Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-145/07/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-12-17
Teza: możliwość zaliczenia do bieżących kosztów uzyskania przychodów opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z otrzymaniem aportu
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 18 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do bieżących kosztów uzyskania przychodów opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z otrzymaniem aportu - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do bieżących kosztów uzyskania przychodów opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z otrzymaniem aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem i obrotem energią elektryczną po wyodrębnieniu operatora systemu dystrybucyjnego w Spółce Akcyjnej. Uprawnienia i obowiązki Spółki Akcyjnej w zakresie sprzedaży i wytwarzania energii elektrycznej przeszły na wnioskodawcę w konsekwencji wniesienia aportem do wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Akcyjnej, która zajmowała się działalnością w zakresie wytwarzania, obrotu energią elektryczną. Obecnie Spółka Akcyjna zajmuje się wyłącznie świadczeniem usług w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z dokonaniem wydzielenia, wnioskodawca poniósł koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy oraz zapłacenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zmian w polskim prawie energetycznym, mających na celu spełnienie wymogów Dyrektywy nr 96/92/WE, z dniem 1 lipca 2007 r. Spółka Akcyjna zobowiązana była do rozdzielenia działalności w zakresie sprzedaży energii i sprzedaży usług dystrybucji energii elektrycznej. Z tą datą również Spółka Akcyjna utraciła koncesję na obrót i sprzedaż energii elektrycznej, jednakże kontynuowała działalność związaną z przesyłem energii elektrycznej, z zachowaniem tożsamości podmiotowej i podatkowej, operując pod firmą „E. OSD”.

Podmiotem, który z dniem 1 lipca 2007 r. przejąć miał zadania Spółki Akcyjnej w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną, była utworzona w tym celu w drugiej połowie 2006 r. Spółka z o.o. Zgodnie z przyjętym modelem wydzielenia, wnioskodawca otrzymał w drodze aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa część struktur Spółki Akcyjnej, związaną z działalnością wytwórczą i handlową, dzięki czemu wnioskodawca mógł faktycznie podjąć działalność gospodarczą dla prowadzenia której został powołany. Wniesienie ww. aportu wiązało się w szczególności z podwyższeniem kapitału zakładowego wnioskodawcy. W związku z otrzymaniem ww. aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółki Akcyjnej, wnioskodawca poniósł koszty opłaty notarialnej dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego z 25 czerwca 2007 roku oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następująca pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego właściwe jest uznanie, że koszty opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione w celu rozpoczęcia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop?

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego istotne znaczenie ma fakt, iż wyłącznym celem powołania wnioskodawcy do istnienia było od początku przejęcie zadań związanych z wytwarzaniem i obrotem energią elektryczną od Spółki Akcyjnej, w związku ze zmianami w polskim prawie energetycznym, mającymi na celu spełnienie wymogów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/92/WE. Tym samym wniesienie wskazanego aportu było w danej sytuacji warunkiem koniecznym, aby wnioskodawca mógł w ogóle rozpocząć faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej i zacząć osiągać przychód; inaczej bowiem kontynuowanie działalności Spółki Akcyjnej w danym zakresie nie byłoby możliwe. W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż opłata notarialna poniesiona w celu wyposażenia wnioskodawcy w środki niezbędne, by mógł on rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej – a co za tym idzie – dla uzyskiwania przez niego przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również z powyższych względów podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez wnioskodawcę w związku ze zmianą umowy spółki (polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego) stanowi koszt uzyskania przychodu. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r. (syg. II FSK 191/05) oraz z dnia 7 marca 2006 r.

W odniesieniu do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, jak również związku zachodzącego pomiędzy wysokością kapitału zakładowego, a uzyskiwanym przychodem, należy na wstępie zwrócić uwagę na spotykany w interpretacjach organów podatkowych błędny pogląd, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego należy wiązać z przychodami uzyskanymi na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowiących przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki był także prezentowany w dwóch wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r. oraz z dnia 7 marca 2006 r.

Interpretacje takie przyjmują, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest środkiem prowadzącym do zwiększenia przychodów podatnika, lecz celem samym w sobie. Przyjęcie takiego założenia umożliwia organom wysunięcie wniosku, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są w istocie nakierowane na podwyższenie tego kapitału, nie służą zaś przyszłemu zwiększeniu przychodów podatnika. Powiększenie kapitału zakładowego byłoby więc zawsze oderwane od celów i potrzeb spółki. Skoro zaś wydatki takie ponoszone są w celu podwyższenia kapitału zakładowego, przyjmuje się, iż przez powiązanie z nie stanowiącymi przychodu środkami otrzymanymi na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego – wydatki takie nie są kosztem uzyskania przychodu. Przykładem zastosowania takiego błędnego uproszczenia może być interpretacja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2007 r. (sygn. PD/423-15/AK/07).

Również w ocenie wnioskodawcy, uznanie opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki oraz opłata notarialna, za wydatki ponoszone wyłącznie dla podwyższenia kapitału zakładowego jest uproszczeniem opartym na błędnym założeniu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem ponoszenia tych wydatków, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego, tj. zwiększenia przychodów, jak również zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; niekiedy zaś – jak w przypadku wnioskodawcy – jest niezbędnym krokiem dla umożliwienia podatnikowi osiągania jakichkolwiek przychodów.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w koszty uzyskania przychodu przez wnioskodawcę, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty poniesione z tytułu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, jako wydatek mający związek z uzyskiwanymi przychodami oraz poniesiony w konsekwencji dokonania czynności niezbędnej dla prowadzenia działalności przez wnioskodawcę. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, dlatego wnioskodawca chcąc działać zgodnie z tymi przepisami musi taki wydatek ponieść. Zdaniem Spółki warto także podkreślić, iż obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z samej swojej natury pojawia się ex post, już po dokonaniu czynności omówionych powyżej - w tym przypadku niezbędnych dla rozpoczęcia prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodu; obowiązek poniesienia tego kosztu stanowi zatem konieczne następstwo prawne czynności podjętych w celu i niezbędnych dla uzyskiwania przychodu przez podatnika. Koszt ten będzie związany z ogółem przychodów oraz zgodną z prawem działalnością wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy, spotykane w interpretacjach organów podatkowych stanowiska przeciwne do przytoczonych powyżej, wskazujące, że wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, gdyż nie są przychodem środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, niewłaściwie wiążą omawiane koszty jedynie z przychodem w postaci uzyskanego wkładu. Podwyższenie kapitału zakładowego in generis jest bowiem formą inwestycji, przekładającej się na atrakcyjność rynkową przedsiębiorcy i dokonywane jest w celu zwiększenia przyszłych przychodów, a nie jedynie dla uzyskania doraźnego dofinansowania pieniężnego bądź aportu. Podstawy do odmowy uznania za koszt podatkowy omawianych wydatków nie może też stanowić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią „Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (\`(...)\`) kosztów uzyskania \[takich\] przychodów (\`(...)\`)."

Dochody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są wymienione w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś dochody wolne od podatku wymienione są w art. 17 tej ustawy. Są to zatem kategorie dochodów wyraźnie wskazane w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niż art. 12. Co więcej art. 12 nie dotyczy dochodów, lecz przychodów. Celem wspomnianej regulacji, w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatem uniknięcie takiej sytuacji gdzie podatnik osiąga dochód nie podlegający opodatkowaniu (na mocy art. 2 tej ustawy), bądź zwolniony od podatku (na mocy art. 17 tej ustawy), a jednocześnie uwzględnia w podstawie opodatkowania koszty uzyskania tychże dochodów. Gdyby nie było wspomnianego przepisu, art. 7 ust. 3 tej ustawy, podatnik mógłby zyskać dwukrotnie: zmniejszyć podstawę opodatkowania raz o dochód wolny lub nie podlegający opodatkowaniu i drugi raz zmniejszyć podstawę opodatkowania o koszty uzyskania takiego dochodu.

Zdaniem Spółki na koniec jeszcze raz należy zwrócić uwagę, iż w omawianym stanie faktycznym zachodzi sytuacja szczególna. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem powołanym w celu prowadzenia z góry określonej działalności z wykorzystaniem ściśle określonych zasobów i struktur. Tym samym otrzymanie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, szczególnie majątku wytwarzania energii elektrycznej i poniesienie związanych z tym wydatków stanowiło dla wnioskodawcy warunek sine qua non dla prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, dla uzyskiwania jakiegokolwiek przychodu. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej bez posiadania majątku trwałego i zasobów służących temu celowi gospodarczemu. Nie jest również możliwe prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną (zakup i sprzedaż) bez dysponowania zasobami, w tym kapitałowymi, niezbędnymi dla dokonywania i zabezpieczania transakcji handlowych na rynku energii elektrycznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Nie są jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że wartość wkładów wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów spółki. Ponadto przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej samej ustawy pozostający w związku z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem.

Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki związane z przeprowadzoną transakcją wniesienia aportu skutkującego utworzeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. opłata notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**