Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.353.2019.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działki niezabudowanej –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej i udziału w prawie własności działki niezabudowanej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2018 r. – Wnioskodawca zawarł z firmą Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży na sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we wsi X gmina Y, stanowiącą działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem Z o obszarze 8628 m2 –, za cenę … zł – akt notarialny repertorium Kancelaria Notarialna. Data zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży grudzień 2019 r.

Powyższą nieruchomość gruntową Wnioskodawca nabył w drodze spadku po ojcu– akt notarialny Repertorium Kancelaria Notarialna.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Uchwałą Rady Gminy z dnia października 2009 r. ww. działka znajduje się w jednostce planistycznej tereny zabudowy usługowej i magazynowo składowej.

Nabyta w drodze spadku działka była i jest działką niezabudowaną wg wypisu z rejestru gruntów wydanego z upoważnienia Starosty według stanu na lipca 2018 r. – działka o obszarze 8629 m2 stanowi grunty orne IV B, V klasy.

Ponadto w styczniu 2018 r. – Wnioskodawca zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości z firmą na sprzedaż 1/9 części nieruchomości położonej w miejscowości X, bez numeru, powiat A, woj. B w obrębie ewidencyjnym stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem Z o obszarze 1 ha 405 m2 za cenę … zł (łączna kwota sprzedaży … zł – liczba współwłaścicieli ww. działki 7 osób) – akt notarialny repertorium Kancelaria Notarialna.

Zgodnie z wpisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe Wydziału Geodezji Kartografii i Katastru działka stanowi obszar wiejski, nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona, nieuzbrojona, posiada dostęp do drogi publicznej. Data zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży – data ostateczna wrzesień 2019 r.

Powyższą nieruchomość gruntową w części 1/3 z 1/3 całości Wnioskodawca nabył jako spadek po ojcu– Postanowienie Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z grudnia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej, rolniczej, wymienione działki nie były wynajmowane, dzierżawione, Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych przychodów z tytułu bycia właścicielem ww. działek. Do dnia sprzedaży Wnioskodawca ponosił wyłącznie koszty w postaci podatku od nieruchomości.

Od dnia nabycia do dnia sprzedaży działek Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował z ogłoszeniami, wnioskami o uzyskanie jakichkolwiek analiz, zezwoleń i pozwoleń. Nie podejmował i nie będzie podejmował jakichkolwiek czynności zmierzających do zmiany wartości działki.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r., będącym uzupełnieniem, Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie był i nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do dnia niniejszego pisma Wnioskodawca sprzedał w roku 2010 część swojego udziału (1/9) działki wchodzącej w skład nabytego w drodze spadku po ojcu gospodarstwa rolnego. Nabywcą była Gmina. Nabycia dokonano w związku z budową drogi gminnej. Sprzedaży innych nieruchomości poza ww. działką Wnioskodawca nie dokonywał.

Wnioskodawca posiada inne działki, oprócz działek wskazanych we wniosku. Działka gruntu wspólnie z innymi działkami oraz działką stanowi gospodarstwo rolne, które w części 1/3 z 1/3 całości Wnioskodawca nabył jako spadek po ojcu. Działkę Wnioskodawca nabył w wyniku podziału spadku i zniesienia współwłasności po zmarłym ojcu– na podstawie Aktu notarialnego z marca 2008 r. – opis na str. 1 pkt AD 4, tj.:

Akt notarialny z marca 2008 r. zawarty w Kancelarii notarialnej dotyczy umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w następujący sposób: współwłaściciele C w części 4/6, D po 1/6 części nieruchomości zabudowanej– działka oraz niezabudowanej działki w częściach jw. położonej we wsi, dokonują działu spadku po E i zniesienia współwłasności w następujący sposób: F nabywa na wyłączną własność zabudowaną działkę (obecne miejsce zamieszkania), F nabywa na wyłączność całą niezabudowaną działkę. Ponadto F ustanawia na rzecz C prawo nieodpłatnego i bezterminowego użytkowania polegającego na wspólnym z nim korzystaniu z całej nieruchomości stanowiącej działkę.

Wnioskodawca na dzień spisania niniejszego pisma nie zamierza dokonywać sprzedaży posiadanych działek.

W odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania dotyczące działki Wnioskodawca wskazał, że: Sprzedaż ww. działki była przedmiotem wniosku wspólnego o interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2019 r. złożonego przez L.

1.  Interpretacja Indywidualna z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.248.2019.2.KT w zakresie podatku VAT;
2.  Interpretacja Indywidualna z dnia 26 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB4. 4014.142.2019.2.LB w zakresie czynności cywilnoprawnych.

Na poniższe pytania zawarte w wezwaniu dotyczące działki nr 236/4:

1.  W związku ze wskazaniem, że umowa przedwstępna została zawarta na sprzedaż 1/9 części nieruchomości położonej w miejscowości, bez numeru, należy wskazać:
    1.  czy działka jest działką powstałą w wyniku podziału nieruchomości i stanowi 1/9 części nieruchomości,
    2.  czy Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży udziału 1/9 w prawie własności działki?

1.  Zauważyć należy, że z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie sprzedawać udział w prawie własności działki, natomiast postawione we wniosku pytanie odnosi się do sprzedaży działki. Należy zatem jednoznacznie wskazać, czy Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży działki czy udziału w prawie własności działki?
2.  W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy o zawarciu w stycznia 2018 r. przez Wnioskodawcę przedwstępnej umowy sprzedaży działki/udziału w działce objętej zakresem wniosku, należy jednoznacznie wskazać:
    1.  jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy, o której mowa w opisie sprawy zawartej z przyszłym nabywcą, będą ciążyć na kupującym a jakie na sprzedającym?
    2.  czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo własności działki/udziału w działce objętej zakresem wniosku na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?
    3.  czy Wnioskodawca udzielił/udzieli nabywcy działki/udziału w działce pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej przez nabywcę inwestycji, Wnioskodawca udzielił/udzieli pełnomocnictw nabywcy do występowania w Jego imieniu?
    4.  jakich czynności dokonał/dokona do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę działki/udziału w działce objętej zakresem wniosku, nabywca w związku z udzielonym pełnomocnictwem?

1.  Czy dla przedmiotowej działki objętej zakresem wniosku uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to z czyjej inicjatywy nastąpi/nastąpiło uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego?
2.  Czy na dzień sprzedaży dla działki objętej zakresem wniosku zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  kiedy decyzja zostanie wydana?
    2.  z czyjej inicjatywy nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

1.  Czy przed sprzedażą działki/udziału w działce objętej zakresem wniosku będzie wydane pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to z czyjej inicjatywy nastąpi wydanie tych pozwoleń?
2.  Jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed sprzedażą działki/udziału w działce objętej zakresem wniosku?

Wnioskodawca wskazał:

AD 1)

Niezabudowana działka gruntu wspólnie z działkami oraz działką stanowi gospodarstwo rolne, które w części 1/3 z 1/3 całości, Wnioskodawca nabył jako spadek po ojcu– Postanowienie Sadu Rejonowego I Wydział Cywilny z grudnia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości ze stycznia 2018 r. z firmą dotyczy wyłącznie udziału ułamkowego (1/9) Wnioskodawcy działki.

AD 2)

Udział w nieruchomości Wnioskodawcy– gospodarstwo rolne – nabytej w drodze spadku, określony został w częściach ułamkowych, tj. z wszelkimi uprawnieniami jako współwłaściciela względem przedmiotowej nieruchomości.

AD 3) litera a, b, c, d, pkt 4, pkt 5, pkt 6, pkt 7.

Warunki zawarcia Umowy sprzedaży ze stycznia 2018 r. po spełnieniu których sprzedający sprzeda, a kupujący kupi przedmiot umowy, określone zostały § 3 pkt 23 Aktu notarialnego Repertorium Kancelaria notarialna i przedstawiają się następująco:

*   po przedstawieniu przez Sprzedających zaświadczeń właściwych urzędów skarbowych dotyczących podatków od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia;

*   po przedstawieniu przez Sprzedających odpisu księgi wieczystej, która zostanie założona dla działki gruntu wraz z ujawnionymi w dziale II tej księgi wieczystej aktualnymi współwłaścicielami tej działki gruntu;

*   po uzyskaniu zaświadczeń wydanych przez właściwe: urzędy skarbowe, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306 g) i e) ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub/i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

*   po przedstawieniu przez Sprzedających odpisu księgi wieczystej nie zawierającego żadnego wpisu w dziale IV tej księgi wieczystej;

*   po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennej tak aby jednostki planistyczne oznaczone symbolami 3U, 4U i 5U stanowiły zwarty obszar nie przedzielony projektowanymi drogami publicznymi i związanymi z nimi liniami zabudowy;

*   po przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Umowy i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

*   po uzyskaniu przez Kupczącego na jego koszt ustaleń z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Umowy umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

*   po uzyskaniu przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Umowy, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Umowy oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

*   po potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media; wodę, energię elektryczną, gaz włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji;

*   po potwierdzeniu, iż Przedmiot Umowy posiada dostęp do drogi publicznej udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji – parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego;

*   po przedłożeniu przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedających, tj. dowodów osobistych bądź paszportów;

*   po minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedających Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczeń dotyczących zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, którego wzór stanowi do umowy;

*   pod warunkiem, że oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w w/w akcie pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;

*   po uzyskaniu przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Umowy.

Sprzedający udzielili kupującemu pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz uzyskania decyzji dotyczących gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

*   zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodno-prawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez kupującego;

*   uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży – we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub/i oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306 g), e) Ustawy ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

*   przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocników, ponadto pełnomocnik uprawniony jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działki (stanowiące Przedmiot Umowy) zostały odłączone;

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

*   uzyskania zaświadczeń, wydanych przez właściwe urzędy skarbowe, potwierdzających, że Sprzedający mają uregulowane podatki od spadków i darowizn.

Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi powyżej, będą obciążały kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. dwóch działek w opisanym wyżej przyszłym stanie faktycznym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek w opisanym wyżej stanie faktycznym należących do majątku prywatnego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż działek z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, wobec których nie podejmowano żadnych działań w celu zmiany ich wartości nie ma charakteru handlowego zgodnie z art. 15 ust. 1 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działki niezabudowanej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży udziału w prawie własności działki będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziału w prawie własności działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie współwłasnością Sprzedającego. Z kolei Wnioskodawca oraz Kupujący w przedwstępnej umowie, zawartej w styczniu 2018 r., zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Kupującemu, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności:

*   uzyskania pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach;

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia działki do infrastruktury technicznej;

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej oraz uzyskania decyzji dotyczących gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

*   zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego (…).

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca działki, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę ww. działki. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w prawie własności działki, nie będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w prawie własności działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziału w prawie własności w przedmiotowej działce będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności jest realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do braku opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności działki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działki niezabudowanej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.