Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-909/15-2/PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: możliwość i moment zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; przedawnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 152/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 562/16 (data wpływu 8 marca 2019 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od której utworzono odpis aktualizujący oraz w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w części przypadającej na:
    *   wierzytelność potwierdzoną prawomocnym wyrokiem sądowym – **jest prawidłowe**,
    *   wierzytelność, która nie była dochodzona na drodze sądowej –**jest nieprawidłowe**;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego:
    *   w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 29 grudnia 2010 r. – **jest prawidłowe**,
    *   w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. skierowanym na drogę postępowania egzekucyjnego 10 lipca 2013 r. oraz w części, w której wierzytelność nie była dochodzona na drodze sądowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, od której utworzono odpis aktualizujący oraz możliwości i momentu zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 25 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-909/15/KP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od której utworzono odpis aktualizujący oraz możliwości i momentu zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu:

*   w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 29 grudnia 2010 r. – za prawidłowe,
*   w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. skierowanym na drogę postępowania egzekucyjnego 10 lipca 2013 r. oraz w części nieobjętej tytułami wykonawczymi – za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 lutego 2016 r.

Pismem datowanym na 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z 15 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-1-29/16/KP w odpowiedzi na ww. wezwanie podtrzymał stanowisko w sprawie. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 20 kwietnia 2016 r.

Pismem z 6 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z 15 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/46-41/16/KP udzielił odpowiedzi na skargę i przesłał ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 562/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 8 grudnia 2016 r. Organ wniósł skargę kasacyjną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 152/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 562/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 8 marca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w 2007 r., sprzedał Przedsiębiorstwu (zwanym dalej Dłużnikiem) towar za kwotę 739.816,66 zł brutto. Powyższa sprzedaż udokumentowana została jedną fakturą VAT z 28 września 2007 r. Dłużnik odebrał towar bez zastrzeżeń. Termin zapłaty za sprzedany towar strony ustaliły na 26 stycznia 2008 r. Pomimo odbioru towaru oraz akceptacji faktury Dłużnik do dnia dzisiejszego nie zapłacił ceny w pełnej wysokości. W dniu 28 lipca 2009 r. Dłużnik zawarł ze Spółką pisemną ugodę, na mocy której uznał swój dług i zobowiązał się do jego spłaty w miesięcznych ratach. Powyższa ugoda spowodowała przerwanie biegu przedawnienia, które z tą datą zaczęło biec na nowo. Dłużnik ugody powyższej nie zrealizował (spłacił jedynie niewielką część długu). W dniu 23 lipca 2011 r. Dłużnik po raz kolejny pisemnie uznał swój dług wobec Spółki w pozostałej do zapłaty kwocie: 615.016,66 zł (co zgodnie z saldem pozostało Dłużnikowi do zapłaty). Spowodowało to kolejną przerwę biegu dwuletniego okresu przedawnienia, które z datą 23 maja 2011 r. po raz kolejny zaczęło biec na nowo. Spółka wskazuje, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru zaliczone były przez Spółkę do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec braku zapłaty, Spółka skierowała sprawę niezapłaconej należności wynikającej z faktury VAT do Sądu Rejonowego i uzyskała dwa nakazy zapłaty:

*   z 29 grudnia 2010 r. na kwotę 55.300,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.309 zł, wraz z klauzulą wykonalności z 28 listopada 201l r.,
*   z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.730 zł wraz z klauzulą wykonalności z 17 czerwca 2013 r.

W dniu 28 marca 2012 r. Spółka, skierowała na drogę postępowania egzekucyjnego nakaz zapłaty z 29 grudnia 2010 r. zasądzający na jej rzecz kwotę 55.300,00 zł. W wyniku tego 16 kwietnia 2012 r. Komornik Sądowy podjął czynności w sprawie, dokonując zajęć wierzytelności przysługujących Dłużnikowi (US, ZUS, Bank, itp.) oraz wydając postanowienie w przedmiocie przyznania kosztów zastępstwa procesowego. Były to pierwsze czynności Komornika w sprawie świadczące o tym, że wszczął postępowanie egzekucyjne. Następnie Spółka 10 lipca 2013 r. z podobnym wnioskiem wystąpiła w sprawie nakazu zapłaty z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000,00 zł, co skutkowało wszczęciem 16 lipca 2013 r. przez tego samego Komornika kolejnego postępowania egzekucyjnego przeciwko Dłużnikowi. W toku ww. postępowań Komornik Sądowy ustalił, że Dłużnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, a jedyną przysługującą mu wierzytelnością, z której można prowadzić egzekucję jest wierzytelność z tytułu świadczenia emerytalnego. W wyniku tej właśnie egzekucji Spółka począwszy do miesiąca marca 2013 r. otrzymuje za pośrednictwem Komornika Sądowego miesięcznie kwotę 615,00 zł. Spłaty te nie pokrywają na razie należności ubocznych, które w części dotyczącej odsetek ustawowych wynoszą, przy ich obecnej stopie, 4.100 zł miesięcznie zaś łączne zadłużenie z tytułu zaległych odsetek wynosi ok. 565.000,00 zł. Spółka nie występowała na drogę sądową w celu uzyskania dalszych tytułów egzekucyjnych na pozostałą kwotę objętą fakturą VAT jako że jest oczywiste, że działania te nie przyniosą żadnych rezultatów w postaci skutecznego odzyskania całej wierzytelności. Spółka uważa, że działania takie spowodują jeszcze większe straty finansowe w postaci opłat sądowych oraz opłat ponoszonych w toku postępowanie egzekucyjnego – bez żadnej szansy na ich odzyskanie. Wysokość rat przekazywanych przez Komornika Sądowego pozwala szacować, że spłata zadłużenia Dłużnika wobec Spółki, tylko w części dotyczącej należności głównej, zajęłaby ok. 84 lata, co mając na względzie wiek Dłużnika (emeryt) jest niewykonalne. W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka utworzyła zgodnie z zasadami, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – powinno być t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), odpis aktualizujący wartość należności w pełnej kwocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a, nieściągalność wierzytelności od Dłużnika w kwocie uprzednio zaliczonej do przychodów, można uznać za uprawdopodobnioną i jej odpis aktualizujący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Jeżeli powyższe stanowisko jest prawidłowe, czy Spółka ww. odpis aktualizujący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., mając również na względzie, że w tym roku wierzytelność objęta wnioskiem nie była przedawniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu zaliczane być mogą między innymi odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. Podstawą ku temu jest art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w przepisach o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3, do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 przewiduje, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w szczególności, jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy zwrócić uwagę, że powyższy katalog sytuacji, w której ustawodawca uznał, że mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie: „w szczególności”. Art. 16 ust. 2a jako jedną z przykładowych przesłanek warunkujących uznanie wierzytelności za nieściągalną wymienia sytuację, w której wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie zostały wydane dwa nakazy zapłaty Sądu Rejonowego:

*   z 29 grudnia 2010 r. na kwotę 55.300,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.309 zł,
*   z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.730 zł.

Na wniosek Spółki, na podstawie pierwszego tytułu wykonawczego, 28 marca 2012 r., przez Komornika Sądowego, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko Dłużnikowi.

Zdaniem Spółki, mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny, prowadzone przez Spółkę przeciwko Dłużnikowi postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi w przyszłości do jej zaspokojenia, w części dotyczącej należności głównej wynikającej z faktury VAT. Dokonywane za pośrednictwem Komornika Sądowego spłaty w kwocie 615,00 zł miesięcznie zaliczane są zgodnie z zasadami na pokrycie kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz stale narastające odsetki ustawowe. Ponadto uwzględniając wiek Dłużnika (emeryt) nie istnieje żadne prawdopodobieństwo, aby Dłużnik spłacił swoje zobowiązanie wobec Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on zatem uprawniony do zaliczenia całości odpisu aktualizującego wartość netto (bez VAT) opisanej wierzytelności do kosztów podatkowych 2012 r., jako że w niniejszym przypadku spełnia on łącznie następujące, ustawowe warunki:

*   jest odpisem aktualizującym wartość należności, określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – powinno być t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.),
*   został dokonany od należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.
*   w 2012 r. wierzytelność objęta wnioskiem była nieprzedawniona.

W opinii Spółki takie uprawnienie mogło być zrealizowane najwcześniej w dacie skierowania prawomocnego wyroku na drogę postępowania egzekucyjnego, czyli w marcu 2012 r. Spółka pragnie również zaznaczyć, że w dacie tej oraz na przestrzeni całego 2012 r., wierzytelność objęta wnioskiem była nieprzedawniona jako, że bieg dwuletniego terminu przedawnienia był na skutek czynności Dłużnika dwukrotnie przerywany, a ostateczny jego bieg zaczął się od nowa od 23 maja 2011 r. i upłynął dopiero 23 maja 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów updop, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Gdy powyższe warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenia okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu.

Natomiast art. 554 Kodeksu cywilnego stanowi, że roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. dokonał sprzedaży, towarów w postaci przetworów warzywnych za kwotę 739.816,66 zł brutto, która została zaliczona do przychodów należnych. Powyższa sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT z 28 września 2007 r. Dłużnik jednak nie zapłacił ceny w pełnej wysokości. W dniu 3 grudnia 2010 r. Wnioskodawca utworzył zgodnie z zasadami, ustawy o rachunkowości, odpis aktualizujący w wartości należności w pełnej kwocie oraz skierował sprawę niezapłaconej należności do Sądu Rejonowego.

W wyniku tych działań Spółka uzyskała dwa nakazy zapłaty, tj. :

*   z 29 grudnia 2010 r. na kwotę 55.300 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.309 zł, wraz z klauzulą wykonalności z 28 listopada 2011 r., który 28 marca 2012 r. został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego.
*   z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.730 zł wraz z klauzulą wykonalności z 17 czerwca 2013 r., który 10 lipca 2013 r. został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego.

W toku tych postępowań egzekucyjnych Komornik Sądowy ustalił, że Dłużnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, a jedyną przysługującą mu wierzytelnością, z której można prowadzić egzekucję jest wierzytelność z tytułu świadczenia emerytalnego, z którego począwszy do miesiąca marca 2013 r. Spółka otrzymuje za pośrednictwem Komornika Sądowego kwotę 615 zł miesięcznie.

Norma prawna, którą można zrekonstruować na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a pkt 1 lit. c oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość wierzytelności nieprzedawnionych, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona przed przedawnieniem wierzytelności.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in., gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego i pomimo tego nie nastąpiła zapłata wierzytelności przez dłużnika.

Istotnym elementem tak ustalonej normy prawnej jest warunek zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych – w postaci niewystąpienia upływu terminu przedawnienia wierzytelności na dzień zaliczenia tego odpisu do kosztów.

Przedawnienie wierzytelności jest kwestią, która jest regulowana przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w istocie norma prawa podatkowego o złożonej budowie, która w swej hipotezie zawiera opis okoliczności faktycznych podlegających ocenie wyłącznie na podstawie tej normy oraz odwołuje się do skutków prawnych tych okoliczności ukształtowanych przez prawo cywilne.

Konstrukcja powyższej normy prawnej, prowadzi bowiem do wniosku że ustalenie skutków prawnopodatkowych, które norma ta wywoła w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wymaga rozstrzygnięcia także o tym, czy wierzytelność, na którą utworzono odpis aktualizujący uległa przedawnieniu.

Oznacza to, że dla oceny możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego utworzonego na nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów oprócz oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop konieczne jest ustalenie, czy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy utworzono odpis aktualizujący tę wierzytelność, czy wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop została zliczona do przychodów ale także czy nie nastąpiło przedawnienie tej wierzytelności na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Ponadto jak wskazano powyżej, literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop, wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

*   potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i
*   skierowania jej na drogę postępowania egzekucyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop, sformułowanie „skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego” oznacza moment wystąpienia do komornika z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest dysponowanie przez wierzyciela tytułem wykonawczym, czyli tytułem egzekucyjnym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności oraz złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że bieg terminu przedawnienia wierzytelności w tej części, która nie była dochodzona na drodze sądowej, był przerywany dwukrotnie na skutek uznania długu przez dłużnika. Pierwsze uznanie długu nastąpiło 28 lipca 2009 r., a drugie 23 maja 2011 r. W konsekwencji dwuletni termin przedawnienia (wynikający z art. 554 Kodeksu cywilnego) został dwukrotnie przerwany i ostatecznie upłynął w dniu 23 maja 2013 r.

Uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności nastąpiło jednak dopiero w lipcu 2013 r. A zatem uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, w tej części która nie była dochodzona sądownie, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia tej wierzytelności. Wtedy bowiem, po skierowaniu do komornika sądowego drugiego nakazu zapłaty na kwotę 89.000 zł okazało się, że dłużnik nie posiada żadnego majątku i egzekucja jest możliwa jedynie ze świadczenia emerytalnego dłużnika. Zatem dopiero w lipcu 2013 r. zostało uprawdopodobnione, że wierzytelność w wysokości 89.000 zł, jest nieściągalna. Również dopiero w tej dacie za uprawdopodobnione można uznać, że nieściągalna jest pozostała (około 550.000 zł) wierzytelność, której Wnioskodawca nie dochodził na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym.

Dopiero bowiem w lipcu 2013 r. po skierowaniu drugiego nakazu zapłaty do egzekucji Wnioskodawca powziął wiadomość, że jedynym majątkiem dłużnika jest świadczenie emerytalne i że spółka może w związku z tym otrzymywać 615 zł miesięcznie, co nie pozwala pokryć zobowiązań z tytułu odsetek.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących związanych z tą częścią wierzytelności, której nie dochodził na drodze sądowej (około 550.000 zł), ani w rozliczeniu za rok 2012, ani za lata późniejsze. W roku 2012 nie zostało bowiem uprawdopodobnione, że wierzytelność jest nieściągalna, zaś w dacie gdy ta przesłanka została spełniona, wierzytelność była przedawniona, co w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowi przeszkodę zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

Ponadto z powyższego wynika, że odpis aktualizujący dotyczący wierzytelności stwierdzonej nakazem zapłaty z dnia 5 czerwca 2012 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostało uprawdopodobnione, że wierzytelność jest nieściągalna w ten sposób, że została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Ponieważ jednak Wnioskodawca skierował przedmiotową wierzytelność do egzekucji dopiero w 2013 r., tj. po ponad roku od wydania nakazu zapłaty, to zaliczenie odpisu aktualizującego mogło nastąpić dopiero rozliczeniu podatkowym za rok 2013. Dopiero w roku 2013 były bowiem spełnione wszystkie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop.

Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast odpis aktualizujący dokonany od tej części wierzytelności (55.300 zł), która została objęta nakazem zapłaty z 29 grudnia 2010 r. Odpis ten mógł być ujęty w kosztach uzyskania przychodów w marcu 2012 r.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od której utworzono odpis aktualizujący oraz w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w części przypadającej na:
    *   wierzytelność potwierdzoną prawomocnym wyrokiem sądowym – jest prawidłowe,
    *   wierzytelność, która nie była dochodzona na drodze sądowej – jest nieprawidłowe;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego:
    *   w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 29 grudnia 2010 r. – jest prawidłowe,
    *   w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. skierowanym na drogę postępowania egzekucyjnego 10 lipca 2013 r. oraz w części, w której wierzytelność nie była dochodzona na drodze sądowej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.