Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.308.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz AGG z siedzibą w Szwajcarii (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Spółki (lub, jeżeli dany rok podatkowy Spółki będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym)?
Słowa kluczowe: płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz AGG z siedzibą w S. (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Spółki (lub, jeżeli dany rok podatkowy Spółki będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz AGG z siedzibą w S. (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Spółki (lub, jeżeli dany rok podatkowy Spółki będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.308.2019.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem, który należy do grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”) będącej światowym producentem, przetwórcą i dystrybutorem szerokiej gamy opakowań z tworzyw sztucznych, włókien, metalu i szkła, przeznaczonych dla odbiorców przemysłowych i indywidualnych.

Światowa centrala Grupy zlokalizowana jest w A., gdzie Grupa notowana jest na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Grupa składa się z sześciu grup biznesowych. Jedną z tych grup biznesowych jest ASC. ASC opracowuje, produkuje i dostarcza opakowania z kartonu składanego, głównie do wyrobów tytoniowych, w tym opakowania z nadrukiem, (klapowe oraz miękkie) dla przemysłu tytoniowego (papierosy, cygara, tytoń), (dalej „Produkt”). Centralą jest AGG (dalej: „Usługodawca”) zlokalizowana w S.

Spółka, wchodząca w skład ASC, powstała w 1993 r. Główną działalnością Spółki jest produkcja opakowań z kartonu składanego do wyrobów tytoniowych, tj. tytoniu, cygar i papierosów.

Zakład produkcyjny Spółki zlokalizowany jest w Ł. Jedynym udziałowcem Spólki jest X z siedzibą w W. Tym samym, pomiędzy Spółką oraz AGG nie występuje bezpośrednie powiązanie kapitałowe o charakterze „matka-córka”, jak również w obydwu spółkach bezpośredniego udziału kapitałowego nie posiada jedna spółka (brak powiązania o charakterze „siostrzanym”).

W 2010 r. Grupa nabyła określone aktywa grupy kapitałowej AP od AH, spółki zależnej R plc. W skład przedmiotowych aktywów wchodziły APGT, APFE, APGP oraz APFA (dalej „Działalność AP”).

W efekcie nabycia, Działalność AP została zintegrowana z dotychczasową działalnością Grupy. W przypadku ASC, dotychczasowe portfolio 9 zakładów produkcji opakowań do wyrobów tytoniowych powiększyło się o następne 12 zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w 10 krajach, w tym o 4 zakłady produkcyjne w Ameryce Północnej, gdzie Grupa wcześniej nie była obecna w branży produkcji opakowań do wyrobów tytoniowych.

Z perspektywy Grupy, nabycie Działalności AP było znaczącym wydarzeniem transformacyjnym. Rozmiar i charakter nabywanych aktywów przypieczętowały strategiczny cel działania Grupy, tj. ugruntowanie pozycji lidera wskutek połączenia potencjału i umiejętności różnicowania działalności poprzez technologię i/lub pozycję kosztową.

Przedmiotowa transakcja nabycia pozwoliła Grupie na objęcie na świecie pozycji wiodącej, w szczególności w zakresie opakowań z kartonu składanego do wyrobów tytoniowych oraz opakowań giętkich. Na skutek zawarcia omawianej transakcji istotnie wyrosła także obecność Grupy na różnych rynkach geograficznych, a także jej globalne prognozy sprzedaży rocznej.

Nabycie Działalności AP stworzyło nowe możliwości zidentyfikowania wartości związanych z synergiami kosztowymi, wiedzą o klientach i rozeznaniem rynku, po zmiany w modelu operacyjnym, tj. w szczególności w globalnej sieci dostaw, unikatowych modelach łańcucha wartości i rozwoju własnych technologii. Jednakże, pełne wykorzystanie nowych możliwości, powstałych w wyniku nabycia Działalności AP, wymaga od Grupy kompleksowej analizy uprzednio funkcjonujących modeli biznesowych znajdujących się wewnątrz grupy, a także wprowadzenia zmian do tych modeli, które pozwoliłyby na udoskonalenie działalności/osiągnięcie lepszych wyników.

Głównymi założeniami zmiany wewnątrz Grupy, a przez to również grupy biznesowej ASC, była optymalna alokacja pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk pomiędzy centralę oraz lokalne zakłady produkcyjne. W kontekście ASC, poprzez centralę należy rozumieć AGG a poprzez lokalny zakład produkcyjny, min. Spółkę.

Umowa Operacyjna.

Efektem zmian wewnątrz ASC, było zawarcie między AGG a zakładami operacyjnymi, w tym ze Spółką, umowy operacyjnej (dalej: „Umowa Operacyjna”). Umowa Operacyjna między AGG a Spółką weszła w życie 1 lipca 2010 r.

Spółka prowadzi działalność, jako niezależny producent a Umowa Operacyjna nie ustanowiła żadnego stosunku zatrudnienia ani spółki osobowej między Spółką a AGG ani nie może być interpretowana jako taka.

Co do zasady, żadna ze stron Umowy Operacyjnej nie ma prawa do zawierania umów ani podejmowania zobowiązań pod żadnym względem w imieniu drugiej strony bez wyraźnej pisemnej zgody udzielonej przez drugą stronę.

Jak wynika z Umowy Operacyjnej, przed jej wejściem w życie, Spółki Operacyjne (w tym Spółką) prowadziły sprzedaż produktów jako dystrybutorzy, działając na własne ryzyko, bez zapewnionej wyłączności. Od daty wejścia w życie Umowy Operacyjnej będą prowadzić działalność, jako Producenci o Ograniczonym Ryzyku.

Zgodnie z treścią Umowy Operacyjnej, ze względu na warunki rynkowe i w ramach procesu integracji nabytej przez ASC działalności AP, ASC stopniowo wdraża bardziej scentralizowaną strukturę podejmowania decyzji we wszelkich kluczowych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, a także w celu dostosowania zarządzania ryzykiem do ponoszonego ryzyka, ASC reorganizuje prowadzoną działalność w oparciu o podmiot Przedsiębiorcy (Usługodawcę), który koordynuje działalność Spółek Operacyjnych (m.in. Spółki), przejmuje główne ryzyko handlowe i zarządza tym ryzykiem na własny rachunek oraz skutecznie przejmuje na siebie efekty wahań kosztów nakładów, potencjału produkcyjnego i popytu ze strony Klientów.

AGG zobowiązała się ponosić ryzyko określone w Załączniku 5 do Umowy Operacyjnej i zarządzać tym ryzykiem na własny rachunek, korzystając z posiadanej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia oraz wszelkiego oraz know-how.

Na podstawie Załącznika 5 do Umowy Operacyjnej, Usługodawca ponosi ryzyko związane z wykonywanymi na rzecz Grupy czynnościami obejmującymi m.in.:

1.  ryzyko rynkowe i ryzyko związane z klientem;
2.  ryzyko związane z innowacjami produktowymi;
3.  ryzyko związane z jakością produktów;
4.  ryzyko związane z zaopatrzeniem strategicznym;
5.  ryzyko związane z planowaniem produkcji i mocy produkcyjnych;
6.  ryzyko związane z zarządzaniem zapasami;
7.  ryzyko kredytowe;
8.  ryzyko walutowe.

Usługi świadczone przez AGG na podstawie Umowy Operacyjnej.

AGG jest upoważniona, na podstawie Umowy Operacyjnej, do wykonywania na rzecz Grupy czynności i podejmowania decyzji m.in. w następujących obszarach:

1.  sprzedaż i marketing, w tym negocjacje i zdobywanie kontraktów na dostawy z kluczowymi klientami;
2.  zaopatrzenie, w tym negocjacje i zdobywanie kontraktów na dostawy z kluczowymi dostawcami;
3.  negocjacje i realizacja nadrzędnych porozumień zawieranych z globalnymi klientami;
4.  zarządzanie globalnymi klientami ASC w przypadkach, gdy podmiot powiązany globalnego klienta ASC obsługiwany jest przez Spółkę;
5.  innowacje dotyczące produktów, strategie i projekty;
6.  specjalistyczna wiedza techniczna w zakresie produkcji, w tym zarządzanie potencjałem, bezpieczeństwem i stale doskonalenie produkcji;
7.  standardy jakości produktów i produkcji spełniające lokalne obowiązkowe wymogi regulacyjne, wewnętrzne wymogi Grupy oraz wymogi klientów;
8.  obsługa reklamacji klientów związanych z jakością;
9.  identyfikacja, akredytacja i specyfikacja kluczowych dostawców strategicznych;
10.  opracowywanie strategii w zakresie zaopatrzenia;
11.  negocjacje i realizacja nadrzędnych porozumień zawieranych z kluczowymi bezpośrednimi dostawcami materiałów;
12.  negocjacje w zakresie rabatów od dostawców i premii motywacyjnych;
13.  monitorowanie działań dostawców w zakresie realizowania przez nich postanowień nad-rzędnych porozumień oraz rozwiązywanie kwestii związanych z dostawcami;
14.  taktyczna kontrola procesów planowania sprzedaży i procedur operacyjnych, w tym analiza prognoz zapotrzebowania rynku i określanie przydziału produkcji w sposób pozwalający na najbardziej efektywne zaspokojenie popytu;
15.  ustalanie standardów procesów biznesowych oraz analiza raportów, w celu identyfikacji zasad najlepszej praktyki i oceny wyników pod względem kluczowych wskaźników efektywności (w zakresie obsługi klientów i produkcji);
16.  finansowanie projektów mających na celu ulepszanie procesu produkcji, w tym dotyczących minimalizacji odpadów i zwiększenie wydajności poprzez stale doskonalenie (w praktyce czynność ta polega na udzielaniu przez AGG wsparcia dla projektów, nie zaś na ich finansowaniu);
17.  przegląd i zatwierdzanie wszelkich programów dotyczących nakładów inwestycyjnych;
18.  mobilizowanie do jak największej sprawności handlowej poprzez rozpowszechnianie zasad najlepszej praktyki i szkolenia;
19.  opracowywanie wszelkich strategii handlowych, w tym dotyczących rozszerzania działalności w nowych regionach oraz poprzez nowe kanały sprzedaży;
20.  ustalanie założeń budżetowych i monitorowanie/zarządzanie wynikami finansowymi wszystkich działów w stosunku do budżetów; oraz
21.  wsparcie w zakresie kwestii informatycznych, finansowych, prawnych i kadrowych.

Powyższa lista została zaczerpnięta z załącznika nr 2 do Umowy Operacyjnej - Kluczowe Czynności Zarządzania i podejmowanie decyzji.

Wynagrodzenie należne AGG na podstawie Umowy Operacyjnej.

Umowa Operacyjna potwierdza prawo AGG do wynagrodzenia w związku z opisanymi powyżej czynnościami kalkulowanego na poziomie rynkowym. W związku z podjętymi obowiązkami Strony przyjmują mechanizm wynagrodzenia przewidziany zapisami niniejszej Umowy, mający na celu wynagrodzenie Przedsiębiorcy (AGG) za podejmowanie strategicznych decyzji oraz za przydzielony mu zgodnie z Modelem Operacyjnym Przedsiębiorcy szeroki zakres funkcji i ryzyka, którymi zarządza, natomiast Spółka Operacyjna (Spółką) ma zapewnione wynagrodzenie na poziomie rynkowym za prowadzoną przez nią działalność o ograniczonym ryzyku.

Na podstawie Załącznika nr 1 do Umowy Operacyjnej, Grupa zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz AGG opłat rocznych.

Opłaty roczne składają się z:

(i) miesięcznych opłat podstawowych („Miesięczne Opłaty Podstawowe”);

(ii) opłat zmiennych („Opłaty Zmienne”).

Miesięczne Opłaty Podstawowe uiszczane są przez Spółkę na rzecz AGG. Opłaty Zmienne mogą być płatne przez Spółkę na rzecz AGG, bądź przez AGG na rzecz Spółki.

Opłaty Zmienne są płatne trzy razy do roku (a obliczane są po dniach 31 grudnia, 31 maja i 30 czerwca), bądź w innych datach i z inną częstotliwością ustaloną przez strony w formie pisemnej. W przypadku, gdy rok podatkowy Grupy kończy się z dniem 30 czerwca, Opłaty Zmienne obliczane po 31 grudnia i po 31 maja będą płatne w tym samym roku podatkowym. Natomiast, Opłata Zmienna obliczana po 30 czerwca będzie płatna w następnym roku podatkowym.

Wziąwszy pod uwagę zasadę ceny rynkowej, strony Umowy Operacyjnej potwierdzają, że celem Miesięcznych Opłat Podstawowych i Opłat Zmiennych, jest zapewnienie odpowiedniej rentowności Grupy z tytułu pełnionych przez nią funkcji, angażowanych aktywów i ryzyka ponoszonego w toku wykonywania przez nią rutynowych czynności produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych dotyczących Produktów ASC.

Strony uzgadniają, że docelowo zyski operacyjne Grupy będą stanowić sumę 12% wartości średnich aktywów operacyjnych Grupy i 2% wartości Sprzedaży Netto osiąganej przez Grupę.

Strony Umowy Operacyjnej ustaliły, że wskaźniki średnich aktywów operacyjnych i Sprzedaży Netto Grupy nie będą podlegały zmianom w trakcie roku podatkowego. Możliwe będzie natomiast dokonanie weryfikacji uzgodnionych wskaźników, na bazie których obliczane jest wynagrodzenie należne z tytułu Opłat Zmiennych. Wspomniana weryfikacja nastąpi z uwzględnieniem wszelkich znaczących zmian okoliczności nie częściej niż co cztery lata. Strony zobowiązują się, że w trakcie tej weryfikacji dołożą należytych starań, by zapewnić efektywne i szybkie wdrożenie wszelkich niezbędnych zmian.

Strony Umowy Operacyjnej ustaliły, że wszelkie płatności z niej wynikające będą ustalane zgodnie z poniżej zamieszczonymi definicjami oraz według wartości wykazywanych w systemie używanym do raportowania wyników finansowych przez spółki ASC , tj. w systemie APEX:

1.  Sprzedaż Netto = przychody Spółki z tytułu sprzedaży wszystkich Produktów ASC,
2.  Prognozowana Sprzedaż Netto = prognozowane przychody Spółki z tytułu sprzedaży wszystkich Produktów w całym roku,
3.  PBITS = zysk Spółki przed potrąceniem Miesięcznych Opłat Podstawowych i Opłat Zmiennych oraz opodatkowania, dochodów i kosztów z tytułu odsetek, wykazywany w wewnętrznych raportach Grupy (w systemie APEX),
4.  Średnie Aktywa Operacyjne = stan aktywów operacyjnych na początek okresu plus stan aktywów operacyjnych na koniec okresu podzielone przez dwa,
5.  Średnie Prognozowane Aktywa Operacyjne = stan aktywów operacyjnych na początek okresu plus prognozowany stan aktywów operacyjnych na koniec okresu podzielone przez dwa,
6.  Saldo Początkowe Aktywów Operacyjnych = całkowite aktywa Spółki pomniejszone o środki pieniężne, należności pieniężne netto (cash pool — rachunki zintegrowane), aktywa z tytułu podatku odroczonego i wartość firmy netto na dzień 30 czerwca bezpośrednio poprzedzającego Roku Finansowego,
7.  Saldo Końcowe Aktywów Operacyjnych = całkowite aktywa Spółki pomniejszone o środki pieniężne, należności pieniężne netto (cash pool - rachunki zintegrowane), aktywa z tytułu podatku odroczonego i wartość firmy netto na dzień 30 czerwca bieżącego Roku Finansowego,
8.  Prognozowane Saldo Końcowe Aktywów Operacyjnych = prognozowane całkowite aktywa Spółki pomniejszone o środki pieniężne, należności pieniężne netto (cash pool - rachunki zintegrowane), aktywa z tytułu podatku odroczonego i wartość firmy netto na dzień 30 czerwca bieżącego Roku Finansowego lub na jakikolwiek inny wyznaczony dzień bilansów bieżącego roku finansowego.

Miesięczna Opłata Podstawowa uiszczana przez Spółkę na rzecz AGG stanowi opłatę prognozowaną i obliczana jest na podstawie następującego wzoru:

Miesięczna Podstawowa Opłata = PBITS-((12% x średnia prognozowane aktywa operacyjne) + 20% x prognozowana sprzedaż netto)) / 12

Jeżeli Miesięczna Opłata Podstawowa będzie niższa niż zero, Spółka Operacyjna nie będzie zobowiązana do uiszczenia Miesięcznej Opłaty Podstawowej na rzecz Przedsiębiorcy.

Opłata Zmienna obliczana po dniu 31 grudnia:

Opłata Zmienna obliczana po dniu 31 grudnia stanowi różnicę pomiędzy:

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31 grudnia, kalkulowanych w oparciu o wyniki finansowe Spółkę prognozowane na okres od 1 lipca do 31 grudnia, a
*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy i lipca a 31 grudnia, jakie zostałyby skalkulowane w oparciu o faktyczne wyniki finansowa Spółkę osiągnięte w okresie od 1 lipca do 31 grudnia.

Oplata Zmienna obliczana po dniu 31 maja:

Oplata Zmienna obliczana po dniu 31 maja stanowa różnicę pomiędzy:

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31 maja, kalkulowanych w oparciu o wyniki finansowe Spółkę prognozowane na okres od 1 lipca do 31 maja, a
*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 31 maja, jakie zostałyby skalkulowane w oparciu o faktyczne wyniki finansowe Spółki osiągnięte w okresie od 1 lipca do 31 maja.

Oplata Zmienna obliczana po dniu 30 czerwca:

Oplata Zmienna obliczana po dniu 30 czerwca stanowa różnicę pomiędzy:

*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 30 czerwca, kalkulowanych w oparciu o wyniki finansowe Spółki prognozowane na okres od 1 lipca do 30 czerwca, a
*   Sumą Miesięcznych Opłat Podstawowych za okres pomiędzy 1 lipca a 30 czerwca, jakie zostałyby skalkulowane w oparciu o faktyczne wyniki finansowe Spółki osiągnięte w okresie od 1 lipca do 30 czerwca.

AGG na podstawie Umowy Operacyjnej zobowiązał się do przygotowania w dobrej wierze i przekazania Spółce kalkulacji dla każdej Opłaty Zmiennej („Kalkulacja Opłaty Zmiennej”). Jeżeli strony Umowy Operacyjnej nie będą w stanie dojść do porozumienia w odniesieniu do kalkulacji Opłaty Zmiennej, Strony postanawiają, że Kalkulacja Opłaty Zmiennej zostanie przygotowana przez rewidenta AGG (o ile istnieje) lub, w przypadku braku rewidenta, zostanie określona z zastosowaniem klauzuli dotyczącej rozwiązywania sporów będącej częścią Umowy Operacyjnej.

Opłaty Zmienne należne Przedsiębiorcy.

Jeżeli Opłata Zmienna obliczona zgodnie z powyższymi wzorami będzie większa od zera, Spółka zobowiązana będzie do uiszczenia na rzecz AGG kwoty równej Opłacie Zmiennej, po otrzymaniu od AGG faktury. Przedsiębiorca wystawi fakturę dotyczącą Opłaty Zmiennej z chwilą sporządzenia Kalkulacji Opłaty Zmiennej lub po jej sporządzeniu.

Opłaty należne Spółce.

Jeżeli Opłaty Zmienne obliczone zgodnie z powyższymi wzorami będą mniejsze od zera, a wykazywany przez Spółkę Roczny PBITS przed uwzględnieniem Opłaty Zmiennej podzielony przez Średnie Aktywa Operacyjne będzie równy lub wyższy niż 7,0%, to Opłata Zmienna nie będzie należna i nie zostanie wystawiony zwrot lub nota kredytowa w odniesieniu do Miesięcznej Opłaty Podstawowej uiszczonej przez Spółkę w poprzednich miesiącach tego samego roku podatkowego.

Jeżeli w trakcie kalkulacji „Opłaty Zmiennej obliczanej po dniu 31 maja”, lub w przypadku kalkulacji opłaty zmiennej sporządzanej w jakimkolwiek innym okresie uzgodniony pomiędzy stronami okaże się, że wykazywany przez Spółkę Roczny PBITS przed uwzględnieniem Opłaty Zmiennej podzielony przez Średnie Aktywa Operacyjne jest poniżej 7,0%, AGG podejmie następujące działania:

1.  Dokona zwrotu lub wystawi noty kredytowe na rzecz Spółki w odniesieniu do wszelkich Miesięcznych Opłat Podstawowych uiszczonych przez Spółkę w poprzednich miesiącach tego samego roku podatkowego w taki sposób, aby Miesięczne Opłaty Podstawowe uiszczone przez Spółkę po dokonaniu zwrotu lub po wystawieniu not kredytowych kształtowały się na takim poziomie, aby Opłata Zmienna była równa zeru;
2.  Jeżeli Miesięczne Opłaty Podstawowe uiszczane przez Spółkę na rzecz AGG w poprzednich miesiącach są niewystarczające, by zapewnić wynik zgodny z punktem 1 powyżej, wówczas AGG i Spółką wspólnie ustalą główną przyczynę osiągania przez Spółkę wyniku PBITS przed uwzględnieniem Opłaty Zmiennej podzielonego przez Średnie Aktywa Operacyjne poziomu poniżej 7,0%. W ramach przedmiotowej analizy przeprowadzone zostanie badanie kluczowych czynników biznesowych uzgodnionych pomiędzy stronami Umowy Operacyjnej. Jeżeli Strony ustalą, że niekorzystne wyniki w poprzednich miesiącach najprawdopodobniej powstały w wyniku nieodpowiednich działań realizowanych w ramach usług, do których zobowiązane jest AGG na podstawie Umowy Operacyjnej czy też powstały w wyniku niewłaściwych decyzji w obszarach przedstawionych w Załączniku 2 Umowy Operacyjnej oraz pod warunkiem, że Spółka w całym okresie przestrzegała postanowień Umowy Operacyjnej i tam, gdzie była do tego zobowiązana wypełniała polecenia/zalecenia AGG, spółka szwajcarska dokona wypłaty rekompensaty na rzecz Spółki, w kwocie pozwalającej spółce polskiej na osiągnięcie wyniku PBITS podzielonego przez Średnie Aktywa Operacyjne równego 7%.

Oplata De minimis.

W przypadku, gdy Opłata Roczna nie będzie należna oraz uwzględniając podstawowy poziom wsparcia i usług świadczonych przez AGG na rzecz Spółki, na podstawie klauzuli 11 Umowy Operacyjnej, Spółka zobowiązana będzie do uiszczenia na rzecz AGG Opłaty De minimis w takim zakresie, by po uiszczeniu przedmiotowej Opłaty De minimis, Spółka w obowiązkowych sprawozdaniach nie wykazywała straty przed uwzględnieniem opodatkowania, przychodów i kosztów z tytułu odsetek oraz kosztów finansowych. Wysokość Opłaty De minimis wynosi, zgodnie z Załącznikiem 4 do Umowy Operacyjnej, co do zasady 500 000 EUR, chyba że Strony Umowy postanowią o innej kwocie opłaty De minimis. W takiej sytuacji wysokość opłaty De minimis ma zostać ustalona na warunkach rynkowych.

Umowa Operacyjna - treść Klauzuli 8 Umowy Operacyjnej.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Operacyjnej nadanym Klauzulą 8 do Umowy, Strony posługiwały się pojęciem przyznania dostępu i prawa do korzystania z potencjalnie istniejącego lub mogącego powstać know-how przez Spółkę: z zastrzeżeniem warunków niniejszej Umowy, Przedsiębiorca (AGG) udziela Spółce Operacyjnej (Spółce) niewyłącznego, nieprzenoszalnego i niepodzielnego prawa do korzystania z know-how, wyłącznie w zakresie niezbędnym realizacji przez Spółkę Operacyjną obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, a Spółka Operacyjna przyjmuje takie prawo. Przyznanie dostępu do know-how nie podlega opłatom licencyjnymi. Powyższe prawo nie obejmuje prawa do udzielania sublicencji, ani też nie oznacza przyznania Spółce Operacyjnej jakichkolwiek innych praw związanych z know-how, bezpośrednich ani dorozumianych.

Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Umowy Operacyjnej, jako know-how to m.in.:

1.  wszelki know-how dotyczący klientów, relacji z klientami, innowacji, projektów, specyfikacji i standardów jakości dotyczących produktów, metodologii opracowanych wewnętrznie, procedur, wyników procedur, eksperymentów lub testów, rysunków, projektów, danych, wzorów, specyfikacji, wytycznych operacyjnych, systemów biznesowych i informatycznych, zalecanych standardowych metod lub technik operacyjnych, procesów produkcyjnych, technicznych zdolności i umiejętności produkcyjnych, w tym dotyczących zarządzania mocami produkcyjnymi i stałego doskonalenia oraz wszelkich innych informacji należących do Przedsiębiorcy, istotnych z perspektywy usług i wsparcia świadczonego przez Przedsiębiorcę na rzecz Spółki Operacyjnej w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzonej przez Spółkę Operacyjną na Terytorium (Terytorium Polski), zgodnie z ustaleniami pomiędzy Przedsiębiorcą i Spółką Operacyjną obowiązującymi w danym czasie,
2.  wszelkie nazwy handlowe należące do Przedsiębiorcy, istotne dla produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzonej przez Spółkę Operacyjną na Terytorium, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie ustaleniami pomiędzy Przedsiębiorcą i Spółką Operacyjną,
3.  wszelkie prawa autorskie należące do Przedsiębiorcy, istotne dla produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzonej przez Spółkę Operacyjną na Terytorium, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie ustaleniami pomiędzy Przedsiębiorcą i Spółką Operacyjną,
4.  wszelkie znaki towarowe należące do Przedsiębiorcy, istotne dla produkcji, sprzedaży i dystrybucji Produktów prowadzoną; przez Spółkę Operacyjną na Terytorium, zatwierdzone lub wskazane przez Przedsiębiorcę w formie pisemnej.

Zmiany w Umowie Operacyjnej od 1 lipca 2011 r.

W rezultacie obserwowanego wykonywania umowy, w praktyce okazało się, ze procesy zachodzące w Spółce w związku z usługami wykonywanymi przez AGG na rzecz tego podmiotu w praktyce nie niosą ze sobą potrzeby przyznania dostępu i prawa do korzystania z know-how, ponieważ objęte Załącznikiem 3 do Umowy Operacyjnej czynności nie występują regularnie, co więcej, mają charakter sporadyczny i jeśli w ogóle występują, to jedynie w charakterze akcesoryjnym wobec wykonywanych przez AGG usług. W rezultacie fragment pierwotnie zawartej Umowy Operacyjnej był w praktyce niewykorzystywany, a w konsekwencji zbędny. W rezultacie, po roku obowiązywania pierwotnie zawartej Umowy Operacyjnej, w toku prac nad aktualizacją treści postanowień Umowy Strony zadecydowały m.in. również o usunięciu zbędnych, nieużywanych w praktyce postanowień Umowy. Zmiany weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. Wskutek wprowadzonej zmiany w całości usunięta została Klauzula 8 do Umowy Operacyjnej, wskutek czego Umowa Operacyjna przestała regulować przyznanie dostępu oraz prawa do korzystania z know-how jako praw/usług, które Strony uznały za niewystępujące w praktyce obrotu pomiędzy nimi.

Powyższa zmiana została przyjęta, co do zasady, identycznie dla wszystkich podmiotów produkcyjnych (tj. Grup Biznesowych) z Grupy w tożsamym okresie.

AGG nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Spółka ma możliwość uzyskania/uzyskała certyfikatu rezydencji podatkowej AGG, potwierdzającego szwajcarską rezydencję podatkowy w okresie wypłat wynagrodzenia na podstawie Umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Usługodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz AGG z siedzibą w Szwajcarii (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Spółki (lub, jeżeli dany rok podatkowy Spółki będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez ASC (winno być Spółkę) na rzecz AGG z siedzibą w Szwajcarii (nieposiadającego w Polsce zakładu) z tytułu Umowy Operacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bemie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.) - dalej: „UPO” oraz art. 21 ustawy o PDOP. Tym samym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Spółki (lub, jeżeli dany rok podatkowy Spółki będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiot Umowy Operacyjnej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być „zdarzeniem przyszłym”), Umowa Operacyjna reguluje m.in. prawa i obowiązki stron, podział ryzyka między stronami oraz sposoby udzielania wsparcia przez AGG w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów.

Spółka na podstawie Umowy Operacyjnej pełni rolę producenta i dystrybutora o ograniczonym ryzyku i ma zagwarantowaną rentowność na sprzedaży produktów.

Jednocześnie, na bazie przedmiotowej Umowy Operacyjnej AGG zobowiązuje się do podejmowania szeregu czynności mających na celu wsparcie Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży opakowań do wyrobów tytoniowych. Czynności te obejmują w szczególności obszary strategii biznesowej, zarządzania i kontroli jakości procesów, usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży (dokładny zakres usług świadczonych przez AGG w ramach Umowy Operacyjnej został przedstawiony powyżej). Czynności te mają zatem charakter usługowy.

W efekcie usług świadczonych na podstawie Umowy Operacyjnej może dochodzić do przekazania informacji/dokumentów na rzecz Spółki. Takie przekazanie (o ile możliwe jest w tym wypadku wskazanie momentu takiego przekazania) pełni rolę drugorzędną i ma jedynie na celu usprawnienie samego procesu produkcji, dystrybucji i sprzedaży produktów, redukcję kosztów oraz ustalenie technicznych aspektów rozliczeń między stronami Umowy Operacyjnej. Tym samymi przedmiotowe przekazanie ma charakter uboczny i uzupełniający w stosunku do każdej z wybranych pozycji Umowy, a w konsekwencji także do Umowy jako całości. Z punktu widzenia celu Umowy Operacyjnej w formie po 1 lipca 2011 r., Spółce zależy przede wszystkim na sprawnym wsparciu w dystrybucji, a takie wsparcie wymaga podejmowania ciągłych i aktywnych działań po stronie AGG.

Z uwagi na model biznesowy przyjęty przez Spółkę, główny cel Umowy Operacyjnej nie może być postrzegany jako (nawet częściowe) przekazanie informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z Komentarzem OECD, cechą charakterystyczną kontraktów mających za przedmiot element udostępnienia takich informacji jest przekazanie wiedzy nieudostępnianej publicznie. Natomiast kontrakty usługowe (podlegające opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 7 UPO) polegają na zobowiązaniu się do wykorzystania posiadanych umiejętności i wiedzy podczas wykonywania prac zleconych przez drugą stronę. Realizacja kontraktów usługowych wymaga większego zaangażowania czasowego i finansowego niż przekazanie informacji przemysłowej lub handlowej i jest bardziej złożona. W tym drugim przypadku, informacja lub wiedza została wytworzona lub nabyta wcześniej i jest już w posiadaniu przekazującego.

W ocenie Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) będącym przedmiotem zapytania.

Podsumowując, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (winno być „zdarzenia przyszłego”) wynika, że główną pozycją Umowy Operacyjnej jest świadczenie usług wspierających działalność produkcyjną, dystrybucyjną oraz marketingową, a także podział ryzyka między stronami.

Opodatkowanie przychodów AGG z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy Operacyjnej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”),.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na przedmiot Umowy Operacyjnej, w ocenie Spółki, skutki podatkowe wykonywanych przez AGG czynności na gruncie polskiego prawa podatkowego mają charakter usługowy, w związku z czym należy ocenić je z perspektywy świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, podatek od przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi „z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów”.

W świetle powyższych przepisów, wypłata należności za świadczone na rzecz polskiego podmiotu usługi przez podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym, będzie kreować obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stawki 20% (dalej: „podatek u źródła”).

Wnioskodawca wskazuje, że nabywana przez niego usługa pośrednictwa nie należy do wyżej wymienionych usług. Jednocześnie katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła ma charakter otwarty. Oprócz kategorii usług wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Termin „świadczenia o podobnym charakterze” nie został sprecyzowany w ustawie o PDOP. W celu odpowiedniej interpretacji tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać w kontekście powyższego „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. (II FSK 2369/15), wskazując że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp. \], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „świadczeniami o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w tym artykule.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi przez niego nabywane nie mieszczą się w katalogu usług wprost wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Opodatkowanie przychodów AGG z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy Operacyjnej na gruncie przepisów UPO.

Ponadto, zgodnie z ustawą o PDOP, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przypadku zatem, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odpowiednio uwzględnić przepisy tej umowy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatkowej podmiotu poprzez przedstawienie certyfikatu rezydencji podatkowej aktualnego na moment wypłaty należności.

W przedstawionej sytuacji, z uwagi na fakt, że odbiorcą płatności jest podmiot szwajcarski, właściwe dla ustalenia o sposobie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez AGG, będą przepisy UPO.

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi zastosowanie znajdzie art. 7 UPO, a tym samym płatności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W ocenie Spółki, Umowa Operacyjna jest umową o świadczenie usług wsparcia sprzedaży, strategii biznesowej, zarządzania i kontroli jakości procesów, usług marketingowych. Tym samymi, przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane na rzecz usługodawcy (AGG) należy uznać za zyski przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę, że usługodawca nie posiada zakładu zagranicznego na terytorium Polski, zgodnie z definicją zawartą w UPO, należy uznać, że zyski AGG będą opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej AGG, tj. w Szwajcarii.

Jednym z efektów wykonania na rzecz Spółki czynności (usług) wynikających z Umowy Operacyjnej, będzie przekazanie Spółce wiedzy i informacji, jakimi dysponuje AGG. W praktyce funkcjonowania obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje umów o niejednolitym charakterze. Problem ten dostrzeżony został również w prawie podatkowym na poziomie międzynarodowym. W sposób szczegółowy do kwestii umów mieszanych od nosi się Komentarz OECD.

Pkt 11.6 Komentarza stanowi, że w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielanie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednymi z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawca towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielnego elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których w-chodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zawartej przez Spółkę Umowy Operacyjnej wynika, że świadczenie usług wsparcia w realizacji strategii biznesowej, zarządzania i kontroli jakości produktów dystrybuowanych przez Spółkę, usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży stanowi podstawowy i zasadniczy element Umowy. Sposób ustalania kwoty wynagrodzenia AGG, tj. ustalenie jednej kwoty dla wydumanych usług bez. wyodrębnienia wynagrodzenia za poszczególne świadczenia i czynności jest również warunkowany faktem, że świadczenie usług stanowi główny element Umowy Operacyjnej determinujący kwalifikację otrzymywanego wynagrodzenia.

Tym samym, zdaniem Spółki, całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz AGG powinna być traktowana jako wynagrodzenie za usługi. Reasumując, płatności dokonywane na rzecz AGG na podstawie Umowy Operacyjnej, należy kwalifikować jako zysk przedsiębiorstwa na gruncie art. 7 UPO. Oznacza to też, że opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia będzie miało miejsce jedynie w Szwajcarii.

Podobnie w przedmiocie umowy na świadczenie usług zawierających przekazanie informacji traktując otrzymywane wynagrodzenie jako wynagrodzenie za usługi potwierdził także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 października 2010 r., sygn. ILPB3/423-538/09-5/DS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-266/10-4/MC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2009 r, sygn. IBPBI/2/423-286/09/BG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-573/08-2/MK;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2018 r., sygn. IPPB5/423-766/13-5/S/AS.

Obowiązki płatnika.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy czym na mocy art. 26 ust. 2e ww. ustawy, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawia podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad 2 000 000 zł.

W kontekście argumentacji przedstawionej powyżej i w konsekwencji kwalifikacji usług jako niespełniających dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i traktowanych jednocześnie jako zyski przedsiębiorstw na gruncie art. 7 UPO, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Spółki (lub, jeżeli dany rok podatkowy Spółki będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm; dalej: „updop”), jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

Art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi te – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Ponadto, wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli.

W ocenie Organu nabywane od AGG usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze fakt, że przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej „Konwencja”).

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 17 października 2011 r. wszedł w życie Protokół, sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r., między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie ww. Konwencji (Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz AGG z siedzibą w Szwajcarii będą stanowiły usługi wskazane w art. 21 ust. 1 updop, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Jednak w związku z postanowieniami Konwencji, płatności te będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa o których mowa w art. 7 Konwencji.

W związku z powyższym, do dnia 31 grudnia 2019 r. Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji AGG, przy spełnieniu przez płatnika innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Natomiast, po tym dniu Wnioskodawca co do zasady, będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na podstawie Umowy Operacyjnej należności z uwagi na treść art. 26 ust. 2e updop.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.