Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-488/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-10
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), będącymi odpowiedziami na wezwania tut. organu odpowiednio z 12 sierpnia 2014 r. oraz z 22 sierpnia 2014 r. znak: IBPP2/443-488/14/AB

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Zasięg terytorialny Nadleśnictwa wynosi 730,5 km2. Powierzchnia ogólna Nadleśnictwa obejmuje 21.375,90 ha (w tym powierzchnia leśna 20.393,63 ha). Jest to obszar administracyjnie podzielony na 16 leśnictw, w jednym leśnictwie prowadzona jest również gospodarka szkółkarska. Ponadto Nadleśnictwo prowadzi Ośrodek Hodowli Zwierzyny oraz Ośrodek Hodowli Żubrów i Edukacji Ekologicznej.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z par. 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP), w przypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym Nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W par. 4. PUZP wskazane zostały miejsca pracy określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

1.  dla nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej - miejscem wykonywania pracy jest teren nadleśnictwa;
2.  dla leśniczych, podleśniczych i gajowych - miejscem wykonywania pracy jest teren leśnictwa, wskazanego w umowie o pracę;
3.  dla pozostałych pracowników - miejscem wykonywania pracy jest siedziba nadleśnictwa.

Pracownicy wymienieni w pkt a i b zaliczani są do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j. Dz.U. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) i aktach wykonawczych do niej. Powołana ustawa i akty wykonawcze do niej zawierają regulacje dotyczące obowiązków i praw Służby Leśnej. Z przepisów powołanej ustawy wynika, że jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonywaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. Praca ich polega na częstym i/lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie i wymaga od nich pełnej dyspozycyjności. Wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej i łowieckiej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej ochrony lasu. W szczególności, w okresie intensywnych prac, np. prac odnowienia i zalesienia lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku Nadleśnictwa, muszą dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia.

W związku z powyższym ustalono miejsce garażowania samochodów, oddanych do dyspozycji tych pracowników (nadleśniczy i zastępca nadleśniczego), w celu wykonywania przez nich obowiązków wynikających z umowy o pracę, w miejscu zamieszkania tych pracowników.

Samochody służbowe oddane do dyspozycji Nadleśniczemu i Zastępcy Nadleśniczego są pojazdami samochodowymi w rozumieniu artykułu 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Wykaz samochodów służbowych Nadleśnictwa oddanych do dyspozycji Nadleśniczemu i Zastępcy Nadleśniczego:

1.  Samochód służbowy Nadleśniczego: T, osobowy, numer rejestracyjny, dopuszczalna ładowność 540 kg, ilość miejsc 5, dokument źródłowy - dowód rejestracyjny,
2.  Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego:, osobowy, numer rejestracyjny, dopuszczalna ładowność 537 kg, ilość miejsc 5, dokument źródłowy - dowód rejestracyjny.

Ad.2)

Zakres obowiązków Nadleśniczego oraz Zastępcy Nadleśniczego przy wykorzystaniu pojazdów samochodowych:

W oparciu o zapisy zawarte w art. 35 ustawy o lasach:

ust. 1

*   Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: - reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilno-prawnych, w zakresie swojego działania,
*   kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych,
*   bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych,
*   powołuje i odwołuje zastępców nadleśniczego w uzgodnieniu z dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych, głównego księgowego nadleśnictwa, inżyniera nadzoru, leśniczego,
*   inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa,
*   ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa,
*   organizuje ochronę mienia i szkodnictwa leśnego.

ust. 2

*   Nadleśniczy udziela właścicielowi lasu niestanowiącego własność Skarbu Państwa pomocy, na jego wniosek, poprzez:

*   doradztwo w zakresie zalesienia i gospodarki leśnej;
*   odpłatne udostępnienie sadzonek drzew i krzewów leśnych oraz specjalistycznego sprzętu leśnego;

ust. 3

*   W szczególnie uzasadnionych przypadkach, na wniosek właściciela lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa, poparty opinią wójta (burmistrza, prezydenta miasta), nadleśniczy może udostępnić nieodpłatnie sadzonki drzew i krzewów leśnych na ponowne wprowadzenie roślinności leśnej (upraw leśnych) - zgodnie z uproszczonym planem lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3;

ust. 4

*   Nadleśniczy może, na podstawie umowy z właścicielem lasu, organizować wykonanie zadań gospodarczych w lesie, łącznie ze sprzedażą drewna;

ust. 5

*   Nadleśniczy, na wniosek właściciela gruntu przeznaczonego do zalesienia, sporządza plan zalesienia i potwierdza wykonanie w przypadku zalesienia objętego przepisami o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Dodatkowo, zgodnie z zapisami § 22-26 Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego wprowadzonego w życie Zarządzeniem nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, Nadleśniczy swoje obowiązki wykonuje przy pomocy Zastępcy, Nadleśniczy ustala regulamin organizacyjny nadleśnictwa, w którym ustala szczegółowe zadania dla poszczególnych komórek nadleśnictwa, między innymi dla działu kierowanego bezpośrednio przez Zastępcę, który odpowiada za prowadzenie prawidłowej gospodarki leśnej (tj. hodowla i ochrona lasu, pozyskanie i sprzedaż drewna oraz pozostałych produktów leśnych, konserwacja i utrzymanie infrastruktury leśnej, ochrona mienia i szkodnictwa leśnego).

Ad. 3

Cele realizowane przez Wnioskodawcę tj. Nadleśnictwo, do których zostały zakupione samochody służbowe:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasami własności Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi".

Zgodnie z art. 4 ust. 3 w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 określenie „gospodarka leśna" oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskaniem - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach Nadleśnictwo wchodzi jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej w skład Lasów Państwowych.

Zdaniem Nadleśnictwa przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, iż Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną. Nadleśnictwo w wyniku prowadzonej gospodarki leśnej uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodów służbowych będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług:

Nadleśnictwo uważa, że istnieje związek pomiędzy poniesionymi przez Nadleśnictwo wydatkami do samochodu służbowego, wykorzystywanego przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego do wykonania czynności w ramach obowiązków związanych ze stosunkiem pracy (z działalnością gospodarczą-gospodarką leśną, w tym pozyskaniem i sprzedażą drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej) na zakup paliw silnikowych, towarów, usług służących jego naprawie i konserwacji, a wykonanymi przez Nadleśnictwo czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. sprzedażą (dostawą) drewna i innych produktów gospodarki leśnej. Przywołując ustawę a dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2011 roku, nr 12 poz. 59 z późn. zm.) - dalej „ustawa o lasach", wskazało na wynikające z niej obowiązki dla pracowników, w tym dla Nadleśniczego i Zastępcy Nadleśniczego, w zakresie między innymi: gospodarki leśnej, w tym w zakresie pozyskania i wywozu drewna z lasu, którego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

To właśnie z przepisów prawa powszechnie obowiązującego - ustawa o lasach w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT wynika, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku prowadzenia której sprzedaje:

*   towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy VAT), jak: drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki i inne produkty runa leśnego oraz zwierzynę, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;
*   wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych.

Wszelkie te działania pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo sprzedażą opodatkowaną.

Ad. 5

Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodów służbowych będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

W myśl przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnik, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania w całości lub w części zapłaty przed nabyciem towarów lub wykonanej usługi.

Zatem, co zostało wyżej wykazane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Nadleśnictwo ma prawo do obniżenia podatku należnego od sprzedaży między innymi: drewna, żywicy, kory i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Nadleśnictwo, z dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących koszty gospodarki leśnej - koszty pozyskania drewna, koszty zagospodarowania lasu, na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Ad. 6

Faktury dotyczące wydatków użytkowania pojazdów samochodowych będą wystawiane na Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (nazwa skrócona: PGL LP Nadleśnictwo).

Pojazdy samochodowe ujęte są w ewidencji środków trwałych. Ponadto Nadleśniczy i Zastępca Nadleśniczego prowadzą ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86 ust. 7, a sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych do celów służbowych regulują „Zasady używania samochodów służbowych w Nadleśnictwie " wprowadzone Zarządzeniem.

Ad. 7

Nadleśnictwo wyjaśnia, iż wydatki na eksploatację to:

*   zakup paliw i olejów,
*   zakup ogumienia i innych pomocniczych materiałów,
*   zakup części zamiennych,
*   zakup usług napraw, konserwacji i przeglądów technicznych,
*   opłaty parkingowe i opłaty za przejazdy autostradą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności ma prawo, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, do 100% odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawy i eksploatację samochodu służbowego oddanego do dyspozycji Nadleśniczemu i Zastępcy Nadleśniczego, których miejscem garażowania jest ich miejsce zamieszkania, przy czym pojazdami tymi są samochody osobowe?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie z 18 sierpnia 2014 r.):

Zdaniem Nadleśnictwa wydatki takie jak: zakup paliwa, materiałów i części, oraz usługi napraw i konserwacji, udokumentowane fakturami, a związane z pojazdami samochodowymi oddanymi do dyspozycji Nadleśniczemu i Zastępcy Nadleśniczego, używanymi w celu wykonywania obowiązków służbowych, między innymi związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, stanowią wydatki do odliczenia 100% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zatem przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24), wyrok z 6 kwietnia 1995r, w sprawie C-4/94, wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, wyrok z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Zasięg terytorialny Nadleśnictwa wynosi 730,5 km2. Powierzchnia ogólna Nadleśnictwa obejmuje 21.375,90 ha (w tym powierzchnia leśna 20.393,63 ha). Jest to obszar administracyjnie podzielony na 16 leśnictw. Zgodnie z par. 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP), w przypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym Nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W par. 4. PUZP wskazane zostały miejsca pracy określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

1.  dla nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej - miejscem wykonywania pracy jest teren nadleśnictwa;
2.  dla leśniczych, podleśniczych i gajowych - miejscem wykonywania pracy jest teren leśnictwa, wskazanego w umowie o pracę;
3.  dla pozostałych pracowników - miejscem wykonywania pracy jest siedziba nadleśnictwa.

Pracownicy wymienieni w pkt a i b zaliczani są do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j. Dz.U. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) i aktach wykonawczych do niej. Powołana ustawa i akty wykonawcze do niej zawierają regulacje dotyczące obowiązków i praw Służby Leśnej. Z przepisów powołanej ustawy wynika, że jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonywaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. Praca ich polega na częstym i/lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie i wymaga od nich pełnej dyspozycyjności. Wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej i łowieckiej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej ochrony lasu. W szczególności, w okresie intensywnych prac, np. prac odnowienia i zalesienia lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku Nadleśnictwa, muszą dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia.

W związku z powyższym ustalono miejsce garażowania samochodów (samochód służbowy Nadleśniczego:, Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego oddanych do dyspozycji tych pracowników (nadleśniczy i zastępca nadleśniczego), w celu wykonywania przez nich obowiązków wynikających z umowy o pracę, w miejscu zamieszkania tych pracowników. Samochody służbowe oddane do dyspozycji Nadleśniczemu i Zastępcy Nadleśniczego są pojazdami samochodowymi w rozumieniu artykułu 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Cele realizowane przez Wnioskodawcę do których zostały zakupione samochody służbowe:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasami własności Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi".

Zgodnie z art. 4 ust. 3 w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 określenie „gospodarka leśna" oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskaniem - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach Nadleśnictwo wchodzi jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej w skład Lasów Państwowych.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Treść wniosku w powiązaniu z analizą przepisów ustawy o lasach wskazuje bowiem, że opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59, ze zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o lasach trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ww. ustawy o lasach gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów,
2.  trwałości utrzymania lasów,
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów,
4.  powiększenia zasobów leśnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzenia roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Natomiast, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji zrównoważonej gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

1.  inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych;
2.  sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych;
3.  prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1.  reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2.  kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; 2a. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; 2b. powołuje i odwołuje:
    1.  zastępców nadleśniczego w uzgodnieniu z dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych,
    2.  głównego księgowego nadleśnictwa,
    3.  inżyniera nadzoru,
    4.  leśniczego;2c. inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;
3.  ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
4.  organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w Lasach Państwowych tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

1.  sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych,
2.  prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów,
3.  zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia,
4.  sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego samochody służbowe, do którego odnosi się przedstawione we wniosku pytanie, powierzony jest Nadleśniczemu i Zastępcy Nadleśniczego, które należą do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie o lasach. Nadleśniczy oraz Zastępca Nadleśniczego wykonują różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej i łowieckiej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej. W szczególności, w okresie intensywnych prac np. odnowienia i zalesiania lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku Nadleśnictwa, muszą oni dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsca tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia.

W świetle powyższych okoliczności należy przyjąć, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z paliwem oraz z ich naprawami i eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służą ww. pojazdy samochodowe podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie zauważyć, że - jak wskazano wyżej - wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz napraw i eksploatacji ww. pojazdów mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji ww. wydatków z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki na nabycie paliw silnikowych oraz wydatki dotyczące napraw i eksploatacji, dotyczące przedmiotowych samochodów są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody nie służą działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz napraw i eksploatacji wskazanych samochodów.

Należy podkreślić, iż - jak stwierdzono wyżej - przepisy art. 86a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają w sprawie zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zatem, okoliczności korzystania przez Nadleśniczego oraz Zastępcy Nadleśniczego z samochodów służbowych między innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą Nadleśnictwa oraz garażowanie w miejscu zamieszkania, pozostają bez wpływu na dyskwalifikację bądź spełnienie wymogów przepisów znowelizowanych z dniem 01.04.2014 r. i tym samym nie mają wpływu na prawo bądź brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.