Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-785/12-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; korekta; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury II.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym infrastruktury położonej na terenie Gminy. W ramach tych zadań powstaje szereg inwestycji, których właścicielem jest Gmina (dla potrzeb niniejszego wniosku łącznie określane będą jako: „Infrastruktura”).

W związku z koniecznością uporządkowania gospodarki wodociągowej w Gminie, Rada Gminy uchwałą nr … z dnia podjęła decyzję w sprawie likwidacji Zakładu Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”) w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie przekształcenia Zakładu w spółkę o nazwie - Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), Gmina wniosła aportem mienie Zakładu Usług Komunalnych. Po utworzeniu Spółki, Gmina nadal finansowała inwestycje w zakresie Infrastruktury.

W 2011 r. Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu Infrastruktury Spółce. W związku z faktem, iż dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gmina jako czynny podatnik VAT uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Infrastruktury, która została bezpośrednio wydzierżawiona po oddaniu do użytkowania, Gmina posiada prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT w miesiącu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (dalej: „Infrastruktura I”). Prawo to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: „DIS”) z dnia 5 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-292/12-2/RG.

Na stanie Gminy znajdowała się także Infrastruktura wcześniej nieodpłatnie udostępniona Zakładowi/Spółce. W związku z jej wydzierżawieniem Spółce w 2011 r., pojawiła się możliwość odliczenia podatku naliczonego w zw. z tzw. mechanizmem korekty wieloletniej (dalej: „Infrastruktura II”). Stanowisko Gminy oraz sposób dokonywania korekty zostało potwierdzone przez DIS w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-291/12-2/RG.

Gmina w obecnej chwili rozważa dokonanie aportu Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki. Pozwoli to na ujednolicenie gospodarki wodociągowej w Gminie.

Przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury I i II, będzie wyłącznie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana przez Gminę. Aport nie obejmie żadnych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy, należności i zobowiązań Gminy, pracowników Gminy i w rezultacie nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę I i II.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii inwestycje określone we wniosku o interpretację jako Infrastruktura I oraz Infrastruktura II, będące infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) obiekty liniowe, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy. Gmina poinformowała, że w Jej opinii Infrastruktura I oraz Infrastruktura II powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 2, dziale 22, grupie 221 w klasie 2212 - tj. jako Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. W zależności od rodzaju sieci możliwa jest również klasyfikacja w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) lub 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej).

W skład Infrastruktury II wchodzą poszczególne odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej wybudowanej na terenie Gminy w latach 2007-2010. Gmina przedstawiła szczegółową informację dotyczącą oddania do użytkowania poszczególnych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej składającej się na Infrastrukturę II:

*   Budowa wodociągu A (data oddania do użytkowania - 16.12.2007);

*   Budowa wodociągu B (data oddania do użytkowania - 18.10.2007);

*   Kanalizacja sanitarna C - etap IV zad. 1 (data oddania do użytkowania - 6.12.2007);

*   Kanalizacja D - et. VII zad. 2 (data oddania do użytkowania - 9.09.2008);

*   Kanalizacja E - et. III pod. 3 (data oddania do użytkowania - 25.10.2010);

*   Wodociąg F- (data oddania do użytkowania - 1.10.2010);

*   Kanalizacja G (data oddania do użytkowania - 1.10.2010).

Wartość poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury II przekracza kwotę 15 000 zł.

Gmina oświadczyła, że aport Infrastruktury I oraz Infrastruktury II nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie następuje w wyniku oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu). W przypadku Gminy taką pierwszą czynnością opodatkowaną była dzierżawa Infrastruktury I oraz Infrastruktury II w 2011 r.

Ponadto Gmina oświadczyła, iż planowane wniesienie aportu ma nastąpić w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak Gmina wyjaśniła we wniosku o interpretację, w zakresie Infrastruktury I Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystanie wybudowanej Infrastruktury I do czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawa Infrastruktury I Spółce). Uprawnienie to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-292/12-2/RG. W stosunku do Infrastruktury II w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury II nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura II była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką w 2011 r., Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury II (na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Potwierdza to także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-291/12-2/RG). Gmina skorzystała już z ww. prawa w drodze korekty deklaracji za styczeń 2012 r. Szerszą analizę prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a) Gmina przedstawiła we wniosku o interpretację.

Gmina oświadczyła, iż nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury I oraz Infrastruktury II. W konsekwencji kwestie dotyczące wysokości ponoszonych wydatków na ulepszenie oraz okresu wykorzystywania Infrastruktury I i Infrastruktury II po ulepszeniu są bezprzedmiotowe.

Zarówno Gmina jak i Spółka, do której Gmina ma zamiar wnieść aportem Infrastrukturę I oraz Infrastrukturę II są czynnymi podatnikami VAT.

W opinii Gminy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wniesienie aportu do Spółki w postaci Infrastruktury I i Infrastruktury II nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż aport ma zostać wniesiony do Spółki przed upływem 2 lat od oddania Infrastruktury w dzierżawę Spółce w 2011 r. (pierwsze zasiedlenie). W konsekwencji Gmina oraz Spółka nie będą miały potrzeby składania oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy aport zostanie wniesiony do Spółki przed końcem 2013 r., Gmina oraz Spółka nie będą składały przed dniem dokonania aportu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji. Jeżeli natomiast aport miałby zostać wniesiony do Spółki po 2013 r. Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury I i II będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wniesienie aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury I i II stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części), tj. infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą I i II jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. W przypadku Gminy taką pierwszą czynnością opodatkowaną była dzierżawa Infrastruktury I i II w 2011 r.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD: „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

W konsekwencji, jeżeli planowany aport nastąpiłby w 2012 r. lub w 2013 r., a Gmina oddała Infrastrukturę I i II w dzierżawę w 2011 r. to - przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT - termin 2 lat liczony od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (dzierżawa będzie w tym przypadku traktowana jako pierwsze zasiedlenie) nie zostanie przekroczony.

Tym samym, dostawa Infrastruktury I i II dokonana w formie aportu przedmiotowej Infrastruktury przez Gminę do Spółki - przed upływem 2 lat od oddania Infrastruktury I i II w dzierżawę Spółce - będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei w sytuacji gdyby aport Infrastruktury I i II nastąpiłby po 2013 r., tj. po upływie 2 lat od oddania przedmiotowej Infrastruktury w dzierżawę Spółce, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 mogłoby znaleźć zastosowanie.

Ad. 2 Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej \[tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - przyp. Gminy\], pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w przypadku Infrastruktury I i II sytuacja taka nie będzie mieć miejsca i zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W zakresie Infrastruktury I, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystanie wybudowanej Infrastruktury I do czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawa Infrastruktury Spółce). Późniejsze dokonanie aportu w żaden sposób nie wpłynie na prawo Gminy do dokonanego odliczenia. Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury I, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

W zakresie Infrastruktury II, Gmina również nie wypełnia pierwszej przesłanki statuowanej w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Chociaż Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury II nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT, to jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury II (na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT).

Podkreślić należy, iż Gmina planuje skorzystać z ww. prawa przed dokonaniem aportu, tj. w drodze korekty deklaracji za styczeń 2012 r. Gmina dokona zatem odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury II i zrobi to zgodnie z mechanizmem potwierdzonym w interpretacji indywidualnej DIS z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-291/12-2/RG.

W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury.

Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miało przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później, jak w przypadku Infrastruktury II). Zdaniem Gminy, takie prawo powinno jedynie przysługiwać wcześniej niż w momencie sprzedaży (w tym przypadku aportu), co nastąpi niewątpliwie w opisanej sytuacji.

Analiza ww. przepisu, wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury II).

Podsumowanie odnośnie pytań 1 i 2

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia całości/części podatku naliczonego VAT związanego z budową Infrastruktury I i II, planowana czynność wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego aportu rzeczowego oddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych w związku z dokonaną w 2011 r. dzierżawą (w związku z prawem do pełnego odliczenia VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku Infrastruktury I oraz prawa do odliczenia zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w przypadku Infrastruktury II), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3 Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury.

W związku z tym, iż brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z VAT aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 1 oraz Pytanie 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie opodatkowanie wniesienia aportu standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury I i Infrastruktury II nie będą miały bowiem zastosowania stawki VAT obniżone, gdyż dostawa tego typu Infrastruktury, w tym jej aport, nie mieszczą się w dyspozycji żadnego z przepisów wprowadzających stawki VAT obniżone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak już wskazano powyżej, czynność wniesienia aportu do spółek prawa handlowego i cywilnego jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym infrastruktury położonej na terenie Gminy. W ramach tych zadań powstaje szereg inwestycji, których właścicielem jest Gmina (Infrastruktura). W związku z koniecznością uporządkowania gospodarki wodociągowej w Gminie, Rada Gminy uchwałą z dnia podjęła decyzję w sprawie likwidacji Zakładu Usług Komunalnych w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie przekształcenia Zakładu w spółkę, Gmina wniosła aportem mienie Zakładu Usług Komunalnych. Po utworzeniu Spółki, Gmina nadal finansowała inwestycje w zakresie Infrastruktury. W 2011 r. Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu Infrastruktury Spółce. W związku z faktem, iż dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gmina uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Infrastruktury, która została bezpośrednio wydzierżawiona po oddaniu do użytkowania (Infrastruktura I), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystanie wybudowanej Infrastruktury I do czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawa Infrastruktury I Spółce). W stosunku do Infrastruktury II w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury II, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura II była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką w 2011 r., Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury II (na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Gmina w obecnej chwili rozważa dokonanie aportu Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki. Przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury I i II, będzie wyłącznie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana przez Gminę. Aport nie obejmie żadnych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy, należności i zobowiązań Gminy, pracowników Gminy i w rezultacie nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii inwestycje określone we wniosku o interpretację jako Infrastruktura I oraz Infrastruktura II, będące infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane obiekty liniowe, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy. Gmina poinformowała, że w Jej opinii Infrastruktura I oraz Infrastruktura II powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 2, dziale 22, grupie 221 w klasie 2212 - tj. jako Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. W zależności od rodzaju sieci możliwa jest również klasyfikacja w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) lub 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej).

W skład Infrastruktury II wchodzą poszczególne odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej wybudowanej na terenie Gminy w latach 2007-2010, tj.:

*   Budowa wodociągu A (data oddania do użytkowania - 16.12.2007);

*   Budowa wodociągu B (data oddania do użytkowania - 18.10.2007);

*   Kanalizacja sanitarna C - etap IV zad. 1 (data oddania do użytkowania - 6.12.2007);

*   Kanalizacja D - et. VII zad. 2 (data oddania do użytkowania - 9.09.2008);

*   Kanalizacja E - et. III pod. 3 (data oddania do użytkowania - 25.10.2010);

*   Wodociąg F (data oddania do użytkowania - 1.10.2010);

*   Kanalizacja G (data oddania do użytkowania - 1.10.2010).

Wartość poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury II przekracza kwotę 15 000 zł. Aport Infrastruktury I oraz Infrastruktury II nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (dzierżawa Infrastruktury I oraz Infrastruktury II w 2011 r.). Planowane wniesienie aportu ma nastąpić w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury I oraz Infrastruktury II.

Z treści wniosku wynika ponadto, że zarówno Gmina jak i Spółka, do której Gmina ma zamiar wnieść aportem Infrastrukturę I oraz Infrastrukturę II są czynnymi podatnikami VAT. W przypadku gdy aport zostanie wniesiony do Spółki przed końcem 2013 r., Gmina oraz Spółka nie będą składały przed dniem dokonania aportu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji. Jeżeli natomiast aport miałby zostać wniesiony do Spółki po 2013 r. Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przedmiotem aportu będzie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, które jak wskazał Wnioskodawca - stanowią obiekty liniowe. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina jako właściciel infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Infrastruktura I i II), w 2011 r. oddała w dzierżawę ww. infrastrukturę Spółce. Obecnie Gmina rozważa dokonanie aportu przedmiotowej Infrastruktury I i II do Spółki, celem ujednolicenia gospodarki wodociągowej w Gminie.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi miało miejsce w momencie oddania w dzierżawę przedmiotowej infrastruktury. Wobec powyższego, w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury I i II do Spółki w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (umowy dzierżawy), nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku natomiast dokonania aportu ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki w okresie 2 lat bądź dłuższym, od oddania przez Wnioskodawcę w dzierżawę, czynność wniesienia aportem tejże infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po spełnieniu warunków zawartych z tych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli przedmiotowa transakcja wniesienia aportem Infrastruktury I i II do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy rozważyć czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, w zakresie Infrastruktury I Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystanie wybudowanej Infrastruktury I do czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawa Infrastruktury I Spółce). W stosunku do Infrastruktury II, w momencie ponoszenia wydatków na jej budowę Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura II była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką w 2011 r., Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury II.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie zostanie spełniona, bowiem Wnioskodawca uprzednio nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej Infrastruktury I i II. Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem ww. infrastruktur na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury I i II do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca dokona ww. czynności w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Wniesienie aportem do Spółki ww. Infrastruktury I i II będzie zatem opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast gdy czynność wniesienia aportem ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od pierwszego zasiedlenia, to wówczas korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością opodatkowania tej czynności stawką podstawową, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury II, został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP2/443-785/12-5/KW.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.