Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.400.2018.2.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Możliwość ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć, prawo do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, konieczność dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; kanalizacja; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych w latach 2011-2015 oraz po dniu 1 stycznia 2016 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne) w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu o umowy cywilnoprawne).

Działania Urzędu Miasta i Gminy – jako ustawowego aparatu pomocniczego organów Miasta – obejmują wszelkie czynności ustawowo powierzone do wykonania jednostkom samorządu terytorialnego, w zakresie materii regulowanej art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym katalog działań Urzędu Miasta i Gminy jest bardzo szeroki i różnorodny, a z tytułu wykonania swoich zadań Miasto dokonuje wydatków umożliwiających sfinansowanie poszczególnych działań. Niejednokrotnie wydatki te mają na celu finansowanie wyłącznie określonych kierunkowych działań, a prowadzone przez Miasto księgi rachunkowe oraz sprawozdawczość budżetowa (jako jednostki sektora finansów publicznych), umożliwia ich identyfikację w tym zakresie.

Prewspółczynnik odliczenia VAT dla Miasta w zakresie Urzędu Miasta i Gminy (urzędu obsługującego jst) – uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze rozporządzenia wskazane w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia, wyniósł: 8%.

Zadania własne Miasta obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Obecnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przez Miasto są świadczone bezpośrednio przez Urząd Miasta i Gminy. Miasto nie korzysta w tym zakresie z możliwości prowadzenia gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego, czy też zakładu budżetowego.

W ramach podejmowanych działań Miasto zapewnia dostawę wody:

*   wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych oraz
*   stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Miasta.

Miasto zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych.

Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Miasto fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody, z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w Mieście taryfę w tym zakresie.

Jednostki organizacyjne Miasta są z tytułu tych czynności obciążane na podstawie dokumentów wewnętrznych – not księgowych – także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Zadania w obszarze obejmującym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych realizuje Referat Inwestycji, Gospodarki Komunalnej, Przestrzennej i Ochrony Środowiska Urzędu Miasta i Gminy. Do jego zadań należy m.in. gospodarowanie zasobami wodnymi służącymi zaspokajaniu potrzeb ludności, gospodarki oraz ochronie wód; opracowywanie taryf i planów rozwoju i modernizacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych oraz sieci wodno-kanalizacyjnych; utrzymanie i konserwacja urządzeń wodnych i sieci wodociągowych będących własnością gminy; utrzymanie i konserwacja urządzeń kanalizacyjnych i sieci kanalizacyjnej będącej własnością gminy; utrzymanie i konserwacja oczyszczalni ścieków.

Miasto – realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – dokonuje odrębnych wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń i sieci wodociągowej oraz utrzymania urządzeń i sieci kanalizacyjnej), jak i inwestycyjnym – majątkowym. Wydatki te nie mają związku z pozostałym zakresem działania Miasta – jako jednostki samorządu terytorialnego posiadającej osobowość prawną, bądź jako organu administracji publicznej, względnie Urzędu Miasta i Gminy jako aparatu pomocniczego, gdyż w pozostałym zakresie Miasto czyni odrębne wydatki o charakterze bieżącym i majątkowym.

W konsekwencji Miasto – z uwagi na realizowany podział wydatków oraz przyjętą strukturę organizacyjną Urzędu Miasta i Gminy umożliwiającą wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków Miasta – jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Miasta bądź z wszelką aktywnością Miasta (zarówno w charakterze uczestnika relacji gospodarczych – cywilnoprawnych, jak i realizowanych w ramach uprawnień samorządowego organu administracji publicznej).

Co istotne Miasto posiada także – z uwagi na przejęcie w ramach Urzędu Miasta i Gminy funkcji przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m. in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych – pełne dane dotyczące w szczególności:

*   łącznej ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   łącznej ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy;
*   łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy.

Powyższe dane wykazują następujące wartości (odpowiednio za 2016 i 2017 rok) w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;

1.  w zakresie wytworzenia wody (infrastruktury sieci wodociągowej):
    1.  za rok 2016:
        1.  łączna ilość wydobytej w roku wody (w m3): 445 626 m3, w tym:
        2.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot dostawy w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 401 644,40 m3;
        3.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot wykorzystania przez utworzone jednostki organizacyjne Miasta (w m3): 3 511 m3;
        4.  ilość wody na pozostałe potrzeby Miasta np. zasilenie hydrantów gminnych oraz ubytki w wodzie: 40 470,60 m3 – liczona jako różnica odpowiednich danych z punktów a, b i c, tj. (a-(b+c));
    2.  za rok 2017:
        1.  łączna ilość wydobytej w roku wody (w m3): 438 380 m3, w tym:
        2.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot dostawy w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 409 515,06 m3;
        3.  ilość wydobytej w roku wody, stanowiącej przedmiot wykorzystania przez utworzone jednostki organizacyjne Miasta (w m3): 1 971 m3;
        4.  ilość wody na pozostałe potrzeby Miasta np. zasilenie hydrantów gminnych oraz ubytki w wodzie: 26 893,94 m3 – liczona jako różnica odpowiednich danych z punktów a, b i c, tj. (a-(b+c));
2.  w zakresie odprowadzonych ścieków (infrastruktury sieci kanalizacyjnej):
    1.  za rok 2016:
        1.  łączna ilość odprowadzonych w roku ścieków (w m3): 111 743,50 m3, w tym:
        2.  ilość odprowadzonych w roku ścieków, stanowiąca przedmiot świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 86 139,20 m3;
        3.  ilość odprowadzonych w roku ścieków przez utworzone jednostki organizacyjne Miasta (w m3): 2 534 m3;
        4.  ilość ścieków pozostałych, utworzona głównie z wody wprowadzonej do sieci dla potrzeb jej przepłukania w celu zachowania przepustowości, służąca w odpowiednim parytecie czynnościom w zakresie pkt b i pkt c: 23 070,30 m3;
    2.  za rok 2017:
        1.  łączna ilość odprowadzonych w roku ścieków (w m3): 109 705 m3, w tym:
        2.  ilość odprowadzonych w roku ścieków, stanowiąca przedmiot świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (w m3): 86 688,30 m3;
        3.  ilość odprowadzonych w roku ścieków przez utworzone jednostki organizacyjne Miasta (w m3): 1 600 m3;
        4.  ilość ścieków pozostałych, utworzona głównie z wody wprowadzonej do sieci dla potrzeb jej przepłukania w celu zachowania przepustowości, służąca w odpowiednim parytecie czynnościom w zakresie pkt b i pkt c: 21 416,70 m3.

W świetle przedstawionych danych dotyczących jednostek metrów sześciennych wytworzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, wykorzystanie:

*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 90,13 %;
*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 93,42 %;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 97,14 %;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 98,19 %.

Co istotne, dane metrów sześciennych – w zakresie sieci wodociągowej – wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miasta i Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Miasta (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej natomiast odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich.

Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich (które przy obliczeniu uwzględnia prewspółczynnik z rozporządzenia), tj. np. subwencje, dotacje, czy też uzyskiwane dochody niepodlegające VAT z tytułu sprawowania funkcji zarządu drogi, bądź zezwoleń administracyjnoprawnych z tytułu działalności reglamentowanej prawem (np. zezwoleń na sprzedaż alkoholu).

Miasto wskazuje, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody, które kształtują się w sposób następujący:

1.  liczba odbiorców ogółem: 1 933;
2.  liczba odbiorców zewnętrznych (w roku 2017) dostawy wody: 1920 - którym Miasto realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT;
3.  liczba jednostek organizacyjnych Miasta (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Miasto): 13 - którym Miasto zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Miasta w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Miastem jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci wodociągowej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,33 %.

Dane na temat struktury usługi odprowadzenia ścieków, kształtują się natomiast w sposób następujący:

1.  liczba odbiorców ogółem: 1026;
2.  liczba odbiorców zewnętrznych (w roku 2017) usługi odprowadzania ścieków: 1 019 - którym Miasto realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT;
3.  liczba jednostek organizacyjnych Miasta (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Miasto): 7 - którym Miasto zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Miasta w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Miastem jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,32 %.

Miasto posiada również dane na temat wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków, które kształtowały się jak poniżej:

1.  w zakresie wytworzenia wody (infrastruktury sieci wodociągowej):
    1.  za rok 2016:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 1 149 773,44 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 1 136 332,09 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, obciążanych notami księgowymi: 13 441,35 zł;
    2.  za rok 2017:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 1 197 723,99 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 1 188 948,99 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, obciążanych notami księgowymi: 8 775,00 zł;
2.  w zakresie odprowadzonych ścieków (infrastruktury sieci kanalizacyjnej):
    1.  za rok 2016:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 415 796,23 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 401 644,40 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, obciążanych notami księgowymi: 14 151,83 zł;
    2.  za rok 2017:
        1.  wartość łączna dochodów z tego tytułu: 441 160,52 zł, w tym:
        2.  wartość dochodów z tytułu świadczenia w ramach czynności opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych: 431 358,20 zł;
        3.  wartość dochodów z tytułu świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, obciążanych notami księgowymi: 9 802,32 zł;

Dane dochodowe wykazują w roku 2016 - 98,83 % współczynnik wykorzystania sieci wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio 99,27 % tego wykorzystania w roku 2017. Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o tak ukształtowane dane wynosi odpowiednio w roku 2016: 96,60 % oraz 97,78 % w roku 2017.

Dane dochodowe – w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej – nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Miasta (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Miasto nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych, w tym odpowiednio przed rokiem 2011 oraz w okresie 2011-2015, tj. przed wejściem w życie regulacji obligujących do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji metodą prewspółczynnika – por. art. 86 ust. 2a i dalsze uptu. Wartość początkowa wytworzonych w ramach tych inwestycji budowli przekraczała 15 000 zł.

Miasto wytworzony majątek ewidencjonuje jako aktywa trwałe (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używaniu składników), obejmujące odrębnie ewidencjonowaną infrastrukturę wodną oraz infrastrukturę kanalizacyjną.

Na tle powyższych okoliczności po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych bezpośrednio z infrastrukturą służącą dostarczaniu wody oraz infrastrukturą służącą odprowadzaniu ścieków.

W piśmie z dnia 8 października 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy w szczególności poniższych kategorii wydatków bieżących i majątkowych:
    1.  służących infrastrukturze sieci wodociągowej:
        *   naprawy i legalizacje wodomierzy;
        *   renowacje studni w miejscowościach Miasta;
        *   opracowanie wniosku taryfowego dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę;
        *   modernizacja sieci wodociągowej w miejscowościach Miasta;
        *   nabycie sprężarki śrubowej celem zamontowania na stacji uzdatniania wody;
        *   wymiana sieci wodociągowej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
        *   wykonanie studni głębinowej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
        *   modernizacja sieci wodociągowej na terenie Miasta i miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
    2.  służących infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej:
        *   opracowanie wniosku taryfowego dla zbiorowego odbioru ścieków;
        *   wykonanie regulacji studni kanalizacyjnych w Mieście;
        *   nabycie usługi oczyszczania ścieków od spółki wodnej;
        *   wykonanie nawierzchni asfaltowej po wykonaniu włączenia do sieci kanalizacyjnej;
        *   przegląd dmuchaw na oczyszczalni Miasta;
        *   remont stopnia sprężającego dmuchawy;
        *   remont sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta;
        *   wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej wymiany sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
        *   wymiana sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
        *   wykonanie zadania budowy kanalizacji sanitarnej na terenie Miasta i miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
    3.  służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy Miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków;
        *   nabycie artykułów biurowych, obwolut, teczek;
        *   nabycie usług elektronicznego dostępu do systemu prawnego;
        *   nabycie usług pomocy prawnej;
        *   rozbudowa systemu monitoringu w budynku urzędu Miasta;
        *   nabycie mediów do budynku urzędu Miasta;
        *   nabycie usług oprogramowania księgowego;
        *   nabycie oprogramowania, czasopism i wydawnictw dotyczących rachunkowości Miasta;
        *   nabycie materiałów eksploatacyjnych oraz wyposażenia do budynku urzędu Miasta;
        *   realizacja prac konserwacyjnych związanych z budynkiem urzędu Miasta;
        *   realizacja prac remontowych dotyczących budynku urzędu Miasta.
2.  Miasto zrealizowało poniższe indywidualne wydatki majątkowe (spisane indywidualnie z treści faktur):
    1.  w okresie przed rokiem 2011:
        *   budowa kanalizacji sanitarnej;
        *   budowa oczyszczalni ścieków;
    2.  w okresie przed rokiem 2011-2015:
        *   wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej;
        *   wykonanie zadania pn. „Skanalizowanie wsi”;
        *   budowa kanalizacji sanitarnej w kilku miejscowościach;
        *   wykonanie studni głębinowej zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2013 r.;
        *   budowa kanalizacji sanitarnej;
        *   wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej;
    3.  w okresie od 1 stycznia 2016 r.:
        *   modernizacja sieci wodociągowej w miejscowościach;
        *   wykonanie regulacji studni kanalizacyjnych;
        *   remont kanalizacji na odcinku od Szkoły podstawowej;
        *   wykonanie dokumentacji projektowej z zakresu gospodarki wodno-ściekowej;
        *   wymiana sieci wodociągowej wody surowej na odcinku od studni do Stacji Uzdatniania Wody;
        *   modernizacja sieci wodociągowej w dwóch miejscowościach.
3.  Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci wodociągowej zlokalizowanej na terenie Miasta realizowane były w celu oraz z zamiarem wykonania gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem było i jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w rozumieniu art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Zadania te wchodzą w zakres ustawowych (a zatem i statutowych) zadań jednostki samorządu terytorialnego i są objęte treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Usługi wykonywane z wykorzystaniem sieci wodociągowej w ramach gospodarki komunalnej, tj. zadań o charakterze użyteczności publicznej i świadczenia usług ustawowych i statutowych Miasta – na tle ustawy o podatku od towarów i usług – wchodzą i wchodziły w zakres działalności gospodarczej i opodatkowane były i są według stawki obniżonej (8%) - por. art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 ustawy o podatku od towarów i usług. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane także stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta realizowane były także w celu oraz z zamiarem wykonania gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem było i jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w rozumieniu art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Zadania te wchodzą w zakres ustawowych (a zatem i statutowych) zadań jednostki samorządu terytorialnego i są objęte treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Usługi wykonywane z wykorzystaniem sieci kanalizacji sanitarnej w ramach gospodarki komunalnej, tj. zadań o charakterze użyteczności publicznej i świadczenia usług ustawowych i statutowych Miasta – na tle ustawy o podatku od towarów i usług – wchodzą i wchodziły w zakres działalności gospodarczej i opodatkowane były i są według stawki obniżonej (8%) - por. art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 142 ustawy u podatku od towarów i usług.
4.  Dokumentami stanowiącymi o przeznaczeniu poszczególnych inwestycji sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT są wszelkie umowy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (odkąd Urząd Miasta posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, tj. roku 2011) oraz wszelkie faktury dokumentujące sprzedaż wody i odbiór ścieków oraz między innymi poniżej wskazane Uchwały Rady Miejskiej, dotyczące dostarczania wody i odprowadzania ścieków:
    *   z 25 maja 2011 r.,
    *   z 25 listopada 2011 r.,
    *   z 27 grudnia 2013 r.,
    *   z 28 lutego 2014 r.,
    *   z 19 grudnia 2014 r.,
    *   z 30 listopada 2015 r.,
    *   z 4 listopada 2016 r.,
    *   z 27 czerwca 2018 r.,
    *   z 24 września 2018 r.
5.  Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci wodociągowej zlokalizowanej na terenie Miasta dokumentowane były w każdym okresie stanowiącym przedmiot pytania fakturami wystawionymi na Miasto. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane także stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta dokumentowane były w każdym okresie stanowiącym przedmiot pytania fakturami wystawionymi na Miasto.
6.  Obiekty budowlane stanowiące obiekty liniowe, których charakterystycznym elementem jest długość, takie jak wodociąg, kanały, rurociągi, sieci techniczne, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (por. art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy Prawo budowlane). W konsekwencji ich wybudowanie lub ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym), wypełnia definicję legalną wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość zrealizowanych inwestycji sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej przekraczają kwotę 15.000 zł netto. Tym samym: Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci wodociągowej zlokalizowanej na terenie Miasta dotyczą wybudowania lub ulepszenia budowli powyżej 15.000 netto, a w konsekwencji w kontekście definicji legalnej art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą wytworzenia nieruchomości. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta dotyczą wybudowania lub ulepszenia budowli powyżej 15.000 netto, a w konsekwencji w kontekście definicji legalnej art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą wytworzenia nieruchomości.
7.  Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci wodociągowej zlokalizowanej na terenie Miasta służyły i służą odpowiednio:
    
    1.  przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Miasta dla potrzeb VAT – świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
    2.  po dokonaniu centralizacji rozliczeń Miasta dla potrzeb VAT:
        *   świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
        *   świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto – z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    
    Powiązanie wydatków z działalnością niepodlegającą VAT jest zatem skutkiem ustawowej centralizacji rozliczeń VAT i w związku z tym powiązaniem sieci wodociągowej z działaniem na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Przed centralizacją czynności te także podlegały opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej, a sieć służyła jedynie czynnościom opodatkowanym VAT. Zatem Miasto mogło przypisać – przed centralizacją rozliczeń VAT – wydatki dotyczące sieci wodociągowej bezpośrednio do czynności opodatkowanych VAT. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania (opisane stosownie powyżej w pkt 2) dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta służyły i służą odpowiednio:
    1.  przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Miasta dla potrzeb VAT – świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
    2.  po dokonaniu centralizacji rozliczeń Miasta dla potrzeb VAT:
        *   świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
        *   świadczeniu czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto – z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.Także i w tym przypadku powiązanie wydatków z działalnością niepodlegającą VAT jest skutkiem ustawowej centralizacji rozliczeń VAT i w związku z tym powiązaniem sieci kanalizacji sanitarnej z działaniem na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Przed centralizacją czynności te także podlegały opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej, a sieć służyła jedynie czynnościom opodatkowanym VAT. Zatem Miasto mogło przypisać – przed centralizacją rozliczeń VAT – wydatki dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej bezpośrednio do czynności opodatkowanych VAT. ad a), ad b) Poczynione do dnia 31 grudnia 2016 r. wydatki majątkowe (opisane w pkt 2) w zakresie sieci wodociągowej – z uwagi na stan prawny w zakresie VAT – służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, dającym zatem prawo odliczenia. Poczynione do dnia 31 grudnia 2016 r. wydatki majątkowe (opisane w pkt 2) w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej – z uwagi na stan prawny w zakresie VAT – służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, dającym zatem prawo odliczenia.
8.  Po dokonaniu centralizacji VAT sieć wodociągowa:
    
    *   służy świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
    *   świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto – z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    
    Po dokonaniu centralizacji sieć kanalizacji sanitarnej:
    *   służy świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
    *   świadczeniu czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto – z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.Z uwagi na charakter sieci wodociągowej (i wydatków opisanych w pkt 2), a także sposób jej wykorzystania, Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. – z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na gruncie VAT, która spowodowała powiązanie sieci z czynnościami na rzecz jednostek własnych Miasta rozliczanych w ramach jednej struktury podatnika VAT, a tym samym zaistnienie czynności niepodlegających VAT w tym jedynie zakresie – wykorzystuje sieć wodociągową jako całość do jednej i drugiej kategorii czynności. Miasto jednocześnie – z uwagi na reżim prawny finansów publicznych oraz sprawozdawczości budżetowej – ma obowiązek czynić wydatki majątkowe w stosownym ich podziale. Zatem przypisanie określonych wydatków, jako tworzących sieć wodociągową bądź jej służących, jest w pełni możliwe. Z uwagi na charakter sieci kanalizacji sanitarnej (i wydatków opisanych w pkt 2), a także sposób jej wykorzystania, Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. – z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na gruncie VAT, która spowodowała powiązanie sieci z czynnościami na rzecz jednostek własnych Miasta rozliczanych w ramach jednej struktury podatnika VAT, a tym samym zaistnienie czynności niepodlegających VAT w tym jedynie zakresie wykorzystuje sieć kanalizacji sanitarnej jako całość do jednej i drugiej kategorii czynności. Miasto jednocześnie – z uwagi na reżim prawny finansów publicznych oraz sprawozdawczości budżetowej – ma obowiązek czynić wydatki majątkowe w stosownym ich podziale. Zatem przypisanie określonych wydatków, jako tworzących sieć kanalizacji sanitarnej bądź jej służących, jest w pełni możliwe.
9.  Wnioskodawca nie dokonał korekt rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Miasto rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).
10.  Jednostki organizacyjne Miasta wykonują czynności:
    1.  PUBLICZNE PRZEDSZKOLE:
        1.  wynajem lokali użytkowych,
        2.  sprzedaż energii elektrycznej,
        3.  wynajem mieszkań;
    2.  SZKOŁA PODSTAWOWA I:
        1.  wynajem mieszkań,
        2.  dzierżawa gruntów.
    3.  SZKOŁA PODSTAWOWA II:
        1.  wynajem mieszkań,
    4.  SZKOŁA PODSTAWOWA III:
        1.  sprzedaż energii elektrycznej,
        2.  sprzedaż energii cieplnej,
        3.  wynajem lokali użytkowych,
        4.  wynajem sal dydaktycznych,
        5.  dzierżawa gruntów;
    5.  URZĄD MIASTA I GMINY:
        1.  wynajem lokali użytkowych,
        2.  wynajem lokali mieszkalnych,
        3.  sprzedaż drewna,
        4.  dzierżawa gruntów,
        5.  sprzedaż energii elektrycznej,
        6.  sprzedaż energii cieplnej,
        7.  wynajem garaży,
        8.  sprzedaż gazu,
        9.  sprzedaż gruntów,
        10.  dostarczanie wody,
        11.  odprowadzanie ścieków,
        12.  udostępnianie/wynajem Sali sportowej,
        13.  wynajem sal będących w dyspozycji Samorządów Mieszkańców Wsi,
        14.  wywóz nieczystości.

Rozliczeń VAT dokonuje MIASTO I GMINA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej;
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej;
    *   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy Miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków;przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług?
2.  Czy Miasto – dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:
    *   infrastruktury sieci wodociągowej;
    *   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej;ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), który to sposób, w opinii Miasta, jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT ?
3.  Czy Miasto – począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – po zakończeniu roku podatkowego, wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych odpowiednio:
    *   w okresie do 31 grudnia 2010 r. włącznie;
    *   w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2015 r. włącznie;
    *   w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie;będzie zobowiązane do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych, według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu, tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku, w którym aktywa zostały oddane do użytkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miasto, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej;
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej;
    *   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy Miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków;przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.
2.  Miasto – dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:
    *   infrastruktury sieci wodociągowej;
    *   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej;ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób – w opinii Miasta – bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia VAT.
3.  Miasto – począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – po zakończeniu roku podatkowego, będzie zobowiązane do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu (a zatem także według prewspółczynnika indywidualnego określonego według metody zaproponowanej w pkt 2), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku, w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie:
    *   od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. włącznie oraz
    *   w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie.

Korekta odliczenia VAT, według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu, nie będzie natomiast dotyczyła wydatków majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz infrastrukturą sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie do 31 grudnia 2010 r. włącznie, ponieważ w tym przypadku – przy braku zmiany sposobu dotychczasowego wykorzystania sieci – zastosowanie znajdą reguły pełnego odliczenia VAT, bowiem czynności niepodlegające VAT, obejmujące wykorzystanie sieci dla potrzeb jednostek organizacyjnych Miasta i potrzeb własnych Miasta, pozostaną poza zakresem kształtowania proporcji odliczenia, z uwagi na zakres obowiązywania przepisu przejściowego art. 6 nowelizacji, wskazującego obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT z art. 90c uptu, wyłącznie wobec wydatków czynionych od 1 stycznia 2011 r., tj. od chwili obowiązywania art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu z okresu od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. a następnie od momentu obowiązywania art. 86 ust. 2a i następnych uptu (tj. od 1 stycznia 2016 r.).

Uzasadniając własne stanowisko, Miasto zauważa jak poniżej.

Ad 1 i ad 2.

Przepisy Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, regulującej system podatku od wartości dodanej przyjęty przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady (dalej łącznie: Dyrektywa VAT), nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, by dokonać podziału kwot podatku naliczonego w celu określenia związku wydatku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Zasady zawarte w Dyrektywie VAT (w art. 17 ust. 5 i art. 19 Dyrektywy VAT) dotyczą bowiem podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia VAT a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Odnosząc się do tejże kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazał, że jeśli chodzi o system odliczenia przewidziany w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT, obejmuje on jedynie przypadki, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu. Państwa członkowskie mogą używać jednej z metod odliczenia przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy jedynie w stosunku do rzeczonych towarów i usług (vide wyrok Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, pkt 40). Zasady zawarte w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT dotyczą zatem naliczonego podatku VAT, który ciąży na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Dyrektywy VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (por. wyroki: Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

W szczególności, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (zasada proporcjonalności). (Wspólny system podatku VAT oparty jest w szczególności na dwóch zasadach: po pierwsze, VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie, po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie).

Trybunał nadmienił, że za prawidłowością takiej interpretacji przemawia też cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy VAT, którego przepisy znajdują zastosowanie w określonych przypadkach, jako że dążą one do tego, aby umożliwić państwom członkowskim, z uwzględnieniem cech charakterystycznych właściwych dla każdego rodzaju działalności podatnika, osiągnięcie jak najdokładniejszych wyników obliczania proporcjonalnej części odliczenia (zob. podobnie wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 24 oraz wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C 511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG).

Trybunał podkreślił, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Przepisy Dyrektywy VAT wskazują dodatkowo (por. art. 173 Dyrektywy VAT), że dokonując stosownego ustalenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
4.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;
5.  postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dnia 1 stycznia 2016 r., weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu, dodane nowelizacją. W przepisach tych uregulowane zostały zasady odliczania VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj.:

*   zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Nowelizacja dodała do uptu także delegację dla Ministra Finansów (w postaci art. 86 ust. 22 uptu), upoważniającą do ustalenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawa ta wprowadziła również możliwość odstępstwa od zastosowania przepisów rozporządzenia na rzecz zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu), a zatem metoda podatnika zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie VAT, które określiło zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku między innymi jednostki samorządu terytorialnego \[dalej: jst\], wskazując na obowiązek odrębnego ustalenia proporcji dla każdej z jednostek organizacyjnych jst (tj. odrębnie dla urzędu obsługującego jst, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez jst i samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez jst – por. § 3 rozporządzenia VAT). W rozporządzeniu przyjęto zatem konstrukcję, w świetle której w przypadku jst nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jst jako osoby prawnej (podatnika VAT czynnego), tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych zdefiniowanych w rozporządzeniu.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego jst, jako podstawę określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, oraz kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst (pomniejszonych o określone wartości).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1.  określenie proporcji według rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  określenie prewspółczynnika według rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT, (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu, nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16). O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego rozporządzeniem – jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności Miasta w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o liczne dane ukazane w treści wniosku, zarówno dotyczące wydobycia oraz zużycia w metrach sześciennych, jak i wartości uzyskiwanych dochodów oraz liczby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (ukazujące w zasadzie wszelkie zmienne towarzyszące tym infrastrukturom) wskazują, że obie infrastruktury (infrastruktura sieci wodociągowych oraz infrastruktura sieci kanalizacji sanitarnej) wykorzystywane są przede wszystkim do działań Miasta podlegających opodatkowaniu VAT.

W roku 2017 wykorzystanie sieci wodociągowej kształtowało się na poziomie:

*   93,42 % - w zakresie zmiennych metrów sześciennych;
*   99,33 % - w zakresie zmiennych liczby odbiorców świadczeń;
*   99,27 % - w zakresie danych dochodowych wykorzystania sieci wodociągowej.

Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w roku 2017 kształtowało się na poziomie:

*   98,19 % - w zakresie zmiennych metrów sześciennych;
*   99,32 % - w zakresie zmiennych liczby odbiorców świadczeń;
*   97,78 % - w zakresie danych dochodowych wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej.

Dane te uwzględniają wyłącznie zmienne charakterystyczne dla infrastruktury obu sieci i jak wskazano uprzednio w treści wniosku nie zawierają elementów deformujących zakres i sposób wykorzystania powyższych aktywów z punktu widzenia realnie wykonywanych czynności przy ich użyciu (a odnoszących się do wydatków bądź dochodów Urzędu Miasta i Gminy w zakresie innych dziedzin szeroko realizowanych przez tenże Urząd jako aparat pomocniczy Miasta).

Przy czym co ważne, Miasto uważa, że metodą, która najpełniej określa proporcję wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z tytułu wykorzystywania obu sieci jest metoda wydobycia wody oraz odprowadzenia ścieków wg metrów sześciennych, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w tym uwzględnia dane odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz – w przypadku sieci wodociągowej (zjawisko nie występuje bowiem w zakresie sieci kanalizacyjnej) zużycia Urzędu Miasta i Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Miasta.

Dane te uwzględniają jednoznaczne kryteria w poszczególnych sferach aktywności Miasta realizowanych z wykorzystaniem infrastruktur sieci (w tym oparte na zasadzie ich funkcjonowania), a także istotne odmienności w czynionych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach z tytułu funkcji realizowanej przez Miasto z wykorzystaniem Urzędu Miasta i Gminy. Jednocześnie dane te wskazują na kierunkowość wydatków budżetowych kwalifikowanych, które grupowane są (także w planie finansowym Miasta i jego urzędu) według zadań obejmujących odpowiednio działania w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowego oraz kanalizacyjnego.

Jednocześnie wskazana powyżej metoda – ujmująca elementy charakterystyczne dla wykorzystania obu sieci – ukazuje istotne różnice w obliczeniu prewspółczynnika VAT wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych VAT, względem danych wynikających z prewspółczynnika zaprezentowanego w rozporządzeniu, liczonego w oparciu o wszelkie dane Urzędu Miasta i Gminy – jako jednostki obsługującej Miasto – a zatem dla pełnego zakresu działalności ustawowej, wynikającego z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – w tym z tytułu pełnionych funkcji w zakresie organu administracji publicznej, nie występujących jednak w przypadku obu infrastruktur.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Miasta – urzędu – i dla wszystkich sfer aktywności Miasta, w tym dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych, związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody siecią wodociągową oraz odprowadzaniem ścieków siecią kanalizacji sanitarnej, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistą specyfikę działalności Miasta, na którą składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego prewspółczynnika VAT (opartego na rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec stanowiących przedmiot wniosku sfer aktywności Miasta (realizowanych w ramach infrastruktur sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej) wskazanie indywidualnych prewspółczynników VAT, które uwzględnią odmienność działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków, generujących przede wszystkim dochody z wykonania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie Miasto zauważa, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się jednoznacznie (por. między innymi wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. w sprawie I SA/Rz 493/17), że nie może występować sytuacja różnicowania prawa do odliczenia VAT z tytułu tożsamych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie (w ramach działalności gospodarczej oraz innej niepodlegającej VAT), w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia tych działań.

Tym samym okoliczność realizacji działań poprzez wyodrębnienie nowej jednostki organizacyjnej dla potrzeb dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (także potencjalnie w formie samorządowego zakładu budżetowego bądź spółki komunalnej), umiejscowienia ich w ramach funkcjonującej jednostki organizacyjnej, czy też prowadzenie tego typu działań poprzez komórkę organizacyjną urzędu miasta, nie powinno wpływać na realny zakres odliczenia VAT z tytułu wydatków dotyczących działalności pwk, mimo odmienności ukształtowania dla każdej z tych jednostek organizacyjnych w rozporządzeniu sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. Działanie takie bowiem naruszałoby zasadę neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Skoro zatem Miasto dysponuje danymi o wpływach z dostarczania wody i odbioru ścieków poszczególnym kategoriom odbiorców (zewnętrznym oraz wewnętrznym) i jest nadto w stanie powiązać konkretne bezpośrednio i w pełni wydatki bieżące i majątkowe z tą sferą działalności, to – w ocenie Miasta – to właśnie te dane stanowić będą o prewspółczynniku VAT, który najpełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności nie tylko w zakresie związanym z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, ale i Miasta jako całości.

Kończąc – w celu potwierdzania swojego stanowiska – Miasto zwraca uwagę na następujące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych:

1.  wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 806/17 – w którym sąd za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć, uznał metodę uwzględniającą wielkość rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków. W przedmiotowym wyroku sąd w szczególności zauważył, że art. 86 ust. 2a uptu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h uptu, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
2.  wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 842/17 – w którym sąd za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć, uznał metodę, uwzględniającą udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.
3.  wyrok WSA w Rzeszowie w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 493/17 – w którym sąd zaakceptował pogląd gminy jakoby najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej pozostawała metoda ustalenia prewspółczynnika zakładająca roczny udział dostarczanej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych).
4.  wyrok WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 79/18 – w którym sąd stwierdził, że swoboda przyznana jst w ramach art. 86 ust. 2h uptu ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala – według Sądu – na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tym samym, wykładnia przepisów uptu polegająca na uznaniu, że jst są obowiązane do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu jest – według Sądu – błędna.
5.  końcowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie: I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd dodatkowo nadmienił, że: „(…) za zasadne uznaje racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (…)”.

Reasumując: w opinii Miasta, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, Miasto ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej;
*   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej;
*   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta Gminy jako aparat pomocniczy Miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków;

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Miasto – dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie: infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób – w opinii Miasta – bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Ad 3.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, co do zasady, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 uptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że czynności, w zakresie których Miasto realizuje nałożone na nie ustawą zadania własne, pozostające poza zakresem uptu.

Z kolei, art. 86 ust. 1 uptu wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).

Proporcja (dalej: prewspółczynnik), zgodnie z art. 86 ust. 2b uptu, powinna odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzupełnieniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h uptu, jest art. 90c uptu, który w ustępie pierwszym stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że podatnicy dokonujący obliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą prewspółczynnika, zobowiązani są do dokonania korekty odliczonego podatku VAT, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

W wypadku zatem, gdy po zakończeniu danego roku podatkowego okaże się, że udział czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą oraz poza tą działalnością, nie jest tożsamy ze stosowanym prewspółczynnikiem, konieczne będzie dokonanie korekty odliczonego podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że art. 90c ust. 1 uptu odwołuje się do art. 91 ust. 2-9 uptu i wskazuje na jego odpowiednie stosowanie. Oznacza to, że w odniesieniu do nabytych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekt wieloletnich podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 uptu z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 2a- 2h uptu oraz art. 90c uptu wprowadzone zostały do uptu nowelizacją.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 nowelizacji, przepis art. 90c uptu ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W przypadku natomiast nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a uptu w brzmieniu dotychczasowym (a zatem obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r.), korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c uptu w nowym brzmieniu.

Oznacza to, że obowiązek dokonywania korekt naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem wskaźnika proporcji – ujmującego także czynności niepodlegające VAT – odnosi się jedynie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2011 r., do których uprzednio miał zastosowanie art. 90a uptu, a wobec których korekta odliczenia VAT kontynuowana jest na zasadzie metody określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu.

W konsekwencji obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 90c uptu nie dotyczy jakichkolwiek towarów i usług nabytych przed 1 stycznia 2011 r., w tym także środków trwałych, bowiem w ówczesnym stanie prawnym ustawodawca nie nakazywał określania zakresu odliczenia VAT z uwzględnieniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 9/10, wskazująca, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 uptu).

Tym samym, w sytuacji wykorzystywania sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej (na wytworzenie których wydatki czyniono przed 1 stycznia 2011 r.) służącej czynnościom opodatkowanym VAT realizowanej wobec podmiotów zewnętrznych oraz potrzebom własnym Miasta, prawo odliczenia VAT wobec wydatków wówczas dokonanych nie ulegnie zmianie i wynosić będzie w dalszym ciągu 100 %.

W ocenie Miasta, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – po zakończeniu roku podatkowego, Miasto będzie zobowiązane do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu (a zatem także według prewspółczynnika indywidualnego), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku, w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie:

*   od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. włącznie oraz
*   w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie.

Miasto zauważa jednak, że korekta odliczenia VAT, według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu, nie będzie natomiast dotyczyła wydatków majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz infrastrukturą sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie do 31 grudnia 2010 r. włącznie, ponieważ w tym przypadku – przy braku zmiany sposobu dotychczasowego wykorzystania sieci – zastosowanie znajdą reguły pełnego odliczenia VAT, bowiem czynności niepodlegające VAT, obejmujące wykorzystanie sieci dla potrzeb jednostek organizacyjnych Miasta i potrzeb własnych Miasta, pozostaną poza zakresem kształtowania proporcji odliczenia, z uwagi na zakres obowiązywania przepisu przejściowego art. 6 nowelizacji, wskazującego obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT z art. 90c uptu, wyłącznie wobec wydatków czynionych od 1 stycznia 2011 r., tj. od chwili obowiązywania art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu z okresu od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. a następnie od momentu obowiązywania art. 86 ust. 2a i następnych uptu (tj. od 1 stycznia 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych w latach 2011-2015 oraz po dniu 1 stycznia 2016 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca zapewnił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast z art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne) w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu o umowy cywilnoprawne).

Działania Urzędu Miasta i Gminy obejmują wszelkie czynności ustawowo powierzone do wykonania jednostkom samorządu terytorialnego, w zakresie materii regulowanej art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym katalog działań Urzędu Miasta i Gminy jest bardzo szeroki i różnorodny, a z tytułu wykonania swoich zadań Miasto dokonuje wydatków umożliwiających sfinansowanie poszczególnych działań. Niejednokrotnie wydatki te mają na celu finansowanie wyłącznie określonych kierunkowych działań, a prowadzone przez Miasto księgi rachunkowe oraz sprawozdawczość budżetowa (jako jednostki sektora finansów publicznych), umożliwia ich identyfikację w tym zakresie. Prewspółczynnik odliczenia VAT dla Miasta w zakresie Urzędu Miasta i Gminy (urzędu obsługującego jst) – uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze rozporządzenia wskazane w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia, wyniósł: 8%.

Zadania własne Miasta obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Obecnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przez Miasto są świadczone bezpośrednio przez Urząd Miasta i Gminy. Miasto nie korzysta w tym zakresie z możliwości prowadzenia gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego, czy też zakładu budżetowego. W ramach podejmowanych działań Miasto zapewnia dostawę wody:

*   wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych oraz
*   stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Miasta.

Miasto zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych.

Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Miasto fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody, z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w Mieście taryfę w tym zakresie.

Jednostki organizacyjne Miasta są z tytułu tych czynności obciążane na podstawie dokumentów wewnętrznych – not księgowych – także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Miasto – realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – dokonuje odrębnych wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń i sieci wodociągowej oraz utrzymania urządzeń i sieci kanalizacyjnej), jak i inwestycyjnym – majątkowym. Wydatki te nie mają związku z pozostałym zakresem działania Miasta – jako jednostki samorządu terytorialnego posiadającej osobowość prawną, bądź jako organu administracji publicznej, względnie Urzędu Miasta i Gminy jako aparatu pomocniczego, gdyż w pozostałym zakresie Miasto czyni odrębne wydatki o charakterze bieżącym i majątkowym.

W konsekwencji Miasto – z uwagi na realizowany podział wydatków oraz przyjętą strukturę organizacyjną Urzędu Miasta i Gminy umożliwiającą wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków Miasta – jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Miasta bądź z wszelką aktywnością Miasta (zarówno w charakterze uczestnika relacji gospodarczych – cywilnoprawnych, jak i realizowanych w ramach uprawnień samorządowego organu administracji publicznej). Co istotne Miasto posiada także – z uwagi na przejęcie w ramach Urzędu Miasta i Gminy funkcji przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m. in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych – pełne dane dotyczące w szczególności:

*   łącznej ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   łącznej ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym;
*   ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych – w ujęciu okresowym (w tym rocznym);
*   łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy;
*   łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy.

W świetle przedstawionych danych dotyczących jednostek metrów sześciennych wytworzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, wykorzystanie:

*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 90,13 %;
*   sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 93,42 %;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 97,14 %;
*   sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 98,19 %.

Co istotne, dane metrów sześciennych – w zakresie sieci wodociągowej – wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miasta i Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Miasta (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej natomiast odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich.

Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich (które przy obliczeniu uwzględnia prewspółczynnik z rozporządzenia), tj. np. subwencje, dotacje, czy też uzyskiwane dochody niepodlegające VAT z tytułu sprawowania funkcji zarządu drogi, bądź zezwoleń administracyjnoprawnych z tytułu działalności reglamentowanej prawem (np. zezwoleń na sprzedaż alkoholu).

Miasto wskazuje, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody, które kształtują się w sposób następujący:

1.  liczba odbiorców ogółem: 1 933;
2.  liczba odbiorców zewnętrznych (w roku 2017) dostawy wody: 1920 - którym Miasto realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT;
3.  liczba jednostek organizacyjnych Miasta (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Miasto): 13 - którym Miasto zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Miasta w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Miastem jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci wodociągowej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,33 %.

Dane na temat struktury usługi odprowadzenia ścieków, kształtują się natomiast w sposób następujący:

1.  liczba odbiorców ogółem: 1026;
2.  liczba odbiorców zewnętrznych (w roku 2017) usługi odprowadzania ścieków: 1 019 - którym Miasto realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT;
3.  liczba jednostek organizacyjnych Miasta (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Miasto): 7 - którym Miasto zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Miasta w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Miastem jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,32 %.

Dane dochodowe wykazują w roku 2016 - 98,83 % współczynnik wykorzystania sieci wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio 99,27 % tego wykorzystania w roku 2017. Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o tak ukształtowane dane wynosi odpowiednio w roku 2016: 96,60 % oraz 97,78 % w roku 2017.

Dane dochodowe – w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej – nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Miasta (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Miasto nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych, w tym odpowiednio przed rokiem 2011 oraz w okresie 2011-2015, tj. przed wejściem w życie regulacji obligujących do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji metodą prewspółczynnika – por. art. 86 ust. 2a i dalsze uptu. Wartość początkowa wytworzonych w ramach tych inwestycji budowli przekraczała 15 000 zł. Miasto wytworzony majątek ewidencjonuje jako aktywa trwałe (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używaniu składników), obejmujące odrębnie ewidencjonowaną infrastrukturę wodną oraz infrastrukturę kanalizacyjną.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy w szczególności poniższych kategorii wydatków bieżących i majątkowych:

*   służących infrastrukturze sieci wodociągowej: naprawy i legalizacje wodomierzy; renowacje studni w miejscowościach Miasta; opracowanie wniosku taryfowego dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę; modernizacja sieci wodociągowej w miejscowościach Miasta; nabycie sprężarki śrubowej celem zamontowania na stacji uzdatniania wody; wymiana sieci wodociągowej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta; wykonanie studni głębinowej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta; modernizacja sieci wodociągowej na terenie Miasta i miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
*   służących infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej: opracowanie wniosku taryfowego dla zbiorowego odbioru ścieków: wykonanie regulacji studni kanalizacyjnych w Mieście; nabycie usługi oczyszczania ścieków od spółki wodnej; wykonanie nawierzchni asfaltowej po wykonaniu włączenia do sieci kanalizacyjnej; przegląd dmuchaw na oczyszczalni Miasta; remont stopnia sprężającego dmuchawy; remont sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta; wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej wymiany sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta; wymiana sieci kanalizacyjnej na terenie Miasta oraz miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta; wykonanie zadania budowy kanalizacji sanitarnej na terenie Miasta i miejscowości zlokalizowanych na terenie Miasta;
*   służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy Miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków: nabycie artykułów biurowych, obwolut, teczek; nabycie usług elektronicznego dostępu do systemu prawnego; nabycie usług pomocy prawnej; rozbudowa systemu monitoringu w budynku urzędu Miasta; nabycie mediów do budynku urzędu Miasta; nabycie usług oprogramowania księgowego; nabycie oprogramowania, czasopism i wydawnictw dotyczących rachunkowości Miasta; nabycie materiałów eksploatacyjnych oraz wyposażenia do budynku urzędu Miasta; realizacja prac konserwacyjnych związanych z budynkiem urzędu Miasta; realizacja prac remontowych dotyczących budynku urzędu Miasta.

Miasto zrealizowało poniższe indywidualne wydatki majątkowe (spisane indywidualnie z treści faktur):

1.  w okresie przed rokiem 2011: budowa kanalizacji sanitarnej; budowa oczyszczalni ścieków;
2.  w okresie przed rokiem 2011-2015: wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; wykonanie zadania pn. „Skanalizowanie wsi”; budowa kanalizacji sanitarnej w kilku miejscowościach; wykonanie studni głębinowej zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2013 r.; budowa kanalizacji sanitarnej; wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej;
3.  w okresie od 1 stycznia 2016 r.: modernizacja sieci wodociągowej w miejscowościach; wykonanie regulacji studni kanalizacyjnych; remont kanalizacji na odcinku od Szkoły podstawowej; wykonanie dokumentacji projektowej z zakresu gospodarki wodno-ściekowej; wymiana sieci wodociągowej wody surowej na odcinku od studni do Stacji Uzdatniania Wody; modernizacja sieci wodociągowej w dwóch miejscowościach.

Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania dotyczące sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta realizowane były w celu oraz z zamiarem wykonania gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem było i jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w rozumieniu art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Zadania te wchodzą w zakres ustawowych (a zatem i statutowych) zadań jednostki samorządu terytorialnego i są objęte treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Usługi wykonywane z wykorzystaniem sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w ramach gospodarki komunalnej, tj. zadań o charakterze użyteczności publicznej i świadczenia usług ustawowych i statutowych Miasta – na tle ustawy o podatku od towarów i usług – wchodzą i wchodziły w zakres działalności gospodarczej i opodatkowane były i są według stawki obniżonej (8%) - por. art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 oraz poz. 142 ustawy o podatku od towarów i usług. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania dotyczące sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta dokumentowane były w każdym okresie stanowiącym przedmiot pytania fakturami wystawionymi na Miasto. Obiekty budowlane stanowiące obiekty liniowe, których charakterystycznym elementem jest długość, takie jak wodociąg, kanały, rurociągi, sieci techniczne, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (por. art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy Prawo budowlane). W konsekwencji ich wybudowanie lub ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym), wypełnia definicję legalną wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość zrealizowanych inwestycji sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej przekraczają kwotę 15.000 zł netto. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania dotyczące sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta dotyczą wybudowania lub ulepszenia budowli powyżej 15.000 netto, a w konsekwencji w kontekście definicji legalnej art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą wytworzenia nieruchomości. Zrealizowane wydatki majątkowe stanowiące przedmiot zapytania dotyczące sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej zlokalizowanej na terenie Miasta służyły i służą odpowiednio:

1.  przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Miasta dla potrzeb VAT – świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
2.  po dokonaniu centralizacji rozliczeń Miasta dla potrzeb VAT:
    *   świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
    *   świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto oraz – z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powiązanie wydatków z działalnością niepodlegającą VAT jest zatem skutkiem ustawowej centralizacji rozliczeń VAT i w związku z tym powiązaniem sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej z działaniem na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Przed centralizacją czynności te także podlegały opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej, a sieć służyła jedynie czynnościom opodatkowanym VAT. Zatem Miasto mogło przypisać – przed centralizacją rozliczeń VAT – wydatki dotyczące sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej bezpośrednio do czynności opodatkowanych VAT.

Poczynione do dnia 31 grudnia 2016 r. wydatki majątkowe w zakresie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej – z uwagi na stan prawny w zakresie VAT – służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, dającym zatem prawo do odliczenia.

Po dokonaniu centralizacji VAT sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej:

*   służą świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
*   świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto – z uwagi na to że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na charakter sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, a także sposób ich wykorzystania, Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. – z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na gruncie VAT, która spowodowała powiązanie sieci z czynnościami na rzecz jednostek własnych Miasta rozliczanych w ramach jednej struktury podatnika VAT, a tym samym zaistnienie czynności niepodlegających VAT w tym jedynie zakresie wykorzystuje sieć wodociągową oraz sieć kanalizacji sanitarnej jako całość do jednej i drugiej kategorii czynności.

Miasto jednocześnie – z uwagi na reżim prawny finansów publicznych oraz sprawozdawczości budżetowej – ma obowiązek czynić wydatki majątkowe w stosownym ich podziale. Zatem przypisanie określonych wydatków, jako tworzących sieć wodociągową lub sieć kanalizacji sanitarnej bądź jej służących, jest w pełni możliwe.

Miasto nie dokonało korekt stanowiących przedmiot pytania.

Jednostki organizacyjne Miasta wykonują czynności:

1.  PUBLICZNE PRZEDSZKOLE: wynajem lokali użytkowych, sprzedaż energii elektrycznej, wynajem mieszkań;
2.  SZKOŁA PODSTAWOWA I: wynajem mieszkań, dzierżawa gruntów;
3.  SZKOŁA PODSTAWOWA II: wynajem mieszkań,
4.  SZKOŁA PODSTAWOWA III: sprzedaż energii elektrycznej, sprzedaż energii cieplnej, wynajem lokali użytkowych, wynajem sal dydaktycznych, dzierżawa gruntów;
5.  URZĄD MIASTA I GMINY: wynajem lokali użytkowych, wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż drewna, dzierżawa gruntów; sprzedaż energii elektrycznej, sprzedaż energii cieplnej, wynajem garaży, sprzedaż gazu, sprzedaż gruntów, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, udostępnianie/wynajem Sali sportowej, wynajem sal będących w dyspozycji Samorządów Mieszkańców Wsi, wywóz nieczystości.

Rozliczeń VAT dokonuje MIASTO I GMINA.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a–2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano w opisie sprawy, Miasto w zakresie Urzędu Miasta i Gminy (jako urzędu obsługującego jst) wylicza sposób określania proporcji uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze rozporządzenia wskazane w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia.

Zatem, Miasto jest zobowiązane do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy infrastruktura, o której mowa powyżej, jest wykorzystywana przez Miasto do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzona i oczyszczone ścieki wykorzystane np. przez Gminę mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych Gminy (a więc w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem poszczególne jednostki organizacyjne Gminy niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużyć własnych Gminy oraz innych budynków i budowli gminnych, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowanej przez Miasto metody, polegającej na ustalaniu odmiennych sposobów określania proporcji dla różnych obszarów działań Miasta i różnych rodzajów nabyć (w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej, dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej oraz wydatków służących jednoczenie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków) oraz polegającej na ustalaniu sposobów określenia proporcji odrębnie dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o metodę metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody i odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną nie można zaaprobować.

Wypada bowiem zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników, jak również nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Skoro działalność polegająca na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na terenie Miasta wykonywana jest samodzielnie przez Miasto (za pośrednictwem Urzędu), to zastosowanie znajdzie sposób określania proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Miasta oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w oparciu o ilość metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że zdaniem tut. Organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi – jak wskazał Wnioskodawca – 8%, podczas gdy prewspółczynniki oparte na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynoszą powyżej 90% nie wskazuje, że sposoby określenia proporcji obliczone według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w wysokości powyżej 90%, natomiast określony w rozporządzeniu 8%.

Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Jak wykazano powyżej zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy (urzędu obsługującego) jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków oraz zakupów służących jednoczenie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy Miasta do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym należy stwierdzić, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, odrębnie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć (w tym w szczególności w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody i odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną), nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W związku z powyższym, Miasto powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno wszelkich rodzajów działań Miasta dokonywanych przez Urząd jako aparat pomocniczy Miasta (niemożliwych do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków) oraz działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Miasta przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta, według tut. Organu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem, Miasto nie jest uprawnione do ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że:

1.  Miasto dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, nie ma prawa ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy, odmiennie dla różnych obszarów działalności Miasta i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej;
    *   dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej;
    *   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy Miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków;przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.
2.  Miasto dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:
    *   infrastruktury sieci wodociągowej;
    *   infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej;nie ma również prawa ustalenia tej proporcji według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy).

Tut. Organ wskazuje, że ww. metoda nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony do odliczenia” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi ust. 4 cyt. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle ust. 7 analizowanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. ww. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodany został przepis art. 90c.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Ponownie należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, była przez Wnioskodawcę oddawana do użytkowania w następujących okresach:

*   do 31 grudnia 2010 r.
*   w latach 2011-2015,
*   oraz od dnia 1 stycznia 2016 r.

W odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2011 r., należy wskazać, że do wydatków poniesionych na jej nabycie (wytworzenie) nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy. Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do zakupów dokonanych do dnia 31 grudnia 2010 r. na ww. infrastrukturę nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do infrastruktury oddawanej do użytkowania w latach 2011-2015 oraz po dniu 1 stycznia 2016 r. należy wskazać co następuje.

Jak wynika z treści wniosku, poczynione do dnia 31 grudnia 2016 r. wydatki majątkowe w zakresie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej – z uwagi na stan prawny w zakresie VAT – służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, dającym zatem prawo do odliczenia. Po dokonaniu centralizacji VAT sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej:

*   służą świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8%, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług);
*   świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez Miasto – z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z Miastem jako jeden podatnik VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na charakter sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, a także sposób ich wykorzystania, Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. – z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na gruncie VAT, która spowodowała powiązanie sieci z czynnościami na rzecz jednostek własnych Miasta rozliczanych w ramach jednej struktury podatnika VAT, a tym samym zaistnienie czynności niepodlegających VAT w tym jedynie zakresie wykorzystuje sieć wodociągową oraz sieć kanalizacji sanitarnej jako całość do jednej i drugiej kategorii czynności.

Z opisu sprawy wynika zatem, że od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana wykorzystania infrastruktury w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. była ona bowiem przeznaczona wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu ww. „czynności wewnętrznych”).

W konsekwencji, w odniesieniu do nakładów majątkowych poniesionych w latach 2011-2015 na wytworzenie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej – stosownie do zapisów art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości. Korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

Ponadto w odniesieniu do oddawanej po dniu 1 stycznia 2016 r. do używania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej należy wskazać, że z uwagi na zmianę przeznaczenia tej infrastruktury i wykorzystywanie jej obecnie do działalności gospodarczej, jak również do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), Gmina jest zatem – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości. Korekty tej należy dokonać na zasadach przewidzianych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, w opisany wyżej sposób, tj. przy zastosowaniu „sposobu określania proporcji” dla urzędu obsługującego Gminę oraz regulacji zawartych w art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Podsumowując, Miasto – począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – po zakończeniu roku podatkowego, będzie zobowiązane do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy (a zatem także według sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku, w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. włącznie oraz w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierzał dokonać korekt podatku za lata 2011-2015 oraz od wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r. w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy, ale przy zastosowaniu „prewspółczynnika” indywidualnego określonego według metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wskazane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/okolicznościach zdarzenia przyszłego, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się orzecznictwem sądowym, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.