Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-251/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: 1. Czy zbywany przez Spółkę zespół składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań (ZCP II) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o PDOP? 2. Czy przejęcie przez nabywcę ZCP II zobowiązań, związanych bezpośrednio ze składnikami majątkowymi ZCP II, w ramach transakcji sprzedaży ZCP nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskodawcy, w szczególności nie stanowi kategorii przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; sprzedaż; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych przejęcia przez nabywcę zobowiązań związanych bezpośrednio z przenoszonymi składnikami majątkowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych przejęcia przez nabywcę zobowiązań związanych bezpośrednio z przenoszonymi składnikami majątkowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. Polska S.A. \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT”\]. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja wody mineralnej pod rozpoznawalnymi na rynku markami w dwóch formatach - butelkach o pojemności 1,51 i mniejszych, produkowanych w zakładzie produkcyjnym w N. (Zakład 1) oraz dystrybuowanych za pośrednictwem hurtowni i sklepów detalicznych do konsumentów (ZCP I), a także butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów, produkowanej w Zakładach produkcyjnych w R. i C. (Zakład II i III) oraz dystrybuowanych bezpośrednio przez Spółkę własnymi środkami transportu wraz z urządzeniami służącymi do rozlewania wody bezpośrednio do klientów i konsumentów (ZCP II).

W ramach Spółki, ZCP II funkcjonuje jako wyodrębniony organizacyjnie i finansowo odział samodzielnie sporządzający bilans, a także odrębny pracodawca w rozumieniu Ustawy Kodeks pracy. ZCP II jest zarejestrowanym - odrębnym od ZCP I - płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP II. Oprócz wymienionych powyżej Zakładów II i III dedykowanych wyłącznie do produkcji wody dystrybuowanej przez ZCP II, jednostka ta posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną, obejmującą pracowników fabrycznych, pracowników działu sprzedaży, obsługi klienta i marketingu, działu personalnego i finansów/ księgowości, a także osobną od ZCP I lokalizację siedziby. Aktywa ZCP II obejmują oprócz fabryk również flotę samochodową (samochody ciężarowe i dostawcze) służącą do dystrybucji wody, znaki towarowe, którymi oznaczane są produkty ZCP II, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura i centrum dystrybucyjnego w Warszawie, a także biur i magazynów lokalnych na terenie kraju, za pośrednictwem których woda w butlach dostarczana jest przez ZCP II do klientów na terenie całego kraju.

Źródłem finansowania aktywów ZCP II są przypisane wyłącznie oddziałowi zobowiązania. Zarówno ZCP I i jak i ZCP II funkcjonują w ramach Spółki autonomicznie względem siebie.

W ramach ZCP II funkcjonuje ponadto wyodrębniony organizacyjnie dział analityczny, który zajmuje się świadczeniem usług wewnątrzgrupowych dla podmiotów powiązanych ze Spółką, zlokalizowanych w innych krajach UE oraz Rosji. Pracownicy działu są zatrudnieni przez ZCP II jednak dział ten posiada niezależność organizacyjną i funkcjonalną od pozostałych struktur biznesowych ZCP II.

W związku z restrukturyzacją działalności, Spółka planuje sprzedaż ZCP II do podmiotu trzeciego, niepowiązanego ze Spółką lub grupą kapitałową N., do której należy Spółka. W ramach transakcji, Spółka zamierza zbyć wszystkie aktywa ZCP II związane z produkcją wody oraz obydwa Zakłady II i III (w tym nieruchomości). W ramach planowanej transakcji, kupujący przejmie pracowników ZCP II na mocy art. 231 Ustawy Kodeks pracy, a także przejmie większość zobowiązań ZCP II związanych z jego działalnością. W szczególności przedmiotem sprzedaży oprócz wymienionych powyżej aktywów i zobowiązań będą:

*   Prawo własności gruntów i budynków zakładów produkcyjnych,
*   Wszystkie środki trwałe służące do produkcji i dystrybucji wody (w tym flotę samochodową),
*   Umowy najmu powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych przez ZCP II,
*   Surowce do produkcji i wyroby gotowe znajdujące się ma magazynach ZCP II,
*   Znaki towarowe, umowy licencyjne na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez ZCP II,
*   Należności handlowe od klientów ZCP II,
*   Know-how produkcyjny i handlowy, obejmujący listy klientów, umowy handlowe, dokumentację promocyjną i marketingową,
*   Pozwolenia administracyjne na wydobycie wody w Zakładach II i III umożliwiające dalsze funkcjonowanie Zakładów,
*   Kopie dokumentacji finansowo-księgowej,
*   Gotówkę pozwalającą na zachowanie ciągłości działalności ZCP II w nowych strukturach nabywcy do czasu ich dalszej wzajemnej integracji.

Kupujący przejmie również zobowiązania związane z nabytymi aktywami, w tym zobowiązania handlowe wynikające z umów zawartych z dostawcami i klientami, zobowiązania związane z przejętymi pracownikami ZCP II m.in. wynikające z kontynuowanego stosunku ich zatrudnienia (z wyłączeniem planów emerytalnych), zobowiązania do innych podmiotów z grupy N. zajmujących się produkcją wody w butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów wynikające z działalności ZCP II przed dniem przejęcia. Cena należna za ZCP II została przez strony transakcji ustalona jako łączna kwota obejmująca zarówno aktywa ZCP II jak również przejmowane zobowiązania, które następnie - w dacie wymagalności - zostaną uregulowane bezpośrednio przez kupującego.

Transakcja sprzedaży nie obejmie pracowników, aktywów i związanych z nimi zobowiązań wspomnianego działu analitycznego, świadczącego usługi wewnątrzgrupowe w ramach grupy N.. Kupujący nie przejmie również zobowiązań w stosunku do byłych pracowników ZCP II, którzy nie są zatrudnieni w ZCP II na dzień przejęcia. Ponadto, transakcja sprzedaży ZCP II nie obejmie wybranych zobowiązań finansowych ZCP II, w tym kredytów bankowych i pożyczek grupowych.

Po dokonaniu sprzedaży Spółka planuje likwidację oddziału ZCP II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbywany przez Spółkę zespół składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań (ZCP II) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o PDOP?
2.  Czy przejęcie przez nabywcę ZCP II zobowiązań, związanych bezpośrednio ze składnikami majątkowymi ZCP II, w ramach transakcji sprzedaży ZCP nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskodawcy, w szczególności nie stanowi kategorii przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotowa definicja jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Biorąc pod uwagę powyższe, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym zespołem składników majątkowych wchodzącym w skład istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki ZCP II będące przedmiotem sprzedaży, wraz z zespołem pracowników i wybranymi zobowiązaniami spełniają warunki uznania ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Zdaniem Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego w przypadku składników ZCP II podlegających sprzedaży zostanie spełniony. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym majątek ten funkcjonuje w strukturach Spółki jako oddział samodzielnie sporządzający bilans, posiadający własną strukturę organizacyjną niezależną od ZCP I, którego struktury i majątek pozostają poza zakresem planowanej transakcji.

Sprzedawane składniki majątku ZCP II są ściśle ze sobą zespolone i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych ZCP II. Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Jednocześnie wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki zbywany majątek ZCP II stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które łącznie posiadają cechę wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w rozumieniu Ustawy PDOP pomimo wyłączenia z transakcji wybranych aktywów oraz wybranych zobowiązań finansowych.

Stanowisko Spółki potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych:

*   NSA z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09,
*   NSA z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11,
*   NSA z 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11,
*   oraz interpretacje indywidualne, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPP4/443-605/13/ LG.

Wyodrębnienie funkcjonalne /zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie składników ZCP II do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez ZCP II w strukturze Spółki, która obejmuje produkcję (w Zakładach II i III) i dystrybucję wody w butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów oraz wspomnianą niezależność organizacyjną i funkcjonalną ZCP II i ZCP I Spółki, majątek i zobowiązania ZCP II przejęte przez nabywcę będą posiadały zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z 23 marca 2012 r. sygn. II FSK 1643/10 oraz interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. Znak: IPPB5/423-3/14-7/MK oraz z 29 grudnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-998/11-2/DG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Znak: IPPB5/423-910/13-2/MK.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na tezy wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r. II FSK 2288/11. Zdaniem NSA, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować „składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości - przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09)”. Jednocześnie, w opinii NSA możliwe jest wyłączenie z zakresu ZCP określonych elementów, które jednak nie wpływają na możliwość pełnienia przez ZCP jego zasadniczych funkcji gospodarczych: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. II FSK 2314/10: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.” Podobnie NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/10: „Reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.”

W tym kontekście, wyłączenie z transakcji działu usług analitycznych nie zmienia charakteru ZCP II jako zespołu składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych, zdolnych do samodzielnego działania.

cd. w Załączniku nr 1

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, przedstawiony w niniejszym wniosku zespół składników majątkowych i zobowiązań będący przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie stanowił ZCP dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w związku z faktem iż definicja ZCP w Ustawie o PDOP zalicza w skład ZCP również zobowiązania funkcjonalnie związane z jego działalnością, przejęcie tych zobowiązań przez kupującego w okolicznościach wskazanych we wniosku należy rozpatrywać łącznie ze sprzedażą pozostałego majątku ZCP II. Przejęcie zobowiązań nie powinno być traktowane dla celów ustalenia wyniku podatkowego zbycia ZCP II jako odrębna transakcja gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, a transakcja - jak w sytuacji Spółki - nie jest zawierana z podmiotem powiązanym w rozumieniu Ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązania - a zatem nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) - zobowiązanie się osoby trzeciej (tu nabywcy ZCP II), przez umowę z dłużnikiem (Wnioskodawcą), do zwolnienia go z obowiązku świadczenia (art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym, w wyniku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z jego zobowiązaniami nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Zatem, w opisanym przypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o PDOP. Jednocześnie, przejęcie zobowiązań Spółki dotyczących ZCP II przez nabywcę nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż odzwierciedlone jest w wysokości ceny za ZCP II ustalonej przez strony transakcji.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje Ministra Finansów, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 roku (IPPB1/415-887/13-4/MT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 roku (sygn. ITPB3/423-649a/10/MT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2011 roku (sygn. IPTPB3/423-9/11-8/Akr),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 września 2014 roku (sygn. IBPBI/2/423-744/14/BG, IBPBI/2/423-745/14/BG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 24 października 2012 roku (sygn. (ILPB3/423-279/12-3/EK).

Reasumując, przychodem podlegającym opodatkowaniu w tej transakcji na poziomie Spółki będzie wyłącznie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży ZCP II z zastrzeżeniem art. 14 Ustawy o PDOP. Tym samym przejęcie zobowiązań ZCP II przez nabywcę nie będzie stanowiło odrębnej pozycji przychodów podatkowych dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych przejęcia przez nabywcę zobowiązań związanych bezpośrednio z przenoszonymi składnikami majątkowymi – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 z późn. zm. dalej KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest produkcja i dystrybucja wody mineralnej pod rozpoznawalnymi na rynku markami w dwóch formatach - butelkach o pojemności 1,51 i mniejszych, produkowanych w zakładzie produkcyjnym w N. (Zakład 1) oraz dystrybuowanych za pośrednictwem hurtowni i sklepów detalicznych do konsumentów (ZCP I), a także butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów, produkowanej w Zakładach produkcyjnych w R. i C. (Zakład II i III) oraz dystrybuowanych bezpośrednio przez Spółkę własnymi środkami transportu wraz z urządzeniami służącymi do rozlewania wody bezpośrednio do klientów i konsumentów (ZCP II).

W związku z restrukturyzacją działalności, Wnioskodawca planuje sprzedaż ZCP II do podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą lub grupą kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach transakcji, Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie aktywa ZCP II związane z produkcją wody oraz obydwa Zakłady II i III (w tym nieruchomości). Jednakże, transakcja sprzedaży ZCP II nie obejmie wybranych zobowiązań finansowych ZCP II, w tym kredytów bankowych i pożyczek grupowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania (powiązane funkcjonalnie z przenoszonymi aktywami) wcześniej jej przypisane.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie możne być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte. Gdyby ustawodawcy nie zależało aby zobowiązania związane z przedmiotem aportu były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przepisie art. 4a ust. 4 updop nie byłyby wymienione i „podkreślone” sformułowaniem: „w tym zobowiązania”. Tym samym wyłączając z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań, powoduje, że czynność należy uznać za zbycie sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które obejmują także zobowiązania z nią związane.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja obecnie obowiązującej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w tym kierunku, że zobowiązania powinny stanowić jej nieodłączną część, pozostaje w zgodzie z definicją zorganizowanej części działalności (branch activity) z Dyrektywy o fuzjach (Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.), która to definicja także przyjmuje, że zobowiązania stanowią składnik zorganizowanej części działalności.

Zgodnie z art. 2 ww. dyrektywy „oddział oznacza ogół (wszystkie - przypis Organu) aktywa i pasywa części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków”.

Podobnego zdania jest również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) który w jednym z orzeczeń (wyrok ETS z 15.01.2002 r., C-43/00, ECR 2002/I-00379) jednoznacznie stwierdził, że „(\`(...)\`.) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią działalności, konieczne jest przejście łącznie z aktywami tych pasywów, które są z nimi bezpośrednio związane - czyli tych, które te aktywa obciążają.

(…) o tym czy mamy do czynienia z niezależną jednostką gospodarczą (independent business), czyli podmiotem zdolnym do samodzielnego działania, należy podejmować przede wszystkim z funkcjonalnego punktu widzenia - przenoszone aktywa muszą umożliwiać działalność jako niezależne przedsięwzięcie bez konieczności pozyskiwania dla tej działalności dodatkowych środków lub aktywów, natomiast dopiero w drugiej kolejności z finansowego punktu widzenia”.

Wymiar finansowy, choć ma znaczenie drugorzędne, nie jest zupełnie bez znaczenia. Może on bowiem, zdaniem ETS, decydować o tym, czy zespół składników majątkowych określany jako zorganizowana część działalności może być zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Jak stwierdza ETS; „W sytuacji, gdy spółka przejmująca majątek zaciąga kredyt bankowy na zwykłych warunkach rynkowych, nie może to samo w sobie oznaczać, że przejęta część działalności nie jest niezależna, nawet w sytuacji, gdy kredyt jest poręczany przez udziałowców spółki przejmującej majątek (\`(...)\`). Sytuacja byłaby inna, gdyby kondycja finansowa spółki przejmującej wskazywała niewątpliwie na to, że prawdopodobnym byłby brak jej zdolności do działania w sposób samodzielny. Mogłoby to zaistnieć w przypadku, gdyby dochód spółki przejmującej nie okazał się wystarczający do spłacania zadłużenia tej spółki - zarówno odsetek jak i kwoty głównej”.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie Organu, na skutek wyłączenia ze sprzedawanych składników majątkowych (ZCP II) wybranych zobowiązań, przedmiot transakcji należy zakwalifikować jako sprzedaż poszczególnych (pojedynczych) składników majątkowych. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ww. ustawy).

W przypadku sprzedaży poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych związanych z produkcją i dystrybucją wody w butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów, przychodem z zastrzeżeniem ust. 4, będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 updop).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 art. 14 updop, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, przychodami jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 498-508 KC umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie. Przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop., jest jedynie umorzenie z długu bez wynagrodzenia (za darmo). Tylko w tym przypadku następuje przysporzenie majątkowe u podmiotu zwolnionego z długu. Natomiast przedawnienie zobowiązania polega na ograniczeniu lub utracie prawa do realizacji roszczenia wynikającego z zobowiązania.

W ocenie Organu przeniesienie zobowiązań na nabywcę wraz ze sprzedawanymi składnikami majątkowymi nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie ww. art . 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), ponieważ jedyną formą definitywnego umorzenia zobowiązań jest „zwolnienie z długu” uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą wierzyciel zwalania dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Ma ono charakter umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, dochodzi do niego w sposób dorozumiany na skutek przyjęcia przez dłużnika pokwitowania spełnienia świadczenia od wierzyciela. Zwolnienie z długu musi być więc zaakceptowane przez dłużnika. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nic takiego nie będzie jednak miało miejsca.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony, nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela. W wyniku sprzedaży składników majątkowych wraz z zobowiązaniami nie dojdzie do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dojdzie wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na poziomie Spółki będzie wyłącznie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jednakże poszczególnych składników majątkowych a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem art. 14 updop i tym samym przejęcie zobowiązań wraz ze składnikami majątkowymi przez nabywcę nie będzie stanowiło odrębnej pozycji przychodów podatkowych dla Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.