Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.107.2016.2.UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); opłata; rekultywacja; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 30 listopada 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą „A”. Spółka zarejestrowana jest pod numerem NIP oraz KRS. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą Spółki jest X.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza, zarówno związana z uprawą, jak i hodowlą (chów krów). Oprócz tejże działalności Spółka w ograniczonym zakresie prowadzi działalność pozarolniczą, związaną m.in. z wykonaniem usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Osiąga też przychody z odsetek. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina, która posiada 54.901 udziałów.

16 czerwca 2011 r. 3 gminy (…) podpisały umowę z podmiotem trzecim „B”, zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością odpadów na wysypisko mieszczące się w Z od „B” i deklarowały, iż wskazana Spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów.

Na moment podpisania powyższej umowy podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów w Z był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (zwany dalej ZGKiM). Wysypisko było prowadzone przez ZGKiM na podstawie pozwolenia zintegrowanego, zmienionego następnie decyzjami.

Sam teren wysypiska był (oraz jest nadal) dzierżawiony przez Gminę od Lasów Państwowych.

Na skutek podjętych na przełomie lat 2013 i 2014 działań, pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na Wnioskodawcę. Zostało to dokonane decyzją, która następnie (w nieistotnych dla niniejszej sprawy kwestiach) została zmieniona decyzjami.

W dniu 26 marca 2014 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w Z. Umowa ta nie przewidywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Wskazana umowa została zastąpiona umową z dnia 10 września 2014 r., która jednak również nie przewidywała odpłatności z tytułu użytkowania składowiska w Z przez Spółkę.

W dniu 31 marca 2014 r. Gmina podpisała z Wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Zgodnie z nią, do obowiązków Wnioskodawcy jako Wykonawcy miało należeć: wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 2 ust. 6), ponoszenie wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska (§ 2 ust. 13-17). Wykonawca miał też wystawiać na Gminę co miesiąc fakturę za zarządzanie składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 5 ust. 1).

Równocześnie pismem z dnia 31 marca 2014 r. Gmina zarówno jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z ZGKiM jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM została zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. Na podstawie tejże umowy doszło do przeniesienia na ZGKiM wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiskiem, w tym przede wszystkim:

1.  wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f),
2.  ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. l-p),
3.  przekazywanie kwoty 18,00 zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4).

Ustalone zostało również wynagrodzenie dla ZGKiM z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

W związku z umowami przedstawionymi powyżej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. miał miejsce następujący stan prawny:

1.  Teren składowiska odpadów w Z jest wydzierżawiany przez Gminę od Lasów Państwowych.
2.  Teren składowiska został poddzierżawiony przez Gminę Wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążana żadną odpłatnością.
3.  Jedynie Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów w Y, co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na ZGKiM, jednakże przeniesionych na Wnioskodawcę stosownymi decyzjami. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. W konsekwencji to Wnioskodawca tworzy na poczet tego stosowny fundusz rekultywacyjny.
4.  Na mocy umowy z dnia 26 marca 2014 r. zawartej pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na ZGKiM.
5.  Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w Z wystawiał jedynie ZGKiM. Faktury przez ZGKiM są wystawiane na spółkę „C”, która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.).
6.  ZGKiM przekazywał 18,00 zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez ZGKiM określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.
7.  Otrzymane od ZGKiM środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o odpadach, jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem odpadów w Z jest zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te powinny być odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach.

Dodatkowo, zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji sprowadza się to do tego, że zarządzający składowiskiem musi dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności, a dalej może rozpocząć korzystanie z nich na przeprowadzenie rekultywacji po ostatecznym zamknięciu składowiska.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) dotyczący kwestii, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę od ZGKiM opłata rekultywacyjna, która jest przekazywana na wydzielony w tym celu rachunek, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stał na stanowisku, że otrzymywana opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. będącym uzupełnieniem wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zgodnie ze złożonym wnioskiem Wnioskodawca, na dzień dzisiejszy, nie wykonuje żadnych usług, w związku z którymi otrzymuje wpłatę tytułem tworzenia funduszu rekultywacyjnego w wysokości 18,00 zł od każdej przyjętej przez ZGKIM tony odpadów. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może odpowiedzieć na pytanie sformułowane w piśmie, które brzmi: „jaka jest klasyfikacja usług wykonywanych przez Zainteresowanego, w związku z którymi otrzymuje wpłatę tytułem tworzenia funduszu rekultywacyjnego w wysokości 18,00 zł od każdej przyjętej przez ZGKiM tony odpadów (\`(...)\`)”. Wskazana opłata w wysokości 18,00 zł od każdej przyjętej na składowisko w Z tony odpadów jest przeznaczona na tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który dopiero w przyszłości ma posłużyć na rekultywację omawianego składowiska, po jego zamknięciu. Zainteresowany zwraca uwagę, że nie wynika to z woli Spółki, ale z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą o odpadach. Zgodnie z art. 137 ust. 4 Ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji nie można w żadnym przypadku powiedzieć, iż przyjmowana opłata dotyczy wykonywanych usług, lecz dopiero usług, które będą wykonywane w przyszłości (i to być może bardzo odległej). Spółka ma wątpliwości, czy w przedstawionej sytuacji można w ogóle mówić o wykonywaniu (świadczeniu) usług. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tymczasem rekultywacja, która będzie miała miejsce w przyszłości, nie będzie wykonywana na rzecz żadnego podmiotu zewnętrznego. Rekultywacja dotyczyć bowiem będzie terenu będącego w użytkowaniu Spółki. Przez analogię można byłoby stwierdzić, iż podmiot, który dokonuje remontu własnych pomieszczeń świadczy na rzecz podmiotu trzeciego usługę, co przecież absolutnie nie ma miejsca. Zatem, Wnioskodawca zaznacza, iż rekultywacja będzie miała miejsce dopiero w przyszłości (bliżej nieokreślonej) i nie będzie wykonywana na rzecz podmiotu zewnętrznego. Ponadto, Zainteresowany zwrócił uwagę na użyte w wezwaniu sformułowanie: „(\`(...)\`) od każdej przyjętej przez ZGKiM tony odpadów (\`(...)\`)”. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż zostało ono użyte również w Umowie zawartej pomiędzy Spółką (Wykonawcą), a ZGKiM (Podwykonawcą), ale sugeruje ono, iż to ZGKiM przyjmuje odpady na składowisko ponosząc za nie odpowiedzialność (również za przyszłą rekultywację). Aby uściślić stanowisko Wnioskodawca zaznaczył, że jedynym podmiotem zarządzającym składowiskiem w Z jest Wnioskodawca i to na Spółce ciąży obowiązek przyszłej rekultywacji składowiska, a ZGKiM pełni jedynie rolę podwykonawcy. Zainteresowany informuje, iż rekultywacja, która będzie realizowana na terenie składowiska będzie się mieściła w dziale 39 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami), a dokładnie pod PKWiU 39.00.22.0 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją.
2.  W § 4 pkt 3 Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM (zwanej dalej Umową) zostało określone, iż ZGKiM (jako Podwykonawca), jest zobowiązany do 10-ego dnia każdego miesiąca przekazać Wnioskodawcy (jako Wykonawcy) wykaz jakościowy i ilościowy przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim. Z kolei w § 4 pkt 4 ustalono, iż Podwykonawca zobowiązany jest do przekazywania kwoty 18,00 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzony przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury (przez podwykonawcę) za zdeponowane odpady za dany miesiąc. Zainteresowany informuje, iż w praktyce nie wszystkie zapisy Umowy są przestrzegane. Informacja, o której mowa w § 4 pkt 3 Umowy jest sporządzana (praktycznie zawsze) w wymaganym terminie (np. za październik 2016 r. została sporządzona 7 listopada) i przesyłana jest do Spółki. Natomiast, co do obowiązku przekazywania opłaty rekultywacyjnej, wynikającego z § 4 pkt 4 Umowy, opłata ta jest przekazywana nieregularnie, zależnie od bieżącej sytuacji finansowej (płynności) ZGKiM. Na moment sporządzenia niniejszych wyjaśnień nieprzekazana jest wprawdzie jedynie opłata za miesiąc październik i listopad, ale w połowie 2016 r. ZGKiM zalegał z przekazaniem opłaty rekultywacyjnej za 5 miesięcy.
3.  Zgodnie z Umową zawartą 1 kwietnia 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM, ZGKiM jako Podwykonawca jest zobowiązany do:
    
    *   przyjmowania odpadów dopuszczonych do unieszkodliwienia poprzez składowanie oraz do odzysku od podmiotów gospodarczych posiadających stosowne zezwolenia na transport odpadów oraz zgodnie z zawartymi umowami o przyjmowanie odpadów na składowisko,
    *   formowania i ugniatania kompaktorem odpadów dostarczanych na składowisko oraz przykrywania każdej wyrównanej i zagęszczanej warstwy, warstwą izolacyjną,
    *   budowania skarp, w tym obwałowań i kształtowanie korony składowiska,
    *   utrzymywania we właściwym stanie technicznym i w stanie przejezdności dróg manewrowych na terenie składowiska,
    *   prowadzenia ewidencji ilościowych i jakościowych przyjmowanych odpadów oraz wymaganej dokumentacji w tym zakresie,
    *   wystawiania faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczanych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat,
    *   prowadzenia całodobowego, osobowego dozoru terenu składowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
    *   prowadzenia monitoringu składowiska w Z zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 523) w sprawie składowisk odpadów w zakresie:
        1.  analizy substancji i parametrów wskaźnikowych w wodach odciekowych i pomiar objętości tych wód,
        2.  pomiaru poziomu wód podziemnych oraz analizy substancji i parametrów wskaźnikowych w wodach podziemnych (pomiar należy prowadzić w sieci 5 piezometrów),
        3.  pomiaru emisji i składu gazu składowiskowego (pomiary należy prowadzić dla fazy eksploatacyjnej oraz dla fazy poeksploatacyjnej w króćcach pomiarowych na pochodniach do spalania gazu składowiskowego, zamontowanych na studniach odgazowujących,
        4.  osiadania składowiska w oparciu o reper geodezyjny - punkt pomiarowy osiadania.
    
    Monitoring należy prowadzić w zakresie oraz z częstotliwością określoną w instrukcji prowadzenia składowiska,
    *   przekazywania wyników monitoringu Wykonawcy oraz odpowiednim instytucjom zgodnie z ustawą o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r., poz. 21),
    *   sporządzania comiesięcznych sprawozdań obejmujących ilość i rodzaj dostarczanych odpadów oraz miejsc ich pochodzenia,
    *   sporządzania i przesyłania do Wykonawcy oraz odpowiednich instytucji sprawozdań wynikających z ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r., poz. 21), ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232), przepisów wykonawczych do ww. ustaw,
    *   naliczania oraz uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska do Urzędu Marszałkowskiego,
    *   uiszczania zobowiązań publiczno – prawnych, tj. podatku od nieruchomości,
    *   sporządzania dokumentacji do rozliczania wynagrodzeń podległych pracowników,
    *   przeciwdziałania powstawaniu zagrożeń (pożarów, nadmiernych emisji odorów, itp.),
    *   ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem składowiska (energia elektryczna, remonty, itp.),
    *   uruchomienia wyodrębnionego rachunku bankowego, na który będzie przyjmował wpływy za dostarczone odpady na składowisko,
    *   w terminie do 10-go każdego miesiąca przekazywania Wykonawcy wykazu jakościowego i ilościowego przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim,
    *   przekazywania kwoty 18 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzany przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, za dany miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, a szczególnie biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w interpretacji (…) z 13 czerwca 2016 r., Wnioskodawca zadaje pytanie:

1.  na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na jaki podmiot ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca zaliczkę, którą zgodnie z interpretacją (…) z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest otrzymana przez Spółkę opłata rekultywacyjna?
2.  na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka zaznaczyła, że w interpretacji (…) z 13 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na stronie 7:

*   w akapicie 6 stwierdzono, że: „tylko Spółka posiada pozwolenie na prowadzenie składowiska w Z (\`(...)\`). Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji”,
*   w akapicie 9 stwierdzono, że „Spółka ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego i to na niej ciąży obowiązek rekultywacji składowiska. Pozostałe prawa i obowiązki dotyczące zarządzania (w tym obowiązek pobierania opłaty na fundusz rekultywacyjny) Wnioskodawca scedował na ZGKiM. Oznacza to, że wszelkie obowiązki związane z rekultywacją składowiska po zamknięciu tego składowiska pozostają po stronie Wnioskodawcy”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z faktem, że to Spółka jest zobowiązana do rekultywacji składowiska. W związku z tym wykonane w przyszłości (po zamknięciu składowiska) prace rekultywacyjne będą realizowane przez Spółkę indywidualnie lub na rzecz Spółki przez wynajętych w tym celu podwykonawców. W każdym razie podmiotem ponoszącym koszt tychże prac (a zatem usługobiorcą) będzie Spółka. W związku z powyższym, jeżeli w wydanej interpretacji stwierdzono, iż otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki na usługę, którą Spółka ma wykonać, a usługobiorcą tejże usługi będzie sama Spółka (bo to na niej, jako podmiocie odpowiedzialnym za prowadzenie składowiska spoczywa obowiązek jego rekultywacji, nie zaś obowiązek wykonania takiej usługi na rzecz podmiotu trzeciego), to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ewentualna faktura zaliczkowa powinna zostać wystawiona przez Spółkę na nią samą. W jakimkolwiek innym przypadku faktura zostałaby wystawiona na rzecz podmiotu, który nie jest zobowiązany do rekultywacji składowiska, a zatem nie może być usługobiorcą takiej usługi. Zgodnie zatem z art. 106e ust. 1, wystawiona faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a zgodnie ze stanem faktycznym nabywcą usługi będzie sama Spółka, to ewentualna faktura zaliczkowa musi wskazywać ją, jako nabywcę.

Ad. 2

Zgodnie z interpretacją (…) z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji to mieszczą się one w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej UPTU), w którym w pozycji 153 podane zostały „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń” oznaczone symbolem PKWiU 39.00.2.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę:

*   zapis art. 19a ust. 8 UPTU, zgodnie z którym „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”,
*   zapis art. 19a ust. 5 pkt 4 UPTU, zgodnie z którym „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (\`(...)\`) wystawienia faktury z tytułu (\`(...)\`) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy”,
*   zapis art. 106i ust. 3 pkt 4 UPTU, zgodnie z którym „Fakturę wystawia się (\`(...)\`) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4”;

to jeżeli z żadnych zapisów nie wynika termin płatności z tytułu wykonania rekultywacji, która będzie wykonana w przyszłości przez Spółkę indywidualnie (lub na jej rzecz przez podwykonawców), to Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przez nią, na wydzielony rachunek opłaty rekultywacyjnej, a zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika ponadto, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Wskazać należy, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 artykułu 19a.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Dnia 16 czerwca 2011 r. 3 gminy podpisały umowę z podmiotem trzecim, zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością odpadów na wysypisko mieszczące się w Z od „B” i deklarowały, że wskazana Spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów. Na skutek podjętych na przełomie lat 2013 i 2014 działań, pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na Wnioskodawcę. Teren składowiska odpadów w Z jest wydzierżawiony przez Gminę od Lasów Państwowych. W dniu 26 marca 2014 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w Z. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążona żadną odpłatnością. W dniu 31 marca 2014 r. Gmina podpisała z Wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Pismem z dnia 31 marca 2014 r. Gmina zarówno jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z ZGKiM jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM została zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. Na podstawie tejże umowy doszło do przeniesienia na ZGKiM wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiskiem, w tym przede wszystkim:

1.  wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f),
2.  ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. l-p),
3.  przekazywanie kwoty 18,00 zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4).

Ustalone zostało również wynagrodzenie dla ZGKiM z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w Z wystawiał jedynie ZGKiM. Faktury przez ZGKiM są wystawiane na spółkę „C”, która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.). ZGKiM przekazywał 18,00 zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez ZGKiM określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu. Otrzymane od ZGKiM środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że rekultywacja, która będzie realizowana na terenie składowiska będzie się mieściła w dziale 39 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami PKWiU 39.00.22.0 – Pozostałe usługi związane z rekultywacją).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM zostało określone, że ZGKiM jest zobowiązany do 10-ego dnia każdego miesiąca przekazać Wnioskodawcy wykaz jakościowy i ilościowy przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim. Z kolei Podwykonawca zobowiązany jest do przekazywania kwoty 18,00 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzony przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury (przez podwykonawcę) za zdeponowane odpady za dany miesiąc.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaty, tytułem zaliczki na poczet przyszłej usługi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r., poz. 1987), okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1.  przedeksploatacyjną – okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;
2.  eksploatacyjną – okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;
3.  poeksploatacyjną – okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

W myśl ust. 2 tego artykułu, dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 3 cyt. ustawy, prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, 961, 1165 i 1250), dodatkowo zawiera wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 127 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o odpadach).

Instrukcja prowadzenia składowiska odpadów – na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ww. ustawy – obejmuje fazę eksploatacyjną oraz fazę poeksploatacyjną i zawiera sposób technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji.

Ponadto, zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

W myśl art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 4 cyt. ustawy, z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Na mocy ust. 5 ww. przepisu, funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Stosownie do przepisu art. 137 ust. 6 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2.

W świetle art. 151 ust. 1 ww. ustawy, zmiana zarządzającego składowiskiem odpadów wymaga:

1.  przeniesienia na podmiot zainteresowany przejęciem składowiska odpadów praw i obowiązków wynikających z decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów oraz odpowiednio z:
    1.  pozwolenia zintegrowanego albo zezwolenia na przetwarzanie odpadów,
    2.  zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części lub decyzji o zamknięciu składowiska odpadów lub jego wydzielonej części;
2.  uzyskania przez podmiot zainteresowany przejęciem składowiska odpadów tytułu prawnego do dysponowania całą nieruchomością, na której jest zlokalizowane składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska odpadów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia m.in. koszty jego zamknięcia i rekultywacji i zarządzający składowiskiem obowiązany jest fakt ten podać do publicznej wiadomości. Środki pieniężne na realizację obowiązków związanych m.in. z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów zarządzający składowiskiem obowiązany jest gromadzić na tzw. funduszu rekultywacyjnym. Jednocześnie, faza eksploatacji składowiska odpadów obejmuje również okres jego rekultywacji, a dzień zakończenia jego rekultywacji jest jednocześnie dniem zamknięcia składowiska.

Co istotne, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, utworzenie funduszu rekultywacyjnego należy do obowiązków zarządzającego składowiskiem odpadów. W analizowanej sprawie natomiast – jak oświadczył Zainteresowany – podmiotem odpowiedzialnym za utworzenie funduszu rekultywacyjnego jest Wnioskodawca.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca zawarł umowę z ZGKiM jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów. Na podstawie tej umowy doszło do przeniesienia na ZGKiM wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiskiem. I tak, ZGKiM jest zobowiązany m.in. do:

1.  przyjmowania odpadów dopuszczonych do unieszkodliwienia poprzez składowanie oraz do odzysku od podmiotów gospodarczych posiadających stosowne zezwolenia na transport odpadów oraz zgodnie z zawartymi umowami o przyjmowanie odpadów na składowisko,
2.  wystawiania faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczanych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat,
3.  prowadzenia monitoringu składowiska,
4.  przekazywania wyników monitoringu Wykonawcy oraz odpowiednim instytucjom zgodnie z ustawą o odpadach,
5.  uiszczania zobowiązań publiczno – prawnych, tj. podatku od nieruchomości,
6.  ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem składowiska (energia elektryczna, remonty, itp.),
7.  w terminie do 10-go każdego miesiąca przekazywania Wykonawcy wykazu jakościowego i ilościowego przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim,
8.  przekazywania kwoty 18 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzany przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, za dany miesiąc.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zdecydował o tym, że zarządzanie składowiskiem odpadów podzleci ZGKiM, na co uzyskał zgodę Gminy. Na podstawie zawartej umowy ZGKiM w ramach zarządzania składowiskiem pobiera od podmiotów przekazujących odpady, w cenie świadczonej usługi należność, która powinna zasilać fundusz rekultywacyjny. Co do zasady – zgodnie z przepisami ustawy o odpadach – to podmiot pobierający te opłaty w cenie świadczonej usługi zobowiązany jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, z którego następnie pokrywane są koszty rekultywacji składowiska. Jednakże w przedmiotowej sprawie strony ustaliły inne zasady rozliczania przedmiotowych opłat. Zgodnie bowiem z zawartą umową, ZGKiM przekazuje na rzecz Wnioskodawcy kwotę 18 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów w celu tworzenia funduszu rekultywacyjnego.

ZGKiM przekazuje te kwoty w swoim imieniu, ale ze środków uzyskanych na ten cel od podmiotu, który oddaje odpady na wysypisko. W konsekwencji ZGKiM bierze udział w świadczeniu usługi rekultywacji, którą w przyszłości wykona Wnioskodawca. ZGKiM bowiem pobierając ww. opłatę w cenie za przyjmowanie odpadów, również świadczy tę usługę na rzecz podmiotów dostarczających odpady. W przyszłości natomiast usługę taką wykona Spółka mająca pozwolenie na prowadzenie składowiska odpadów (czyli Wnioskodawca). Otrzymanej zatem przez Wnioskodawcę opłaty dotyczącej funduszu rekultywacyjnego nie można traktować inaczej niż zaliczki na poczet przyszłej usługi, którą ma obowiązek – zgodnie z przepisami ustawy o odpadach – wykonać Wnioskodawca.

A zatem, w przypadku niniejszej sprawy, strony zgodnie z umową ustaliły, że opłata zostanie przekazana na rachunek Wnioskodawcy na poczet funduszu rekultywacyjnego, które to opłaty zostaną wykorzystane na rekultywację składowiska. W konsekwencji, ww. opłata stanowi zaliczkę na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż opłata otrzymywana przez Wnioskodawcę od ZGKiM jest formą zaliczki, gdyż opłata ta dotyczy konkretnej usługi, która ma być wykonana przez Wnioskodawcę na rzecz ZGKiM. Tym samym, otrzymanie takiej opłaty rodzi obowiązek podatkowy, a zatem czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (\`(...)\`), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. W przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy ustawodawca wskazuje natomiast m.in. usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W tym miejscu należy nadmienić, że pod poz. nr 153 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.2 - „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki dotyczącej wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona.

Zatem, w przypadku otrzymania takiej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, chyba że podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem. W takich przypadkach bowiem – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwy podatnika/sprzedawcy i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane są przez art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej wykonanej usługi. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłaty tytułem funduszu rekultywacyjnego w terminie jej płatności.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi takiej faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – będzie powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności.

Wobec powyższego, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie opłaty tytułem funduszu rekultywacyjnego, jak i w sytuacji, gdy takiej faktury nie wystawi lub wystawi z opóźnieniem, nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kluczowym dla rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wniosku zagadnienia jest rozstrzygnięcie, czy w opisanych okolicznościach określono termin płatności.

Z opisu sprawy wynika, że umowy zawarte między Wnioskodawcą a ZGKiM zawierają następujący zapis: „ZGKiM jako podwykonawca jest zobowiązany w terminie do 10-go każdego miesiąca przekazywania Wykonawcy wykazu jakościowego i ilościowego przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim, oraz przekazywania kwoty 18 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzony przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, za dany miesiąc”.

Z powyższego wynika zatem, że w analizowanej sprawie bez wątpienia został ustalony termin płatności zaliczki dotyczącej opłaty rekultywacyjnej. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej od ZGKiM opłaty.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanego jest również kwestia wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności fakt, że rozpatrywaną usługę związaną z rekultywacją składowiska odpadów Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz ZGKiM, który – jako podwykonawca – bierze udział w świadczeniu tej usługi, pobierając w cenie za przyjmowanie odpadów opłatę na poczet funduszu rekultywacyjnego, to fakturę dokumentującą ww. czynność Zainteresowany winien wystawić na ZGKiM.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Zainteresowanego oraz na podstawie łącznej analizy przywołanych norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat na przyszłą usługę związaną z rekultywacją składowiska odpadów będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury równoznacznego w przypadku opisanych czynności z upływem terminu płatności zaliczki, tj. z upływem 45 dnia od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Wnioskodawcą a ZGKiM. Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy.

Pobieranie ww. opłaty winno być przy tym udokumentowane fakturą, gdzie jako nabywca powinien być wskazany ZGKiM.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Podkreślić należy, że w wydanej interpretacji nie poddano ocenie zgodności z przepisami postępowania Wnioskodawcy w zakresie cedowania obowiązków związanych z zarządzaniem składowiskiem odpadów na podmioty nieposiadające wymaganych zezwoleń, oraz tego kto w opisanym we wniosku przypadku jest zobowiązany do tworzenia i zarządzania funduszem rekultywacyjnym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przeszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania podmiotu na który ma zostać wystawiona faktura oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.