Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-117/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-04
Teza: Kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującym przychody z odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy Kredytu - czy podatnikiem w rozumieniu updop w odniesieniu do całości wypłacanych odsetek będzie Agent Konsorcjum jako podmiot na rachunek którego wypłacane są odsetki, czy tez poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu kwoty należnych im odsetek (stosownie do ich udziału w finansowaniu)? A zatem, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna stosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ("UPO") zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym rezydencję podatkową posiada Agent Konsorcjum, czy tez stawki podatku u źródła określone w UPO zawartych pomiędzy Polską a państwami, w których rezydencje podatkowe posiadają poszczególne banki będące stronami Umowy Kredytu?
Słowa kluczowe: agent; konsorcjum; kredyt; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatnik; płatnik; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA .

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującego przychody z odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy Kredytu udzielonego przez Konsorcjum i w konsekwencji ustalenia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mającej zastosowanie w sprawie (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)**– jest prawidłowe.**.

UZASADNIENIE .

W dniu 02 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującego przychody z odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy Kredytu udzielonego przez Konsorcjum i w konsekwencji ustalenia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mającej zastosowanie w sprawie. .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: .

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej - Grupy D. Spółka zamierza nabyć od „Spółki B” (spółka akcyjna prawa francuskiego) ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego „Spółce A” (rezydent podatkowy Belgii).

Aktualnie 100% akcji „Spółki A” posiada (bezpośrednio oraz pośrednio, poprzez „Spółkę C”) „Spółka B”, która jest z kolei w 100% kontrolowana jest przez „Spółkę D” (spółkę dominującą Grupy D. z siedzibą we Francji). Taka struktura własnościowa „Spółki A” jest wynikiem uwarunkowań historycznych - związana jest z faktem, iż w przeszłości działalność finansowa (m.in. cash pooling) prowadzona była tylko we Francji. W związku z międzynarodowym zasięgiem działalności spółek Grupy D. oraz potrzebą konsolidacji zarządzania płynnością finansową spółek Grupy D., co z kolei wymagało stworzenia wyspecjalizowanych kompetencji i zapewnienia odpowiednich struktur finansowych i organizacyjnych, w pierwszej połowie 2007 roku działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową (treasury) oraz cash pooling została powierzona „Spółce A”.

Ostatnio w ramach Grupy D. została podjęta decyzja przez „Spółkę B” o zaoferowaniu części akcji „Spółki A” wybranym spółkom operacyjnym Grupy D. (w Belgii, Włoszech, Niemczech oraz Polsce), które również korzystają z usług „Spółki A”. Możliwość nabycia akcji „Spółki A” ma umożliwić tym spółkom czerpanie zysków z działalności „Spółki A”.

Obecnie prowadzone są analizy mające na celu ustalenie wartości rynkowej akcji „Spółki A” oraz badanie opłacalności tej inwestycji dla Spółki. Co istotne, Spółka nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji „Spółki A”. Zatem w celu zakupu akcji Spółka będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego. Przy czym analizowane są dwie możliwości pozyskania takiego finansowana:

1.  z pożyczki udzielonej przez „Spółkę B” albo
2.  z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D. .

Nie jest jednak wykluczone, że finansowanie (częściowo lub w całości) zostanie pozyskane z innego źródła - przy czym taka pożyczka lub kredyt zostałby udzielony przez podmiot niepowiązany kapitałowo (w szczególności przez bank).

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o pozyskaniu finansowania od konsorcjum bankowego Spółka zawrze umowę kredytową z konsorcjum banków (lub otrzyma kredyt przystępując do istniejącej umowy kredytowej pomiędzy spółkami z Grupy D. oraz konsorcjum banków reprezentowanych przez francuski „Bank P.”). Z prawnego punktu widzenia stronami umowy kredytowej zawartej przez Spółkę ("Umowa Kredytu") będzie Spółka jako kredytobiorca oraz każdy z banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego jako kredytodawcy.

W Umowie Kredytu jeden z banków („Bank P” w przypadku zawarcia Umowy Kredytu poprzez przystąpienie Spółki do istniejącej umowy dotyczącej finansowania Grupy D. przez konsorcjum bankowe) - będzie pełnił funkcję tzw. agenta konsorcjum ("Agent Konsorcjum"). Agent konsorcjum posiada w ramach Umowy Kredytowej określone uprawnienia oraz obowiązki związane z bieżącym administrowaniem kredytem konsorcjalnym. W szczególności Agent Konsorcjum będzie wyłącznym pośrednikiem w przepływie płatności pomiędzy Spółką (jako kredytobiorcą), a poszczególnymi bankami wchodzącymi w skład konsorcjum bankowego (jako kredytodawcami) - Spółka będzie zobowiązana do dokonywania płatności należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum zgodnie z Umową Kredytu (spłaty rat kapitałowych oraz odsetek i prowizji) na rachunek Agenta Konsorcjum. Z kolei Agent Konsorcjum, pełniący wyłącznie funkcję pośrednika, będzie następnie dzielił uzyskane kwoty pomiędzy banki uprawnione do ich otrzymania, stosownie do ich udziału w finansowaniu na mocy Umowy Kredytu. Zasadniczo rola Agenta Konsorcjum będzie związana wyłącznie z podziałem i dalszą dystrybucją uzyskanych od Spółki kwot. Rola ta będzie miała charakter techniczny i nie będzie wykraczać poza wskazane powyżej funkcje rozliczeniowe.

Co istotne, Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwał tytuł prawny (prawo własności) do wpłacanych przez Spółkę kwot (z wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców stosownie do udziału Agenta Konsorcjum w finansowaniu). Umowa Kredytu będzie bowiem wyraźnie wskazywać, że tytuł prawny do tych środków pieniężnych będzie przysługiwał poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego (kredytodawcom).

Procentowy udział poszczególnych banków tworzących konsorcjum w finansowaniu udzielonym Spółce, a co za tym idzie także udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego przez Spółkę kredytu (w ratach kapitałowych, odsetkach oraz prowizji) będzie wynikał z Umowy Kredytowej lub innej dokumentacji związanej z Umową Kredytową stosowanej zwyczajowo przez konkretne konsorcjum bankowe, z którym zostanie zawarta Umowa Kredytu (np. z porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia lub innego dokumentu stanowiącego część dokumentacji stosowanej w związku z Umową Kredytu). Natomiast w sytuacji, gdyby powyższy udział nie wynikał wprost z dokumentacji kredytowej (tj. Umowy Kredytowej lub innego dokumentu wchodzącego w skład tej dokumentacji), Agent Konsorcjum dostarczy Spółce zestawienie określające udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego kredytu (w tym odsetkach).

Agentem Konsorcjum będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą we Francji (będący francuskim rezydentem podatkowym najprawdopodobniej „Bank P”) lub inny bank zagraniczny. Natomiast uczestnikami konsorcjum bankowego będą (głównie lub wyłącznie) banki zagraniczne (tj. podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innych niż Polska krajach - przykładowo we Francji, we Włoszech, w Japonii czy w Niemczech). .

Część z banków uczestniczących w konsorcjum i mających swoje siedziby oraz rezydencję podatkową w państwach innych niż Francja będzie uczestniczyła w konsorcjum poprzez swoje oddziały we Francji (lub ewentualnie oddziały w innych krajach - np. Wielkiej Brytanii). Przy czym wspomniane banki zagraniczne (mające siedziby poza Francją) nie są rezydentami podatkowymi (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) we Francji lub innym kraju w którym znajduje się oddział. W odniesieniu do banków uczestniczących w konsorcjum za pośrednictwem oddziałów we Francji (lub innych krajach), Agent Konsorcjum będzie przekazywał należne im na podstawie Umowy Kredytu płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz oddziałów tych banków. Ponadto, Umowa Kredytu zgodnie z panującymi na rynku standardami będzie przewidywać, że, w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był należny w Polsce podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby Agent Konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w Umowie Kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Co istotne uregulowania dotyczące przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do dokonania potrącenia podatku u źródła zostaną zawarte w Umowie Kredytu. Zgodnie z Umową Kredytu, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banków finansującym tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Kredytu. Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross-up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy na świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku od takiej płatności w kraju usługobiorcy / dłużnika / licencjobiorcy. .

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: .

Kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzyskującym przychody z odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy Kredytu - czy podatnikiem w rozumieniu updop w odniesieniu do całości wypłacanych odsetek będzie Agent Konsorcjum jako podmiot na rachunek którego wypłacane są odsetki, czy tez poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu kwoty należnych im odsetek (stosownie do ich udziału w finansowaniu)? A zatem, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna stosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stawkę podatku u źródła określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ("UPO") zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym rezydencję podatkową posiada Agent Konsorcjum, czy tez stawki podatku u źródła określone w UPO zawartych pomiędzy Polską a państwami, w których rezydencje podatkowe posiadają poszczególne banki będące stronami Umowy Kredytu?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) .

Zdaniem Spółki podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na mocy Umowy Kredytu w rozumieniu art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części „updop”) będą poszczególne banki wchodzące w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu do kwoty należnych im odsetek (przekazywanych im przez Agenta Konsorcjum stosownie do ich udziału w kwocie odsetek wypłacanych Spółkę wynikającego z udziału w finansowaniu Spółki).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20%. Jednocześnie art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ("UPO"), których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie art. 26 ust. 1 updop ustaloną w oparciu o powyższe uregulowania kwotę podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłaconych przez polski podmiot na rzecz nierezydenta, polski podmiot dokonujący wypłaty odsetek jest obowiązany, jako płatnik, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że opodatkowaniu w Polsce podlegają przychody uzyskane przez podatników będących nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce. Podstawowym więc zagadnieniem, które powstaje w tym kontekście jest kwestia czy Agent Konsorcjum, na którego rachunek bankowy wypłacane będą przez Spółkę odsetki może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych osiągającego przychód z tytułu odsetek od kredytu konsorcjalnego w odniesieniu do całości odsetek - w tym części przypadającej na pozostałe banki - członków konsorcjum.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Oznacza to, że aby można było mówić o uzyskanym przez podatnika przychodzie, otrzymywane świadczenie musi mieć charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi (zob. w tym zakresie w szczególności J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2005, s. 212 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, publ. MoPod 1/2004).

Należy zwrócić uwagę, że Agentowi Konsorcjum nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wpłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców), wykonując powierzone mu funkcje Agent Konsorcjum działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków konsorcjum bankowego. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne banki tworzące konsorcjum, ponieważ są one wierzycielami Spółki z tytułu Umowy Kredytu (są stroną Umowy Kredytu) i jako takie mogą domagać się od Spółki zapłaty odsetek, prowizji oraz zwrotu udzielonego kredytu. Jedynie ze względu na ułatwienia operacyjne i administracyjne płatności z tytułu obsługi kredytu, które są należne poszczególnym członkom konsorcjum bankowego (kredytodawcom) dokonywane są za pośrednictwem Agenta Konsorcjum. Agent Konsorcjum pełni jednak, co do zasady, jedynie funkcje czysto techniczne i administracyjne otrzymując płatności z tytułu obsługi kredytu wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom - tj. uczestnikom konsorcjum bankowego - stosownie do ich udziału w finansowaniu udzielonemu Spółce.

Zatem w opinii Spółki należy uznać, że Agent Konsorcjum nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych banków członków konsorcjum bankowego. Konsekwentnie to poszczególne banki uczestniczące w konsorcjum uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta Konsorcjum).

Należy również zauważyć, iż postanowienia Umowy Kredytu, na podstawie których uczestnicy konsorcjum bankowego zgadzają się na dokonywanie obsługi kredytu przez Spółkę poprzez dokonywanie wpłat na rachunek bankowy Agenta Konsorcjum (który następnie rozdziela otrzymane kwoty pomiędzy wszystkie uprawnione banki stosownie do ich udziału w finansowaniu) nie mogą wpływać treść stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym (zobowiązania podatkowego) i powodować, aby status podatnik przysługiwał podmiotowi innemu niż podmiotowi osiągającej przychód z tytułu wypłacanych odsetek. Są to bowiem postanowienia regulujące sposób dokonywania płatności przez kredytobiorcę wyłącznie od strony technicznej nie modyfikujące zakresu praw przysługujących poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego w odniesieniu do płatności odsetkowych.

Należy również wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy wskazać w szczególności na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 508/07., wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 704/07 oraz wyrok tego sądu z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 629/07. W cytowanym powyżej wyroku sąd wyraźnie wskazał, iż decydująca dla posiadania statusu podatnika podatku dochodowego jest okoliczność przysługiwania danemu podmiotowi tytułu prawnego (wierzytelności) do wypłacanych odsetek przez dłużnika odsetek, a bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, iż na skutek dyspozycji podatnika (zawartej np. w umowie będącej podstawą do wypłaty odsetek) odsetki są wypłacane na rachunek innego podmiotu. Posiadanie statusu podatnika jest bowiem okolicznością obiektywną, wynikającą z uregulowań updop i będącą następstwem uzyskania przez dany podmiot przysporzenia. W konsekwencji Spółka wypłacając odsetki na podstawie postanowień Umowy Kredytu technicznie na rachunek bankowy Agenta Konsorcjum (nie posiadającego jednak tytułu prawnego do odsetek otrzymywanych w imieniu i na rachunek pozostałych członków konsorcjum) powinna pobierać jako płatnik podatek dochodowy w wysokości wynikającej z zastosowania stawek podatku określonych w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, których rezydentami podatkowymi są poszczególne banki - uczestnicy konsorcjum posiadające tytuł prawny do (części) odsetek i będące z tego tytułu podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy - banki uczestniczące w konsorcjum bankowym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Agenta Konsorcjum będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Punktem wyjścia jest bowiem analiza przepisów updop. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, kto jest podatnikiem osiągającym przychody na terytorium Polski i dopiero w odniesieniu do ustalonego zgodnie z przepisami updop podmiotu będącego podatnikiem mogą mieć zastosowanie regulacje UPO z krajem rezydencji tego podmiotu.

Co więcej powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w komentarzu do konwencji modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Model Tax Convention on lncome and Capital - "Konwencja"). Komentarz do Konwencji stanowi natomiast podstawę interpretacji UPO zawartych przez Polskę, która jest członkiem OECD.

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji ("Komentarz") opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji. (zob. Komentarz do art. 11 Konwecji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku UPO zawierających wymóg, aby formalny odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner), Spółka jako płatnik podatku nie będzie uprawniona do stosowania UPO zawartego z krajem, którego rezydentem podatkowym jest Agent Konsorcjum w zakresie dotyczącym odsetek należnych innym członkom konsorcjum bankowego.

Jeśli natomiast chodzi o UPO nie zawierające klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj, gdy odbiorcy odsetek (Agentowi Konsorcjum) nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(zob. T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. nr 9.)

Zdaniem Spółki, ponieważ Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwać tytuł prawny do odsetek otrzymywanych od Spółki w imieniu i na rzecz pozostałych członków konsorcjum należy uznać, że w takim przypadku odsetki od kredytu konsorcjalnego nie będą "płatne / wypłacane" Agentowi Konsorcjum w rozumieniu UPO, lecz poszczególnym członkom konsorcjum w odpowiednich częściach. Innymi słowy w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku za odbiorcę odsetek wypłacanych przez Spółkę - interest recipient - w rozumieniu UPO należy uznać nie Agenta Konsorcjum, lecz właśnie poszczególnych banki uczestniczące w konsorcjum bankowym.

Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w literaturze międzynarodowego prawa podatkowego, w której wskazuje się, iż "Banki które podejmują się pobierać dywidendy, odsetki lub należności licencyjne dla swoich klientów zasadniczo nie są w żaden sposób uprawnione do takich płatności i z tego powodu nie są nawet ich formalnymi właścicielami, ani w konsekwencji" odbiorcami" w rozumieniu art. 10-12 (tak jak takie banki nie są odbiorcami" wynagrodzeń" w przypadku gdy otrzymują pensje wpłacane na rachunki bankowe swoich klientów)." (zob. Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 563-564).

Reasumując należy uznać, że status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu udzielonego jej kredytu konsorcjalnego będzie przysługiwał poszczególnym bankom wchodzącym w skład konsorcjum bankowego w odniesieniu do przypadających na nie (należnych im) odsetek. W konsekwencji niezależnie od tego czy konkretna UPO zawarta pomiędzy Polską a krajami, w których siedzibę mają poszczególni członkowie konsorcjum posługuje się terminem "osoby uprawnionej" (beneficial owner) do odsetek czy nie, Agent Konsorcjum działając w imieniu i na rzecz pozostałych członków konsorcjum nie będzie uważany za ich odbiorcę, a tym samym za podmiot uzyskujący jakikolwiek przychód z tego tytułu. W związku z tym Spółka wypłacając odsetki z tytułu udzielonego jej kredytu konsorcjalnego będzie pobierać kwotę należnego podatku dochodowego stosując stawki podatku u źródła określone w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których mają siedzibę poszczególne banki uczestniczące w konsorcjum bankowym. Za nieuzasadnione należałoby bowiem uznać twierdzenie, aby Spółka stosowała do całej kwoty wypłacanych odsetek postanowienia UPO zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby (rezydencji) Agenta Konsorcjum, pomimo, iż na gruncie przepisów updop podmiot ten nie jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do przedmiotowych odsetek (z wyjątkiem tej części odsetek, która będzie mu należna jako jednemu z kredytodawców). .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. .

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). .

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.