Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-711/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieściągalność; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej do klientów indywidualnych i korporacyjnych.

Wierzytelności w stosunku do osób fizycznych (niezarejestrowanych jako podatnicy VAT)

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi telewizji kablowej stanowiące czynności podlegające VAT. Świadczenie to (sprzedaż) jest dokonywane przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT). Spółka podkreśla, iż przedmiotowy wniosek dotyczy tylko sytuacji, w których nabywcą usług Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (a przez to niebędące podatnikami VAT).

Dla świadczonych usług Spółka nalicza VAT i wystawia na rzecz nabywcy dokumenty księgowe (np. faktury) celem udokumentowania świadczonych usług oraz wezwania kontrahenta do zapłaty należności za usługi. Na dokumentach tych wskazana jest należność netto za usługę oraz VAT naliczony „na tej usłudze”.

W efekcie tak wykonanej usługi potwierdzonej odpowiednim dokumentem księgowym, Spółce przysługuje wierzytelność w stosunku do nabywcy tej usługi.

Nieściągalność wierzytelności

Na dokumentach księgowych wystawianych przez Spółkę jest wskazany termin płatności, w którym nabywca powinien uregulować należność w stosunku do Spółki (po upływie tego terminu wierzytelności stają się wymagalne). Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których nabywcy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej/niebędące podatnikami VAT) nie regulują należności w stosunku do Spółki, bądź nie regulują jej w całości. W takiej sytuacji, Spółka jest zobowiązana samodzielnie „sfinansować” kwotę VAT (lub część tej kwoty) naliczonego „na usłudze” świadczonej na rzecz nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), gdyż nie uzyskuje zapłaty od nabywcy.

W większości przypadków, w odniesieniu do nieuregulowanych wierzytelności, Spółka jest w stanie uprawdopodobnić ich nieściągalność — jednym ze sposobów uprawdopodobnienia ich nieściągalności jest upływ 150 dni od wymagalnego terminu płatności za tę usługę (niemniej jednak, zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi regulacjami, uprawdopodobnienie nieściągalności takich wierzytelności może nastąpić w inny sposób, co oznacza powstrzymanie się od dalszego dochodzenia roszczeń wynikających z tych wierzytelności, np. w przypadku posiadania potwierdzenia o śmierci nabywcy lub braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu).

Status wierzytelności

Do momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wierzytelności te nie są przez Spółkę zbywane, lecz podejmowane są próby ich windykacji. Możliwa jest jednak sytuacja, że w późniejszym terminie (po uprawdopodobnieniu nieściągalności) wierzytelności zostaną zbyte na rzecz zewnętrznych podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku wierzytelności Spółki do osób fizycznych („niepodatników” VAT), a przez to czy Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?
2.  W jaki sposób Spółka powinna uprawdopodobniać nieściągalność wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?
3.  Czy warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania w przypadku wierzytelności Spółki do osób fizycznych („niepodatników” VAT), a przez to Spółka powinna być uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny (niekoniecznie w sposób określony w art. 89a ust. la ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zakres ulgi na złe długi w rozumieniu ustawy o VAT

Jak stanowi art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (względnie skorygować część należności, której nieściągalność uprawdopodobniono) - zastosowanie tej regulacji jest powszechnie nazywane ulgą na złe długi. Jednocześnie jednak warunkiem zastosowania ulgi na złe długi, w świetle art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest, aby sprzedaż, której dotyczy ulga, była dokonana na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego. Efektywnie oznacza to, iż ulga na złe długi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ma zastosowanie tylko do wierzytelności pomiędzy czynnymi podatnikami VAT.

Zakres ulgi na złe długi w rozumieniu Dyrektywy VAT

Przepis art. 89a ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem (art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub tez w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z analizy przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że dotyczy on szerokiego spektrum zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. korygowania obrotu ze względu na udzielenie rabatu posprzedażowego czy anulowanie transakcji, jak również korygowania obrotu ze względu na niewywiązanie się kontrahenta z płatności.

Jednocześnie przepis ten, w odniesieniu do całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności (a więc w odniesieniu do ulgi na złe długi) ma charakter opcyjny (art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT) - państwa członkowskie mogą odstąpić od jego implementacji, co jednak nie miało miejsca w przypadku Polski (co potwierdza fakt wprowadzenia art. 89a ustawy o VAT).

Skoro więc polski ustawodawca zdecydował się na wdrożenie przepisu dotyczącego korekty obrotu i VAT ze względu na niewywiązanie się kontrahenta z płatności, to zakres zaimplementowanego przepisu opcyjnego powinien być pełny. Takie stanowisko należy wywieść z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m.in. w sprawie C-497/01 Zita Modes. Jak wskazano w tym rozstrzygnięciu, jeśli dane państwo członkowskie zdecyduje się na implementację przepisu opcyjnego dotyczącego wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia części biznesu, to zakres tej implementacji powinien być pełny, a więc niedopuszczalne są ograniczenia ustanowione specyficznie przez państwo członkowskie.

Na kanwie powyższego wyroku, analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, wskazano:

„(\`(...)\`) W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie (\`(...)\`)”.

Co prawda przywołane orzecznictwo dotyczy kwestii zakresu implementacji i stosowania przepisu wyłączającego opodatkowanie transakcji zbycia części biznesu, niemniej jednak, powinno mieć ono również zastosowanie do regulacji dotyczących ulgi na złe długi. Wynika to z faktu, iż zarówno wyłączenie transakcji zbycia części biznesu, jak i ulga na złe długi są przepisami opcyjnymi, które mogą (ale nie muszą) być implementowane do porządku krajowego. Niemniej jednak, jeśli państwo członkowskie zdecyduje się na taką implementację, to powinna mieć ona charakter pełny (tj. bez ograniczeń specyficznie ustanawianych przez państwo członkowskie).

Niezgodność przepisów ustawy o VAT z Dyrektywą VAT

Trzeba wskazać, iż polski ustawodawca zdecydował się na wdrożenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT do krajowego ustawodawstwa w pełnym zakresie. Oznacza to, że do porządku krajowego zostały zaimplementowane zarówno przepisy regulujące ulgę na złe długi (art. 89a ustawy o VAT), czyli korektę obrotu i VAT ze względu na częściowe lub całkowite niewywiązanie się z płatności, jak również przepisy regulujące kwestię korekty obrotu ze względu na rabat posprzedażowy czy anulowanie transakcji (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), czyli korektę obrotu ze względu na anulowanie, wypowiedzenie czy rozwiązanie transakcji/umowy.

W tym kontekście trzeba wskazać, iż przepisy krajowe dotyczące korekty obrotu przy rabacie/anulowaniu transakcji nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie korekty ze względu na status nabywcy (korekta obrotu może być dokonana zarówno, jeśli nabywcą jest podatnik VAT jaki i podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej/niebędący podatnikiem VAT). Takie ograniczenia natomiast są wprowadzone w przypadku korekty obrotu i VAT w przypadku ulgi na złe długi. Oznacza to, iż w oparciu o przepisy ustawy o VAT polski podatnik może skorygować obrót i VAT w przypadku anulowania transakcji z osobą fizyczną, ale nie może już tego zrobić, jeśli osoba fizyczna, na rzecz której została dokonana dostawa, nie wywiąże się z płatności (pomimo, że oba rodzaje korekty wynikają z tego samego przepisu Dyrektywy VAT).

Mając na względzie powyższe, różnicowanie możliwości przeprowadzenia korekt VAT i obrotu w przypadku anulowania transakcji czy braku wywiązania się z płatności ze względu na status nabywcy, jest niezgodne z prawem unijnym. Ograniczenie zakresu stosowania ulgi na złe długi w Polsce nie ma bowiem podstaw w Dyrektywie VAT, jest więc błędną (zawężającą) implementacją art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT do porządku krajowego. Dlatego też, skoro przepis krajowy (art. 89a ustawy o VAT) został implementowany z naruszeniem przepisów Dyrektywy VAT, to polscy podatnicy powinni mieć możliwość bezpośredniego powoływania się/bezpośredniego stosowania analogicznych przepisów Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, polscy podatnicy (a więc również Spółka) powinni mieć możliwość stosowania ulgi na złe długi (korygowania obrotu i VAT) w każdym przypadku braku wywiązania się bądź częściowym niewywiązaniu się kontrahenta z płatności, również jeśli ten kontrahent jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (niezarejestrowaną jako podatnik VAT).

Orzecznictwo TSUE

W kontekście powyższego należy wskazać na wyrok TSUE wydany w sprawie C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. W orzeczeniu tym TSUE uznał, że przepisy unijne nie upoważniają państw członkowskich do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w przypadku braku zapłaty całkowitej lub częściowej wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku, gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej, jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w przypadku, gdy wynagrodzenie zostało określone w formie gotówkowej.

Przywołany wyrok jednoznacznie wskazuje, iż przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT powinien zostać zaimplementowany do porządku krajowego w sposób pełny, tj. bez ograniczeń ze względu na np. formę zapłaty, czy status nabywcy. Jeśli z perspektywy krajowej stosowanie ulgi na złe długi jest w sposób nieuzasadniony ograniczone tylko do konkretnych przypadków, to konieczne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektywy VAT.

Stąd też, w świetle orzecznictwa TSUE, w związku z brzmieniem ustawy o VAT i ograniczeniem stosowania ulgi na złe długi tylko do transakcji pomiędzy podatnikami VAT (co nie ma uzasadnienia w Dyrektywie VAT), należy wskazać na możliwość bezpośredniego powoływania się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT przez polskich podatników celem skorygowania obrotu i VAT w odniesieniu do dostaw, które nie zostały w całości lub w części uregulowane przez nabywców.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, iż w sposób nieuzasadniony uniemożliwia stosowanie ulgi na złe długi w odniesieniu do transakcji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT). Dlatego też, skoro to ograniczenie nie powinno mieć zastosowania, to Spółka jest uprawniona do korygowania obrotu i VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków. Powyższe stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak stanowi art. 89 ust. la ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni. Przepis ten stanowi „krajowy” warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności - polski ustawodawca uznał, że jeśli dana wierzytelność nie jest zapłacona przez co najmniej 150 dni, to znaczy że prawdopodobnie jest nieściągalna.

W tym kontekście trzeba jednak wskazać, że powyższy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności dotyczy wyłącznie tych wierzytelności, które obejmuje przepis dotyczący ulgi na złe długi zawarty w art. 89a ustawy o VAT. Oznacza to, iż warunek ten dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności posiadanych przez podatników VAT w stosunku do innych czynnych podatników VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania 1, przepisy ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim ograniczają możliwość stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast zasad dokonywania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), gdyż odnoszą się wyłącznie do wierzytelności pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Stąd też warunki stosowania ulgi na złe długi, określone w ustawie o VAT (w tym upływ 150 dni od terminu płatności), powinny być traktowane jako warunki dotyczące wyłącznie wierzytelności posiadanych w stosunku do czynnego podatnika VAT, a więc innych wierzytelności niż te, których dotyczy niniejszy wniosek.

Skoro więc przepis art. 89 ust. la ustawy o VAT nie ma bezpośredniego zastosowania do ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności posiadanych w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), aby określić do których wierzytelności można zastosować ulgę, Spółka powinna kierować się „ogólnymi” warunkami uprawdopodobnienia.

Zgodnie z potocznym rozumieniem uprawdopodobnienia za wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona należy traktować takie wierzytelności, w stosunku do których zachodzi uzasadniona i prawdopodobna wątpliwość co do ich uregulowania. Stąd uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić np. poprzez potwierdzenie, że dłużnik-nabywca umarł albo że nie można ustalić jego miejsca pobytu czy poprzez upływ odpowiednio długiego okresu.

Dlatego też, w ocenie Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób, w tym w sposób inny niż poprzez upływ 150 dni od terminu płatności (o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT, ulgę na złe długi (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) stosuje się jeśli:

*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnik,
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, przepisy ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim ograniczają możliwość stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT w ogóle nie regulują zasad dokonywania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), gdyż odnoszą się wyłącznie do wierzytelności pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Również warunki wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT powinny być traktowane jako warunki dotyczące wyłącznie wierzytelności posiadanych w stosunku do czynnego podatnika VAT, a więc innych wierzytelności niż te, których dotyczy niniejszy wniosek.

Stąd uzasadnione jest twierdzenie, że ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku tzw. ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), a jedynie w stosunku do wierzytelności posiadanych do innych podatników VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;1.  (uchylony);
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 5 ww. ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ww. ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. i od 1 stycznia 2013r., daje prawo do skorygowania podatku należnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Spółka świadczy m.in. usługi telewizji kablowej - stanowiące czynności podlegające VAT - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT. Spółka „nalicza VAT” i wystawia na rzecz nabywcy dokumenty księgowe (np. faktury) celem udokumentowania świadczonych usług oraz wezwania kontrahenta do zapłaty należności za usługi we wskazanym terminie płatności. Zdarzają się sytuacje, w których nabywcy nie regulują należności w stosunku do Spółki, bądź nie regulują jej w całości. W większości przypadków, w odniesieniu do nieuregulowanych wierzytelności, Spółka jest w stanie uprawdopodobnić ich nieściągalność — jednym ze sposobów uprawdopodobnienia ich nieściągalności jest upływ 150 dni od wymagalnego terminu płatności za tę usługę. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi regulacjami, uprawdopodobnienie nieściągalności takich wierzytelności może nastąpić w inny sposób, co oznacza powstrzymanie się od dalszego dochodzenia roszczeń wynikających z tych wierzytelności, np. w przypadku posiadania potwierdzenia o śmierci nabywcy lub braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Do momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wierzytelności te nie są przez Spółkę zbywane, lecz podejmowane są próby ich windykacji. Możliwa jest jednak sytuacja, że w późniejszym terminie (po uprawdopodobnieniu nieściągalności) wierzytelności zostaną zbyte na rzecz zewnętrznych podmiotów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, iż dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi telewizji kablowej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Świadczyła bowiem usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT.

Zatem w tej sytuacji nie można podzielić poglądu Spółki, że „uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób, w tym w sposób inny sposób niż poprzez upływ 150 dni od terminu płatności”, czy też, że „ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku tzw. ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)”. Ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. la ustawy o VAT, zatem wszelkie inne sposoby jej oznaczenia są niedopuszczalne. Ponadto należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy (w tym pkt 3 i 5) muszą być spełnione łącznie. Brak dopełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia o braku takiego prawa.

W niniejszej sprawie skoro świadczenie usług było dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT, Spółka nie spełniła jednego z podstawowych warunków umożliwiających rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zatem nie będzie miała prawa do skorygowania podatku należnego od niezapłaconych faktur, w trybie art. 89a ustawy, bez względu na spełnienie pozostałych warunków.

Ponadto zauważyć należy, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut organ pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż (…) „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.”

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, iż interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym – że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ulga za złe długi została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o VAT dodano przepis art. 89a, z którego wynika, iż podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.