Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-512/16-2/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT udzielanych aptekom rabatów pośrednich, sposobu ich dokumentowania oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Słowa kluczowe: apteka; bonus; dokumentowanie; faktura-wystawienie faktury; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja-akcja promocyjna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT udzielanych aptekom rabatów pośrednich, sposobu ich dokumentowania oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT udzielanych aptekom rabatów pośrednich, sposobu ich dokumentowania oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-512/16-1/LSz z 12 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W Sp. z o. o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na terytorium kraju odpłatnych dostaw towarów do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują sprzedaży tych towarów do aptek. Spółka wystawia na hurtownie farmaceutyczne faktury dokumentujące sprzedaż towarów dokonaną na ich rzecz. Sprzedaż opodatkowana jest według różnych stawek podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi system premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki z hurtowni farmaceutycznych. Jeżeli dana apteka uzyska określony poziom zakupu towarów Spółki w ustalonym okresie to przyznawany jest jej bonus (rabat pośredni). Apteki nie są zobowiązane do podejmowania żadnych dodatkowych czynności (dodatkowych świadczeń), od których spełnienia uzależniona byłaby wypłata premii. Spółka jest w stanie przyporządkować przyznany aptekom rabat do dokonanych przez apteki od hurtowni zakupów - z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług.

W celu udokumentowania przyznanych rabatów pośrednich Spółka wystawia aptekom noty księgowe. Przykładowo rabat pośredni za rok 2015 udzielony jednej z aptek został udokumentowany notą księgową na kwotę 192.568,14 PLN.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Jedynym warunkiem udzielenia bonusu jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki w odpowiednim stosunku do sprzedaży z analogicznego okresu roku ubiegłego. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku intensyfikacji sprzedaży produktów Spółki w poszczególnych kategoriach w danym okresie rozliczeniowym w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego Spółka zobowiązuje się wypłacić aptece (sieci aptek) kwotę premii wyliczaną na podstawie cen zakupu netto od hurtowni farmaceutycznych dla apteki produktów Spółki objętych umową po uwzględnieniu udzielonych rabatów.
2.  Na pytanie tut. Organu „Za jaki okres (miesięczny, kwartalny, roczny) będzie udzielany bonus?”, Wnioskodawca odpowiedział, że okresem rozliczeniowym będzie kwartał kalendarzowy.
3.  Na pytanie tut. Organu „Jakie czynności będzie wykonywać dana apteka w celu zwiększenia poziomu zakupu towarów Spółki w określonym okresie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że apteka będzie utrzymywała ciągłą dystrybucję produktów Spółki oraz stany minimalne tych produktów. Ponadto apteka będzie dokonywała ekspozycji produktów i materiałów Spółki oraz przeprowadzała będzie akcje promocyjne produktów Spółki. Za wszystkie wyżej wykonane usługi apteka otrzyma od Spółki osobne wynagrodzenie (które apteka udokumentuje wystawiając fakturę). Wypłacony bonus nie będzie zależny od prawidłowego wykonania ww. usług, przysługiwał będzie niezależnie od ich wykonania, z tytułu odpowiedniego zwiększenia poziomu sprzedaży.
4.  Na pytanie tut. Organu „W jaki sposób nastąpi ustalenie (i kto ustala) wysokość zakupu towarów Spółki uprawniających do otrzymania bonusu (rabatu), czy nastąpi to np. na podstawie obrotu z konkretnych faktur za dany okres?”, Wnioskodawca odpowiedział, że apteka przedstawi zestawienie sprzedaży, które powinno zawierać: wartości, ilości i nazwy sprzedanych produktów Spółki w układzie miesięcznym wraz z podsumowaniem wartości (w cenach zakupu netto od hurtowni farmaceutycznej po uwzględnieniu udzielonych rabatów) i ilości za okres rozliczeniowy oraz dane z analogicznego okresu roku poprzedniego. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka potwierdzi aptece wartość bonusu (rabatu). Potwierdzenie Spółki będzie dla apteki wiążące.
5.  Na pytanie tut. Organu „Czy bonus będzie wypłacany w stałej wysokości czy też jego wysokość będzie uzależniona od spełnienia konkretnych warunków (jakich)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że bonus będzie zależny od wartości procentowej (ustalonej w umowie) o jaką zwiększy się poziom sprzedaży produktów Spółki przez aptekę w bieżącym okresie w stosunku do sprzedaży z analogicznego okresu roku ubiegłego. Wysokość bonusu będzie odpowiednio wyższa po przekroczeniu określonego w umowie progu zwiększenia sprzedaży (np. zwiększenia sprzedaży o 10%, 20% albo 30%).
6.  Udzielenie bonusu nie jest uzależnione od dokonania przez aptekę jakichkolwiek dodatkowych działań. Bonus zostanie udzielony zawsze, gdy poziom sprzedaży produktów Spółki przez aptekę (sieć aptek) zostanie zwiększony o odpowiedni, wskazany w umowie procent.
7.  Na pytanie tut. Organu „Jakie dokumenty sprzedaży będą podstawą do sporządzenia zestawienia wykazującego określony poziom zakupem zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będący podstawą do wypłacenia bonusu (rabatu)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że umowa nie reguluje powyższej kwestii. Apteka (sieć aptek) obowiązana jest do przedstawienia zestawienia zawierającego wartości, ilości i nazwy sprzedanych produktów Spółki w układzie miesięcznym wraz z podsumowaniem wartości (w cenach zakupu netto od hurtowni farmaceutycznej po uwzględnieniu udzielonych rabatów) i ilości za okres rozliczeniowy oraz dane z analogicznego okresu roku poprzedniego, W gestii apteki jest na podstawie jakich dokumentów sporządzi takie zestawienie. Wnioskodawca dokonuje weryfikacji danych wynikających z przedłożonych przez aptekę (sieci aptek) zestawień, na podstawie danych z elektronicznych systemów sprzedażowych aptek (sieci aptek). Wnioskodawca ponadto prowadzi weryfikację, dokonując porównań danych zamówień złożonych przez daną aptekę (sieć aptek) z przekazanymi danymi sprzedażowymi.
8.  Apteki będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie dystrybucji produktów Spółki, w ramach których utrzymywały będą ciągłą dystrybucję produktów Spółki oraz stany minimalne produktów Spółki na odpowiednim poziomie. Apteki będą świadczyć również usługi w zakresie ekspozycji produktów Spółki (eksponowanie w lokalu materiałów reklamowych i promocyjnych produktów Spółki). Ponadto apteki będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi promocyjne obejmujące przeprowadzanie akcji promocyjnych produktów Spółki oraz prezentowanie produktów Spółki w materiałach informacyjnych i marketingowych. Z tytułu powyższych usług apteki będą wynagradzane na odpowiednich zasadach. Wypłacany bonus nie będzie zależny od wykonania przez apteki ww. usług.
9.  Sprzedaż towarów do aptek jest zasadniczo opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług. Niemniej jednak zdarza się, że sprzedaż ta opodatkowana jest również 23% stawką podatku od towarów i usług. Mogą zdarzyć się okresy, w którym sprzedaż towarów do aptek opodatkowana jest różnymi stawkami podatku (23% i 8%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego z tytułu wypłaconych aptekom rabatów pośrednich?
2.  Czy rabat pośredni przyznany danej aptece powinien być przed Spółkę dokumentowany za pomocą faktury korygującej?
3.  W jaki sposób wyliczyć wysokość podatku należnego podlegającego obniżeniu?
4.  W jakim okresie powinna Spółka dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego z tytułu przyznanego aptekom rabatu pośredniego.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto w świetle art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W ramach systemu premiowania Spółka udziela rabatu podmiotom, które nabywają jej produkty. Przy czym podmioty te (tj. apteki) nie nabywają tych towarów bezpośrednio od Spółki, lecz w hurtowniach. Rabat pośredni nie odnosi się więc do bezpośredniej sprzedaży dokonanej pomiędzy Spółką a aptekami. Apteki nie wykonują również na rzecz Spółki żadnych dodatkowych świadczeń, tym samym nie można uznać, iż bonus stanowi wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi. Rabat udzielany jest kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (nie jest udzielany bezpośredniemu nabywcy towarów). Dotyczy więc określonych, oferowanych przez Spółkę towarów. Wypłata tego rodzaju rabatu wpływa na cenę pierwotnie przez Spółkę zastosowaną. Po udzieleniu rabatu, finalnie otrzymywana przez Spółkę kwota za sprzedane towary jest niższa. Rabat ten wpływa więc na ogólne wpływy ze sprzedaży określonych towarów Spółki, nie jest natomiast powiązany z konkretną transakcją. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa sytuacja wypełnia dyspozycję art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. stanowi przesłankę do obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielonej obniżki ceny.

Prawidłowość powyższego stanowiska wynika przede wszystkich z zasad podstawowych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy VAT, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

W zdaniu drugim powyższego przepisu przewidziano, że VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Zdanie trzecie stanowi, iż wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Z powyższej normy wynikają dwie podstawowe zasady opodatkowania VAT, tj. zasada proporcjonalności opodatkowania tym podatkiem oraz zasada neutralności (tj. faktyczne opodatkowanie konsumpcji). Z zasad tych wynika, że ekonomiczny ciężar opodatkowania powinien dotyczyć ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, podatek ten nie powinien zaś obciążać podmiotów na poszczególnych etapach tego łańcucha. Podatek VAT ma być więc neutralny dla przedsiębiorców i obciążać ma konsumenta. Powyższe reguły wpływają na sposób określenia podstawy opodatkowania. Powinna ona odzwierciedlać kwotę faktycznie otrzymaną przez podatnika. W tym celu uwzględnia się w podstawie opodatkowania obniżki ceny dokonane po dokonaniu dostawy. W świetle bowiem art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Odmówienie Wnioskodawcy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania prowadziłoby do obciążenia go podatkiem od towarów i usług w kwocie zawyżonej. Zostałby obciążony podatkiem nieproporcjonalnie do wynagrodzenia jakie otrzymał. Taki stan rzeczy stanowiłby naruszenie podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a więc zasady neutralności oraz proporcjonalności. Powyższe stanowisko potwierdza w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE). W sprawie C-317/94 Elida Gibbs, TSUE stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, TSUE dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko, iż udzielenie rabatu pośredniego wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania i tym samym wysokość podatku należnego akceptują również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r., znak: IBPP1/4512-538/15/LSz stwierdził, że „Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku”, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r., znak: IPPP1/443-1210/14-2/KC przychylił się do stanowiska podatnika, który wskazał, że „Wnioskodawca wypłacając bonus pieniężny spółkom CFM, z pominięciem pośredniczącego podmiotu w postaci Dealerów, udziela de facto rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży przez Spółkę samochodów marki X i Y. zostaje obniżona o wartość bonusu, co powinno zdaniem Wnioskodawcy powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży ww. pojazdów”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1269/14/WN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. 1PPP2/443-848/14-2/DG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-837/14-2/ISZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego z tytułu przyznanego aptekom rabatu pośredniego (na podstawienie noty księgowej wystawionej przez Spółkę na daną aptekę).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do pytania nr 2 zauważyć należy, iż na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji jedynym prawidłowym sposobem dokumentowania rabatu przyznawanego aptekom jest nota księgowa wystawiana przez Wnioskodawcę na daną aptekę. Przepisy ustawy o VAT, a w szczególności przywołany wyżej art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (określający przypadki, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej) nie przewidują możliwości ani obowiązku wystawienia faktury korygującej w przypadku rabatu pośredniego. Tak więc, Wnioskodawca nie będzie mógł udokumentować udzielonego danej aptece rabatu pośredniego fakturą korygującą, gdyż nie wystawił wcześniej na aptekę faktury dokumentującej sprzedaż. Oznacza to więc, że jedynym dopuszczalnym sposobem dokumentowania rabatu będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę rabatu pośredniego wypłacanego na rzecz aptek należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym w świetle art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Rabat pośredni, stanowiący w istocie obniżkę ceny udzieloną po dokonaniu sprzedaży, obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy. Obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i kwocie podatku należnego. W wyniku udzielonego rabatu pośredniego obniżeniu ulega łączna kwota należna Wnioskodawcy, należy więc ją traktować jako kwotę brutto.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r., znak: IPPP1/443-1210/14-2/KC oraz w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2013 r., znak: IPPP1/443-407/13-2/AP, w której Organ podatkowy stwierdził, iż udzielona kwota rabatu powinna być przez podatnika traktowana jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Apteki nabywają towary opodatkowane według różnych stawek podatku od towarów i usług. Wysokość rabatu pośredniego powinna więc zostać przyporządkowana do sprzedaży opodatkowanej według odpowiednich stawek VAT. W tym celu Spółka powinna wyliczyć wysokość rabatu pośredniego od obrotu opodatkowanego określoną stawką VAT. Od tak określonej wysokości rabatu pośredniego Spółka powinna wyliczyć kwoty, które pomniejszą odpowiednio podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego (w odniesieniu do poszczególnych stawek).

Przykładowo więc przedstawiony w stanie faktycznym rabat pośredni na kwotę 192.568,14 PLN dotyczyć może zarówno sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% jak i stawki 8%. W takim przypadku Spółka ustali w pierwszym rzędzie jaka część rabatu pośredniego przypada na obrót opodatkowany stawką 23%, a jaka na obrót opodatkowany stawką 8%. Zakładając, że wartości te wyniosą odpowiednio 113.432,00 PLN (rabat od obrotu opodatkowanego stawką 23%) i 79.136,14 PLN (rabat od obrotu opodatkowanego stawką 8%), to rabat pośredni powinien skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę 92.221,14 PLN (w stosunku do sprzedaży opodatkowanej stawką 23%) i o kwotę 73.274,20 PLN (w stosunku do sprzedaży opodatkowanej stawką 8%) oraz obniżeniem wysokości podatku należnego odpowiednio o kwotę 21.210,86 PLN (23%) i 5.861,94 PLN (8%).

Tym samym należy uznać, iż kwota rabatu pośredniego wypłacana na rzecz aptek stanowi kwotę brutto, a wyliczenia podatku należnego należy dokonać przy zastosowaniu metody „w stu”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty rabatu pośredniego, niezależnie od momentu wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego rabatu.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kiedy podatnik powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu przyznanego rabatu pośredniego. Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy efektywne obniżenie podstawy opodatkowania następuje z chwilą wypłaty bonusu (rabatu pośredniego). Wystawiona nota księgowa dokumentuje rabat pośredni, nie może mieć jednak wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT przewiduje bowiem, iż wyłącznie faktura jest dokumentem, którym może wpływać na wysokość należności podatkowych w VAT. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i tym samym do obniżenia wysokości podatku należnego wynika w tym wypadku z zasadniczych założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług oraz podstawowych zasad opodatkowania tym podatkiem.

Do faktycznego obniżenia przedmiotowych wartości dochodzi z chwilą wypłaty bonusu. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokonana zostanie wypłata rabatu pośredniego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2014 r., znak: IPPP2/443-87/14-4/DG uznał, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych”. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 grudnia 2014 r., znak: IPPP1/443-1210/14-2/KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na terytorium kraju odpłatnych dostaw towarów do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują sprzedaży tych towarów do aptek. Spółka wystawia na hurtownie farmaceutyczne faktury dokumentujące sprzedaż towarów dokonaną na ich rzecz. Spółka prowadzi system premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki z hurtowni farmaceutycznych. Jeżeli dana apteka uzyska określony poziom zakupu towarów Spółki w ustalonym okresie (kwartale kalendarzowym) to przyznawany jest jej bonus (rabat pośredni). Spółka zgodnie z postanowieniami umowy, zobowiązuje się wypłacić aptece (sieci aptek) kwotę premii wyliczaną na podstawie cen zakupu netto od hurtowni farmaceutycznych dla apteki produktów Spółki objętych umową po uwzględnieniu udzielonych rabatów. Wysokość bonusu będzie odpowiednio wyższa po przekroczeniu określonego w umowie progu zwiększenia sprzedaży (np. zwiększenia sprzedaży o 10%, 20% albo 30%). Bonus zostanie udzielony zawsze, gdy poziom sprzedaży produktów Spółki przez aptekę (sieć aptek) zostanie zwiększony o odpowiedni, wskazany w umowie procent. Udzielenie bonusu nie jest uzależnione od dokonania przez aptekę jakichkolwiek dodatkowych działań, tj. apteki nie są zobowiązane do podejmowania żadnych dodatkowych czynności (dodatkowych świadczeń), od których spełnienia uzależniona byłaby wypłata premii. Jedynym warunkiem udzielenia bonusu jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki w odpowiednim stosunku do sprzedaży z analogicznego okresu roku ubiegłego. Spółka jest w stanie przyporządkować przyznany aptekom rabat do dokonanych przez apteki od hurtowni zakupów - z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług.

W celu udokumentowania przyznanych rabatów pośrednich Spółka wystawia aptekom noty księgowe.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie we wniosku, że apteka będzie utrzymywała ciągłą dystrybucję produktów Spółki oraz stany minimalne tych produktów a także będzie dokonywała ekspozycji produktów i materiałów Spółki oraz będzie przeprowadzała akcje promocyjne produktów Spółki, jednak za wszystkie wyżej wykonane usługi apteka otrzyma od Spółki osobne wynagrodzenie (które apteka udokumentuje wystawiając fakturę). Wypłacony bonus nie będzie zależny od prawidłowego wykonania ww. usług, przysługiwał będzie niezależnie od ich wykonania, z tytułu odpowiedniego zwiększenia poziomu sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z tytułu wypłaconych aptekom rabatów, jeśli tak to w jakim okresie oraz czy rabat pośredni przyznany danej aptece powinien być przez Spółkę dokumentowany za pomocą faktury korygującej oraz sposobu wyliczenia wysokości podatku należnego podlegającego obniżeniu.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz aptek, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dana apteka, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – hurtowni, od których apteki nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez apteki upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu (w danym okresie rozliczeniowym), które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a apteką udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na daną aptekę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   wartość zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez apteki bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia farmaceutyczna, która otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez Wnioskodawcę zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę. Wartość zakupów towarów Spółki osiągniętych przez daną aptekę będzie ustalana na podstawie przedstawionych przez aptekę (sieci aptek) zestawień zawierających wartości, ilości i nazwy sprzedanych produktów Spółki w układzie miesięcznym wraz z podsumowaniem wartości (w cenach zakupu netto od hurtowni farmaceutycznej po uwzględnieniu udzielonych rabatów) i ilości za okres rozliczeniowy oraz dane z analogicznego okresu roku poprzedniego. W gestii apteki jest na podstawie jakich dokumentów sporządzi takie zestawienie. Wnioskodawca dokonuje weryfikacji danych wynikających z przedłożonych przez aptekę (sieci aptek) zestawień, na podstawie danych z elektronicznych systemów sprzedażowych aptek (sieci aptek). Wnioskodawca ponadto prowadzi weryfikację, dokonując porównań danych zamówień złożonych przez daną aptekę (sieć aptek) z przekazanymi danymi sprzedażowymi.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka potwierdza aptece wartość bonusu (rabatu).

Skoro zatem Wnioskodawca udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego aptekom rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu danej aptece, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tą aptekę.

Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania aptece należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto apteki.

Należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT.

Jednocześnie rabat wypłacany aptekom będzie obniżał kwotę należną Wnioskodawcy, zatem obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

Z wniosku wynika, że apteki nabywają towary opodatkowane według różnych stawek (8% i 23%), zatem Spółka winna wyliczyć wysokość rabatu pośredniego biorąc pod uwagę obrót opodatkowany określoną stawką VAT i od tak wyliczonej wysokości rabatu Spółka powinna obliczyć kwotę, którą pomniejszy odpowiednio podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w odniesieniu do poszczególnych stawek podatku VAT).

Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie:

*   Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy (w odniesieniu do poszczególnych stawek podatku VAT),
*   kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego,
*   dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczeń TSUE C-317/94 i C-427/98 stwierdzić należy, że tut. organ wziął pod uwagę te orzeczenia wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że tut. organ nie dokonał oceny prawidłowości wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę, bowiem w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast prawidłowość konkretnych wyliczeń może być oceniona wyłącznie w drodze postępowania podatkowego na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy. Zatem tut. organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny prawidłowości wyliczeń dokonanych w stanowisku przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.