Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-847/12-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Sposób opodatkowania stypendiów przyznawanych na realizację badań naukowych dla osób mających miejsce zamieszkania w Rosji.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; nierezydent; przychód; płatnik; Rosja; stypendia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 21.12.2012 r. (data nadania 21.12.2012 r., data wpływu 24.12.2012 r.) na wezwanie z dnia 14.12.2012 r. (data nadania 17.12.2012 r., data doręczenia 19.12.2012 r.) Nr IPPB4/415-847/12-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania stypendiów przyznawanych na realizację badań naukowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania stypendiów przyznawanych na realizację badań naukowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Centrum \`(...)\`\`(...)\`. (Wnioskodawcy) wydał trzy rozstrzygnięcia w sprawie przyznania stypendiów Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich w okresie stypendialnym rozpoczynającym się w roku akademickim 2012/2013. Na ich podstawie stypendium zostało przyznane trzem obywatelom Federacji Rosyjskiej:

*   T. C., uczestniczce studiów doktoranckich na Uniwersytecie Środkowoeuropejskim w Budapeszcie, mającej miejsce zamieszkania w Taganrogu w Federacji Rosyjskiej, a czasowo przebywającej w Budapeszcie (rozstrzygnięcie Nr \`(...)\`./2012),
*   S. M. z O Państwowego Uniwersytetu Rolniczego, mającej miejsce zamieszkania w Omski w Federacji Rosyjskiej (rozstrzygnięcie Nr \`(...)\`../2012),
*   J. S. z Baszkirskiego Państwowego Uniwersytetu Pedagogicznego, mającej miejsce zamieszkania w Ufie w Federacji Rosyjskiej, (rozstrzygnięcie Nr \`(...)\`../2012).

Podstawą prawną wydania tych rozstrzygnięć stanowi § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 10 października 2011 r. W sprawie stypendiów za osiągnięcia i inicjatywy podejmowane na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich (Dz. U. Nr 223, poz. 1334), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o Centrum \`(...)\`\`(...)\` (Dz. U. Nr 76, poz. 408) oraz 30 ust. 1 pkt 1 regulaminu przyznawania stypendiów Centrum \`(...)\`\`(...)\`.. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich, stanowiącego załącznik Nr 1 do zarządzenia Nr 6/2012 Dyrektora Centrum \`(...)\`\`(...)\`.. z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie ustanowienia stypendiów centrum \`(...)\`.. i porozumienia na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich.

W dniu 26 czerwca 2012 r. Zostały zawarte umowy o przyznanie stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich na okres stypendialny rozpoczynający się w roku akademickim 2012/2013: z T. C. (umowa Nr \`(...)\`../2012), S. M. (umowa Nr \`(...)\`../2012) oraz z J. S. (umowa Nr \`(...)\`\`(...)\`/2012), zwanymi dalej łącznie „stypendystami”.

Umowy określają w szczególności wysokość stypendium oraz termin i sposób płatności, a także termin i sposób rozliczenia stypendium. Integralną częścią zawartych ze stypendystkami umów o przyznanie stypendium jest program stypendium – plan pracy w okresie pobierania stypendium, harmonogram realizacji programu stypendium oraz plan wydatków pokrywanych ze stypendium. W zakresie nieuregulowanym umowami mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o Centrum \`(...)\`\`(...)\`.., rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 10 października 2011 r. w sprawie stypendiów za osiągnięcia i inicjatywy podejmowane na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich oraz postanowienia regulaminu przyznawania stypendiów na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich, stanowiącego załącznik Nr 1 do zarządzenia Nr 6/2012 Dyrektora Centrum \`(...)\`\`(...)\`.. z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie ustanowienia stypendiów Centrum \`(...)\`\`(...)\`.. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich.

Płatnikiem stypendiów jest Centrum \`(...)\`\`(...)\` . Stypendium przekazuje się na rachunek bankowy stypendystów w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego za dany miesiąc. Stypendium zostało przyznane w formie świadczenia okresowego, wynoszącego miesięcznie:

1.  6.000,00 zł na okres od dnia 01 października 2012 r. do dnia 31 stycznia 2013 r., w przypadku T. C.;
2.  6.000,00 zł na okres od dnia 01 lutego 2013 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. w przypadku S. M.;
3.  3.880,00 zł od dnia 01 października 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r., w przypadku J. S.

Program stypendium S. M. obejmuje realizację projektu „Polska Diaspora na Syberii Zachodniej w pierwszej połowie XIX w.”, w ramach którego przewidziane jest przeprowadzenie kwerendy w bibliotekach i archiwach w W, L, K i W oraz archiwach zagranicznych w Wilnie (Republika Litewska) oraz Grodnie (Republika Białoruś), a także konsultacje naukowe z polskimi pracownikami naukowych Plan wydatków pokrywanych ze stypendium obejmuje w szczególności koszty podróży z Federacji Rosyjskiej do W i z powrotem, koszty wynajmu lokalu mieszkalnego w W oraz koszty utrzymania w Warszawie, koszty podróży z W do miejscowości prowadzenia kwerendy i z powrotem oraz koszty pobytu w tych miejscowości, wydatku na prowadzenie badań naukowych, w tym wykonanie nabycie literatury naukowej, oraz koszty nauki języka polskiego.

Program stypendium J. S. obejmuje realizację badań porównawczych kultury życia codziennego Rosjan i Polaków, przedstawionej w poematach „Pan Tadeusz” i „Eugeniusz Oniegin”, w ramach których przewidziane jest w szczególności przeprowadzenie kwerendy w bibliotekach we W, K i P, konsultacje dydaktyczne w Gminie O oraz uczestnictwo w konferencjach. Program stypendium będzie realizowany w instytucie filologii polskiej Uniwersytetu W. Plan wydatków pokrywanych ze stypendium obejmuje w szczególności koszty podróży z Ufy do W i z powrotem, koszty wynajmu lokalu mieszkalnego we Wrocławiu oraz koszty utrzymania we Wrocławiu, koszty podróży z Wrocławia do miejscowości prowadzenia kwerendy lub konsultacji dydaktycznych i z powrotem oraz koszty pobytu w tych miejscowościach, a także wydatki na prowadzenie badań naukowych, w tym nabycie literatury naukowej.

Program stypendium T. C. obejmuje realizację projektu „Idea decentralizacji wobec wyzwań nacjonalizmu: pojęcie „autonomii” Federacji w rosyjskim dyskursie liberalnym (koniec XIX – początek XX wieku), w ramach którego przewidziane jest w szczególności przeprowadzenie kwerendy w bibliotekach i archiwach w W i K, uczestnictwo w konferencji naukowej w w, a także konsultacje z polskimi pracownikami naukowymi.

Realizacja programu stypendium ma się przyczynić do powstania pracy doktorskiej pod opieką naukową prof. A. M., w ramach studiów doktoranckich na uniwersytecie środkowoeuropejskim w Budapeszcie. Plan wydatków pokrywanych ze stypendium obejmuje w szczególności koszty podróży z Petersburga do W i z K do Petersburga. Koszty wynajmu lokalu mieszkalnego w W oraz koszty utrzymania w W, koszty podróży z Warszawy do K oraz wydatku na prowadzenie badań naukowych, w tym zakup literatury naukowej.

T. C. i J. S. wypłacono stypendium należne za październik 2012 r. bez potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku S. S. pierwsze stypendium zostanie wypłacone w terminie do dnia 10 lutego 2013 r.

Zasady przyznawania stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich określają przepisy:

1.  rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 10 października 2011 r. w sprawie stypendiów za osiągnięcia i inicjatywy podejmowane na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich (Dz. U. Nr 223, poz. 1334);
2.  zarządzenia Nr 6/2012 Dyrektora Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie ustanowienia stypendiów Centrum\`(...)\`\`(...)\` na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich, zmienionego:
    1.  zarządzeniem Nr 8/2012 Dyrektora Centrum \`(...)\`\`(...)\`. z dnia 23 marca 2012 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie ustanowienia stypendiów Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich;
    2.  zarządzeniem Nr 9/2012 Dyrektora Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. z dnia 2 kwietnia 2012 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie ustanowienia stypendiów Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich.

Zasady przyznawania stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, ani też nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W świetle z art. 18 ust. 2 zdanie pierwsze umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), zwanej dalej „polsko-rosyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”, do dochodów z tytułu prac badawczych prowadzonych w osobistym interesie danej osoby lub danych osób nie znajduje zastosowania art. 18 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku będą miały zastosowanie postanowienia art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pojęcie osobistego interesu danej osoby lub danych osób nie zostało zdefiniowane w polsko-rosyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji, stosownie do art. 3 ust. 2 in fine polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, można odwołać się do znaczenia, jakie przyjmuje się według ustawodawstwa danego umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie polsko-rosyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu (zgodnie z zasadą lex fori). Nie można jednak przyjąć takiego znaczenia, jeżeli z treści przepisu polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika inaczej. Pojęcie „osobistego interesu danej osoby lub danych osób” powinno być zatem w pierwszej kolejności rozpatrywane w świetle kontekstu wynikającego z treści art. 18 ust. 2 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli w drodze tak przeprowadzonej wykładni jest możliwe ustalenie znaczenia pojęcia „osobistego interesu danej osoby lub danych osób”, to ma ono pierwszeństwo względem interpretacji tego pojęcia na gruncie polskich przepisów podatkowych (lex specialis względem definicji stosowanych w polskim prawie wewnętrznym).

Do dochodów z tytułu prac badawczych, jeżeli takie prace są prowadzone w osobistym interesie danej osoby lub danych osób, należy stosować postanowienia art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że prowadzenie tego rodzaju prac badawczych ma charakter podobny do wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze. Warunkiem sine qua non zakwalifikowania dana działalności do kategorii, o której mowa w art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest jej samodzielnie wykonywanie. Taka działalność musi być wykonywana samodzielnie zarówno w sensie faktycznym (osobiście), jak i prawno-organizacyjnym, tzn. w ramach własnej działalności zarobkowej danej osoby, a nie w ramach przedsiębiorstwa osoby trzeciej (M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania (14): wolne zawody, Przegląd Podatkowy 1993, Nr 9, s. 17).

Z treści art. 18 ust. 2 zdanie drugie polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że przez prowadzenie prac badawczych w osobistym interesie danej osoby lub danych osób należy rozumieć prowadzenie prac badawczych przez daną osobę lub dane osoby i w ramach działalności zarobkowej danej osoby lub danych osób. Odpadnięcie jednej z tych cech konstytutywnych powoduje, że nie mamy do czynienia z osobistym interesem danej osoby lub danych osób. Występowanie zaś elementów prestiżowych lub emocjonalnych związanych z prowadzeniem prac badawczych, jakkolwiek mogące mieć znaczenie dla danej osoby lub danych osób, wykracza poza znaczenie pojęcia „osobistego interesu danej osoby lub danych osób”, zgodnie z rozumieniem tego pojęcia w kontekście treści art. 13 w związku z aRt. 18 ust. 2 zdanie drugie polsko-rosyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aspekt emocjonalny lub prestiżowy może być związany także z wykonywaniem wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze, ale nie jest on prawnie relewantny w świetle art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie może mieć zatem żadnego wpływu na ustalenie znaczenia pojęcia „osobistego interesu danej osoby lub danych osób” na gruncie art. 18 ust. 2 zdanie drugie polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o Centrum \`(...)\`\`(...)\`. (Dz. U. Nr 76, poz. 408), celem działalności Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. jest inicjowanie, wspieranie i podejmowanie działań w Rzeczypospolitej Polskiej i Federacji Rosyjskiej na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich. Stypendia Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich mają zatem na celu wsparcie określonych badań naukowych, których efekty są istotne z punktu widzenia dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich. Taka też była prawnie istotna przyczyna zawarcia w dniu 26 czerwca 2012 r. z J. S., S. M. oraz T. C. umów o przyznanie stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich na okres stypendialny rozpoczynający się w roku akademickim 2012/2013.

Zważyć należy, że zawarcie umów o przyznanie stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`.. na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich na okres stypendialny rozpoczynający się w roku akademickim 2012/2013 nie miało miejsca w ramach działalności zarobkowej stypendystek (przedsiębiorstwa własnego stypendystek), a realizacja programów stypendiów przez stypendystki nie jest wykonywana w ramach ich działalności zarobkowej, ale pozostaje w związku z ich działalnością naukową prowadzoną na uczelniach, z którym są one związane. Zarówno zatem z powodu celów stawianych przez Centrum \`(...)\`.. badaniom naukowym wspieranym w drodze przyznanych stypendiów, jak i z powodu braku charakteru działalności wykonywanej przez stypendystki w trakcie realizacji tych badań, należy stwierdzić, że prace badawcze prowadzone przez J. S., S. M. oraz T. C. nie są prowadzone w ich osobistym interesie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich, przyznane J. S., S. M. oraz T. C., wypłacane na podstawie zawartych umów o przyznanie stypendium, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 19 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569) w związku z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), a w konsekwencji, czy Centrum \`(...)\`\`(...)\`., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest obowiązane do przekazania stypendystkom oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, imiennej informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PI-11) i wykazaniu w tej informacji również dochodów stypendystek zwolnionych w Rzeczypospolitej Polskiej od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku doch000wym 0dosób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 351 ze zm. ), zwanej dalej „updof”, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolifej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł, przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowo.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2b updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody):

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym, co oznaczą że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Każde państwo w sposób suwerenny określa zakres swojego władztwa podatkowego, stwarzając możliwość, że dany podmiot będzie obowiązany do uiszczenia takich samych lub porównywalnych podatków w dwóch (lub więcej) państwach i za ten sam okres. Dla zapobieżenia powstawania takich sytuacji państwa zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co dostrzegą polski ustawodawca określając, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4 updof).

W relacjach polsko-rosyjskich rozstrzyganie konfliktów ustawodawstw podatkowych następuje w drodze stosowania umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1892 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), zwanej dalej „polsko-rosyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Unormowania zawarte w polsko-rosyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować posiłkując się postanowieniami Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD model tax convention on income and on capital), stanowiącej podstawę konstrukcji umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Rzeczpospolitą Polską, a także komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak stanowią podstawową wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Konwencja Modelowa OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku zostały wypracowane w ramach konsultacji między państwami członkowskimi OECD. W związku z czym zasadne jest respektowanie zawartych w nich postanowień przez polskie organy stosujące prawo.

Nie jest możliwy przypadek, w którym to dochód z tytułu stypendium Centrum \`(...)\`\`(...)\`., wypłacanego na podstawie zawartych umów o przyznanie stypendium, może zostać zakwalifikowany do różnych kategorii w rozumieniu polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zatem rozważyć, które postanowienie polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może znaleźć w tym przypadku zastosowanie.

1.  Stosownie do art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Z kolei ust. 2 tego artykułu precyzuje, że określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielne wykonywaną działalność lekarzy prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Hipoteza normy prawnej zawartej w tym postanowieniu obejmuje stany faktyczne, w których osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w państwie – stronie polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykonuje samodzielną działalność w drugim państwie i działalność ta nie jest działalnością przemysłową lub handlową. Nie jest działalnością świadczoną w charakterze pracownika oraz nie jest działalnością podlegającą szczególnym regulacjom w polsko-rosyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. działalność artystów i sportowców (zob. Józef Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowanie. Komentarz, Warszawa 2002. s. 284). Pojęcie działalności o samodzielnym charakterze należy rozumieć jako świadczenie usług, czyli czynności związanych z pracą nieprodukcyjną (w odróżnieniu od czynności prowadzących do produkcji dóbr materialnych), które nie są usługami świadczonymi w charakterze pracownika (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, art. 14 ust. 1).

Dana działalność może zostać zakwalifikowana do kategorii, o której mowa w art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli jest ona samodzielnie wykonywana. Musi ona być wykonywana samodzielnie zarówno w sensie faktycznym (osobiście), jak i prawno-organizacyjnym. tzn. w ramach własnej działalności zarobkowej danej osoby, a nie w ramach przedsiębiorstwa osoby trzeciej (M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania (14): Wolne zawody. Przegląd podatkowy 1993, Nr 9, s. 17).

Działalność podejmowana przez J. S., S. M. oraz T. C. nie można uznać za działalność o samodzielnym charakterze w rozumieniu art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zważyć należy, że stypendystkom zostało przyznane stypendium na realizację zadań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich, przedmiot tych badań wynika z treści wniosków o przyznanie stypendium, stanowiących załącznik do zawartych umów o przyznanie stypendium, z uwzględnieniem zaktualizowanego przed zawarciem umowy, jeżeli zaszła taka potrzeba, programu stypendium – planu pracy w okresie pobierania stypendium, planu wydatków pokrywanych ze stypendium oraz harmonogramu realizacji programu stypendium. Stypendystki oraz Centrum \`(...)\`\`(...)\` łączy węzeł prawny wynikający z umowy o przyznanie stypendium, o której nowa w § 11 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 10 października 2011 r. w sprawie stypendiów za osiągnięcia i inicjatywy podejmowane na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich (Dz. U. Nr 223, poz. 1334). Mamy zatem do czynienia z umową z zakresu prawa cywilnego, w świetle której stypendystki nie pozostają w stosunku podległości służbowej wobec Centrum \`(...)\`., warto jednaj zwrócić uwagę, że zawarcie umów o przyznanie stypendiów nie miało miejsca w ramach działalności zarobkowej stypendystek (przedsiębiorstwa własnego stypendystek), a realizacja programów stypendiów przez stypendystki nie jest wykonywana w ramach ich działalności zarobkowej, ale pozostaje w związku z ich działalnością naukową prowadzoną na uczelniach, z którym są one związane. Nie mamy też do czynienia z zamówieniem przez Centrum \`(...)\`\`(...)\`.. realizacji określonych badań naukowych, ale jedynie z udzieleniem pomocy finansowej stypendystkom realizującym projekty badawcze na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich. Prawnie istotna przyczyna zawarcia umów o przyznanie stypendium pozwala na stwierdzenie, że strony zawarły umowę w celu zapewnienia środków finansowych na przeprowadzenie określonych badań naukowych, których efekty są istotne z punktu widzenia dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich. Stypendium ma wspierać stypendystki w prowadzonej przez nie działalności naukowej, zaś stypendystki nie prowadzącej działalności w celu osiągnięcia zysku. Oznacza to, że dochodów stypendystek osiąganych z tytułu stypendium na realizacją badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich nie można zaliczyć do kategorii „wolne zawody” (art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

1.  Opisane stany faktyczne nie są też objęte postanowieniami polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącymi dochodów osiąganych z pracy o charakterze niesamodzielnym. W tym zakresie normę ogólną zawiera art. 12 ust. 4 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatytułowany „praca najemna”, a wyjątki od reguły ogólnej określają art. 14, 15 i 18 ust. 1 powołanej umowy. Norma ogólna stanowi, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiąganie za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Polsko-rosyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia pracy najemnej. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, tytułem przykładu, że w tym przypadku zakresem regulacji są objęci sprzedawcy, inżynierowie, pracownicy budowani (komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku art. 15 ust. 3). Można zatem przyjąć, że praca najemna dotyczy takich sytuacji, w których pracownik jest gotowy świadczyć usługi na rzecz pracodawcy, godząc się na podleganie jego władzy (W. Morawski (W:), Brzeziński (red.). Model konwencji OECD. Komentarz. Warszawa 2010, s. 946). W świetle postanowień polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody z tak rozumianej pracy najemnej powinny być odróżnione od dochodów objętych postanowieniami art. 13 (wolne zawody). art. 16 (artyści i sportowcy), art. 18 ust. 3 (studenci i praktykanci), jak również od dochodów objętych postanowieniem art. 5 (zyski z przedsiębiorstw).

Jak już zaznaczono, umowa o przyznanie stypendium jest umową prawa cywilnego, a nie umową regulowaną przepisami prawa pracy. Stypendystki nie są pracownikami Centrum \`(...)\`.., jak również nie są zobowiązane do wykonywania bieżących poleceń Centrum \`(...)\`\`(...)\` Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku podporządkowania pracowniczego, stypendystki nie są zobowiązane do wykonywania czynności zlecanych na bieżąco przez Centrum \`(...)\`\`(...)\` Realizacja zadań naukowych odbywa się zgodnie z metodami badawczymi określonym w programie stypendium oraz z wykorzystaniem posiadanego przez stypendystki wykształcenia i doświadczenia zawodowego. Stypendystki nie są ponadto objęte ochroną wynikającą z prawa pracy, lecz wykonują swoje czynności jako osoby niezależne i w pełni odpowiedzialne za rezultat swych działań.

Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` nie jest również podmiotem zamawiającym wykonanie określonego projektu badawczego, a jedynie podmiotem udzielającym pomocy finansowej, umożliwiającej realizację badań naukowych objętych programem stypendium. Stypendystki nie świadczą zatem pracy na rzecz Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`, a ich działania cechuje daleko posunięta swoboda, typowa dla cywilnoprawnej metody regulacji stosunków prawnych. Nie ma też wątpliwości, że w trakcie wykonywania umowy o przyznanie stypendium nie występuje element podlegania stypendystek władzy Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..

Realizacja przez stypendystki badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich nie stanowi zatem pracy najemnej w rozumieniu art. 12 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a stypendium na realizację tych badań naukowych nie jest świadczeniem, które można uznać za wynagrodzenie za pracę najemną. Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. przyznaje stypendium w celu wsparcia stypendystek w ich działalności naukowej. Dochodów osiąganych przez stypendystki nie można zatem zaklasyfikować do kategorii praca najemna. To samo dotyczy również tych postanowień polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących dochodów z tytułu świadczenie pracy o charakterze niesamodzielnym, które są lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania(art. 14, 15 i 18 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Przede wszystkim należy podkreślić, że przyznanie stypendium na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich oraz zawarcie umowy o przyznanie stypendium nie oznacza utworzenia organu spółki, w tym rady zarządzającej spółki, ani też członkostwa w takim organie. Także z tego powodu dochodów osiąganych ze stypendium nie można zakwalifikować do kategorii, o której mowa w art. 14 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie są to również dochody z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz państwa polskiego lub jego jednostki terytorialnej. Do opodatkowania tych dochodów nie znajduje zatem zastosowania art. 15 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Norma szczególna zawarta w art. 18 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy przypadków, kiedy osoba fizyczna przebywa czasowo w umawiającym się państwie w celu nauczania, kontynuowania swojego wykształcenia, prowadzenia wykładów lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie lub innej placówce oświatowej albo w instytucie naukowo-badawczych i otrzymuje wynagrodzenie za nauczanie, wykłady i prowadzenie badań. Nie znajduje ona zastosowania właśnie z powodu niemożności uznania działalności stypendystek za pracę najemną. Realizacja badań naukowych przez stypendystki, w tym udział w konferencjach, seminariach, sympozjach czy wykładach, jeżeli ma miejsce na uczelniach lub w innych jednostkach naukowych, nie odbywa się w wyniku wydania polecenia pracodawcy. Takim poleceniem nie jest w szczególności umowa o przyznanie stypendium, z uwagi zatem na cywilnoprawny charakter relacji prawnej pomiędzy stypendystkami a Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., postanowienie art. 18 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

1.  Zgodnie z art. 18 ust. 3 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stypendia i inne należności otrzymywane na utrzymanie się, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w umawiającym się państwie wyłącznie w celu kształcenia się lub odbywania praktyki i który ma albo bezpośrednio przed przybyciem do tego państwa miał miejsce zamieszkania w drugim państwie, nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie. Jeżeli należności te pochodzą ze źródeł spoza tego państwa. Wobec niezdefiniowania pojęcia student oraz praktykant, odwołać należy się do znaczenia nadawanym tym pojęciom w ustawodawstwie podatkowym obowiązującym w państwie, w którym będzie odbywać się kształcenie lub praktyka (art. 3 ust. 2 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Istotne prawnie będzie zatem ustalenie, jakie rozumienie pojęciu student i praktykant nadaje polski ustawodawca podatkowy.

W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych polski ustawodawca posługuje się pojęciem studenta w art. 21 ust. 1 pkt 40, 40b. 89 i art. 35 ust. 2 updof oraz w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). W żadnej z powołanych ustaw nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć pod tym pojęciem, niemniej jednak pojęcie studenta ma w polskim systemie prawnym precyzyjne znaczenie. Na gruncie polskiego prawa podatkowego za studenta uważa się osobę kształcącą się na studiach wyższych, czyli na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia lub jednolitych studiach magisterskich, prowadzonych przez uczelnię uprawnioną do ich prowadzenia. Takie znaczenie pojęciu studenta nadają przepisy art. 2 ust. 1 pkt 5 i 18k ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). Należy podkreślić, że zakres znaczeniowy pojęcia student nie obejmuje doktorantów, czyli uczestników studiów doktoranckich, ponieważ są to studia trzeciego stopnia (art. 2 ust. 1 pkt 10 i 18l ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym).

Pojęcie praktykanta również nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 55 i art. 35 ust. 1 pkt 8 updof odsyła jednak do praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a w tej ustawie znajdziemy zarówno definicję praktyki absolwenckiej (praktyka ma na celu ułatwienie absolwentom uzyskiwania doświadczenia i nabywania umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy), jak i pojęcie praktykanta odbywającego tę praktykę (osobą która ukończyła co najmniej gimnazjum i w dniu rozpoczęcia praktyki nie ukończyła 30. roku życia).

Żadna ze stypendystek nie jest studentką ani praktykantem w rozumieniu wyżej opisanym. J. S. jest pracownikiem naukowym związanym z Baszkirskim Państwowym Uniwersytetem Pedagogicznym. S. M. jest pracownikiem naukowym związanym z O Państwowym Uniwersytetem Rolniczym. T. C. jest doktorantem na Uniwersytecie Środkowoeuropejskim w Budapeszcie.

Realizacja programu stypendium przez stypendystki nie stanowi odbywania studiów wyższych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18k ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym. Stypendium nie ma też na celu umożliwienie uzyskania przez stypendystki doświadczenia i nabycie przez nie umiejętności w zakresie prowadzenia badań naukowych, ale realizację projektu badawczego objętego programem stypendium. To właśnie z wykorzystaniem już posiadanego przez stypendystki doświadczenia i praktycznych umiejętności w zakresie działalności naukowej ma się odbywać realizacja badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich. Posiadanie przez stypendystki doświadczenia i umiejętności praktycznych w zakresie prowadzenia badań naukowych zostało stwierdzone na etapie rozpatrywania wniosku o przyznanie stypendium, zawierającego m.in. informacje o odbytych stażach i przyznanych stypendiach, o najważniejszych osiągnięciach naukowych, w tym badaniach naukowych, przyznanych nagrodach i wyróżnieniach oraz informacje o pracy zawodowej, miejscach zatrudnienia i zajmowanych stanowiskach. Dodatkowo stypendystki dołączyły do wniosku o przyznanie stypendium wykaz swoich najważniejszych publikacji, z wyróżnieniem publikacji naukowych oraz publikacji popularnonaukowych i publicystycznych, oraz kopie swoich dwóch najważniejszych publikacji naukowych. Tak postawione warunki przyznania stypendiów nie pozwalają na stwierdzenie, że mamy tutaj do czynienia z odbywaniem praktyki w rozumieniu art. 18 ust. 3 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przeciwnie, realizacja badań naukowych objętych programem stypendium ma się odbywać z wykorzystaniem wiedzy oraz doświadczenia i umiejętności praktycznych stypendystek w zakresie rzetelnego wykonywania działalności naukowej.

W konkluzji należy stwierdzić, że do dochodów osiąganych z tytułu stypendium na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskim, wypłacanych stypendystkom na podstawie zawartych umów o przyznanie stypendium, postanowienia art. 18 ust. 3 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdują zastosowania.

1.  Działalności podejmowanej przez stypendystki nie można zaklasyfikować do żadnej kategorii, o której mowa w postanowieniach art. 5-18 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji do dochodów osiąganych przez stypendystki zastosowanie znajduje norma o charakterze subsydiarnym. Stosownie bowiem do art. 19 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach tej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Mając na uwadze, że stypendystki są rezydentami podatkowymi Federacji Rosyjskiej (w Federacji Rosyjskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), dochody osiągane przez nie z tytułu stypendium na realizację badań naukowych podejmowanych na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich, a wypłacane na podstawie zawartych umów o przyznanie stypendium, będą opodatkowanie wyłącznie w Federacji Rosyjskiej

Stosownie do art. 39 ust. 1 updof, Centrum \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 5 udpof, jest obowiązane do przekazania stypendystkom oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, imiennej informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). W informacji tej wykazane będą również dochody stypendystek zwolnione w Rzeczypospolitej Polskiej od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 19 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Centrum \`(...)\`\`(...)\`. będzie również obowiązane do sporządzenia i przesłania tej informacji stypendystce i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez stypendystkę zamierzającą opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 39 ust. 4 updof).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przyznał trzem osobom mającym miejsce zamieszkania w Federacji Rosyjskiej, stypendia na realizację badań naukowych. Zasady przyznawania przedmiotowego stypendium nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, ani też nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Stypendia nie są prowadzone w ich osobistym interesie.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić uregulowania zawarte w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22.05.1992 r., (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 18 ust. 1 umowy, bez względu na postanowienia innych artykułów niniejszej umowy, osoba fizyczna, która przebywa czasowo w Umawiającym się Państwie w celu nauczania, kontynuowania swojego wykształcenia, prowadzenia wykładów lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie lub innej placówce oświatowej albo w instytucie naukowo-badawczym, a która ma stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniona od opodatkowania w pierwszym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie, wykłady i prowadzenie badań w ciągu trzech lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.

Postanowienia niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodów z tytułu prac badawczych, jeżeli takie prace są prowadzone w osobistym interesie danej osoby lub danych osób. W takim przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 13 niniejszej umowy (art. 18 ust. 2 umowy).

Natomiast jak wynika z treści art. 18 ust. 3 umowy polsko-rosyjskiej, stypendia i inne należności otrzymywane na utrzymanie się, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w Umawiającym się Państwie wyłącznie w celu kształcenia się lub odbywania praktyki i który ma albo bezpośrednio przed przybyciem do tego Państwa miał miejsce zamieszkania w drugim Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym Państwie, jeżeli należności te pochodzą ze źródeł spoza tego pierwszego Państwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż osoby mające miejsce zamieszkania w Rosji, które przebywają czasowo w Polsce w celu prowadzenia prac badawczych, będą zwolnione od opodatkowania w Polsce z tytułu otrzymanego stypendium za prowadzenie badań w ciągu trzech lat, licząc od dnia ich pierwszego przyjazdu w tym celu.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie treść art. 18 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej. Badania nie są prowadzone w osobistym interesie stypendystek, zatem nie wystąpi wyłączenie, o którym mowa w art. 18 ust. 2 umowy.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 umowy. Powyższe oznacza zarazem, iż analiza powołanego przez Wnioskodawcę art. 19 umowy stała się bezprzedmiotowa.

Obowiązek wystawienia informacji PIT-11 reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ww. ustawy, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane: jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów. Zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1–1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74, W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z powyższym w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zasada ta ma zastosowanie w sytuacji, w której dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ustawy. A zatem nie dotyczy dochodów uzyskiwanych przez osoby nie mające w Polsce miejsca zamieszkania, bowiem do dochodów takich nie mają zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się zatem do kwestii obowiązku wystawiania informacji PIT-11 należy stwierdzić, iż jeżeli z treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika prawo do opodatkowania w Polsce ww. dochodu, w związku z obowiązkami podatkowymi uregulowanymi w ustawie, Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11, o wysokości wypłaconych dochodów oraz pobranych zaliczkach na podatek, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy.

Jeżeli natomiast zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód ten jest wyłączony z opodatkowania w Polsce, to należy przyjąć, iż na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek wystawienia informacji PIT-11.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż stypendystki z Rosji, które przebywają czasowo w Polsce w celu prowadzenia prac badawczych, będą zwolnione od opodatkowania w Polsce z tytułu otrzymanego stypendium za prowadzenie badań w ciągu trzech lat, licząc od dnia ich pierwszego przyjazdu w tym celu i w tym okresie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-11. Natomiast po upływie ww. okresu przedmiotowe stypendium będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i wówczas na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.