Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.172.2021.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: Uznanie za podatnika … z tytułu sprzedaży działek oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2021 r. (doręczone 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

*   zwolnienia od podatku dostawy zabudowanych działek o nr 1, 2, 3 oraz 4,

*   zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanej działki o nr 5

*   prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienia od podatku dostawy zabudowanych działek o nr 1, 2, 3 oraz 4, zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanej działki o nr 5 oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży niżej opisanych nieruchomości, położonych w miejscowości … (dalej: ,,Transakcja”), przez Spółka 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (adres: \`(...)\`, ulica \`(...)\`, REGON: \`(...)\`, NIP: \`(...)\`), wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. \`(...)\` w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS \`(...)\` (dalej: „Sprzedający” albo „Zbywca”) na rzecz Spółka 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (adres spółki: \`(...)\`, ulica \`(...)\`, REGON: \`(...)\`, NIP: \`(...)\`), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS \`(...)\`(dalej: „Nabywca”). Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\`, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć nieruchomości położone na terytorium Polski. Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Sprzedający jest osobą prawną z siedzibą w \`(...)\`. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji.

Zbywca planuje sprzedać na rzecz Nabywcy następujące nieruchomości:

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 1 położoną w \`(...)\` (a której teren wchodził wcześniej w skład działki oznaczonej numerem 6), obrębie \`(...)\`, przy ulicy \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\` (dalej jako: „Działka 1”);

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 5 położoną w \`(...)\` (a której teren wchodził wcześniej w skład działki oznaczonej numerem 6), obrębie \`(...)\`, przy ulicy \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\` (dalej jako: „Działka 5”);

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 2, położoną w \`(...)\`, obrębie \`(...)\`, przy ulicy \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\` (dalej jako: „Działka 2”);

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 3, położoną w \`(...)\`, obrębie \`(...)\`, przy ulicy \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\` (dalej jako: „Działka 3”);

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 4, położoną w \`(...)\`, obrębie \`(...)\`, przy ulicy \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`(dalej jako: „Działka 4”);

*   budynki o funkcji niemieszkalnej (dalej: „Budynki”) posadowione na Działce 1, na które składają się: (…)

*   budowle (w rozumieniu Prawa Budowlanego) posadowione na Działce 2, Działce 3, Działce 4 oraz na Działce 1 (dalej: „Budowle”), na które składają się:
    1.  drogi wyjazdowe z nieruchomości zapewniające dostęp do sieci dróg publicznych, drogi wewnętrzne oraz parkingi i place utwardzone (zlokalizowane na Działce 1); zjazdy zapewniające dostęp do dróg publicznych (zlokalizowane na Działce 3 i Działce 4),
    2.  utwardzenie z kostki betonowej (zlokalizowane na Działce 1),
    3.  ogrodzenie (zlokalizowane na Działce 1),
    4.  wewnętrzne (tj. niestanowiące własności podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) sieć wodociągowa, energetyczna i ciepłownicza, stacja uzdatniania wody, kolektory wodne, studnie (zlokalizowane na Działce 1),
    5.  stacja transformatorowa oraz przyłącze do sieci energetycznej (zlokalizowane na Działce 1),
    6.  sieć telekomunikacyjna (zlokalizowana na Działce 1),
    7.  instalacja oświetleniowa (oświetlenie terenu) (zlokalizowana na Działce 1),
    8.  rampa betonowa (zlokalizowana na Działce 1),
    9.  konstrukcje pod tablice reklamowe (zlokalizowane na Działce 2, Działce 3 oraz Działce 4),

*   Rowy melioracyjne, w postaci wykopów ziemnych, znajdujące się na Działce 2, Działce 3, Działce 4, Działce 1 oraz na Działce 5 (dalej: „Rowy Melioracyjne”). Rowy Melioracyjne znajdujące się na Działce 5 nie posiadają żadnych utwardzeń lub elementów infrastruktury melioracyjnej (np. przepustów itp.), potencjalnie jednak tego typu elementy mogą znajdować się na pozostałych działkach, tj. Działce 2, Działce 3, Działce 4, Działce 1

W dalszej części niniejszego wniosku Działka 1, Działka 5, Działka 2, Działka 3, Działka 4, Budynki oraz Budowle mające być przedmiotem Transakcji będą określane zbiorczo łącznie jako „Nieruchomości”, a Działka 1, Działka 5, Działka 2, Działka 3, Działka 4 będą określane zbiorczo łącznie jako „Grunt”.

Dodatkowo:

*   Na Działce 1 znajdowała się również rampa metalowa (dalej: „Rampa Metalowa”), to jest budowla wzniesiona i użytkowana przez byłego już najemcę. Konstrukcja ta została wybudowana przez tego najemcę ponad 2 lata przed datą planowej Transakcji i nie nastąpiło z tego tytułu żadne rozliczenie między tym najemcą a Sprzedającym. W związku z tym, Zbywca nie był także uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od budowy Rampy Metalowej. Po zakończeniu okresu najmu Sprzedający pozwalał na użytkowanie Rampy Metalowej innym najemcom. Sprzedający w ostatnim czasie usunął Rampę Metalową z terenu Nieruchomości (pozostawiając wyłącznie fundamenty pod tą konstrukcję).

*   Na Działce 1 na dzień złożenia niniejszego wniosku znajduje się budynek w postaci wiaty stalowej (W1), który zostanie jednak wyburzony do dnia Transakcji;

*   Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, na Działce 2, 3 oraz 1 znajdują się fragmenty sieci energetycznej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

*   Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, na Działce 2, 3, 4 oraz 1, 5 znajdują się fragmenty sieci telekomunikacyjnej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

*   Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, na Działce 5 znajdują się fragmenty sieci wodociągowej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Wszystkie Budynki, Budowle oraz Rowy Melioracyjne zostały wzniesione wcześniej niż dwa lata przed planowaną datą Transakcji. Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowaną Transakcją wykorzystywane również przez Sprzedającego do prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na ich wynajmie na rzecz podmiotów zewnętrznych, przy czym niektóre obiekty były wykorzystywane jako obiekty pomocnicze przy działalności Sprzedającego związanej z wynajmem (np. kotłownia, warsztat, portiernia, Rowy Melioracyjne). Dwie konstrukcje pod tablice reklamowe były wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby własne (tj. na potrzeby umieszczenia informacji o gruncie inwestycyjnym na sprzedaż). Od momentu nabycia Nieruchomości, Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynków lub Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budynków lub Budowli. Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej nie zostaną także poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości.

Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej jako: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”) zawartej 23 grudnia 2020 r. Sprzedający i Nabywca zobowiązali się, że pod warunkiem spełnienia lub zrzeczenia się do określonego dnia zdefiniowanego jako „Data Ostateczna” określonych warunków zawieszających (dalej jako: „Warunki Zawieszające”) do zawarcia umowy sprzedaży. Sprzedający i Nabywca zawrą w dniu zdefiniowanym jako Dzień Zamknięcia lub Data Zamknięcia umowę sprzedaży w odniesieniu do Działki 1, Działki 2, Działki 3, Działki 4, Budynków oraz Budowli, a także ruchomości za określoną cenę (dalej jako: Cena 1) oraz umowę warunkową sprzedaży w odniesieniu do Działki 5 za określoną cenę (dalej jako: Cena 2). Umowa przeniesienia prawa własności Działki 5 zostanie zawarta w wykonaniu ww. umowy warunkowej sprzedaży pod warunkiem, że Skarb Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu na podstawie artykułu 37a Ustawy o Lasach.

W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień planowanej Transakcji - m.in. następujących składników majątku:

*   praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Sprzedającego (albo jego poprzedników prawnych) w odniesieniu do Nieruchomości (dalej jako: „Umowy Najmu”), zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład Umów Najmu dotyczących powierzchni, które na moment planowanej Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji),

*   nieruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynkach lub na Gruncie (takich jak np. pompy głębinowe, szlaban),

*   praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym kaucji pieniężnych zabezpieczających rozliczenia z Umów Najmu.

W ramach planowanej Transakcji Zbywca przekaże Nabywcy - w uzgodnionym przez strony zakresie - prawną i techniczną dokumentację związaną z Nieruchomościami (oryginały lub kopie), w tym:

*   całą dokumentację prawną, będącą w posiadaniu Sprzedającego dotyczącą Nieruchomości, włączając w to podpisane oryginały wszystkich Umów Najmu, wraz z kopiami korespondencji oraz dokumentów z nimi związanych,

*   dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat płatnych przez Najemców na podstawie Umów Najmu,

*   całość dokumentacji projektowej i technicznej, która będzie w posiadaniu Sprzedającego, dotyczącej Nieruchomości, włączając w to podpisane oryginały posiadanych decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, kopie posiadanej korespondencji z jakimikolwiek Organami Władzy dotyczącej Nieruchomości, książkę obiektu budowlanego dla poszczególnych obiektów oraz wszystkie klucze będące w posiadaniu Sprzedającego.

(mogą to być przykładowo umowy wymienione w niniejszym wniosku, pozwolenia związane z Nieruchomościami, księgi dotyczące tych Nieruchomości, rozliczeń z najemcami, obmiarów nieruchomości, książki Budynków, korespondencja z najemcami, itp.).

W ramach Transakcji Sprzedający za pośrednictwem depozytu notarialnego przeleje na rzecz Nabywcy kaucje pieniężne najemców zabezpieczające rozliczenia z tytułu umów najmu.

Ponadto, w związku z Transakcją, mogą być zawarte przez Nabywcę dodatkowe umowy mające na celu realizację inwestycji na Nieruchomości lub doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży - w tym zakresie stronami takich umów mogą być zarówno podmioty z grupy kapitałowej Zbywcy, Nabywcy jak i podmioty trzecie.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych,

*   należności podatkowe Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości,

*   rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Nabywcy w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości.

Dodatkowo w ramach planowanej Transakcji nie zostanie na Nabywcę przeniesiona umowa o administrowanie z 31 grudnia 2009 r., dotycząca Nieruchomości (dalej: „Umowa administracyjna”). Zgodnie z brzmieniem § 4 tej umowy, do obowiązków administratora należy: „administrowanie powierzoną Nieruchomością, w szczególności polegające na utrzymaniu porządku na Nieruchomości, konserwacji i bieżącej obsłudze Budynków, Budowli i znajdujących się w nich instalacji i urządzeń, prowadzeniu ewidencji, rozliczaniu i przygotowywaniu danych potrzebnych do wystawienia faktur dotyczących zobowiązań poszczególnych najemców, monitorowania płatności najemców, prowadzeniu dokumentacji, rejestrów i korespondencji dotyczącej Nieruchomości, zawarciu umowy dotyczącej ochrony Nieruchomości itd.

W związku z tym, że ww. umowa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę oraz przewidywaną koniecznością zawarcia po Transakcji nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością, Nabywca sam podpisze taką umowę, przy czym - nawet gdyby umowa miała zostać zawarta z tym samym usługodawcą (np. z uwagi na ograniczony wybór takich usług w lokalizacji właściwej dla Nieruchomości) - również sam wynegocjuje warunki tej umowy.

Ponadto obecnie umowy serwisowe (np. serwis wind itp.) oraz na dostawę mediów (np. dostawę prądu, odbiór i wywóz ścieków) są, co do zasady, zawarte z usługodawcami przez Sprzedającego i to Sprzedający ponosi wydatki z tym związane.

Zgodnie z § 5 pkt 1 Umowy administracyjnej „Właściciel pokrywa koszty:

*   zakupu oleju opalowego na potrzeby kotłowni, środków chemicznych do instalacji c.o. oraz kosztów wymiany złoża w filtrach do uzdatniania wody,

*   przeprowadzenia Kontroli, o których mowa w § 4, z wyłączeniem ewentualnego wynagrodzenia na rzecz posiadającego wymagane uprawnienia budowlane członka komisji do przeprowadzenia przeglądu obiektów budowlanych,

*   inwestycji odtworzeniowych i modernizacyjnych dotyczących budynków i budowli, remontów głównych budynków, budowli lub innych środków trwałych, jak również innych remontów o znaczącej wartości,

*   koszty usunięcia awarii i jej skutków z zastrzeżeniem przypadku, gdy awaria jest skutkiem nienależytego wykonania Umowy (wówczas koszty jej usunięcia oraz usunięcia szkód powstałych na skutek awarii ponosi Administrator; Administrator ponosi także koszty usunięcia szkód powstałych na skutek awarii, jeżeli nie usunął awarii bezzwłocznie),

*   konserwacji dźwigu towarowego przez uprawnionego konserwatora oraz opłaty na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego związane z okresowymi przeglądami dźwigu przez inspektora UDT”.

Niemniej, na podstawie pkt 2 § 5 Umowy administracyjnej to „Administrator pokrywa koszty:

*   usług ochrony Nieruchomości przez agencję ochrony mienia,

*   zakupu wszelkich materiałów eksploatacyjnych z wyjątkiem oleju opałowego na potrzeby kotłowni, środków chemicznych do instalacji c.o. oraz środków do stacji uzdatniania wody,

*   bieżących konserwacji, remontów i napraw budynków, budowli lub innych środków trwałych, w tym koszty zakupu elementów instalacji elektrycznej (np. żarówki, liczniki, przewody, bezpieczniki, szafki) oraz elementów instalacji hydraulicznej i c.o. (np. zawory, przewody, kształtki, liczniki, grzejniki),

*   wynagrodzenia na rzecz posiadającego wymagane uprawnienia budowlane członka komisji do przeprowadzenia przeglądu obiektów budowlanych,

*   usunięcia awarii i jej skutków w przypadku, gdy awaria jest skutkiem nienależytego wykonania Umowy, jak również usunięcia szkód powstałych na skutek awarii, jeżeli Administrator nie usunął awarii bezzwłocznie’’.

Uwzględniając powyższe, w związku z planowaną Transakcją:

*   Sprzedający i administrator Nieruchomości rozwiążą lub wypowiedzą umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (np., umowy dotyczące mediów), których są stronami;

*   Umowa administracyjna docelowo zostanie rozwiązana pomiędzy Sprzedającym oraz administratorem Nieruchomości;

*   Nabywca, w swoim imieniu, zawrze umowy serwisowe z wybranymi przez siebie dostawcami (umowy mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, które świadczyły usługi na podstawie umów zawartych ze Sprzedającym lub administratorem Nieruchomości);

*   Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z zarządcą nieruchomości (niewykluczone, że może to być ten sam podmiot, który obecnie pełni funkcję administratora Nieruchomości).

Strony będą koordynować swoje działania w taki sposób, aby nie doszło do przerw w dostawie usług związanych z utrzymaniem Nieruchomości. Możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do umów serwisowych i umów na dostawę mediów przez jakiś czas po Transakcji usługi takie będą wykonywane w dalszym ciągu przez usługodawców w odniesieniu do Nieruchomości na podstawie dotychczasowych umów; Sprzedający będzie natomiast w takim wypadku refakturować takie usługi na rzecz Nabywcy (może tak się zdarzyć w przypadku, gdyby rozwiązanie umów serwisowych i umów na dostawę mediów ze skutkiem na dzień planowanej Transakcji nie było możliwe). Taki mechanizm mógłby jednak funkcjonować jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Nabywcę.

Zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych:

*   Sprzedający ma być odpowiedzialny za płatność wszelkich kosztów i wydatków operacyjnych dotyczących Nieruchomości do dnia ich sprzedaży na rzecz Nabywcy; a Nabywca zwróci Sprzedającemu kwoty wszelkich kosztów oraz wydatków operacyjnych, dotyczących okresu po dniu sprzedaży.

*   Sprzedający będzie pobierał pożytki i ponosił ciężary związane Nieruchomością do dnia sprzedaży.

*   Sprzedający będzie zarządzać Nieruchomością do dnia sprzedaży i wszelkie ryzyka związane z Nieruchomością przejdą na Nabywcę w dniu sprzedaży.

Zgodnie z umowami najmu, Sprzedający ma prawo wystawić na część najemców faktury dotyczące czynszów z góry, a na część najemców faktury za czynsz muszą zgodnie z umowami najmu zostać wystawione z dołu. Sprzedaż nieruchomości może nastąpić w trakcie danego miesiąca. Możliwe jest, iż Sprzedający oraz Nabywca odpowiednio po fakturują najemców za czynsz w proporcji do okresu w jakim będą oni właścicielami Nieruchomości w miesiącu sprzedaży (wymagać to może jednak korekt faktur wystawionych przez Sprzedającego z góry). Nie można jednak wykluczyć, iż pomiędzy Zainteresowanymi wystąpią dodatkowe rozliczenia związane z rozliczeniem czynszów za miesiąc sprzedaży (w szczególności gdyby, nie doszło do korekt faktury wystawionych przez Sprzedającego z góry).

Nabywca nie przejmie w związku z transakcją żadnych pracowników Sprzedającego - Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

Przeznaczenie działek wchodzących w skład Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 26 września 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego południowej części obszaru administracyjnego \`(...)\` w gminie \`(...)\` (Dz. U. z 2012 r. poz. 8648), zmienionym zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, sygn. akt \`(...)\` z dnia 10 grudnia 2015 roku.

Obecnie przewidywane jest, że przed dniem planowanej Transakcji Działka 1, Działka 5, Działka 2, Działka 3 oraz Działka 4 zostaną objęte nowym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który zostanie przyjęty uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwała ta jest obecnie w trakcie procedury uchwalania zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 16 kwietnia 2019 roku, Nr \`(...)\`II.74.2019, w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 2, 3, 4, 29, 30, 31, 32, 33, 6 w miejscowości \`(...)\`, gmina \`(...)\` (dalej jako: „Nowy MPZP”). Projekt Nowego MPZP został opublikowany 24 sierpnia 2020 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, prowadzonym dla Urzędu Gminy \`(...)\`.

Zgodnie z aktualnym projektem Nowego MPZP Działka 1, Działka 2, Działka 3 oraz Działka 4 będą w dniu planowanej Transakcji w zdecydowanej większości oznaczone symbolem PU (1PU lub 2PU), tj. jako tereny, których podstawowe przeznaczenie to obiekty produkcyjne, składy i magazyny lub usługi, w tym parki logistyczne, obiekty administracyjno-techniczne (przeznaczenie dopuszczalne - budynki garażowe związane z przeznaczeniem podstawowym, drogi wewnętrzne, urządzenia infrastruktury technicznej). Niewielka powierzchnia każdej z tych działek jest jednak oznaczona symbolem WSr (1WSr lub 2WSr), tj. jako tereny, których przeznaczenie to wody powierzchniowe (rowy), mające funkcję melioracyjną lub odwadniającą, na których obowiązuje zakaz lokalizacji budynków.

Z kolei Działka 5 w przeważającej części oznaczona jest w projekcie Nowego MPZP symbolem 2ZN, tj. jako teren o przeznaczeniu podstawowym - zieleń nieurządzona (przeznaczenie dopuszczalne - wody powierzchniowe, zieleń urządzona, urządzenia infrastruktury technicznej), w zalesionej część symbolem 1ZL, tj. jako teren lasu, symbolem 3WSr (przeznaczenie tożsame, co wskazane powyżej w odniesieniu do symboli 1WSr i 2WSr), a w niewielkiej części symbolem MN (MN7), tj. jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Zbywca nabył Grunt, Budynki oraz większość Budowli na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 29 grudnia 2009 r., tj. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie wkładu do spółki komandytowej przez komandytariusza (dalej: „Aport”). W 2009 r. Sprzedający działał w formie spółki komandytowej, następnie forma prawna Sprzedającego została zmieniona na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dostawa Gruntu, Budynków oraz większości Budowli podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 Ustawy o VAT.

Od momentu Aportu, działki gruntu będące przedmiotem Aportu były dzielone. Fragmenty gruntu zostały zbyte na rzecz podmiotów trzecich. W wyniku wspomnianych podziałów geodezyjnych powstały m.in. działki gruntu, które wchodzą obecnie w skład Nieruchomości (tj. Działka 1, Działka 5, Działka 2, Działka 3, Działka 4).

Po Aporcie również powstała niewielka część Budowli, jednak każda z nich została wzniesiona ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni użytkowej). Sprzedający korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, np. w zakresie prowadzenia ksiąg i usług płacowych, zarządzania Nieruchomościami, w zakresie wsparcia przy prowadzeniu bieżących spraw administracyjnych, itp.

Nieruchomości nie były (i nie będą do dnia Transakcji) wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W momencie Transakcji zarówno Nabywca, jak i Sprzedający, będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Nabywca planuje dokonać zakupu Nieruchomości w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie na działkach wchodzących w skład Nieruchomości, w dozwolonym zakresie, nowych budynków (głównie o funkcji magazynowej), a następnie prowadzeniu działalności obejmującej wynajem nowej powierzchni użytkowej znajdującej się na Nieruchomościach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tym samym Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). W konsekwencji warunkiem przeprowadzenia opisywanej w niniejszym wniosku Transakcji jest zmiana obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczającym planowaną przez Nabywcę inwestycję.

Z uwagi na plany biznesowe Nabywcy, Budynki oraz Budowle znajdujące się obecnie na działkach wchodzących w skład Nieruchomości nie mają dla Nabywcy zasadniczego znaczenia gospodarczego i przewidywane jest obecnie, że zostaną wyburzone z początkiem procesu inwestycyjnego, zaś dotychczasowe Umowy Najmu zostaną rozwiązane. Nie jest jednak wykluczone, że do momentu uzyskania niezbędnych pozwoleń na realizację planowanej inwestycji, Budynki oraz Budowle będą dalej wynajmowane. Możliwe jest także, że któreś z Budynków lub Budowli (lub kilka z nich) nie zostaną ostatecznie zburzone.

Działalność Nabywcy na Nieruchomości będzie przez niego prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług.

Intencją Zainteresowanych nie jest przeprowadzenie Transakcji w zakresie zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego albo zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, a wyłącznie przeniesienie własności aktywów należących do Sprzedającego (Nieruchomości). Tym samym intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej, w zakresie w jakim nie będzie ona podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

Oprócz Nieruchomości, Sprzedający jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym jeszcze kilku innych nieruchomości, które wykorzystywane są w prowadzonej przez Zbywcę działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej lub stanowią grunt inwestycyjny. Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomości, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego w formie odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Sprzedający nie prowadzi także w stosunku do żadnej z nieruchomości, w tym Nieruchomości, odrębnego planu kont oraz odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. Powyższego nie zmienia to, że Sprzedający jest w stanie przyporządkować do każdej z nich przychody generowane przez taką nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z taką nieruchomością.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomościach z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Planowane jest obecnie, że Nabywca część ceny płatną na rzecz Sprzedającego złoży do depozytu notarialnego. Przelew środków na rachunek notariusza zostanie potwierdzony protokołem przyjęcia środków pieniężnych do depozytu notarialnego. Po dokonaniu Transakcji cała albo część ceny złożona do depozytu notarialnego zostanie zwolniona z depozytu - na warunkach określonych w protokole przyjęcia środków pieniężnych do depozytu notarialnego i przelana na uzgodniony rachunek bankowy w wykonaniu przekazów tytułem spłaty uzgodnionych zobowiązań finansowych, a pozostała część przelana na właściwy rachunek bankowy Sprzedającego. Natomiast VAT na Transakcji zostanie uregulowany z konta bankowego Nabywcy przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto niewykluczone jest obecnie, że Nabywca może prowadzić pewne prace na Nieruchomości jeszcze przed dniem Transakcji, mające na celu przede wszystkim przystosowanie Nieruchomości do planowanej przez Nabywcę inwestycji.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e lub art. 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający oraz Nabywca udzielą sobie standardowych zapewnień transakcyjnych. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, Umów Najmu, postępowań sądowych, likwidacyjnych lub upadłościowych, kwestii środowiskowych i geodezyjnych, czy też kwestii dotyczących materiałów zebranych podczas badania due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy dostawa w ramach Transakcji Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4 wraz z Budynkami i Budowlami będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT w przypadku złożenia przed dniem Transakcji przez Zainteresowanych w odniesieniu do Budynków i Budowli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa w ramach Transakcji Działki 5 będzie podlegała:
    1.  obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolem MN7, jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT oraz
    2.  obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?
4.  Czy Nabywca będzie miał prawo do:
    1.  obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji, oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym - w zakresie w jakim faktura ta będzie zawierała VAT naliczony na sprzedaży Nieruchomości oraz transakcja ta będzie opodatkowana VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Dostawa w ramach Transakcji Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4 wraz z Budynkami i Budowlami będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT w przypadku złożenia przed dniem Transakcji przez Zainteresowanych w odniesieniu do Budynków i Budowli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.
3.  Dostawa w ramach Transakcji Działki 5 będzie podlegała:
    1.  obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolem MN7, jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT oraz
    2.  obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
4.  Nabywca będzie miał prawo do:
    1.  obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji, oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym - w zakresie w jakim faktura ta będzie zawierała VAT naliczony na sprzedaży Nieruchomości oraz transakcja ta będzie opodatkowana VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana Transakcja stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 316/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomościami nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Jako przykład wpisujący się w ww. stanowisko można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-321/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-335/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-128/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

*   oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2012 (sygn. II FSK 1662/10).

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają również same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w \`(...)\` w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-128/15-2/KR), stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w \`(...)\` w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC).

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 327/16), „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. „Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (tak w wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 1896/17)).

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomościami, których dotyczy Transakcja), a tym samym przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych oraz nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części,

*   Zbywca nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części,

*   Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

*   Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne i samodzielność realizowania zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Sprzedającego i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11), w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Dodatkowo należy podkreślić, że po Transakcji w planach jest, co do zasady, wyburzenie obecnych Budynków oraz Budowli i realizacja inwestycji planowanej przez Nabywcę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanych Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości.

W rezultacie na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie funkcjonalne zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia planowanej przez niego działalności gospodarczej. Elementy mające być przedmiotem planowanej Transakcji nie zapewnią wystarczającego stopnia samodzielności, aby w oparciu wyłącznie o nie Nabywca mógł prowadzić działalność z wykorzystaniem Nieruchomości, jednak bez konieczności angażowania dodatkowych sił i środków. W związku z powyższym, jak Zainteresowani wskazywali w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Nabywcy na Nieruchomości będzie przez niego prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Objaśnienia Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych). ”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedawca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,
2.  umowa o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowa zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności nowej umowy o zarządzanie Nieruchomościami (dotychczasowa Umowa administracyjna docelowo zostanie rozwiązana pomiędzy Sprzedającym oraz administratorem Nieruchomości). Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Ponadto, co w tym kontekście wymaga szczególnego podkreślenia, Nabywca planuje dokonać zakupu Nieruchomości w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie na działkach wchodzących w skład Nieruchomości, w dozwolonym zakresie, nowych budynków (głównie o funkcji magazynowej), a następnie prowadzeniu działalności obejmującej wynajem nowej powierzchni użytkowej znajdującej się na Nieruchomościach. Tym samym, z uwagi na plany biznesowe Nabywcy, Budynki oraz Budowle znajdujące się obecnie na Nieruchomości nie mają dla Nabywcy zasadniczego znaczenia gospodarczego i przewidywane jest obecnie, że zostaną wyburzone z początkiem procesu inwestycyjnego, zaś dotychczasowe umowy najmu zostaną rozwiązane. W konsekwencji Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy przy pomocy składników majątku będących przedmiotem Transakcji.

W rezultacie intencją Zainteresowanych nie jest przeprowadzenie transakcji w zakresie zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego albo zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, a wyłącznie przeniesienie własności aktywów należących do Sprzedającego (Nieruchomości). Tym samym intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej, w zakresie w jakim nie będzie ona podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.go\`(...)\`.pl)."

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszych wyrokach NSA: z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1605/18.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

Brak możliwości zastosowania do dostawy Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4 i Działki 5 zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomości nie były (i nie będą do dnia Transakcji) wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Podleganie planowanej Transakcji, w zakresie dostawy Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4, opodatkowaniu VAT w związku ze złożeniem zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT zabudowanych działek gruntu - uwagi ogólne.

Działka 1 zabudowana jest Budynkami i Budowlami, zaś Działka 2, Działka 3 oraz Działka 4 są zabudowane Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

W świetle powyższego, zabudowane działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży będą podlegały takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak budynki i budowle, znajdujące się na tym gruncie. Tym samym należy przeanalizować sposób opodatkowania dostawy Budynków oraz Budowli znajdujących się na Działce 1 oraz Budowli posadowionych na Działce 2, Działce 3 oraz Działce 4.

Zwolnienie z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w Ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Podleganie planowanej Transakcji, w zakresie dostawy Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4, zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia Budynków oraz Budowli doszło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego w 2009 r. albo - w przypadku nowszych Budowli - w momencie rozpoczęcia faktycznego użytkowania Budowli przez Sprzedającego, w tym na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto wszystkie Budynki oraz Budowle zostały wzniesione wcześniej niż dwa lata przed planowaną datą Transakcji oraz były w okresie dłuższym niż dwa lata przed Transakcją wykorzystywane również przez Sprzedającego do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od momentu nabycia Nieruchomości, Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynków lub Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budynków lub Budowli. Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej nie zostaną także poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji Transakcja w zakresie dostawy Budynków i Budowli dokonywana będzie w okresie dłuższym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, Transakcja w zakresie w jakim będzie dotyczyła Budynków i Budowli oraz Działki 1, Działki 2, Działki 3 i Działki 4 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

Złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania VAT dostawy Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4.

Zbywca i Nabywca przed dokonaniem dostawy Nieruchomości złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomościach z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych dostawa w ramach Transakcji Budynków i Budowli będzie podlegała zatem opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). W związku z powyższym, dostawa Działki 1, Działki 2 oraz Działki 4 będzie również podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa w ramach Transakcji Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4 wraz z Budynkami i Budowlami będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT w przypadku złożenia przed dniem Transakcji przez Zainteresowanych w odniesieniu do Budynków i Budowli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w \`(...)\` w interpretacji sygn. IPPP1/443-318/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynków i Budowli oraz Działki 1, Działki 2, Działki 3 i Działki 4 w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Kwalifikacja podatkowa dostawy Działki 5.

Opodatkowanie VAT niezabudowanych działek gruntu - uwagi ogólne.

Działka Działki 5 jest niezabudowana (znajdują się na niej jedynie Rowy Melioracyjne w postaci wykopów ziemnych, nie posiadające żadnych utwardzeń lub elementów infrastruktury melioracyjnej (np. przepustów itp.)), zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, a więc przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych (tj. dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Przedmiotowe zwolnienie ma charakter obligatoryjny. Przepisy Ustawy o VAT nie nadają podatnikowi uprawnienia do zrezygnowania z niego w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki do jego zastosowania.

Opodatkowanie VAT dostawy części Działki 5 oznaczonej symbolem MN7, jako dostawy terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, części Działki 5 oznaczonej w projekcie Nowego MPZP symbolem MN7 będzie stanowiła w dniu Transakcji teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zgodnie z projektem Nowego MPZP niewielka część powierzchni Działki 5 oznaczona jest symbolem MN7, tj. jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi żadnych wątpliwości, iż część Działki 5 oznaczona w projekcie Nowego MPZP symbolem MN7 jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z projektem Nowego MPZP, a tym samym będzie stanowiła w dniu Transakcji teren budowlany w rozumieniu Ustawy o VAT (tj. już po uchwaleniu projektu Nowego MPZP). W tym zakresie Zainteresowani zaznaczają bowiem, że warunkiem przeprowadzenia Transakcji jest zmiana obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zasadniczo w zgodzie z aktualnym projektem Nowego MPZP, dopuszczającym planowaną przez Nabywcę inwestycję.

W konsekwencji dostawa części Działki 5 oznaczonej w projekcie Nowego MPZP symbolem MN7 nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Zwolnienie z VAT dostawy części Działki 5 oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr, jako dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, zdecydowana większość powierzchni Działki 5 jest zgodnie z projektem Nowego MPZP oznaczona symbolami 2ZN, tj. jako teren o przeznaczeniu podstawowym - zieleń nieurządzona (przeznaczenie dopuszczalne - wody powierzchniowe, zieleń urządzona, urządzenia infrastruktury technicznej), w zalesionej części symbolem 1ZL, tj. jako teren lasu, zaś w części pozostałej symbolem 3WSr tj. jako tereny, których przeznaczenie to wody powierzchniowe (rowy), mające funkcję melioracyjną lub odwadniającą, na których obowiązuje zakaz lokalizacji budynków. Tym samym projekt Nowego MPZP wprost przewiduje, że część Działki 5 oznaczona symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr będzie stanowiła w dniu Transakcji teren niezabudowany inny niż teren budowlany.

W konsekwencji dostawa części Działki 5 oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Podsumowanie sposobu opodatkowania Działki 5.

Podsumowując dostawa w ramach Transakcji Działki 5 będzie podlegała:

*   obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolem MN7, jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT oraz

*   obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolem 2ZN, 1ZL oraz 3WSr, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 4.

Prawo Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego jest sumą kwot podatku określonych na fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą wynajem nowej powierzchni użytkowej znajdującej się na Nieruchomościach (po przeprowadzeniu inwestycji polegającej na przebudowie Nieruchomości). Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą więc wykorzystywane przez Nabywcę po dniu Transakcji do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę Transakcję, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie tej Transakcji.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z nabyciem Nieruchomości podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy przykładowo wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 028-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do:

1.  obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji, oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym - w zakresie w jakim faktura ta będzie zawierała VAT naliczony na sprzedaży Nieruchomości oraz transakcja ta będzie opodatkowana VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

*   zwolnienia od podatku dostawy zabudowanych działek o nr 1, 2, 3 oraz 4,

*   zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanej działki o nr 5

*   prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości

**\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnicę przedsiębiorstwa
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem (…), wskazując, że regulacja art. 5 (8) \`(...)\` Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywca planuje sprzedać na rzecz Nabywcy następujące nieruchomości:

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 1; działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 5; działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 2; działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 3; działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 4;

*   budynki o funkcji niemieszkalnej posadowione na Działce 1.

W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień planowanej Transakcji - m.in. następujących składników majątku: praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Sprzedającego (albo jego poprzedników prawnych) w odniesieniu do Nieruchomości, zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład Umów Najmu dotyczących powierzchni, które na moment planowanej Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy/ powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji), ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynkach lub na Gruncie (takich jak np. pompy głębinowe, szlaban), praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym kaucji pieniężnych zabezpieczających rozliczenia z Umów Najmu.

W ramach planowanej Transakcji Zbywca przekaże Nabywcy - w uzgodnionym przez strony zakresie - prawną i techniczną dokumentację związaną z Nieruchomościami (oryginały lub kopie), w tym: całą dokumentację prawną, będącą w posiadaniu Sprzedającego dotyczącą Nieruchomości, włączając w to podpisane oryginały wszystkich Umów Najmu, wraz z kopiami korespondencji oraz dokumentów z nimi związanych, dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat płatnych przez Najemców na podstawie Umów Najmu, całość dokumentacji projektowej i technicznej, która będzie w posiadaniu Sprzedającego, dotyczącej Nieruchomości, włączając w to podpisane oryginały posiadanych decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, kopie posiadanej korespondencji z jakimikolwiek Organami Władzy dotyczącej Nieruchomości, książkę obiektu budowlanego dla poszczególnych obiektów oraz wszystkie klucze będące w posiadaniu Sprzedającego (mogą to być przykładowo umowy wymienione w niniejszym wniosku, pozwolenia związane z Nieruchomościami, księgi dotyczące tych Nieruchomości, rozliczeń z najemcami, obmiarów nieruchomości, książki Budynków, korespondencja z najemcami, itp.). W ramach Transakcji Sprzedający za pośrednictwem depozytu notarialnego przeleje na rzecz Nabywcy kaucje pieniężne najemców zabezpieczające rozliczenia z tytułu umów najmu. Ponadto, w związku z Transakcją, mogą być zawarte przez Nabywcę dodatkowe umowy mające na celu realizację inwestycji na Nieruchomości lub doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży - w tym zakresie stronami takich umów mogą być zarówno podmioty z grupy kapitałowej Zbywcy, Nabywcy jak i podmioty trzecie.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione: należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych, należności podatkowe Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości, rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego; księgi rachunkowe Sprzedającego, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Nabywcy w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości.

Dodatkowo w ramach planowanej Transakcji nie zostanie na Nabywcę przeniesiona umowa o administrowanie z 31 grudnia 2009 r., dotycząca Nieruchomości. W związku z tym, że ww. umowa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę oraz przewidywaną koniecznością zawarcia po Transakcji nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością, Nabywca sam podpisze taką umowę, przy czym - nawet gdyby umowa miała zostać zawarta z tym samym usługodawcą (np. z uwagi na ograniczony wybór takich usług w lokalizacji właściwej dla Nieruchomości) - również sam wynegocjuje warunki tej umowy. Ponadto obecnie umowy serwisowe (np. serwis wind itp.) oraz na dostawę mediów (np. dostawę prądu, odbiór i wywóz ścieków) są, co do zasady, zawarte z usługodawcami przez Sprzedającego i to Sprzedający ponosi wydatki z tym związane.

Strony będą koordynować swoje działania w taki sposób, aby nie doszło do przerw w dostawie usług związanych z utrzymaniem Nieruchomości. Możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do umów serwisowych i umów na dostawę mediów przez jakiś czas po Transakcji usługi takie będą wykonywane w dalszym ciągu przez usługodawców w odniesieniu do Nieruchomości na podstawie dotychczasowych umów; Sprzedający będzie natomiast w takim wypadku refakturować takie usługi na rzecz Nabywcy (może tak się zdarzyć w przypadku, gdyby rozwiązanie umów serwisowych i umów na dostawę mediów ze skutkiem na dzień planowanej Transakcji nie było możliwe). Taki mechanizm mógłby jednak funkcjonować jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Nabywcę. Zgodnie z umowami najmu, Sprzedający ma prawo wystawić na część najemców faktury dotyczące czynszów z góry, a na część najemców faktury za czynsz muszą zgodnie z umowami najmu zostać wystawione z dołu. Sprzedaż nieruchomości może nastąpić w trakcie danego miesiąca. Możliwe jest, iż Sprzedający oraz Nabywca odpowiednio po fakturują najemców za czynsz w proporcji do okresu w jakim będą oni właścicielami Nieruchomości w miesiącu sprzedaży (wymagać to może jednak korekt faktur wystawionych przez Sprzedającego z góry). Nie można jednak wykluczyć, iż pomiędzy Zainteresowanymi wystąpią dodatkowe rozliczenia związane z rozliczeniem czynszów za miesiąc sprzedaży (w szczególności gdyby, nie doszło do korekt faktury wystawionych przez Sprzedającego z góry).

Nabywca nie przejmie w związku z transakcją żadnych pracowników Sprzedającego - Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Nabywca planuje dokonać zakupu Nieruchomości w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie na działkach wchodzących w skład Nieruchomości, w dozwolonym zakresie, nowych budynków (głównie o funkcji magazynowej), a następnie prowadzeniu działalności obejmującej wynajem nowej powierzchni użytkowej znajdującej się na Nieruchomościach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tym samym Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). W konsekwencji warunkiem przeprowadzenia opisywanej w niniejszym wniosku Transakcji jest zmiana obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczającym planowaną przez Nabywcę inwestycję.

Z uwagi na plany biznesowe Nabywcy, Budynki oraz Budowle znajdujące się obecnie na działkach wchodzących w skład Nieruchomości nie mają dla Nabywcy zasadniczego znaczenia gospodarczego i przewidywane jest obecnie, że zostaną wyburzone z początkiem procesu inwestycyjnego, zaś dotychczasowe Umowy Najmu zostaną rozwiązane. Nie jest jednak wykluczone, że do momentu uzyskania niezbędnych pozwoleń na realizację planowanej inwestycji, Budynki oraz Budowle będą dalej wynajmowane. Możliwe jest także, że któreś z Budynków lub Budowli (lub kilka z nich) nie zostaną ostatecznie zburzone.

Działalność Nabywcy na Nieruchomości będzie przez niego prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług. Intencją Zainteresowanych nie jest przeprowadzenie Transakcji w zakresie zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego albo zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, a wyłącznie przeniesienie własności aktywów należących do Sprzedającego (Nieruchomości). Tym samym intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej, w zakresie w jakim nie będzie ona podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

Oprócz Nieruchomości, Sprzedający jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym jeszcze kilku innych nieruchomości, które wykorzystywane są w prowadzonej przez Zbywcę działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej lub stanowią grunt inwestycyjny. Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomości, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego w formie odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Sprzedający nie prowadzi także w stosunku do żadnej z nieruchomości, w tym Nieruchomości, odrębnego planu kont oraz odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. Powyższego nie zmienia to, że Sprzedający jest w stanie przyporządkować do każdej z nich przychody generowane przez taką nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z taką nieruchomością.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Jak wynika z opisu sprawy na Nabywcę nie zostaną przeniesione należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych, należności podatkowe Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości, rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego; księgi rachunkowe Sprzedającego, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Nabywcy w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości.

Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy przy pomocy składników majątku będących przedmiotem Transakcji.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy dostawa w ramach Transakcji Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4 wraz z Budynkami i Budowlami będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT w przypadku złożenia przed dniem Transakcji przez Zainteresowanych w odniesieniu do Budynków i Budowli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca planuje sprzedać na rzecz Nabywcy następujące nieruchomości:

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 1;

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 5;

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 2;

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 3;

*   działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 4;

*   budynki o funkcji niemieszkalnej posadowione na Działce 1 opisane w złożonym wniosku

*   budowle posadowione na Działce 2, Działce 3, Działce 4 oraz na Działce 1

*   Rowy melioracyjne, w postaci wykopów ziemnych, znajdujące się na Działce 2, Działce 3, Działce 4, Działce 1 oraz na Działce 5. Rowy Melioracyjne znajdujące się na Działce 5 nie posiadają żadnych utwardzeń lub elementów infrastruktury melioracyjnej (np. przepustów itp.), potencjalnie jednak tego typu elementy mogą znajdować się na pozostałych działkach tj. Działce 2, Działce 3, Działce 4, Działce 1

Dodatkowo:

*   Na Działce 1 znajdowała się również rampa metalowa to jest budowla wzniesiona i użytkowana przez byłego już najemcę. Konstrukcja ta została wybudowana przez tego najemcę ponad 2 lata przed datą planowej Transakcji i nie nastąpiło z tego tytułu żadne rozliczenie między tym najemcą a Sprzedającym. W związku z tym, Zbywca nie był także uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od budowy Rampy Metalowej. Po zakończeniu okresu najmu Sprzedający pozwalał na użytkowanie Rampy Metalowej innym najemcom. Sprzedający w ostatnim czasie usunął Rampę Metalową z terenu Nieruchomości (pozostawiając wyłącznie fundamenty pod tą konstrukcję).

*   Na Działce 1 na dzień złożenia niniejszego wniosku znajduje się budynek w postaci wiaty stalowej (W1), który zostanie jednak wyburzony do dnia Transakcji;

*   Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, na Działce 2, 3 oraz 1 znajdują się fragmenty sieci energetycznej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

*   Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, na Działce 2, 3, 4 oraz 1, 5 znajdują się fragmenty sieci telekomunikacyjnej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

*   Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, na Działce 5 znajdują się fragmenty sieci wodociągowej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Wszystkie Budynki, Budowle oraz Rowy Melioracyjne zostały wzniesione wcześniej niż dwa lata przed planowaną datą Transakcji. Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowaną Transakcją wykorzystywane również przez Sprzedającego do prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na ich wynajmie na rzecz podmiotów zewnętrznych, przy czym niektóre obiekty były wykorzystywane jako obiekty pomocnicze przy działalności Sprzedającego związanej z wynajmem (np. kotłownia, warsztat, portiernia, Rowy Melioracyjne). Dwie konstrukcje pod tablice reklamowe były wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby własne (tj. na potrzeby umieszczenia informacji o gruncie inwestycyjnym na sprzedaż). Od momentu nabycia Nieruchomości, Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynków lub Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budynków lub Budowli. Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej nie zostaną także poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 26 września 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego południowej części obszaru administracyjnego \`(...)\` w gminie \`(...)\`, zmienionym zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, sygn. akt \`(...)\` z dnia 10 grudnia 2015 roku.

Obecnie przewidywane jest, że przed dniem planowanej Transakcji Działka 1, Działka 5, Działka 2, Działka 3 oraz Działka 4 zostaną objęte nowym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który zostanie przyjęty uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka 5 w przeważającej części oznaczona jest w projekcie Nowego MPZP symbolem 2ZN, tj. jako teren o przeznaczeniu podstawowym - zieleń nieurządzona (przeznaczenie dopuszczalne - wody powierzchniowe, zieleń urządzona, urządzenia infrastruktury technicznej), w zalesionej część symbolem 1ZL, tj. jako teren lasu, symbolem 3WSr (przeznaczenie tożsame, co wskazane powyżej w odniesieniu do symboli 1WSr i 2WSr), a w niewielkiej części symbolem MN (MN7), tj. jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Nieruchomości nie były (i nie będą do dnia Transakcji) wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W momencie Transakcji zarówno Nabywca, jak i Sprzedający, będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomościach z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, należy dokonać analizy przepisów ustawy o VAT dotyczących gruntów zabudowanych budynkami i budowlami.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa budynków i budowli będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie Budynki, Budowle oraz Rowy Melioracyjne zostały wzniesione wcześniej niż dwa lata przed planowaną datą Transakcji. Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowaną Transakcją wykorzystywane również przez Sprzedającego do prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na ich wynajmie na rzecz podmiotów zewnętrznych, przy czym niektóre obiekty były wykorzystywane jako obiekty pomocnicze przy działalności Sprzedającego związanej z wynajmem (np. kotłownia, warsztat, portiernia, Rowy Melioracyjne). Dwie konstrukcje pod tablice reklamowe były wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby własne (tj. na potrzeby umieszczenia informacji o gruncie inwestycyjnym na sprzedaż). Od momentu nabycia Nieruchomości, Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budynków lub Budowli. Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej nie zostaną także poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na działkach o numerach 1, 2, 3 i 4 oraz od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili ich dostawy minie okres przekraczający dwa lata. Zarówno budynki, jak i budowle, które będą podlegały dostawie w związku z planowaną transakcją sprzedaży zostały bowiem oddane do użytkowania po ich wybudowaniu oraz od daty oddania ich do użytkowania minął okres przekraczający ponad dwa lata.

Ponadto, jak wynika również z opisu sprawy od momentu nabycia Nieruchomości, Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budynków lub Budowli.

Tym samym, budynki jak i budowle posadowione na działkach o numerach 1, 2, 3 i 4 spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z planowaną ich dostawą.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek ten i budowle są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wnioskodawca wskazał, że na działce 2, 3 oraz 1 znajdują się fragmenty sieci energetycznej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji a także, że na Działce 2, 3, 4 oraz 1, 5 znajdują się fragmenty sieci telekomunikacyjnej, które są własnością podmiotów trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego działki gruntu wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że fragmenty sieci energetycznej oraz fragmenty sieci telekomunikacyjnej będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych nie stanowią części składowej ww. Nieruchomości. Tym samym obecność powyższych naniesień nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że dla planowanej dostawy nieruchomości składających się z działek o nr 1, 2, 3 i 4 spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy dostawa w ramach Transakcji Działki 5 będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolem MN7, jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT oraz obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT w odniesieniu do części tej działki oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca Działka 5 w przeważającej części oznaczona jest w projekcie Nowego MPZP symbolem 2ZN, tj. jako teren o przeznaczeniu podstawowym - zieleń nieurządzona (przeznaczenie dopuszczalne - wody powierzchniowe, zieleń urządzona, urządzenia infrastruktury technicznej), w zalesionej część symbolem 1ZL, tj. jako teren lasu, symbolem 3WSr (przeznaczenie tożsame, co wskazane powyżej w odniesieniu do symboli 1WSr i 2WSr), a w niewielkiej części symbolem MN (MN7), tj. jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Tym samym należy wskazać, że ta część działki o nr 5 oznaczona symbolem MN (MN7), stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że część Działki o numerze 5, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczona jest jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – Działka 5 nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków sformułowanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym w przedmiotowej sprawie dla dostawy część działki nr 5 oznaczonej symbolem MN (MN7) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast dla dostawy tej części działki o nr 5 oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr należy zastosować zwolnienie wynikające z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie tej części działki jako zieleń nieurządzona (przeznaczenie dopuszczalne - wody powierzchniowe, zieleń urządzona, urządzenia infrastruktury technicznej)oraz teren lasu czyli jako teren inny niż teren budowlany.

Reasumując, sprzedaż części działki niezabudowanej nr 5 oznaczonej symbolem MN (MN7) nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast sprzedaż części działki niezabudowanej nr 5 oznaczonej symbolami 2ZN, 1ZL oraz 3WSr będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji, oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym - w zakresie w jakim faktura ta będzie zawierała VAT naliczony na sprzedaży Nieruchomości oraz transakcja ta będzie opodatkowana VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 28, art. 29 ust. 4, art. 30 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą wynajem nowej powierzchni użytkowej znajdującej się na Nieruchomościach (po przeprowadzeniu inwestycji polegającej na przebudowie Nieruchomości). Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą więc wykorzystywane przez Nabywcę po dniu Transakcji do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę Transakcję, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie tej Transakcji. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy podobne czynności prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 29a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.