Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.170.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Czy w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na Płytę Postojową do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na Płytę Postojową do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na Płytę Postojową do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) zamierza zrealizować inwestycję, polegającą na budowie hangaru do obsługi statków powietrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Hangar”) oraz budowie płyty postojowej dla statków powietrznych, która jest niezbędna do prawidłowego korzystania z przedmiotowego hangaru (dalej: „Płyta Postojowa”). Ponadto, Wnioskodawca planuje wydzierżawić od Portu Lotniczego (dalej: „Port”) część istniejącej płyty postojowej dla samolotów.

W celu budowy Hangaru Wnioskodawca zamierza nabyć od Portu nieruchomość gruntową, natomiast Płyta Postojowa zostanie zbudowana przez Wnioskodawcę na gruncie stanowiącym własność Portu, który to grunt Wnioskodawca zamierza wydzierżawić od Portu. Zgodnie z założeniami planowanej transakcji, Wnioskodawca i Port zawrą umowę dzierżawy terenu w celu wybudowania oraz korzystania z nowej Płyty Postojowej na czas określony, co najmniej 25 lat (dalej: „Umowa Dzierżawy”). Na podstawie Umowy Dzierżawy Wnioskodawca będzie dysponował tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane - poprzez zapisy zawarte w Umowie Dzierżawy, Port wyrazi zgodę na wybudowanie przez Wynajmującego Płyty Postojowej na przedmiotowej nieruchomości. Płyta Postojowa zostanie wybudowana na rzecz i koszt Wnioskodawcy. W okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy Wnioskodawca będzie miał prawo do wyłącznego pobierania pożytków z Płyty Postojowej, a jednocześnie będzie odpowiadał i ponosił koszty wszelkich remontów, napraw i utrzymania wybudowanej przez siebie Płyty Postojowej. W tym miejscu należy podkreślić, że Płyta Postojowa jest warunkiem koniecznym realizacji całego przedsięwzięcia, bowiem jest ona niezbędna do korzystania z Hangaru (podmiotem wyłącznie zainteresowanym jej budową jest Wnioskodawca). Poprzez Płytę Postojową samoloty będą dojeżdżały do Hangaru. Budowa Płyty Postojowej nastąpi na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego, wydanej na rzecz Portu przez właściwego wojewodę na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 lutego 2009 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie lotnisk użytku publicznego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1380, z póżn. zm., dalej: „Specustawa lotniskowa”). Należy podkreślić, że uzyskanie i uprawomocnienie się przedmiotowej decyzji (obejmującej swym zakresem pozwolenie na budowę) będzie warunkiem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości, na której ma zostać wybudowany Hangar (taki warunek jest wprowadzony do umowy przedwstępnej, która została zawarta przez strony, tj. Port i Wnioskodawcę).

Uzyskanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego, zgodnie z art. 14 tej ustawy, jest równoznaczne m.in. z uzyskaniem zarówno (i) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak i (ii) decyzji - pozwolenie na budowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Należy przy tym wskazać, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego może być wydana jedynie na wniosek podmiotów wskazanych w art. 3 Specustawy lotniskowej, tj. na wniosek zakładającego lotnisko, zarządzającego lotniskiem lub Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej. Port pełni rolę zarządzającego Portem. Nie jest zatem możliwe, aby Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę we własnym imieniu. Jednocześnie, obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości przeniesienia wskazanej wyżej decyzji na inny podmiot, w tym na Wnioskodawcę. Oznacza to, że tylko Port może uzyskać decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego (która swym zakresem obejmuje m.in. pozwolenie na budowę), która pozwoli na zrealizowanie inwestycji w części polegającej na budowie Płyty Postojowej.

Umowa Dzierżawy tworzyć będzie stosunek prawny pozwalający Wnioskodawcy zrealizować na jego koszt budowę Płyty Postojowej na nieruchomości stanowiącej własność Portu. Na realizację ww. inwestycji na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego, Port wyrazi zgodę w tej Umowie Dzierżawy.

Wskazać przy tym należy, że w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, inwestorem, tj. podmiotem, który uzyska decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego (obejmującą swym zakresem m.in. decyzję - pozwolenie na budowę), będzie Port. Nadto, na podstawie ww. decyzji uzyskanej przez Port będzie realizowana inwestycja. Niemniej jednak wszelkie koszty i ryzyka związane z budową Płyty Postojowej poniesie Wnioskodawca, który zawrze w imieniu własnym umowę o roboty budowlane w celu wybudowania Płyty Postojowej. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie działał w strukturze zbliżonej do inwestorstwa zastępczego, w której wszelkie konieczne pozwolenia związane z realizacją inwestycji wydawane są na inwestora głównego, a inwestor zastępczy ponosi wszelkie koszty.

Jednocześnie, z uwagi na to, że Płyta Postojowa zostanie wybudowana na koszt Wnioskodawcy, czynsz dzierżawy jaki Wnioskodawca będzie płacił Portowi, nie będzie uwzględniał wartości wybudowanej przez Wnioskodawcę Płyty Postojowej.

Budowa Płyty Postojowej będzie realizowana na gruncie należącym do Portu. Wobec powyższego, na gruncie przepisów prawa cywilnego, Płyta Postojowa będzie stanowiła własność Portu. Wskazać jednak należy, że ekonomiczna potrzeba wybudowania Płyty Postojowej znajduje się po stronie Wnioskodawcy, wobec czego to Wnioskodawca będzie wydatkował środki na jej wybudowanie. Jednocześnie, to Wnioskodawca będzie jedynym podmiotem korzystającym z wybudowanej Płyty Postojowej przez co najmniej 25 lat, zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy. W Umowie Dzierżawy zawarte zostaną również postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku jej rozwiązania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przywrócenia stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy. Ponadto, w przypadku rozwiązania Umowy Dzierżawy przez Port z przyczyn leżących po jego stronie albo z jego winy, przed upływem okresu na jaki została zawarta, Port będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy określoną część nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z budową Płyty Postojowej. Zwrot nakładów odpowiadał będzie niezamortyzowanej wartości nakładów, ustalonej na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na Płytę Postojową do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy, będzie on uprawniony do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na Płytę Postojową do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Ten zaś przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały w nim enumeratywnie wymienione. Ponadto, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła).

Przepisy updop przewidują możliwość amortyzacji przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop), oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 updop). W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario oznacza to, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych), w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (tj. pokryte sumą dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy. Przy czym, zasada ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, który stanowi, że straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Treść tego przepisu wskazuje zatem, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (np. wyroki NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 i z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10).

Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą i interpretacyjną w tym zakresie, w przypadku środków trwałych likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego, z formalnym wykreśleniem z ewidencji podatnika, m.in. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji (por. wyrok NSA z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 oraz z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10). Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna „faktyczna” fizyczna jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - przepis ten nie stanowi o takim sposobie likwidacji (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2015 r. znak: IBPBI/2/423-1224/14/AK).

Treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, pozwala uznać, że także straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika (por. np. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10).

W omawianym przypadku, likwidacja Płyty Postojowej (środka trwałego w postaci budowli wybudowanej na cudzym gruncie) nastąpiłaby właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania przed rozliczeniem poprzez odpisy amortyzacyjne wszystkich kosztów poniesionych w związku z jej wybudowaniem, będące wynikiem wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość Płyty Postojowej, w przypadku likwidacji tej inwestycji w swoich księgach w wyniku wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy, o ile utrata przydatności tego środka trwałego nastąpi z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.