Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-118/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Skutki podatkowe otrzymania spłaty w związku z działem spadku.
Słowa kluczowe: spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 6 lutego 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu spadek po zmarłym nabyły córki – Wnioskodawczyni i Jej siostra – każda po 1/2 części. Wnioskodawczyni zgłosiła w obowiązującym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie praw majątkowych w wyniku dziedziczenia. W skład masy spadkowej, jako jedyny jej składnik, wchodziło prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, które stanowi prawo użytkowania wieczystego.

W dniu 28 grudnia 2012 r. siostra Wnioskodawczyni, na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, darowała swojej córce swój udział wynoszący 1/2 części nieruchomości lokalowej, a córka tę darowiznę przyjęła.

Na podstawie ugody sądowej z dnia 28 listopada 2014 r., dokonany został dział spadku po ojcu w ten sposób, że siostrzenicy Wnioskodawczyni przyznany został cały lokal mieszkalny na wyłączną własność. Wartość lokalu została określona na kwotę 144 000 zł. Równocześnie siostrzenica zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawczyni tytułem spłaty kwoty 72 000 zł, w czterech ratach: pierwsza w kwocie 5000 zł płatna w grudniu 2014 r. i pozostałe trzy w łącznej kwocie 67 000 zł płatne w 2015 r. Suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w majątku spadkowym. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu kwotę pieniężną stanowiącą ekwiwalent wartości Jej udziału w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata otrzymana w ramach działu spadku po ojcu będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jeżeli wysokość spłaty nie przekracza udziału ułamkowego w nabytym spadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku, nie przekraczająca wartości udziału w spadku, nie spowoduje powstania przychodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazuje, że w sytuacji, w której spłata odpowiada wartości udziału nabytego w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie pomiędzy współspadkobiercami, to nie uzyskuje w związku z działem spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej masy spadkowej. Istotne znaczenie – według Wnioskodawczyni – ma również fakt, że przyznany siostrzenicy w ramach działu spadku lokal mieszkalny jest nieruchomością niepodzielną.

Wnioskodawczyni wskazuje, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że z analizy przepisów zawartych w ustawie Kodeks cywilny oraz Kodeks postępowania cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania: pierwsze – zmierzające do nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego) – postanowienie o nabyciu spadku, potwierdzające prawa spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia; drugie – zmierzające do działu spadku (art. 680 – 689 ww. Kodeksu), przy czym dział spadku występuje w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wynikiem działu spadku jest określenie wartości i podział odziedziczonego majątku pomiędzy spadkobierców czyli konkretyzacja składników masy spadkowej przypadającej poszczególnym spadkobiercom. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest następstwem i konsekwencją wcześniejszego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że oba postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek – jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku – w wyniku dziedziczenia mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku kilku spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych (art. 1035 Kodeksu cywilnego) co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Każdy ze współwłaścicieli może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku. Nie może natomiast bez zgody współspadkobierców rozporządzać swoim udziałem w konkretnej rzeczy wchodzącej w skład masy spadkowej. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, która ma charakter przejściowy, tj. istnieje do momentu podziału między współspadkobiercami majątku spadkowego. Zgodnie z art. 210 i 211 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności przez podział rzeczy wspólnej. Zniesienie współwłasności następuje dopiero poprzez dział spadku. Ten polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Pełną swobodę dysponowania odziedziczonym majątkiem spadkobierca uzyskuje dopiero w wyniku działu spadku.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, że przez dziedziczenie należy rozumieć zarówno nabycie na podstawie postanowienia o nabyciu spadku jak i nabycie własności rzeczy lub praw w wyniku działu spadku, który jest kontynuacją dziedziczenia. Zatem nabycie tytułem dziedziczenia podlegało już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Objęcie działu spadku podatkiem dochodowym byłoby – zdaniem Wnioskodawczyni – ponownym opodatkowaniem tego samego dochodu, co stanowiłoby naruszenie Konstytucji RP.

Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że zgodnie z brzmieniem art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego rzecz, która nie daje się podzielić może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Dział spadku po ojcu Wnioskodawczyni został dokonany w taki sposób, że siostrzenicy został przyznany lokal mieszkalny na wyłączną własność z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawczyni. Wartość spłaty z tego tytułu odpowiada wartości posiadanego przez Nią udziału w spadku. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że okoliczność otrzymania spłaty w wyniku działu spadku do wysokości jej ułamkowego udziału (1/2) w spadku nie jest równoznaczna z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości (mieszkania). Wnioskodawczyni wskazuje, że takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 12 października 2012 r. na interpelację poselską nr 9106 z dnia 19 września 2012 r. Tym samym przychód ten nie będzie odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz będzie podlegał wyłączeniu spod działania tej ustawy jako uprzednio opodatkowany na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zdaniem Wnioskodawczyni istotą działu spadku jest określenie wartości spadku i podział majątku odziedziczonego pomiędzy spadkobierców. Tym samym nabyte w wyniku dziedziczenia udziały zostają skonkretyzowane czyli wyrażone w pieniądzu. Określona zostaje wartość spadku i wartość udziałów przysługujących poszczególnym spadkobiercom. Wnioskodawczyni podkreśla, że dział spadku odbywa się w zamkniętym kręgu spadkobierców. Z uwagi na brzmienie art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego obowiązku spłaty z tytułu przyznania na wyłączna własność lokalu mieszkalnego siostrzenicy Wnioskodawczyni nie powinno się utożsamiać z transakcją kupna-sprzedaży dokonaną stosownie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Artykuł 1035 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do współwłasności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego mówi o przyznaniu przez sąd rzeczy jednemu spadkobiercy z obowiązkiem spłaty pozostałych. Pojęcie sprzedaży w tym przepisie występuje tylko w ściśle określonej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawczyni zasady działu spadku określa ustawa o podatku od spadków i darowizn a nie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w chwili uzyskania przysporzenia majątkowego ponad odziedziczoną w postanowieniu o nabyciu spadku część ułamkową następuje przychód, czyli zdarzenie, które reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w przypadku działu spadku nieruchomości niepodzielnej należałoby wziąć pod uwagę fakt jej niepodzielności, a tym samym brak możliwości innego przeprowadzenia działu spadku niż zasądzenie (ustalenie) spłat, jeżeli jeden ze spadkobierców jest zainteresowany jej przejęciem. Według Wnioskodawczyni należałoby mieć na uwadze także przejściowy charakter współwłasności ułamkowej i jej ograniczającą dla spadkobierców właściwość m.in. w zakresie dysponowania rzeczą wspólną. Ważny jest również fakt, że dział spadku przeprowadza się w ograniczonym kręgu osób uprawnionych (spadkobierców).

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że spłata otrzymana od siostrzenicy w ramach działu spadku obejmującego lokal mieszkalny odziedziczony po ojcu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Istotne znaczenie ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. Wnioskodawczyni nie uzyskała więc żadnego przysporzenia majątkowego, otrzymując jedynie ekwiwalentną część odpowiadającą Jej ułamkowemu udziałowi w nabytym spadku. Nabycie tego udziału podlegało już opodatkowaniu podatkiem od spadków, więc znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Wnioskodawczyni należałoby także rozważyć fakt, że opodatkowanie podatkiem dochodowym działu spadku, w sytuacji, gdy spłata jest ekwiwalentna względem ułamkowej części spadku prowadziłoby również do zróżnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego czy nabyte w wyniku spadku rzeczy są podzielne czy niepodzielne. W tej sytuacji spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB2/415-1161/13/IL z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB2/415-523/13/DSZ z dnia 23 sierpnia 2013 r. i nr ITPB2/415-713/13/IL z dnia 2 października 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-529/14-2/MS z dnia 1 lipca 2014 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB2/415-223/14-4/JR z dnia 3 lipca 2014 r. oraz wyrokach np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2011 r., sygn.. akt I SA/Po 918/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po zmarłym w dniu 6 lutego 2012 r. ojcu Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły spadek każda po 1/2 części. W skład masy spadkowej, jako jedyny jej składnik, wchodziło prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, które stanowi prawo użytkowania wieczystego.

W dniu 28 grudnia 2012 r. siostra Wnioskodawczyni, na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, darowała swojej córce swój udział wynoszący 1/2 części nieruchomości lokalowej, a córka tę darowiznę przyjęła.

Na podstawie ugody sądowej z dnia 28 listopada 2014 r., dokonany został dział spadku po ojcu w ten sposób, że siostrzenicy Wnioskodawczyni przyznany został cały lokal mieszkalny na wyłączną własność. Wartość lokalu została określona na kwotę 144 000 zł. Równocześnie siostrzenica zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawczyni tytułem spłaty kwoty 72 000 zł. Suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w majątku spadkowym. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu kwotę pieniężną stanowiącą ekwiwalent wartości Jej udziału w spadku.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie zaś do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Z kolei zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Wyjaśnić również należy, w związku z faktem, że przed dokonaniem działu spadku siostra Wnioskodawczyni (jedna ze spadkobierczyń) dokonała darowizny przysługującego jej udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym jedyny składnik masy spadkowej swojej córce, że zgodnie z art. 1051 Kodeksu cywilnego spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Z powyższego wynika, że do zbycia może dojść albo po formalnym stwierdzeniu nabycia spadku, albo po upływie terminu do przyjęcia spadku, o którym mowa w art. 1015 Kodeksu cywilnego, tzn. 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.

Przepis art. 1052 § 1 ww. ustawy wskazuje, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 1053 stanowi, że nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy.

Uwzględniając powyższe wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku następuje ze spłatą od spadkobiercy nabywającego na wyłączną własność wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że czynność taka ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania takiej spłaty. W sytuacji, w której spłata równa jest wartości udziału w spadku i nie przekracza go, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w treści wniosku – wartość spłaty, do której uiszczenia – w związku z otrzymaniem na skutek działu spadku całego lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot spadku – zobowiązana była siostrzenica Wnioskodawczyni, której przysługiwały prawa i obowiązki spadkobiercy, odpowiadała wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, to jej otrzymanie nie spowoduje powstania przychodu, w szczególności z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.