Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.687.2020.3.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Korekta podatku naliczonego z tytułu nabycia opon od X w sytuacji przyznania Wnioskodawcy Nagród Pieniężnych przez X
Słowa kluczowe: nagrody; nagrody-nagrody pieniężne; podatek-podatek naliczony; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.687.2020.2.ISK, 0114-KDIP3-1.4011.692.2020.3.EC (doręczone Stronie w dniu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia opon od X w sytuacji przyznania Wnioskodawcy Nagród Pieniężnych przez X - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.687.2020.2.ISK, 0114-KDIP3-1.4011.692.2020.3.EC (skutecznie doręczonym w dniu 27 stycznia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia opon od X w sytuacji przyznania Wnioskodawcy Nagród Pieniężnych przez X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest A. („Kontrahent”). Kontrahent jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Kontrahent prowadzi warsztat naprawy pojazdów samochodowych i oferuje montaż i wymianę opon.

X („X”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. X działa w Polsce poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego X. Działalność gospodarcza X polega przede wszystkim na sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, w szczególności zimowych, letnich oraz wielosezonowych opon do pojazdów mechanicznych.

W ramach działalności X można wyróżnić dwa kanały dystrybucji opon:

1.  X sprzedaje opony na rzecz dystrybutorów, którzy zajmują się dalszą sprzedażą produktów na rzecz mniejszych kontrahentów. Dystrybutorzy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży opon. Dystrybutorzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.
2.  X sprzedaje opony bezpośrednio do kontrahentów (tj. z pominięciem dystrybutorów), tj. serwisów dealerskich, klientów flotowych, sklepów internetowych, itp. Kontrahentami X są zawsze podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. X nie realizuje sprzedaży do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kontrahenci, w tym Kontrahent, mogą nabywać opony od X w ramach obydwu ww. kanałów dystrybucji.

W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, X zamierza wprowadzić program lojalnościowy pod nazwą „Program Lojalnościowy Pasja X” (dalej: „Program”), który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy X.

Program będzie skierowany do wybranych serwisów dealerskich, czyli przedsiębiorców posiadających warsztaty naprawy pojazdów samochodowych i oferujących montaż i wymianę opon, którzy kupują określone opony od X lub dystrybutorów i odsprzedają te opony własnym klientom (dalej: „Uczestnicy”). Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie będzie ponadto wypełnienie przez Uczestnika odpowiedniego formularza zgłoszeniowego.

Kontrahent będzie uczestnikiem Programu. Uczestnikami Programu będą także inni kontrahenci X. Wszyscy Uczestnicy Programu, w tym Kontrahent, będą brali udział w Programie na takich samych zasadach.

Organizatorem Programu będzie Y („Agencja”), która będzie odpowiedzialna za przeprowadzenie Programu. Agencja będzie organizowała Program na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej z X. Zakres tych usług obejmować będzie organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków do otrzymania nagród przez Uczestników.

Agencja jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi. Agencja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja zajmuje się świadczeniem usług marketingowych.

Zgodnie z zasadami Programu:

1.  Uczestnicy zdobywają punkty w związku z nabyciem opon od X lub dystrybutorów, w tym dystrybutora. Liczba punktów może się różnić w zależności od rozmiaru nabytych opon. Zebrane punkty Uczestnicy będą mogli wymieniać na nagrody („Nagrody”).
2.  Program będzie podzielony na półroczne okresy rozliczeniowe. Co za tym idzie, Uczestnicy będą mogli zdobywać punkty w danym półroczu i wymienić je na nagrody po upływie tego okresu. Punkty zdobyte w danym okresie rozliczeniowym i niewykorzystane w celu ich wymiany na nagrody, nie mogą być przeniesione lub wykorzystane razem z punktami zdobytymi w kolejnym okresie rozliczeniowym.
3.  Nagrodami w Programie będą:
    *   nagroda pieniężna (dalej: „Nagroda Pieniężna”);
    *   nagrody rzeczowe w postaci: smartfonów, tabletów lub pakietu ubrań marki X (dalej: „Nagrody Rzeczowe”). Nagrody Rzeczowe mogą być nabywane lub produkowane przez X we własnym zakresie, tj. X będzie ponosiła koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem Nagrody Rzeczowej („Nagrody Rzeczowe X”). Nagrody Rzeczowe mogą także być nabywane przez Agencję, która obciąży X kosztami nabycia tych nagród. Wartość jednej Nagrody Rzeczowej będzie wyższa niż 100 zł netto;
    *   nagrody w postaci nieodpłatnych usług: udział w wydarzeniach branżowych, sportowych lub kulturalnych, bilety na koncert (dalej: „Dodatkowe Nagrody”). Dodatkowe Nagrody mogą być organizowane lub świadczone przez X we własnym zakresie, tj. X będzie ponosiła koszty związane z organizacją i świadczeniem Dodatkowej Nagrody („Dodatkowe Nagrody X”). Dodatkowe Nagrody mogą także być nabywane przez Agencję, która obciąży X kosztami nabycia tych nagród.Dodatkowe Nagrody nabywane przez Agencję będą mieć postać voucherów uprawniających do skorzystania z konkretnej usługi, np. uczestnictwa w konkretnym wydarzeniu (bon jednego przeznaczenia) albo voucherów, które mogą być wykorzystane w celu skorzystania z wybranych przez uczestnika usług lub nabycia wybranych przez uczestnika towarów (bon różnego przeznaczenia). Uczestnik będzie mógł, ale nie będzie musiał, decydować się na wymianę punktów na Nagrodę Pieniężną, Nagrody Rzeczowe lub Dodatkowe Nagrody. Uczestnik będzie zgłaszał chęć wymiany punktów do Agencji, wskazując, czy chce je wymienić na Nagrodę Pieniężną, Nagrody Rzeczowe czy Dodatkowe Nagrody.
4.  Dodatkowo, Uczestnicy Programu będą uprawnieni do otrzymania premii związanej z udziałem w Programie w postaci tzw. Pakietu Korzyści. W ramach Pakietów Korzyści Uczestnik może otrzymać:
    *   Nagrody Rzeczowe lub Nagrody Rzeczowe X w postaci pakietu ubrań marki X lub gadżetów z logo X;
    *   Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody X;
    *   prawo uczestnictwa w konkursach z nagrodami organizowanych poza Programem.

Liczba i rodzaj świadczeń przyznanych w ramach Pakietu Korzyści zależy od liczby punktów zdobytych w Programie przez danego Uczestnika. Świadczenia wynikające z Pakietu Korzyści mogą zostać przyznane Uczestnikowi nawet jeżeli dany Uczestnik, nie zdecyduje się wymienić punktów zebranych w Programie na Nagrodę Pieniężną, Nagrodę Rzeczową ani Dodatkową Nagrodę.

Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane uczestnikom przez Agencję. Nagrody Pieniężne będą przyznawane w oparciu o dane dotyczące punktów, które uzyskał dany Uczestnik, udostępnione Agencji przez X oraz dystrybutorów.

Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Uczestnicy będą mogli dysponować środkami z kart w dowolny sposób według własnego uznania, to znaczy przeznaczyć je na zakupy u innych podmiotów lub wypłacić w formie gotówki. Otrzymanie Nagrody Pieniężnej nie będzie wiązało się z powstaniem żadnego zobowiązania po stronie Uczestników wobec X.

Nagrody Rzeczowe i Dodatkowe Nagrody będą zasadniczo wydawane Uczestnikom przez Agencję. W przypadku Nagród Rzeczowych X lub Dodatkowych Nagród X, X przekaże Agencji Nagrody Rzeczowe X lub zaproszenia do skorzystania z Dodatkowych Nagród X (np. zaproszenie na wydarzenie organizowane przez X), a następnie Agencja przekaże je Uczestnikom.

Nagrody Rzeczowe, w tym Nagrody Rzeczowe X będą technicznie przekazywane Uczestnikom przez Agencję. Prawo do rozporządzania tymi towarami będzie jednak przysługiwało X, która wytworzy lub nabędzie takie nagrody (w tym, w przypadku Nagród Rzeczowych innych niż Nagrody Rzeczowe X nabędzie je od Agencji). Prawo to zostanie następnie przeniesione przez X na Uczestnika. Agencja pomimo, że faktycznie wydaje towary, nie będzie uprawniona do rozporządzania Nagrodami Rzeczowymi jak właściciel w momencie ich przekazania Uczestnikom

Agencja będzie obciążała X kosztem Nagród Pieniężnych i Dodatkowych Nagród nabywanych przez Agencję (tj. innych niż Dodatkowe Nagrody X). Koszty te będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia Agencji z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz X. Co za tym idzie, koszt Nagród Pieniężnych i Dodatkowych Nagród nie będzie wliczany do wartości usługi świadczonej przez Agencję. Będzie on udokumentowany przez Agencję odrębnie, odpowiednim dokumentem księgowym.

Nagrody Rzeczowe nabywane przez Agencję (tj. inne niż Nagrody Rzeczowe X) także będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych. W tym przypadku, Agencja będzie nabywała ww. nagrody, a następnie przenosiła ich własność na X za wynagrodzeniem płatnym przez X. Taka dostawa będzie dokumentowana przez Agencję fakturą wystawioną na X. Następnie w wykonaniu zlecenia X, Agencja będzie technicznie przekazywać te nagrody do Uczestników.

Wydanie Nagrody Pieniężnej w formie karty przedpłaconej technicznie będzie obejmowało wysyłkę karty do uczestnika, a po potwierdzeniu przez uczestnika otrzymania tej karty - zasilenie jej odpowiednią kwotą środków. Za cały proces będzie odpowiadała Agencja.

Uczestnik będzie miał prawo skorzystać ze środków, jakimi została zasilona karta przedpłacona przez określony okres czasu. Agencja poinformuje Uczestnika o długości tego okresu. Po upływie tego okresu środki pieniężne, którymi karta została zasilona, zostaną zwrócone Agencji. W takim przypadku, Agencja przekaże te środki X, która uprzednio została obciążona kosztem tej Nagrody Pieniężnej. Zwrot środków do X będzie udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym wystawianym przez Agencję.

Ponadto, Agencja poinformuje Uczestnika Programu, który otrzymał kartę przedpłaconą o tym, że środki którymi zasilona była jego karta przepadły oraz o kwocie środków, które przepadły.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jakie warunki wynikające „Programu Lojalnościowego Pasja X”, musi spełnić Uczestnik, aby uzyskać punkty wymieniane na Nagrodę Pieniężną, tj. czy wypłata Nagrody Pieniężnej opisanej we wniosku uzależniona jest od świadczenia przez Wnioskodawczynię dodatkowych czynności (np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp.)?

Odpowiedź:

Uczestnikami Programu mogą być serwisy dealerskie, czyli przedsiębiorcy posiadający warsztaty naprawy pojazdów samochodowych i oferujących montaż i wymianę opon, którzy kupują określone opony od X lub dystrybutorów, tj. podmiotów, które zajmują się dalszą sprzedażą produktów X na rzecz mniejszych kontrahentów i odsprzedają te opony własnym klientom.

Uczestnicy nie mają przy tym obowiązku posiadania w ofercie pełnego asortymentu towarów sprzedawanych przez X lub dystrybutorów. Uczestnicy nie mają także obowiązku posiadania w ofercie określonego minimalnego poziomu tego asortymentu ani określonej minimalnej liczby takich towarów. Uczestnicy muszą jednak w ramach swojej działalności kupować jakiekolwiek opony marek z Grupy X od X lub dystrybutorów.

Warunkiem przystąpienia do „Programu Lojalnościowego Pasja X” i zdobywania punktów w tym Programie jest wypełnienie odpowiedniego formularza zgłoszeniowego. W tym celu, Uczestnicy muszą zalogować się na stronie internetowej Programu i założyć na niej indywidualne konto uczestnika.

Po przystąpieniu do Programu, Uczestnicy zdobywają punkty za nabycie opon od X lub dystrybutorów. Liczba punktów może się różnić w zależności od liczby, marki czy też rozmiaru nabytych opon. Tabela, z której wynikają szczegółowe zasady punktowania, tj. ile punktów można dostać w związku z nabyciem określonego produktu, w określonej ilości i wielkości, jest częścią regulaminu Programu.

Uczestnicy mogą wymieniać punkty zdobyte w Programie na Nagrody. Uczestnicy samodzielnie decydują czy chcą wymienić punkty na Nagrody, czy też nie. Jeżeli Uczestnicy chcą wymienić punkty, mogą dowolnie wybrać Nagrodę/y na jakie wymienią swoje punkty spośród dostępnych w Programie, uwzględniając liczbę punktów zgromadzonych przez Uczestnika i liczbę punktów, za które można uzyskać poszczególne Nagrody.

Jednocześnie, Program jest tak skonstruowany, że ma zachęcać Uczestników do kupowania opon marek należących do Grupy X. W związku z tym, celem Programu i skutkiem aktywnego uczestnictwa w Programie powinno być zwiększenie asortymentu opon marek X u Uczestników, względne poszerzenie tego asortymentu. Co za tym idzie, na skutek Programu asortyment opon marek X będzie się powiększał u danego Uczestnika. Będzie się to działo na skutek konstrukcji Programu i jego założeń biznesowych (np. różnicowania liczby punktów za określone rodzaje opon), a nie sztywnego wymogu nabywania pełnego asortymentu przez Uczestnika.

Ponadto, w ramach Programu Uczestnicy mogą dostawać także dodatkowe nagrody, tzw. Pakiety Korzyści. W ramach Pakietów Korzyści Uczestnik może otrzymać:

1.  Nagrody Rzeczowe lub Nagrody Rzeczowe X w postaci pakietu ubrań marki X lub gadżetów z logo X;
2.  Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody X;
3.  prawo uczestnictwa w konkursach z nagrodami organizowanych poza Programem.

Świadczenia wynikające z Pakietu Korzyści mogą zostać przyznane Uczestnikowi nawet jeżeli dany Uczestnik, nie zdecyduje się wymienić punktów zebranych w Programie na Nagrodę Pieniężną, Nagrodę Rzeczową ani Dodatkową Nagrodę.

Część świadczeń wydawanych w ramach Pakietów Korzyści będzie zawierać logo lub inne oznaczenie X, lub będzie mieć inny walor promocyjny wynikający np. z faktu, iż w ramach takiego świadczenia przekazywane będą informacje na temat zalet opon marek X. Takie świadczenia mogą być wykorzystywane przez Uczestników w ramach prowadzonej przez nich działalności, np. jako odzież dla osób pracujących w warsztacie, lub jako banery do oznaczenia warsztatu lub informowania o oponach X dostępnych w ofercie dealera (Uczestnika). W związku z tym, udział Uczestników w Programie będzie najprawdopodobniej skutkował także promocją i reklamą opon marek X. Celem Programu jako akcji lojalnościowej jest bowiem zwiększenie rozpoznawalności X zarówno u Uczestników jak i ich klientów. Natomiast Uczestnicy nie będą wprost zobowiązani do świadczenia usług reklamowych na rzecz X.

Podobnie, z innych stosunków prawnych łączących Uczestnika z X lub dystrybutorami będzie wynikać obowiązek zapłaty za zobowiązania w terminie. Natomiast taki warunek nie jest wprost wskazany w regulaminie Programu.

Zakładane przez Organ w pytaniu cele zostaną zatem osiągnięte w Programie, ale na skutek działań biznesowych (np. takiej konstrukcji systemu punktowego, by zwiększać asortyment i liczbę rodzajów nabywanych opon, przekazanie materiałów z logiem X, wzorowej obsłudze biznesowej przez X i dystrybutorów, co zwiększa chęć Uczestnika do współpracy z nimi) - a nie na skutek sztywnych wymogów przewidzianych w regulaminie Programu.

Zgodnie z regulaminem Programu warunkiem otrzymania Nagrody w Programie, w tym wypłaty Nagrody Pieniężnej opisanej we wniosku, nie jest zatem świadczenie przez Uczestnika dodatkowych czynności, np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp., na rzecz X ani dystrybutorów. Cele te powinny zostać osiągnięte, lecz nie na drodze wymogów prawnych czy obowiązku świadczenia przez Uczestnika usług, lecz w wyniku działań biznesowych i uczynienia współpracy z X i uczestniczenia w Programie atrakcyjnymi. Analizy biznesowe wskazują bowiem, że sztywne przewidywanie kryteriów w regulaminie (zamiast ich osiągania na skutek działań biznesowych) nie zwiększa zainteresowania Uczestników wzięciem udziału w akcji promocyjnej.

1.  Czy Nagroda Pieniężna związana jest z konkretnymi dostawami towarów (transakcjami) przez X dla Wnioskodawczyni?

Odpowiedź:

Uczestnicy zdobywają punkty w Programie za nabycie opon od X lub dystrybutorów. Punkty są obliczane na podstawie okresowych raportów sprzedażowych przekazanych przez dystrybutorów oraz raportów sporządzonych w ramach X. Wszystkie punkty zdobyte w okresie rozliczeniowym, tj. punkty zdobyte w związku z nabyciem opon od X i od dystrybutorów, są następnie sumowane. Suma punktów wynikających z raportów sprzedaży dystrybutorów i raportów X jest przypisywana do konta danego Uczestnika.

Co za tym idzie, Uczestnicy mogą obliczyć ile punktów mogą zdobyć lub zdobyli z tytułu danego nabycia opon od dystrybutorów lub X bazując na tabeli punktowania. Jednak, wszystkie zdobyte punkty trafiają do jednej puli. W związku z tym ostatecznie Uczestnik nie jest w stanie przyporządkować określonego punktu w ramach tej puli do konkretnej dostawy.

Punkty zdobyte w Programie, Uczestnicy mogą wymieniać na Nagrody. Uczestnicy mogą samodzielnie zdecydować czy chcą wymienić punkty na Nagrody, czy też nie. Uczestnicy mogą także zdecydować czy wymienią wszystkie, czy tylko część punktów na Nagrody. W przypadku, w którym Uczestnik zdecyduje się wymienić punkty na Nagrodę, Nagroda jest przyznawana za punkty zdobyte w Programie.

Uwzględniając powyższe, wydanie Nagrody nie jest powiązane z konkretnymi dostawami. Nagrody są wydawane w zamian za punkty zdobyte w związku z nabywaniem opon od X i dystrybutorów.

Program jest formą programu lojalnościowego, który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy X i zachęcić ich do dalszego nabywania opon tych marek. W związku z tym, Uczestnicy, w tym Wnioskodawczyni, mogą w nim otrzymywać punkty za nabywanie od X czy też od dystrybutorów opon wybranych marek. Punkty mogą następnie zostać wymienione na Nagrody.

Dodatkowo, Uczestnicy Programu mogą otrzymać dodatkowe nagrody związane z udziałem w Programie w postaci tzw. Pakietu Korzyści. W ramach Pakietów Korzyści Uczestnik może otrzymać:

1.  Nagrody Rzeczowe lub Nagrody Rzeczowe X w postaci pakietu ubrań marki X lub gadżetów z logo X;
2.  Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody X;
3.  prawo uczestnictwa w konkursach z nagrodami organizowanych poza Programem.

Liczba i rodzaj świadczeń przyznanych w ramach Pakietu Korzyści zależy od liczby punktów zdobytych w Programie przez danego Uczestnika. Świadczenia wynikające z Pakietu Korzyści mogą zostać przyznane Uczestnikowi nawet jeżeli dany Uczestnik, nie zdecyduje się wymienić punktów zebranych w Programie na Nagrodę Pieniężną, Nagrodę Rzeczową ani Dodatkową Nagrodę.

Uwzględniając powyższe, również świadczenia przyznane w ramach Pakietu Korzyści nie są związane z konkretnymi dostawami. Stanowią one dodatkowe nagrody dla Uczestników Programu z tytułu samego uczestnictwa w Programie. Przy czym, zakres świadczeń zależy od liczby punktów zebranych przez Uczestnika. Tego rodzaju dodatkowe nagrody również mają zachęcać kontrahentów do dalszej współpracy z dystrybutorami i X.

1.  Jeżeli Nagroda Pieniężna nie dotyczy konkretnych dostaw, to za co faktycznie jest wypłacana?

Odpowiedź:

Jak wskazano powyżej, Program jest formą programu lojalnościowego, który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy X i zachęcić ich do dalszego nabywania opon tych marek. W związku z tym, Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, mogą w nim otrzymywać punkty za nabywanie od X czy też od dystrybutorów opon wybranych marek. Punkty mogą następnie zostać wymienione na Nagrody.

Wydanie Nagrody nie jest powiązane z konkretnymi dostawami. Nagrody są wydawane w zamian za punkty zdobyte w związku z nabywanie opon od X i dystrybutorów.

Dodatkowo, Uczestnicy Programu mogą otrzymać dodatkową nagrodę związaną z udziałem w Programie w postaci tzw. Pakietu Korzyści. Świadczenia przyznane w ramach Pakietu Korzyści także nie są związane z konkretnymi dostawami. Stanowią one dodatkowe nagrody dla Uczestników Programu z tytułu samego uczestnictwa w Programie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie Nagród Pieniężnych skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego z tytułu sprzedaży opon przez X do Kontrahenta, po stronie Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznanie Nagród Pieniężnych nie skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego z tytułu sprzedaży opon do Kontrahenta, po stronie Kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 19a w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W ocenie Wnioskodawcy przyznanie Nagrody Pieniężnej nie ma wpływu na wysokość podatku należnego z tytułu dostawy opon przez X na rzecz Kontrahenta, lub dostawy opon przez X na rzecz dystrybutora, który sprzedaje opony do Kontrahenta. Powyższe potwierdza fakt, że:

1.  Program stanowi program lojalnościowy, w którym Uczestnicy, w tym Kontrahent, mogą otrzymać punkty zamieniane na Nagrody (Nagrodę Pieniężną jak i Nagrody Rzeczowe lub Dodatkowe Nagrody). Dodatkowo, Uczestnicy mogą otrzymywać nagrody wynikające z Pakietu Korzyści, jeżeli zdobędą określoną liczbę punktów. Nagroda Pieniężna jest zatem jedynie jednym z elementów systemu nagradzania stałych nabywców opon marek X.
2.  Przyznanie Nagród Pieniężnych przez Agencję w Programie nie ma wpływu na cenę sprzedaży opon przez X do Kontrahenta, ani przez X do dystrybutora lub przez dystrybutora do kontrahenta. Co za tym idzie, jeżeli Kontrahent zakupi opony od X i zakup ten zostanie uwzględniony dla celów przyznania Nagrody w Programie, a po przyznaniu tej Nagrody Kontrahent będzie zmuszony zareklamować takie opony lub dokonać ich zwrotu, to podstawą rozliczenia z tytułu reklamacji/zwrotu będzie wartość opon określona na moment ich sprzedaży i wykazana na fakturze sprzedażowej. Cena opony w tym przypadku nie zostanie pomniejszona o wartość Nagrody Pieniężnej lub jej części.
3.  Nagrody przyznawane w Programie, w tym Nagroda Pieniężna, stanowią rodzaj premii dla kontrahentów, w tym Kontrahenta, którzy zdecydują się nabywać opony od X. Jest to forma podziękowania za dotychczasową współpracę i zachęta do dokonywania kolejnych zakupów opon X – bezpośrednio od X lub od dystrybutorów opon X.
4.  Nagrody Pieniężne przyznawane przez Agencję nie są związane z konkretnymi dostawami towarów przez X, bowiem mogą one dotyczyć zarówno sprzedaży dokonywanej przez X jak i przez dystrybutorów. Nie stanowią one zatem zwrotu części ceny opon, a raczej rodzaj nagrody za korzystanie z produktów marki X.
5.  Należy także mieć na uwadze, że Nagrody Pieniężne są tylko jednym z rodzajów nagród, jakie Uczestnik może otrzymać za zdobyte w Programie punkty. Na równi z Nagrodami Pieniężnymi Uczestnik może wybrać Nagrody Rzeczowe lub Dodatkowe Nagrody. Dodatkowo, w ramach Programu Uczestnik może otrzymać nagrody wynikające z Pakietów korzyści. Istotą Programu jest zatem zachęcenie do nabywania jak największej liczby produktów X poprzez złożony system nagród, który premiuje Uczestników, którzy w ramach prowadzonych serwisów używają opon marek X.

Z uwagi na to, w ocenie Wnioskodawczyni przyznanie Nagrody Pieniężnej nie ma wpływu na wysokość podatku należnego z tytułu dostawy opon przez X na rzecz Kontrahenta, lub dostawy opon przez X na rzecz dystrybutora, który sprzedaje opony do Kontrahenta. Co za tym idzie, przyznanie Nagród Pieniężnych nie powinno w ocenie Wnioskodawczyni mieć wpływu na wysokość podatku naliczonego z tytułu tych dos taw.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, przyznanie Nagród Pieniężnych przez Agencję nie skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego po stronie Kontrahenta wynikającego z nabycia opon w ramach sprzedaży bezpośredniej od X albo wynikającego z nabycia opon od dystrybutora, który nabył je wcześniej od X. Przyznanie Nagród Pieniężnych nie ma wpływu na sposób rozpoznania dla celów VAT transakcji obejmujących nabycie opon od X lub od dystrybutora, który nabył je wcześniej od X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi warsztat naprawy pojazdów samochodowych i oferuje montaż i wymianę opon. Wnioskodawczyni będzie Uczestnikiem Programu Lojalnościowego Pasja X.

Program będzie skierowany do wybranych serwisów dealerskich, czyli przedsiębiorców posiadających warsztaty naprawy pojazdów samochodowych i oferujących montaż i wymianę opon, którzy kupują określone opony od X lub dystrybutorów i odsprzedają te opony własnym klientom. Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie będzie ponadto wypełnienie przez Uczestnika odpowiedniego formularza zgłoszeniowego.

Organizatorem Programu będzie Agencja zajmująca się świadczeniem usług marketingowych i będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, która będzie odpowiedzialna za przeprowadzenie Programu. Agencja będzie organizowała Program na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej z X.

Zgodnie z zasadami Programu, Uczestnicy zdobywają punkty w związku z nabyciem opon od X lub dystrybutorów, w tym dystrybutora. Liczba punktów może się różnić w zależności od liczby, marki czy też rozmiaru nabytych opon. Tabela, z której wynikają szczegółowe zasady punktowania, tj. ile punktów można dostać w związku z nabyciem określonego produktu, w określonej ilości i wielkości, jest częścią regulaminu Programu. Zebrane punkty Uczestnicy będą mogli wymieniać na Nagrody tj.: Nagrody Pieniężne, Nagrody Rzeczowe, Nagrody Rzeczowe X, Dodatkowe Nagrody, Dodatkowe Nagrody X.

Program będzie podzielony na półroczne okresy rozliczeniowe. Co za tym idzie, Uczestnicy będą mogli zdobywać punkty w danym półroczu i wymienić je na nagrody po upływie tego okresu. Punkty zdobyte w danym okresie rozliczeniowym i niewykorzystane w celu ich wymiany na nagrody, nie mogą być przeniesione lub wykorzystane razem z punktami zdobytymi w kolejnym okresie rozliczeniowym. Punkty zdobyte w okresie rozliczeniowym są sumowane z okresowych raportów sprzedażowych przekazanych przez dystrybutorów oraz raportów sporządzonych w ramach X i przypisywane do konta danego Uczestnika.

Uczestnik będzie miał prawo zdecydować, czy chce dokonać wymiany punktów na Nagrody, jeśli się zdecyduje to będzie zgłaszał chęć wymiany punktów do Agencji, wskazując, czy chce je wymienić na Nagrodę Pieniężną, Nagrody Rzeczowe czy Dodatkowe Nagrody.

Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane uczestnikom przez Agencję w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Nagrody Pieniężne będą przyznawane w oparciu o dane dotyczące punktów, które uzyskał dany Uczestnik, udostępnione Agencji przez X oraz dystrybutorów. Uczestnicy będą mogli dysponować środkami z kart w dowolny sposób według własnego uznania, to znaczy przeznaczyć je na zakupy u innych podmiotów lub wypłacić w formie gotówki.

Otrzymanie Nagrody Pieniężnej nie będzie wiązało się z powstaniem żadnego zobowiązania po stronie Uczestników wobec X. Uczestnicy nie mają przy tym obowiązku posiadania w ofercie pełnego asortymentu towarów sprzedawanych przez X lub dystrybutorów. Uczestnicy nie mają także obowiązku posiadania w ofercie określonego minimalnego poziomu tego asortymentu ani określonej minimalnej liczby takich towarów. Uczestnicy muszą jednak w ramach swojej działalności kupować jakiekolwiek opony marek z Grupy X od X lub dystrybutorów.

Udział Uczestników w Programie będzie najprawdopodobniej skutkował także promocją i reklamą opon marek X. Celem Programu jako akcji lojalnościowej jest bowiem zwiększenie rozpoznawalności X zarówno u Uczestników jak i ich klientów. Natomiast Uczestnicy nie będą wprost zobowiązani do świadczenia usług reklamowych na rzecz X.

Podobnie, z innych stosunków prawnych łączących Uczestnika z X lub dystrybutorami będzie wynikać obowiązek zapłaty za zobowiązania w terminie. Natomiast taki warunek nie jest wprost wskazany w regulaminie Programu.

Zgodnie z regulaminem Programu warunkiem otrzymania Nagrody w Programie, w tym wypłaty Nagrody Pieniężnej opisanej we wniosku, nie jest zatem świadczenie przez Uczestnika dodatkowych czynności, np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp., na rzecz X ani dystrybutorów. Cele te powinny zostać osiągnięte, lecz nie na drodze wymogów prawnych czy obowiązku świadczenia przez Uczestnika usług, lecz w wyniku działań biznesowych i uczynienia współpracy z X i uczestniczenia w Programie atrakcyjnymi.

Agencja będzie obciążała X kosztem Nagród Pieniężnych i Dodatkowych Nagród nabywanych przez Agencję (tj. innych niż Dodatkowe Nagrody X). Koszty te będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia Agencji z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz X i będą udokumentowane przez Agencję odpowiednim dokumentem księgowym. Za cały proces wydania Nagrody Pieniężnej w formie karty przedpłaconej będzie odpowiadała Agencja.

Uczestnik będzie miał prawo skorzystać ze środków, jakimi została zasilona karta przedpłacona przez określony okres czasu, po upływie którego środki pieniężne, którymi karta została zasilona, zostaną zwrócone Agencji. W takim przypadku, Agencja przekaże te środki X co zostanie udokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym wystawianym przez Agencję.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia opon od X w sytuacji przyznania Wnioskodawcy Nagród Pieniężnych przez X.

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy otrzymane przez Wnioskodawczynię Nagrody Pieniężne będą stanowiły u X czynność determinującą obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne/rabaty nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych/rabatów nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne/rabaty zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii/rabatu ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna/rabat związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię/rabat, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ww. przepis od 1 stycznia 2021 r. brzmi: w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak już wcześniej wspomniano, przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, „opust”, czy „premia” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Natomiast definicję „premii” określono jako „nagrodę za coś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”.

Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust” jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych. Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Jak wynika z opisu sprawy w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, X zleca organizację akcji promocyjnej zewnętrznemu podmiotowi – wyspecjalizowanej Agencji. Wnioskodawczyni - Uczestnik Programu może nabywać opony bezpośrednio od X lub od dystrybutora, który nabywa te opony od X. Wnioskodawczyni za zakupione u X lub dystrybutora opony otrzymuje punkty, które są następnie wymieniane na Nagrody, w tym Nagrody Pieniężne. Program będzie podzielony na półroczne okresy rozliczeniowe. Wypłatą/wydaniem Nagród Pieniężnach zajmuje się Agencja, która obciąża X kosztem tych Nagród. Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane Wnioskodawczyni w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Zgodnie z regulaminem Programu warunkiem otrzymania Nagrody w Programie, w tym wypłaty Nagrody Pieniężnej, nie jest świadczenie przez Wnioskodawczynię dodatkowych czynności, np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp., na rzecz X ani dystrybutorów. Wnioskodawczyni otrzymuje punkty, których liczba może się różnić w zależności od liczby, marki czy też rozmiaru nabytych opon, a jedynie formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie jest wypełnienie przez Wnioskodawczynię odpowiedniego formularza zgłoszeniowego.

Zatem, z powyższego opisu nie wynika, aby dochodziło do świadczenia na rzecz X usług przez Wnioskodawczynię, bowiem nie zobowiązuje się Ona wobec X do dokonywania jakichkolwiek świadczeń za wynagrodzeniem. Ponadto przystąpienie do ww. programów przez podmioty będzie dobrowolne. Zatem, nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz X przez Uczestników Programu, w tym Wnioskodawczyni.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu”, „opustu” czy „premii” należy uznać, że w sytuacji przyznania Nagrody Pieniężnej Wnioskodawczyni mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez X, który na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela Wnioskodawczyni opustu w związku z programem rabatów bezpośrednich lub pośrednich, tj. Nagród Pieniężnych. Powoduje to w istocie zwrot części ceny uprzednio nabytych towarów.

W przypadku, kiedy Wnioskodawczyni, której X przyzna premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla X nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru.

Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku X, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu w formie wypłaty Nagrody Pieniężnej Wnioskodawczyni.

Zatem, skoro otrzymywane przez Wnioskodawczynię Nagrody Pieniężne nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, to należy je uznać za rabat bezpośredni (w przypadku gdy Wnioskodawczyni nabywa opony bezpośrednio od X) lub rabat pośredni (w przypadku gdy Wnioskodawczyni nabywa opony od dealerów, którzy nabywają je od X), bowiem wypłacana premia za pośrednictwem Agencji stanowi w istocie obniżkę ceny (dla Wnioskodawczyni nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów), o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, opust (rabat, bonus) udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

(…).

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Natomiast w sytuacji gdzie rabat (premia) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni nabywa opony X bezpośrednio od X lub od dystrybutorów, którzy dokonują zakupu od X. Zatem w sytuacji przyznania Nagrody Pieniężnej w przypadku bezpośrednich transakcji między Wnioskodawczynią a X, dochodzi do udzielenia rabatu bezpośredniego, w związku z którym należy obniżyć podstawę opodatkowania poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów, których dotyczy udzielony rabat.

Natomiast w sytuacji nabycia towarów przez Wnioskodawczynię od dystrybutora, ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawczynią a X udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez X Nagrody Pieniężnej stanowiącej rabat pośredni, nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy. Zatem, taki rabat pośredni stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy takich towarów lub świadczenia usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że X, który zwróci Uczestnikom Programu wartość przyznanego rabatu pośredniego (w formie Nagrody Pieniężnej), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT X jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W konsekwencji powyższego, skoro z tytułu wydania Wnioskodawczyni Nagród Pieniężnych X dokona korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, to Wnioskodawczyni powinna również dokonać u siebie korekty podatku naliczonego. W odniesieniu do rabatów dotyczących transakcji bezpośrednich między Wnioskodawczynią a X, Wnioskodawczyni dokonuje obniżenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych od X faktur korygujących. Natomiast w odniesieniu do rabatów pośrednich otrzymanych od X dotyczących transakcji pomiędzy Wnioskodawczynią a dostawcą, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawczynię od X stosownych dokumentów w postaci np. noty księgowej dotyczących udzielonego rabatu, z których wynika obniżenie podstawy opodatkowania przez X, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do dokonania stosownego obniżenia podatku naliczonego w oparciu o otrzymane dokumenty.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.