Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.177.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart będą mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od 1 lipca 2017 r. świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od 1 lipca 2017 r. świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje m.in. świadczenie usług personalizacji kart płatniczych. Usługi te są świadczone w szczególności na rzecz banków oraz innych podmiotów uprawnionych do świadczenia usług płatniczych na gruncie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1572 ze zm.) - w tym kas spółdzielczo-kredytowych (dalej: „instytucje finansowe”).

W zależności od ustaleń z danym kontrahentem (lub innych uwarunkowań dotyczących danej transakcji), usługi personalizacji kart mogą dotyczyć kart płatniczych wytworzonych przez Spółkę, podmioty z grupy kapitałowej Spółki lub inne podmioty. Przy czym, we wspomnianych przypadkach usługi personalizacji są traktowane przez Spółkę jako odrębne i niezależne od ewentualnej dostawy kart. W szczególności, Spółka stosuje dla świadczonych usług odrębny cennik (niezależnie od kwot należnych z tytułu dostawy kart płatniczych), rozliczając się z kontrahentami na odmiennych zasadach niż w przypadku ewentualnych dostaw kart. Dodatkowo, wykonywane usługi personalizacji kart, co do zasady, są wskazywane jako odrębna pozycja na wystawianej przez Spółkę fakturze. W ramach prowadzonej działalności mogą się również zdarzyć przypadki, w których Spółka wystawi odrębne faktury obejmujące wyłącznie usługi personalizacji kart.

Usługa personalizacji kart płatniczych ma charakter kompleksowy i polega generalnie na nanoszeniu odpowiednich danych osobowych lub danych alfanumerycznych na kartę oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora. Czynności te umożliwiają późniejsze dokonywanie transakcji płatniczych/składanie odpowiednich dyspozycji przez klientów banków/instytucji finansowych. W ramach usługi personalizacji Spółka wykonuje następujące czynności:

1.  przyjęcie plików z danymi klientów banków/instytucji finansowych oraz przetwarzanie danych,
2.  procesowanie plików do postaci przyjmowanej przez maszyny personalizujące,
3.  zarządzanie kluczami kryptograficznymi,
4.  wykonanie personalizacji graficznej oraz elektronicznej obejmującej m.in.:
    1.  nanoszenie określonych danych (np. danych posiadacza karty, numeru karty, daty ważności) na kartę (awers i rewers) poprzez embossowanie (druk wypukły), druk płaski lub termodruk,
    2.  nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego),
    3.  nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora),
    4.  nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji - np. zdjęcia, skanowanego podpisu posiadacza karty, „kodu kreskowego”,
5.  personalizacja materiałów dodatkowych i kopert,
6.  pakowanie spersonalizowanych kart płatniczych w sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją finansową np. indywidualnie w koperty razem z materiałami dodatkowymi, w opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banku, etc.
7.  dystrybucja spersonalizowanych kart wraz z materiałami dodatkowymi,
8.  tworzenie raportów produkcyjnych (z procesowania plików i personalizacji kart),
9.  tworzenie raportów logistycznych, dotyczących stanów magazynowych materiałów mailingowych znajdujących się w danym momencie w magazynie (w cyklu tygodniowym) oraz dotyczących ilości produktów (kart spersonalizowanych), które zostały wysłane do banków/instytucji finansowych (w cyklu dziennym).

W zależności od ustaleń poczynionych z konkretnym kontrahentem, zakres czynności wchodzących w skład świadczonej przez Spółkę usługi personalizacji kart może obejmować wszystkie albo tylko niektóre ze wskazanych powyżej czynności. Ponadto w ramach prowadzonej działalności mogą mieć miejsce również przypadki, w których świadczona przez Spółkę usługa personalizacji kart będzie obejmować również pewne dodatkowe czynności niewymienione powyżej.

Zgodnie z informacjami posiadanymi od kontrahentów, spersonalizowane przez Spółkę karty są wydawane klientom banków lub innych instytucji finansowym w ramach świadczonych przez nich usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, czeków i weksli lub usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Co do zasady, personalizowane przez Spółkę karty są wykorzystywane przez klientów banków / innych instytucji finansowych do bezgotówkowego obrotu pieniężnego.

W dniu 31 października 2012 r. na wniosek Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną (sygn. \`(...)\`), w której wskazał, iż:

ww. usługi personalizacji kart płatniczych stanowią element usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

*   wykonywane przez Spółkę usługi wypełniają wszystkie kryteria wypracowane przez orzecznictwo TSUE dla zastosowania zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych,
*   w efekcie podlegają zwolnieniu z VAT (jako podstawę prawną potwierdzającą przyjęte rozstrzygnięcie wydana interpretacja wskazuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Obecnie, w związku z nowelizacją począwszy od 1 lipca 2017 r. przepisów ustawy o VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnień z VAT, Spółka pragnie potwierdzić, iż stosowane przez nią dotychczas zwolnienie z VAT będzie mieć nadal zastosowanie po 1 lipca 2017 r. i bez znaczenia w tym zakresie będzie uchylenie przepisu art. 43 ust, 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart będą mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. usługi personalizacji kart będą mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawa o VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 40 zwolnienie z podatku dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, czeków i weksli lub usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przy czym do dnia 30 czerwca 2017 r. obowiązuje również przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym wspomniane zwolnienie stosuje się również m.in. do świadczenia usługi stanowiącej element ww. usług, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny dla świadczenia tych usług.

Nowelizacja ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), przewiduje uchylenie z dniem 1 lipca 2017 r. wspomnianego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Równocześnie w uzasadnieniu do wspomnianej nowelizacji wskazano, iż: „przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C- 169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

(\`(...)\`) Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to. że implementacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41. przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41. jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi cali center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych)”.

W świetle przytoczonego brzmienia uzasadnienia do nowelizacji w ocenie Wnioskodawcy:

*   uchylenie z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, co do zasady, nie powinno wpłynąć na zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ w przypadku usług finansowych objętych wspomnianym zwolnieniem przepis ten był zbędny - tzn. nie zawierał jakiejkolwiek dodatkowej treści normatywnej, a zatem jego usunięcie nie powinno skutkować zmianą rzeczywistości prawnej a wprowadzona nowelizacja w tym zakresie ma wyłącznie charakter porządkujący (poprzez usunięcie zbędnej regulacji);
*   pomimo uchylenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. usługi stanowiące element usługi finansowej w dalszym ciągu będą objęte zwolnieniem z VAT, o ile możliwość zastosowania takiego zwolnienia wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”);
*   ewentualne ograniczenie zakresu zastosowania zwolnień dla usług finansowych wskutek wprowadzonej nowelizacji ustawy o VAT w świetle orzecznictwa TSUE powinno dotyczyć wyłącznie czynności mających czysto techniczny charakter.

Tym samym, w świetle uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, które wskazuje zamiar i cele ustawodawcy, nie ulega wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było by usługi stanowiące element usług finansowych (które do tej pory były objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT) mogły nadal korzystać - począwszy od 1 lipca 2017 r. - ze zwolnienia z VAT, ale już na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (z wyłączeniem usług o czysto technicznym charakterze, których objęcie zwolnieniem zostało zakwestionowane w orzecznictwie TSUE). A zatem, skoro wykonywane przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych do tej pory korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i nie mają one wyłącznie technicznego charakteru (co Wnioskodawca szerzej argumentuje w dalszej części wniosku), zdaniem Spółki w dalszym ciągu w odniesieniu do tych usług może ona korzystać ze zwolnienia z VAT, również po 30 czerwca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uchylenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie powinno wpłynąć na możliwość objęcia zwolnieniem świadczonych przez Spółkę usług personalizacji kart, ponieważ usługi te: (i) stanowią element usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, (ii) w świetle orzecznictwa TSUE zawartego m.in. w wyrokach wspomnianych w przytoczonym uzasadnieniu mogą zostać objęte zwolnieniem z VAT, (iii) nie mają jedynie technicznego charakteru.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szerszą argumentację potwierdzającą powyższe stwierdzenia uzasadniające możliwość dalszego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  Usługa personalizacji kart płatniczych jako element usług finansowych świadczonych przez banki i inne instytucje finansowe.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych stanowią jeden z elementów kompleksowych usług finansowych świadczonych na rzecz poszczególnych klientów przez banki i inne instytucje finansowe.

Powyższe stwierdzenie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. (sygn. \`(...)\`) wskazał: „Usługi personalizacji kart niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 \[ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy\], bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych”.

W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmuje się, że „czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie” \[wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawi C-41/04\]. Równocześnie na gruncie orzecznictwa TSUE o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego świadczą w szczególności następujące przesłanki:

*   kilka świadczeń jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   z punktu widzenia przeciętnego konsumenta realizowane czynności stanowią jedno świadczenie;
*   jeden lub kilka elementów może zostać uznane za tworzące świadczenie główne, podczas gdy pozostałe elementy mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Odnosząc powyższe do świadczonych przez Spółkę usług personalizacji kart płatniczych, należy zauważyć, iż spełniają one wszystkie ww. przesłanki przemawiające za uznaniem ich za świadczenie pomocnicze stanowiące element kompleksowych usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że personalizacja kart stanowi ekonomicznie i gospodarczo jedną całość ze wspomnianymi usługami finansowymi, gdyż:

1.  z perspektywy przeciętnego klienta odpowiednie spersonalizowanie karty płatniczej stanowi element wykonywanych przez bank lub inną instytucję finansową czynności
2.  karta płatnicza nie stanowi z punktu widzenia klienta odrębnego świadczenia realizowanego na jego rzecz przez bank lub inną instytucję finansową, lecz stanowi swego rodzaju „dodatek” do usług prowadzenia rachunku / wykonywania transakcji płatniczych przez ten podmiot;
3.  jedynym celem zamówienia karty płatniczej przez danego klienta jest zapewnienie/usprawnienie dostępu do środków lub wykonywania operacji bezgotówkowych;
4.  wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi personalizacji mają na celu wyłącznie umożliwienie / usprawnienie wykonywania transakcji płatniczych.

Ponadto dla uznania usług personalizacji kart za element kompleksowych usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT istotne znaczenie ma również fakt, iż wykonanie tych czynności stanowi warunek konieczny dla późniejszej realizacji transakcji płatniczych. Oznacza to, iż brak usług personalizacji kart płatniczych skutkowałby brakiem bądź utrudnieniem dostępu do środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym przez bank/inną instytucję finansową oraz w wielu przypadkach uniemożliwiałby dokonanie zapłaty w formie bezgotówkowej. A zatem wykonywana przez Spółkę usługa personalizacji kart płatniczych jest niezbędna dla prawidłowego wykonywania usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że gdyby wykonywane czynności nie stanowiły elementu usługi finansowej świadczonej przez bank/inną instytucję finansową, ich realizacja byłaby pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia. Należy bowiem zauważyć, iż bez połączenia usług personalizacji z realizacją usług finansowych, personalizowane przez Spółkę karty, co do zasady, byłyby całkowicie bezużyteczne. Tym samym ciężko jest sobie wyobrazić sytuację, w której dany kontrahent byłby zainteresowany nabyciem usługi personalizacji kart, gdyby nie stanowiły one narzędzia do dostępu do środków płatniczych oraz do dokonywania transakcji płatniczych. Dlatego nie ulega wątpliwości, że ewentualne rozdzielenie usługi personalizacji kart od samych usług finansowych miałoby sztuczny charakter, gdyż usługa personalizacji nie mogłaby funkcjonować na rynku jako odrębna i niezależna usługa. A zatem w przedmiotowym przypadku brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odrębnością ekonomiczną lub gospodarczą wykonywanych przez Spółką usług personalizacji kart płatniczych.

Na możliwość uznania, iż usługi personalizacji kart stanowią element usługi kompleksowej nie powinien wpłynąć fakt, że są one świadczone przez Spółkę a nie bank lub inną instytucję finansową świadczącą usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż powyższa kwestia była już przedmiotem analizy TSUE, który w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C- 366/12 potwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę.

Na marginesie Spółka wskazuje, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie jest w żadnym stopniu uzależnione od statusu prawnego usługodawcy, lecz od sposobu wykonania takiej usługi oraz więzów prawnych łączących usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, dla możliwości uznania wykonywanych przez Spółkę czynności za element usługi finansowej świadczonej przez banki/inne instytucje finansowe, nie bez znaczenia jest również fakt, że wydawanie kart płatniczych, jako instrumentów płatniczych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1572 ze zm.), może być wykonywane wyłącznie przez ściśle określone podmioty wymienione we wspomnianej ustawie (np. banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, instytucje kredytowe itp.). Takie zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do wydawania kart płatniczych, zdaniem Wnioskodawcy, wprost wskazuje, że czynność ta należy do usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku z powyższym usługa personalizacji wspomnianych kart stanowi element wspomnianych usług finansowych, w konsekwencji czego również ona powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podkreślenia także wymaga, że usługa personalizacji kart, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowi usługę pozostającą w zakresie transakcji płatniczych, gdyż jako element usługi kompleksowej prowadzi finalnie do efektywnej realizacji przelewu środków pieniężnych klienta banku / instytucji finansowej.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych stanowią element kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez banki / inne instytucje finansowe, ponieważ:

*   z perspektywy przeciętnego klienta spersonalizowanie karty płatniczej stanowi naturalny i nieodłączny element usług finansowych;
*   spersonalizowanie kart płatniczych jest niezbędnym elementem dla świadczenia określonych usług finansowych - w tym w szczególności dokonywania transakcji płatniczych;
*   same usługi personalizacji kart płatniczych, bez powiązania ich z usługami finansowymi, nie miałyby jakiejkolwiek racji bytu w obrocie gospodarczym.

Tym samym usługi te powinny zostać opodatkowane na analogicznych zasadach jak usługi finansowe, których elementem jest personalizacja kart - tj. podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyżej zaprezentowaną tezę potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 1489/13, w którym sąd stwierdził, że: „Podzielając poglądy z wyroku I FSK 339/12, co do spornych i w tej sprawie przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż z punktu widzenia banku nieuznane przez Ministra Finansów za zwolnione usługi są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, doszedł w tej sprawie do wniosków, iż usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT”.

Wskazane we wniosku o interpretacje usługi mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, że można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

2\. Usługa personalizacji kart płatniczych w świetle orzecznictwa TSUE.

W celu określenia, czy usługi personalizacji kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest również ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z orzecznictwa TSUE, dotyczącego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT, których implementacją jest art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż zakresem zwolnienia z podatku należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach Dyrektywy VAT świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w tej dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorcą, tj. klientem banku (wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v Skatteministenet).

Analogiczne spostrzeżenia TSUE odnośnie zakresu zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie VAT zostały zawarte również w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C 169/04 Abbey National Pic. Identyczne stanowisko zostało powtórzone przez TSUE również w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym TSUE stwierdził, że: „Zatem nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy możliwość objęcia wykonywanych przez Spółkę usług personalizacji kart płatniczych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w świetle wniosków wypływających z orzecznictwa TSUE uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   usługi te stanowią pewną odrębną całość;
*   realizacja tych usług jest niezbędna do świadczenia usług finansowych zwolnionych z VAT;
*   wykonywane usługi są specyficzne dla usług finansowych.

Odnosząc się do powyższych kryteriów Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że w otrzymanej przez Spółkę interpretacji z dnia 31 października 2012 r. (sygn. \`(...)\`) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż realizowane przez Spółkę usługi spełniają wszystkie te kryteria wskazując: „Usługi personalizacji kart niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy ich użyciu czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty przy użyciu karty. Usługa personalizacji kart jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, którą stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Stanowi więc właściwy (specyficzny dla usługi finansowej) i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wykonywanych przez Spółkę usług personalizacji nie powinna zostać ograniczona przez niedawny wyrok TSUE wydany w sprawie C- 40/15, który był bezpośrednią przyczyną uchylenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż wyrok ten odnosił się wyłącznie do zakresu zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, które na gruncie Dyrektywy VAT objęte są znacznie węższym zwolnieniem niż usługi finansowe. Na ten fakt we wspomnianym wyroku zwrócił uwagę również TSUE, który wskazał: „Trybunał orzekł także, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje „dotyczące” lub „których przedmiotem są” określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 43)”.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, iż wykonywane przez niego usługi personalizacji kart płatniczych nie mają wyłącznie technicznego/administracyjnego charakteru i stanowią specyficzny (tj. właściwy) element usług finansowych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe. Należy bowiem zauważyć, iż usługa personalizacji kart służy efektywnie realizacji usługi płatniczej, gdyż za każdym razem, gdy ostateczny konsument usługi finansowej korzysta z karty płatniczej, musi umożliwić jej fizyczny odczyt, tj. odczyt danych zapisanych na pasku magnetycznym lub w chipie karty płatniczej naniesionych w ramach usługi personalizacji. W konsekwencji, rachunek bankowy posiadacza karty jest obciążany. Prowadzi to zatem do wniosku, iż w rzeczywistości, usługa personalizacji karty służy każdorazowemu jej użyciu, co przekłada się na realną zmianę sytuacji prawnej i finansowej konsumenta usługi finansowej. Biorąc pod uwagę fakt, że usługa personalizacji kart płatniczych jest usługą nierozerwalnie związaną z usługą finansową świadczoną przez bank (usługa kompleksowa), należy dojść do wniosku, że usługa świadczona przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako usługa wpływająca w określonym zakresie na zmianę sytuacji prawnej i finansowej konsumenta.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie specyfika personalizacji kart płatniczych świadczy o tym, iż bez usługi finansowej wykonywane przez Spółkę usługi nie miałyby jakiegokolwiek ekonomicznego czy gospodarczego uzasadnienia. Podobnie jak i brak wykonanych przez Spółkę usług personalizacji, uniemożliwiłby dokonanie płatności bezgotówkowych lub złożenie dyspozycji wypłaty. Należy bowiem zauważyć, iż już z samej natury wykonywanych przez Spółkę usług, które koncentrują się na umożliwieniu dokonania w przyszłości operacji płatniczych przy wykorzystaniu kart płatniczych wynika, iż są one właściwe i specyficzne dla usług finansowych. Tym samym wykonywanych przez Spółkę czynności nie można porównać np. z usługami administracyjnymi czy call-center, które nie są specyficzne dla usług finansowych, m.in. dlatego że kategoria odbiorców tych usług nie jest w jakikolwiek sposób ograniczona. Tymczasem w przypadku usług personalizacji kart płatniczych z samego zakresu wykonywanych czynności oraz ich natury wynika, iż odbiorcą usług może być tylko i wyłącznie podmiot świadczący usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższą interpretację zakresu zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie VAT dla usług finansowych potwierdza m.in. wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14, w którym wskazano: „(\`(...)\`) przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C 2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C 350/10, EU:C;2Q11:532, pkt 25)”. W wyroku tym TSUE podkreślił po raz kolejny, że istotą usługi stanowiącej element finansowej usługi zwolnionej z VAT jest to, aby taka usługa nie stanowiła jedynie zwykłej czynności technicznej, a raczej „(\`(...)\`) czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia”.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne TSUE, należy dojść do wniosku, że świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych nie stanowią jedynie technicznych czynności. Usługa personalizacji skutkuje bowiem pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji przeniesienia (faktycznie lub potencjalnie) własności środków pieniężnych. Wykonywane przez Spółkę czynności mają bowiem bezpośrednio na celu umożliwienie dokonania odpowiednich dyspozycji przy wykorzystaniu tych kart płatniczych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w trakcie wykonywania usługi płatniczej, konsument udostępnia akceptantowi nadane w ramach usługi personalizacji karty dane umożliwiające dokonanie przelewu środków finansowych (obciążenie rachunku).

3\. Podsumowanie

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. będą mogły zostać objęte zwolnieniem z VAT na podstawie V art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ:

*   uchylenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT miało na celu zasadniczo charakter porządkowy, a zatem w przypadku usług finansowych zakres zwolnienia, co do zasady, nie uległ zmianie;
*   realizowane przez Spółkę czynności stanowią element kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez banki / inne instytucje finansowe, co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wcześniejszej interpretacji indywidualnej wydanej 31 października 2012 r. na wniosek Spółki (sygn. \`(...)\`);
*   wykonywane przez Spółkę usługi spełniają wszystkie kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE dla zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych, tj.:
    1.  usługi te stanowią pewną odrębną całość;
    2.  realizacja tych usług jest niezbędna do świadczenia usług finansowych zwolnionych z VAT;
    3.  wykonywane usługi są specyficzne dla usług finansowych i nie mają wyłącznie technicznego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie świadczenia usług personalizacji kart płatniczych. Usługi te są świadczone w szczególności na rzecz banków oraz innych podmiotów uprawnionych do świadczenia usług płatniczych.

Usługi personalizacji kart mogą dotyczyć kart płatniczych wytworzonych przez Wnioskodawcę, podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub inne podmioty. Przy czym, we wspomnianych przypadkach usługi personalizacji są traktowane przez Wnioskodawcę jako odrębne i niezależne od ewentualnej dostawy kart. W szczególności, Wnioskodawca stosuje dla świadczonych usług odrębny cennik (niezależnie od kwot należnych z tytułu dostawy kart płatniczych), rozliczając się z kontrahentami na odmiennych zasadach niż w przypadku ewentualnych dostaw kart. Dodatkowo, wykonywane usługi personalizacji kart, co do zasady, są wskazywane jako odrębna pozycja na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze. W ramach prowadzonej działalności mogą się również zdarzyć przypadki, w których Wnioskodawca wystawi odrębne faktury obejmujące wyłącznie usługi personalizacji kart.

Usługa personalizacji kart płatniczych ma charakter kompleksowy i polega generalnie na nanoszeniu odpowiednich danych osobowych lub danych alfanumerycznych na kartę oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora. Czynności te umożliwiają późniejsze dokonywanie transakcji płatniczych/składanie odpowiednich dyspozycji przez klientów banków/instytucji finansowych.

W ramach usługi personalizacji Spółka wykonuje następujące czynności:

1.  przyjęcie plików z danymi klientów banków/instytucji finansowych oraz przetwarzanie danych,
2.  procesowanie plików do postaci przyjmowanej przez maszyny personalizujące,
3.  zarządzanie kluczami kryptograficznymi,
4.  wykonanie personalizacji graficznej oraz elektronicznej obejmującej m.in.:
    1.  nanoszenie określonych danych (np. danych posiadacza karty, numeru karty, daty ważności) na kartę (awers i rewers) poprzez embossowanie (druk wypukły), druk płaski lub termodruk,
    2.  nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego),
    3.  nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora),
    4.  nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji - np. zdjęcia, skanowanego podpisu posiadacza karty, „kodu kreskowego”,
5.  personalizacja materiałów dodatkowych i kopert,
6.  pakowanie spersonalizowanych kart płatniczych w sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją finansową np. indywidualnie w koperty razem z materiałami dodatkowymi, w opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banku, etc.
7.  dystrybucja spersonalizowanych kart wraz z materiałami dodatkowymi,
8.  tworzenie raportów produkcyjnych (z procesowania plików i personalizacji kart),
9.  tworzenie raportów logistycznych, dotyczących stanów magazynowych materiałów mailingowych znajdujących się w danym momencie w magazynie (w cyklu tygodniowym) oraz dotyczących ilości produktów (kart spersonalizowanych), które zostały wysłane do banków/instytucji finansowych (w cyklu dziennym).

W zależności od ustaleń poczynionych z konkretnym kontrahentem, zakres czynności wchodzących w skład świadczonej przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart może obejmować wszystkie albo tylko niektóre ze wskazanych powyżej czynności. Ponadto w ramach prowadzonej działalności mogą mieć miejsce również przypadki, w których świadczona przez Wnioskodawcę usługa personalizacji kart będzie obejmować również pewne dodatkowe czynności niewymienione powyżej.

Zgodnie z informacjami posiadanymi od kontrahentów, spersonalizowane przez Wnioskodawcę karty są wydawane klientom banków lub innych instytucji finansowym w ramach świadczonych przez nich usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, czeków i weksli lub usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Co do zasady, personalizowane przez Spółkę karty są wykorzystywane przez klientów banków/innych instytucji finansowych do bezgotówkowego obrotu pieniężnego.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Poza tym w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji ( zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę (Spółkę) usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z personalizacją kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi personalizacji kart płatniczych Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Banku i oraz innych podmiotów uprawnionych do świadczenia usług płatniczych za wykonanie ww. usług. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, ze świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie pośredniczy bowiem w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy należnych mu kwot za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczanych przez klientów przy użyciu instrumentów płatniczych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji jak również wstrzymywaniu płatności.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z personalizacją kart płatniczych nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.