Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-962/14-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytów bankowych oraz na wykończenie domu, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: koszt; lokal; meble; modernizacja; remonty; sprzedaż; szafa; zakup; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 2 marca 2015 r. (data nadania 2 marca 2015 r., data wpływu 3 marca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-962/14-2/JK2 (data nadania 6 lutego 2015 r., data doręczenia 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data nadania 2 marca 2015 r., data wpływu 3 marca 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data nadania 2 marca 2015 r., data wpływu 3 marca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umowę przedwstępną na zakup domu spisano w dniu 22 października 2008 r., w oczekiwaniu na potwierdzenie z banku o przyznaniu kredytu. W dniu 5 lutego 2009 r. przyszła informacja o pozytywnym rozpatrzeniu sprawy i przyznaniu kredytu hipotecznego na zakup domu. Jednocześnie jako współwłaściciele mieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzała je sprzedać, a uzyskane w ten sposób środki miały być wykorzystane na zakup domu. Przedwstępna umowa sprzedaży mieszkania została podpisana z kupującym w dniu 10 marca 2009 r. Od dnia 10 marca 2009 r. podpisywano zobowiązania na wykończenia domu z różnymi wykonawcami. Niestety kupujący nie otrzymał w pierwszym banku pozytywnej opinii, w związku z czym aby zapłacić za wykonane usługi i zakupione towary na wykończenie domu, Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z małżonkiem dwa kredyty gotówkowe w łącznej kwocie 45.000 zł, aby wywiązać się z umów z wykonawcami i nie płacić odsetek karnych. Kredyty te były zaciągnięte na dowolny cel w umowie nie zaznaczono, że są to kredyty hipoteczne czy też kredyty na wykończenie lokalu mieszkalnego. Jednym słowem nie były kredytami mieszkaniowymi, jednakże pozyskane w ten sposób środki zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe związane z wykończeniem domu.

Kupujący mieszkanie, otrzymał kredyt w dniu 28 lipca 2009 r. i tego samego dnia wpłynęły pieniądze na konto Wnioskodawczyni i Jej męża. W dniu 31 lipca 2009 r. z otrzymanej zaliczki, spłacono wcześniej zaciągnięte kredyty z przeznaczeniem na wykończenie domu. Ponadto Wnioskodawczyni poniosła wraz z małżonkiem wydatki na: okna, zlew, okap, baterię zlewozmywakową, panele podłogowe, barierki, panele, tapetę, glazurę, farby, umywalkę, szafkę umywalkową oraz wydatki na schody oraz ogrzewanie i barierki.

W mieszkaniu, zameldowany był mąż Wnioskodawczyni od 1986 r. Głównym najemcą i członkiem spółdzielni był teść. W roku 2003, po śmierci teścia, jako jedyny spadkobierca głównym najemcą oraz członkiem spółdzielni został mąż Wnioskodawczyni. W roku 2004, Spółdzielnia spisała z Wnioskodawczynią i Jej mężem umowę o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Następnie w dniu 7 grudnia 2009 r. Spółdzielnia spisała z Wnioskodawczynią i Jej mężem Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności potwierdzonej aktem notarialnym (Akt ustanowienia odrębnej własności). Umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania została podpisana w dniu 10 marca 2009 r. potwierdzona aktem notarialnym (Akt umowy przedwstępnej). Ostateczna umowa sprzedaży mieszkania, została podpisana w dniu 14 kwietnia 2010 r. potwierdzona aktem notarialnym (Akt Notarialny). Od marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem poczyniła kroki wykończenia domu. Zapłata za sprzedaż mieszkania miała nastąpić do 30 kwietnia 2009 r. Umowa przedwstępna kupna domu w dniu 22 października 2008 r. Aneks 21 stycznia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła dokumenty w banku i oczekując na decyzję przyznania kredytu hipotecznego. W dniu 5 lutego 2009 r. otrzymali pozytywną opinię Banku i kredyt na zakup domu. Akt Notarialny kupna domu został podpisany 16 czerwca 2009 r. (Akt kupna domu).

Wydatki na wykończenie domu zostały pokryte ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, jednakże ze względu na opóźnioną płatność ze sprzedaży mieszkania, Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli dwa kredyty bankowe na łączną kwotę 45.000 zł, z których kończono budowę domu. Kredyty te zostały w całości spłacone w momencie otrzymania płatności za sprzedaż mieszkania, czyli w lipcu 2009 r.

Naczelnik US nie uznał wydatków, które zostały poniesione na wykończenie domu, z zaciągniętych kredytów bankowych, pomiędzy marcem 2009 r. a lipcem 2009 r. Zakupiony okap stanowi część instalacji wentylacyjnej w kuchni. Barierki zostały zamontowane na tarasie domu oraz na podjeździe dla niepełnosprawnego syna. Ze względów bezpieczeństwa (syn porusza się na wózku inwalidzkim) zamontowano barierki ochronne. Ogrzewanie stanowi piec grzewczy i grzejniki we wszystkich pomieszczeniach wraz z montażem. Kredyty zostały zaciągnięte w banku, wpłata kredytów została przelana na konto bankowe. Opłaty za wykończenie domu potwierdzone zostały przelewami z tego samego konta bankowego. Wnioskodawczyni poinformowała również, że Jej stan zdrowia się pogorszył. W okresie 1 grudnia 2014 r. do 19 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni przebywa na oddziale rehabilitacji dziennej. Obecnie oczekuje na operację kręgosłupa (skierowanie złożone w Szpitalu na oddziale neurochirurgicznym). Po przebytej operacji Wnioskodawczyni będzie na kilkutygodniowym zwolnieniu lekarskim. Ponadto, niepełnosprawny syn kończy 24 lata i może uczęszczać do szkoły specjalnej do czerwca 2015 r., po tym czasie jedno z rodziców zmuszone jest zrezygnować z pracy, aby się nim zająć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spłata kredytów zaciągniętych na dowolny cel, ale faktycznie wykorzystanych na własne cele mieszkaniowe, środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania spełnia przesłanki do zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatkowanie dochodu uzyskanego sprzedaży na własne cele mieszkaniowe?
2.  Czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup wskazanych w stanie faktycznym przedmiotów umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1)

Spłata kredytów środkami pochodzącymi z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania pozwala uznać, że dochód ze sprzedaży mieszkania został wykorzystany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ nie jest istotne na jakie cele zostały zaciągnięte kredyty a jedyną istotną cechą jest faktyczne wykorzystanie tych kredytów. Przy czym wskazać należy, że środki pochodzące z kredytów zostały wykorzystane na wykończenie domu.

Ad. 2)

Wydatki wskazane w stanie faktycznym są nieodzownymi wydatkami na zwykłe wyposażenie mieszkania w związku z czym są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z podatku zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu tub udziału w takim prawie, w tym również rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na;
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (\`(...)\`).

To zaś oznacza, że możliwe jest zaciągnięcie kredytu i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i uznanie jako realizacja celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chodzi o omówione wyżej cele, tj. zakup, budowa, remont, modernizacja i adaptacja własnej nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W orzecznictwie zarysowały się dwa nurty:

1.  pierwszy, w którym wskazuje się, że chodzi o kredyty mieszkaniowe, tj, udzielane przez banki na specyficznych warunkach (niższe oprocentowanie, korzystne raty itd.) oraz
2.  drugi, który zwraca uwagę na literalną treść przepisu - kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe, a nie kredyt o charakterze mieszkalnym.

Z przepisu wynika jedynie, że chodzi o spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na konkretny cel, co jednoznacznie nie oznacza, że musi to być kredyt mieszkaniowy. Może to być kredyt konsumpcyjny, ale przeznaczony na cele mieszkaniowe. Zatem wskazywane przez podatników wykorzystanie kredytu na cele mieszkaniowe jest oczywiste przy wzięciu pod uwagę dat otrzymania kredytów, wydatkowania środków czy też regulowania nimi zobowiązań. Ponadto w rozumieniu Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości w okoliczność wykorzystania tych środków na cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju interpretacja przepisów jest zgodna z dominującym orzecznictwem sądowym oraz linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe.

Przywiązywanie wagi do produktów bankowych nie powinno wpływać na zakres zwolnienia, tym bardziej, że w przepisie mowa jest także o pożyczkach, a banki rzadko kiedy oferują pożyczki mieszkaniowe. Zwolnieniem powinny być objęte spłaty kredytów bieżących, konsumpcyjnych, udzielonych także na dowolny cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 stycznia 2009 r. I SA/Łd 1093/08, CBOSA) tak właśnie ocenił treść zwolnienia: „Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony, \[\`(...)\`\] Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 PDOFizU. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym, w jaki sposób mają zostać i wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć również na zakup mieszkania. Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony". Powyższy wyrok dotyczy \`(...)\` jeszcze poprzedniego stanu prawnego jednakże z uwagi na cel zwolnienia oraz jego zbliżoną regulację zachowuje on i swoją aktualność. Podobnie w poprzednim stanie prawnym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie „W dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c PDOFizU byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w powołanym na wstępie przepisem ustawy. \[\`(...)\`\] Wszystkie kredyty uzyskane przez skarżącą mimo ich charakteru refinansowego, były kredytami przeznaczonymi i wykorzystanymi na cele mieszkaniowe. Jest to wystarczająca przesłanka do zwolnienia od podatku (wyr. WSA w Warszawie z 14 grudnia 2007 r. III SA/Wa 1818/07, CBOSA)". Podobnie w innym wyr. WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. (III: SA/Wa 2164/09, CBOSA): „Przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego \[\`(...)\`\] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e PDOFizU, co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania. Stanowisko to znajduje oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych”.

Za możliwością objęcia zwolnieniem spłaty kredytu refinansowego wypowiedziały się także: WSA we Wrocławiu (wyr.: z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 8/10, CBOSA; z dnia 19 października 2010 r., I SA/Wr 819/10, CBOSA; z dnia 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 992/10, Legalis); WSA w Łodzi (wyr.: z dnia 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08, Legalis; z dnia 28 września 2010 r.,I SA/Ld 668/10, Legalis); WSA w Warszawie w wyr. z dnia 30 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2679/10, Legalis); WSA w Gdańsku w wyr. z dnia 10 czerwca 2010 r. (I SA/Gd 227/10, Legalis); WSA w Kielcach (wyr.: z dnia 29 października 2009 r. I SA/Ke 366/09, Legalis; z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 393/09, Legalis; 22 grudnia 2009 r., I SA/Ke 515/09, Legalis); WSA w Rzeszowie w wyr. z dnia 5 listopada 2009 r. (I SA/Rz 703/09, Legalis). Przy czym wskazać należy, że w poprzednim stanie prawnym spłata zobowiązań kredytowych przychodem pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości była bardzo wątpliwa i ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy właśnie miał na celu unormowanie tej sytuacji i umożliwienie podatnikom skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Tym samym ocena, czy kredyt został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Do skorzystania z ulgi, niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy ulga dotyczy spłaty kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Zatem istotą regulacji było samo przeznaczenie kredytu, a nie uzyskanie go na konkretny cel. Przywiązywanie nadmiernej wagi do nazewnictwa nadawanego przez instytucje finansowe prowadzi do odmiennej i wadliwej interpretacji prawa. Taka wykładnia prowadziłaby również do patologicznych sytuacji w której można byłoby zaciągnąć kredyt mieszkaniowy i przeznaczyć go na odmienny cel - przykładowo konsumpcyjny. W takim przypadku mimo, że ustawodawca ustanowił przepis w celu zintensyfikowania rozwoju budownictwa mieszkaniowego to służyłby on celom zupełnie odmiennym. Wskazać ponownie należy, że ustawodawca przyjął wiodącą rolę przeznaczenia środków pozyskanych z kredytu. Jeżeli przeznaczeniem takich środków jest cel mieszkaniowy to zdaniem Wnioskodawczyni nie ma możliwości traktowania tych środków jako przeznaczonych na cele konsumpcyjne tylko dlatego, że produkt bankowy przyjął taką nazwę.

Przyjęcie stanowiska, że umowa kredytowa musi zawierać przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe, jako dominującego jest sprzeczne z dominującym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Łd 1219/12 - Wyrok WSA w Łodzi) analogiczne stanowisko organu było błędne. Powyższe stanowisko sądu znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2359/10, wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1603/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1093/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/ Rz 702/09, gdzie sądy administracyjne wskazywały, że nawet kredyt konsumpcyjny czy refinansowy pobrany na cele "mieszkaniowe" stanowi podstawę do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d..f..

Dodatkowo wskazać należy, że pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe udzielające interpretacji podatkowych. W analogicznym stanie faktycznym w indywidualnej interpretacji podatkowej udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPB2/415-708/12-6/14-S/TS, organ podatkowy wskazał „Ocena, czy kredyt (pożyczka), został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie o PIT, stanowisko powyższe zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013r., sygn. IPTPB2/415-275/12-6/13-S/Kku: Reasumując, niekwestionowany w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania poczynił wydatki na budowę domu. Na zakup i wykończenie tego domu poczynił wydatki pochodzące ze środków uzyskanych z kredytów zaciągniętych przed uzyskaniem przychodu jak i kredytu hipotecznego. Przychód pochodzący ze sprzedaży mieszkania został w części przeznaczony na spłatę kredytów zaciągniętych na dowolne cele, ale w całości przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych na wykończenie mieszkania, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., a zatem - że uprawnia do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem.

Rodzaje wydatków poniesionych w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi.

Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z własnymi potrzebami mieszkaniowymi na: okna, zlew, okap, baterię zlewozmywakową, panele podłogowe, barierki, panele, tapetę, glazurę, farby, umywalkę, szafkę umywalkową oraz wydatki na schody oraz ogrzewanie i barierki.

Wskazać należy, że tego rodzaju wydatki są bezsprzecznie wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe i wchodzą w skład szerokiej gamy wydatków poniesionych na zakup domu przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia, W związku z powyższym zasadne jest posługiwanie się stosownymi definicjami zamieszczonymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Z treści art. 3 pkt 6 wynika, że poprzez sformułowanie "budowa" należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 7 stanowi, że przez sformułowanie "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art. 3 pkt 8 poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera uchylone rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) dla celów określenia rodzaju wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, pomocniczo można posłużyć się zakresem wydatków umieszczonym w niniejszym rozporządzeniu.

W myśl postanowień § 1 tego rozporządzenia, za wydatki na remont modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

1.  zakup materiałów i urządzeń,
2.  zakup usług obejmujących:
    *   wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,
    *   transport materiałów i urządzeń,
    *   wykonawstwo robót, najem sprzętu budowlanego,
    *   opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów, w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Załącznik Nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

*   remont i modernizację, lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:
*   ścianek działowych, sufitów tynków i okładzin wewnętrznych,
*   podłóg i posadzek,- okien i świetlików i drzwi,
*   powłok malarskich i tapet,
*   elementów kowalsko - ślusarskich,
*   izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,
*   pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych:

*   wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:
*   instalacji sanitarnych,
*   instalacji elektrycznych,
*   instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,
*   instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,
*   instalacji urządzeń grzewczych,
*   przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

Zatem wydatki wskazane przez podatników na zakup materiałów oraz wykonanie robót budowlanych mieszczą się w niniejszym katalogu i w ocenie podatników są wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe a co za tym idzie stanowić podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Stanowisko takie jest potwierdzone przez organy podatkowe w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. IPTPB2/415-531/13-5/KKu oraz w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. IPPB4/415-459/09-6/JK2.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie do zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytów oraz wydatków na poszczególne materiały oraz robociznę wykonywane jako roboty budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis ten formułuje tym samym również zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 2004 r. Spółdzielnia spisała z Wnioskodawczynią i Jej mężem umowę o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Następnie w dniu 7 grudnia 2009 r. Spółdzielnia spisała z Wnioskodawczynią i Jej mężem Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności potwierdzonej aktem notarialnym. Umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania została podpisana w dniu 10 marca 2009 r. potwierdzona aktem notarialnym. Ostateczna umowa sprzedaży mieszkania została podpisana w dniu 14 kwietnia 2010 r. potwierdzona aktem notarialnym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu, po spełnieniu przez nią warunków określonych w ustawie. W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie ma jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Tym samym 5-letni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni przekształciła ww. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w prawo własności w dniu 7 grudnia 2009 r., to nabycie prawa własności tego lokalu nastąpiło właśnie w tej dacie.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, której Wnioskodawczyni dokonała w dniu 14 kwietnia 2010 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości miało miejsce po 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W tym miejscu wyjaśnić także należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego –umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie dopiero zawarcie właściwej umowy sprzedaży będzie implikowało określone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe.

Przy czym, zadatek na poczet sprzedaży, którego otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale zbycia, które nastąpi w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić z opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem również moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, (jeśli nie jest połączony z odpłatnym zbyciem), ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego. A zatem w przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży o czym pisano wyżej nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta w dniu 14 kwietnia 2010 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dokonał poniosła wydatki na wykończenie domu. Wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawczynię nie tylko – co oczywiste – ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (tj. ze środków z kredytów bankowych), ale też przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Powyższe wydatki Wnioskodawczyni sfinansowała środkami finansowymi z innego źródła, tj. z kredytu bankowych, a nie z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości a tego wprost zabrania przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do zwolnienia poniesionych wydatków na wykończenie domu, gdyż poniesienie wydatków nastąpiło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do spłaty kredytów bankowych należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem kredytu”, lecz również z faktem „jego zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kredyty bankowe udzielone na dowolny cel, chociażby zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej. Przy zaciąganiu kredytu bankowego, w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Nie mniej jednak, aby spłata kredytu mogła skorzystać ze zwolnienia jako wydatek na własne cele mieszkaniowe to niewystarczającym jest spełnienie wyłącznie warunku celu mieszkaniowego, ale kluczowy jest także moment poniesienia wydatku na spłatę o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A przepis ten, jak była o tym mowa wcześniej, mówi literalnie o momencie poniesienia wydatku formułując zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Dlatego też wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na spłatę kredytów bankowych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatku, który spełnia warunek zwolnienia.

Z tego samego powodu co w przypadku wykończenia domu – spłaty kredytów, która miała miejsce przed sprzedażą nieruchomości nie można uznać za wydatek uprawniający do zwolnienia.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego na spłatę kredytów gotówkowych oraz na wykończenie domu, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a.) w związku z pkt 1 ww. ustawy nie można bowiem uznać środków, które zostały przeznaczone na spłatę kredytów, jeżeli umowa z bankiem nie wskazuje, że jej przeznaczenie jest związane z realizacją celów mieszkaniowych kredytobiorcy, a więc kredytów, które nie były udzielone na określony cel. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że do własnych celów mieszkaniowych ustawodawca zaliczył spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z umowy kredytu (pożyczki) musi wynikać wprost, że kredytu (pożyczki) udzielono na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 przytoczonej ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytów bankowych oraz na wykończenie domu, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień, w którym zastała zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.