Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.319.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność od 2010 roku. Na początku roku 2012, Spółka stała się jednym z Globalnych Centrów Usług (Global Delivery Center) Grupy X (dalej: „Grupa”) na świecie.

Grupa, w ramach której funkcjonuje Spółka, jest globalną korporacją z branży usług finansowych, koncentrującą się na wsparciu klientów w zarządzaniu i administrowaniu ich aktywami finansowymi. Grupa jest wiodącym dostawcą usług finansowo-księgowych dla instytucji, korporacji, przedsiębiorstw oraz klientów indywidualnych, którym oferuje usługi finansowe, w szczególności usługi inwestycyjne, poprzez zarządzanie aktywami finansowymi, usługi dla emitentów, skarbowe, brokerskie i doradcze oraz planowanie finansowe.

Spółka pełni funkcję wspierającą dla innych podmiotów Grupy, w tym dla podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej: „Kontrahenci”) głównie w dziedzinie księgowości funduszy i operacji inwestycyjnych. Przedmiotem działalności Spółki są m.in.:

*   działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;
*   działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

W ramach działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów m.in. następujące usługi:

*   usługi księgowo-rachunkowe obejmujące pełen zakres usług księgowych i administracyjnych dla funduszy (Fund Accounting), rozliczenie i księgowanie obrotu na rzecz funduszy w odniesieniu do różnego rodzaju instrumentów finansowych (Middle Office), przetwarzanie i przekazywanie instrukcji rozliczeniowych do systemu księgowego należącego do agentów rozliczeniowych (Transfer Agency), przygotowanie i przetwarzanie raportów związanych z przepływami gotówki oraz aktywów (Reconciliations), bieżące sortowanie i przetwarzanie danych dotyczących transakcji usługobiorcy oraz ich przesyłanie do systemu księgowego (Trade Capture), usługi związane z procesowaniem płatności, ich weryfikacją i uzgadnianiem (Cash Operations), usługi w zakresie administracji dokumentów podatkowych (Tax & Onboarding)
*   usługi wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego, obejmujące usługi testowania aplikacji oraz wsparcia informatycznego (BASS Business Analysis & Support Services), usługi administrowania dokumentami (Document Capture & Imagining), usługi zdalnego wsparcia informatyczno-technicznego (Eagle (Global Services Support) oraz wsparcie IT (Technology charges),

(dalej łącznie: „Usługi świadczone”). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości również będzie wykonywać inne Usługi świadczone na rzecz Kontrahentów.

W celu wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykonywania Usług świadczonych, Spółka dokonuje zakupu szerokiego wachlarza usług, zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i od Kontrahentów (dalej: „Usługi niematerialne”). Przykładowo, Spółka nabywa:

*   usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług,
*   usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania,
*   usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami,
*   usługi przetwarzania danych gospodarczych,
*   usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko,
*   usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne,
*   usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym,
*   usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej,
*   i inne.

Usługi niematerialne nabywane od Kontrahentów przez Spółkę mogą mieścić się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Spółka pragnie podkreślić, iż nabywane Usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią Usługami świadczonymi, i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania Usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę Usług świadczonych byłoby niemożliwe.

Powyższe odzwierciedlone zostało również w sposobie kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonywanych Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów. Wynagrodzenie Spółki za Usługi (świadczone) kalkulowane jest przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w oparciu o bazę kosztową powiększoną o narzut. Bazę kosztową stanowi suma kosztów działalności operacyjnej, która jest alokowana w odpowiedniej części do poszczególnych obszarów Usług świadczonych na rzecz poszczególnych Kontrahentów (księgowo-rachunkowych, wsparcia informatycznego, technicznego i administracyjnego). Do głównych kategorii kosztów uwzględnionych w bazie kosztowej należą m.in.: wynagrodzenia pracowników (wraz ze wszystkimi narzutami), koszty usług zewnętrznych świadczonych przez niepowiązane podmioty na rzecz Spółki, koszty wewnątrzgrupowe świadczone przez podmioty z Grupy na rzecz Spółki (intercompany charges), koszty wynajmu biura oraz mediów, koszty telekomunikacyjne i amortyzacja sprzętów biurowych. Z uwagi na określenie bazy kosztowej jako sumy kosztów działalności operacyjnej Spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia Usług niematerialnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż zakres nabywanych Usług niematerialnych jest szeroki, i może zmieniać się w zależności od zgłaszanych przez Kontrahentów potrzeb na nabywanie Usług świadczonych na ich rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miał zastosowania do nabywanych od Kontrahentów Usług niematerialnych, tym samym poniesione na ich rzecz wydatki nie będą podlegały ograniczeniu w możliwości ich zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu z uwagi na ich bezpośrednie związanie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę Usługami świadczonymi na rzecz Kontrahentów, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. ”

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Regulacja ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie omawianego przepisu, użyte wyrażenie może wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, które koszty mogą zostać uznane za te związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednakże, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT sformułowania, należy zdefiniować pojęcie „bezpośredniość” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy zatem rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy odwołać się - obok wykładni językowej - także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego w danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy celem wprowadzenia przez ustawodawcę limitu możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w wysokości do 3 mln PLN nie było pozbawienie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków przekraczających tę wartość w ogóle, a jedynie zracjonalizowanie możliwości zarachowania przez podatników tego rodzaju wydatków jako koszty uzyskania przychodu, mające na celu unikanie zjawiska w postaci tworzenia przez podatników tzw. „tarczy podatkowej”, co znajduje swój wyraz w regulacji art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty nabywanych przez nią Usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Usługami świadczonymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała Usług niematerialnych od Kontrahentów, nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych Usług świadczonych. Świadczy o tym również fakt, iż koszty poniesione na nabycie Usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny Usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Podsumowując, uzyskanie dostępu do Usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania Usług świadczonych, a Usługi niematerialne oraz Usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość kosztu poniesionego na nabycie Usług niematerialnych nie powinna podlegać limitowaniu w kontekście możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in.: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL oraz z 28 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG, w których organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z Komunikatem Ministerstwa Finansów i Rozwoju z dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Komunikat”). Zgodnie z przedmiotowym Komunikatem kosztem niepodlegającym limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 ustawy CIT, to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze charakter Usług niematerialnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahentów, które wykazują bezpośredni związek z Usługami świadczonymi przez Spółkę, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na Usługi niematerialne powinny zostać uznane za bezpośrednie koszty wytworzenia Usług świadczonych.

Reasumując, zdaniem Spółki ponoszone na Usługi niematerialne koszty mogą zostać uznane za koszt bezpośredni Usług świadczonych w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajduje do nich zastosowania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług niematerialnych do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, bowiem nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, ma zastosowanie do poniesionych kosztów z tytułu nabycia wskazanych we wniosku usług niematerialnych, wykorzystywanych w toku świadczenia usług, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty nabycia Usług niematerialnych nie wpływają bezpośrednio na ceny Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Kontrahentów. W opinii Organu – pomimo, że bezsprzecznie ponoszenie kosztów tych usług jest związane z działalnością Wnioskodawcy to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na finalną cenę konkretnie świadczonej usługi dla danego podmiotu/kontrahenta.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że Wynagrodzenie Spółki za Usługi (świadczone) kalkulowane jest przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w oparciu o bazę kosztową powiększoną o narzut. Bazę kosztową stanowi suma kosztów działalności operacyjnej, która jest alokowana w odpowiedniej części do poszczególnych obszarów Usług świadczonych na rzecz poszczególnych Kontrahentów (księgowo-rachunkowych, wsparcia informatycznego, technicznego i administracyjnego). Do głównych kategorii kosztów uwzględnionych w bazie kosztowej należą m.in.: wynagrodzenia pracowników (wraz ze wszystkimi narzutami), koszty usług zewnętrznych świadczonych przez niepowiązane podmioty na rzecz Spółki, koszty wewnątrzgrupowe świadczone przez podmioty z Grupy na rzecz Spółki (intercompany charges), koszty wynajmu biura oraz mediów, koszty telekomunikacyjne i amortyzacja sprzętów biurowych. Z uwagi na określenie bazy kosztowej jako sumy kosztów działalności operacyjnej Spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia Usług niematerialnych, co w powiązaniu z rodzajem nabywanych usług niematerialnych, obejmujących w szczególności:

*   usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług,
*   usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania,
*   usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami,
*   usługi przetwarzania danych gospodarczych,
*   usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko,
*   usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne,
*   usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym,
*   usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej,

jednoznacznie wskazuje, że koszty nabycia tych usług mają związek z wielkością uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze świadczonych usług. W tak przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi np. wsparcia informatycznego. Innymi słowy nie jest możliwe ustalenie, w jakim zakresie usługi niematerialne są inkorporowane w określonej świadczonej przez niego usłudze.

W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni. W istocie świadczenie wskazanych we wniosku usług z wykorzystaniem nabytych usług niematerialnych może mieć wpływ na uzyskiwanie wyższych przychodów z tej działalności, jednak podkreślić należy, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. W konsekwencji, koszt ten winien być możliwy do zidentyfikowania w konkretnie świadczonej pojedynczej usłudze, jako czynnik obiektywnie kształtujący finalną cenę tej usługi. W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu ponoszonych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym ponoszone koszty Usług niematerialnych stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Co istotne, w zakresie w jakim w niniejszej interpretacji indywidualnej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy bowiem zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.