Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1124/09/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-26
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; likwidator; przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura 18 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 05 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia wspólnikom likwidowanej spółki jawnej udziału kapitałowego, ponad wartość wniesionego wkładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłacenia wspólnikom likwidowanej spółki jawnej udziału kapitałowego, ponad wartość wniesionego wkładu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 02 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1599/09/SD, IBPBI/1/415-1124/09/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 05 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką zarządzającą Międzynarodowym Portem Lotniczym, na którego terenie prowadzi działalność Spółka jawna, powołana jako Spółka cywilna w 1996 r., a następnie przekształcona w Spółkę jawną w 2001 r. Struktura własnościowa Spółki jawnej to: Spółka G. (Wnioskodawca) 51%, Spółka W. 28,33%, osoba fizyczna S. 6,89%, osoba fizyczna M. 6,89%, osoba fizyczna A. 6,89%.

Spółka jawna dokonała nakładów budowlanych na gruncie dzierżawionym od Spółki G. Spółka jawna jest podatnikiem podatku VAT, natomiast wszyscy wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w Spółce jawnej. Spółka jawna zaciągając kredyt bankowy, przed laty poniosła nakłady budowlane i zakupiła środki trwałe. W wyniku tego zostały wypracowane zyski (opodatkowane przez każdego Wspólnika proporcjonalnie do wniesionego udziału), na wypłatę których Spółka nie posiadała wystarczających środków pieniężnych. Spółka w zasadzie w każdym roku realizowała wypłatę zysków z lat poprzednich z opóźnieniem. Zyski nie były przeznaczone dla tej Spółki, a jedynie był przesunięty termin ich wypłaty. Przedmiotem działalności Spółki jawnej jest wynajem pomieszczeń biurowych i magazynowych w budynku wybudowanym na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego (na gruncie dzierżawionym od zarządzającego portem lotniczym – Spółki G.). Przed 30 czerwca 2008 r. wpłynęły do Spółki jawnej i pozostałych Wspólników wypowiedzenia umowy spółki od czterech wspólników. Spółka G. podjęła decyzję o nie wypowiadaniu umowy spółki, co było podyktowane zapisami w umowie dzierżawy. Zgodnie z umową Spółki, wypowiedzenie następuje z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na ostatni dzień roku obrotowego. Zgodnie z przepisami K.s.h. oraz zgodnie z § 15 pkt 1 umowy Spółki, w momencie pozostania jednego wspólnika następuje rozwiązanie Spółki jawnej i jej likwidacja.

Z dniem 01 stycznia 2009 r. zostało otwarte postępowanie likwidacyjne. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział VIII Gospodarczy KRS, jedynym wspólnikiem i likwidatorem, od 01 stycznia 2009 r. jest Spółka G (Wnioskodawca).

Wnioskodawca wpłaca zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Likwidowana Spółka nadal uzyskuje przychody i ponosi koszty. W trakcie postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony majątek Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacone wszystkim pięciu wspólnikom środki pieniężne ponad wartość wniesionego wkładu (uzyskane ze spieniężonego majątku Spółki) będą podlegać opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych?

(pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski osiągane w latach poprzednich nie były wypłacane na bieżąco z powodu braku wystarczających środków pieniężnych. Spółka ponosiła nakłady budowlane, a koszty te były pokrywane z zaciągniętego kredytu, co było powodem powstania zysków w momencie spłaty kredytu (rata kredytu nie była kosztem stanowiącym koszt uzyskania przychodu). Zyski te nie mogły być wypłacone w związku z koniecznością spłaty kredytu. Uchwały wspólników realizujące obowiązek wynikający z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wskazywały na wypłatę tych zysków w późniejszym terminie. Spółka akcyjna G (Wnioskodawca), 51% przychodów i kosztów podatkowych Spółki jawnej traktowała w każdym roku, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody i koszty z udziału w Spółce nie będącej osobą prawną i opodatkowała podatkiem dochodowym.

Zyski te były opodatkowane przez każdego ze wspólników tak przez odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy, jak i rozliczane w rocznych zeznaniach podatkowych. Spółka jawna nie jest płatnikiem podatku dochodowego, tak wiec w Spółce jawnej pozostawał zysk brutto do wypłaty w późniejszym okresie. Zyski te nie były przeznaczane na kapitał zapasowy, czyli nie były przeznaczane dla Spółki a dla Wspólników. Zyski były wypłacane Wspólnikom z opóźnieniem i tak np.: za 2002r. w 2007r., cześć zysku za 2003r. w 2007r., część zysku za 2003r. w 2008r., za 2004r. w 2008r. Wypłata zaległych zysków ze środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, gdyż wystąpiłoby podwójne opodatkowanie, tzn. pierwszy raz zysk był opodatkowany na bieżąco w każdym roku przez każdego wspólnika proporcjonalnie do udziału w Spółce, a następnie wypłata ze Spółki zaległych zysków brutto nie może być drugi raz opodatkowana jako przychód z praw majątkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał następujące wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2004r. sygn. akt FSK 594/04,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 72/07,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2248/08,

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podlegają wszystkie przychody uzyskane w trakcie trwania postępowania likwidacyjnego (m.in. ze sprzedaży środków trwałych i nakładów budowlanych), a płatnikami podatku dochodowego są wszyscy wspólnicy. Zyski generowane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz od momentu otwarcia postępowania likwidacyjnego są opodatkowane w momencie powstania obowiązku podatkowego i podatnikami są wspólnicy, natomiast wypłata zysków brutto nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem K.s.h.), rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl natomiast art. 67 § 1 K.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie do treści art. 81 § 1 K.s.h., likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Zgodnie z art. 82 K.s.h. z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Zasadą jest, że spłata udziałów i nadwyżki następuje w pieniądzu. W przypadku jednak zgodnego działania wszystkich wspólników spłata ta może nastąpić poprzez wydanie składników majątku spółki w naturze.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji Spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją Spółki jawnej) wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Aby zatem nastąpiła spłata wspólnikom udziałów i wypłata środków ponad te udziały musi co do zasady nastąpić likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Zgodnie z art. 84 § 2 K.s.h., rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu wg przepisów ustawy z dnia:

*   26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),
*   15 lutego 1992 r. i podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy sposobu opodatkowania dochodów wspólników spółki jawnej, będących osobami fizycznymi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz wspólnika likwidowanej Spółki jawnej (ponad kwotę zwróconych wkładów), powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wkładów wniesionych do Spółki jawnej dokonany na rzecz wspólników, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. zostało otwarte postępowanie likwidacyjne Spółki jawnej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział VIII Gospodarczy KRS, od 1 stycznia 2009 r. jedynym wspólnikiem i likwidatorem Spółki jawnej jest Spółka Akcyjna (Wnioskodawca). Likwidowana Spółka jawna nadal uzyskuje przychody i ponosi koszty. W trakcie postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony majątek Spółki.

Powołane powyżej przepisy K.s.h. dotyczące likwidacji spółki jawnej, stanowią, że rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru (cyt. wyżej art. 84 § 2 K.s.h.).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że do momentu wykreślenia Spółki jawnej z rejestru wspólnicy tej spółki, będący osobami fizycznymi, powinni rozliczać uzyskane przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce jawnej.

Natomiast z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru wszelkie przychody uzyskane przez wspólników tej spółki (osoby fizyczne) winny być kwalifikowane jako zwrot wkładów wniesionych do tej spółki nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko do wysokości, w jakiej wkłady zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi okoliczność, wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną. W przedmiotowej sprawie, mamy w istocie do czynienia z czynnością wypłaty wspólnikom udziału kapitałowego w związku z likwidacją spółki jawnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata ze Spółki zaległych zysków brutto nie może być drugi raz opodatkowana jako przychód z praw majątkowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków stwierdzić należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Na marginesie należy dodać, że stanowisko sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ugruntowane, bowiem są też orzeczenia prezentujące stanowisko odmienne od Wnioskodawcy.

Nadmienia się, iż w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej dla wspólników będących osobami prawnym oraz w zakresie będącym przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze i trzecie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.