Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-489/15-3/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-14
Teza: 1. Czy przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą posadowione na nich budowle? 2. Czy w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będą budowle posadowione na tych działkach ich dostawa będzie zwolniona od podatku VAT? 3. Czy dostawa działki 5/3 jako działki niezabudowanej i objętej decyzją WZ z przeznaczeniem na cele budowlane będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: budowle; działki; nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 czerwca 2015 r., uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) oraz uzupełnionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 września 2015 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą Nieruchomości (działki) zabudowane - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanych o numerze 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę niezabudowanej działki gruntu o numerze 5/3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą Nieruchomości (działki) zabudowane, w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanych o numerze 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 oraz zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę niezadudowanej działki gruntu o numerze 5/3.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 czerwca 2015 r., (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 9 września 2015 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Pan Maciej (dalej: „Zbywca”) nabył następujące nieruchomości :

1.  Nieruchomość 1, obejmująca działki ewidencyjne o nr 5/1, 5/3, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 o pow. 2472 m2;
2.  Nieruchomość 2, obejmująca działki 19/42 i 24/19 o pow. 902 m2.

Nieruchomość 1 składa się z następujących działek i posadowionych na nich naniesień:

1.  Działka ewidencyjna nr 5/1 o powierzchni 266 m2 jest zabudowana częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 1 m2;
2.  Działka ewidencyjna nr 5/3 o powierzchni 89 m2 stanowi w całości teren trawnika i jest niezabudowana;
3.  Działka ewidencyjna nr 6/1 o powierzchni 54 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 44m2,
    2.  częścią betonowego parkingu otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 10 m2;
4.  Działka ewidencyjna nr 6/2 o powierzchni 396 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią betonowego parkingu otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 214 m2,
    2.  częścią chodnika betonowego, schodami, murkiem, pow. zabudowy wynosi ok. 182 m2 (w tym 9 m2 pod schodami i murkiem);
5.  Działka ewidencyjna nr 6/3 o powierzchni 518 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią parkingu betonowego otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 196 m2,
    2.  częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 79 m2;
6.  Działka ewidencyjna nr 9/11 o powierzchni jest zabudowana:
    1.  częścią chodnika betonowego, schodami, murkiem, pow. zabudowy wynosi ok. 511 m2 (w tym 20 m2 pod schodami i murkiem),
    2.  częścią jezdni betonowej , pow. zabudowy wynosi ok. 482 m2;
7.  Działka ewidencyjna nr 9/12 o powierzchni 98 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 39 m2,
    2.  częścią jezdnią betonową , pow. zabudowy wynosi ok. 8 m2.

Dla powyższych działek brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak są one objęte decyzją o warunkach zabudowy z przeznaczeniem pod budowę zespołu budynków o funkcji usługowej z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną. Żadne z naniesień posadowionych na tych nieruchomościach nie było przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Nabycie powyższych nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT w następujący sposób:

1.  Działka ewidencyjna nr 5/1 - zwolniona od VAT;
2.  Działka ewidencyjna nr 5/3 – opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%;
3.  Działka ewidencyjna nr 6/1 - zwolniona od VAT;
4.  Działka ewidencyjna nr 6/2 - zwolniona od VAT;
5.  Działka ewidencyjna nr 6/3 - zwolniona od VAT;
6.  Działka ewidencyjna nr 9/11 - zwolniona od VAT;
7.  Działka ewidencyjna nr 9/12 - zwolniona od VAT.

Powyższy sposób opodatkowania nabycia potwierdzono w interpretacji wydanej dla miasta w interpretacji z dnia 4 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/4512-108/15-4/MJ/DG).

Nieruchomość 2 składa się z działek ewidencyjnych 19/42 i 24/19 o łącznej powierzchni ok 902 m2 na których posadowione są następujące naniesienia:

1.  Działka ewidencyjna nr 19/42 o powierzchni 201 m2 jest w całości zabudowana chodnikiem betonowym ;
2.  Działka ewidencyjna nr 24/19 o powierzchni 701 m2 stanowi teren chodnika i zieleńców i jest zabudowana następującymi budowlami:
    1.  chodnikiem asfaltowym, pow. zabudowy wynosi ok. 111 m2,
    2.  murkiem oporowym oddzielający zieleniec od wewnętrznego parkingu , pow. zabudowy wynosi ok. 31 m2.

Powyższe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone zgodnie z tym planem pod zabudowę usługową i mieszkaniową wielorodzinną. Żadne z naniesień posadowionych na tych nieruchomościach nie było przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Nabycie powyższych nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT w następujący sposób:

1.  Działka ewidencyjna nr 19/42 – zwolniona od VAT;
2.  Działka ewidencyjna nr 24/19 – zwolniona od VAT.

Powyższy sposób opodatkowania nabycia potwierdzono w interpretacji wydanej dla miasta w interpretacji z dnia 4 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/4512-108/15-4/MJ/DG). Zabudowa działek jest łącznie zwana dalej „Naniesieniami”.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że:

1.  Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy Nieruchomości, przy czym dostawa jest planowana przed upływem dwóch lat od dnia nabycia tych nieruchomości.
2.  Wnioskodawca zamierza dopiero nabyć te Nieruchomości od miasta, stąd też nie da się określić daty nabycia tych nieruchomości.
3.  Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Sprzedający (czyli miasta) przekazał przedmiotowe działki w zarządzanie Zarządowi Terenów Publicznych, przy czym wyłącznie działka ewidencyjne 6/2 jest od 1998 r. wykorzystywana przez ZTP na parking w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych.
4.  Wnioskodawca planuje dostawę Nieruchomości 1 i 2, przy czym mając na uwadze, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego nie jest znana data nabycia i data dokonania dostawy. Jednakże dostawa jest planowana przed upływem dwóch lata od dnia nabycia tych Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą posadowione na nich budowle?
2.  Czy w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będą budowle posadowione na tych działkach ich dostawa będzie zwolniona od podatku VAT?
3.  Czy dostawa działki 5/3 jako działki niezabudowanej i objętej decyzją WZ z przeznaczeniem na cele budowlane będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą posadowione na nich Naniesienia.

Ad. 2.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będą Naniesienia dostawa Naniesień na działkach 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz na działkach 19/42 i 24/19 będzie zwolniona od podatku VAT.

Ad. 3.

Dostawa działki 5/3 jako działki niezabudowanej i objętej decyzją WZ z przeznaczeniem na cele budowlane będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

1.1. Charakter prawny zabudowań.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) „Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei, zgodnie przepisem art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego przez obiekt liniowy należy rozumieć „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

Znajdujące się na Nieruchomości Budowle nie spełnia definicji obiektu małej architektury zawartego w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, tj. „niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki”.

Nie ulega także, wątpliwości, iż Naniesienia nie stanowią budynku w rozumieniu prawa budowlanego, jako że nie spełniają definicji budynku. Wobec powyższego, jako że Naniesienia nie stanowią ani budynku, ani też obiektu małej architektury będą więc uznawane na gruncie prawa budowlanego za budowle.

1.2. Przedmiot dostawy na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 47 KC „ § 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. § 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych”.

Zgodnie, zaś z przepisem art. 48 KC „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.

W przypadku zamiany lub sprzedaży Nieruchomości będziemy mieć do czynienia z jedną transakcją obejmującą całą Nieruchomość.

1.3. Przedmiot opodatkowania w przypadku dostawy Nieruchomości na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Wobec tego, w przypadku dostawy gruntu zabudowanego przedmiotem dostawy będą wyłącznie Budowle znajdujące się na Nieruchomości, zaś sama wartość Gruntu będzie powiększać proporcjonalnie podstawę opodatkowania tych budowli.

Z kolei, zgodnie przepisem art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT „Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli”. Jednakże przepis ten dotyczy tylko sytuacji ustanowienia użytkowania wieczystego, co nie ma miejsca przedmiotowej sprawie, jako że przedmiotem dostawy jest prawo własności gruntu.

Podobne stanowisko w zakresie opodatkowania dostawy tych nieruchomości i posadowionych na nich naniesień przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-108/15-4/MJ/DG. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19, na potrzeby rozliczenia podatku VAT, są posadowione na nich budowle znajdujące się na Nieruchomości.

Ad. 2.

Zgodnie przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14 uznał, iż „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., definiującym pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112.” NSA wskazał, iż „Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że szczegółowe zasady co do stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia dotyczą jedynie kwestii przebudowy budynków.

Natomiast, z orzecznictwa wynika, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko i mocno intuicyjnie, czyli jest w nim mowa o pewnym użytkowaniu określonego budynku. Tymczasem ustawodawca polski w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie dookreślił pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. A zatem ten warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 dotyczy tzw. dostaw budynków używanych, czyli w jakiś sposób użytkowanych. Zatem, trzeba przyjąć, że jeżeli spółka użytkowała nieruchomość do działalności gospodarczej i można powiedzieć, że spełniła ten drugi warunek, z którego skorzystał ustawodawca polski, czyli czyniła to przez pewien czasu, to zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.”.

Wobec powyższego sam fakt używania budowli przez misto do własnych celów spowodował ich pierwsze zasiedlenie, a tym samym ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdyby uznać, iż dostawa Naniesień nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10a, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze, iż Zbywcy przy nabyciu budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani nie dokonywał ich ulepszenia należy wskazać, iż spełnione są warunki do stosowania tego zwolnienia do dostawy budowli przez Zbywcę.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem, sam grunt nie będzie odrębnym przedmiotem dostawy, zatem jego wartość podwyższy wartość Naniesień, które będzie przedmiotem dostawy i w całości będzie korzystać z powyższego zwolnienia.

Podobne stanowisko w zakresie opodatkowania dostawy tych nieruchomości i posadowionych na nich naniesień przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-108/15-4/MJ/DG.

Wobec powyższego, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będą budowle, to dostawa działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 będzie zwolniona od podatku VAT.

Ad. 3.

Dostawa działki 5/3 jako działki niezabudowanej i objętej decyzją z przeznaczeniem na cele budowlane będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 199, dalej: „upzp”), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku natomiast braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie, zgodnie z art. 4 ust. 2 upzp, sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze, iż działka 5/3 jest działką na której nie są posadowione żadne naniesienia i w całości stanowi ona teren trawnika oraz jest objęta decyzją przewidującą prawo zabudowy dla zespołu budynków o funkcji usługowej należy uznać, iż jest ona terenem budowlanym w rozumieniu Ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w zakresie opodatkowania dostawy tej nieruchomości i posadowionych na nich naniesień przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-108/15-4/MJ/DG.

Wobec powyższego, dostawa działki 5/3 jako działki niezabudowanej i objętej decyzją WZ z przeznaczeniem na cele budowlane będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą Nieruchomości (działki) zabudowane - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanych o numerze 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę niezadudowanej działki gruntu o numerze 5/3 - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia więc definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przy tym, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a).

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że nabył następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość 1, obejmująca działki ewidencyjne o nr 5/1, 5/3, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12;
2.  Nieruchomość 2, obejmująca działki 19/42 i 24/19 .

Nieruchomość 1 składa się z następujących działek i posadowionych na nich naniesień:

1.  Działka ewidencyjna nr 5/1 o powierzchni 266 m2 jest zabudowana częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 1 m2;
2.  Działka ewidencyjna nr 5/3 o powierzchni 89 m2 stanowi w całości teren trawnika i jest niezabudowana;
3.  Działka ewidencyjna nr 6/1 o powierzchni 54 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 44 m2,
    2.  częścią betonowego parkingu otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 10 m2;
4.  Działka ewidencyjna nr 6/2 o powierzchni 396 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią betonowego parkingu otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 214 m2,
    2.  częścią chodnika betonowego, schodami, murkiem, pow. zabudowy wynosi ok.182 m2 (w tym 9 m2 pod schodami i murkiem);
5.  Działka ewidencyjna nr 6/3 o powierzchni 518 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią parkingu betonowego otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 196 m2,
    2.  częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 79 m2;
6.  Działka ewidencyjna nr 9/11 o powierzchni jest zabudowana:
    1.  częścią chodnika betonowego, schodami, murkiem, pow. zabudowy wynosi ok. 511 m2 (w tym 20 m2 pod schodami i murkiem),
    2.  częścią jezdni betonowej łączącej , pow. zabudowy wynosi ok. 482 m2;
7.  Działka ewidencyjna nr 9/12 o powierzchni 98 m2 jest zabudowana:
    1.  częścią chodnika betonowego, pow. zabudowy wynosi ok. 39 m2,
    2.  częścią jezdnią betonową łączącej , pow. zabudowy wynosi ok. 8 m2.

Żadne z naniesień posadowionych na tych nieruchomościach nie było przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Nabycie powyższych nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT w następujący sposób:

1.  Działka ewidencyjna nr 5/1 - zwolniona od VAT;
2.  Działka ewidencyjna nr 5/3 – opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%;
3.  Działka ewidencyjna nr 6/1 - zwolniona od VAT;
4.  Działka ewidencyjna nr 6/2 - zwolniona od VAT;
5.  Działka ewidencyjna nr 6/3 - zwolniona od VAT;
6.  Działka ewidencyjna nr 9/11 - zwolniona od VAT;
7.  Działka ewidencyjna nr 9/12 - zwolniona od VAT.

Nieruchomość 2 składa się z działek ewidencyjnych 19/42 i 24/19 na których posadowione są następujące naniesienia:

1.  Działka ewidencyjna nr 19/42 o powierzchni 201 m2 jest w całości zabudowana chodnikiem betonowym ;
2.  Działka ewidencyjna nr 24/19 o powierzchni 701 m2 stanowi teren chodnika i zieleńców i jest zabudowana następującymi budowlami:
    1.  chodnikiem asfaltowym, pow. zabudowy wynosi ok. 111 m2,
    2.  murkiem oporowym oddzielający zieleniec od wewnętrznego parkingu , pow. zabudowy wynosi ok. 31 m2.

Żadne z naniesień posadowionych na tych nieruchomościach nie było przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Nabycie powyższych nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT w następujący sposób:

1.  Działka ewidencyjna nr 19/42 – zwolniona od VAT;
2.  Działka ewidencyjna nr 24/19 – zwolniona od VAT.

Zabudowa działek jest łącznie zwana dalej „Naniesieniami”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza dopiero nabyć przedmiotowe Nieruchomości od miasta, a następnie dokonać dostawy Nieruchomości 1 i 2, przy czym dostawa jest planowana przed upływem dwóch lat od dnia nabycia tych nieruchomości.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Sprzedający (czyli miasta) przekazał przedmiotowe działki w zarządzanie Zarządowi Terenów Publicznych, przy czym wyłącznie działka ewidencyjne 6/2 jest od 1998 r. wykorzystywana przez ZTP na parking w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży działek gruntu nr 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz 19/42, 24/19.

W odniesieniu do przedmiotowych działek na których znajdują się Naniesienia, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy naniesienia te, są budowlami lub ich częściami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia wskazał, że działka o numerze ewidencyjnym 5/1 zabudowana jest częścią chodnika betonowego. Działka ewidencyjna nr 6/1 jest zabudowana częścią chodnika betonowego oraz częścią betonowego parkingu otoczonego siatką. Działka nr 6/2 jest zabudowana częścią betonowego parkingu otoczonego siatką oraz częścią chodnika betonowego, schodami, murkiem. Działka ewidencyjna nr 6/3 jest zabudowana częścią parkingu betonowego otoczonego siatką oraz częścią chodnika betonowego. Działka ewidencyjna nr 9/11 jest zabudowana częścią chodnika betonowego, schodami, murkiem i częścią jezdni betonowej. Natomiast działka ewidencyjna nr 9/12 jest zabudowana częścią chodnika betonowego oraz częścią jezdni betonowej. Działka ewidencyjna nr 19/42 jest w całości zabudowana chodnikiem betonowym, a działka ewidencyjna nr 24/19 jest zabudowana chodnikiem asfaltowym oraz murkiem oporowym oddzielający zieleniec od wewnętrznego parkingu.

Bezsporne jest, że jezdnia betonowa, betonowy chodnik oraz asfaltowy chodnik, w świetle art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi budowlę, będącą obiektem liniowym, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (…). Podobnie budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest betonowy parking. Przy tym żadne przepisy prawa nie ograniczają rozmiarów posadowionej budowli, które wpływałyby na taką kwalifikację gruntu.

Wobec tego, niezależnie od rozmiarów (długości) jezdni betonowej, betonowego bądź asfaltowego chodnika oraz niezależnie od rozmiarów betonowego parkingu, należy uznać, że ewidencyjne wyodrębniona działka gruntu na której znajduje się część tych Naniesień, stanowi teren zabudowany częścią budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, odpowiednio w postaci jezdni betonowej, betonowego lub asfaltowego chodnika lub betonowego parkingu.

Zatem przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT są Nieruchomości (działki) zabudowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przedmiotem dostawy w przypadku działek 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19 na potrzeby VAT będą Nieruchomości (działki) zabudowane należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Nieruchomości (działkek) zabudowanych Naniesieniami (budowlami), należy przeanalizować, czy dostawa opisanych Nieruchomości, tj. gruntu składającego się z wyodrębnionych ewidencyjnie działek wraz z posadowionymi na tym gruncie budowlami, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy. Przy tym w pierwszej kolejności bada się, czy transakcja spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż, jak wynika z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na podstawie tej regulacji „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10”. Jeśli więc sprzedaż części budowli posadowionych na przedmiotowych Nieruchomościach (działkach) zostanie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast, gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub jego części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Nieruchomości 1 i 2 będzie nabywał od m.st. Warszawy w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Żadne z Naniesień posadowionych na tych Nieruchomościach nie było przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Przy tym jest planowana przez Wnioskodawcę dostawa tych Nieruchomości będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od dnia nabycia tych Nieruchomości od miasta. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Sprzedający (czyli miasta) przekazał przedmiotowe działki w zarządzanie Zarządowi Terenów Publicznych, przy czym wyłącznie działka ewidencyjna 6/2 jest od 1998 r. wykorzystywana przez ZTP na parking w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych.

Zatem, należy stwierdzić, że w stosunku do budowli w postaci parkingu położonej na ewidencyjnie wyodrębnionej działki gruntu o numerze 6/2, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w 1998 r., tj. z chwilą oddania tego parkingu w celu wykonywania czynności opodatkowanej jaką jest odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych. Jak bowiem wskazano, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem, w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy części budowli (tj. części betonowego parkingu otoczonego siatką, pow. zabudowy wynosi ok. 214 m2) położonej na ewidencyjnie wyodrębnionej działce gruntu o numerze 6/2, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podlegająca opodatkowaniu czynność oddania tej budowli (odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych) powoduje, że w stosunku do tej części parkingu betonowego w 1998 roku doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Przy tym, jak wynika z wniosku pomiędzy tym zasiedleniem i przyszłą dostawą dokonaną przez Wnioskodawcę upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Jeśli więc budynek, budowle lub ich część korzystają ze zwolnienia od podatku, to sprzedaż związanego z nim gruntu również jest zwolniona.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę części działki ewidencyjnej nr 6/2, na której znajduje się przedmiotowa część budowli (tj. część betonowego placu parkingowego), podlega łącznie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do dostawy przez Wnioskodawcę pozostałych części budowli posadowionych na ewidencyjnie wyodrębnionej, zabudowanej działce gruntu nr 5/1 (części chodnika betonowego), nr 6/1 (części części chodnika betonowego i części betonowego parkingu otoczonego siatką), 6/2 (część chodnika betonowego) 6/3 (części parkingu betonowego otoczonego siatką oraz części chodnika betonowego), 9/11 (części chodnika betonowego oraz części jezdni betonowej), 9/12 (części chodnika betonowego oraz części jezdni betonowej) oraz działek nr 19/42 (chodnika betonowego) i 24/19 (chodnika asfaltowego), wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dojdzie dopiero w momencie sprzedaży tych Nieruchomości przez m.st. Warszawę na rzecz Wnioskodawcy.

Okoliczność używania tych budowli przez miasto do własnych celów nie spowodowała ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż czynności te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Używanie przedmiotowych budowli przez miasto do realizacji własnych celów jest czynnością, która pozostaje poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również poza rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie jest wykonywana przez podatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem, dostawa ww. budowli znajdujących się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o numerze ewidencyjnym 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12 oraz działek 19/42 i 24/19, nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wprawdzie do pierwszego zasiedlenia tych Nnaniesień, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dojdzie w momencie ich sprzedaży przez miastona rzecz Wnioskodawcy, jednakże Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zamierza sprzedać te Nieruchomości przed upływem dwóch lat od dnia ich nabycia.

Wobec tego, w przypadku zbycia Naniesień w postaci ww. części budowli znajdujących się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 5/1, 6/1, 6/3, 9/11, 9/12, 19/42 i 24/19 oraz część budowli w postaci chodnika betonowego, która znajduje się na działce nr 6/2, nie zostanie spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie tej dostawy od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą części budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w stosunku do tych Naniesień zasadne jest zbadanie, czy ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że nabycie ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu o numerach 5/1, 6/1, 6/2, 6/3, 9/11, 9/12, 19/42 i 24/19 wraz z Naniesieniami, które posadowione są na tych działkach, będzie zwolnione od podatku. Zatem, Wnioskodawcy z tytułu zakupu tych Naniesień nie będzie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego. Przy tym, z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał ich ulepszeń.

Wobec tego, dostawa przez Wnioskodawcę części ww. budowli (Naniesień) znajdujących się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o numerach 5/1, 6/1, 6/3, 9/11, 9/12, 19/42 i 24/19 wraz z gruntem na którym są one posadowione oraz dostawa części budowli w postaci chodnika betonowego znajdującego się na działce nr 6/2 wraz z częścią gruntu na którym ten chodnik jest posadowiony - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie stwierdził, że sam fakt używania budowli przez m.st. Warszawę do własnych celów spowodował ich pierwsze zasiedlenie, a tym samym ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14 w którym sąd uznał, że „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., definiującym pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112.”

Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Ddefinicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Zatem nie można rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14. Tak więc powołany przez Stronę wyrok uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym mimo że Organ uznał, że dostawa Nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, to oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem zbycia będzie również ewidencyjnie wyodrębniona, niezadudowana działka gruntu o numerze 5/3, która stanowi w całości teren trawnika.

W treści ustawy o VAT, ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług VAT dostaw terenów niezabudowanych.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zatem, w przypadku dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że działka ewidencyjna nr 5/3 o powierzchni 89 m2 stanowi w całości teren trawnika i jest niezabudowana. Przy tym, dla tej działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak jest ona objęta decyzją o warunkach zabudowy z przeznaczeniem pod budowę zespołu budynków o funkcji usługowej z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną.

Wobec tego, przedmiotowa nieruchomość jest terenem budowlanym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy.

Wobec tego, dostawa działki nr 5/3, jako dostawa terenu niezabudowanego, budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże zwolnienie wynikające z niniejszego przepisu nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że dostawa wyodrębnionej ewidencyjnie działki gruntu nr 5/3 nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, działka ta nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto Wnioskodawcy przy jej nabyciu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanej działki gruntu, oznaczonej numerem ewidencyjnym 5/3 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f pkt 1 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.