Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.113.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: W zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, stawki podatku oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostaw.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, stawki podatku oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostaw **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym sformułowano dwa pytania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu sprawy, przeformułowanie postawionych pytań sformułowanie nowozadanego pytania, przedstawienie własnego stanowiska, wskazanie adresu do doręczeń jak również wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r.).

Spółka … Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest producentem instalacji technologicznych, zbiorników oraz silosów do magazynowania produktów sypkich i ciekłych spożywczych (mleko, woda, soki) jak również produktów przemysłowych (cement, kruszywo).

Zgodnie z wpisem do rejestru REGON działalność ta obejmuje w szczególności:

*   2529Z - Produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych działalność przeważająca.

*   2511Z - Produkcja konstrukcji metalowych i ich części.

*   2550Z - Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków.

*   2562Z - Obróbka mechaniczna elementów metalowych.

*   2825Z - Produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych.

*   2830Z - Produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa.

*   2893Z - Produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów.

*   3320Z - Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

*   6810Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

*   6820Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W 2016 r. Spółka podpisała umowę kontraktową z Ministerstwem Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa – Krajowym Departament Hodowli, w ramach której Spółka zobowiązała się do wyprodukowania, przewozu, instalacji, testowania, odbioru technicznego oraz przekazania do certyfikacji przez inżyniera, jak również obsługę przez okres dwunastu miesięcy 350 systemów schładzania do mleka na rzecz Rządu w Kenii. Spółka będzie realizowała umowę przez okres 21 miesięcy, licząc od dnia rozpoczęcia jej realizacji, tj. od dnia złożenia podpisów przez Strony Projektu oraz przekazania zaświadczeń przez przedstawicieli Instytucji Zamawiającej oraz Dostawcy. Spółka przewiduje około 20 transportów z ww. schładzalnikami mleka do Kenii.

Z kontraktu zawartego między Spółką a Rządem Polskim wynika, że płatność za realizację będzie wyglądała następująco:

*   40% zaliczki (5% - ze źródeł Instytucji Zamawiającej + 35% ze środków międzyrządowej linii pożyczkowej) płatne po przedstawieniu dokumentów tj. faktur sprzedażowych, gwarancji bankowej zapłaty zaliczki, kopii zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz pisemnej deklaracji sporządzonej i podpisanej przez Spółkę potwierdzenie złożenia niezbędnych zamówień do realizacji kontraktu.

*   30% całkowitej kwoty, wyłącznie w formie proporcjonalnych płatności za częściowe dostawy na podstawie przedstawionych przez Spółkę kompletu dokumentów dotyczącej każdorazowej dostawy.

*   20% całkowitej kwoty uzgodnionej w umowie, wyłącznie po dokonaniu dostawy w wyznaczonym miejscu oraz po dostarczeniu dokumentów potwierdzających dostawę towarów zgodnie z umową zaakceptowanych przez Instytucję Zamawiającą.

*   5% wartości systemów, dopiero po zainstalowaniu, przetestowaniu oraz po przeprowadzeniu odbioru technicznego zaakceptowanego i podpisanego przez Instytucję Zamawiającą protokołu końcowego oraz Spółkę, a także faktury sprzedażowej wystawionej przez Wnioskodawcę,

*   5% całkowitej kwoty wyłącznie po zakończeniu instalacji, przeprowadzeniu testów i oddaniu do eksploatacji oraz dostarczeniu protokołu końcowego odbioru robót, zaakceptowanego i podpisanego przez Instytucję Zamawiającą świadectwa ostatecznego oraz Spółkę, a także faktury sprzedażowej wystawionej przez Wnioskodawcę.

W dniu 3 stycznia 2017 r. Wnioskodawca złożył list intencyjny dotyczący planowanej nowej inwestycji oraz uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie … Strefy Ekonomicznej. Spółka w złożonym liście intencyjnym wskazała, że na terenie strefy byłaby prowadzona między innymi produkcja przedmiotowych systemów schładzania mleka i dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Departamentu … Specjalnej Strefy Ekonomicznej odpowiadając na list złożony przez Spółkę nie wyłączył możliwości tego typu produkcji z możliwości wsparcia w ramach SSE. Spółka planuje realizować zawarty kontrakt w części na terenie strefy (zakładając, że otrzyma pozwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej) a w części na terenie zakładu, w którym obecnie prowadzi produkcję (do momentu przeniesienia się do SSE).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje bezpośrednio sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Kenii. Pomiędzy Spółką a odbiorcą z Kenii nie występują inne podmioty uczestniczące w dostawie towarów określonych we wniosku. Spółka wystawi fakturę na podmiot: Ministry of Agriculture, Livestock and Fisheries (Ministerstwo Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa) State Department of Livestock (Krajowy Departament Hodowli), Address …, Kenya. Zamawiający przyjmuje systemy schładzania mleka na podstawie warunków Incoterms 2010 CIF - koszt, ubezpieczenie, fracht. Właścicielem towaru do portu w … jest Wnioskodawca, a od Portu w … jest Ministerstwo Rolnictwa i Rybołówstwa w Kenii. Nabywca towarów czyli Ministerstwo Rolnictwa i Rybołówstwa w Kenii będzie miało prawo do rozporządzania towarami jak właściciel od momentu otrzymania towarów na terytorium Kenii. Instytucja Zamawiająca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponieważ jest to Ministerstwo Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa, State Department of Livestock (Krajowy Departament Hodowli w Kenii) i nie jest zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. Towary transportowane będą bezpośrednio z Zakładu Produkcyjnego znajdującego się w …. Towary będą znajdowały się w kontenerach i transport będzie składał się z trzech etapów: - transport drogowy, - transport kolejowy,- transport morski. Instalacja systemów schładzania mleka, o których mowa we wniosku będzie montowana przez kenijskiego podwykonawcę …, a company of Kenyan law, with its registered office at …, entered in the Register of Commercial Companies of the Republic of Kenya, register number … (Spółka prawa kenijskiego, z siedzibą …, wpisaną do Rejestru Spółek Handlowych Republiki Kenii, numer rejestru ….

Podmiot, który dokona instalacji dokona jej jako podwykonawca Wnioskodawcy działający na jego rzecz. Instalacja systemów schładzania mleka, to skomplikowany proces, polegający na posadowieniu, zamontowaniu, spawaniu i uruchomieniu całej Instalacji, na podstawie dokumentacji technicznej. Do całego procesu produkcji i instalacji potrzebna jest wykwalifikowana kadra z uprawnieniami. Instalowanie systemów schładzania mleka wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu chłodnictwa, instalacji, automatyki i elektryki oraz szerokiej wiedzy technicznej i spawalniczej znanych przede wszystkim dostawcy (tj. Spółce …) instalowanych systemów, który będzie nadzorował pracę podwykonawcy, przekazywał instrukcje, rysunki i wiedzę niezbędną do instalacji przedmiotowych schładzalników. Spółka otrzymała zaliczkę w wysokości 35% (otrzymaną ze środków międzyrządowej linii pożyczkowej) w miesiącu grudniu 2016 r. Spółka wykazała otrzymaną zaliczkę w deklaracji za miesiąc grudzień 2016 r. W deklaracji za miesiąc grudzień 2016 r. otrzymana zaliczka została opodatkowana według stawki 0% podatku VAT. Wywóz towarów będzie realizowany w maju 2017 r. oraz w kolejnych miesiącach po wyprodukowaniu schładzalników zgodnie z kontraktem, a także po otrzymaniu 5% zaliczki, którą Spółka ma otrzymać od Ministerstwa z Kenii, gdyż zapłata zaliczki jest warunkiem niezbędnym do wywozu towarów. Zapłata 5% zaliczki miała nastąpić w miesiącu grudniu 2016 r. w momencie otrzymania 35% zaliczki otrzymanej ze środków międzyrządowej linii pożyczkowej, otrzymana zaliczka zostanie wykazana w miesiącu jej otrzymania i opodatkowana stawką 0%. Wywóz towarów w okresie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania zaliczki jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy zawartych w kontrakcie. Produkcja schładzalników do mleka jest procesem skomplikowanym długotrwałym i kosztownym, wobec powyższego Spółka pobrała zaliczkę na poczet dostawy, która będzie realizowana w czasie zgodnie z zawartym kontraktem. Spółka będzie dokonywała eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Spółka będzie posiadała dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpił wywóz nie później jednak niż przed złożeniem kolejnej deklaracji. Klasyfikacja statystyczna towarów, o których mowa w opisie sprawy to: 28.93.12 - Urządzenia mleczarskie.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż Rząd Rzeczpospolitej Polskiej zawarł umowę z Rządem Republiki Kenii dotyczącą udzielenia pożyczki w ramach pomocy wiązanej zawartej 22 września 2015 r. W ramach tej pożyczki Rząd Polski udostępnił Rządowi w Kenii instrumenty finansowe, obciążające Fundusz w Ramach Pomocy Wiązanej na Modernizacje Rolnictwa, za pośrednictwem polskich przedsiębiorców, w celu sfinansowania zakupu schładzalników do mleka w Kenii. Spółka … Sp. z o.o. wygrała przetarg i zawarła umowę z Ministerstwem Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa – Krajowym Departamentem Hodowli w Kenii na produkcje, przywóz, instalacje i testowanie przedmiotowych schładzalników. Płatności na mocy tego kontraktu u 95% będą pochodziły z pożyczki udzielonej przez Rząd Polski Rządowi Kenijskiemu natomiast 5% przez Instytucję Zamawiającą. Zaliczka w wysokości 40% miała pochodzić: 5% - ze źródeł Instytucji Zamawiającej - Ministerstwo Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa – Krajowy Departament Hodowli w Kenii, 35% ze środków międzyrządowej linii pożyczkowej. Kwoty te miały być płatne po przedstawieniu dokumentów tj. faktur sprzedażowych, gwarancji bankowej zapłaty zaliczki, kopii zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz pisemnej deklaracji sporządzonej i podpisanej przez Spółkę potwierdzenie złożenia niezbędnych zamówień do realizacji kontraktu. Kwota 35% wartości kontraktu została zapłacona ze środków pochodzących z międzyrządowej linii pożyczkowej, natomiast 5% wartości kontraktu, która miała być zapłacona ze środków zamawiającego jeszcze nie została zapłacona. Wobec powyższego zaliczka wykazana w deklaracji VAT za grudzień 2016 r. jest wykazana w 35% wartości kontraktu i opodatkowana ze stawką 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r.).

1.  Czy w związku z otrzymaniem zaliczki w wysokości 35% Spółka postąpiła prawidłowo, wykazując ją w deklaracji podatkowej VAT-7 w miesiącu otrzymania zaliczki tj. w grudniu 2016 r.? (stan faktyczny)
2.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo stosując stawkę 0% podatku do otrzymanej zaliczki, po mimo, że wywóz towarów nastąpi po upływie 2 miesięcy od miesiąca otrzymania zaliczki? (stan faktyczny)
3.  Czy Spółka rozliczając eksport w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy, w których będzie dokonywany wywóz poza terytorium Unii Europejskiej powinna proporcjonalnie odliczać zaliczkę wykazaną wcześniej w deklaracji VAT-7? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r.):

Ad. 1)

Spółka postąpiła prawidłowo wykazując zaliczkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała zaliczkę po mimo, że nie nastąpi wywóz towarów w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstał w Spółce w miesiącu otrzymania zaliczki czyli w miesiącu grudniu 2016 r. Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając fakturę zaliczkową w miesiącu powstania obowiązku podatkowego oraz w tym miesiącu wykazując ją w deklaracji, ponieważ dla tego zdarzenia powstał obowiązek podatkowy a tym samym obowiązek wykazania w deklaracji za ten okres.

Ad. 2)

Spółka postąpiła prawidłowo opodatkowując otrzymaną zaliczkę 0% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 9a podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.

Natomiast przepis art. 41 ust. 9b mówi, iż przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie mamy do czynienia ze specyfiką realizacji dostawy, która jest potwierdzona w warunkach dostawy zawartej w kontrakcie. Produkcja schładzalników do mleka jest procesem skomplikowanym, długotrwałym i kosztownym, wobec powyższego Spółka pobrała zaliczkę na poczet dostawy, która będzie realizowana w czasie zgodnie z zawartym kontraktem.

Ad. 3)

Spółka postąpi prawidłowo rozliczając (odliczając) zaliczkę proporcjonalnie do dokonywanych wywozów, nie wynika to bezpośrednio z przepisów podatkowych ale z wnioskowań logicznych wynika, że ujmując za każdym razem cały eksport i wykazując go w deklaracji VAT-7 kwota eksportu wykazana w ten sposób została by podwojona. W związku z powyższym, Spółka po dokonaniu każdorazowego eksportu ujmując go w deklaracji VAT-7 pomniejszając go proporcjonalnie postąpi prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. ) zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.) przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle natomiast art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.) przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 9a ustawy jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w świetle art. 41 ust. 9b ustawy przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy w 2016 r. Spółka podpisała umowę kontraktową z Ministerstwem Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa – Krajowym Departament Hodowli w Kenii, w ramach której Spółka zobowiązała się do wyprodukowania, przewozu, instalacji, testowania, odbioru technicznego oraz przekazania do certyfikacji przez inżyniera, jak również obsługę przez okres dwunastu miesięcy 350 systemów schładzania do mleka na rzecz Rządu w Kenii. Instalacja systemów schładzania mleka będzie montowana przez kenijskiego podwykonawcę działającego na rzecz Wnioskodawcy. Instalacja systemów schładzania mleka, to skomplikowany proces, polegający na posadowieniu, zamontowaniu, spawaniu i uruchomieniu całej instalacji, na podstawie dokumentacji technicznej. Do całego procesu produkcji i instalacji potrzebna jest wykwalifikowana kadra z uprawnieniami. Instalowanie systemów schładzania mleka wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu chłodnictwa, instalacji, automatyki i elektryki oraz szerokiej wiedzy technicznej i spawalniczej znanych przede wszystkim dostawcy instalowanych systemów, który będzie nadzorował pracę podwykonawcy, przekazywał instrukcje, rysunki i wiedze niezbędną do instalacji przedmiotowych schładzalników. Spółka otrzymała zaliczkę w wysokości 35% w miesiącu grudniu 2016 r., którą wykazała w deklaracji za miesiąc grudzień 2016 r. W deklaracji za miesiąc grudzień 2016 r. otrzymana zaliczka została opodatkowana według stawki 0% podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania czynności głównej, na którą składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, czynność złożona ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na czynności podstawowe i pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie z czynności podstawowej (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z czynności podstawowej). Jeżeli jednak czynności te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas czynności takie powinny być traktowane jako dwie (lub więcej) niezależnie opodatkowane czynności.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy (Miejsce świadczenia).

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie regulacji ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie bowiem z art. 36 Dyrektywy, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim czynnościom podjętym przez dostawcę jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „montaż” lub „instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Mając zatem na uwadze treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca dokona dostawy towarów (systemów schładzania mleka) wraz z montażem (montaż będzie dokonywany przez podmiot trzeci działający na rzecz Wnioskodawcy), które to świadczenia są ze sobą ściśle związane i które nie powinny być rozdzielane. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towaru i jego montaż stanowią jedną całość. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z treści wniosku Spółka zobowiązała się zarówno do dostawy ww. towaru jak i instalacji, testowania oraz odbioru technicznego systemów schładzania mleka. Nie będzie zatem wystarczające zrealizowanie tylko jednego ze świadczeń np. wyłącznie dostarczenie towaru. W konsekwencji dostawę towaru z montażem, o której mowa we wniosku, uznać należy za jedno świadczenie złożone.

Skoro zasadniczym elementem świadczenia złożonego realizowanego przez Wnioskodawcę będzie dostawa towaru (systemów schładzania mleka) oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – montaż systemów schładzania mleka to skomplikowany proces, który wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu chłodnictwa, instalacji, automatyki i elektryki, a także szerokiej wiedzy technicznej i spawalniczej znanej przede wszystkim dostawcy instalowanych systemów, to w rozważanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, pozwalający określić miejsce dostawy towaru dla tzw. dostawy z montażem. W konsekwencji miejscem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę – jako dostawy z montażem – będzie miejsce, w którym przedmiotowe systemy schładzania mleka będą montowane. W analizowanym przypadku montaż odbędzie się w Kenii. Wobec tego ten kraj będzie tzw. prawnopodatkowym miejscem dostawy. Zatem dokonywana przez Spółkę dostawa towaru z montażem – inaczej niż to ocenił Wnioskodawca – nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, przedmiotową dostawę nie będzie można uznać za eksport towarów w Polsce. W związku z powyższym, brak podstaw aby przedmiotową transakcję wykazywać w deklaracji podatkowej jako eksport towarów.

Z kolei kwestie dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, stawki podatku oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostaw regulować będą przepisy kenijskiego prawa podatkowego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.