Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.157.2019.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Naliczanie podatku od towarów i usług od mediów i opłat prze spółdzielnię.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; opłata; refakturowanie; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (przesłanym pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 10 kwietnia 2019 r. – data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.157.2019.1.RMA z dnia 14 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku VAT w stawce 23% od mediów i opłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku VAT w stawce 23% od mediów i opłat.

Wniosek został uzupełniony w dniu 23 maja 2019 r. pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej mienie oraz mienie jej członków. W ramach prowadzonej działalności eksploatacyjnej Spółdzielnia rozlicza koszty dostarczanych do poszczególnych lokali mediów, tj. kosztów dostawy wody ciepłej i zimnej oraz koszty centralnego ogrzewania.

W ramach Spółdzielni funkcjonują następujące lokale:

*   mieszkalne
    *   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    *   odrębna własność lokalu,
*   użytkowe
    *   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    *   odrębna własności lokalu.

Lokale w zakresie dostawy wody są opomiarowane. W zakresie dostawy energii cieplnej w lokalach zamontowane są podzielniki, a ich wskazania są podstawą rozliczenia kosztów dostawy ciepła do lokalu.

Ani Spółdzielnia, ani użytkownicy poszczególnych lokali nie mają możliwości wyboru dostawcy wody (MPWiK), jak i energii cieplnej (Z.).

Jeśli chodzi o rozliczanie kosztów dostawy mediów do lokali mieszkalnych, bez względu na istniejący tytuł prawny, Spółdzielnia nie obciąża osób uprawnionych do takich lokali podatkiem VAT od kwoty brutto (obejmującej podatek VAT z faktury przedsiębiorstwa dostarczającego wodę czy energię cieplną), przypadającej z rozliczenia na taki lokal.

Natomiast jeśli chodzi o rozliczanie kosztów dostawy mediów do lokali użytkowych, również bez względu na istniejący tytuł prawny do nich, Spółdzielnia obciąża osoby uprawnione do takich lokali podatkiem VAT w wysokości 23% liczonym od kwoty brutto przypadającej na taki lokal z faktury przedsiębiorstwa dostarczającego wodę czy energię cieplną.

Spółdzielnia z tytułu korzystania z lokali mieszkalnych i użytkowych pobiera w oparciu o art. 4 ust.1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych opłaty eksploatacyjne.

Opłaty eksploatacyjne od lokali mieszkalnych nie są obciążone podatkiem VAT, natomiast podatek ten jest naliczany w wypadku opłat eksploatacyjnych pobieranych z tytułu korzystania z lokali użytkowych. Odbywa się to niezależnie od tytułu służącego użytkownikowi lokalu (spółdzielcze własnościowe prawo lub własność).

Ponadto Spółdzielnia w ramach zarządzania osiedlem nalicza opłaty z tytułu kosztów utrzymania mienia Spółdzielni. Mienie to stanowią w przeważającej części drogi dojazdowe do poszczególnych budynków oraz chodniki. W niewielkiej części (do 10% powierzchni) są to tereny zielone.

Opłaty te stanowią odrębny element składowy opłat eksploatacyjnych wyodrębniony w ramach otrzymywanych przez uprawnionych naliczeń. Opłatami z tego tytułu obciążane są wszystkie osoby, które posiadają prawa do lokali w ramach osiedla, na którym zlokalizowane jest mienie Spółdzielni niezależnie od służącego im tytułu do lokalu.

W odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.157.2019.1.RMA z dnia 14 maja 2019 r. Spółdzielnia wskazała, że rozlicza media na podstawie kosztów z faktur MPWiK oraz Z.

MPWiK na fakturach podaje symbole PKWiU następujące: 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0.

W przypadku Z. nie jest on jednak wyszczególniony, gdyż nie wymaga tego ustawa o podatku VAT. W rozmowie telefonicznej Z. odmówiła podania numeru PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółdzielnia ma obowiązek naliczania podatku VAT w stawce 23% od kosztów zużycia mediów w lokalach użytkowych, tj. czy jest obowiązana naliczać podatek VAT od kosztów zużycia brutto z faktury od dostawcy mediów, która zawiera już naliczony podatek VAT?
2.  Czy Spółdzielnia ma obowiązek naliczania podatku VAT w stawce 23% z tytułu opłat stanowiących koszty zarządzania i eksploatacji mienia Spółdzielni służącego do użytku wszystkich mieszkańców osiedla, niezależnie od służącego im tytułu do władania lokalem?
3.  Czy Spółdzielnia ma obowiązek naliczania podatku VAT w stawce 23% od opłat eksploatacyjnych naliczanych dla lokali użytkowych niezależnie od tego czy pozostają one spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu czy odrębną własnością lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Spółdzielnia nie powinna naliczać podatku VAT w wysokości 23% od opłat z tytułu zużycia mediów dostarczanych do lokali użytkowych, tj. od kwoty brutto z faktury dostawcy przypadającej na dany lokal.

Spółdzielnia wystawia właścicielom lokali użytkowych (posiadaczom prawa spółdzielczego) miesięczną fakturę, na której w oddzielnych pozycjach wyszczególnia m.in. zaliczkę na centralne ogrzewanie, zaliczkę na wodę. Natomiast właścicielom lokali mieszkalnych (posiadaczom spółdzielczego prawa) wystawia okresową informację ze specyfikacją wysokości opłat (m.in. zaliczka na centralne ogrzewanie, zaliczka na wodę). Rozliczenie odbywa się 2 razy w roku - zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów. Opłaty za dostarczane media są niezależne od wynajmującego.

Z powyższego należy przyjąć, że Spółdzielnia rozlicza należności z tytułu dostarczania wody i centralnego ogrzewania do lokali użytkowych i mieszkalnych na podstawie faktycznego zużycia tych mediów, których zużycie jest niezależne od Spółdzielni. Dokonuje przerzucenia ciężaru kosztów nabywanych usług na rzecz właścicieli lokali użytkowych i mieszkalnych, którzy to decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabył usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” (identycznym jak w dniu jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi, gdzie świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że opisane czynności dostarczania mediów do lokali użytkowych i mieszkalnych, których właściciele posiadają własnościowe prawo do lokalu lub odrębną własność, stanowią po stronie Wnioskodawcy odrębne świadczenia od opłat czynszowo-eksploatacyjnych, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki dla danego świadczenia, wobec czego Spółdzielnia powinna wystawiać tzw. refakturę w wypadku lokali użytkowych, a naliczać opłaty brutto w wypadku lokali mieszkalnych.

2.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zwolnione od podatku będą zatem czynności związane z:

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,

*   zobowiązaniami spółdzielni z innych tytułów,

*   eksploatacją i utrzymaniem lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,

*   innymi kosztami zarządu związanymi z nieruchomościami wspólnymi.

Tym samym opłaty za korzystanie z mienia Spółdzielni nie powinny być obciążane podatkiem VAT w wypadku lokali mieszkalnych. Rozumując zatem a contrario, w wypadku lokali użytkowych, wobec braku wyraźnego zwolnienia - opłaty takie winny być obciążane podatkiem VAT.

3.

Biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie nr 2 - wskazując na to, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych - Spółdzielnia jest obowiązana naliczać podatek VAT dla opłat eksploatacyjnych dla lokali użytkowych, niezależnie od tytułu, który służy uprawnionemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej mienie oraz mienie jej członków. W ramach prowadzonej działalności eksploatacyjnej Spółdzielnia rozlicza koszty dostarczanych do poszczególnych lokali mediów, tj. kosztów dostawy wody ciepłej i zimnej oraz koszty centralnego ogrzewania.

W ramach Spółdzielni funkcjonują następujące lokale:

*   mieszkalne
    *   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    *   odrębna własność lokalu,
*   użytkowe
    *   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    *   odrębna własności lokalu.

Lokale w zakresie dostawy wody są opomiarowane. W zakresie dostawy energii cieplnej w lokalach zamontowane są podzielniki, a ich wskazania są podstawą rozliczenia kosztów dostawy ciepła do lokalu .

Dostawcą wody jest MPWiK, energii cieplnej - Z.

W zakresie rozliczania kosztów dostawy mediów do lokali mieszkalnych, bez względu na istniejący tytuł prawny, Spółdzielnia nie obciąża osób uprawnionych do takich lokali podatkiem VAT.

Natomiast jeśli chodzi o rozliczanie kosztów dostawy mediów do lokali użytkowych, również bez względu na istniejący tytuł prawny do nich, Spółdzielnia obciąża osoby uprawnione do takich lokali podatkiem VAT w wysokości 23%.

Spółdzielnia z tytułu korzystania z lokali mieszkalnych i użytkowych pobiera w oparciu o art. 4 ust.1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych opłaty eksploatacyjne.

Opłaty eksploatacyjne od lokali mieszkalnych nie są obciążone podatkiem VAT, natomiast podatek ten jest naliczany w wypadku opłat eksploatacyjnych pobieranych z tytułu korzystania z lokali użytkowych. Odbywa się to niezależnie od tytułu służącego użytkownikowi lokalu (spółdzielcze własnościowe prawo lub własność).

Ponadto Spółdzielnia w ramach zarządzania osiedlem nalicza opłaty z tytułu kosztów utrzymania mienia Spółdzielni. Mienie to stanowią w przeważającej części drogi dojazdowe do poszczególnych budynków oraz chodniki. W niewielkiej części są to tereny zielone.

Opłaty te stanowią odrębny element składowy opłat eksploatacyjnych wyodrębniony w ramach otrzymywanych przez uprawnionych naliczeń. Opłatami z tego tytułu obciążane są wszystkie osoby, które posiadają prawa do lokali w ramach osiedla, na którym zlokalizowane jest mienie Spółdzielni niezależnie od służącego im tytułu do lokalu.

Spółdzielnia wskazała, że rozlicza media na podstawie faktur MPWiK oraz Z. MPWiK na fakturach podaje symbole PKWiU: 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0; w przypadku Z. symbol PKWiU nie jest wyszczególniony.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą m.in. obowiązku naliczania podatku VAT w stawce 23% od kosztów zużycia mediów w lokalach użytkowych, od wartości brutto z faktury wystawionej przez dostawcę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Taka sytuacja występuje w przypadku przedstawionym w złożonym wniosku. Jak wskazała bowiem Spółdzielnia, lokale w zakresie dostawy wody są opomiarowane. W zakresie dostawy energii cieplnej w lokalach zamontowane są podzielniki, a ich wskazania są podstawą rozliczenia kosztów dostawy ciepła do lokalu.

Właściciele lokali mają zatem możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku dostawy mediów do lokali użytkowych, tj. wody ciepłej i zimnej oraz energii cieplnej (centralnego ogrzewania) należy uznać za odrębne świadczenia i opodatkować je właściwymi stawkami podatku VAT.

Tym samym:

*   dostawa wody (i odprowadzanie ścieków), sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0 będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy;

*   dostawa energii cieplnej, dla której przepisy nie przewidują preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku VAT, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem Spółdzielnia nie powinna naliczać podatku VAT w wysokości 23% od opłat z tytułu zużycia mediów dostarczanych do lokali użytkowych od kwoty brutto z faktury dostawcy, przypadającej na dany lokal, lecz wystawić tzw. refakturę z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danego świadczenia.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845 i 1230).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.) stanowi, że:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu, (…)
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 oraz z 2017 r. poz. 1529).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (…), czynności wykonywane przez spółdzielnię muszą być świadczeniami, za które pobierane są opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a po drugie, muszą być realizowane na rzecz ściśle określonych podmiotów, tj.:

*   członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,

*   członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni,

*   osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych,

a zatem podmiotów, które posiadają tytuł prawny do lokalu – spółdzielcze prawo do lokalu lub prawo własności lokalu.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych zarówno na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni, będących właścicielami lokali mieszkalnych lub posiadających spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Natomiast rodzaje opłat wymienione w art. 4 ust. 1, 2 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich pobieranych przez Spółdzielnię od ww. podmiotów opłat.

Zatem pobierane z tytułu korzystania z lokali mieszkalnych opłaty - eksploatacyjna oraz koszty utrzymania mienia (pobierane w ramach zarządzania osiedlem), są zwolnione od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Powyższe zwolnienie nie dotyczy natomiast czynności związanych z lokalami użytkowymi. Wobec powyższego, wykonywanie przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na pokrycie kosztów utrzymania lokali użytkowych, nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie ww. tytułów.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Spółdzielnię, za które pobierane są opłaty dotyczące lokali użytkowych:

*   opłata eksploatacyjna (w oparciu o art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych),

*   koszty utrzymania mienia (pobierane w ramach zarządzania osiedlem)

podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dotyczy to zarówno spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jak również odrębnej własności tego lokalu.

Stanowisko w zakresie pytań nr 2–3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.