Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-485/11/12-S/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym opisana powyżej Usługa, świadczona przez Bank na rzecz spółki z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tj. jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; podatek-podatek od towarów i usług; pośrednictwo; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wykonywanych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wykonywanych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych, w tym oferuje głównie produkty kredytowe (kredyty gotówkowe, kredyty ratalne na zakup towarów, karty kredytowe) oraz depozytowe (lokaty). Bank koncentruje swoją działalność na obszarze detalicznym, posiadając jednak w swojej ofercie również usługi skierowane do przedsiębiorców. Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która świadczy usługi finansowe klientom w wielu krajach świata.

Bank, jako podmiot od wielu lat oferujący produkty kredytowe, ma ogromne doświadczenie w zakresie oferowania, sprzedaży i obsługi klientów zainteresowanych zaciąganiem kredytów i pożyczek.

Obecnie jedna ze spółek z Grupy, do której należy Bank (dalej: „spółka z Grupy” lub „Usługobiorca”), planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów. Bank, dysponując szerokim doświadczeniem w tym zakresie, rozważa świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy (pożyczek ratalnych i pożyczek gotówkowych) – dalej jako: „Usługa”. Usługa będzie świadczona na podstawie Umowy Agencyjnej (dalej jako: „Umowa”) zawartej pomiędzy Bankiem a spółką z Grupy.

W celu poprawnej realizacji wskazanej powyżej Usługi zleconej przez spółkę z Grupy, Bank będzie zobowiązany do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności:

*   wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z Grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z Grupy, ofertowanie i przetwarzania danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom,
*   pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku),
*   obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki.

Ponadto, Bank będzie podejmował i wykonywał szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych.

W szczególności, Bank będzie odpowiedzialny za:

*   administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi,
*   obsługę kasową pożyczek,
*   wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,
*   wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców,
*   wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki.

W zamian za świadczone Usługi, Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w oparciu o wolumen pożyczek udzielonych przez spółkę z Grupy za pośrednictwem Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym opisana powyżej Usługa, świadczona przez Bank na rzecz spółki z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tj. jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana kompleksowa Usługa pośrednictwa, świadczona przez niego na rzecz spółki z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

1\. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Bank na rzecz spółki z Grupy jako usługi pośrednictwa finansowego

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Bank posiadając bogate doświadczenie w zakresie sprzedaży analogicznych produktów finansowych, zamierza podejmować na rzecz podmiotu trzeciego, tj. spółki z Grupy, szereg czynności zmierzających do zawarcia przez spółkę z Grupy umowy pożyczki z klientem, jak również zawarcie umowy pożyczki przez Bank w imieniu spółki z Grupy na mocy udzielonego pełnomocnictwa, jak i czynności polegających na obsłudze zawartej już umowy.

Zdaniem Banku, wykonywane przez niego czynności na rzecz spółki z Grupy mają charakter kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu przez spółkę z Grupy usług finansowych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tj. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”) zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania Dz. Urz. DE L Nr 145 (dalej: „VI Dyrektywa”), jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347/1 (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Takie też stanowisko wyraził ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Zatem, jeżeli świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie ETS linią orzeczniczą, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT), jakie dotyczą świadczenia głównego.

Pogląd taki został ukształtowany chociażby w przywoływanym już orzeczeniu ETS w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT albo zwolnienie z VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze korzystają z właściwej dla niego stawki, bowiem całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Banku, opisane czynności wykonywane przez niego na rzecz spółki z Grupy, stanowią jedną kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez spółkę z Grupy określonych usług finansowych. Z perspektywy spółki z Grupy, wykonywane przez Bank czynności stanowią jednolite świadczenie, dotyczące pośrednictwa pomiędzy spółką z Grupy a jej klientami.

Należy bowiem zauważyć, iż istotą wykonywanych przez Bank czynności będzie pośrednictwo w sprzedaży produktów pożyczkowych. To właśnie pośredniczenie w sprzedaży produktów spółki z Grupy stanowić będzie cel świadczenia przez Bank kompleksowej Usługi. Bank podkreślił, iż mimo, że na Usługi będące przedmiotem zapytania, składa się wiele czynności oraz co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, czynności te mają dla ich odbiorcy (tj. spółki z Grupy) ekonomiczny sens tylko i wyłącznie wtedy, kiedy są wykonywane łącznie i prowadzą do zawarcia przez spółkę z Grupy umów z klientami o produkty spółki z Grupy Banku oraz przeprowadzania przez Bank czynności związanych z obsługą tak zawartych umów. Stąd, wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi byłoby niecelowe i sztuczne. Czynności te bowiem, są ze sobą ściśle związane i wykonywanie jednej z nich zwykle łączy się z wykonywaniem innych czynności, bądź też je implikuje. Ponadto, jedynie całość wykonywanych czynności stanowi dla świadczeniobiorcy usługę, której nabyciem jest on zainteresowany.

Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez Bank na rzecz spółki z Grupy stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych czynności Bank otrzymuje od spółki z Grupy, w okresach rozliczeniowych, jedno określone wynagrodzenie.

W świetle powyższego, w związku z tym, że na kompleksową usługę świadczoną przez Bank na rzecz spółki z Grupy składa się szereg różnych czynności, dla ustalenia prawidłowego opodatkowania VAT tej usługi konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego.

Wszystkie czynności podejmowane przez Bank w ramach świadczenia Usługi, jego zdaniem, są podejmowane w celu realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest pośredniczenie w świadczeniu przez spółkę z Grupy usług finansowych na rzecz jej klientów (tj. w zawieraniu z klientami Banku umów o produkty spółki z Grupy i obsługę powyższych produktów). Głównym zobowiązaniem Banku wobec spółki z Grupy jest bowiem umożliwienie wykonywania określonych usług finansowych przez spółkę z Grupy. Tym samym, za świadczenie zasadnicze Banku należy, jego zdaniem uznać pośrednictwo w świadczeniu przez spółkę z Grupy wskazanych usług finansowych.

Jednocześnie, inne czynności wykonywane przez Bank (np. administrowanie zawartymi umowami pożyczkowymi) powinny zostać uznane za czynności pomocnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności uwzględniając kompleksowy charakter świadczonej Usługi, analiza pod kątem prawidłowości jej kwalifikacji jako usługi zwolnionej z opodatkowania VAT, powinna być dokonywana mając na uwadze jej ekonomiczny sens, którym jest pośredniczenie Banku w sprzedaży produktów pożyczkowych spółki z Grupy.

2\. Stawka VAT mająca zastosowanie do kompleksowej usługi świadczonej przez Bank na rzecz spółki z Grupy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Bank jest świadomy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień z opodatkowania VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zważywszy jednak na literalne brzmienie regulacji ustawy VAT, z opodatkowania tym podatkiem zwolnione są usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spółka z Grupy będąca potencjalnym usługobiorcą Usług, które planuje świadczyć Bank, ma zamiar rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów. Natomiast celem Usługi, którą planuje świadczyć Bank jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy spółką z Grupy a jej potencjalnymi klientami, Usługi te nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (udostępnianie stronom informacji). Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umowy, Bank zobowiązany będzie do analizy potencjalnych klientów spółki z Grupy, którzy byliby zainteresowani produktami finansowymi spółki z Grupy.

Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwie Usługi, które zamierza świadczyć Bank stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.

Przedstawione Usługi, będące przedmiotem sprawy, nie stanowią czynności ściągania długów, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Banku, Usługi będące przedmiotem pytania, stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i jednocześnie nie zostały wymienione w ust. 15 tegoż artykułu, tym samym korzystają ze zwolnienia VAT, na gruncie polskiej ustawy VAT.

Z orzeczenia ETS w sprawie Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. (C-235/00) wynika, że z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma bezpośrednio własnego interesu w warunkach tej umowy. Natomiast w orzeczeniu ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) zostało podkreślone, iż „działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Jak zostało wskazane powyżej, biorąc pod uwagę, iż istotą kompleksowej Usługi świadczonej przez Bank jest dążenie do zawarcia umowy pożyczki pieniężnej między spółką z Grupy a jej potencjalnym klientem, może być ona kwalifikowana jako usługa pośrednictwa na gruncie wskazanych powyżej przesłanek.

Ponadto Bank zwrócił uwagę, iż zwolnienie Usług, które mają być świadczone przez Bank znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 2006/112/WE.

W szczególności w tym kontekście Bank zwrócił uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich. Bruksela, z dnia 28.11.2007), dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu wydanych orzeczeń ETS.

Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług, jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia, definicja „udzielania kredytu” określona w art. 135a ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje co najmniej następujące kategorie:

1.  pożyczki, zarówno konsorcjalne jak i nie konsorcjalne, w tym pożyczki udzielone jako element finansowania w związku z dostawą towarów lub usług, pod warunkiem, że rzeczony element finansowania nie stanowi integralnej części wynagrodzenia pobieranego za te towary lub usługi;
2.  pożyczki zabezpieczone na nieruchomościach, w tym pożyczki hipoteczne;
3.  pożyczki zabezpieczone na ruchomościach, w tym pożyczki pod zastaw;
4.  umowy kredytowe, w ramach których dana osoba jest uprawniona do dysponowania funduszami do określonej kwoty.

Jak wskazywano w opisie sprawy, spółka z Grupy udzielać będzie m.in. pożyczek gotówkowych i ratalnych. W świetle powyższej szerokiej definicji kredytu, zdaniem Banku, takie usługi bez wątpienia mieszczą się w katalogu zwolnionych usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów.

Natomiast dla celów art. 135a ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, dana działalność stanowi odrębną czynność pośrednictwa, jeśli spełniony jest co najmniej jeden z następujących warunków:

1.  pośrednik jest upoważniony do prawnego zobowiązania dostawcy lub beneficjenta zwolnionej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej;
2.  dana działalność może skutkować powstaniem, kontynuacją, zmianą lub wygaśnięciem praw i obowiązków stron w odniesieniu do zwolnionej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej;
3.  dana działalność polega na udzielaniu porad odzwierciedlających specjalistyczną wiedzę w zakresie zwolnionych usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Bank, posiadający szeroką wiedzę i doświadczenie (specjalistyczną wiedzę, o której mowa w pkt c powyżej) w zakresie produktów finansowych oferowanych przez spółkę z Grupy, w ramach Umowy Agencyjnej, podejmował będzie wszelkie działania, również poprzez udzielanie porad w zakresie oferowanych przez spółkę z Grupy produktów pożyczkowych, zmierzające do zawarcia umowy pożyczki przez spółkę z Grupy z danym klientem, tym samym zostanie spełniona przesłanka wskazana w pkt b regulacji Rozporządzenia.

Ponadto Bank wskazał, iż w Rozporządzeniu zostało wskazane, iż definicja „pośrednictwa w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych” określona w art. 135a ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje co najmniej następujące kategorie:

1.  świadczenie usług polegających na negocjacji warunków produktu;
2.  usługi maklerskie i usługi pośrednictwa hipotecznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zakres Usług będących przedmiotem pytania, które planuje świadczyć Bank, jest w swych kluczowych (nadających mu charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższych punktów, czyli przedmiotowe Usługi również na gruncie doprecyzowywanych przepisów wspólnotowych stanowią usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, pożyczek, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Podsumowując, zdaniem Banku Usługi będące przedmiotem zapytania stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tym samym korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-485/11-2/ISN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej usług pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku);
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej pozostałych usług.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), tylko czynność stanowiąca usługę pośrednictwa w realizacji sprzedaży produktów bankowych spółki z Grupy, polegająca na pośrednictwie, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku), będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych.

Natomiast pozostałe czynności wymienione przez Bank, niestanowiące usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, umożliwiających realizację określonego celu jakim jest zawarcie umowy o pożyczkę lub kredyt z potencjalnymi klientami spółki z Grupy, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) Spółka Akcyjna, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. nr ILPP4/443-485/11-2/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 29 listopada 2011 r. nr ILPP4/443/W -30/11-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna, wniosła w dniu 9 stycznia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt l SA/Wr 189/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z opisu sprawy nakreślonego przez Wnioskodawcę (Bank) we wniosku wynika, że rozważa on świadczenie usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy (pożyczek ratalnych i pożyczek gotówkowych). Usługa będzie świadczona na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej pomiędzy nim a spółką z Grupy.

W ramach poprawnej realizacji wskazanej powyżej Usługi zleconej przez spółkę z Grupy, Bank będzie zobowiązany do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności:

*   wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z Grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z Grupy, ofertowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom,
*   pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku),
*   obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki.

Bank będzie podejmował i wykonywał także szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych.

W szczególności, będzie on odpowiedzialny za:

*   administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi,
*   obsługę kasową pożyczek,
*   wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,
*   wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców,
*   wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki.

W zamian za świadczone Usługi, Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w oparciu o wolumen pożyczek udzielonych przez spółkę z Grupy za pośrednictwem Banku.

Zdaniem Banku, będzie on świadczył kompleksową usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy.

Przedmiotem zapytania Banku jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, opisanych powyżej czynności, jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

W tym miejscu wskazać należy, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 189/12 wynika, iż „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa – klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).

Usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych (w sprawie chodzi właśnie o ten szczególny rodzaj pośrednictwa) charakteryzuje się tym, że pomiędzy instytucją finansową (pożyczkową) a klientem (zainteresowanym otrzymaniem pożyczki) pojawia się podmiot trzeci (pośrednik), który – pełną rolę „czynnika spajającego” – uczestniczy w opisanym wyżej procesie udzielania pożyczek. Rola pośrednika nie w każdym przypadku ogranicza się do „kojarzenia” podmiotów zainteresowanych udzieleniem i otrzymaniem pożyczki. (…) aktywność pośrednika wcale nie musi kończyć się z chwilą podpisania umowy pożyczkowej. Może on bowiem, w ramach pośrednictwa, sprawować opiekę nad klientami po zawarciu umowy pożyczkowej (zajmować się obsługą klientów, którym udzielono pożyczki). Ma to miejsce przede wszystkim w sytuacji, kiedy pośrednik stale współpracuje z instytucją finansową, poszukując klientów zainteresowanych otrzymaniem pożyczki i jednocześnie zajmując się obsługą klientów”.

Zdaniem Sądu, „z wyroku ETS w sprawie Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. (C-235/00) wynika, że z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) ETS stwierdził, że «działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy». W/w wyrok potwierdza, że na działalność pośrednictwa mogą składać się różne odrębne usługi, które mieszczą się w pojęciu pośrednictwa w sprawie kredytów. Co więcej, w wyroku tym ETS wskazał, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT”.

Sąd potwierdził, iż „dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest także odniesienie się do kwestii usług kompleksowych (złożonych), które dla celów podatku VAT stanowią jedną usługę w znaczeniu zastosowania dla nich jednej (tożsamej) stawki podatkowej, objęcia ich zwolnieniem od podatku”.

Kolejno wskazał, że „W kwestii świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się ETS. Przykładowo, w powoływanym już wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. ETS stwierdził, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że „(…) opisane we wniosku czynności świadczone przez Bank na rzecz spółki z grupy stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę obsług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych. Zdaniem Sądu, usługi te tworzą obiektywnie jedną całość (jedną usługę). Przy czym, świadczeniem głównym, które determinuje naturę całej usługi, jest pośrednictwo w sprzedaży produktów pożyczkowych, tj. usługa pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku). To bowiem właśnie pośredniczenie w sprzedaży produktów spółki z grupy stanowić będzie cel świadczenia przez Bank kompleksowej usługi. Wymienione we wniosku usługi dodatkowe (pomocnicze) nie stanowią celu samego w sobie. Są one środkiem do pełnego zrealizowania w/w usługi zasadniczej, stanowiącej proces złożony (rozpoczynający się od poszukiwania zainteresowanych otrzymaniem pożyczki a kończący się ostateczną spłatą pożyczki). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że część usług dodatkowych ma charakter techniczny (formalny, administracyjny), np. administrowanie wnioskami pożyczkowymi, obsługa kasowa, monitoring spłat pożyczek. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w/w usługi nie są bowiem usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową kompleksowej usługi pośrednictwa, wspierając (uzupełniając) tę usługę (składając się na jej kompleksowość). Usługi te, co wynika z treści wniosku, (…), będą postrzegane przez ich nabywcę (spółkę z grupy) jako element nabywanej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów pożyczkowych (będą istotne z punktu widzenia spółki z grupy).

Reasumując: usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej.

Tym samym, wskazane we wniosku o interpretację usługi (czynności), tj.:

*   pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku);
*   wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z grupy, ofertowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom;
*   obsługa aplikach pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki,
*   administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi;
*   obsługa kasowa pożyczek;
*   wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,
*   wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców;
*   wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki

składają się na świadczoną (planowaną) przez Bank na rzecz spółki z grupy kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Czynności te są bowiem ze sobą ściśle powiązane (świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego), tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość a ich rozdzielanie ma sztuczny charakter. Czynności dodatkowe, realizowane już po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są natomiast naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem Banku umowy o produkt finansowy”.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, przedstawiony opis sprawy oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 189/12 stwierdza się, że prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym opisana Usługa, świadczona przez Bank na rzecz spółki z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w październiku 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.