Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1160/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-24
Teza: Wobec niespełnienia łącznie przesłanek art.22 ust.4 pkt 3 i art.22 ust.4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka E nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust.4 ustawy. Na wnioskodawcy będą więc ciążyły obowiązki płatnika z tytułu wypłaty należności z tytułu umorzenia akcji Spółki, określone w art.26 ustawy, w tym pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; przychód; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydent podatkowy; wypłata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2008r. (data wpływu 28.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art.22 ust.4 i 4a ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zostaną spełnione warunki do objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaty dokonanej na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji Spółki na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, czy będzie spełniony warunek posiadania przez akcjonariusza minimalnej ilości akcji oraz warunek nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat i, czy w związku z powyższym na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa odkupienie akcji własnych od jednego z akcjonariuszy tj. zarządu nieruchomości „E” Sp. z o.o. (dalej: E) celem ich umorzenia. Transakcja będzie realizowana za pośrednictwem biura maklerskiego. E uzyskała akcje w Spółce w październiku 2006 r., w wyniku połączenia, w ramach którego Spółka przejęła swoją spółkę-matkę - P T N Sp. z o.o. (dalej: PTN). Przed połączeniem, tj. począwszy od maja 2005r. do dnia jego rejestracji struktura właścicielska była taka, że E posiadała 20% udział w kapitale PTN, a PTN posiadała 95,571 % udziału w M-P (drobny udział w kapitale mieli pracownicy M-P). E posiada obecnie – 89 526 akcji M-P, pozostali akcjonariusze - 374 681 akcji spółki. Ponadto, M-P posiada własnych akcji, z czego 371 208 akcji własnych, które otrzymała wraz z przejmowanym majątkiem PTN w wyniku przeprowadzonego połączenia. W dniu 24 lipca 2008 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie M-P podjęło uchwałę w sprawie umorzenia tych akcji.

Umorzenie nastąpi z chwilą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego spółki po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego zgodnie z art. 456 kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). W zależności, od sposobu liczenia udział E w M-Pstanowi 19,286% (jeżeli nie uwzględni się akcji własnych spółki) lub 10,708% (jeżeli przy obliczaniu weźmie się także pod uwagę akcje własne M-P). W ramach planowanej operacji M-Pl nie będzie zobowiązana do poboru podatku od kwot wypłacanych E tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje, o ile: (1) będą spełnione warunki przewidziane wart. 22 ust. 4 i 4a ustawy o pdop i (2) w momencie wypłaty M-P będzie dysponować certyfikatem rezydencji E.

W przeciwnym wypadku (tzn. o ile wskazane powyżej warunki nie będą spełnione) M-P - jako płatnik tego podatku - będzie zobowiązana do poboru 19% podatku w związku z wypłatą dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że transakcja zostanie przeprowadzona za pośrednictwem domu maklerskiego. Spółka pragnie potwierdzić, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku z uwagi na spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia.

W związku powyższym zadano następujące pytanie.

1\. Czy w analizowanym stanie faktycznym zostaną spełnione warunki do objęcia wypłaty przychodów z umorzenia akcji M-P z 19% podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o pdop. W szczególności, czy będzie spełniony:

1.  warunek utrzymywania minimalnej ilości akcji?
2.  warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat akcji spółki wypłacającej należności?

2\. Czy w związku z powyższym na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu osiągniętego przez E z tytułu umorzenia akcji, w przypadku gdy E udokumentuje swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 10 - czyli między innymi przychody z tytułu umorzenia udziałów/akcji - mogą korzystać ze zwolnienia z 19% podatku u źródła, o ile:

1.  Wypłacającym przychody z umorzenia jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej polskiej;
2.  Uzyskującym dochody z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Spółka uzyskująca posiada bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej (od 1 stycznia2009r.-10%);

Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia wymagane jest aby: (1) wskazany udział kapitałowy był utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy o pdop), (2) rezydencja podatkowa E została potwierdzona wydanym przez właściwy organ certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1c ustawy o pdop). Zarówno M-P jak i E są spółkami mającymi siedzibę i zarząd oraz podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Możliwość zastosowania zwolnienia dla planowanej wypłaty jest w tej sytuacji uzależniona od spełnienia przesłanek: (1) minimalnego, 15% progu procentowego w kapitale M-l, (2) minimalnego, 2-letniego okresu utrzymywania akcji w tej spółce oraz udokumentowania rezydencji E certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ.

Zdaniem Spółki, obliczając, czy okres utrzymywania udziałów uprawniający do zwolnienia został spełniony należy uwzględnić stosunek akcji utrzymywanych przez spółkę do akcji utrzymywanych przez pozostałych akcjonariuszy M-P, za wyjątkiem akcji własnych posiadanych przez spółkę.

Uwzględniając powyższe, udział E we wszystkich akcjach M-P stanowi 19,286% (a więc więcej niż wymagany obecnie 15%). W konsekwencji, spełnione są warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia CIT przychodów, które uzyska E w związku z umorzeniem akcji w M-P

Spółka stoi na stanowisku, że obliczając, czy okres utrzymywania udziałów uprawniający do zwolnienia został spełniony należy uwzględnić zarówno okres utrzymywania przez E udziałów w M-Pl jak i PTN (a zatem skumulować okres przed jak i po połączeniu M-Pl z PTN).

Spółka wskazuje, że okres ten obecnie wynosi ponad 3 lata, a więc przekracza minimalny poziom określony w art. 22 ust. 4a ustawy o pdop.

W konsekwencji, również warunek czasowy uprawniający do zwolnienia należy uznać za spełniony. A zatem M-P nie będzie musiała pobrać podatku u źródła przy wypłacie przychodów z umorzenia na rzecz E, o ile E przedstawi spółce swój certyfikat rezydencji.

W opinii Spółki, przyjęty sposób obliczenia procentowego udziału jest jedynym możliwym do zaakceptowania na gruncie sformułowania zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, który mówi o poziomie procentowym akcji w kapitale spółki. Obecnie, w rękach akcjonariuszy spółki znajduje się 464 207 akcji wyemitowanych przez spółkę. W wyniku przeprowadzonego połączenia 371 208 akcji znalazło się w posiadaniu samej spółki. Nabycie akcji własnych było nieuniknioną konsekwencją przeprowadzonego w 2006 r. połączenia z PTN. Z istoty połączenia wynika konieczność przejęcia całego majątku PTN (który stanowiły głównie udziały w spółce) w drodze sukcesji uniwersalnej. Spółka wskazuje, iż sytuacja taka jest sytuacją wyjątkową i może mieć charakter wyłącznie przejściowy. W okresie posiadania tych akcji Spółka nie może wykonywać z nich praw udziałowych (np. prawa głosu i prawa do dywidendy), „za wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw” (art. 364 2 ksh). Są to zatem efektywnie akcje nieme.

Spółka ma obowiązek zbycia tych akcji (w części przekraczającej 10% kapitału zakładowego) w terminie 2 lat od dnia ich nabycia; jeżeli w tym okresie nie zostaną zbyte zarząd spółki będzie zobowiązany do ich niezwłocznego umorzenia (art. 363 § 4 i 5 ksh). Jak wcześniej wskazała Spółka, w wykonaniu tego obowiązku nadzwyczajne walne zgromadzenie M-P podjęło uchwałę celem umorzenia tych akcji własnych. Akcje te, nie są traktowane jak normalny składnik kapitału własnego spółki. Zgodnie z art. 363 § 6 ksh akcje własne posiadane przez M-P należy ujmować je w bilansie w osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej. Z perspektywy prawnej i ekonomicznej akcje własne posiadane przez spółkę nie mają żadnego wpływu na układ sił w akcjonariacie M-P. Faktyczny wpływ na działalność Spółki posiadają jedynie akcjonariusze Spółki posiadający łącznie 464 207 akcji M-P. (czyli E i inne podmioty, inne niż spółka). Wprawdzie posiadane przez nich łącznie akcje stanowią jedynie 55% wszystkich akcji wyemitowanych przez M-P, to łącznie dają 100% kontrolę nad spółką w związku z powyższym, uzasadnione jest przyjęcie, że tylko wskazanych 464 207 akcji M-P, które nie znajdują się w rękach samej spółki należy brać pod uwagę przy kalkulacji minimalnego progu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop.

Spółka zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania. Mianowicie, gdyby przyjąć, że przy kalkulacji minimalnego procentowego udziału w kapitale spółki należy uwzględniać całkowitą liczbę akcji (w tym ewentualne akcje własne posiadane przez spółkę otrzymująca) mogłoby dojść do sytuacji, w ramach której warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 nie spełniałby jedyny akcjonariusz spółki (przykładowo, taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby spółka wypłacająca nabyła 90% własnych akcji, w związku z czym akcjonariusze mieliby jedynie 10% akcji).

Taki efekt wykładni warunku do zwolnienia pozostawałby w oczywistej sprzeczności z celem tego przepisu, którym jest zwolnienie z podatku u źródła przy wypłacie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znaczących udziałowców spółki wypłacającej.

W opinii Spółki, pogląd o wypełnieniu przez E warunku minimalnego utrzymywania udziałów znajduje uzasadnienie na gruncie przepisów regulujących sukcesję prawno-podatkową przy fuzjach spółek.

Przy kalkulacji okresu określonego w art. 22 ust. 4a należy pamiętać, że o ile w wyniku przejęcia PTN przez M-l, E formalnie przestał być 20% udziałowcem PTN (którego byt prawny ustał), to w efekcie połączenia M-P stała się sukcesorem generalnym PTN. PTN utracił zatem podmiotowość prawną na rzecz Spółki, na którą przeszły wszelkie prawa oraz obowiązki PTN - zarówno te w zakresie prawa prywatnego jak i publicznego (na gruncie prawa prywatnego zasada ta wynika z art. 494 § 2 ksh, na gruncie prawa podatkowego z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa. Równocześnie, z dniem połączenia E stał się wspólnikiem M-P zachowując wobec niej wszystkie roszczenia związane z posiadaniem udziałów w PTN (np. roszczenie o wypłatę zaległej dywidendy). Efektywnie majątek kontrolowany przez E nie uległ zmianie.

W tych okolicznościach - biorąc pod uwagę sukcesję prawnopodatkową - zarówno okres przed połączeniem M-P z PTN, jak i okres po tym połączeniu powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji 2-letniego okresu dla celów art. 22 ust. 4a ustawy o pdop.

Spółka zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska — uznanie, że w sytuacji przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę (wskutek czego spółka zależna przestaje istnieć a udziałowcowi przyznawane są udziały w spółce przejmującej) bieg okresu utrzymywania udziałów w spółce zależnej uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a należy liczyć od dnia przejęcia - prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania. Skutkowałoby bowiem uzależnieniem możliwości skorzystania ze zwolnienia wyłącznie w zależności od kierunku przejęcia: (1) w przypadku połączenia, w ramach którego spółka zależna od podatnika występowałaby w charakterze spółki przejmującej (tzn. przejmowałaby majątek innej spółki, która traciłaby tym samym podmiotowość prawną) - bieg okresu utrzymywania udziałów przed j po połączeniu byłby kontynuowany,(2) natomiast w przypadku połączenia, w ramach którego spółka zależna od podatnika występowałaby w charakterze spółki przejmowanej (tzn. ustawałby jej byt prawny, a podatnik otrzymywałby udziały w innej spółce przejmującej) - bieg okresu utrzymywania udziałów byłby przerwany - i należałoby go liczyć od początku.

Powyższy sposób interpretacji art.22 ust.4a ustawy dotyczącego utrzymania minimalnego udziału kapitałowego skutkowałby oczywiście nierównym traktowaniem podatników, których spółki zależne byłyby w ramach normalnych procesów restrukturyzacyjnych przejmowane przez inne podmioty, w porównaniu do podatników, których spółki zależne byłyby spółkami przejmującymi inne podmioty. Ponieważ różnicowanie traktowania podatkowego udziałowców spółek w tej sytuacji nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, taki sposób interpretacji art. 22 ust. 4 ustawy należy odrzucić. Niezależnie, spółka pragnie zwrócić uwagę, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie w wykładni celowościowej art. 22 ust. 4 ustawy o pdop. Z perspektywy tej wykładni istotne jest, że art. 22 ust. 4 stanowi Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych z różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa P-S).

Wykładnia przepisów implementujących do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego, musi uwzględniać cel, do którego realizacji mają prowadzić normy prawa unijnego. Obowiązek ten wynika z szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stanowiących część dorobku prawa wspólnotowego (acquis communitaire) który polska zobowiązała się stosować w związku z akcesją do Unii Europejskiej. Jest także akceptowany w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, co dobitnie potwierdza m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/KE 114/08).

Mając na uwadze, że rozpatrywana regulacja została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu implementacji postanowień Dyrektywy P-S, musi być ona interpretowana w sposób uwzględniający cel samej Dyrektywy. Cel Dyrektywy P-S został sprecyzowany w sporządzonej do niej preambule. Wynika z niej, że ma ona prowadzić do ułatwienia konsolidacji spółek i tworzenia grup kapitałowych w ramach UE. Cel ten ma być realizowany poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (i zwolnienie, ew. przyznanie kredytu na podatek dochodowy zapłacony od wypłacanych zysków na poziomie spółki zależnej). Rezygnacja z poboru podatku u źródła od wypłacanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi podstawową regułę (i przesądza o mechanizmie działania) dyrektywy. Jedynie celem zabezpieczenia interesów fiskalnych państw członkowskich Dyrektywa P-S wprowadzą opcję dla państw członkowskich - możliwość pozbawienia korzyści wynikających z dyrektywy (niepobieranie podatku u źródła) w przypadku spółek dominujących, które nie utrzymują wymaganego udziału w kapitale spółki wypłacającej przez minimalny okres 2 lat.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Dyktywy P-S możliwość wprowadzenia tego ograniczenia miała na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tychże udziałów (akcji).

Możliwość pobrania podatku u źródła od wypłacanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi zatem wyjątek od generalnej zasady nie opodatkowywania przychodów wypłacanych przez spółki zależne, który ma tworzyć barierę ochronną przeciwko nadużywaniu wynikających z niej korzyści. Jako wyjątek od zasady, należy ją interpretować ściśle - w kontekście celu jaki ma realizować Dyrektywa P-S: w stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu, nie powinno budzić wątpliwości, że E nie działał z zamiarem takiego ułożenia swoich stosunków majątkowych, aby uniknąć poboru podatku od przychodów z umorzenia akcji w Spółce M-P. Przeciwnie, E kontrolował efektywnie aktywa przedsiębiorstwa (początkowo pod firmą PTN, a następnie M-P) przez okres ponad 3 lat (a więc dłużej niż można wymagać na gruncie Dyrektywy P-S); Przy czym w żadnym momencie tego okresu udział, który będzie umarzany nie spadł poniżej wymaganego obecnie poziomu progu procentowego jak i żadna jego część nie była w tym okresie zbywana.

W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku umorzenia wszystkich akcji utrzymywanych przez ten podmiot w M-P pozbawienie E możliwości zwolnienia z podatku u źródła jest uzasadnione w kontekście przepisów Dyrektywy P-S. Przeciwnie - byłoby sprzeczne z jej podstawowym celem. W związku z powyższym nie może zostać zaakceptowane na gruncie zasad wykładni prowspólnotowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych i wypowiedziach przedstawicieli doktryny. Przykładowo, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2006 r. (nr OP/423/146/93/KBU/06) stwierdził, że przekształcenia podmiotu posiadającego udziały w spółce zależnej w drodze inkorporacji, czyli przejęcia przez inną spółkę, (\`(...)\`) Nie powodują przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej. Wprawdzie cytowana interpretacja odnosi się do stanu faktycznego, w którym przekształceniu ulegał podmiot uprawniony do otrzymania dywidendy, a nie spółka zobligowana do jej wypłaty. To wskazany sposób interpretacji może zostać odpowiednio zastosowany w niniejszej sprawie.

Ponadto Spółka wskazuje, że w ramach przedstawicieli doktryny stanowisko zgodne z prezentowanym przez Spółkę wyrażają m.in. J. B i A. O. Wskazują oni wyraźnie, że jakiekolwiek zdarzenia restrukturyzacyjne, dotyczące któregokolwiek z podmiotów, pomiędzy którymi dokonywana jest wypłata (czyli udziałowca i spółki zależnej), które nie prowadzą do wyzbycia się przez podmiot dominujący substancji aktywów stanowiących substancję podmiotu dokonującego wypłaty nie powinny wpływać na sposób kalkulacji 2-letniego okresu wymaganego art. 22 ust. 4a ustawy o pdop. Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że E jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z przewidzianego w art. 22 ust. 4 zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tytułu umorzenia posiadanych akcji w Spółce.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady umarzania akcji zawarte są w art.359 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm).

Umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym, co odbywa się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych.

Umorzenie akcji może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe), także w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Ponadto umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Po stronie wspólników, których akcje zostały umorzone, obowiązek podatkowy powstaje tylko wtedy, gdy za umorzone akcje otrzymają wynagrodzenie. Przychody osiągnięte z tych tytułów są zaliczane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których stanowi art. 10 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem (…) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także:

*   dochód z umorzenia (…) akcji –w przypadku gdy umorzenie ma charakter przymusowy lub warunkowy (automatyczny)- art.10 ust.1 pkt 1 ww.ustawy
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia (…) akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji- w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji – art.10 ust.1 pkt 2 ww.ustawy.

Dochód ten (po wyłączeniu części stanowiącej koszty nabycia bądź objęcia akcji –art.12 ust.4 pkt 3 ustawy), objęty jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust.4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533, ze zm.) określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. - w wysokości nie mniejszej niż 15%.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania tego warunku (a więc zmniejszenia przed upływem dwuletniego okresu swojego udziału w kapitale spółki), musi zapłacić podatek z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku należy stwierdzić, że akcjonariusz Spółki - firma E, która uzyska dochody z tytułu umorzenia akcji Spółki nie może korzystać ze zwolnienia w nich przewidzianego. Niespełnione są bowiem dwie z podstawowych przesłanek w nich zawartych, tj.

1.  posiadania przez E bezpośrednio nie mniej niż 15% akcji w kapitale Spółki (art.22 ust.4 pkt3 ustawy)
2.  posiadania tych akcji nieprzerwanie przez okres 2 lat (art.22 ust.4a ustawy)

Ad.1) W celu analizy tego przepisu potrzebne jest odpowiednie zinterpretowanie pojęcia posiadania przez spółkę (uzyskującą przychód z udziału w zyskach) bezpośrednio w kapitale spółki nie mniej niż 15% akcji.

Pod pojęciem kapitału należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w Kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z art. 302 KSH kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 500.000 złotych. Wartość nominalna akcji nie może być niższa niż 1 grosz (art. 308 § 1 i § 2 KSH). Z opisu zawartego we wniosku wynika, że na kapitał zakładowy Spółki składają się łącznie 836.035 akcje, z czego E posiada 89.526 akcji, pozostali akcjonariusze 374.681 akcji, M-P posiada 371.828 akcji własnych. Co do zasady, procentowy udział w kapitale akcyjnym spółki określa się poprzez iloraz liczby akcji posiadanych przez akcjonariusza do wszystkich akcji spółki. Wobec tego, procentowy udział akcji posiadanych przez E w kapitale akcyjnym Mera P wynosi, od 2006r., 10,708% tj. 89.526/836.035). W zakresie liczenia % stosunku akcji podmiotu uzyskującego przychód z udziału w zyskach osoby prawnej do kapitału zakładowego spółki ustawodawca nie poczynił żadnych zastrzeżeń, w szczególności co do nieuwzględniania w wartości kapitału zakładowego akcji własnych spółki. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka E posiada 19,286% akcji w kapitale zakładowym Spółki (89.526/464.207). W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie jest zachowany warunek minimalnego poziomu posiadanych przez spółkę E akcji w kapitale Spółki, tj.15%, co powoduje niespełnienie przesłanki zwolnienia zawartej w art.22 ust.4 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2) Z opisu zawartego we wniosku wynika, że w okresie od maja 2005r. do października 2006r. (data połączenia wnioskodawcy ze spółką PTN) spółka E posiadała w kapitale spółki PTN 20% udział. Z momentem przejęcia spółki PTN przez wnioskodawcę spółka E stała się akcjonariuszem spółki M-P, w której kapitale posiada na dzień złożenia wniosku -w ocenie organu podatkowego-udział 10,708%; - ocenie wnioskodawcy- 19,286% (zagadnienie to było omówione powyżej). Zdaniem wnioskodawcy okoliczność posiadania przez E akcji w spółce PTN od maja 2005r. jest wystarczająca do uznania, że od tego momentu należy liczyć też 2-letni okres posiadania przez spółkę E udziału w kapitale spółki M-P uprawniający do zwolnienia z opodatkowania z tytułu zysków kapitałowych. Stanowisko takie jest w ocenie organu podatkowego nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust.4 pkt3 ustawy i art.22 ust.4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat, natomiast w okresie od maja 2005r. do października 2006r. takiego bezpośredniego udziału spółka E nie posiadała. Skoro więc ustawodawca używa w art.22 ust.4 pkt 3 sformułowania „udział bezpośredni” to nie można tego pojęcia rozciągać na „udział pośredni”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

W związku z powyższym momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania akcji Spółki przez spółkę E jest październik 2006r. Jeżeli więc na dzień uzyskania przez E dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki (w chwili składania wniosku zdarzenie to jeszcze nie nastąpiło) nie upłyną 2 lata od października 2006r. to warunek zawarty w art. 22 ust.4a nie zostanie spełniony i spólka E nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.22 ust.4 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23.07.1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22.12.2003r, m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4 a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);

*   dodanie art. 22 ust. 4 b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek, w wyniku której udziałowcem spółki przejmującej stanie się dotychczasowy udziałowiec spółki przejmowanej) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Odnosząc się do powołanych we wniosku: Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, wyroku WSA, postanowienia interpretacyjnego naczelnika urzędu skarbowego, stanowiska przedstawicieli doktryny organ wydający interpretację wyjaśnia:

Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych. Rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, podobnie jak orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną (dodatkowo sam wnioskodawca zauważa że powołana interpretacja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego obejmuje swym zakresem inny stan faktyczny niż w przedmiotowej sprawie). Natomiast co do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, podkreślić trzeba, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Podsumowując powyższe, organ wydający interpretację pragnie dodatkowo zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Wobec niespełnienia łącznie przesłanek art.22 ust.4 pkt 3 i art.22 ust.4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka E nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust.4 ustawy. Na wnioskodawcy będą więc ciążyły obowiązki płatnika z tytułu wypłaty należności z tytułu umorzenia akcji Spółki, określone w art.26 ustawy, w tym pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.