Wydatkowaniem na rzecz Pożyczkobiorcy bowiem środków w postaci Wynagrodzenie za udział podlegające zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy warunkuje bowiem uzyskanie przychodu ze zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego z uwagi na okoliczność, iż bez wskazanego zobowiązania Wnioskodawca nie mógłby uzyskać przychodu ze zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Z uwagi na powyższe kwota główna pożyczki wynikająca z Umowy pożyczki oraz Wynagrodzenie za udział podlegające zwrotowi na rzecz pożyczkobiorcy stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Wskazane wydatki warunkują bowiem osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia zwrotne przez dłużnika.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później.

Tym samym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

Wyjaśnić również należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości (prawa) nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki takie rodzi dopiero sprzedaż nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i przekazał kwotę główną pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy będącego osobą fizyczną. W celu zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania przez pożyczkobiorcę zwrotu wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki Wnioskodawca dokona zwrotnego przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny do udziału w wysokości 148/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Pożyczkobiorcy do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w przypadku uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Pożyczkobiorcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki. Przedmiotowy Udział w prawie użytkowania wieczystego pożyczkobiorca nabył w drodze zawarcia szeregu umów na podstawie, których nabył poszczególne części przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Pozostałą część udziału w wysokości 12/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej posiada Wnioskodawca. Wnioskodawca nabył wskazaną część na podstawie postanowienia o zniesieniu współwłasności.

Do chwili obecnej Pożyczkobiorca nie dokonał uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki oraz aneksów do wskazanej Umowy pożyczki Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca zastrzegli, iż do rozliczenia Umowy pożyczki dojść może również w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy pożyczkobiorca przekaże Wnioskodawcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego celem rozliczenia Umowy pożyczki. Na gruncie Umowy pożyczki oraz aneksów do Umowy pożyczki Wnioskodawca oraz Pożyczkobiorca zastrzegli, iż w przypadku gdy pojawią się korzystne parametry sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca dokona zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego po otrzymaniu dyspozycji od pożyczkobiorcy, w celu uregulowania wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki ze środków pozyskanych w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego. W tym celu strony zastrzegły, iż pożyczkobiorca przeprowadzi cały proces sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz przysługującego Wnioskodawcy udziału w wysokości 12/160 części udziału w prawie użytkowania wieczystego w ten sposób, iż znajdzie odpowiedniego nabywcę, przeprowadzi negocjacje celem ustalenia warunków granicznych transakcji sprzedaży, podejmie decyzję w sprawie przystąpienia do transakcji sprzedaży po wynegocjowaniu satysfakcjonującej pożyczkobiorcę ceny sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz przysługującego Wnioskodawcy udziału w wysokości 12/160 części udziału w prawie użytkowania wieczystego, oraz dokona koordynacji wszelkich niezbędnych warunków sprzedaży.

Zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz przysługującego pożyczkodawcy udziału w wysokości 12/160 części udziału w prawie użytkowania wieczystego zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz potencjalnym nabywcą. Na podstawie zawartej Umowy sprzedaży dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy całego prawa użytkowania wieczystego za wynagrodzeniem. Otrzymane w wyniku sprzedaży wynagrodzenie zostanie podzielone pomiędzy Wnioskodawcę, a pożyczkobiorcę w ten sposób, że wynagrodzenie za Udział w prawie użytkowania wieczystego do kwoty głównej pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki zostanie zatrzymane przez Wnioskodawcę celem uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki, w pozostałym, zaś zakresie, tj. w zakresie kwoty przewyższającej kwotę główną pożyczki Wnioskodawca przekaże na rzecz pożyczkobiorcy. Wynagrodzenie z tytułu Umowy sprzedaży zostanie podzielone w proporcji do Udziału w prawie użytkowania wieczystego w całym prawie i we wskazany sposób dojdzie do określenia części wynagrodzenia przypadającego pożyczkobiorcy w odniesieniu do całego wynagrodzenia. Wynagrodzenie za Udział w prawie użytkowania wieczystego stanowić będzie 148/160 kwoty otrzymanego wynagrodzenia w związku z zawartą Umową sprzedaży.

Wynagrodzenie za udział po pomniejszeniu o wierzytelność wynikającą z Umowy pożyczki zostanie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy. W związku z zawarciem Umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Pożyczkobiorca złoży oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie przez Wnioskodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego w wyniku Umowy sprzedaży w zamian za zwrot przez Wnioskodawcę środków przewyższających dług pożyczkobiorcy w stosunku do Wnioskodawcy wynikający z Umowy pożyczki. Złożenie wskazanego oświadczenia będzie miało na celu zapewnienie nabywcy Udziału w prawie użytkowania wieczystego ochrony prawnej, iż pożyczkobiorca w związku ze spłatą Umowy pożyczki nie będzie od niego dochodził przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Złożenie oświadczenia przez pożyczkobiorcę może stanowić podstawowy warunek zawarcia Umowy sprzedaży. Do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie po przekazaniu przez pożyczkobiorcę na rzecz Wnioskodawcy zlecenia sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego na warunkach wskazanych przez pożyczkobiorcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 − sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału pozyskanego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W przedmiotowej sprawie wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ − jak wskazał Wnioskodawca – umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki została zawarta w 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Pożyczkobiorcy do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w przypadku uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Pożyczkobiorcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki..

Tym samym w wyniku przewłaszczenia na zabezpieczenie Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wszedł do majątku Spółki.

Zasadą jest, że odpłatne zbycie prowadzi do powstania przychodu.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że uzyskaną przez Wnioskodawcę cenę sprzedaży wskazanego we wniosku Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie) należy w całości traktować jako przychód z odpłatnego zbycia tego Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

W konsekwencji cena, za jaką Spółka sprzeda powyższy Udział stanowiący zabezpieczenie pożyczki − co do zasady pomniejszona o należny podatek od towarów i usług − będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wynagrodzenie za sprzedaż Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód na gruncie Ustawy o CIT.

Co zostało ustalone powyżej na podstawie przywołanych przepisów prawa, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego stanowiącego zabezpieczenie pożyczki będzie stanowiła kwota uzyskana ze sprzedaży tego Udziału, z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. Udziału należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że organ podatkowy potwierdził, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za sprzedaż Udziału w prawie użytkowania wieczystego stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód na gruncie Ustawy o CIT, to w dalszej kolejności należy dokonać analizy zagadnienia dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tego Udziału pozyskanego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka − po ustaleniu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodów z odpłatnego zbycia przewłaszczonego Udziału w prawie użytkowania wieczystego – będzie mogła pomniejszyć je, co do zasady, o dokonane wydatki na ich nabycie.

Jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy − jak wskazano powyżej – jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 Kodeksu cywilnego, jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy.

Z tego względu − o czym była już mowa na wstępie i co raz jeszcze należy podkreślić − udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy, ani przychodu u pożyczkobiorcy).

Do kosztów uzyskania przychodów można jednak zaliczyć główną kwotę udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez dłużnika – na moment zbycia przejętego Udziału.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca planuje sprzedać Udział w prawie wieczystym nieruchomości gruntowej stanowiący przedmiot zabezpieczenia pożyczki, aby zaspokoić wierzytelności Spółki z tytułu udzielonej i niespłaconej pożyczki. W takiej sytuacji Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia tego Udziału, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez Pożyczkobiorcę pożyczki (rozumiana jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki, a nie − jak twierdzi Wnioskodawca – cała kwota pożyczki, na którą składa się główna kwota pożyczki oraz odsetki jako świadczenie uboczne).

Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Pożyczkodawcy o kwotę przekazaną Pożyczkobiorcy.

Należy jednocześnie dodać, że koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także ewentualna nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad główną kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie mu zwracana.

Wskazać bowiem należy, że dopiero w momencie zwrotu ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży Udziału (rozpoznana uprzednio jako przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej Pożyczkobiorcy nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku Pożyczkobiorcy. Dopiero poniesienie tego wydatku, niezaprzeczalnie związanego z samą transakcją sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego, uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów podatkowych w momencie zwrotu nadwyżki Pożyczkobiorcy.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość uregulowanej wierzytelności w części dotyczącej odsetek naliczonych a nieponiesionych przez Wnioskodawcę, bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku.

Spółka nie poniesie ekonomicznego ciężaru w odniesieniu do należności pobocznej (tj. odsetek), zatem nie ma podstawy, by z tego tytułu rozpoznać koszt podatkowy.

Podsumowując, wynagrodzenie w zakresie kwoty przewyższającej całą kwotę pożyczki podlegające zwrotowi na rzecz Pożyczkobiorcy oraz główna kwota pożyczki jako świadczenie główne wynikające z Umowy pożyczki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Co zostało ustalone powyżej na podstawie przywołanych przepisów prawa, poniesionym wydatkiem, który Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej pożyczki (rozumiana jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki, a nie − jak twierdzi Wnioskodawca – cała kwota pożyczki, na którą składa się główna kwota pożyczki oraz odsetki jako świadczenie uboczne). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Pożyczkodawcy o kwotę przekazaną Pożyczkobiorcy.

Koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także ewentualna nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad główną kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie mu zwracana.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość uregulowanej wierzytelności w części dotyczącej odsetek naliczonych a nieponiesionych przez Wnioskodawcę, bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Spółka nie poniesie ekonomicznego ciężaru w odniesieniu do należności pobocznej (tj. odsetek), zatem nie ma podstawy, by z tego tytułu rozpoznać koszt podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej pozyskanego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.