Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.110.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Możliwości opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca utrzymuje się z dochodów z pracy etatowej. Dodatkowo uzyskuje dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz prokurenta w innych podmiotach. Przychody te są klasyfikowane jako przychody ze stosunku pracy, przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz z tzw. innych źródeł. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody osiągane z ww. źródeł pozwalają Wnioskodawcy na poczynienie oszczędności, które zamierza on zabezpieczyć przed utratą wartości, aby zachować je na lata kiedy jego aktywność zawodowa ulegnie zmniejszeniu, a także kiedy dzięki nim będzie mógł pomóc zaspokoić rosnące potrzeby dzieci i ich rodzin.

Ponieważ lokaty bankowe oferowane obecnie na rynku są częstokroć oprocentowane niżej niż wynosi wskaźnik inflacji, w szczególności po uwzględnieniu podatku dochodowego od uzyskiwanych odsetek, Wnioskodawca planuje za zaoszczędzone pieniądze nabyć lokale (użytkowe i mieszkalne) a następnie wynająć je i w ten sposób zabezpieczyć oszczędności od utraty wartości oraz osiągać zwrot z oszczędności wyższy niż z lokat bankowych. Jak dotąd z zaoszczędzonych pieniędzy Wnioskodawca nabył jeden lokal - apartament w atrakcyjnej miejscowości i wynajął go na lat 10 firmie zajmującej się oferowaniem wynajmu krótkoterminowego we własnym imieniu na swój rachunek. Wysokość oszczędności pozwoli Wnioskodawcy na zakup kolejnych lokali, ale w sumie nie więcej niż 5, w zależności od ich ceny. Nabyte lokale będą docelowo przeznaczone na zaspokojenie potrzeb samego Wnioskodawcy jak i jego rodziny, ewentualnie rodzin dzieci lub spadkobierców. Wnioskodawca planuje, że do momentu ostatecznego rozdysponowania lokali będą one oddane w najem długoterminowy, tj. na okresy powyżej 1 roku. Wnioskodawca planuje wynajmować lokale samodzielnie. Nie będzie zatrudniać firm czy osób do obsługi najmu. Wnioskodawca wskazuje, że najemców będzie poszukiwać na własną rękę poprzez ogłoszenia np. w Internecie. Wyszukiwaniu najemców nie będą towarzyszyć działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawca zakłada, że będzie wynajmować lokale długoterminowo osobom fizycznym i firmom, w tym podmiotom, które następnie będą mogły lokale podnajmować także krótkoterminowo, ale już w ramach ich własnej działalności, prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Czynności wynajmu lokali, o których mowa we wniosku, będą przez Wnioskodawcę wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości ze względu na swój długoterminowy charakter. Wnioskodawca nie planuje w sposób ciągły, regularny i systematyczny obsługiwać spraw związanych z najmem, a jedynie w momencie, gdy konieczne będzie poszukiwanie nowego najemcy. Wnioskodawca nie planuje świadczyć w obrębie nieruchomości żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmem.

Najem długoterminowy świadczony przez Wnioskodawcę nie będzie spełniał definicji usług hotelarskich w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej w zakresie (i) obrotu nieruchomościami, (ii) zarządzania nieruchomościami oraz (iii) wynajmu nieruchomości, nie posiada w tej materii jakichkolwiek uprawnień.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie.

Czy uzyskując dochód z wynajmu lokali w opisanych powyżej okolicznościach Wnioskodawca może dochód ten opodatkować jako osoba fizyczna w ramach tzw. najmu prywatnego, regulowanego przepisami art. 1 pkt 2 i art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że najem przedmiotowych lokali nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na przedstawione okoliczności najmu, w tym jego zakładaną niewielką skalę, a także to, że najem nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, przychód uzyskany z tego najmu będzie można zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest praca, natomiast lokale zamierza on kupić w celu bezpiecznego ulokowania oszczędności, które posiada. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest on ograniczony ilością wynajmowanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu, a w szczególności związkiem tych lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w rozpatrywanym przypadku ta zależność nie zachodzi.

Wynajem lokali, o których mowa we wniosku będzie wykonywany w sposób zarobkowy, gdyż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego umowa najmu charakteryzuje się tym, że wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Każda zatem umowa najmu ma charakter zarobkowy i według obowiązującego prawa nie może być inaczej, niezależnie czy to będzie najem jednego lokalu, czy też kilku. Wnioskodawca nie zamierza jednak tworzyć żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja najmu polegać będzie jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, znalezieniu najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż podpisywane będą umowy na okresy roczne i dłuższe, ale trudno obecnie przewidzieć, czy po upływie tego okresu lokale będą nadal wynajmowane, co będzie głównie uzależnione od sytuacji osobistej i rodzinnej Wnioskodawcy oraz popytu na lokale. W przyszłości Wnioskodawca zakłada korzystanie z lokali przez członków rodziny Wnioskodawcy lub rodzin jego dzieci, jak również docelowo nabycie własności lokali przez członków rodziny, np. w drodze spadkobrania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z przepisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z póżn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z póżn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza.
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ze wskazanych regulacji wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

1.  zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.
2.  nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz
3.  wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, głównie mierzonego maksymalizacją zysków, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, stanowiący istotny, jeśli nie głównym celem aktywności. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny, krótkoterminowy, wielokrotny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw do kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem własnym, to znaczy mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem, zabezpieczenie jego wartości oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać sytuację indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania planowane przez Wnioskodawcę, nie zaś tylko poszczególne czynności. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz odnosząc się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że opisany sposób wykonywania najmu lokali, a w szczególności, że lokale zostaną zakupione w celu ulokowania oszczędności pochodzących z przychodów z pracy, jako alternatywa do przechowywania środków w banku, oraz że wynajem będzie okazjonalny, a działania w związku z najmem nie będą prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, przesądza o zakwalifikowaniu przysporzeń majątkowych uzyskiwanych z tego tytułu, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając więc na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w istocie Wnioskodawca nie będzie wynajmował lokali w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności wynajem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły), a przez to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny.

W rezultacie Wnioskodawca będzie mógł korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zasada ta odnosić się będzie do całości osiąganych przychodów z wynajmu lokali, tj. także do tej części przychodów, które opodatkowuje Wnioskodawca na skutek podjętej wraz z żoną decyzji o opodatkowaniu całości przychodu (dochodu) osiągniętego z tego źródła przez jednego z małżonków (Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2157), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej zaprezentowane zostało między innymi w interpretacjach indywidualnych:

*   pismo z dnia 14 lutego 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3-1.4011.27.2019.1.AN,
*   pismo z dnia 29 stycznia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3-2.4011.469.2018.2.AK,
*   pismo z dnia 19 grudnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT3.4011.497.2018.2.PSZ,
*   pismo z dnia 4 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 1061-IPTPB1.4511.913.2016.2.KU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.