Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-282/10-6/12/S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-17
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem od innego banku wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek
Słowa kluczowe: banki; cesja; cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; poręczenie; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rezerwy; sprawozdania-sprawozdania finansowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 6 września 2011r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3040/10 z dnia 01 lipca 2011 roku (data wpływu 17.10.2011r.), stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem od innego banku wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek, których stroną Bank stał się na skutek cesji wierzytelności, po spełnieniu przesłanek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności)może być traktowany jako koszt podatkowy oraz czy wartość powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (po spełnieniu przesłanek udokumentowania nieściągalności) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank prowadząc działalność na podstawie norm art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1 997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), dalej: PB, oraz Statutu Banku, w szczególności udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych oraz nabywa wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu udzielonych przez inne instytucje finansowe kredytów oraz pożyczek pieniężnych). Wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów (pożyczek) nabytych przez Bank podlegają standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz „ściągalności”, stosowanemu przez Bank jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów (pożyczek), których stroną pozostaje Bank (niezależnie od momentu oraz podstawy prawnej wejścia przez Bank w prawa strony umowy kredytu bądź pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż Bank nabywając wierzytelności w drodze ich cesji wstępuje w ogół praw i obowiązków kredytodawcy.

Bank wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu kosztów odpisów z tytułu utraty wartości utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSI9) 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” stosując normę art. 38b ust. 1 UPDOP uprawniającą banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a) i 1b) ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f UPDOP.

Spółka wskazuje, że dla większej przejrzystości wniosku pojęcie rezerw będzie odpowiednio obejmowało również odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, o których mowa w art. 38b UPDOP, zaś wzajemne relacje tych pojęć nie stanowią przedmiotu niniejszego wystąpienia.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, spółka zadała następujące pytanie:

Czy koszt tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, których stroną Bank stał się na skutek cesji wierzytelności, po spełnieniu przesłanek określonych w UPDOP (przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) może być traktowany jako koszt podatkowy oraz czy wartość powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (po spełnieniu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści przepisu art. 5 PB do czynności bankowych sensu largo należy również nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych. Banki nabywają wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przez inne banki i instytucje kredytowe zasadniczo na skutek przelewu wierzytelności, czyli na podstawie art. 509 § 1 KC, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do treści 2 wskazanej regulacji wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Na skutek cesji nabywca wierzytelności wstępuje więc w ogół praw i obowiązków zbywcy - staje się stroną umowy kredytu/pożyczki.

Do przelewu wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek znajdzie zastosowanie przepis art. 104 ust. 1 PB, stosownie do treści którego bank, osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową, która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje, przy czym obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy przypadków gdy udzielenie informacji objętych tajemnicą bankową jest niezbędne do zawarcia i wykonywania umów sprzedaży wierzytelności zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych. W odniesieniu do wszystkich wierzytelności z tytułu kredytów pożyczek (nie tylko tych, które zostały zaliczone do kategorii straconych) zgodnie z normą art. 105 ust. I PB bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową innym bankom instytucjom kredytowym w zakresie, w jakim informacje te są niezbędne w związku z nabywaniem i zbywaniem wierzytelności. Od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy/pożyczkodawcy nabyte wierzytelności stają się po stronie banku wierzytelnościami własnymi z tytułu kredytów/pożyczek i podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka tożsamym dla całego portfela kredytowego banku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

*   w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) 1) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), 2) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r., 3) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem między innymi udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie teorii interpretacji przepisów prawa podatkowego istnieje w pełni uzasadniona tendencja do traktowania wykładni językowej jako pierwszej i nadrzędnej w stosunku do pozostałych rodzajów wykładni, ze względu na to, że język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, od którego adresat oczekuje aktu prawnego wskazującego na oczekiwane przez prawodawcę zachowanie adresata (C. Kosikowski „Ustawa podatkowa”, Warszawa 2006r.).

Ustawodawca konstruując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 UPDOP posługuje się jako warunkiem zaliczenia kosztu utworzenia rezerwy bądź odpisanej, nieściągalnej wierzytelności, kryterium:

*   przedmiotowym: kwalifikacji podatkowej podlegają wyłącznie rezerwy tworzone na specyficzne kategorie wierzytelności - kredyty/pożyczki,

*   podmiotowym: kwalifikacji podatkowej podlegają wyłącznie koszty rezerw tworzonych na kredyty/pożyczki udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). A zatem aby koszt danej rezerwy (bądź koszt wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej) mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - wierzytelność musi stanowić kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez bank.

W następstwie przelewu wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki dokonanej przez bank (cesjonariusza) na rzecz innego banku (cedenta) dochodzi wyłącznie do zmiany podmiotu wierzyciela (jednakże w ramach desygnatów pojęcia bank) w ramach niezmienionego co do swej treści stosunku zobowiązaniowego. Tak więc spełnione pozostają warunki określone przez ustawodawcę w UPDOP: bank wchodzi w prawa i obowiązki innej instytucji finansowej będąc stroną umowy kredytu/pożyczki, a kredyt/pożyczka pozostaje kredytem/pożyczką udzieloną przez bank. Literalna wykładnia przepisów UPDOP prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnego warunku przewidującego tożsamość podmiotową w zakresie instytucji zawierającej umowę kredytu/pożyczki oraz podatnika dokonującego klasyfikacji rezerwy utworzonej w związku z umową kredytu/pożyczki, której jest stroną.

Podkreślić należy, iż na skutek przelewu zmienia się jedynie strona stosunku zobowiązaniowego przy pozostawieniu niezmienionej treści zobowiązania. Owa zmiana wierzyciela znajduje podstawę prawną we wcześniejszych węzłach obligacyjnych łączących cedenta z cesjonariuszem, co nadaje przelewowi kauzalny charakter.

Również wykładnia celowościowa przepisów UPDOP prowadzi do wniosków analogicznych jak wskazane przez Bank w treści uzasadnienia powyżej, bowiem w pełni wypełniony jest cel ograniczenia uprawnienie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 UPOOP sprowadzający się do określenia zakresu przedmiotowego i podmiotowego regulacji.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 06.08.2010r. nr IPPB3/423-282/10-2/JB (data doręczenia 09.08.2010r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 22.10.2010r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia z dnia 01.07.2011r. sygn. akt III SA/Wa 3040/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zaznaczył , że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2010r. (sygn. akt II FSK 1259/08) wskazał, iż przepis art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jednoznacznie, dosłownie i niewątpliwie, że podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące nie zaś rezerwy. Mówiąc inaczej, tak samo pewne jest też, że na podstawie wymienionego przepisu nie przysługuje prawo wliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalności banków. (…).Odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko nie są ze sobą tożsame. Pierwsze z nich, źródłowo, jak i z uwagi na sposób wyliczenia, wynikają z prawa wspólnotowego (cyt. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady oraz odpowiadające mu wykonawczo odpowiednie standardy w sprawie których zostało wydane); polskie (krajowe) prawo podatkowe normuje o prawie ich uwzględnienia przez podatników w kosztach uzyskania przychodów w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Drugie, to jest rezerwy, są instytucją prawa krajowego - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), wydane z jej upoważnienia (cyt.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednie (dla rezerw) przepisy u.p.d.o.p.; art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. nie normuje o prawie zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w celu dokonania interpretacji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego konieczne jest wyjaśnienie czy Międzynarodowe Standardy Rachunkowości dopuszczają możliwość tworzenia odpisów aktualizacyjnych w przypadku nabycia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki udzielonego przez inny bank i czy przewidują możliwość utworzenia odpisu aktualizującego w razie uznania powyższych wierzytelności za nieściągalne. Dopiero w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, organ winien rozważyć, czy z uwagi na brzmienie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest potraktowanie tychże odpisów jako kosztów podatkowych.

Pismem z dnia 02.01.2012r. znak RPP/238/2012 stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 22.12.2011r. znak IPPB3/423-282/10-4/11/MS Spółka oświadczyła, że:

1.  Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), MSR 39, obligują podmiot stosujący MSR do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu, na każdy kredyt/pożyczkę, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności (bez znaczenia pozostaje fakt czy Bank zawarł pierwotną umowę kredytu/pożyczki, czy też wszedł w prawa wierzyciela na mocy umowy sprzedaży wierzytelności). Gdyby Bank odpisu pomimo istnienia obowiązku nie utworzył doszłoby do zawyżenia wyniku finansowego.
2.  Podmiot stosujący MSR jest zobowiązany do dokonania oceny prawdopodobieństwa spłaty danej wierzytelności (w tym nabytego kredytu/pożyczki), a skutek tej oceny powinien prawidłowo odzwierciedlić podejmując decyzję o nie utworzeniu bądź utworzeniu odpisu w odpowiedniej wysokości. Co do zasady im większe jest prawdopodobieństwo, że dana wierzytelność nie zostanie spłacona (im bardziej jest nieściągalna) tym większy powinien być odpis. Wartość wierzytelności pomniejszona o utworzony na nią odpis (wierzytelność netto) powinna odzwierciedlać kwotę, którą Bank uznaje za możliwą do odzyskania. MSR nie definiują pojęcia „nieściągalności”. Natomiast zaistnienie przesłanek nieściągalności określonych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady będzie oznaczało konieczność utworzenia odpisu aktualizującego na gruncie MSR.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.07.2010r. sygn. akt III SA/Wa 3040/10, stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. —Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop).

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe. Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank. Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do koszt6w podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie.

Przyjmując interpretację Banku, że w przepisie tym jest mowa także o nieściągalnych wierzytelnościach, nabytych od banków, które pierwotnie udzieliły kredytów klientom i stosując wykładnię językową doszlibyśmy do wniosku, że każdy podatnik, który nabędzie bankową wierzytelność kredytową/pożyczkową uzyskuje prawo do zaliczenia jej do swoich kosztów w przypadku nieściągalności.

Wniosek taki stoi w całkowitej sprzeczności z interpretacją celowościową, a mianowicie, uprzywilejowania banków (a nie innych podatników nabywających wierzytelności kredytowe banków) z uwagi na ich specyficzną sytuację ekonomiczną - banki mogą nigdy nie odzyskać wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, i ich znaczenia dla gospodarki kraju - straty, zachwiania płynności, a tym samym utrata zaufania klientów do banków, miałaby poważne, negatywne konsekwencje finansowe dla gospodarki i budżetu państwa.

Należy także zauważyć, ze bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) z prostego powodu – braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku – a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez podatnika, jakim jest bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez innego podatnika - inny bank/instytucję finansową, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku na wezwanie Organu z dnia 22.12.2011r. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), MSR 39, obligują podmiot stosujący MSR do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt/pożyczkę, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności ( a więc zarówno w przypadku zawarcia przez bank pierwotnej umowę kredytu/pożyczki, czy też w przypadku wejścia w prawa wierzyciela na mocy umowy sprzedaży wierzytelności).

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b updop nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Aby więc odpowiedzieć na pytanie czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy trzeba rozważyć czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych na skutek cesji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie:

*   w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit.a),

*   25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek- udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1 997r.( lit.d),

*   50 % kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek- udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit.e).

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonych przepisach ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz. 939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz. 1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotą tych zmian było podjęcie działań zmierzających z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności zagrożonych, które od dłuższego czasu zalegają w bilansach banków, a jednocześnie, drugostronnie pomocy dla branż szczególne zagrożonych a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej. Nie było natomiast zamierzeniem ustawodawcy obciążanie kosztów podatkowych rezerwami na kredyty i pożyczki w sytuacji gdy bank nabywa wymagalne a nieściągalne kredyty i pożyczki od innego banku, czyniąc to w ramach obrotu wierzytelnościami.

Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu (pożyczki) a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, należy mieć na względzie, że jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły. Trudno więc uznać za racjonalną interpretację, jakoby uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących), które mają tylko charakter przejściowy i nie obciążają kosztów podatnika, zostało w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), rozszerzone na banki skupujące wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Taka interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tylko z tego powodu, że są bankami.

Skoro więc Bank nie miałby prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nabytych od innego banku/instytucji kredytowej nie ma również prawa (na podstawie art. 38 b ust. 1 updop) do zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących na te wierzytelności utworzonych zgodnie z MSR.

Przedstawione w powyższej interpretacji stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.