Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1020/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi organizowania; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca podpisał dwie umowy z podmiotem (Zleceniodawcą nie należącym do sektora publicznego), który jest beneficjentem środków unijnych w projekcie POKL.

Zleceniodawca zamieścił na własnej stronie internetowej zapytanie ofertowe, które zawierało prośbę do potencjalnych wykonawców (zleceniobiorców, oferentów) o przedstawienie oferty na świadczenie usług w ramach projektu unijnego, który w co najmniej 70% jest finansowany ze środków publicznych.

Opis przedmiotu zamówienia składał się z dwóch niezależnych części:

1.  Część 1 – świadczenie usług szkoleniowych. W ramach tej części oferenci mieli przeprowadzić szkolenia, zapewnić zespół trenerów, prowadzić dokumentację szkoleniową, przygotować programy i materiały szkoleniowe.
2.  Część 2 – organizacja szkoleń. W ramach tej części oferenci mieli zapewnić sale szkoleniowe, wyżywienie oraz zakwaterowanie.

Zgodnie z zapytaniem ofertowym, Zleceniodawca dopuścił możliwość składania ofert częściowych, co oznacza, że oferenci mogli złożyć ofertę na obie usługi lub tylko na jedną z nich (wybraną jedną część przedmiotu zamówienia). Ponadto, Zleceniodawca dokonywał oceny oferty osobno dla każdej z części i dokonywał wyboru najkorzystniejszej oferty odrębnie dla usług wskazanych w części 1 i odrębnie dla usług wskazanych w części 2 przedmiotu zamówienia. W związku z tym, w zależności od oceny oferty, na każdą część zamówienia umowa na realizację usług mogła być podpisana z dwoma oferentami (innym na część 1 i innym na część 2) lub jednym i tym samym w przypadku, gdy oferta danego oferenta była najkorzystniejsza, zarówno w zakresie części 1, jak i części 2.

W przedstawionym przypadku, oferta Spółki była najkorzystniejsza, zarówno w zakresie części 1, jak i części 2, dlatego też Zleceniodawca podpisał z Wnioskodawcą odrębną umowę na świadczenie usług szkoleniowych i odrębną na organizację szkoleń.

Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie umowy na świadczenie usług szkoleniowych (określone w części 1 zapytania ofertowego) są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na co wskazują opinie kierowane przez Instytucje Zarządzające POKL, według których wszystkie szkolenia w ramach POKL spełniają definicje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dodatkowo, usługi te w co najmniej 70% są finansowane ze środków publicznych, co pozwala zwolnić je od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Spółka za świadczenie usług szkoleniowych wystawia faktury VAT stosując stawkę zwolnioną.

Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie drugiej umowy na organizację szkoleń (zapewnienie sal szkoleniowych, wyżywienia i zakwaterowania), fakturowane są przez Wnioskodawcę z zastosowaniem stawki podstawowej podatku VAT dla organizacji szkoleń (23%), gdyż nie zawierają w swoim zakresie usługi szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa organizacji szkolenia w przedstawionej sytuacji jest usługą samoistną (odrębną) i czy powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, każda ze świadczonych usług opisanych w zapytaniu ofertowym stanowi samoistną usługę. Samoistność każdej z usług określona została już na etapie zapytania ofertowego, skierowanego przez Zleceniodawcę do potencjalnych wykonawców, ponieważ każda z usług została określona odrębnie i była odrębnie oceniana, a dodatkowo, do realizacji każdej z usług (każdej części zamówienia) mógł zostać wybrany inny wykonawca, co jednoznacznie określa, że usługi są samoistne i nie mogą być traktowane jako usługi kompleksowe. Świadczenie usługi organizacji szkolenia nie można traktować jako usługi pomocniczej, ponieważ świadczenie tej usługi jest odrębne i byłoby świadczone przez Spółkę nawet w sytuacji, gdyby nie została ona wybrana do świadczenia usługi szkoleniowej. Ponadto, na każdą z usług Zleceniodawca podpisywał odrębną umowę z wykonawcą, w której określano wynagrodzenia dla wykonawcy w kwocie brutto, czyli po uwzględnieniu podatku od towarów i usług.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że – biorąc pod uwagę stan faktyczny – świadczenie usługi organizacji szkolenia (zapewnienie sal szkoleniowych, noclegów i wyżywienia) jest usługą samoistną, opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług (23%) i nie może być łączona ze świadczeniem usług szkoleniowych, wykonywanych na podstawie innej umowy dla tego samego Zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca podpisał dwie umowy z podmiotem (Zleceniodawcą nie należącym do sektora publicznego), który jest beneficjentem środków unijnych w projekcie POKL. Zleceniodawca zamieścił na własnej stronie internetowej zapytanie ofertowe, które zawierało prośbę do potencjalnych wykonawców (zleceniobiorców, oferentów) o przedstawienie oferty na świadczenie usług w ramach projektu unijnego, który w co najmniej 70% jest finansowany ze środków publicznych. Opis przedmiotu zamówienia składał się z dwóch niezależnych części: część 1 – świadczenie usług szkoleniowych – w ramach tej części oferenci mieli przeprowadzić szkolenia, zapewnić zespół trenerów, prowadzić dokumentację szkoleniową, przygotować programy i materiały szkoleniowe; część 2 – organizacja szkoleń – w ramach tej części oferenci mieli zapewnić sale szkoleniowe, wyżywienie oraz zakwaterowanie. Zgodnie z zapytaniem ofertowym, Zleceniodawca dopuścił możliwość składania ofert częściowych, co oznacza, że oferenci mogli złożyć ofertę na obie usługi lub tylko na jedną z nich (wybraną jedną część przedmiotu zamówienia). Ponadto, Zleceniodawca dokonywał oceny oferty osobno dla każdej z części i dokonywał wyboru najkorzystniejszej oferty odrębnie dla usług wskazanych w części 1 i odrębnie dla usług wskazanych w części 2 przedmiotu zamówienia. W związku z tym, w zależności od oceny oferty, na każdą część zamówienia umowa na realizację usług mogła być podpisana z dwoma oferentami (innym na część 1 i innym na część 2) lub jednym i tym samym w przypadku, gdy oferta danego oferenta była najkorzystniejsza, zarówno w zakresie części 1, jak i części 2. W przedstawionym przypadku, oferta Spółki była najkorzystniejsza, zarówno w zakresie części 1, jak i części 2, dlatego też Zleceniodawca podpisał z Wnioskodawcą odrębną umowę na świadczenie usług szkoleniowych i odrębną na organizację szkoleń. Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie umowy na organizację szkoleń (zapewnienie sal szkoleniowych, wyżywienia i zakwaterowania), fakturowane są przez Wnioskodawcę z zastosowaniem stawki podstawowej podatku VAT dla organizacji szkoleń (23%), gdyż nie zawierają w swoim zakresie usługi szkolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy czynności wykonywane w ramach części 2 przedmiotu zamówienia (organizacja szkoleń – zapewnienie sal szkoleniowych, wyżywienia oraz zakwaterowania), na rzecz tego samego podmiotu, dla którego świadczona jest usług szkoleniowa (część 1 przedmiotu zamówienia), lecz wyłonione na podstawie odrębnego postępowania przetargowego i realizowane na podstawie odrębnej umowy, stanowią usługę samoistną (odrębną) od świadczonej usługi szkoleniowej, dla której należy zastosować podstawową stawkę podatkową.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się do opisanych okoliczności należy ustalić czy świadczone przez Spółkę usługi są usługami pojedynczymi, czy też usługami złożonymi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami złożonymi (kompleksowymi), których celem jest realizacja jedynie szkolenia. Wskazuje na to przeprowadzenie dwóch odrębnych postępowań przetargowych, skutkiem których jest zawarcie dwóch odrębnych umów – jedną na realizację usługi szkoleniowej, a drugą na realizację usługi organizacji szkolenia. Zatem usługa organizacji szkolenia, polegająca na zapewnieniu sal szkoleniowych, wyżywienia oraz zakwaterowania, jest samoistną usługą, odrębną od usługi szkoleniowej. Bez znaczenia jest fakt, że usługi te są świadczone na rzecz tego samego podmiotu i w tym samym czasie – wynika to jedynie z wygrania dwóch odrębnych przetargów, którego rezultatu w momencie przystępowania do nich Wnioskodawca nie mógł przewidzieć.

Konsekwencją powyższego jest brak podstaw prawnych do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT dla usługi szkoleniowej oraz usługi organizacji szkolenia. Usługa organizacji szkolenia będzie w przedstawionej sytuacji opodatkowana według właściwej dla niej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247), obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Według § 13 ust. 9 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednakże stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa organizacji szkolenia, polegająca na zapewnieniu sal szkoleniowych, wyżywienia oraz zakwaterowania – nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną lub zwolniona od podatku, gdyż jak wskazano powyżej, usługa ta jest usługą odrębną od świadczonej usługi szkoleniowej (Część 1 przedmiotu zamówienia).

Zatem, świadczenie usług organizacji szkolenia podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, usługa organizacji szkolenia, polegająca na zapewnieniu sal szkoleniowych, wyżywienia oraz zakwaterowania – w przedstawionej sytuacji jest usługą samoistną (odrębną) i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia od podatku czynności wykonywanych w ramach części 1 przedmiotu zamówienia (świadczenie usług szkoleniowych).

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.