Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.132.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych oraz psychoterapii
Słowa kluczowe: badanie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 18 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych oraz psychoterapii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych oraz psychoterapii. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 18 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.132.2019.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2016 r. zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. – dalej zwana uVAT). Obecnie planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o psychoterapię i konsultacje psychologiczne dla dorosłych, dzieci i młodzieży. Powyższa działalność klasyfikowana jest pod nr PKWiU 86.90.18 działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczona przez psychologów i psychoterapeutów. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyła usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych w ramach badań profilaktycznych (np. dla kierowców, osób pracujących na wysokościach), tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, które nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawczyni uzyskała dyplom psychologa na Uniwersytecie. Regularnie szkoli się z zakresu psychologii i psychoterapii.

W piśmie z dnia 18 maja 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała:

1.  Usługi konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych oraz psychoterapii świadczone przez Wnioskodawczynie polegają na indywidualnych, zwykle godzinnych spotkaniach z pacjentem, w czasie których omawiany i diagnozowany jest jego problem i wybierana odpowiednia metoda pracy z daną kwestią (konsultacja, porady psychologiczne). Kolejne spotkania (psychoterapia) polegają na wykorzystywaniu technik i metod psychologicznej i terapeutycznej pracy w celu poprawy samopoczucia pacjenta oraz lepszego radzenia sobie w trudnych sytuacjach.
2.  Ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu , ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego, a także związanych z nim problemów psychosomatycznych. Problemy z jakimi zgłaszają się pacjenci na psychoterapię oraz sposób radzenia sobie z nimi maja bezpośredni wpływ na ich stan zdrowia. Przykładowe problemy terapeutyczne to: depresja i inne zaburzenia nastroju, uzależnienia, zaburzenia odżywiania (bulimia, anoreksja), myśli samobójcze, inne zaburzenie postrzegania rzeczywistości powodujące niemożność działania i radzenia sobie w życiu, problemy w relacjach, prowadzące do zaburzeń nastroju. Psychoterapia może być stosowana samodzielnie lub jako wspomagania leczenia psychiatrycznego w zależności od stanu zdrowia pacjenta.
3.  Celem świadczonych usług jest poprawa samopoczucia oraz zdrowia psychicznego pacjentów, wygaszenie destrukcyjnych myśli i zachowań zagrażających ich zdrowiu, a niekiedy życiu i utrudniających funkcjonowanie w rodzinie, czy społeczeństwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych, psychoterapii należy stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d uVAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni z tytułu świadczenia usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych, psychoterapii dla dzieci, młodzieży i dorosłych będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d uVAT.

Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych zostały zawarte w przepisach art. 43 uVAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT, zwolniono od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.),
4.  psychologa.

Obecnie w Polsce zawód psychologa może wykonywać osoba dysponująca dyplomem magistra psychologii, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie trybu uzyskiwania prawa do wykonywania zawodu są w praktyce „martwe”.

Tryb uzyskiwania prawa do wykonywania zawodu psychologa regulują przepisy Rozdziału 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763 z późn. zm.) - dalej u.z.p. Jak stanowi art. 7 u.z.p., prawo wykonywania zawodu psychologa powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę psychologów Regionalnej Izby Psychologów. Co do zasady, o wpis na listę psychologów może się ubiegać osoba, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych,
3.  włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa,
4.  odbyła podyplomowy staż zawodowy, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażystę.

Na chwilę obecną samorząd zawodowy psychologów nie istnieje. Brak jest przepisów wykonawczych do ustawy, co sprawia, że absolwent psychologii nie ma też realnej możliwości odbycia stażu zawodowego. W konsekwencji faktycznie prawo do wykonywania zawodu psychologa ma aktualnie każda osoba z dyplomem magistra psychologii.

W związku z powyższym, iż Wnioskodawczym ma dyplom psychologa oraz planuje wykonywanie usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego pacjentów i ich dzieci będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d uVAT.

Niemniej jednak, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, iż powyższy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d uVAT nie ma zastosowania, planowane usługi będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c uVAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponieważ powołane przepisy opierają się na nieostrych kryteriach, wskazując, że zwolnieniu z VAT podlegają „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” to powstają problemy z określeniem warunków, jakie musi spełniać usługa medyczna zwolniona z VAT. Wątpliwości dotyczą również tego, kto może świadczyć usługi zwolnione.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem lub osobą wykonującą zawód medyczny. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przestanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Mając na uwadze przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczenie usług w zakresie psychoterapii uzależnień można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc czy można je traktować, jako udzielanie świadczeń zdrowotnych (przesłanka przedmiotowa), a także czy psychoterapeuta jest osobą legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (przesłanka podmiotowa).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej, jednakże organy podatkowe, opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE, w licznych interpretacjach indywidualnych określają "opiekę medyczną" jako świadczenie medyczne, które służy diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania działalności psychoterapeutów, do kategorii usług w zakresie opieki medycznej konieczna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych dotyczących opieki medycznej.

Aktem prawnym dotyczącym w pewnym zakresie psychoterapeutów jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1386). W wykazie świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) zawartym w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia, jednym ze świadczeń gwarantowanych jest sesja psychoterapii indywidualnej wykonywanej przez osoby, które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii lub też są w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Zawód psychoterapeuty został również uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0 – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”) w części dotyczącej działalności (usług) w zakresie opieki zdrowotnej oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. poz. 1145), jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 229906 Specjalista psychoterapii uzależnień).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.z.p. wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż osoba z dyplomem psychologa może być psychoterapeutą, a psychoterapeutów zalicza się do grona osób zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a więc świadczących usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT. Zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowej regulacji ustawowej, został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

Reasumując, Podatnik świadczący usługi psychoterapii posiadający dyplom psychologa spełnia zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT, a więc ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie dyspozycji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2016 r. zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Obecnie planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o psychoterapię i konsultacje psychologiczne dla dorosłych, dzieci i młodzieży. Powyższa działalność klasyfikowana jest pod nr PKWiU 86.90.18 działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczona przez psychologów i psychoterapeutów. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyła usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych w ramach badań profilaktycznych (np. dla kierowców, osób pracujących na wysokościach), tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, które nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawczyni uzyskała dyplom psychologa na Uniwersytecie. Regularnie szkoli się z zakresu psychologii i psychoterapii.

Usługi konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych oraz psychoterapii świadczone przez Wnioskodawczynie polegają na indywidualnych, zwykle godzinnych spotkaniach z pacjentem, w czasie których omawiany i diagnozowany jest jego problem i wybierana odpowiednia metoda pracy z daną kwestią (konsultacja, porady psychologiczne). Kolejne spotkania (psychoterapia) polegają na wykorzystywaniu technik i metod psychologicznej i terapeutycznej pracy w celu poprawy samopoczucia pacjenta oraz lepszego radzenia sobie w trudnych sytuacjach.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT dla usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych oraz psychoterapii.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jak już wyżej wskazano, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i psychologa oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kwestii spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej zauważyć należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., Nr 73, poz. 763, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług konsultacji psychologicznych oraz psychoterapii wykonywanych przez Wnioskodawczynię. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że uzyskała dyplom psychologa na Uniwersytecie, regularnie szkoli się z zakresu psychologii i psychoterapii.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię pod kątem spełnienia przesłanki przedmiotowej, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez psychologa, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu lecenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak już wskazano wyżej, zdefiniowany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości UE cel, w jakim świadczone są usługi konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych i psychiatrii przez Wnioskodawczynię, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o psychoterapię i konsultacje psychologiczne dla dorosłych, dzieci i młodzieży, których celem jest poprawa samopoczucia oraz zdrowia psychicznego pacjentów, wygaszenie destrukcyjnych myśli i zachowań zagrażających ich zdrowiu, a niekiedy życiu i utrudniających funkcjonowanie w rodzinie, czy społeczeństwie. Ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego, a także związanych z nim problemów psychosomatycznych. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyła usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych w ramach badań profilaktycznych (np. dla kierowców, osób pracujących na wysokościach), tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, które nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w opisie sprawy usługi konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych i psychiatrii świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego będą korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.