Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.755.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.755.2020.1.JK2 (data nadania 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.755.2020.1.JK2 (data nadania 25 stycznia 2021 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej - „Ustawa o PIT”) prowadzącym od 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dochody Wnioskodawcy osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są 19% podatkiem liniowym, zgodnie dyspozycją z art. 30c Ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy faktycznym oraz ujawnionym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jest działalność związana z oprogramowaniem sklasyfikowana pod kodem PKD 62.01 .Z. Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy wskazanej w CEIDG jest:

*   58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania:

*   62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

*   62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

*   62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

*   63.11 .Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

*   74.30.Z - Działalność związana z tłumaczeniami.

Od marca 2017 r. Wnioskodawca dostarcza oprogramowanie na rzecz klienta będącego niemiecką spółką technologiczną (dalej - „Kontrahent"), zajmującą się dostawą szerokorozumianych rozwiązań chmurowych w tym infrastruktury w postaci usług chmurowych sieci jako usług oraz usług obliczeniowych.

Na podstawie umowy z Kontrahentem Wnioskodawca odpowiada między innymi za

1.  Rozwój i tworzenie systemów komputerowych (oprogramowania), w tym również prace konceptualne nad projektami dostarczanymi przez klientów Kontrahenta.
2.  Współtworzenie systemu (…) oraz systemów podobnych poprzez wsparcie procesu tworzenia oprogramowania w obszarze:
    *   automatyzacji;
    *   automatycznego zarządzania konfiguracją przy użyciu: (…), (…), (…) oraz narzędzi do zarządzania infrastrukturą w chmurze (…);
    *   tworzenia systemów opartych na systemie konteneryzacji (…) lub podobnym;
    *   współtworzenia oraz adaptowania systemu orkiestracji kontenerów (…) lub podobnego.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w powyżej wskazanym zakresie (Punkt 1 i 2) stanowią prace programistyczne w zakresie rozwoju i tworzenia oprogramowania (dalej - „Prace programistyczne").

Technologia (…) składa się z wielu powiązanych ze sobą projektów w różnych dziedzinach (…). Dotyczy on gromadzenia danych, zasobami sieciowymi i przede wszystkim zarządzania procesem wirtualizacji. Zarządzanie może odbywać się za pomocą przeglądarki internetowej z konta użytkownika, z poziomu komend lub udostępnianego do obsługi protokołem (…).

(…) platforma dla programistów, administratorów i testerów oprogramowania zajmujących się tworzeniem, wdrażaniem i uruchamianiem aplikacji rozproszonych, czyli zbudowanych z różnych niezależnych elementów.

(…) jest określany jako narzędzie, za pomocą którego można umieścić program oraz biblioteki przez niego wymagane, w lekkim, przenośnym, wirtualnym kontenerze, dzięki temu można uruchomić go na prawie każdym serwerze z systemem (…).

(…) sprawia, że wykorzystanie konteneryzacji do prototypowania, tworzenia, uruchamiania i działania aplikacji staje się dużo łatwiejsze i zapewnia jej działanie w różnych środowiskach. (…) działa w pewnym sensie jak wirtualizacja, dzięki izolowaniu zasobów z pominięciem konieczności tworzenia wirtualnego systemu operacyjnego - na jednym systemie operacyjnym może działać bardzo dużo kontenerów.

W dużym stopniu ogólności można stwierdzić, że tworzenie kontenerów wirtualnych (konteneryzacja) jest rozwinięciem koncepcji maszyn wirtualnych poprzez obniżenie ilość warstw abstrakcji poprzez usunięcie zduplikowanego systemu operacyjnego i (…).

Kontenery działają w sposób zbliżony do maszyn wirtualnych, ale mają mniejszy stopnieć wzajemnej izolacji, współdzieląc ten sam system operacyjny. Kontenery określane są mianem "lekkich" (pochłaniają mniej zasobów sprzętowych). Podobnie, jak maszyna wirtualna, kontener posiada własny system plików, procesor, pamięć, przestrzeń procesów itd. Ponieważ kontenery nie są związane z leżącymi poniżej warstwami infrastruktury, mogą być łatwiej przenoszone pomiędzy chmurami i różnymi dystrybucjami systemu operacyjnego.

(…) to otwarte oprogramowanie służące do automatyzacji procesów uruchamiania, skalowania i zarządzania aplikacjami w kontenerach. (…) grupuje kontenery, które są częścią jednej aplikacji, w logicznie grupy, ułatwiając ich odnajdywanie i zarządzanie nimi.

(…) dostarcza środowisko do uruchamiania systemów rozproszonych o wysokiej niezawodności. (…) obsługuje skalowanie aplikacji, przełączanie w sytuacjach awaryjnych, różne scenariusze wdrożeń itp. Przykładowo, (…) w łatwy sposób może zarządzać wdrożeniem nowej wersji oprogramowania zgodnie z dedykowanymi metodykami.

Dodatkowo w ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca realizuje prace polegające na utrzymywaniu funkcjonalności systemów (dalej - ..Prace utrzymaniowe”) oraz prace polegające na wytwarzaniu dokumentacji technicznej oraz projektowaniu systemów informatycznych (dalej -„Prace architektoniczne”).

Wnioskodawca ponosi osobistą odpowiedzialność z tytułu umów o świadczenie usług wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu zgodnie z wytycznymi klientów Kontrahenta.

Wnioskodawca do świadczenia usług wytwarzania oprogramowania (Prac programistycznych) oraz usług pozostałych (Prac utrzymaniowych oraz Prac architektonicznych), wykorzystuje własną infrastrukturę techniczną w tym wyposażenie komputerowe, oprogramowania operacyjne itp.

Oprogramowania wytworzone przez Wnioskodawcę stanowi utwór w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej - „u.p.a.p.p").

W ramach obowiązującej umowy Wnioskodawcę, przenosi na Kontrahenta wyłączne i nieograniczone, w tym nielimitowane terytorialnie, autorskie prawa majątkowe do utworów będących oprogramowaniem komputerowym na wszelkich możliwych polach eksploatacji, w tym w szczególności do: przetwarzania, modyfikowania, reprodukowania, publikowania wykorzystywania oprogramowania.

Z tytułu przeniesienia praw autorskich wytworzonych w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie.

Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, przyjmując do swoich projektów określone cele do osiągnięcia oraz harmonogram. Wnioskodawca wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i własne umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych i rozwiązań informatycznych.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowy. Wnioskodawca poprzez Prace programistyczne rozwija innowacje technologiczne w zakresie szerokorozumianych rozwiązań chmurowych.

Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca przez cały czas prowadził oraz nadal prowadzi ewidencję w sposób pozwalający na wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 2 lutego 2021 r. ( data wpływu 2 lutego 2021 r.) doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje.

1.  Jaki okres podatkowy obejmują przedstawione we wniosku zapytania (poproszono o wskazanie roku, lat)?

Zapytania wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji dotyczą roku podatkowego 2019, roku podatkowego 2020 oraz przyszłych okresów, w których Wnioskodawca będzie prowadził działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania w sposób wskazany w treści wniosku.

1.  Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone/rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym oprogramowanie wytworzone w toku Prac programistycznych, o których mowa w treści wniosku, zostało wytworzone/rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej - „Ustawa o PIT”) tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższej definicji wynika więc, iż działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać następujące warunki:

1.  obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  jest działalnością twórczą;
3.  podejmowana jest w sposób systematyczny;
4.  jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Szczegółowy opis okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazują, że działalność Wnioskodawcy spełnia powyższe warunki przewidziane dla działalności badawczo- rozwojowej, został zawarty w uzasadnieniu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy oprogramowanie wytworzone w toku Prac programistycznych, o których mowa w treści wniosku, zostało wytworzone/rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że kwestia spełniania przez działalność Wnioskodawcy przesłanek pozwalających na uznanie jej za działalność badawczo-rozwojową stanowi przedmiot oceny prawnej będącej przedmiotem pytania pierwszego (zadanego organowi w ramach wniosku o wydanie interpretacji). W ocenie Mocodawcy traktowanie tej kwestii, przez organ jako elementu stanu faktycznego podlegającego uzupełnieniu nie jest prawidłowe.

W rezultacie dochodzi do sytuacji, w której w celu uzyskania od Organu odpowiedzi na pytanie „Czy działalność Wnioskodawcy może stanowić działalność B+R?” organ w ramach uzupełnienia stanu faktycznego zwraca się do Wnioskodawcy z pytaniem „Czy działalność Wnioskodawcy stanowi działalność B+R?”

1.  Czy, w związku z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wytwarzaniem oraz ulepszaniem oprogramowania w ramach Prac programistycznych, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca samodzielnie wytwarza, rozwija oraz ulepsza oprogramowanie w związku z czym jest właścicielem prawa autorskiego do programu komputerowego w związku z czym oprogramowanie powstałe w wyniku Prac programistycznych stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu Ustawy o PIT.

Szczegółowy opis okoliczności faktycznych i prawnych, które dowodzą, że prawa autorskie do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę w ramach Prac programistycznych stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, został zawarty w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Z kolei w zakresie formy uzyskiwania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji:

„W ramach obowiązującej umowy Wnioskodawcę, przenosi na Kontrahenta wyłączne i nieograniczone, w tym nielimitowane terytorialnie, autorskie prawa majątkowe do utworów będących oprogramowaniem komputerowym na wszelkich możliwych polach eksploatacji, w tym w szczególności do: przetwarzania, modyfikowania, reprodukowania, publikowania wykorzystywania oprogramowania. Z tytułu przeniesienia praw autorskich wytworzonych w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie.”

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie organu w powyższym zakresie jest twierdząca.

1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji:

„Wnioskodawca wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i własne umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych i rozwiązań informatycznych.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowy. Wnioskodawca poprzez Prace programistyczne rozwija innowacje technologiczne w zakresie szerokorozumianych rozwiązań chmurowych.

Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w ramach działalności Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie organu w powyższym zakresie jest twierdząca.

1.  Czy autorskie prawa do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji:

„Oprogramowania wytworzone przez Wnioskodawcę stanowi utwór w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm. zm., dalej - „u.p.a.p.p”)

Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.”

Mając na uwadze, że oprogramowanie wytworzonego przez Wnioskodawcę w ramach Prac programistycznych stanowi utwór w myśl przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), to należy uznać, że oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlegało i podlega ochronie na mocy z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).

Tym samym odpowiedź na pytanie organu w powyższym zakresie jest twierdząca.

1.  Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji:

„Wnioskodawca poprzez Prace programistyczne rozwija innowacje technologiczne w zakresie szerokorozumianych rozwiązań chmurowych.

Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p”

Mając powyższe na uwadze odpowiedź na pytanie organu w powyższym zakresie jest twierdząca.

1.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

W celu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie organu w pierwszej kolejności należy wskazać na czym polega w swej istocie rozwój oprogramowania w ramach działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w toku działalności otrzymuje dostęp do repozytorium, w którym znajduje się kod źródłowy aplikacji (programu), nad którym mają być prowadzone prace programistyczne związane z jego ulepszeniem lub rozwojem. Dodatkowo wraz z dostępem do repozytorium Wnioskodawca otrzymuje stosowne uprawnienia udzielone przez administratora.

Kolejno Wnioskodawca po zapoznaniu się z ogólną architekturą udostępnionego oprogramowania tworzy własne oprogramowanie (kod źródłowy) zawierające nowy zestaw instrukcji w zakresie wykonywania pożądanych operacji przez warstwę sprzętową (komputer) lub inna aplikację.

Nowo wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy może zarówno zapewniać nowe funkcjonalności jak i usprawniać lub zastępować stare funkcjonalności, które działały w sposób nieefektywny albo nieinnowacyjny w kontekście aktualnego stanu postępu technicznego.

Tym samym, rozwój oprogramowania źródłowego w przedmiotowym stanie faktycznym polega na:

1.  Zapoznaniu się przez Wnioskodawcę z architekturą oprogramowania (rozwijanego);
2.  Wytworzenia nowego oprogramowania (kodu źródłowego) zawierającego nowe instrukcje dla warstwy sprzętowej (hardware, komputera) lub aplikacyjnej;
3.  Przekazania nowego oprogramowania (kodu źródłowego) klientowi;
4.  Dokonanie wdrożenia nowo wytworzonego oprogramowania (kodu źródłowego) do kodu systemu już istniejącego.

W rezultacie, wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi osobny utwór w myśl przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.) podlegający ochronie prawnej i którego jedynym właścicielem jest Wnioskodawca.

Prawo to zostało zdaniem Wnioskodawcy wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co zostało szeroko omówione w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rezultacie wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (kod źródłowy) w ramach prac nakierowanych na rozwój innego oprogramowania, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi oddzielne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co również zostało szeroko omówione w treści wniosku.

Opowiadając na pytanie organu w powyższym zakresie, właścicielem oprogramowania (kodu źródłowego) wytworzonego i przekazywanego przez Wnioskodawcę w ramach prac nad rozwojem innego oprogramowania jest Wnioskodawca.

Z kolei właścicielem oprogramowania lub systemy, które zostaje rozwinięte o funkcjonalności zawarte w oprogramowaniu, które wytworzył Wnioskodawca jest klient, u którego realizowany jest projekt.

1.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, gdyż sednem rozwoju zmienianego oprogramowania jest dodawanie (implementacja) do niego oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę, którego jedynym właścicielem z racji jego osobistego wytworzenia jest sam Wnioskodawca.

Dostęp do oprogramowania „rozwijanego”, którego właścicielem jest klient, u którego realizowany jest projekt, jest udzielany co do zasady, w celu zapoznania się Wnioskodawcy z architekturą kodu źródłowego oraz ustaleniem jakiego typu oprogramowanie (i związane z tym funkcje wykonywane przez komputer) Wnioskodawca powinien wytworzyć w toku Prac programistycznych.

Wnioskodawca nie wykorzystuje oprogramowania „rozwijanego”, którego właścicielem jest klient w toku własnej działalności gospodarczej, w związku z czym umowa licencyjna nie była zawierana.

1.  Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Ad. „Na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu”

Ulepszenie / rozwinięcie oprogramowania następuje poprzez zlecenie przez Kontrahenta Prac programistycznych oraz udzieleniu Wnioskodawcy dostępu do repozytorium kodu źródłowego „rozwijanego” programu. Wraz z dostępem do repozytorium Wnioskodawcy udzielane są niezbędne uprawnienia przez administratora.

Wnioskodawca zapoznaje się z ogólnym schematem architektonicznym danego systemu oraz kolejno osobiście wytwarza nowe oprogramowanie (kod źródłowy), które zawiera nowy zestaw instrukcji dla warstwy sprzętowej (komputera) lub warstwy aplikacyjnej.

Kolejno przekazane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest wdrażane (lub nie) przez odpowiedni zespół lub przez inne podmioty na odpowiednio skonfigurowanym środowisku (np. środowisku testowym).

Ad. „Czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?”

Tak, w wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, Wnioskodawca wytwarza nowe oprogramowanie tj. kod źródłowy, algorytmy w językach programowania, i tym samym powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wytwarzanie nowego oprogramowania (kodu źródłowego) jest wręcz sednem tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia istniejących systemów.

Ad. „Czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”

Tak, Wnioskodawcy z mocy prawa przysługują prawa autorskie do wytworzonego kodu źródłowego (oprogramowania) w toku ulepszenia/rozwijania innych systemów, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1.  Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Poproszono o podanie dokładnej daty rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji.

Tak, Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo -rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, co zostało już wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji:

„Wnioskodawca przez cały czas prowadził oraz nadal prowadzi ewidencję w sposób pozwalający na wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. ”

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Prac programistycznych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?
2.  Czy prawa autorskie powstałe w wyniku Prac programistycznych, których właścicielem jest Wnioskodawca są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego w związku z sprzedażą praw do oprogramowania powstałego w wyniku Prac programistycznych w sposób opisany we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Wnioskodawca uważa, iż charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności spełnia wszystkie kryteria, aby uznać, iż jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do przekazywanego Kontrahentowi oprogramowania jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał wytworzenia/ulepszenia /rozwinięcia.

Ad. 3

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP Box, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów osiąganych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania wytworzonego w ramach Prac programistycznych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przepisami Ustawy o PIT (art. 30ca) Ulga IP Box ma zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nastąpiło w wyniku prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższej definicji wynika więc, iż działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać następujące warunki:

1.  obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe:
2.  jest działalnością twórczą;
3.  podejmowana jest w sposób systematyczny;
4.  jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. a)

W zakresie pojęć badań naukowych i prac rozwojowych Ustawa o PIT odsyła do definicji tych pojęć określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, ze zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym").

Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe dzielą się na badania podstawowe lub badania aplikacyjne.

Przez badania podstawowe rozumie się przy tym prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Badania aplikacyjne to z kolei prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei przez prace rozwojowe zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe definicje, tworzenie nowego oprogramowania może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie prac rozwojowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzenie nowego oprogramowania w ramach Prac programistycznych, spełnia warunek prowadzenia prac rozwojowych. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że Prace programistyczne, jak i ogólny charakter działalności Wnioskodawcy, spełniają kryterium prowadzenia prac rozwojowych.

Przy czym działalność badawczo-rozwojowa może polegać jedynie na prowadzeniu działalności naukowej lub działalności rozwojowej, bądź na prowadzeniu obu tych działalności jednocześnie. Tak więc Wnioskodawca prowadząc prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym spełnia omawiany warunek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. b)

Ustawa o PIT nie zawiera definicji twórczości, natomiast przykładowo w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box), odwołano się do definicji tego pojęcia zawartej w słowniku języka polskiego PWN, jak również do doktryny prawa autorskiego oraz orzecznictwa.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, iż „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika."

W podobnym duchu o twórczości odnosi się Podręcznik Frascati - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczo rozwojowej, OECD, zgodnie z którym „Celem projektu B+R muszą być nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności B+R wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, a zatem z kreatywnością w sferze B+R nieodłącznie związany jest wkład człowieka.”

Zatem w opinii Wnioskodawcy Prace programistyczne, w ramach których tworzone jest nowe oprogramowanie mające na celu rozwój danego przedsiębiorstwa, spełniają definicję twórczości.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, celem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie produktów innowacyjnych, oryginalnych oraz cechujących się indywidualnością nie tylko w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale również na skalę rynkową.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy Prace programistyczne jak najbardziej cechują się twórczością w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad. c)

Pojęcie systematyczności prac badawczo-rozwojowych powinno być również rozumiane zgodnie z jego słownikowym znaczeniem. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN systematyczny oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny’.

Przy czym w Objaśnieniach IP Box wskazano:

„(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. ”

W sposób analogiczny do kwestii systematyczności podchodzi Podręcznik Frascati zgodnie z którym:

„W tym kontekście „metodyczny" (systematic) oznacza, że działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych."

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest również spełniony, bowiem Wnioskodawca w sposób stały i systematyczny prowadzi Prace programistyczne.

Ad. d)

Celem działalności badawczo-rozwojowej powinno być zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że (\`(...)\`) „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych.

Ponadto, w Objaśnieniach IP Box wskazano, iż „zwiększenie zasobów wiedzy” - w związku z brakiem ustawowej definicji tego pojęcia - może odnosić się jedynie do stanu wiedzy danego podmiotu, a nie wiedzy dostępnej ogólnie.

Mając na uwadze powyższe oraz konstrukcje definicji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działalność prowadzi przede wszystkim do wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w zakresie szeroko rozumianych usług chmurowych.

Niemniej jednak, z każdego projektu Wnioskodawca czerpie wiele nowych doświadczeń i specjalistycznej wiedzy rynkowej odnośnie trendów oraz możliwości ich wykorzystania

w praktyce, co następnie przekłada się na efektywność działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego działalność przyczynia się do zwiększenia wiedzy, którą następnie może wykorzystać do nowych tworzenia projektów lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

1.  Autorskie prawo do programu komputerowego

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box - aby zastosować ulgę IP Box - musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 ze zm.) tj. prawo do ochrony odmian roślin,
8.  autorskie prawo do programu komputerowego.

— podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p:

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Dodatkowe postanowienia w zakresie programów komputerowych zawiera art. 74 u.p.a.p.p. Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem u.p.a.p.p przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

Niemniej jednak, na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz u.p.a.p.p nie została określona definicja programu komputerowego.

W Objaśnieniach IP Box Minister Finansów wskazał, że: „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego

Należy również wskazać, że Objaśnienia IP Box wskazują dodatkowo co następuje: Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program" niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że:

*   pojęcie „program komputerowy" utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie ” oraz, że

*   interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

(\`(...)\`)

Podkreślamy również synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy" i „oprogramowanie", co wynika między innymi z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (EUP).68 W swoich decyzjach EUP wskazuje na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji EUP wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu., Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne."

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, wytwarzane przez niego oprogramowanie w toku Prac programistycznych spełnia warunki do uznania go za program komputerowy, a w konsekwencji może być kwalifikowane na gruncie Ustawy o PIT jako autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie odrębnej ustawy w tym wypadku u.p.a.p.p.

1.  Wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie

Kolejnym warunkiem pozwalającym zastosować ulgę IP Box jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podatnika.

Powyższe nie oznacza przy tym, iż w tym celu nie jest możliwe nabywanie wyników prac od innych podmiotów, czy nawet nabywanie gotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przekłada się to natomiast na wysokość kwalifikowanego dochodu opodatkowanego obniżoną stawką 5% w wyniku zastosowania wskaźnika NEXUS.

W praktyce trudności może sprawić zdefiniowanie pojęcia wytworzenia (analogicznie rozwinięcia lub ulepszenia) przez podatnika. Ustawa o PIT nie definiuje bowiem tego pojęcia, natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano jedynie, iż poprzez wytworzenie należy rozumieć „(\`(...)\`) wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP."

Pojęcie „ulepszenia” oraz „rozwijania” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT, w związku z czym należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym „ulepszać” oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”, natomiast „rozwijać” znaczy m.in. „rozszerzyć swoją działalność, rozbudować jakieś struktury.”

Natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano, iż:

„(\`(...)\`) „rozwijanie” i „ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.”(\`(...)\`)

„Nie ma natomiast znaczenia, jaki wpływ na rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma dochodowość tego prawa własności intelektualnej. Można jedynie domniemywać, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP najczęściej może zwiększyć dochodowość tego prawa. Poprawa użyteczności lub funkcjonalności kwalifikowanego IP sprawia, że produkt, który wykorzystuje kwalifikowane IP sprawniej funkcjonuje i jest bardziej użyteczny. Tego rodzaju cechy mogą wpłynąć na większy popyt takiego produktu.”

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca samodzielnie wytwarza, rozwija oraz ulepsza oprogramowanie w związku z czym z całą pewnością jest właścicielem prawa autorskiego do programu komputerowego w związku z czym oprogramowanie powstałe w wyniku Prac programistycznych z całą pewnością stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu Ustawy o PIT.

Tym samym dochody uzyskane przez Wnioskodawcą z tytułu sprzedaży praw do oprogramowania powstałego w wyniku Prac programistycznych będą stanowiły dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży oprogramowania powstałego w wyniku Prac programistycznych, są w całości kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT.

Tym samym, z uwagi również na spełnienie pozostałych warunków do zastosowania ulgi IP Box (określonych również w art. 30cb Ustawy o PIT), Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych w opisie stanu faktycznego dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w Ustawie o PIT tj. 5%.

Powyższe potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.400.2019.2.MG, w której organ uznał możliwość zatasowania preferencji IP Box wobec dochodów uzyskanych z następujący projektów:

„Projekt realizowany jest przy użyciu najnowszych technologii i narzędzi dostępnych na rynku programistycznym (m.in. język programowania (…) wraz z frameworkami (…) i (…); bazy danych (…), (…), (…); usługi w chmurze (…); (…) i (…))."

Możliwość stosowania IP Box w zakresie wytwarza i wdrażania rozwiązań chmurowych potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.552.2019.1.RK, w której podatnik:

„Na mocy Umowy Wnioskodawca, solidarnie wraz z Panem Y, zobowiązali się wykonać na rzecz Spółki dzieło, tj. w program komputerowy w postaci funkcjonalnego systemu (\`(...)\`) i przenieść na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tego programu komputerowego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo – rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo – rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo – rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo – rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo – rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo – rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo – rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo – rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo – rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo – rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo – rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo – rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo – rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo – rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w przedmiocie oprogramowania. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę stanowią prace programistyczne w zakresie rozwoju i tworzenia oprogramowania. Oprogramowanie wytworzone w toku prac programistycznych zostało wytworzone/rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób, tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i własne umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych i rozwiązań informatycznych. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowy. Wnioskodawca poprzez Prace programistyczne rozwija innowacje technologiczne w zakresie szerokorozumianych rozwiązań chmurowych. W ramach działalności Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego powstałego w wyniku prac programistycznych stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego.

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu
6.  do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo – rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo – rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/ opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo – rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślić należy także, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo – rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo – rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnienia wynika, że:

*   Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą m.in. oprogramowania;
*   Oprogramowania wytworzone przez Wnioskodawcę stanowi utwór w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzonego kodu źródłowego (oprogramowania) w toku ulepszenia/rozwijania innych systemów, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   W wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, Wnioskodawca wytwarza nowe oprogramowanie, tj. kod źródłowy, algorytmy w językach programowania, i tym samym powstaje nowe prawo własności intelektualne.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania Nr 3 organ podatkowy wyjaśnia, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo -rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, od dnia 1 stycznia 2019 r.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

W związku z powyższym w tak zaistniałej sytuacji, tj. prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo – rozwojowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych, spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., 2020 r. i w latach następnych – o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.