Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: nieuznanie czynności polegających na przekazywaniu pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia mające wpływ na rozliczenia VAT Spółki
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności polegających na przekazywaniu pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia mające wpływ na rozliczenia VAT Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności polegających na przekazywaniu pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia mające wpływ na rozliczenia VAT Spółki.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:**

… S.A. (dalej: „Spółka” lub Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka należy do Grupy kapitałowej … (dalej: „Grupa”), która jest międzynarodowym koncernem skupiającym spółki handlowo-produkcyjne prowadzące działalność w branży …. Grupa jest dostawcą komponentów dla rynku .. Strategia przyjęta przez Grupę ma wpływ na działalność każdego z podmiotów do niej należących. W związku z przyjętą strategią Spółka pełni rolę producenta i dystrybutora wyrobów gotowych. Aktualnie 100% udziałów Spółki należy do …, która jest właścicielem wartości niematerialnych i prawnych Grupy (dalej: „Pryncypał”).

Spółka współpracuje z podmiotami z Grupy w następujących obszarach:

Produkcja na zlecenie - Spółka produkuje na rzecz podmiotów z Grupy (dalej również: „Odbiorcy”) różnego rodzaju wyroby złączne (głównie śruby) na zlecenie. Etapem finalnym opisywanej transakcji jest przekazanie prawa własności danych wyrobów gotowych na rzecz podmiotów z Grupy, które następnie sprzedają produkty do niezależnych kontrahentów. W transakcji bierze udział również Pryncypał, który pełni nadrzędną rolę poprzez planowanie budżetów i organizację planów produkcji. Spółka rozpoznaje omawiane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów lub dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakup materiałów i półwyrobów - zasadniczo materiały oraz półprodukty niezbędne do produkcji wyrobów gotowych (m.in. śruby i narzędzia; dalej: „Materiały”) Spółka pozyskuje od podmiotów niepowiązanych. W określonych sytuacjach zdarza się, że Spółka nabywa Materiały od podmiotów z Grupy (dalej również: „Dostawcy”). Przedmiotowe zakupy dokonywane są w przypadku, w którym Spółka nie jest w stanie pozyskać odpowiednich Materiałów od niepowiązanych dostawców. Dostawcy, co do zasady, nabywają Materiały od podmiotów niepowiązanych na potrzeby własnych procesów produkcyjnych. Jednakże, w przypadku nagłego zapotrzebowania Spółki na Materiały lub przestojów produkcyjnych po stronie podmiotów niepowiązanych zaopatrujących zazwyczaj Spółkę, Dostawcy mogą nabyć te Materiały w celu ich odprzedaży Spółce. Omawiane transakcje Spółka rozpoznaje co do zasady jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów choć mogą się również zdarzyć transakcje krajowe.

Usługi magazynowo - logistyczne - Spółka świadczy na rzecz podmiotów z Grupy (niektórych Odbiorców) usługi magazynowo - logistyczne. Omawiane transakcje rozpoznawane są jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką właściwą na gruncie ustawy o VAT.

Polityka cen transferowych

Uwagi ogólne

W Grupie została przyjęta polityka cen transferowych. Określa ona zasady kształtowania warunków i cen w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami z Grupy. Spółka w zakresie transakcji realizowanych z podmiotami z Grupy, na podstawie porozumień z nimi zawartymi, zobowiązana jest osiągnąć dochodowość na ustalonym poziomie, mieszczącym się w przedziale wyznaczonym w sporządzonych przez niezależne podmioty analizach danych porównawczych i odpowiadającym uregulowaniom prawnym z zakresu cen transferowych. Postanowienia dotyczące poniższych schematów transakcji, a w szczególności warunki kalkulacji wynagrodzenia są zawierane również w umowach pomiędzy podmiotami z Grupy.

Warunki poszczególnych transakcji

Produkcja na zlecenie

Wynagrodzenie należne producentom (w tym przypadku Spółce) z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów z Grupy kalkulowane jest w oparciu o całkowite koszty ponoszone w związku z produkcją tych wyrobów powiększone o narzut zysku.

Rynkowy charakter wynagrodzenia Spółki w analizowanej transakcji jest poddawany okresowej weryfikacji. Zgodnie z polityką Grupy, podmioty produkcyjne działające w modelu produkcji na zlecenie powinny uzyskiwać poziom rentowności na poziomie odpowiadającym rynkowemu poziomowi wynagrodzenia.

W celu weryfikacji, czy Spółka osiągnęła rynkowy poziom rentowności na sprzedaży produktów, Grupa stosuje metodę marży transakcyjnej netto.

Zakup materiałów i półwyrobów

W sytuacji, w której zdarzy się, że Spółka nie może nabyć Materiałów od podmiotów niepowiązanych, ceny zakupu Materiałów nabytych pierwotnie przez Dostawców od podmiotów niepowiązanych są ustalane w odniesieniu do ceny nabycia tych Materiałów, bez powiększania kosztów o narzut zysku. Jednakże w przypadku nabycia Materiałów od jednego z Dostawców, ceny odsprzedaży ustalane są w oparciu o kalkulację kosztów poniesionych przez Dostawcę w związku z dokumentowaną transakcją i mogą być powiększone o narzut zysku (co ma zapewnić pokrycie kosztów administracyjnych poniesionych przez tego Dostawcę).

Ceny Materiałów, tj. śrub i innych materiałów złącznych wyprodukowanych przez poszczególnych Dostawców są ustalane w oparciu o kalkulację rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z produkcją i sprzedażą Materiałów następnie powiększonych o narzut zysku w określonej wysokości.

Usługi magazynowo - logistyczne

Wynagrodzenie Spółki z tytułu przedmiotowej transakcji ustala się głównie w formie miesięcznych, ryczałtowych płatności określanych na podstawie kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem transakcji.

Wyrównywanie dochodowości pomiędzy podmiotami z Grupy

Zgodnie z założeniami polityki cen transferowych, dochodowość (rentowność) podmiotów z Grupy z tytułu dokonywanych przez nich transakcji w danym okresie ze spółkami powiązanymi z Grupy ma osiągnąć ustalony poziom. Pod koniec danego okresu weryfikowana jest dochodowość podmiotów z Grupy - jeżeli dochodowość mieści się w określonym przedziale wówczas nie są podejmowane dodatkowe działania. Jeżeli jednak dochodowość nie osiągnęła bądź przekroczyła określony w polityce cen transferowych poziom, wówczas w Grupie dokonywane są dopłaty wyrównawcze mające na celu doprowadzenie dochodowości poszczególnych podmiotów do ustalonego wcześniej poziomu dochodowości.

Dopłaty wyrównawcze są dokonywane między podmiotami z Grupy tak, aby w ostatecznym rozrachunku podmioty te osiągnęły określony poziom dochodowości. Są one ze sobą ściśle powiązane, a otrzymanie dopłaty wyrównawczej bądź obciążenia od jednego podmiotu skutkuje koniecznością dokonania obciążenia bądź uiszczenia opłaty na rzecz innego podmiotu. Dopłaty te mają na celu wyrównanie dochodowości podmiotów z Grupy do ustalonego wcześniej poziomu. Korekty nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka uiści opłatę wyrównawczą na rzecz podmiotów z Grupy, jak również sytuacje, w których otrzyma opłatę wyrównawczą od podmiotów z Grupy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy czynności polegające na przekazywaniu pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości stanowią/stanowić będą zdarzenia mające jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Czynności polegające na przekazywaniu pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości nie stanowią/nie będą stanowić zdarzeń mających jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, (z włączeniami niemającymi zastosowania w przypadku Spółki)

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się co do zasady nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami niemającymi zasadniczo zastosowania w przypadku Spółki). Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku m. in. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w stosownych przepisach ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami).

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują skutków korekty dochodowości na gruncie podatku VAT.

Wyrównanie dochodowości a dostawa towarów

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z omawianym wyrównaniem dochodowości z pewnością nie dochodzi między podmiotami z Grupy a Spółką do jakiejkolwiek dostawy towarów, za którą przekazana w ramach korekty dochodowości kwota mogłaby zostać uznana za

wynagrodzenie. Wyrównanie dochodowości, stanowi odrębne od poszczególnych dostaw realizowanych w przeszłości zdarzenie gospodarcze. W wyniku wyrównania dochodowości nie

dochodzi w żaden sposób do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, iż płatność wyrównawcza stanowi ekwiwalent za krajową lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport czy import towarów lub też jako korekta takich transakcji.

Wyrównywanie dochodowości a świadczenie usług

Spółka wskazuje, że dopłaty mające na celu wyrównanie dochodowości nie mogą być również – w jej ocenie – uznane za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia,
*   istnienie precyzyjnie określonego wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczeni (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,
*   istnienie jasno określonych stron świadczenia,
*   istnienie między stronami relacji prawnej określającej świadczenie wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R.J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf&Country Club v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero dell’Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Vanl plc. Nr C-210/04).

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Takie rozumienie świadczenia usług na gruncie podatku VAT jest również aprobowane w literaturze (por. komentarz do art. 8 ustawy o VAT w „VAT.Komentarz”, Tomasz Michalik, 2019, dostęp: Legalis).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia/nieosiągnięcia przez Spółkę w ramach poszczególnych transakcji oczekiwanego poziomu dochodu. Opłata wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia określonych działań przez drugą stronę. W trakcie danego okresu rozliczeniowego podmioty z Grupy nie wiedzą, czy w ogóle korekta dochodowości będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania opłaty wyrównawczej. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę i jej ewentualnego beneficjenta. Nie sposób zatem twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.

Wyrównanie dochodowości a korekta cen

Należy także podkreślić, że wyrównanie dochodowości w żadnej mierze nie jest związane z jakimikolwiek opustami i obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą przez Spółkę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Konieczność wyrównania dochodowości nie jest również spowodowana podwyżką ceny, błędem, pomyłką, czy żadną inną przyczyną dającą podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Korekta dochodowości nie ma bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych, wskazanych rozliczeń (dostaw) pomiędzy podmiotami z Grupy, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny – dokonywanie płatności wyrównawczych, zgodnie z przyjętym w Grupie modelem ma na celu wyrównanie dochodowości, a nie obniżenie lub podwyższenie cen towarów.

Co więcej, należy zaznaczyć, że wysokość opłaty wyrównawczej nie była i nie mogła być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia pomiędzy podmiotami z Grupy. Charakter i potrzeba dokonania opłaty wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych przez podmioty z Grupy lub na ich rzecz nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji (a zatem przepisy art. 29a ust. 10, 13, 14, 15 art. 86 ust. 1, 19a, 106j ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku korekty dochodowości).

Wyrównanie dochodowości jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT

Mając na uwadze, iż czynności polegające na wyrównaniu dochodowości nie mieszczą się w zakresie sformułowanej w ustawie o VAT definicji dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też żadnej innej czynności opodatkowanej), jak również nie stanowią konsekwencji korekty cen i tym samym nie wykazują związku z dokonanymi uprzednio poszczególnymi transakcjami, w ocenie Spółki powinny być potraktowane a contrario jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Brak jest bowiem przesłanek, by płatności wyrównawcze uznać za ekwiwalent jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, których zamknięty katalog zawarto w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że korekta dochodowości ma na celu jedynie osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności wskazanego w polityce cen transferowych obowiązującej w Grupie. Opłaty wyrównawcze nie mają na celu zmiany uprzednio zastosowanych cen. Przeprowadzone wewnątrz Grupy transakcje były prawidłowe, prawidłowo rozliczenie, a konieczność wyrównania dochodowości może pojawić się wyłącznie z powodu przyjętego sposobu wyrównania dochodowości wewnątrz Grupy.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że zagadnienie korekty dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym opłaty wyrównawcze dotyczące wyrównania dochodowości powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT, znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do płatności wyrównawczych z tytułu korekt cen transferowych/dochodowości (tzw. „transfer pricing adjustments”). Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym stanu faktycznego zbliżonego do tego, które w niniejszym wniosku przedstawia Spółka (Wnioskodawca dokonywał wewnątrz Grupy wyrównania dochodowości również w zakresie m. in. produkcji na zlecenie i usług logistycznych). W omawianej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, iż „Korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony X (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Spółki polityki cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń Spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arms length principle). Tym samym kwoty wyrównania wynikające z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT”, oraz zaznaczył, że „korekty cen transferowych będą miały wyłącznie na celu dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku przez Spółkę, do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności poszczególnych transakcji (co z kolei ma swoje źródło w przepisach o cenach transferowych). Korekty te będą odnosić się zatem wyłącznie do poziomu rentowności uzyskanego przez Spółkę na poszczególnych transakcjach, a nie do konkretnych płatności z tytułu poszczególnych transakcji realizowanych przez Spółkę”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO stwierdził, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług, a wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Dystrybutora/Usługodawcy lub świadczonych przez Dystrybutora/Usługodawcę usług na rzecz Spółki, jak również wyrównanie dochodowości nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, a ponadto nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur), to czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących nabycia usług od podmiotów powiązanych”.

Podobne stanowisko zaprezentowano również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0112-KDIL1-3.4012.429.2019.l.JN z dnia 9 października 2019 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD z dnia 19 lipca 2019 r.
*   0112-KDIL1-3.4012.94.2019.l.AP z dnia 8 kwietnia 2019 r.
*   0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW z dnia 7 marca 2019 r.
*   0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM z dnia 11 września 2018 r.
*   0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO z dnia 22 grudnia 2017 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.342.2017.l.KT z dnia 14 września 2017 roku
*   0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z dnia 31 lipca 2018 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r.
*   0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z dnia 1 lutego 2018 r.
*   0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD z dnia 15 listopada 2017 r.
*   0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS z dnia 12 października 2017 r.
*   0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r.
*   O111-KDIB3-3.4012.88.2017.l.PK z dnia 14 września 2017 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG z dnia 8 maja 2017 r.
*   0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r.
*   0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.ISZ z dnia 23 marca 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wyrównanie dochodowości w przedstawionym modelu nie stanowi i nie będzie stanowić zdarzenia mającego jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (zarówno w przypadku wypłaty jak i otrzymania przez Spółkę opłaty wyrównawczej).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka należy do grupy kapitałowej …, która jest międzynarodowym koncernem skupiającym spółki handlowo-produkcyjne prowadzące działalność w branży …. Grupa jest dostawcą komponentów dla rynku …. Spółka pełni rolę producenta i dystrybutora wyrobów gotowych. Spółka współpracuje z podmiotami z Grupy w następujących obszarach:

*   produkcja na zlecenie – Spółka produkuje na rzecz podmiotów z Grupy różnego rodzaju wyroby na zlecenie. Etapem finalnym opisywanej transakcji jest przekazanie prawa własności danych wyrobów gotowych na rzecz podmiotów z Grupy, które następnie sprzedają produkty do niezależnych kontrahentów.
*   zakup materiałów i półwyrobów – zasadniczo materiały i półprodukty niezbędne do produkcji wyrobów gotowych Spółka pozyskuje od podmiotów niepowiązanych. W określonych sytuacjach zdarza się, że Spółka nabywa materiały od podmiotów z Grupy. Przedmiotowe zakupy dokonywane są w przypadku, w którym Spółka nie jest w stanie pozyskać odpowiednich materiałów od niepowiązanych dostawców.
*   usługi magazynowo - logistyczne – Spółka świadczy na rzecz podmiotów z Grupy usługi magazynowo - logistyczne.

W grupie została przyjęta polityka cen transferowych. Określa ona zasady kształtowania warunków i cen w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami z Grupy. Spółka w zakresie transakcji realizowanych z podmiotami z Grupy, na podstawie porozumień z nimi zawartymi, zobowiązana jest osiągnąć dochodowość na ustalonym poziomie, mieszczącym się w przedziale wyznaczonym w sporządzonych przez niezależne podmioty analizach danych porównawczych i odpowiadającym uregulowaniom prawnym z zakresu cen transferowych. Postanowienia dotyczące poniższych schematów transakcji, a w szczególności warunki kalkulacji wynagrodzenia są zawierane również w umowach pomiędzy podmiotami z Grupy.

Zgodnie z założeniami polityki cen transferowych, dochodowość podmiotów z Grupy z tytułu dokonywanych przez nich transakcji w danym okresie ze spółkami powiązanymi z Grupy ma osiągnąć ustalony poziom. Pod koniec danego okresu weryfikowana jest dochodowość podmiotów z Grupy – jeżeli dochodowość mieści się w określonym przedziale wówczas nie są podejmowane dodatkowe działania. Jeżeli jednak dochodowość nie osiągnęła bądź przekroczyła określony w polityce cen transferowych poziom, wówczas w Grupie dokonywane są dopłaty wyrównawcze mające na celu doprowadzenie dochodowości poszczególnych podmiotów do ustalonego wcześniej poziomu dochodowości.

Dopłaty wyrównawcze są dokonywane między podmiotami z Grupy tak, aby w ostatecznym rozrachunku podmioty te osiągnęły określony poziom dochodowości. Są one ze sobą ściśle powiązane, a otrzymanie dopłaty wyrównawczej bądź obciążenia od jednego podmiotu skutkuje koniecznością dokonania obciążenia bądź uiszczenia opłaty na rzecz innego podmiotu. Dopłaty te mają na celu wyrównanie dochodowości podmiotów z Grupy do ustalonego wcześniej poziomu. Korekty nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka uiści opłatę wyrównawczą na rzecz podmiotów z Grupy, jak również sytuacje, w których otrzyma opłatę wyrównawczą od podmiotów z Grupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii nieuznania czynności polegających na przekazywaniu pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia mające wpływ na rozliczenia VAT Spółki.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione lub sprzedane towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – zgodnie z założeniami polityki cen transferowych, dochodowość podmiotów z Grupy z tytułu dokonywanych przez nich transakcji w danym okresie ze spółkami powiązanymi z Grupy ma osiągnąć ustalony poziom. Pod koniec danego okresu weryfikowana jest dochodowość podmiotów z Grupy – jeżeli dochodowość mieści się w określonym przedziale wówczas nie są podejmowane dodatkowe działania. Jeżeli jednak dochodowość nie osiągnęła bądź przekroczyła określony w polityce cen transferowych poziom, wówczas w Grupie dokonywane są dopłaty wyrównawcze mające na celu doprowadzenie dochodowości poszczególnych podmiotów do ustalonego wcześniej poziomu dochodowości. Dopłaty wyrównawcze są dokonywane między podmiotami z Grupy tak, aby w ostatecznym rozrachunku podmioty te osiągnęły określony poziom dochodowości. Są one ze sobą ściśle powiązane, a otrzymanie dopłaty wyrównawczej bądź obciążenia od jednego podmiotu skutkuje koniecznością dokonania obciążenia bądź uiszczenia opłaty na rzecz innego podmiotu. Z kolei, korekty te nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu określonego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami z Grupy poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.