Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-385/12-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-06
Teza: Prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia składników majątkowych. Konsekwencje podatkowe transakcji zbycia przez Sprzedającego wierzytelności.
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; składnik-składnik majątkowy; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r.(data wpływu 04.05.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27.06.2012r. (data wpływu 02.07.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20.06.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 25.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia składników majątkowych (pyt. 1 i 2) - **jest prawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych transakcji zbycia przez Sprzedającego wierzytelności (pyt. 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu tego nabycia oraz konsekwencji podatkowych transakcji zbycia przez Sprzedającego wierzytelności. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27.06.2012r., złożonym w dniu 27.06.2012r. (data wpływu 02.07.2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20.06.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„A\`(...)\` ” (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A\`(...)\` (dalej; „Grupa) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje min. badania nad nowymi lekami oraz innymi produktami leczniczymi, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Aktualnie Spółka nie wykonuje aktywnej działalności gospodarczej. Spółka rozważa jednak nabycie określonych składników majątkowych (dalej: „Transakcja”) wchodzących w skład przedsiębiorstwa innej spółki z Grupy - tj. Spółki L. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”).

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji Transakcji (w szczególności prawa do odliczenia przez Spółkę kwoty podatku należnego wykazanego przez Sprzedawcę) polegającej na nabyciu składników majątku Sprzedawcy poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego składników majątku które będą przedmiotem Transakcji;
2.  Opis składników majątku Sprzedawcy, które zostaną objęte Transakcją oraz które zostaną wyłączone z zakresu Transakcji.

Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego sprzedawcy

Przedmiotem działalności Sprzedawcy jest przede wszystkim świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy, w tym m.in. usług marketingowych związanych z dystrybucją leków w Polsce, usług logistycznych, zarządczych, doradczych, planowania finansowego, badania rynku, usług wsparcia administracyjnego (rejestracja leków, opracowywanie notek dołączanych do leków itp.), usług księgowych, usług raportowania finansowego itp.

Działalność wykonywana przez Sprzedawcę (a w praktyce przez jego pracowników) podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Sprzedawcy działy (dalej: „Działy”). Obejmuje to m.in.:

*   Dział EPD (z ang. „…”) - jest to dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową,
*   Dział PPD (z ang. „…”) - podobnie jak dział EPD, jest do dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych objętych ochroną patentową. Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji,
*   Dział żywienia,
*   Dział diagnostyczny,
*   Dział diabetologiczny,
*   Dział naczyniowy.

Powyższe Działy nie są wydzielone prawnie w strukturze Sprzedawcy (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Sprzedawcy na Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Sprzedawcy (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Sprzedawcy na Działy wynika z wytycznych Grupy do której należy Sprzedawca a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

Wyodrębnienie organizacyjne Działu PPD Sprzedawcy

Tak, jak wskazano powyżej, Działy (w tym Dział PPD) nie są wyodrębnione prawnie w strukturze Sprzedawcy (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Sprzedawcy na Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Sprzedawcy (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.).

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników jest Sprzedawca. Innymi słowy, Działy Sprzedawcy nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Co do zasady, pracownicy Sprzedawcy są alokowani do poszczególnych Działów i na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedawca jest w stanie jednoznacznie wskazać, do którego Działu Sprzedawcy w jej strukturze przypisany jest konkretny pracownik (pracownik jest przypisany do tego działu, na rzecz którego wykonuje pracę). Od zasady tej są wyjątki dotyczące pracowników ogólno-administracyjnych, którzy formalnie przypisani są do Działu PPD Sprzedawcy, lecz którzy wykonują swoje funkcje na rzecz wszystkich Działów Sprzedawcy, przykładowo pracownicy Działu IT, pracownicy księgowości, pracownicy kontrolingu finansowego).

Sprzedawca jest najemcą powierzchni biurowej. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników. W praktyce, poszczególne części powierzchni biurowej są ze względów praktycznych (pracownicy wyodrębnieni w ramach poszczególnych Działów Sprzedawcy na co dzień współpracują ze sobą) przypisane do konkretnych Działów (jest to jedynie alokacja faktyczna i nie wynika ona z wewnętrznych dokumentów korporacyjnych Sprzedawcy).

Formalnym właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Sprzedawca, nie zaś poszczególne Działy (Działy Sprzedawcy nie posiadają bowiem podmiotowości prawnej). Na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę dokumentacji księgowej podmiot ten jest w stanie wskazać, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością poszczególnych Działów, oraz które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników (przykładowo: krzesła, fotele, komputery, biurka itp.). Istnieje grupa środków trwałych, które formalnie są przypisane Działowi PPD, jednak które są wykorzystywane na potrzeby wszystkich Działów składających się na Sprzedawcę.

Do Działu PPD Sprzedawcy przypisane są środki trwałe w postaci parowników, które podmiot ten użycza szpitalom nabywającym odpowiednie produkty od spółek z Grupy (produkty te wykorzystywane są następnie przez te szpitale przy użyciu parowników).

W wykonywanej działalności gospodarczej Sprzedawca posługuje się zarówno samochodami stanowiącymi jego własność, jak również samochodami będącymi przedmiotem leasingu operacyjnego. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedawca jest w stanie wskazać, które samochody wykorzystywane są przez pracowników Działu PPD Sprzedawcy.

Na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedawca jest w stanie wskazać, które zobowiązania oraz należności Sprzedawcy są związane z działalnością poszczególnych Działów Sprzedawcy. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu PPD (np. z tytułu wpłaconych zaliczek).

Wyodrębnienie finansowe Działu PPD Sprzedawcy

Sprzedawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo: rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych Działów (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej działalności Sprzedawcy oraz wspólne dla wszystkich Działów Sprzedawcy rejestry podatkowe). Księgowanie przychodów i kosztów Spółki odbywa się na następujących zasadach:

*   Przychody uzyskiwane w związku z działalnością marketingową na rzecz ALOG są księgowane na wspólnym koncie księgowym, które w strukturze Sprzedawcy nie jest alokowane do poszczególnych Działów;

*   Koszty ponoszone przez Sprzedawcę w związku z funkcjonowaniem danego działu są co do zasady księgowane na kontach przypisanych do poszczególnych Działów (istnieje jednak grupa kosztów ponoszonych na rzecz wszystkich Działów i których nie można przypisać wyłącznie do jednego Działu. Dotyczy to, przykładowo opłat za energię elektryczną. Część tych kosztów „wspólnych” księgowana jest na koncie alokowanym do Działu PPD).

W konsekwencji, w zakresie Działu PPD:

*   Przychody, które Sprzedawca uzyskuje wyłącznie w związku z działalnością tego Działu są księgowane na wspólnym koncie przychodowym Działu PPD oraz innych Działów (przykładowo: Działu EPD);

*   Koszty, które są ponoszone przez Sprzedawcę wyłącznie w związku z działalnością Działu PPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu PPD;

*   Koszty ogólne ponoszone przez Sprzedawcę, których nie da się przyporządkować działalności konkretnego Działu są księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu PPD.

Należy wskazać, że zasadnicza część przychodów Sprzedawcy (w tym przychodów alokowanych do Działu PPD) wynika ze świadczenia przez Dział PPD oraz Dział EPD (na podstawie jednej, zawartej przez Spółkę umowy) usług rzecz spółki L. B.V. (dalej: Umowa „ALOG”). Obejmuje to usługi badania rynku, usługi logistyczne, usługi planowania finansowego, zarządzania oraz usługi doradcze. Jak wskazano powyżej, Umowa ALOG dotyczy działalności zarówno Działu PPD oraz Działu EPD. Przychody uzyskiwane przez Sprzedawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. umowy są księgowane na wspólnym koncie Działu PPD oraz Działu EPD.

Sprzedawca nie prowadzi osobnych rachunków bankowych oraz wszystkie środki pieniężne są utrzymywane na rachunkach bankowych wspólnych dla wszystkich Działów.

Działalność Sprzedawcy jest częściowo finansowana pożyczką. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki nie służą finansowaniu wyłącznie jednego, konkretnego Działu, lecz finansują całą działalność Sprzedawcy. Zobowiązania z tytułu pożyczki nie są dzielone na Działy. Również odsetki od Pożyczki nie są dzielone na poszczególne Działy Sprzedawcy.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Poszczególne Działy Sprzedawcy posiadają doświadczony personel „operacyjny” (tj. bezpośrednio świadczący usługi na rzecz usługobiorców Sprzedawcy) jak również aktywa niezbędne do świadczenia usług dla potrzeb których Działy Sprzedawcy zostały stworzone. W tym względzie Działy Sprzedawcy można uznać za funkcjonalnie niezależne od siebie. Przykładowo, Działy zajmujące się świadczeniem usług marketingowych, logistycznych oraz wsparcia administracyjnego na rzecz dystrybutorów leków posiadają odpowiednio wykwalifikowany personel, kontakty handlowe, bazę podwykonawców, oprogramowanie komputerowe itp. niezbędne do świadczenia powyższych usług bez wsparcia pozostałych Działów.

Należy jednak wskazać, iż poszczególne Działy Sprzedawcy (w tym Dział PPD) wykonują działalność operacyjną przy ogólno-administracyjnym wsparciu pracowników, którzy w strukturze Sprzedawcy wykonują swoje obowiązki dla wszystkich Działów (takich jak księgowość, finanse, dział IT). Formalnie, pracownicy Ci przyporządkowani są do Działu PPD. Poszczególnym Działom Sprzedawcy trudno byłoby prowadzić w pełni samodzielną działalność gospodarczą, w oderwaniu od ogólnego wsparcia pracowników wykonujących swoje funkcje na potrzeby wszystkich Działów.

Pracownicy wykonujący swoje funkcje w ramach poszczególnych Działów Sprzedawcy wykorzystują będące własnością Sprzedawcy środki trwałe oraz inne rzeczowe składniki majątku tego podmiotu (samochody, drukarki, komputery, meble biurowe), jak również stanowiące własność Spółki wartości niematerialne i prawne (głównie oprogramowanie komputerowe). Na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę dokumentacji istnieje możliwość wskazania, które składniki majątku Sprzedawcy są wykorzystywane przez poszczególne Działy.

Zakres Transakcji

Planowana Transakcja, polegająca na nabyciu Działu PPD Sprzedawcy obejmowała będzie następujące elementy:

1.  środki trwałe (komputery oraz meble biurowe), w tym stanowiące własność Sprzedawcy samochody osobowe, które w strukturze tego podmiotu alokowane są wyłącznie do Działu PPD;
2.  wierzytelności handlowe Sprzedawcy, związane z działalnością Działu PPD;
3.  zobowiązania handlowe Sprzedawcy;
4.  umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Działu PPD Sprzedawcy;
5.  większość umów o pracę z „operacyjnymi” pracownikami Działu PPD Sprzedawcy (z wyjątkiem pracowników działu medycznego będącego jednego z poddziałów Działu PPD Sprzedawcy);
6.  część umów o pracę z „ogólnoadministracyjnymi” pracownikami Sprzedawcy (którzy, jak wskazano powyżej, formalnie są przypisani do Działu PPD), odpowiedzialnymi wyłącznie za sprawy finansowe Działu PPD Sprzedawcy.

Natomiast z zakresu transakcji będą wyłączone:

1.  Kluczowa dla funkcjonowania Działu PPD Sprzedawcy, opisana powyżej, Umowa ALOG (tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przychody generowane przez Dział PPD w związku ze świadczeniem usług na podstawie powyższej umowy stanowią najistotniejszy składnik przychodów tego działu) - w tym zakresie po Transakcji Spółka będzie zmuszona zawrzeć nową umowę, która będzie stanowiła podstawę do świadczenia usług na rzecz L. B.V. lub na rzecz innej spółki z Grupy, która przejmie funkcje wykonywane przez L\`(...)\` B.V.
2.  Umowa najmu powierzchni biurowej - w tym zakresie po Transakcji Spółka bądź zawrze odrębną umowę najmu z właścicielem budynku odnoszącą się do powierzchni biurowej obecnie wykorzystywanej przez Dział PPD, bądź zawrze umowę podnajmu ze Sprzedawcą, która nadal będzie pozostawała podmiotem umowy najmu z właścicielem budynku.
3.  Roszczenie Sprzedawcy w odniesieniu do właściciela budynku o zwrot nakładów na wykończenie powierzchni biurowej, w zakresie powierzchni alokowanej do Działu PPD;
4.  Umowy rachunku bankowego - przed dniem Transakcji Spółka będzie miała zawarte własne umowy rachunku bankowego.
5.  Zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Sprzedawcę na finansowanie działalności.
6.  Pracownicy działu księgowego, finansowego (za wyjątkiem pracowników opisanych powyżej), ogólnoadministracyjnego w tym zakresie Spółka po Transakcji zatrudni nowych pracowników wykonujących pracę ogólnoadministracyjną lub zawrze stosowną umowę o świadczenie usług.
7.  Księgi rachunkowe (tak, jak wskazano powyżej, Sprzedawca prowadzi jedną księgę rachunkową, której prowadzenie będzie kontynuowane po Transakcji).
8.  Część środków pieniężnych Sprzedawcy, które na podstawie jego wewnętrznych budżetów przypisywane są Działowi PPD.
9.  Parowniki, które - jak wskazano w opisie obecnej struktury Sprzedawcy - są przypisane do Działu PPD, a które przed dniem Transakcji zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy.

Należy wskazać, że na potrzeby Transakcji zostanie sporządzona wycena biegłego w zakresie:

*   wartości rynkowej rzeczowych składników majątkowych objętych Transakcją oraz

*   całkowitej wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

Należy wskazać, iż nie można wykluczyć, iż wartość rynkowa całej Transakcji (tj. kwota, jaką Spółka zapłaci za transfer Działu PPD) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych. Wynikać to będzie między innymi z okoliczności, iż Transakcją będą także objęci pracownicy (jak wskazano powyżej - nie wszyscy) Działu PPD oraz kilku pracowników ogólnoadministracyjnych, którzy wykonują swoje funkcje na rzecz wszystkich działów. Pracownicy będący przedmiotem Transakcji dysponują wiedzą oraz doświadczeniem w zakresie działalności, która będzie po Transakcji wykonywana przez Spółkę i którzy będą w stanie po dniu Transakcji „odtworzyć” strukturę działalności wykonywanej obecnie przez Dział PPD Sprzedawcy. Nabywając Dział PPD Spółka nabędzie de facto określony zespół składników majątkowych oraz wiedzy handlowej oraz organizacyjnej, które mogą stanowić punkt wyjścia dla zorganizowania działalności gospodarczej analogicznej lub zbliżonej do działalności wykonywanej obecnie przez Dział PPD Sprzedawcy. Przejęcie doświadczonych pracowników Działu PPD Sprzedawcy będzie się bowiem wiązało z nabyciem wiedzy organizacyjnej, kontaktów handlowych, doświadczenia we współpracy z podwykonawcami, umiejętności współpracy itp., bez których zorganizowanie na nowo działalności odpowiadającej zakresem działalności obecnego Działu PPD byłoby znacznie utrudnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego (z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT gdyż Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę fakturą VAT (potencjalnej) dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów, a w konsekwencji czy Spółka nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego?

W opinii Wnioskodawcy:

1.  W przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego (z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, gdyż Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
2.  W przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę fakturą VAT (potencjalnej) dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego – w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.
3.  Zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego.

Uzasadnianie do Pytania 1

1.  Wprowadzenie

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Powyższa regulacja oznacza, że w przypadku, gdy dana transakcja obiektywnie powinna zostać zaklasyfikowana jako transakcja zwolniona z podatku, lub wyłączona z opodatkowania (np. jako sprzedaż całości przedsiębiorstwa lub jego części), zaś dostawca błędnie zaklasyfikuje ją jako dostawę towaru opodatkowaną stawką podstawową (np. jako dostawę składników majątku), to nabywca (w tym przypadku - Spółka) nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze. W konsekwencji, w celu ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej Transakcję istotne jest ustalenie, iż Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opinii Spółki, dokonana na jej rzecz w ramach Transakcji sprzedaż Działu PPD nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

1.  Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja jest wyrazem skorzystania przez Polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej przez Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia Państwom członkowskim wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą regulacją, „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, iż powyższa regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu Artykułu 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.(por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-444/10).

1.  Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT

Na potrzeby Ustawy VAT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przestanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Natomiast w odniesieniu do definicji przedsiębiorstwa należy wskazać, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższej definicji oznacza, iż również w przypadku transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa kluczowym jest, aby składał się na nią zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

1.  Kwalifikacja opisanej w stanie faktycznym Transakcji jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT

W ocenie Spółki, uwzględniając elementy niezbędne do uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisana w stanie faktycznym Transakcja nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku Transakcji brak będzie zarówno dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego, jak również wyodrębnienia funkcjonalnego oraz finansowego przedmiotu transakcji w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego jak również ograniczony będzie zakres / przedmiot transakcji w sposób umożliwiający prowadzenie przez Spółkę w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji, działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazuje argumenty na poparcie ww. stanowiska.

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań: W przypadku sprzedaży Działu PPD przedmiotem sprzedaży będą zarówno składniki materialne i niematerialne (tj. głównie elementy wyposażenia biura, wartości niematerialne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe). Dlatego, co do zasady, w przypadku omawianej Transakcji można mówić o istnieniu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Należy jednak wskazać, iż aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić na dzień sprzedaży „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury sprzedającego - warunek ten w przypadku planowanej przez Sprzedającego oraz Spółkę Transakcji nie będzie spełniony z uwagi na brak dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego. W ramach Transakcji nie zostaną także przeniesione na Spółkę kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w tym Umowa z ALOG oraz umowa najmu powierzchni biurowej. Jednocześnie, brak objęcia zakresem Transakcji części pracowników ogólnoadministracyjnych Sprzedającego uniemożliwi na dzień Transakcji kontynuowanie przez Spółkę działalności gospodarczej Działu PPD.
*   zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie: Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.” Natomiast funkcjonujące w ramach struktury Sprzedającego Działy nie są wyodrębnione jako oddziały (w szczególności jako oddział, który zostałby zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego), brak jest również regulaminu wewnętrznego, który związany byłby z funkcjonowaniem poszczególnych Działów jako „fragmentów” działalności prowadzonej przez Sprzedającego. W istocie podział struktury Sprzedającego na Działy opiera się na faktycznej alokacji określonych kompetencji pomiędzy pracownikami, nie zaś na powołaniu - na podstawie dokumentów wewnętrznych osobnych podstruktur. Istniejący podział faktyczny na Działy wynika jedynie z polityki oraz wytycznych Grupy. Należy w tym miejscu także wskazać, iż do Działu PPD, który ma być przedmiotem Transakcji nie jest także prawnie alokowana powierzchnia biurowa. Sprzedający posiada jedną umowę najmu (która nie będzie przedmiotem Transakcji), wspólną dla wszystkich Działów i wykorzystywanie określonej powierzchni biurowej odbywa się na podstawie rzeczywistej alokacji. Również umowy o pracę z pracownikami Sprzedającego nie są zawarte przez poszczególnie Działy tego podmiotu lecz bezpośrednio przez Sprzedającego.
*   Wyodrębnienie finansowe: Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W tym zakresie należy wskazać, że Dział PPD nie jest działem samobilansującym się. Nie są sporządzane dla niego osobne sprawozdania finansowe (ani też osobny bilans, rachunek zysków strat), zaś zdarzenia gospodarcze związane z Działem PPD ewidencjonowane są we wspólnych dla wszystkich Działów Spółki księgach rachunkowych. W prowadzonych księgach rachunkowych Sprzedający nie dokonuje rozdziału uzyskiwanych przychodów na poszczególne Działy (przychody księgowane są na kontach wspólnych dla Działów). Przykładowo, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy ALOG księgowane są na wspólnym koncie dla Działu EPD i PPD. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów - Sprzedający, co prawda, ewidencjonuje koszty bezpośrednie na kontach księgowych, które przypisane są do poszczególnych Działów. Ewidencja ta nie umożliwia jednak alokowania (wyselekcjonowania) wszystkich kosztów związanych z działalnością Działów (np. części kosztów ogólnych, które ponoszone są przez Sprzedającego na rzecz wszystkich Działów oraz części przychodów finansowych) - w tym zakresie koszty wspólne księgowane są na koncie alokowanym do Działu PPD. W konsekwencji nie jest możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu poszczególnych Działów. Tak jak wskazano powyżej, Sprzedający nie sporządza również sprawozdań finansowych dotyczących zarówno poszczególnych jak i wszystkich Działów. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że przychody (środki pieniężne) generowane przez poszczególne Działy Sprzedającego trafiają na zbiorczy rachunek bankowy tego podmiotu (rachunek ten służy również do wypełniania zobowiązań związanych z działalnością Sprzedającego).
*   Wyodrębnienie funkcjonalne Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (…) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r., nr IPPP1-443-1307/10-2/EK) Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-936/11-2/JO). Co więcej, jak wskazuje się w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe „Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPPI-443-142/11-4/JL). Powyższe oznacza, że Spółka powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia sprzedaży przez Dział PPD funkcjonujący w ramach Sprzedającego. Nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Spółkę w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji składniki (tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, część zobowiązań Sprzedającego alokowanych do Działu PPD) stanowią składniki, które mogą, co prawda, być wykorzystywane do prowadzonej działalności, jednak nie są wystarczające do tego, aby Spółka mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Transakcji przez Dział PPD Sprzedającego. Spółka nie przejmie bowiem niektórych składników, w oparciu o które Sprzedający (Dział PPD) prowadził swoją działalność. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z Umowy ALOG - która jest kluczową umową, stanowiącą przeważające źródło przychodów generowanych przez Dział PPD Sprzedającego. Po Transakcji Spółka zawrze nową umowę ze spółką Ab\`(...)\` L\`(...)\` B.V. (lub z inną spółką z Grupy, która przejmie funkcje wykonywane przez Ab\`(...)\` L\`(...)\` B.V.) na podstawie której będzie świadczyła usługi na rzecz tego podmiotu. Co więcej, przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu. Spółka zawrze nową umowę najmu w właścicielem budynku, który jest stroną umowy najmu ze Sprzedającym (lub zawrze umowę podnajmu ze Sprzedającym). Jak natomiast uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-969/10/AJ: „Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu - dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca, w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości, lub praw do nieruchomości, w której tą działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Przedmiotem Transakcji nie zastanie objęta także gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku działalności związanej z Działem PPD, a także część wierzytelności, które są przypisywane temu Działowi (np. wierzytelność w stosunku do właściciela budynku o zwrot nakładów poczynionych na wynajmowaną powierzchnię). Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach Transakcji nie zostanie „przekazana” do nabywcy część pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działu PPD Sprzedającego (przykładowo, poddział medyczny Działu PPD), oraz pracowników, którzy wykonują w ramach struktury Sprzedającego swoje funkcje na rzecz wszystkich działów i które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Działów, w tym Działu PPD (przykładowo, pracownicy działu księgowego, finansowego itp.). W tym zakresie Sprzedający w celu kontynuowania działalności będzie musiał zatrudnić własnych pracowników wykonujących analogiczne funkcje, lub nabyć usługi od podmiotu zewnętrznego. Zdaniem Wnioskodawcy nie można w związku z tym przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełnione. W konsekwencji, nie można przyjąć, iż opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwo). W konsekwencji, w przypadku wystawienia przez Sprzedającego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku.
*   Przejęcie zobowiązań Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jego skład powinny wchodzić m.in. zobowiązania. W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych, wyłączenie (choćby części) zobowiązań z określonego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako ZCP (w rozumieniu updop lub ustawy o VAT). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów”. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPP1-443-228/10-4/MP wskazał, iż „W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia zespołu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. (…) Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy”. W tym kontekście należy wskazać, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie zobowiązania Sprzedającego przypisywane do Działu PPD. (Przykładowo: obowiązki związane z umową najmu, pożyczki). Przedmiotem Transakcji będą natomiast zobowiązania handlowe Spółki związane z Działem PPD.
*   Przeniesienie należności Sprzedającego na Spółkę Podobnie, jak w przypadku zobowiązań Sprzedającego przypisywanych do Działu PPD, również jednie część wierzytelności (należności) Sprzedającego w stosunku do jej kontrahentów będzie przedmiotem Transakcji. Z transakcji będą wyłączone, przykładowo, wierzytelność w stosunku do właściciela nieruchomości o zwrot nakładów poniesionych na adaptację wynajmowanej powierzchni biurowej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym wniosku Transakcja nie będzie stanowiła Transakcji polegającej na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego (ani też polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa Spółki). Brak jest bowiem wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego Działu PPD (bazującego jedynie na faktycznej alokacji kompetencji), wystarczającego wyodrębnienia finansowego (co prawda, zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Działu PPD są księgowane na kontach które w zakładowym planie kont są przypisywane do Działu PPD, jednak na kontach tych grupowane są również koszty wspólne dla wszystkich Działów Sprzedającego. Dla Działu PPD nie są prowadzone osobne księgi, dział ten nie posiada własnego rachunku bankowego). Co więcej w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, jak również grupa pracowników, która na skutek Transakcji zostanie „przetransferowana” do Spółki nie posiadają wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego, aby na dzień Transakcji uznać ją za zdolną do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, w przypadku wystawienia przez Sprzedającego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku, nie będzie miał do niej zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do Pytania 2

W opinii Spółki, w przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę fakturą VAT (potencjalnej) dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko opiera się na ocenie Spółki art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawodawca wprowadził więc bardzo szeroką definicję świadczenia usług, nie ograniczającą się jedynie do potocznego lub słownikowego rozumienia tego słowa, lecz obejmująca każdą czynność (niebędącą dostawą towarów), w przypadku której istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z tej czynności korzyść (choćby potencjalną).

Tym samym, w opinii Spółki udostępnienie wiedzy handlowej (poprzez przeniesienie w ramach Transakcji umów o pracę z doświadczonymi pracownikami) „know-how” (w omawianym przypadku rozumianej jako pewien stopień powiązania składników aktywów wchodzących w skład Transakcji, które w przyszłości - o ile zostaną uzupełnione o odpowiednie składniki - mogą dać podstawę do podjęcia działalności wykonywanej przez Dział PPD Sprzedającego itp.) powinno być uznane za świadczenie usługi przez Sprzedającego na rzecz Spółki, zaś różnica pomiędzy ceną Transakcji a wartością poszczególnych składników Transakcji wycenionych przez biegłego - jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Spółki usługi podlegającej VAT.

Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-734/11-4/AW wskazano iż: „Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aport do nowoutworzonej spółki kapitałowej. Zainteresowany wskazał, iż wkład niepieniężny stanowić będą; szczegółowa wiedza techniczna, obejmująca m.in. technologię wytwarzania podkładów, lakierów, utwardzaczy oraz rozcieńczalników (know-how), a także receptury określające skład chemiczny podkładów, lakierów utwardzaczy oraz rozcieńczalników. (…)

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem know-how przez spółkę nowoutworzoną, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji - ponieważ dodatnia różnica pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Spółki usługi, podlegającej, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do Pytania 3 przedstawione w uzupełnieniu z dnia 27.06.2012r.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (m.in.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”, co oznacza, że sprzedaż wierzytelności własnych niewątpliwie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności własnych należy traktować jako przeniesienie prawa do wartości niematerialnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność tą zakwalifikować jako świadczenie usługi w rozumieniu tej Ustawy.

Kwestia ta została potwierdzona w opinii Rzecznika Generalnego Niila JAASKINENA w sprawie GFKL Financial Services AG C-93/10 w której wskazano, iż:

„29. Pojęcie „świadczenie usług”, zdefiniowane w art. 6 szóstej dyrektywy VAT, oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Stanowi ono zatem kategorię pochodną, która została przez Trybunał zdefiniowana szeroko. Artykuł 6 stanowi również, że świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.

30\. Jeżeli chodzi o zagadnienie przeniesienia dobra niematerialnego, znaczenie mają dwa wyroki. W wyroku w sprawie Swiss Re Trybunał orzekł, iż odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowiła świadczenie usług, ponieważ była przeniesieniem dobra niematerialnego (12). W wyroku w sprawie First National Bank of Chicago Trybunał miał za zadanie ocenić transakcję zakupu ustalonej ilości pewnej waluty w zamian za sprzedaż ustalonej ilości innej waluty, której szczegóły (takie jak rodzaj waluty, ilość oraz data ustalenia wartości świadczenia) były przedmiotem uzgodnień stron (13). Orzekł on, iż transakcje takie stanowiły świadczenie usług ze względu na fakt, że były przeniesieniem dobra niematerialnego (14), przy czym świadczenie polegało na pozostawaniu banku w gotowości do zawarcia takich transakcji (15).

31.Moim zdaniem przeniesienie dobra niematerialnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT dotyczy sytuacji, w której cedent (w niniejszej sprawie - bank) przelewa wierzytelność na cesjonariusza (GFKL). W takim przypadku cedent świadczy usługę na rzecz cesjonariusza.”

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) (d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Implementacja powyższej regulacji do Polskiego porządku prawnego została dokonana w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności własnych należy traktować jako „transakcję dotyczącą długów” w rozumieniu art. 138 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, i jednocześnie jako usługę w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Pogląd ten został potwierdzony w artykule opublikowanym w Rzeczpospolitej w dniu 8 listopada 2011r., „Kupujący wierzytelność nie powinien wystawiać faktury”, w którym przytoczono wypowiedź ekspercką P. Fałkowskiego oraz K. Lewandowskiego, zgodnie z którą iż: „Można zatem wnioskować, że celem dyrektywy VAT jest zwolnienie wszelkich transakcji dotyczących długów (wierzytelności) jako mieszczących się w koncepcji transakcji finansowych. Dlatego zbycie wierzytelności przez podatnika działającego w takim charakterze należy potraktować jako świadczenie usług zwolnionych z VAT.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności własnych Sprzedającego wobec jego kontrahentów w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Sprzedającego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT przedmiotową usługę należy traktować jako zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Praktyczne znaczenie powyższej regulacji jest takie, że ponieważ sprzedaż - w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji - stanowi świadczenie przez Sprzedawcę usług na rzecz Spółki (zwolnionych z VAT) Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wierzytelności własnych Sprzedającego.

Podsumowując, zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 6 Ustawy o VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia składników majątkowych oraz za nieprawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji zbycia przez Sprzedającego wierzytelności.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do treści przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy – organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z przywołanych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A\`(...)\` (dalej; „Grupa) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje min. badania nad nowymi lekami oraz innymi produktami leczniczymi, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych). Aktualnie Spółka nie wykonuje aktywnej działalności gospodarczej. Spółka rozważa jednak nabycie określonych składników majątkowych (dalej: „Transakcja”) wchodzących w skład przedsiębiorstwa innej spółki z Grupy - tj. Spółki L Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”).

Planowana Transakcja, polegająca na nabyciu Działu PPD Sprzedawcy obejmowała będzie następujące elementy: środki trwałe (komputery oraz meble biurowe), w tym stanowiące własność Sprzedawcy samochody osobowe, które w strukturze tego podmiotu alokowane są wyłącznie do Działu PPD; wierzytelności handlowe Sprzedawcy, związane z działalnością Działu PPD; zobowiązania handlowe Sprzedawcy; umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Działu PPD Sprzedawcy; większość umów o pracę z „operacyjnymi” pracownikami Działu PPD Sprzedawcy (z wyjątkiem pracowników działu medycznego będącego jednego z poddziałów Działu PPD Sprzedawcy); część umów o pracę z „ogólnoadministracyjnymi” pracownikami Sprzedawcy (którzy, jak wskazano powyżej, formalnie są przypisani do Działu PPD), odpowiedzialnymi wyłącznie za sprawy finansowe Działu PPD Sprzedawcy.

Natomiast z zakresu transakcji będą wyłączone: kluczowa dla funkcjonowania Działu PPD Sprzedawcy Umowa ALOG (tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przychody generowane przez Dział PPD w związku ze świadczeniem usług na podstawie powyższej umowy stanowią najistotniejszy składnik przychodów tego działu) - w tym zakresie po Transakcji Spółka będzie zmuszona zawrzeć nową umowę, która będzie stanowiła podstawę do świadczenia usług na rzecz A L.B.V. lub na rzecz innej spółki z Grupy, która przejmie funkcje wykonywane przez L. B.V; umowa najmu powierzchni biurowej - w tym zakresie po Transakcji Spółka bądź zawrze odrębną umowę najmu z właścicielem budynku odnoszącą się do powierzchni biurowej obecnie wykorzystywanej przez Dział PPD, bądź zawrze umowę podnajmu ze Sprzedawcą, która nadal będzie pozostawała podmiotem umowy najmu z właścicielem budynku; roszczenie Sprzedawcy w odniesieniu do właściciela budynku o zwrot nakładów na wykończenie powierzchni biurowej, w zakresie powierzchni alokowanej do Działu PPD; umowy rachunku bankowego - przed dniem Transakcji Spółka będzie miała zawarte własne umowy rachunku bankowego; zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Sprzedawcę na finansowanie działalności; pracownicy działu księgowego, finansowego (za wyjątkiem pracowników opisanych powyżej), ogólnoadministracyjnego w tym zakresie Spółka po Transakcji zatrudni nowych pracowników wykonujących pracę ogólnoadministracyjną lub zawrze stosowną umowę o świadczenie usług; księgi rachunkowe (tak, jak wskazano powyżej, Sprzedawca prowadzi jedną księgę rachunkową, której prowadzenie będzie kontynuowane po Transakcji); część środków pieniężnych Sprzedawcy, które na podstawie jego wewnętrznych budżetów przypisywane są Działowi PPD; parowniki, które - jak wskazano w opisie obecnej struktury Sprzedawcy - są przypisane do Działu PPD, a które przed dniem Transakcji zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowego nabycia części składników majątku Spółki, co ma bezpośredni związek z prawem do odliczenia podatku z tytułu tego nabycia.

W przedstawionych okolicznościach, przy nabyciu części składników majątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę m.in. kluczowej dla funkcjonowania Działu PPD Sprzedawcy Umowy ALOG, umowy najmu powierzchni biurowej, roszczenia Sprzedawcy w odniesieniu do właściciela budynku o zwrot nakładów na wykończenie powierzchni biurowej, umowy rachunku bankowego, zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Sprzedawcę na finansowanie działalności; pracownicy działu księgowego, finansowego, ogólnoadministracyjnego, ksiąg rachunkowych, część środków pieniężnych Sprzedawcy. Przechodzące składniki nie zapewniają zdolności samodzielnej realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. Nabywca, w oparciu o nabyte składniki nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej w ramach niezależnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym nie można uznać, iż dojdzie do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem poszczególnych składników majątku, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nabywana część składników majątkowych nie mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, przedmiotowe nabycie części składników majątku Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów poszczególnych składników majątku, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla dostawy tych składników.

Podstawowa zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabędzie składniki majątku podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla dostawy tych składników, oraz nabyte składniki będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, dokumentujących nabycie poszczególnych składników, z wyjątkiem przypadków, kiedy sprzedaż poszczególnych aktywów będzie zwolniona z podatku VAT.

Należy również wskazać, iż świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie poszczególnych składników w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem nabycia jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz nabywcy, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność nabycia know-how przez spółkę, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Tym samym również, w przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę fakturą VAT (potencjalnej) dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również konsekwencji podatkowych transakcji zbycia przez Sprzedającego wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemającą osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia tut. Organ stwierdza, że czynność polegająca na nabyciu wierzytelności, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. zakupie wierzytelności, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

Z wniosku wynika, że planowana Transakcja, polegająca na nabyciu Działu Sprzedawcy obejmowała będzie m.in. wierzytelności handlowe Sprzedawcy, związane z działalnością Działu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Sprzedający wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz nabywcy, który powinien traktować tę usługę jako zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Reasumując umowa nabycia wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, mając na uwadze powołane przepisy, uznać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, to Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika z tytułu wykonywanej czynności (nabycia wierzytelności), ponieważ dokonuje zakupu wierzytelności we własnym zakresie. Działanie to zaś wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, dla Wnioskodawcy nie zaś dla Sprzedającego.

Ponadto, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego pytania tut. Organ stwierdza, iż czynność polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki Ab\`(...)\` Laboratories Poland Sp. z o.o., spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” ww. podmiotu od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z faktem, iż powyższa interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.