Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: wskazanie, czy – w przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych; wskazanie, czy – w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich sprzedażą do ZWiK poprzez dokonanie odliczenia jednorazowo VAT w takiej wysokości w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak sporządzenia daty pisma (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy – w przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych;
*   wskazania, czy – w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich sprzedażą do ZWiK poprzez dokonanie odliczenia jednorazowo VAT w takiej wysokości w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. W dniu 30 czerwca przedmiotowy wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek). Od października 2016 r. działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy prowadzi Zakład Wodociągów i Kanalizacji (…) (dalej: ZWiK, Spółka), utworzony z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego Gminy w spółkę prawa handlowego. ZWiK jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. W ramach wykonywania zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 713) – obejmujących sprawy gospodarki wodnej, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych – Gmina wytworzyła następujące środki trwałe: – kanalizację deszczową w ul. (…) w 2019 r., oddaną na stan środków trwałych Gminy w 2019 r., – kanalizację deszczową w ul. (…) w latach 2017–2019, oddaną na stan środków trwałych Gminy w 2019 r., (dalej zwane łącznie: kanalizacje deszczowe, środki trwałe). Wartość początkowa obu środków trwałych przekracza dla każdego z nich kwotę 15 000 zł. Gmina wytworzyła kanalizacje deszczowe na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie budowy na zlecenie Gminy tych sieci, z wykonawcami wyłonionymi w ramach przetargu publicznego na podstawie przedstawionych ofert. Gmina była czynnym podatnikiem VAT na moment realizacji obu inwestycji. Gmina posiada faktury VAT z tytułu nabywanych usług wytworzenia opisanych środków trwałych wystawione na Gminę z podaniem numeru NIP (numer identyfikacji podatkowej) Gminy zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Kanalizacje deszczowe od momentu oddania do użytkowania są wykorzystywane przez Gminę do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT, związanych z odbieraniem wód opadowych i roztopowych z powierzchni ulic, chodników, posesji mieszkańców, podmiotów gospodarczych i publicznych zlokalizowanych przy tych ulicach. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych na moment ich budowy oraz do tej pory z racji obecnego przeznaczenia tej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina planuje na swoim terenie komercjalizację usług związanych z odprowadzaniem wód opadowych i roztopowych do urządzeń wodnych – sieci zamkniętych kanalizacji deszczowych. Na podstawie art. 16 pkt 69 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 310 ze zm.; dalej: Prawo wodne) przez wody opadowe lub roztopowe rozumie się wody będące skutkiem opadów atmosferycznych (dalej również jako: wody deszczowe). W art. 35 ust. 3 Prawa wodnego zostały wymienione usługi wodne, które udostępnia się gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jako usługi wykraczające poza zakres powszechnego, zwykłego i szczególnego korzystania z wód – wśród takich usług wodnych są usługi obejmujące odprowadzanie do urządzeń wodnych wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo w systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast (art. 35 ust. 3 pkt 7 Prawa wodnego). Gmina planuje objąć w pierwszym etapie komercjalizacji przedmiotowej działalności odbiorców tego rodzaju usług na ul. (…) i ul. (…), co ma przygotować przyszłych odbiorców na wprowadzenie nowej opłaty wodno-ściekowej, będzie bowiem stanowiło dla innych mieszkańców sygnał, że z czasem przedmiotowa działalność odpłatna obejmie teren całego miasta, a może również całej Gminy. Gmina rozpoczęła planowanie komercjalizacji przedmiotowej działalności w 2019 r., jeszcze przed oddaniem tych sieci do użytkowania. W związku z faktem, że ZWiK jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się prowadzeniem działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy, w praktyce to ZWiK będzie świadczył odpłatne usługi odprowadzania wód odpadowych i roztopowych do zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a mieszkańcami Gminy, podmiotami gospodarczymi oraz podmiotami publicznymi. Wówczas wystawiane przez ZWiK faktury na klientów Spółki będą obejmowały wynagrodzenie za usługi związane z dostarczaniem wody przez sieci wodociągowe, usługi związane z odprowadzaniem ścieków poprzez sieci kanalizacji sanitarnej oraz usługi związane z odprowadzaniem wód deszczowych do sieci kanalizacji deszczowych. Każda z wymienionych usług jest opodatkowana VAT – na obecnym etapie 8% stawką VAT. Tym samym komercjalizacja działalności w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych będzie stanowiła prowadzenie działalności gospodarczej przez ZWiK opodatkowanej VAT. W pierwszym etapie komercjalizacji tej działalności opłatą z tytułu tego rodzaju usług zostaną objęci odbiorcy zlokalizowani przy ul. (…) i przy ul. (…) będący podmiotami gospodarczymi (przedsiębiorstwami), mieszkańcami nieruchomości prywatnych przy tych ulicach oraz instytucjami publicznymi ((…) Ośrodek Wsparcia będący jednostką organizacyjną Gminy i Zespół Szkół Zawodowych będący jednostką organizacyjną Powiatu). Z kolei ZWiK musi zapewnić sobie możliwość korzystania z sieci kanalizacji deszczowych na terenie Gminy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, aby rozpocząć świadczenie usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i jednostek publicznych. Mając na uwadze, że ZWiK będzie wykorzystywała sieci kanalizacji deszczowych do pobierania pożytków, Gmina planuje udostępnić je Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy obowiązującej począwszy od 2021 r., albo wnieść je aportem do Spółki w 2021 r. Odpłatna umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych na rzecz ZWiK będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie czynności opodatkowanych według 23% stawki VAT. Z kolei wniesienie sieci kanalizacji deszczowych aportem do Spółki będzie stanowiło odpłatną sprzedaż majątku Gminy (budowli) opodatkowaną według 23% stawki VAT (w związku z niespełnieniem przesłanek do zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ewentualnie w związku z wyborem opodatkowania VAT tej transakcji na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT). W każdym z opisanych przypadków Gmina wystawi na rzecz Spółki faktury VAT i odprowadzi od tych transakcji podatek VAT należny do budżetu państwa. Planowana umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych będzie umową wieloletnią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT) trwającą dłużej niż okres korekty wieloletniej sieci kanalizacji deszczowych w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Czynsz dzierżawny zostanie ustalony przez Gminę ZWiK w wyniku obustronnych negocjacji z uwzględnieniem wartości odpisów amortyzacyjnych. Z kolei aport sieci kanalizacji deszczowych stanowić będzie jednorazową transakcję przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel z Gminy na Spółkę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość sprzedaży zostanie w tym przypadku oceniona według wartości księgowej netto (wartości początkowej pomniejszonej o wartość umorzenia) kanalizacji deszczowych na miesiąc aportu. Gmina nie dokonała jeszcze wyboru scenariusza przekazania kanalizacji deszczowych do Spółki. Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 10-letni okres korekty wieloletniej dla kanalizacji deszczowych rozpoczął się w 2019 r. i potrwa do 2028 r. włącznie. Budowa kanalizacji deszczowych nie została sfinansowana ze środków zewnętrznych, a tym samym wszystkie wydatki inwestycyjne w tym zakresie, w tym związane ze sfinansowaniem podatku VAT naliczonego, zostały pokryte przez Gminę we własnym zakresie ze środków własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych?
2.  Czy w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich sprzedażą do ZWiK poprzez dokonanie odliczenia jednorazowo VAT w takiej wysokości w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych.
2.  W przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich sprzedażą do ZWiK poprzez dokonanie odliczenia jednorazowo VAT w takiej wysokości w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W związku z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4. zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi:
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W związku z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przepisy art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 6 ustawy o VAT Gmina zacytowała powyżej. Jak wskazano w opisie sprawy Gmina rozważa udostępnienie Spółce kanalizacji deszczowych na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy obowiązującej począwszy od 2021 r. Odpłatna umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych na rzecz ZWiK będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie czynności opodatkowanych według 23% stawki VAT. Gmina wystawi na rzecz Spółki faktury VAT i odprowadzi od tych transakcji podatek VAT należny do budżetu państwa. Planowana umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych będzie umową wieloletnią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, trwającą dłużej niż okres korekty wieloletniej sieci kanalizacji deszczowych w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (trwający w latach 2019-2028 r.). Kanalizacje deszczowe od momentu oddania do użytkowania są dotychczas wykorzystywane przez Gminę do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT, związanych z odbieraniem wód opadowych i roztopowych z powierzchni ulic, chodników, posesji mieszkańców, podmiotów gospodarczych i publicznych zlokalizowanych przy tych ulicach. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych na moment ich budowy oraz do tej pory z racji obecnego przeznaczenia tej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydzierżawienie kanalizacji deszczowych w 2021 r. będzie stanowiło zmianę przeznaczenia tej infrastruktury z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji zdaniem Gminy ma ona prawo dokonać odliczenia po 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji deszczowych w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych. W związku z tym Gmina powinna móc dokonać łącznie odliczenia 8/10 podatku VAT naliczonego od wydatków na wytworzenie tych sieci, tj. 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2022 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2021 r., 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2023 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2022 r., 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2024 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2023 r., 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2025 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2024 r., 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2026 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2025 r., 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2027 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2026 r., 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2028 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2027 r. 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2029 r. w związku z dzierżawą kanalizacji deszczowych w 2028 r.

W drugim z rozważanych wariantów Gmina planuje wnieść kanalizacje deszczowe opisane w sprawie aportem do Spółki w 2021 r. Wniesienie sieci kanalizacji deszczowych aportem do Spółki będzie stanowiło odpłatną sprzedaż majątku Gminy (budowli) opodatkowaną według 23% stawki VAT (w związku z niespełnieniem przesłanek do zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ewentualnie w związku z wyborem opodatkowania VAT tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Gmina wystawi na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych budowli i odprowadzi od tych transakcji podatek VAT należny do budżetu państwa. Aport sieci kanalizacji deszczowych stanowić będzie jednorazową transakcję przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel z Gminy na Spółkę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Aport kanalizacji deszczowych w 2021 r. będzie stanowił zmianę przeznaczenia tej infrastruktury z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji zdaniem Gminy będzie miała ona prawo dokonać odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji deszczowych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport (sprzedaż) tych środków trwałych na rzecz ZWiK, bowiem do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych w 2021 r. pozostanie 8 lat. Możliwość dokonywania częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę przeznaczoną w pierwszym okresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego, w odniesieniu do której nastąpiła zmiana przeznaczenia na czynności opodatkowane VAT dające prawo do odliczenia, potwierdził na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT w trybie tzw. korekty wieloletniej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. o sygn. C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo (dalej również jako: orzeczenie, wyrok). W szczególności zgodnie z tezami orzeczenia Gmina może dokonywać odliczenia VAT od swoich wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów o korekcie wieloletniej, jeżeli zaistnieją następujące okoliczności: (a) charakter wytworzonej nieruchomości pozwala na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, (b) w początkowym okresie nieruchomość służyła jedynie czynnościom nieopodatkowanym, (c) w momencie wytworzenia nieruchomości Gmina nie wskazała wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczyła tego, (d) Gmina działała w charakterze podatnika VAT na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych. W przypadku Gminy wszystkie powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do kanalizacji deszczowych objętych opisem sprawy. 1) Infrastruktura deszczowa stanowi budowle o możliwym dwojakim zastosowaniu – do wykonywania zadań własnych Gminy nieodpłatnie w ramach działalności niepodlegającej VAT, a w przypadku skomercjalizowania działalności w zakresie odbioru wód opadowych i roztopowych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, infrastruktura deszczowa zostaje przeznaczona do działalności opodatkowanej VAT. W takiej sytuacji Gmina dokonuje odpłatnego udostępnienia tej infrastruktury na rzecz ZWiK w ramach transakcji odpłatnego przeniesienia posiadania (dzierżawy) lub własności (sprzedaży) kanalizacji deszczowych, a Spółka wykorzystuje te środki trwałe na cel prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej według 8% stawki VAT (opodatkowanie według 8% stawki VAT usług odprowadzania wód deszczowych potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.607.2017.1.TKU). Odpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki dzierżawą lub aportem prowadzącej działalności komercyjną przy pomocy tej infrastruktury stanowi naturalny, poparty logiką gospodarczą, sposób zagospodarowania tej infrastruktury przez Gminę. Tym samym kanalizacje deszczowe stanowią nieruchomości o możliwym zastosowaniu gospodarczym i pozagospodarczym przez Gminę, a w dalszej kolejności przez podmioty trzecie. 2) Kolejnym warunkiem zastosowania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na nieruchomości w trybie korekty wieloletniej wskazanym przez TSUE w analizowanym orzeczeniu była okoliczność wykorzystywania wytworzonych przez podmiot prawa publicznego nieruchomości w początkowym okresie wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, co jest bezspornie elementem stanu sprawy przedstawionej przez Gminę w związku z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Formułując ten warunek dla odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę budowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego TSUE potwierdziło jednocześnie, że brak podatku VAT należnego wygenerowanego niezwłocznie po oddaniu nieruchomości do użytkowania nie przekreśla statusu Gminy działającej jako podatnik VAT przy wytworzeniu nieruchomości (budowli kanalizacji deszczowych). 3) W orzeczeniu TSUE potwierdził również, że nie stoi na przeszkodzie odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości fakt, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej po oddaniu jej do użytkowania. To oznacza dla analizowanej sprawy, że nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia VAT to, czy Gmina posiadała na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych jednoznaczne dowody na planowane przeznaczenie kanalizacji deszczowych do działalności generującej podatek VAT należny po oddaniu poszczególnych środków trwałych do użytkowania. Niemniej Gmina podkreśla, że sposób gospodarowania kanalizacji deszczowej przez Gminę związany z pierwotnym jej przekazaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianą ich przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT był już rozważany przed oddaniem opisanych w sprawie środków trwałych do użytkowania. 4) Ostatnim z aspektów, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu, to analiza kwestii działania przez Gminę jako podatnik VAT na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych. W wyroku TSUE wymienił aspekty, które nie pozbawiają podmiotu prawa publicznego statusu podatnika VAT, a które Gmina przeanalizowała szczegółowo powyżej, tj.: przesłanką wskazującą na działanie przez Gminę jako podatnik VAT jest charakter wytworzonej nieruchomości pozwalający na wykorzystanie jej m.in. do czynności opodatkowanych, nie wyklucza działania jako podatnik VAT fakt przeznaczenia przez Gminę w początkowym okresie nieruchomości do czynności nieopodatkowanych oraz nie wyklucza działania jako podatnik VAT fakt, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na nieruchomości Gmina nie wskazała wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, przy czym nie mogła tego też wyraźnie wykluczyć. Ponadto zgodnie z tezami wyroku TSUE – w każdym przypadku weryfikacji czy podmiot działa w charakterze podatnika VAT powinno się uwzględniać szerokie rozumienie pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”, zgodnie z tym co stwierdziła rzecznik generalna w opinii do sprawy Gminy Ryjewo wydanej w dniu 19 kwietnia 2018 r. w części C dotyczącej kryteriów dla przyjęcia działania w charakterze podatnika. Dodatkowymi aspektami, na które zwróciła uwagę rzecznik generalna w wydanej opinii są: (a) dyskusyjna zasadność uznawania, że podmiot publiczny działa w charakterze organu władzy publicznej na moment ponoszenia wydatków w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przedmiotowy przepis precyzuje sytuacje wykonywania działalność przez taki podmiot, a nie na rzecz takiego podmiotu (pkt 48–54 opinii), (b) domniemanie nabycia działając jako podatnik VAT, jeżeli nabycie dotyczy dóbr o możliwym wykorzystaniu do działalności gospodarczej (pkt 57 opinii), (c) okres jaki upłynął między wytworzeniem nieruchomości a wykorzystaniem jej do działalności gospodarczej z uwzględnieniem okresu korekty wieloletniej wskazanym w przepisach VAT (pkt 44 opinii). Szerokie rozumienie „nabywania jako podatnik VAT przez podmiot prawa publicznego, o którym wspomina TSUE w orzeczeniu, opiera się przede wszystkim na wniosku rzecznik generalnej dotyczącym analizy treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem podmioty prawa publicznego działają jako organy władzy publicznej a nie jako podatnicy VAT w ramach działalności, którą podejmują, lub w ramach transakcji, których dokonują, korzystając z przysługujących im prerogatyw władztwa publicznego. Przedmiotowe działania i transakcje nie mogą dotyczyć działalności, która jest wykonywana na tych samych warunkach, co działalność podmiotów prawa prywatnego. Rzecznik generalna podkreśla, że korzystanie z przysługującego takim podmiotom imperium władztwa publicznego w sytuacjach nabycia jest niezwykle rzadkie, zwykłe zaopatrzenie w dobra konsumpcyjne przez podmiot prawa publicznego rzadko kiedy następuje przy użyciu władztwa publicznego. „W rezultacie gmina najczęściej działałaby przy nabyciu jako podatnik”. (pkt 50 opinii). W dalszej części opinii rzecznik podkreśla, iż przepis art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE „wyraźnie odwołuje się do strony wyjściowej (to jest wykonywania świadczeń), a nie do strony wejściowej (to jest nabywania świadczeń). Jeszcze bardziej wyraźne jest to na gruncie art. 13 ust. 1 akapity drugi i trzeci dyrektywy VAT. W tym przypadku przepis odwołuje się do zakłóceń konkurencji (akapit drugi) oraz do większej niż nieznaczna skali działalności (akapit trzeci). Żadna z tych kategorii nie może zostać przeniesiona na stronę wejściową w chwili nabycia”. (pkt 51 opinii) Powyższe spostrzeżenia są również spójne z brzmieniem polskiego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Powołana regulacja odnosi się do „strony wyjściowej” działania Gminy, czyli do „realizowania zadań” i „wykonywania czynności”, a nie do strony wejściowej” czyli nabywania towarów i usług. Tym samym również polski przepis ustawy o VAT precyzuje przypadki uznawania Gminy za organ władzy publicznej w ramach podejmowanych przez nią działań, a nie w ramach wykonywanych na jej rzecz działań. Przenosząc z kolei znaczenie i treść analizowanego przepisu do sytuacji nabycia przez podmiot prawa publicznego, wówczas art. 15 ust. 6 ustawy o VAT potwierdza, że Gmina zawierając każdą umowę cywilnoprawną działa jako podatnik VAT a nie jako organ władzy publicznej. Skoro zatem zamawiając usługi budowy kanalizacji deszczowych Gmina zawarła z wykonawcami umowy cywilnoprawne, to działała jako podatnik VAT. Tak należy dokonać zdaniem Gminy interpretacji „szerokiego rozumienia” działania jako podatnik VAT na podstawie polskiego przepisu. Dodatkowo należy podkreślić, że Gmina zawierając z usługodawcami umowy cywilnoprawne na wytworzenie środków trwałych wskazanych w opisie sprawy nie miała żadnych możliwości korzystania z prerogatyw władzy publicznej, do których zalicza się takie uprzywilejowanie jak przymus i jednostronność decyzji. Zawarte umowy cywilnoprawne oraz warunki wykonania zleceń zastosowane w tym przypadku odpowiadają warunkom, na jakich działają wykonawcy inwestycji infrastrukturalnych w relacjach z podmiotami prawa prywatnego. Zasady transakcji związanych z nabyciem przez Gminę usług wytworzenia kanalizacji deszczowych były analogiczne do zasad nabywania przez podmioty pozbawione prerogatyw władztwa publicznego, bowiem same umowy zostały zawarte w reżimie cywilnoprawnym – wykonawcy zostali wyłonieni w przetargach publicznych zgodnie z zaproponowanymi przez siebie warunkami realizacji kontraktów. Powyższa analiza prowadzi do kolejnego bardzo słusznego w ocenie Gminy wniosku, jaki przedstawiła rzecznik generalna w opinii z dnia 19 kwietnia 2018 r. – do tezy, że należy domniemywać działanie Gminy jako podatnika VAT w każdym przypadku, w którym nastąpiło nabycie dobra możliwego do użycia w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i jednocześnie nie nastąpiło wyraźne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do działalności publicznoprawnej. Zdaniem rzecznik generalnej szerokie rozumienie nabycia „jako podatnik VAT” oznacza, że należy domniemywać działanie przy nabyciu w roli podatnika VAT w każdym przypadku, w którym brak było wykazania zamiaru korzystania z danego dobra lub wyraźnego wskazania jego dalszego przeznaczenia. W pkt 57 opinii rzecznik podnosi, że „w przypadku podatnika nabywającego pewien towar, który to towar ze swojej istoty może być przez podatnika wykorzystywany także w celach gospodarczych, a podatnik nie może jeszcze wykluczyć, że w ciągu okresu objętego art. 187 dyrektywy VAT (okresu korekty wieloletniej – przyp. Gminy) wykorzysta dany towar w pewnej chwili do uzyskania opodatkowanych obrotów, można jednak domniemywać, że podatnik taki już w chwili nabycia nabył towar jako podatnik posiadający również zamiar ewentualnego późniejszego gospodarczego wykorzystania. Ma to w każdym razie miejsce wtedy, gdy podatnik nie zaliczył danego towaru wyraźnie do swojej działalności niemającej charakteru gospodarczego, wyłączając go tym samym z zakresu regulacji prawa dotyczącego VAT”. Gmina w całości podziela powyższy pogląd opierając się również na brzmieniu polskich przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Powołane polskie przepisy pozwalają dokonywać odliczenia VAT osobie prawnej, która jest podatnikiem VAT – co również jest w przypadku Gminy bezsprzeczne, bowiem Gmina na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na kanalizacje deszczowe była zarejestrowana dla celów VAT – jeżeli nabywane towary i usługi „są wykorzystywane” dla celów działalności gospodarczej generującej podatek VAT należny, prowadzonej w sposób ciągły, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalnością gospodarczą jest świadczenie usług dzierżawy lub sprzedaż majątku w ramach aportu. W polskich przepisach nie został uwzględniony warunek natychmiastowego wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej jako warunek dokonania odliczenia VAT lub jako warunek uznania podmiotu za działającego w roli podatnika VAT na moment nabycia. Istotne jest samo wykorzystanie i rozliczanie podatku VAT należnego. Warunku natychmiastowego zaistnienia obu okoliczności nie wprowadzono. Tym samym również polski przepis przyjmuje szerokie rozumienie nabywania dla celów działalności opodatkowanej VAT w roli podatnika VAT. Finalnie rzecznik generalna wskazuje, że dla potwierdzenia działania na moment nabycia jako podatnik VAT rolę odgrywa również okres, w którym podmiot przeznaczy nabywane towary i usługi do działalności opodatkowanej VAT, czyli moment od nabycia do czasu, w którym zostanie wygenerowany podatek VAT należny – okres ten powinien odnosić się do okresu korekty wieloletniej dla danego dobra, bowiem tylko wówczas można rozważać możliwość odliczenia VAT. Gmina planuje wykonać czynności opodatkowane w związku z użytkowaniem kanalizacji deszczowych w okresie 10 lat właściwym dla korekty podatku VAT naliczonego dla tych nieruchomości (budowli), których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Jednocześnie w ocenie Gminy dodatkowe aspekty, które należy wziąć pod uwagę badając status Gminy jako podatnika VAT na moment ponoszenia wydatków, a na które zwrócił uwagę TSUE w wydanym orzeczeniu, to (a) zasada neutralności podatku VAT w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, polegająca na tym że prawo do odliczenia VAT w przypadku podmiotów naliczających podatek VAT należny na swojej działalności zasadniczo nie podlega ograniczeniu (pkt 28–30 orzeczenia), (b) kwestia rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych (pkt 43 orzeczenia). Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika VAT jest naczelną zasadą systemu opodatkowania VAT. Gmina dzierżawiąc lub sprzedając kanalizacje deszczowe jest jednym z podmiotów w ramach tzw. „łańcucha VAT”, który obejmuje podmioty pracujące na rzecz dostarczania finalnym odbiorcom opodatkowanych VAT usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Gdyby Gminę uznać za działającą w roli podatnika VAT tylko na tzw. „wyjściu” czyli przy pobieraniu czynszu dzierżawnego z tytułu przekazania kanalizacji deszczowych na rzecz ZWiK lub przy aporcie tej infrastruktury do Spółki, a za organ władzy publicznej przy budowie tej infrastruktury, wówczas dochodzi do podwójnego opodatkowania VAT aktywności Gminy związanej z wytworzeniem i użytkowaniem tych środków trwałych – jeden raz poprzez zapłatę podatku VAT naliczonego na nabyciu usług budowy tej infrastruktury, a drugi raz na moment fakturowania czynszu dzierżawnego lub sprzedaży tych środków trwałych. Gmina płaci wówczas VAT od tej samej aktywności dwa razy. Tym samym brak możliwości odliczenia VAT przez Gminę od wydatków na budowę dzierżawionych/sprzedanych aportem kanalizacji deszczowych, w momencie zmiany ich przeznaczenia na czynności opodatkowane VAT, prowadziłby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ostatnim z poruszonych aspektów jest kwestia rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na wytworzenie/nabycie infrastruktury deszczowej, która w niniejszej sprawie jest elementem opisu sprawy. Ponadto Gmina posiada faktury VAT z tytułu nabywanych usług wytworzenia opisanych w stanie sprawy środków trwałych wystawione na Gminę z podaniem danych nabywcy uwzględniając również NIP (numer identyfikacji podatkowej) Gminy zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym dla celów VAT. Mając na uwadze powyższe Gmina spełni wszystkie warunki niezbędne do zastosowania przepisów o korekcie wieloletniej wskazanych w art. 91 ustawy o VAT do dokonania odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na kanalizacje deszczowe wskazane w opisie sprawy, w tym w szczególności: – w przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych, – w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5–6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich sprzedażą do ZWiK poprzez dokonanie odliczenia jednorazowo VAT w takiej wysokości w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od października 2016 r. działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy prowadzi Zakład Wodociągów i Kanalizacji (…) (dalej: ZWiK, Spółka), utworzony z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego Gminy w spółkę prawa handlowego. ZWiK jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. W ramach wykonywania zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – obejmujących sprawy gospodarki wodnej, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych – Gmina wytworzyła następujące środki trwałe:

*   kanalizację deszczową w ul. (…) w 2019 r., oddaną na stan środków trwałych Gminy w 2019 r.,
*   kanalizację deszczową w ul. (…) w latach 2017-2019, oddaną na stan środków trwałych Gminy w 2019 r., (dalej zwane łącznie: kanalizacje deszczowe, środki trwałe).

Wartość początkowa obu środków trwałych przekracza dla każdego z nich kwotę 15 000 zł. Gmina wytworzyła kanalizacje deszczowe na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie budowy na zlecenie Gminy tych sieci, z wykonawcami wyłonionymi w ramach przetargu publicznego na podstawie przedstawionych ofert. Gmina była czynnym podatnikiem VAT na moment realizacji obu inwestycji. Gmina posiada faktury VAT z tytułu nabywanych usług wytworzenia opisanych środków trwałych wystawione na Gminę z podaniem numeru NIP (numer identyfikacji podatkowej) Gminy zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Kanalizacje deszczowe od momentu oddania do użytkowania są wykorzystywane przez Gminę do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT, związanych z odbieraniem wód opadowych i roztopowych z powierzchni ulic, chodników, posesji mieszkańców, podmiotów gospodarczych i publicznych zlokalizowanych przy tych ulicach. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych na moment ich budowy oraz do tej pory z racji obecnego przeznaczenia tej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina planuje na swoim terenie komercjalizację usług związanych z odprowadzaniem wód opadowych i roztopowych do urządzeń wodnych – sieci zamkniętych kanalizacji deszczowych. Na podstawie art. 16 pkt 69 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Gmina rozpoczęła planowanie komercjalizacji przedmiotowej działalności w 2019 r., jeszcze przed oddaniem tych sieci do użytkowania. W związku z faktem, że ZWiK jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się prowadzeniem działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy, w praktyce to ZWiK będzie świadczył odpłatne usługi odprowadzania wód odpadowych i roztopowych do zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a mieszkańcami Gminy, podmiotami gospodarczymi oraz podmiotami publicznymi. Wówczas wystawiane przez ZWiK faktury na klientów Spółki będą obejmowały wynagrodzenie za usługi związane z dostarczaniem wody przez sieci wodociągowe, usługi związane z odprowadzaniem ścieków poprzez sieci kanalizacji sanitarnej oraz usługi związane z odprowadzaniem wód deszczowych do sieci kanalizacji deszczowych. Każda z wymienionych usług jest opodatkowana VAT – na obecnym etapie 8% stawką VAT. Tym samym komercjalizacja działalności w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych będzie stanowiła prowadzenie działalności gospodarczej przez ZWiK opodatkowanej VAT. Mając na uwadze, że ZWiK będzie wykorzystywała sieci kanalizacji deszczowych do pobierania pożytków, Gmina planuje udostępnić je Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy obowiązującej począwszy od 2021 r., albo wnieść je aportem do Spółki w 2021 r. Odpłatna umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych na rzecz ZWiK będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie czynności opodatkowanych według 23% stawki VAT. Z kolei wniesienie sieci kanalizacji deszczowych aportem do Spółki będzie stanowiło odpłatną sprzedaż majątku Gminy (budowli) opodatkowaną według 23% stawki VAT (w związku z niespełnieniem przesłanek do zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ewentualnie w związku z wyborem opodatkowania VAT tej transakcji na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT). W każdym z opisanych przypadków Gmina wystawi na rzecz Spółki faktury VAT i odprowadzi od tych transakcji podatek VAT należny do budżetu państwa. Planowana umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych będzie umową wieloletnią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT) trwającą dłużej niż okres korekty wieloletniej sieci kanalizacji deszczowych w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Czynsz dzierżawny zostanie ustalony przez Gminę ZWiK w wyniku obustronnych negocjacji z uwzględnieniem wartości odpisów amortyzacyjnych. Z kolei aport sieci kanalizacji deszczowych stanowić będzie jednorazową transakcję przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel z Gminy na Spółkę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość sprzedaży zostanie w tym przypadku oceniona według wartości księgowej netto (wartości początkowej pomniejszonej o wartość umorzenia) kanalizacji deszczowych na miesiąc aportu. Gmina nie dokonała jeszcze wyboru scenariusza przekazania kanalizacji deszczowych do Spółki. Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 10-letni okres korekty wieloletniej dla kanalizacji deszczowych rozpoczął się w 2019 r. i potrwa do 2028 r. włącznie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  czy w przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych;
2.  czy w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich sprzedażą do ZWiK poprzez dokonanie odliczenia jednorazowo VAT w takiej wysokości w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C–4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C–98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C–437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8–9 wyroku w sprawie C–97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie są w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jednakże zasadnicze znaczenie w analizowanej kwestii ma ostatni z wyroków TSUE dotyczących prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C–140/17 (Gmina Ryjewo).

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Zatem, celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina przystępowała do realizacji powyższych inwestycji dotyczących dwóch kanalizacji deszczowych, aby zrealizować zadania własne w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na moment realizacji obu inwestycji Zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie miał wyraźnie sprecyzowanego zamiaru wykorzystywania poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacji deszczowych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w momencie nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem tych obiektów, przez co Gmina nie miała sprecyzowanych terminów jej wykorzystania/przeznaczenia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednak jak wskazano we wniosku Gmina rozważała możliwość wykorzystania poszczególnych obiektów kanalizacji deszczowej do działalności opodatkowanej. Przedmiotowe informacje stanowią przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem obiektów infrastruktury deszczowej wskazanych we wniosku, Gmina dopuszczała możliwość przekazania tych obiektów odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych VAT do Spółki.

Dodatkowo w świetle okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr, jakim są w analizowanej sprawie elementy infrastruktury (kanalizacji deszczowej), wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

Zatem całokształt okoliczności związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami w postaci dwóch kanalizacji deszczowych wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycie towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanych we wniosku inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę dwóch kanalizacji deszczowych, które po ich oddaniu do użytkowania były wykorzystywane do wykonywania nieodpłatne zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jednocześnie z wniosku wynika, że kanalizacje deszczowe od momentu oddania do użytkowania są wykorzystywane przez Gminę do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT, związanych z odbieraniem wód opadowych i roztopowych z powierzchni ulic, chodników, posesji mieszkańców, podmiotów gospodarczych i publicznych zlokalizowanych przy tych ulicach. Następnie Gmina chce udostępnić kanalizacje deszczowe Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, co stanowi po stronie Gminy wykonywanie działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. Bądź w drugim rozważanym scenariuszu Gmina chce wnieść aportem kanalizacje deszczowe do ZWiK – do dostawy sieci kanalizacji deszczowej Wnioskodawca stosuje 23% stawkę VAT.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. kanalizacji deszczowej (dzierżawa) lub wniesienie aportem (opodatkowanym stawką 23% VAT) dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, a to spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanych inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę dwóch kanalizacji deszczowych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie nieodpłatnie zadań własnych) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (wykonywanie nieodpłatnie zadań własnych) miało miejsce od momentu oddania kanalizacji do użytkowania aż do momentu dzierżawy lub wniesienia aportem. Jest więc to moment, z którym, w opinii tut. Organu, należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku wskazanej infrastruktury (kanalizacji deszczowej) należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieci kanalizacji deszczowej są budowlami i tym samym stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10–letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (Infrastruktura) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku oddania w dzierżawę kanalizacji deszczowych, powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową opisanych kanalizacji deszczowych w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W analizowanej sprawie Gmina wytworzyła następujące środki trwałe: – kanalizację deszczową w ul. (…) w 2019 r., oddaną na stan środków trwałych Gminy w 2019 r. – kanalizację deszczową w ul. (…) w latach 2017-2019, oddaną na stan środków trwałych Gminy w 2019 r., (dalej zwane łącznie: kanalizacje deszczowe, środki trwałe). Kanalizacje deszczowe od momentu oddania do użytkowania są wykorzystywane przez Gminę do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT, związanych z odbieraniem wód opadowych i roztopowych z powierzchni ulic, chodników, posesji mieszkańców, podmiotów gospodarczych i publicznych zlokalizowanych przy tych ulicach. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych na moment ich budowy oraz do tej pory z racji obecnego przeznaczenia tej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zatem, przedmiotowe kanalizacje deszczowe po oddaniu do użytkowania w roku 2019 służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na te środki trwałe na moment ich budowy i nie ma prawa do dokonania odliczenia VAT w proporcji 2/10 VAT naliczonego od wydatków na budowę tego środka trwałego przypisanych do pierwszych dwóch lat użytkowania tych sieci.

Gmina planuje udostępnić kanalizacje deszczowe Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy obowiązującej począwszy od 2021 r. Odpłatna umowa dzierżawy sieci kanalizacji deszczowych na rzecz ZWiK będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie czynności opodatkowanych według 23% stawki VAT.

Zatem podkreślić należy, że do przedmiotowych środków trwałych stosuje się 10–letni okres korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem kanalizacje deszczowe jako budowla są nieruchomością, a ich wartość początkowa (dla każdej osobno) przekracza kwotę 15 tys. PLN. Wydzierżawienie kanalizacji deszczowej przy ul. (…) i ul. (…) w roku 2021 zmieni przeznaczenie tych sieci na czynności dające prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji deszczowych w korekcie deklaracji za styczeń 2022 r. w związku z wykorzystaniem tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisanymi dwoma kanalizacjami deszczowymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia od 2021 r. umowy dzierżawy kanalizacji deszczowych ze ZWiK – na podstawie art. 91 ust. 7–7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie kanalizacji deszczowych poprzez odliczenie po 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w rozliczeniach za styczeń odpowiednio lat 2022–2029, czyli do końca okresu korekty wieloletniej tych środków trwałych.

Gmina natomiast, nie dokonała jeszcze wyboru scenariusza przekazania kanalizacji deszczowych do Spółki, zatem Gmina również rozważa wniesienie kanalizacji deszczowych aportem do Spółki w 2021 r. Jak wskazał Wnioskodawca – aport sieci kanalizacji deszczowych stanowić będzie jednorazową transakcję przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel z Gminy na Spółkę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, podkreślić jeszcze raz należy, że do przedmiotowych środków trwałych stosuje się 10–letni okres korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem kanalizacje deszczowe jako budowla są nieruchomością, a ich wartość początkowa (dla każdej osobno) przekracza kwotę 15 tys. PLN. Wniesienie aportem kanalizacji deszczowej w ul. (…) i ul. (…) w roku 2021 zmieni przeznaczenie tych sieci na czynności dające prawo do odliczenia VAT.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy wynika, że w sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi m.in. sprzedaż towarów lub usług, zdefiniowanych w art. 91 ust. 2 ustawy, która będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to w celu dokonania korekty uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Powyższej korekty – stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy – dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (wniesienie aportem).

Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji – dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła – jak wskazała Gmina – aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy – budowli – opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.