Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.293.2019.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Stawka podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; samochód; stawka; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych, których odbiorcą jest A i spółki wchodzące w skład Grupy oraz inne spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych, których odbiorcą jest A i spółki wchodzące w skład Grupy oraz inne spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności B (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest projektowanie, produkcja i sprzedaż specjalistycznych samochodów (…).

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Właścicielem Spółki jest C, która jest Spółką zależną D.

Od listopada 2015 r. na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia (…) 2015 r. o (…) realizowanych przez przedsiębiorców (…) Spółka B została objęta wykazem (…).

Samochody (…) sprzedawane są dla:

*   A – E,
*   Spółek należących do D oraz
*   innych spółek.

Jednak ostatecznym odbiorcą jest A.

W ramach umów zawartych z Odbiorcami na sprzedaż pojazdów (…) realizowane są przez Spółkę obligatoryjne szkolenia, które są przeprowadzane po dokonaniu odbioru samochodu. Spółka zgodnie z umową dostarcza Odbiorcy Pakiet Szkoleniowy w ramach, którego przeprowadzane są szkolenia oraz dostarczane Wyroby Pakietu Szkoleniowego. Wyroby Pakietu Szkoleniowego obejmują: materiały piśmienne, instrukcje użytkownika, instrukcję obsługiwani technicznych i opis techniczny pojazdu.

Dodatkowo w każdej zawartej umowie znajduje się odniesienie do zapisu w książce gwarancyjnej: „Wykonawca może unieważnić gwarancję jeżeli: (\`(...)\`) i) gdy pojazd był eksploatowany przez osobę nie przeszkoloną przez producenta lub sprzedawcę bądź inną upoważnioną do szkolenia osobę”.

Zawarte w umowach szkolenia dotyczą kierowców, mechaników i instruktorów. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy zakres tematyczny szkoleń technicznych:

1.  Przeznaczenie oraz zasadnicze dane (…) pojazdów: (…).
2.  Ogólna budowa i przeznaczenie zasadniczych zespołów zamontowanych w pojazdach. Zasady bezpiecznej jazdy: (…).
3.  Zasady wykonywania obsług technicznych: Rodzaje obsług technicznych i ich częstotliwości. Obsługa codzienna. Obsługi cotygodniowa. Obsługa letnia. Obsługa zimowa. Przygotowanie do obsługiwań technicznych. Zakres obsługiwań technicznych elementów urządzenia.
4.  Budowa, obsługa i sterowanie silnikiem (…).
5.  Klimatyzacja. Wentylacja i ogrzewanie silnikowe: Korzystanie z urządzenia klimatyzacyjnego. Zabudowa urządzenia klimatyzacyjnego w pojeździe. Ogrzewanie cieczą zależne od pracy silnika. Sterownie wentylacją. Przewietrzanie kabiny. Ogrzewanie powietrzne niezależne w kabinie kierowcy. Różnice rozwiązań instalacji klimatyzacyjnej pomiędzy pojazdami.
6.  Ogrzewania niezależne pojazdu: Budowa działanie i obsługa niezależnego ogrzewania (…).
7.  Ogólne informacje o sposobie wykonywania napraw: (…). Identyfikacja uszkodzeń kół. Wymiana koła zapasowego. Wymiana żarówek.
8.  Wyposażenie kabin. Urządzenia sterujące w kabinach kierowcy: Dźwignie i pedały. Tablica wskaźników. Tablica wyłączników. Tablica sterowań dodatkowych. Oświetlenie wnętrza kabiny. Siedzenie kierowcy i pomocnika.
9.  Wyciągarka: (…).
10.  Skrzynia ładunkowa: (…).
11.  Konserwacja pojazdów. Konserwacja pojazdów. Konserwacja pojazdów samochodowych na okres 2 miesięcy. Konserwacja pojazdów samochodowych na okres dłuższy niż 2 miesiące. Obsługa pojazdów podczas długotrwałego przechowywania. Rozkonserwowanie pojazdów. Materiały do rozkonserwowania.
12.  System Centralnego pompowania kół CPK: Budowa, działanie i obsługa CPK. Diagnoza systemu centralnego pompowania kół – (…).
13.  Układ zasilania w paliwo: Opis budowy układu zasilania. Naprawy bieżące i regulacje. Opis budowy pompy wtryskowej. Naprawy bieżące i regulacje. Przewody paliwowe wysokiego ciśnienia. Rozruch i zatrzymanie silnika.
14.  Naprawa układu olejowego: Opis budowy układu olejowego. Naprawy bieżące i regulacje. Odbiór pompy olejowej.
15.  Naprawa układu chłodzenia: Opis budowy układu chłodzenia. Ogólne wytyczne obsługi.
16.  Chłodnica: Opis budowy. Naprawy bieżące. Odbiór chłodnicy po naprawie.
17.  Sterowanie wtrysku i hamulca silnikowego: Opis budowy. Naprawy bieżące i regulacje.
18.  Automatyczny system sterowania zdatnością pojazdu: Budowa i obsługa automatycznego system sterowania zdatnością pojazdu przystosowanego do akwizycji danych z sieci pokładowej pojazdu B, informowania użytkownika pojazdów o zakresie bieżącej eksploatacji pojazdu oraz czynności naprawczych w przypadku wykrycia awarii. W szczególności:
    *   struktura i charakterystyka monitorowanych obszarów pojazdu oraz kompletacja systemu (…) wraz z identyfikacją modułów;
    *   dane techniczne i ogólne i ogólne zasady montażu systemu (…);
    *   eksploatacja pojazdu i zestawienie informacji zawartych w systemie;
    *   metodyka diagnostyki instalacji elektrycznej z wykorzystaniem systemu (…);
    *   konfiguracja systemu sposoby rejestracji danych pokładowych i możliwości ich wykorzystania podczas prac serwisowych;
    *   zasady odbioru systemu zainstalowanego w pojeździe.
19.  Zbiornik paliwa i przewody: Opis budowy. Naprawy bieżące. Odbiór zbiornika i przewodów po naprawie.
20.  Zawieszenie silnika i skrzyni rozdzielczej: Opis budowy. Naprawa części. Wymiana elementów złącznych.
21.  Sprzęgło: Opis budowy sprzęgła. Naprawy bieżące i regulacje. Opis budowy sprzęgła. Weryfikacja części sprzęgła. Naprawa część. Odbiór sprzęgła po naprawie.
22.  Sterowanie sprzęgła: Sterowanie sprzęgła mechaniczne. Sterowanie sprzęgła hydrauliczno-powietrzne.
23.  Skrzynia biegów: Opis budowy skrzyni biegów. Naprawy bieżące i regulacje. Odbiór skrzyni biegów po naprawie.
24.  Układ zmiany biegów: Naprawy bieżące i regulacje. Odbiór dźwigni zmiany biegów.
25.  Wały napędowe: Opis budowy. Niedomagania wałów napędowych. Naprawa wałów napędowych. Odbiór wałów napędowych.
26.  Instalacja pneumatyczna Opis budowy. Zasada działania. Diagnostyka, regulacja i naprawy bieżące.
27.  Przedni most napędowy: Opis budowy. Weryfikacja łożysk tocznych mostu. Regulacja i naprawy bieżące. Ustalenie niedomagań mostu, środki zaradcze. Weryfikacja części mostu. Naprawa części mostu. Montaż mostu. Odbiór mostu po naprawie.
28.  Tylny most napędowy: Opis budowy. Weryfikacja łożysk tocznych mostu. Regulacja i naprawy bieżące. Ustalenie niedomagań mostu „Środki zaradcze. Weryfikacja części mostu. Naprawa części mostu. Montaż mostu. Odbiór mostu po naprawie.
29.  Mechanizm kierowniczy: Opis budowy. Naprawy bieżące i regulacje. Naprawa pompy, zbiornika przewodów. Demontaż układu kierowniczego. Weryfikacja naprawa mechanizmu kierowniczego. Montaż układu kierowniczego.
30.  Rama: Weryfikacja ramy. Naprawa ramy, Stosowanie zabezpieczeń antykorozyjnych.
31.  Hak pociągowy. Opis budowy haka. Odbiór haka pociągowego.
32.  Zawieszenie samochodów: Opis budowy zawieszenia samochodu. Ocena stanu technicznego resorów i naprawa. Naprawy bieżące.
33.  Układ wydechu: Opis budowy. Tłumik i przewody. Demontaż tłumika i przewodów. Weryfikacja i naprawa części. Montaż.
34.  Zamocowanie koła zapasowego: Opis budowy zamocowania koła zapasowego samochodu. Weryfikacja i naprawa części. Montaż.
35.  Koła: Opis budowy. Weryfikacja i naprawa kół.
36.  Skrzynia ładunkowa: (…).
37.  Montaż samochodów. Zapoznanie z linią montażu samochodów.
38.  Kwalifikacja samochodów do naprawy i organizacja napraw. Ogólne zasady demontażu podzespołów samochodów: Kwalifikacja samochodów do naprawy. Organizacja napraw. Ogólne zasady demontażu podzespołów samochodu.
39.  Konserwacja samochodu: Konserwacja kabiny. Konserwacja zespołu podwozia.
40.  Układ filtrowentylacji: Opis budowy. Weryfikacja i naprawa układu.
41.  Wyposażenie elektryczne: Schematy instalacji elektrycznej samochodów. Naprawy i regulacja wyposażenia elektrycznego. Odbiór wyposażenia elektrycznego po naprawie.
42.  Próba samochodu i kontrola po naprawie: Kontrola prawidłowości montażu samochodu. Próba drogowa. Kontrola pojazdu po próbie drogowej.
43.  Obsługa silnika: Elektroniczny system sterujący pracą silnika. Opis budowy. Diagnostyka. Klasyfikacja napraw silnika. Naprawy bieżące i regulacje. Drobne naprawy osprzętu silnika.
44.  Podstawowe zasady bezpieczeństwa i higieny pracy: Wybrane regulacje prawne z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Zagrożenia wypadkowe i zagrożenia dla zdrowia występujące w zakładzie. Podstawowe środki zapobiegawcze. Instruktaż stanowiskowy.
45.  Zasady ochrony przeciwpożarowej. Podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej. Posługiwanie się sprzętem gaśniczym będącym na wyposażeniu samochodu.

Wykonywane szkolenia Spółka opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%.

Ponadto w piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
2.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
3.  Świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować jako usług kształcenia zawodowego.
4.  Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
5.  W przypadku, gdy zamawiającym usługę szkoleniową jest A – E wówczas szkolenie jest opłacane w 100% ze środków publicznych. Dokumentami potwierdzającymi, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za usługi szkoleniowe nastąpi ze środków publicznych są umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a A – E oraz faktury sprzedaży wystawiane przez Wnioskodawcę na A – E oraz realizowane przelewy. W ramach realizacji umowy Spółka otrzymuje zapłatę za wykonaną usługę szkoleniową. Nie otrzymuje dodatkowych środków publicznych przyznanych z innych źródeł na ten cel.
6.  Wnioskodawca w zakresie Świadczonych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka stosuje prawidłową stawkę podatku VAT dla usług szkoleniowych, czyli 23%, gdzie odbiorcą jest A i Spółki wchodzące w skład D oraz inne spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu Świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Nie każde jednak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Spełnienie zatem warunków podmiotowych tzn. prowadzenia działalności wraz z opodatkowaniem danych czynności wskazują na podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 1 l2aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. li 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Spółka w zakresie świadczonych szkoleń nie jest objęta systemem oświaty na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (z późn. zm.) oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. W związku z powyższym realizowane szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Usługi szkoleniowe mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jednak muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Celem realizowanych usług szkoleniowych jest zdobycie umiejętności obsługi nabytych samochodów. Szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z faktem, iż odbiorcą samochodów (…) i odbiorcą usług szkoleniowych jest A – E to usługa szkoleniowa jest w pełnej wysokości pokryta ze środków publicznych. Należy również powołać się na art. 546 § 2 Kodeksu Cywilnego zgodnie z którym Sprzedawca obowiązany jest załączyć instrukcję i udzielić wyjaśnień dotyczących sposobu korzystania z rzeczy. Niewątpliwie samochody (…) sprzedawane przez Spółkę B wymagają wyjaśnień dotyczących należytego korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Pomimo finansowania szkoleń przez A Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone usługi szkoleniowe nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym dla przedmiotowych szkoleń – w oparciu o ww. przepisy oraz usług świadczonych zarówno na rzecz A, jak i Spółek wchodzących w skład D oraz innych spółek nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, produkcja i sprzedaż specjalistycznych samochodów (…).

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właścicielem Spółki jest C, która jest Spółką zależną D.

Od listopada 2015 r. na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia (…) 2015 r. o (…) realizowanych przez przedsiębiorców (…) Spółka została objęta wykazem (…).

Samochody (…) sprzedawane są dla: A – E, Spółek należących do D oraz innych spółek. Jednak ostatecznym odbiorcą jest A.

W ramach umów zawartych z Odbiorcami na sprzedaż pojazdów (…) realizowane są przez Spółkę obligatoryjne szkolenia, które są przeprowadzane po dokonaniu odbioru samochodu. Spółka zgodnie z umową dostarcza Odbiorcy Pakiet Szkoleniowy w ramach, którego przeprowadzane są szkolenia oraz dostarczane Wyroby Pakietu Szkoleniowego. Wyroby Pakietu Szkoleniowego obejmują: materiały piśmienne, instrukcje użytkownika, instrukcję obsługiwani technicznych i opis techniczny pojazdu.

Dodatkowo w każdej zawartej umowie znajduje się odniesie do zapisu w książce gwarancyjnej: „Wykonawca może unieważnić gwarancję jeżeli: (\`(...)\`) i) gdy pojazd był eksploatowany przez osobę nie przeszkoloną przez producenta lub sprzedawcę bądź inną upoważnioną do szkolenia osobę”.

Zawarte w umowach szkolenia dotyczą kierowców, mechaników i instruktorów.

Wykonywane szkolenia Spółka opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%.

Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować do usług kształcenia zawodowego. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W przypadku, gdy zamawiającym usługę szkoleniową jest A – E wówczas szkolenie jest opłacane w 100% ze środków publicznych. Dokumentami potwierdzającymi, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za usługi szkoleniowe nastąpi ze środków publicznych są umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a A – E oraz faktury sprzedaży wystawiane przez Wnioskodawcę na A – E oraz realizowane przelewy. W ramach realizacji umowy Spółka otrzymuje zapłatę za wykonaną usługę szkoleniową. Nie otrzymuje dodatkowych środków publicznych przyznanych z innych źródeł na ten cel.

Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka stosuje prawidłową stawkę podatku VAT dla usług szkoleniowych, czyli 23%, gdzie odbiorcą jest A i Spółki wchodzące w skład D oraz inne spółki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w ramach zawartych z Odbiorcami na sprzedaż pojazdów (…) umów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Natomiast aby ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi będą usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zatem należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można kwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Równocześnie zaznaczyła, że świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego do prowadzonych przez Wnioskodawcę ww. szkoleń nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wyszczególnione w ww. przepisie.

Wskazać również należy, że usługi będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w przepisach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług jako usługi zwolnione od podatku VAT bądź usługi, do których mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT. W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe opodatkowane są, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca stosuje prawidłowo dla usług szkoleniowych (świadczonych na rzecz A i Spółek wchodzących w skład D oraz dla innych spółek) stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.