Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.210.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w okresie przed i/ lub po połączeniu się spółek.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w okresie przed i/ lub po połączeniu się spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w okresie przed i/ lub po połączeniu się spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka przejmująca”) oraz C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu artykułami kosmetycznymi. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W lipcu 2018 r. planowane jest połączenie Spółki Przejmującej oraz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółki Przejmowanej, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmowana jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na inną Spółkę Przejmującą, tj. łączenie przez przejęcie. Spółka Przejmująca, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Spółka Przejmowana straci swój byt prawny.

Począwszy od dnia następującego po dniu połączenia kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę wyłącznie Spółkę Przejmującą, a nie Spółkę Przejmowaną (Spółka Przejmowana nie będzie już bowiem istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na fakt, czy do dostawy towaru lub świadczenia usługi doszło przed dniem czy po dniu połączenia. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci po połączeniu będą przez pewien okres nadal wystawiali faktury dokumentujące dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po połączeniu, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Przejmowaną (w tym ze wszystkimi jej danymi jak: NIP, nr VAT, adres, itd.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed połączeniem bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących?
2.  Czy Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po połączeniu bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących?
3.  Czy Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po połączeniu bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, 2 lub 3 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy w sytuacji, w której sprzedawcy wystawią po lub przed dniem połączenia faktury dotyczące sytuacji opisanych w pytaniach nr 1, 2 lub 3, i nie skorygują danych nabywcy na takich fakturach, wystarczające będzie wystawienie przez Spółkę Przejmującą not korygujących w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad 1

Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, wystawionych po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed połączeniem bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących. Wskazanie na owych fakturach danych Spółki Przejmowanej, jako nabywcy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) , w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony.

Zgodnie z regulacją art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. Nr 201 z dnia 1 lutego 2017 r. z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca, po dniu wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) Spółki Przejmowanej, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstanie po dniu połączenia. Spółka Przejmowana straci swój byt prawny oraz przestanie być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, iż sprzedawcy wystawiając faktury wskażą jako nabywcę dane Spółki Przejmowanej, pozostanie bez wpływu na prawo pod dniu połączenia do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy danych Spółki Przejmowanej, nie wyłącza prawa Spółki Przejmującej (jako sukcesora podatkowego Spółki Przejmowanej) do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy po dniu połączenia sprzedawcy wystawią faktury dokumentujące dostawę towarów lub wykonanie usługi przed połączeniem, wskazując jako nabywcę Spółkę Przejmowaną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca. Fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia jako nabywcę Spółkę Przejmowaną, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W szczególności dla potrzeb odliczenia podatku VAT z takich faktur nie będzie konieczności wystawienia faktur czy not korygujących.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych po dniu połączenia w dalszym ciągu na Spółkę Przejmowaną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po połączeniu. Wskazanie na owych fakturach danych Spółki Przejmowanej, jako nabywcy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca w związku z połączeniem wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w których jako nabywca wskazana będzie Spółka Przejmowana. Spółka Przejmowana straci swój byt prawny oraz przestanie być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, iż sprzedawcy wystawiając faktury wskażą, jako nabywcę, dane Spółki Przejmowanej, pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Kluczowym jest bowiem to, że wskazana faktura będzie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT, a Spółka Przejmująca będzie sukcesorem Spółki Przejmowanej, co wprost wynika z przytaczanych w ramach uzasadnienia pytania oznaczonego nr 1 przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności dla potrzeb odliczenia podatku VAT z takich faktur nie będzie konieczności wystawienia faktur czy not korygujących.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych przed dniem połączenia na Spółkę Przejmowaną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po połączeniu. Wskazanie na owych fakturach danych Spółki Przejmowanej, jako nabywcy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Jak wskazano powyżej, mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca w związku z połączeniem wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, w których jako nabywca wskazana będzie Spółka Przejmowana. Spółka Przejmowana straci swój byt prawny oraz przestanie być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, iż sprzedawcy wystawiając faktury wskażą, jako nabywcę, dane Spółki Przejmowanej, pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Kluczowym jest bowiem to, że wskazana faktura będzie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT, a Spółka Przejmująca będzie sukcesorem Spółki Przejmowanej, co wprost wynika z przytaczanych w ramach uzasadnienia pytania oznaczonego nr 1 przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności dla potrzeb odliczenia podatku VAT z takich faktur nie będzie konieczności wystawienia faktur czy not korygujących.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 1-3 zostało potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.766.2017.l.KT;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 28 sierpnia 2015 r„ sygn. ILPP2/4512-1-427/15-2/AD;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 11 grudnia 2014 r„ sygn. IPPP2/443-939/14-2/KOM.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych dotyczących podziału spółek, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 stycznia 2015 r„ sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 11 września 2015 r„ sygn. IPPP2/4512-560/15-3/JO;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 4

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 lub 3 zostanie uznane za nieprawidłowe (co w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na cytowane wyżej przepisy i przytoczoną powyżej argumentację byłoby niezasadne), tj. w sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Spółka Przejmująca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących jako nabywcę Spółkę Przejmowaną wystawionych przed lub po dniu połączenia, zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy na otrzymanych fakturach poprzez wystawienie not korygujących, tj. nie będzie konieczności wystawienia faktur korygujących przez wystawców owych faktur.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie natomiast do treści art. 106k ust. 1 ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Na tej podstawie przyjąć należy, że nota korygująca może być w szczególności wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy, nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług, mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług wystawią faktury po lub przed dniem połączenia, wskazujące dane Spółki Przejmowanej, jako dane nabywcy towaru czy usługi, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy za pomocą not korygujących i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych;

*   osobowych spółek handlowych;

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych).
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na postawie art. 86 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako spółka z grupy kapitałowej i czynny podatnik VAT wraz z inną spółką planuje połączenie spółek poprzez przeniesienie całego majątku, gdzie Wnioskodawca będzie Spółką Przejmującą. Z kolei Spółka Przejmowana jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na inną Spółkę Przejmującą, tj. łączenie przez przejęcie. Spółka Przejmująca (Wnioskodawca), zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Spółka Przejmowana straci swój byt prawny.

Począwszy od dnia następującego po dniu połączenia kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę wyłącznie Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę), a nie Spółkę Przejmowaną (Spółka Przejmowana nie będzie już bowiem istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na fakt, czy do dostawy towaru lub świadczenia usługi doszło przed dniem czy po dniu połączenia. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci po połączeniu będą przez pewien okres nadal wystawiali faktury dokumentujące dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po połączeniu, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Przejmowaną (w tym ze wszystkimi jej danymi jak: NIP, nr VAT, adres, itd.).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed połączeniem oraz po dniu połączenia.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą. Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną, w przypadku, gdy prawo takie przysługiwało tej przejmowanej spółce.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, tj. Wnioskodawcę.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia, wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę, Spółkę Przejmowaną, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Jednak należy podkreślić, że pomimo tego, że w obydwu sytuacjach opisanych powyżej odliczenie podatku naliczonego nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

W pytaniu trzecim wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia dla Wnioskodawcy, z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po połączeniu, bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, oraz uzasadnienia do wcześniejszych kwestii wskazanych we wniosku, z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem danej Spółki przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Spółka przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie prawa te i obowiązki przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę przejmującą.

W związku z powyższym począwszy od dnia następującego po dniu połączenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę przejmującą, a nie daną Spółkę przejmowaną (dana Spółka przejmowana nie będzie już istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na okoliczność, czy do dostawy towaru czy świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu połączenia.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą, na Spółkę przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka przejmująca kontynuuje działalność poprzednika, co oznacza to, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na daną Spółkę przejmowaną przed dokonaniem połączenia, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało tej Spółce przejmowanej.

Jak już wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. W tych okolicznościach, faktura wystawiona przed dokonaniem połączenia na daną Spółkę przejmowaną jest dokumentem zawierającym prawidłowe dane odnośnie adresata transakcji i w tym zakresie nie wymaga żadnej korekty.

Zatem Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na daną Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, bez konieczności korekty danych nabywcy, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o podatku od towarów i usług przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy. Odliczenia Wnioskodawca powinien dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, 2, 3 za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.