Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.404.2020.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Aport składników majątkowych, prawo do odliczenia przez spółkę otrzymującą.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z otrzymanym Aportem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z otrzymanym Aportem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana X. oraz Pana Y.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, będącą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną artykułów szeroko pojmowanego gospodarstwa domowego w Polsce, a także poza jej granicami.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać wkładu niepieniężnego (dalej: Aport) do spółki osobowej – spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa). W związku z Aportem (wkładem niepieniężnym), Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w Spółce Osobowej, w odpowiedniej proporcji wynikającej z ustalonej wartości wkładu niepieniężnego. Pozostałymi wspólnikami Spółki Osobowej będą pozostali zainteresowani niebędący stroną postępowania – Pan X. oraz Pan Y.

Spółka wskazuje, że przedmiotem Aportu do nowopowstałej Spółki Osobowej będą poszczególne składniki majątkowe (dalej: Składniki Majątkowe) służące do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Osobową: własność ruchomości – głównie własność pojazdów samochodowych (samochodów osobowych i ciężarowych), wózków widłowych, sprzętu elektronicznego, w tym laptopów, tabletów, telefonów komórkowych i skanerów. Ponadto, w ramach Aportu może dojść do przeniesienia praw do wybranych umów leasingu pojazdów samochodowych z Wnioskodawcy do Spółki Osobowej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Aportu nie będą w szczególności:

*   nazwa prowadzonej działalności gospodarczej;
*   własność nieruchomości;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   zobowiązania;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną na dzień Aportu.

Planowane jest, że Spółka Osobowa prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obsługi magazynów i wsparcia sprzedaży, m.in. z użyciem składników majątkowych otrzymanych w drodze Aportu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. Wnioskodawcy wskazali, że:

1.  Na moment wniesienia Aportu Spółka Osobowa będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, bądź też dojdzie do sytuacji, w której na moment wniesienia Aportu Spółka Osobowa będzie w trakcie procesu rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. Spółka Osobowa przed dniem wniesienia Aportu dokona złożenia do właściwego organu podatkowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT.
2.  Przedmioty Aportu będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Spółka zamierza wystawić fakturę dokumentującą przedmiot Aportu, która będzie zawierała podatek należny, chyba że stanowisko tut. Organu będzie takie, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w takiej sytuacji Spółka nie dokona wystawienia faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, czy prawidłowe jest, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, czy prawidłowe jest, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę Osobową Aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, Spółka Osobowa będzie miała prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę Osobową Aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, Spółka Osobowa będzie miała prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kolejno wedle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wkład niepieniężny, czyli aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać zarówno przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej).

Warunkiem uznania czynności dostawy towaru lub świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z definicją przytoczoną powyżej, jest również jej odpłatny charakter.

Z odpłatnością, tj. dokonaniem czynności za wynagrodzeniem, mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami tego stosunku prawnego;
2.  wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Kwestię odpłatności analizował i rozpatrywał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydając wyrok z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał wskazał, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei, w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Czynność można uznać za odpłatną, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. sygn. akt C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Równocześnie, jak wskazuje praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowo- administracyjne, odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie ogółu praw i obowiązków/udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

W konsekwencji, o odpłatności świadczenia można mówić wówczas, gdy dany podmiot za swoje świadczenie otrzymuje jego ekwiwalent, np. w postaci rzeczowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), pomimo, że ze względu na naturę formy prawnej spółki komandytowej wniesienie aportu do takiej spółki nie skutkuje objęciem akcji czy udziałów w niej, to niemniej jednak wspólnik wnoszący do spółki komandytowej aport prowadzący do podniesienia jego udziału kapitałowego otrzymuje świadczenie wzajemne, którego wartość może zostać określona w pieniądzu i które pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością wniesienia wkładu przez wspólnika.

W przedmiotowym wniosku Aport odbędzie się za wynagrodzeniem – w konsekwencji wniesienia Aportu wynagrodzeniem Spółki będzie otrzymanie odpowiednio ustalonego udziału kapitałowego w Spółce Osobowej, natomiast Spółka Osobowa w rezultacie Aportu otrzyma prawo rozporządzania rzeczami ruchomymi jak właściciel.

Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”) dotyczących spółki komandytowej nie wynika wprost jak został uregulowany udział komplementariuszy w zysku, jednakże w oparciu o art. 103 KSH należy wnioskować, że uczestniczą oni w zysku na zasadach obowiązujących wspólników spółki jawnej. Zgodnie zaś z art. 51 KSH należy wnioskować, że każdy komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Ponadto, stosownie do art. 37 § 1 KSH należy uznać, że powyższe przepisy mają zastosowanie, jeżeli zawarta umowa spółki nie reguluje wskazanych powyżej kwestii w sposób odmienny.

W zamian za wniesiony Aport Wnioskodawca otrzyma jasno zindywidualizowaną korzyść w postaci prawa do uczestnictwa w zyskach Spółki Osobowej. Co więcej, świadczenie to pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę. Jak wskazuje bowiem art. 50 § 1 KSH, który w powiązaniu z art. 103 KSH znajduje zastosowanie do spółki komandytowej, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Ponadto, otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie ma wymierną wartość, która może zostać określona w pieniądzu. Na podstawie art. 48 § 2 KSH (w pow. za art. 103 KSH) wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast, zgodnie z art. 25 i 48 KSH, w pow. z art. 103 KSH, umowa spółki powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, zaś wkład ten może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie wzajemne w postaci udziału kapitałowego Spółki Osobowej będzie miało określoną kwotowo wartość. Równocześnie, świadczenie te będzie odpowiadać wartości wniesionego Aportu.

Ostatnim z warunków, który musi być spełniony w celu uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, jest status podmiotu wykonującego tę czynność. Dana czynność, mieszcząca się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, prowadzi bowiem do powstania obowiązku podatkowego, jeżeli zostanie wykonana przez podatnika tego podatku. Zatem nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów wedle art. 7 ust. Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem – warunkiem koniecznym bowiem do uznania jej za podlegającą temu opodatkowaniu jest posiadanie statusu podatnika przez dokonującego daną czynność.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazana definicja działalności gospodarczej dla wypełnienia jej znamion posługuje się kryteriami podmiotowymi. Oznacza to, że Wnioskodawca, jako podmiot wykorzystujący Składniki Majątkowe w ramach działalności gospodarczej, może zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca nie jest zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie ma przeciwskazań do uznania jej za podatnika VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazany Aport Składników Majątkowych do Spółki Osobowej będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako, odpowiednio, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, tj. czynności mięszące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r„ sygn. 0111-KDIB3-1.4012.87.2019.1.RSZ, zgodnie z brzmieniem której: „Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem wkładu niepieniężnego – Maszyn produkcyjnych, stanowiących kompleks w postaci linii produkcyjnej, do Spółki Komandytowej stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.193.2018.2.AGW, w której stwierdzono, że: „Czynność wniesienia aportu \[do spółki komandytowej\] może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych)”.

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) dotyczącym pytania nr 1, podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazana definicja działalności gospodarczej dla wypełnienia jej znamion posługuje się kryteriami podmiotowymi. Oznacza to, że Spółka Osobowa jako podmiot, która będzie świadczyła określone usługi (Spółka Osobowa prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obsługi magazynów i wsparcia sprzedaży) może zostać uznana za podatnika podatku VAT.

Jednocześnie Spółka Osobowa nie jest zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego, nie ma przeciwskazań do uznania Spółki Osobowej za podatnika VAT.

Tak więc, jeżeli podmiot spełnia przesłanki do uznania go za podatnika zgodnie z art. 15 ustawy o VAT i wykorzystuje towary oraz usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce Osobowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez wspólnika dokonującego Aport – Wnioskodawcę. Na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie będzie wpływać metoda ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy Spółką Osobową a wspólnikiem dokonującym Aport – Wnioskodawcą. Przepisy nie warunkują bowiem możliwości, ani też wielkości prawa do obliczenia od faktu, czy zapłata za usługę/towar wyrażona jest w naturze, pieniądzu, czy też ma postać mieszaną.

W przedmiotowej sprawie cena ustalona za wkład niepieniężny może zostać wyrażona albo w wysokości wartości nominalnej określonych udziałów (czyli w naturze) albo poprzez wysokość wartości nominalnej określonych udziałów powiększonej o dopłatę w gotówce (w formie mieszanej). W związku z faktem, że przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie różnicują prawa do odliczenia od przyjętego sposobu rozliczenia pomiędzy stronami, w obu tych sytuacjach Spółce Osobowej przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w świetle ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.278.2018.4.KR, wedle której: „Podsumowując, Spółka Komandytowa może odliczyć podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez wspólnika spółki komandytowej – Komandytariusza, dokumentującej aport nieruchomości i praw opisanych we wniosku, ze względu na spełnienie przesłanek zdefiniowanych w art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.272.2017.1.KOM, zgodnie z brzmieniem której: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje. Z opisu sprawy wynika, że według planów, znak po przeniesieniu własności, będzie wykorzystywany przez nowoutworzoną Spółkę Komandytową wyłącznie do czynności opodatkowanych według stawki 23%, tj. będzie oddawała znak towarowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na rzecz Wnioskodawcy lub innych podmiotów korzystających ze znaku towarowego. Odnosząc zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego do powołanych przepisów należy stwierdzić, że nowopowstająca Spółka Komandytowa, która na dzień opisanej we wniosku transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę znaku towarowego w formie aportu, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie:

*   **uznania, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),**
*   **prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z otrzymanym Aportem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać wkładu niepieniężnego – Aportu – służącego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Osobową: własność ruchomości – głównie własność pojazdów samochodowych (samochodów osobowych i ciężarowych), wózków widłowych, sprzętu elektronicznego, w tym laptopów, tabletów, telefonów komórkowych i skanerów. Ponadto, w ramach Aportu może dojść do przeniesienia praw do wybranych umów leasingu pojazdów samochodowych z Wnioskodawcy do Spółki Osobowej. W związku z wniesionym aportem Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w Spółce Osobowej, w odpowiedniej proporcji wynikającej z ustalonej wartości wkładu niepieniężnego.

Wątpliwość Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczy kwestii uznania, że wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu rzeczowego do spółki za odpłatnością – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – zamierza dokonać wkładu niepieniężnego w postaci poszczególnych składników majątkowych do Spółki Osobowej. W związku z Aportem, Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w tej Spółce Osobowej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem wkładu niepieniężnego – własności ruchomości oraz praw do wybranych umów leasingu pojazdów samochodowych do Spółki Osobowej będzie stanowić – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie Aportu do Spółki Osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również uznania, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę Osobową Aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, Spółka Osobowa będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na moment wniesienia Aportu Spółka Osobowa będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, bądź też dojdzie do sytuacji, w której na moment wniesienia Aportu Spółka Osobowa będzie w trakcie procesu rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. Spółka Osobowa przed dniem wniesienia Aportu dokona złożenia do właściwego organu podatkowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmioty Aportu będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze rozstrzygnięcie tut. organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, Wnioskodawca wskazał, że wystawi on fakturę dokumentującą przedmiot Aportu, która bedzie zawierała podatek należny.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Spółka Osobowa będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a przedmioty Aportu będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą zawierającą podatek VAT należny.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Osobową Aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, Spółka Osobowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.