Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.212.2018.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Wypłata na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika środków pieniężnych tytułem spłaty wartości udziałów jakie spadkodawca posiadał w Spółce, nie będzie skutkować po stronie Spółki – jako podmiotu wypłacającego przychody, które nie podlegają przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – powstaniem obowiązków płatnika tego podatku.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; podatek-podatek od spadków i darowizn; płatnik; spadkobiercy; udział; wspólnik; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2018 r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika wartości udziałów które posiadał w spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – uiszczeniem brakującej opłaty od wniosku i pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W marcu 2018 r. zmarł jeden ze wspólników Wnioskodawcy (dalej: Spółki), posiadający 12 udziałów w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie z § X umowy spółki wyłączona została możliwość wstąpienia przez spadkobierców zmarłego wspólnika do spółki. Umowa stanowi bowiem, że:

_„Wyłącza się możliwość wstąpienia do spółki spadkobierców lub zapisobierców w miejsce zmarłego wspólnika. Spadkobiercy lub zapisobiercy wspólnika zostaną spłaceni w terminie dwóch miesięcy od wystąpienia spadkobierców lub zapisobierców o spłatę, przy czym do wystąpienia spadkobiercy lub zapisobiercy powinni dołączyć prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Udziały zmarłego wspólnika przeznacza się do zbycia, przy czym cena jednego udziału nie może być niższa niż wartości przypadających na udział aktywów netto wskazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Pierwszeństwo nabycia tych udziałów mają pozostali wspólnicy, a wyboru nabywcy dokonuje zarząd spółki. W przypadku, gdy żaden z pozostałych wspólników nie zaoferuje nabycia udziałów, udziały nabywa spółka w celu ich umorzenia, zaś spadkobiercy lub zapisobiercy zmarłego wspólnika zostaną spłaceni według wartości przypadających na udział aktywów netto wskazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników”._

Spadkobiercy zmarłego wspólnika będący osobami fizycznymi wystąpili do Spółki o spłatę przedstawiając akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 kwietnia 2018 r. W tej sytuacji, jako że żaden z pozostałych wspólników nie skorzystał z prawa pierwszeństwa, Spółka zobowiązana jest nabyć udziały zmarłego wspólnika w celu ich umorzenia, a następnie spłacić jego spadkobierców.

Spółka nabyła udziały od spadkobierców. Nabycie to zostało dokonane pod warunkiem umorzenia udziałów przez zgromadzenie wspólników. Na dzień składania wniosku uchwała taka nie została podjęta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty ekwiwalentu umorzonych udziałów w Spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  W przypadku przyjęcia, że ww. przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    1.  czy przychód ten podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, który to podatek jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy, pobiera i rozlicza spółka;
    2.  czy przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 30b ustawy;
    3.  czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wypłacie spadkobiercom zmarłego wspólnika kwoty stanowiącej równowartość jego umorzonych udziałów nie jest on zobowiązany do pobrania podatku dochodowego jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podnosi Spółka, na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1961 r. Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki, zgodnie z art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Umowa spółki przewidziała bowiem wypłatę spadkobiercom ekwiwalentu pieniężnego w zamian za nabyte i umorzone przez spółkę udziały (§ X umowy spółki).

W przedmiotowej sprawie spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę, a zatem to spłata wchodzi w skład masy spadkowej. W drodze dziedziczenia nie przechodzą na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego; gdyby nie doszło do śmierci wspólnika spadkobiercy nie byliby uprawnieni do otrzymania spłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu na podstawie tej ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

W ocenie Spółki z uwagi na wyłączenie zwarte w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania przepisów tejże ustawy, gdyż stosuje się do niej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to również, że Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1017/15 podkreślił, że „skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1115/15 wskazano, że _„kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) i tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika jako prawo majątkowe”._

Sąd podniósł, że _„realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów, takich jak np. przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych”._

Ten kierunek interpretacyjny doczekał się też aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1216/13 stwierdził, że _„ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość) jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”._

Co znamienne, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał w powyższej sprawie skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1168/12), w którym za nieprawidłowe uznano stanowisko przyjęte przez Ministra w interpretacji indywidualnej, wedle którego przychód z tytułu spłaty umorzonych udziałów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 18 tejże ustawy.

W ocenie Spółki, należy podzielić pogląd D. Mączyńskiego wyrażony w glosie aprobującej do powyższego wyroku, że _„spadkobierca nie czerpie (\`(...)\`) przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To wymagałoby bowiem uzyskiwania przychodu z prawa majątkowego – bez jednoczesnego unicestwienia samego prawa będącego źródłem przychodu. Przepis art. 18 ustawy nakazuje opodatkowanie tego rodzaju przysporzeń, które są wynikiem korzystania z prawa lub jego zbycia”_ (D. Mączyński. Glosa do wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. II FSK 1216/13, OSP 2017/1/6).

Przychód otrzymany przez spadkobierców jest ekwiwalentem prawa, nie zaś jego realizacją. Wobec powyższego uznać trzeba, zdaniem Spółki, że przychód, który spadkobiercy zmarłego wspólnika otrzymają z tytuły spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie wyłącznie opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie właściwa będzie ustawa o podatku od spadków i darowizn, przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku w zryczałtowanej wysokości jako płatnik od przychodu uzyskanego przez spadkobierców. Podatek od przychodu uzyskanego przez spadkobierców wspólnika nie będzie również ustalany na podstawie art. 30b ani na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów i świadczeń wskazanych w jej art. 2 ust. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. W szczególności:

*   stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
*   stosownie do art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej:

*   w odniesieniu do świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 (art. 41 ust. 1 );
*   w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 (tj. m.in. wypłat przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy ponadto wskazać, że w określonych przez ustawodawcę sytuacjach wypłaty należności na rzecz podatnika lub realizacji świadczeń na rzecz podatnika, na podmiotach dokonujących tych wypłat lub świadczeń ciążą obowiązki o charakterze informacyjnym (np. art. 39 ust. 3, art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka z o.o. (osoba prawna) dokona wypłaty na rzecz osób fizycznych będących spadkobiercami jej zmarłego wspólnika należności przysługujących im z tytułu spłaty wartości udziałów spadkodawcy w spółce. W związku z tym Wnioskodawca rozważa, czy w związku z tą wypłatą będą ciążyły na nim obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga rozważenia, czy opisana sytuacja faktyczna jest objęta zakresem zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących obowiązków płatników. Na wstępie tych rozważań należy wskazać, że omawiane obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych realizują się wyłącznie w odniesieniu do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, przy jego interpretacji odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi czwartej Kodeksu. Zgodnie natomiast z § 2 ww. przepisu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Jak wynika z art. 925 i 924 ustawy Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z treści wniosku wynika, że w marcu 2018 r. zmarł jeden ze wspólników Spółki z o.o. posiadający 12 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Umowa Spółki wyłącza możliwość wstąpienia przez spadkobierców zmarłego wspólnika do Spółki i reguluje zasady spłaty wartości udziałów spadkodawcy na rzecz spadkobierców.

Z postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) wynika, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W takim przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

W omawianej sytuacji, w momencie śmierci wspólnika następuje jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy spółki z o.o.: wyłączenie nabycia udziałów przez spadkobierców (wstąpienia do spółki) oraz nabycie przez spadkobierców prawa majątkowego, którego treścią jest roszczenie o spłatę wartości udziału przez spółkę.

Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r., sygn. akt II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645) kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

W analizowanej sprawie, przedmiotem dziedziczenia przez spadkobierców jest prawo uzyskania spłaty wartości udziałów w związku z niewstąpieniem do Spółki i nabycie tego prawa spowoduje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, nabycie omawianego prawa majątkowego, którego przedmiotem jest roszczenie o spłatę wartości udziałów spadkodawcy nie będzie podlegało przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem hipotezy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, realizacja tego roszczenia na rzecz spadkobierców nie będzie ich odrębnym przychodem. Wykonanie roszczenia jest bowiem tylko „technicznym” etapem jego istnienia, nie jest odrębnym aktem obrotu ani odrębną czynnością prawną. Zatem, skoro prawo do spłaty wartości udziałów spadkodawcy wchodzi do spadku i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to – na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do realizacji tej spłaty nie stosuje się przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, wypłata na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika środków pieniężnych tytułem spłaty wartości udziałów jakie spadkodawca posiadał w Spółce, nie będzie skutkować po stronie Spółki – jako podmiotu wypłacającego przychody, które nie podlegają przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaniem obowiązków płatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r, poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.