Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.718.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z realizacją zadania należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do całościowego bądź częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie braku prawa do całościowego bądź częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 listopada 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina planuje w 2021 roku zrealizować projekt pn. (…) w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja” ze środków WFOŚiGW w (…). Wnioskowana kwota dofinansowania w formie dotacji (…) zł, w formie pożyczki (…) zł. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę (…).

Zakres projektu zakłada kompleksową termomodernizację obiektów użyteczności publicznej w Gminie:

1.  Szkoła Podstawowa w (…) W ramach projektu zostaną przeprowadzone roboty budowlane (m.in. docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie nowej wewnętrznej instalacji c.o. z regulacją - nisko pojemnościowe grzejniki płytowe, wyposażone w zawory termostatyczne. Instalacja zasilana będzie ze zmodernizowanego źródła ciepła - pompy ciepła powietrze-woda wspomagane instalacją ogniw fotowoltaicznych).
2.  Budynek Gminnego Ośrodka Kultury. W ramach projektu zostaną przeprowadzone roboty budowlane (m.in. docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie nowej wewnętrznej instalacji c.o. z regulacją - nisko pojemnościowe grzejniki płytowe, wyposażone w zawory termostatyczne. Instalacja zasilana będzie ze zmodernizowanego źródła ciepła - pompy ciepła powietrze-woda).

Celem Głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w Gminie, w wyniku termomodernizacji budynków użyteczności publicznej a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń powietrza. Obiekty będące przedmiotem projektu stanowią mienie Gminy (…). Obiekt Szkoły Podstawowej w (…) wskazany do termomodernizacji przeznaczony jest na cele oświatowo-edukacyjne zaś obiekt Gminnego Ośrodka Kultury przeznaczony jest na cele kulturalne. Nakłady poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu stanowić będą „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). Realizacja powyższego projektu należy do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust 1, 8, 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (Dz. U. 2020 poz. 713 t.j.): „Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 15) utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (\`(...)\`)”. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Przedmiotowe zadanie będzie wykonywane w budynkach, które służą do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury. W budynku termomodernizowanej Szkoły Podstawowej w (…) są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne). Żadne pomieszczenia w budynku Szkoły poddanej termomodernizacji nie są przedmiotem najmu, w związku z czym nie są generowane żadne przychody z tego tytułu. W budynku Szkoły nie jest prowadzona żadna działalność podlegająca opodatkowaniu.

W budynku Gminnego Ośrodka Kultury w (…), część budynku posiada funkcję opieki zdrowotnej oraz służy Ochotniczej Straży Pożarnej w (…). W obiekcie nie jest prowadzona żadna działalność komercyjna. W budynku Gminnego Ośrodka Kultury pomieszczenia są wynajmowane na Ośrodek Zdrowia (umowa długoterminowa). Za wynajem wystawiane są faktury VAT. Tym samym prowadzona jest działalność podlegająca opodatkowaniu. Do statutowych zadań Gminnego Ośrodka Kultury należy prowadzenie wielokierunkowej działalności rozwijającej i zaspokajającej potrzeby kulturalne mieszkańców Gminy oraz upowszechnianie i promocja kultury lokalnej, a także przygotowywanie społeczeństwa do aktywnego uczestnictwa w kulturze i współtworzeniu jej wartości. Jednostka ma szeroką ofertę kulturalną, oferując mieszkańcom m.in. zajęcia taneczne, wokalne, teatralne, plastyczne. Jednostka organizuje widowiska, koncerty estradowe i imprezy plenerowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca powtórzył opis sprawy zawarty we wniosku oraz udzielił odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty projektu pn. (…) w części dotyczącej budynków Szkoły Podstawowej w (…) oraz Gminnego Ośrodka Kultury w (…), czy do czynności: - opodatkowanych podatkiem VAT, - zwolnionych z opodatkowania, - niepodlegających podatkiem od towarów i usług? Odpowiedź:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w (…) jest samorządową instytucją kultury, której podstawowym celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej. Działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Efekty ww. projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał przede wszystkim do prowadzenia działalności kulturalnej i w niewielkim stopniu do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem).
    2.  Szkoła Podstawowa w (…) będzie wykorzystywała efekty projektu pn. (…) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Czy efekty ww. projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedź:
    1.  Gminny Ośrodek Kultury w (…) jest samorządową instytucją kultury, której podstawowym celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej. Działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. GOK nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
    2.  W budynku Szkoły Podstawowej w (…) są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne). Żadne pomieszczenia w budynku Szkoły poddanej termomodernizacji nie są przedmiotem najmu, w związku z czym nie są generowane żadne przychody z tego tytułu W budynku Szkoły nie jest prowadzona żadna działalność podlegająca opodatkowaniu.

1.  W sytuacji, gdy efekty przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykorzystywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedź: Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  W sytuacji, gdy efekty ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Odpowiedź: Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.
3.  Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy? Odpowiedź: Wnioskodawca - Gmina w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy. Wnioskodawca - Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca, to należy wskazać, ile wynosi proporcja w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy? Odpowiedź: Nie dotyczy.
5.  W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pytaniu nr 6 nie przekroczyła 2% to należy wskazać, czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%? Odpowiedź: Wnioskodawca - Gmina w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej przyjmuje do stosowania w Urzędzie Gminy (…) jako jednostce obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego wielkość prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości 10%. Prewspółczynnik proporcji, został wyliczony zgodnie ze sposobem wskazanym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników według danych za rok 2019.
6.  Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy? Odpowiedź: Wnioskodawca - Gmina, nie korzysta z odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności kulturalnej jak i działalności gospodarczej oraz nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
7.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 8 jest twierdząca, to należy wskazać, ile wyniosła proporcja w oparciu o dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy? Odpowiedź: Nie dotyczy.
8.  W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pytaniu nr 9, nie przekroczyła 2% to należy wskazać, czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%. Odpowiedź: Nie dotyczy.
9.  Ile wynosi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ww. ustawy o podatku od towaru i usług, w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy? Odpowiedź: Wnioskodawca - Gmina nie stosuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ww. ustawy o podatku od towaru i usług, w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy.
10.  W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pytaniu nr 11, nie przekroczyła 2% to należy wskazać, czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%? Odpowiedź: Nie dotyczy.
11.  Na jaki okres zostały zawarte umowy najmu pomieszczeń w Gminnym Ośrodku Kultury? W jakich granicach kształtuje się czynsz za najem przedmiotowych pomieszczeń i czy kwota tego czynszu jest znacząca dla Gminy? Odpowiedź: Gminny Ośrodek Kultury wynajmuje tylko pomieszczenia na szkolenia jednodniowe, które trwają od 3 do 5 godzin. Czynsz za najem za przedmiotowe pomieszczenia kształtuje się w wysokości (…) zł za godzinę wynajmu. W budynku Gminnego Ośrodka Kultury pomieszczenia są wynajmowane na Ośrodek Zdrowia (umowa długoterminowa). Umowa najmu pomieszczeń zawarta jest od 01.01.2001 r. na czas nieokreślony. Czynsz za najem przedmiotowych pomieszczeń kształtuje się w wysokości (…) zł brutto. Osiągane przychody z tytułu umów najmu są nieznaczne dla budżetu Gminy.
12.  Ile wynosi roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu ww. pomieszczeń? Odpowiedź: GOK w (…): roczny obrót z tytułu najmu ww. pomieszczeń wyniósł w 2019 roku - kwota (…) zł, do 20.11.2020 roku kwota (…) zł. Czynsz za najem pomieszczeń dla Ośrodka Zdrowia kształtuje się w wysokości (…) zł brutto. Szkoła Podstawowa w (…) nie wynajmuje pomieszczeń.
13.  W jakiej relacji pozostaje czynsz z tytułu odpłatnego najmu ww. pomieszczeń do wydatków poniesionych w związku z inwestycją? Należy wskazać udział otrzymanego czynszu w wartości poniesionych wydatków? Odpowiedź: 0,79%.
14.  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu za najem ww. pomieszczeń? Odpowiedź: Stawka za najem pomieszczeń na szkolenia jednodniowe, określona w wysokości 50 zł za godzinę wynajmu - kalkulacja czynszu obejmuje koszty zużycia energii elektrycznej i wody. Stawka za najem lokalu dla Ośrodka Zdrowia określona kwotą za m2, centralne ogrzewanie, pobór wody i odprowadzenie ścieków określono wg stawki obowiązującej w Gminie.
15.  Czy czynsz za najem został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych? Odpowiedź: Czynsz za najem został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zgodnie z zapisami umowy najmu, zmiana odpłatności za czynsz dokonana będzie każdego roku w oparciu o wskaźnik inflacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gminie (…), w związku z realizacją projektu pn. (…) w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja” ze środków WFOŚiGW w (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku GOK?
2.  Czy Gminie (…), w związku z realizacją projektu pn. (…) w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja” ze środków WFOŚiGW w (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

W ocenie Gminy, na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją projektu pn. (…) w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja” ze środków WFOŚiGW w (…), nie będzie przysługiwało prawo do całościowego ani częściowego obniżenia kosztów podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury w (…), ponieważ nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnione są usługi kulturalne, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Reasumując, w budynku termomodernizowanego GOK będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie widzi związku przyczynowo-skutkowego, który decydowałby o prawie do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku GOK.

Ad 2.

W ocenie Gminy, na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją projektu pn. (…) w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja” ze środków WFOŚiGW w (…), nie będzie przysługiwało prawo do całościowego ani częściowego obniżenia kosztów podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynków Szkoły Podstawowej w (…) oraz Gminnego Ośrodka Kultury w (…), ponieważ nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie będzie czerpała z tytułu realizacji projektu, jak również z tytułu użytkowania budynku Szkoły dla potrzeb edukacji szkolnej żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała opłat wstępu oraz żadne pomieszczenia w budynku nie będą przedmiotem najmu, w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu. Głównym celem termomodernizacji w budynku Szkoły Podstawowej w (…) nie jest osiągnięcie dochodów z tytułu działalności gospodarczej, ale zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności realizacja zadania w zakresie edukacji publicznej. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910, 1378), organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, w szczególności wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych, a także bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Reasumując, w budynku termomodernizowanej Szkoły będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne). Z uwagi na powyższe, Gmina nie widzi związku przyczynowo-skutkowego, który decydowałby o prawie do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Szkoły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje w 2021 roku zrealizować projekt pn. (…). Zakres projektu zakłada kompleksową termomodernizację obiektów użyteczności publicznej w Gminie tj. Szkoły Podstawowej w (…) i Gminnego Ośrodka Kultury. Przedmiotowe zadanie będzie wykonywane w budynkach, które służą do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury. W budynku Szkoły nie jest prowadzona żadna działalność podlegająca opodatkowaniu. Szkoła Podstawowa w (…) będzie wykorzystywała efekty projektu pn. (…) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W budynku Gminnego Ośrodka Kultury w (…), część budynku posiada funkcję opieki zdrowotnej oraz służy Ochotniczej Straży Pożarnej w (…). W budynku Gminnego Ośrodka Kultury pomieszczenia są wynajmowane na Ośrodek Zdrowia (umowa długoterminowa). Za wynajem wystawiane są faktury VAT. Tym samym prowadzona jest działalność podlegająca opodatkowaniu. Gminny Ośrodek Kultury w (…) jest samorządową instytucją kultury, której podstawowym celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej. Efekty ww. projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał przede wszystkim do prowadzenia działalności kulturalnej i w niewielkim stopniu do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem).

Jak wskazał Zainteresowany nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Przechodząc zatem do kwestii, objętej zakresem pytań, dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) należy wskazać, że jak wynika z treści wniosku w ramach wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania można wyróżnić towary i usługi, przy nabyciu których przysługuje częściowe prawo do odliczenia oraz takie, przy nabyciu których prawo do odliczenia nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro Szkoła Podstawowa w (…), będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego zadania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania. Jak wynika bowiem z treści wniosku nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei w sytuacji, gdy w budynku Gminnego Ośrodka Kultury efekty zrealizowanego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to wskazać należy, że poczynione wydatki związane z zakupem towarów i usług na realizację przedmiotowego zadania będą służyły nie tylko działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, ale również do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z okolicznością wynikającą z opisu sprawy, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. zadania w budynku Gminnego Ośrodka Kultury, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do całościowego ani częściowego odliczenia w związku z realizacją zadania pn. (…) należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.