Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.750.2020.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest oficerem zawodowym i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski, podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 września 2014 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe zastępcy attaché obrony wojskowego, morskiego i lotniczego przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP. Stanowisko to było stanowiskiem służbowym przeznaczonym dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w attachatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych Rzeczypospolitej Polskiej.

Zadania na wykonywaniu których powinien się koncentrować oficer pełniący funkcję attaché, to przede wszystkim militarne i pozamilitarne zagrożenia z regionu dla bezpieczeństwa Polski, jak również trendy, które mogłyby zagrażać bezpieczeństwu Polski i jej potencjałowi obronnemu. Takie zadania Wnioskodawca realizował przez cały okres służby. Jednym z wielu dokumentów potwierdzających charakter tych czynności jest nr 1 do Rozkazu Dziennego DWSZ. Zgodnie z tym załącznikiem zadania skierowane konkretnie do Wnioskodawcy, będącego …, stwierdzały, że w ramach pełnienia funkcji attaché powinien on koncentrować się na obszarach kierunków polityki zagranicznej wojskowej i wewnętrznej oraz między innymi militarnych i pozamilitarnych zagrożeniach z regionu dla bezpieczeństwa Polski, jak również trendów i zjawisk mogących stanowić zagrożenie dla potencjału obronnego Rzeczpospolitej Polskiej oraz bezpieczeństwa i zdolności bojowej SZRP.

Z karty opisu stanowiska służbowego bezpośrednio wynika, że w ramach podstawowych obowiązków służbowych Wnioskodawcy było wykonywanie zadań w zakresie pełnienia funkcji analityczno-informacyjnych związanych z uzyskiwaniem, gromadzeniem, analizowaniem, opracowaniem i przekazywaniem wiarygodnych informacji o sytuacji wojskowo-politycznej KU oraz jego sił zbrojnych, a także na temat sytuacji w regionie, ze szczególnym uwzględnieniem zagrożeń mogących mieć wpływ na bezpieczeństwo Polski.

Wnioskodawca nie był członkiem służby zagranicznej, ale był zastępcą attaché obrony przy placówce dyplomatycznej i w ramach pełnionych czynności podporządkowany był wyłącznie Ministrowi Obrony Narodowej. Współpraca zaś z Ambasadą i Ambasadorem odbywała się wyłącznie na podstawie umowy resortowej. Funkcję pełnioną przez attachat wojskowy należy zakwalifikować, jako pełnienie funkcji w ramach jednostki wojskowej i z całą pewnością nie był to etat w polskiej placówce dyplomatycznej.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, że przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej podają w art. 2 ust. 1, że w skład personelu służby zagranicznej i w wykazie tym nie znajdują się żołnierze, a art. 3 tej ustawy wprost wyłącza żołnierzy z grupy członków służby zagranicznej. Wnioskodawca nie przebywał w związku z tym w służbowej podróży zagranicznej, ale był żołnierzem zawodowym skierowanym do pełnienia misji w jednostce wojskowej, za jaką należy uznać attachat wojskowy.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko nie było stanowiskiem dla członków służby zagranicznej, a zadania wykonywane przez Wnioskodawcę miały na celu wzmocnienie sił państwa i państw sojuszniczych misji pokojowych oraz w związku z sytuacją w kraju, akredytowania akcji zapobieżenia aktom terroryzmu oraz ich skutkom.

Wnioskodawca był uprawniony do monitorowania i działania w sytuacji szczególnych zagrożeń mogących mieć wpływ na bezpieczeństwo Polski, co wiązało się z zaangażowaniem w operacje antyterrorystyczne. Attachat obrony działa w szerokim zakresie w celu zabezpieczenia wspierania działań wszystkich jednostek wojskowych, które realizują zadania w strefie odpowiedzialności attachatu, w tym także zapobieganiu aktom terroryzmu oraz ich skutkom.

Wnioskodawca brał czynny udział w akcjach antyterrorystycznych i za udział w tych akcjach został wyróżniony. Należy więc stwierdzić, że attachat obrony nie jest jednostką wojskową, a zadania wykonywane przez Wnioskodawcę służyły wzmacnianiu sił państwa i państw sojuszniczych.

Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa - na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustaloną odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa. Należność zagraniczna była Wnioskodawcy wypłacana przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej i został od niej pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Niniejszy wniosek dotyczy całego okresu służby Wnioskodawcy, tj. lat podatkowych 2014-2020.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w attachacie obrony zajmował się On opracowaniem wpływających do niego zadań na podstawie potrzeb wszystkich komórek organizacyjnych MON (Sztab Generalny, Inspektoraty Sił Zbrojnych, Biuro Bezpieczeństwa Narodowego itp.). Zadania te podzielone są na różne kategorie, a do najważniejszej z nich o statusie PRIORYTET należały np. uzyskiwanie informacji w kontekście działalności PKW/PJW (misje pokojowe) oraz ISAF (misja pokojowa stabilizacyjna w Afganistanie, itp.) szczególnie w zakresie zagrożeń bezpieczeństwa żołnierzy tych misji. W odniesieniu do tego faktu, attachat obrony był zobowiązany do dokonania oceny bezpieczeństwa pod kątem zagrożeń takich jak ugrupowania terrorystyczne i partyzanckie oraz działań zapewniających zapewnienie bezpieczeństwa w rejonie misji szczególnie w celu zapobieżenia aktom terroryzmu. W trakcie całej służby w atachacie obrony priorytetowym kierunkiem, w ramach wzmocnienia sił państwa i misji pokojowych oraz państw sojuszniczych, były misje pokojowe: - w 2014 r. Sangaris w Republice Środkowej Afryki; - 2015 - 2016 EUMAM - misja EUFOR w Republice Środkowej Afryki; - 2015 - 2020 PKW EU Sophia - misja UE na Morzu Śródziemnym; - od 2016 r. do chwili obecnej - PKW Irak i PKW Kuwejt; - od 2020 r. - PKW UE Irini; - itp. Na korzyść tych misji pokojowych, w ramach akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, attachat wykonywał zadania związane z przeciwdziałaniem akcjom Talibów, Al-Kaidy oraz innych organizacji terrorystycznych. W sposób oczywisty zadania attachatu polegały przede wszystkim na dostarczeniu informacji i ocen oraz analiz dotyczących sytuacji bezpieczeństwa w celu wykorzystania ich dla wzmocnienia sił państwa (w tym głównie wiedzy rozpoznawczo-wywiadowczej Sił Zbrojnych RP i państw sojuszniczych). Zadanie związane z akcją zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom w odniesieniu do działań Polskich Kontyngentów Wojskowych, PJW czy misji NATO ISAF - szczególnie w zakresie ogólnej sytuacji militarnej pod kątem zagrożeń dla żołnierzy kontyngentów - w tym ze strony Talibów (ISAF), tzw. Państwa Islamskiego (EUMAM, PKW Irak i PKW Kuwejt, Sangaris w RŚA) wynikało i wynika z racji zlokalizowania attachatu obrony, kraju, którego naturalną strefą wpływów jest Afryka i Bliski Wschód, gdzie rozlokowane są te PKW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w związku z pełnieniem funkcji zastępcy attaché obrony w okresie od 1 października 2014 r. do 30 września 2020 r., która to służba miała na celu stałe wzmacnianie sił państwa i sił państw sojuszniczych, należność zagraniczna otrzymywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że attachat obrony jest formą struktury wojskowej, która wykonuje zadania zbieżne z celami preferowanymi podatkowo określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pobierany przez Wnioskodawcę przez okres służby dodatek zagraniczny jest zwolniony z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro realizował on osobiście zadania, które miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, w związku z tym należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie struktury wojskowej, w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca bowiem spełnia wszystkie przesłanki wskazane w wyżej wymienionym przepisie i dlatego uważa, że należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w trybie artykułu określonego powyżej.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy pełnił funkcje w attachacie obrony Jego rola polegała na wykonywaniu czynności i misji, których celem było wzmacnianie państw sojuszniczych oraz zapobieganie terroryzmowi, a więc wszystkie te działania wyczerpują kryteria postawione w punkcie 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należność zagraniczna z tytułu pełnionej przez Wnioskodawcę służby, w Jego ocenie, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

W orzecznictwie szeroko prezentowana jest linia podkreślająca status żołnierza zawodowego skierowanego do służby zagranicznej z uwzględnieniem jego sytuacji wojskowej.

I tak między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 br. III SA/Wa 2034/07 „Sąd zwraca uwagę, że sytuacja prawna żołnierza skierowanego do placówki zagranicznej z jednoczesnym nadaniem mu stopnia dyplomatycznego jest szczególna. Z jednej bowiem strony należy poddać go rygorom i wymogom, jakie obowiązują w przepisach o służbie zagranicznej. Z drugiej natomiast, osoba taka nadal jest żołnierzem zawodowym (pozostającym w stosunku służbowym) i z tej racji zachowane muszą być zasady pozwalające ten element uwzględnić. Ustawodawca normując więc sytuację prawną (prawa i obowiązki) tego typu osób baczył, aby te charakterystyczne i wymagające specyficznych rozwiązań cechy zostały uwzględnione.

I tak, w stosunku do żołnierza pełniącego służbę w placówce zagranicznej, jak już wspomniano, wyłączono stosowanie u.s.c., mocą art. 3 u.s.z. W art. 10 ust. 1 u.s.z. zawarto normę prawną, w myśl której stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych określają odrębne przepisy. W ten sposób ustawodawca w art. 1 u.s.z. określił organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a art. 10 ust. 1 u.s.z. przewidział szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład - żołnierzy, odsyłając do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków”.

Przyznanie zwolnienia dla żołnierzy w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych uzależnione jest od dodatkowych warunków związanych z:

1.  posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza;
2.  otrzymywaniem przez nich świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3.  wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej;
4.  użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wnioskodawca uważa, że posiada status żołnierza - otrzymuje świadczenie przyznane na podstawie odrębnych ustaw, wykonywane przez Niego zadania wykonywane są w składzie jednostki wojskowej, a jednostka ta została użyta w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych lub akcji zapobiegania aktom terroryzmu. W ocenie Wnioskodawcy fakt, że pełnił funkcję wojskową w attachacie obrony, a nie w składzie jednostki polowej nie zmienia faktu, że attachat obrony jest strukturą wojskową, w której występuje podległość służbowa związana z odpowiednimi funkcjami i stopniami wojskowymi, a więc struktura ta działa w sposób praktycznie identyczny z każdą jednostką wojskową.

Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie obowiązków, które wykonywał było między innymi działanie na rzecz przyjaznych stosunków i współpracy sił zbrojnych z Wojskiem Polskim, umacnianie wzajemnych przyjaznych stosunków z dyplomatami wojskowymi państw NATO, jak również władzami wojskowymi oraz monitorowanie realizacji umów i porozumień w dziedzinie wojskowej, pełnienie funkcji informacyjnej mającej na celu zdobywanie i gromadzenie informacji o sytuacji wojskowo-politycznej w akredytacji. Te wszystkie wymienione obowiązki, w ocenie Wnioskodawcy, wyraźnie świadczą o realizowaniu celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na wzmacnianiu sił państwa.

Analiza obowiązków Wnioskodawcy prowadzi więc w sposób jasny, że wykonując niektóre czynności wzmacniał obronność państwa oraz państwa sojuszniczego. Status stanowiska attaché i jego zastępcy nie wyklucza z góry realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Stwierdzenie, czy żołnierz wykonując swoje czynności zawodowe „wzmacnia” obronność, czy nie, nie jest zdeterminowane wyłącznie przez określone, prawne zakwalifikowanie jego funkcji, lecz odnosi się do okoliczności faktycznych. Można więc pełnić funkcje zastępcy attaché wojskowego i jednocześnie wzmacniać obronność państwa. Należy zbadać ściśle określoną sytuację i pozycję oraz rolę wojskową na tym stanowisku. Analiza zakresu obowiązków Wnioskodawcy prowadzi, w Jego ocenie, do wniosku, że nie sposób odmówić przymiotu wzmacniania obronności, które polegały zwłaszcza na uczestniczeniu w nawiązywaniu współpracy pomiędzy X a Polską, zbieraniu i przekazywaniu stosownych informacji, jak również promowaniu polskiego przemysłu obronnego. Te czynności więc w sposób bezpośredni zmierzały do tego, aby obronność państwa ulepszyć, zintensyfikować, przenieść na wyższy poziom, czyli wzmocnić. Wobec powyższego Wnioskodawca pełnił czynności, które były preferowane podatkowo.

Podobnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2776/13. W ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów ze stosunku służbowego żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju jedynie miarodajna jest kwestia, czy pełniąc tę służbę żołnierz wzmacniał obronność państwa (Państwa Polskiego) albo państwa sojuszniczego (będącego w szczególności członkiem Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego). Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby dla odpowiedzi na to pytanie odwołać się do słownikowego rozumienia wyrazu „wzmocnić”. Co więcej - wobec dominującego znaczenia wykładni językowej takie rozumienie tego wyrazu musi być uznane za wiodące. Tak więc, zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrazu „wzmocnić”, czasownik ten oznacza m.in. „uczynić coś silniejszym”, „uczynić coś trwalszym, odporniejszym na zniszczenie”, „zwiększyć natężenie czegoś” (internetowy słownik języka polskiego, PWN S.A.).

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W tym rozumieniu należy uznać, że attachat obrony przy Ambasadzie RP jest jednostką wojskową, jak również, że Wnioskodawca służył poza granicami państwa, bowiem jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy będąca cząstką większego zespołu związanego z wojskiem.

Istotne jest również stwierdzenie, że służba wojskowa pełniona przez Wnioskodawcę na stanowisku służbowym zastępcy attaché obrony miała z całą pewnością na celu wzmacnianie sił państwa sojuszniczego, a więc zadania realizowane przez Wnioskodawcę były zadaniami realizowanymi w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Należy zwrócić uwagę również na istniejącą linię orzeczniczą. W wyroku II FSK 667/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że „ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki.”

Ponadto Sąd stwierdził również, że „służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji.”

Podobny sposób rozumowania wyraził Naczelny Sądu Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 236/18.

W ocenie Wnioskodawcy istnieją konkretne fakty i okoliczności, które potwierdzają Jego stanowisko i wyciągnięte przez Niego wnioski pozwalające na zwolnienie z podatku dochodowego należności, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Do tych faktów należą przede wszystkim następujące okoliczności:

1.  Attachaty obrony posługują się pieczęcią herbową z godłem RP oraz nazwą jednostki, która to zgodnie ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U. z 1980 r. Nr 7, poz. 18) - art. 16c ust. 1 oraz art. 2a pkt 9 - przynależna jest jednostkom organizacyjnym Sił Zbrojnych. Jeśli więc AO nie byłby jednostką wojskową, to używałby pieczęci nielegalnie.
2.  O tym, że DWSZ jest jednostką wojskową świadczy również fakt przyznawania Odznaki Pamiątkowej DWSZ. Wynika on z przepisów Rozporządzenia MON z dnia 4 maja 2009 r. w sprawie określenia innych znaków używanych w SZ Rzeczypospolitej Polskiej dalej zgodnie z § 34 znakami używanymi w SZ Rzeczypospolitej Polskiej są: 2) odznaki pamiątkowe jednostek wojskowych (Dz. U. Nr 82, poz. 689). W powyższym rozporządzeniu nie ma żadnej innej możliwości połączenia DWSZ z odznaka pamiątkową. W związku z powyższym DWSZ jest jednostką wojskową.

Biuro attachatu obrony spełnia więc wszystkie wymogi zapisane w definicji jednostki wojskowej, co wynika między innymi z Regulaminu Organizacyjnego MON (Dz.Urz.MON.2015.250 - Zarządzenie Nr 33/MON z dnia 24 sierpnia 2015 r. w sprawie regulaminu organizacyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej). W sytuacji gdy Wnioskodawca prowadził czynności w attachacie obrony, o których wspomniano powyżej, należy zwrócić uwagę na wymienione powyżej zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), a przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 860, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 cyt. ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 3 powyższej ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny – w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

W myśl art. 102 ust. 4 ww. ustawy żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 2, w czasie wykonywania zadań służbowych poza granicami państwa przysługuje, wypłacana w walucie polskiej lub obcej, należność zagraniczna, ustalona odpowiednio do rangi pełnionej funkcji i zakresu wykonywanych obowiązków służbowych, warunków zagrożenia utraty zdrowia lub życia występujących w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, a także uciążliwości wynikających z trudnych warunków klimatycznych lub zakwaterowania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578 ze zm.), rozporządzenie określa wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1.  wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:
    1.  w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
    2.  bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych,
    3.  w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi",
    4.  przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;
2.  skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:
    1.  w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,
    2.  do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,
    3.  w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
    4.  w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych,
    5.  w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania.

Ponadto § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237) w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 kwietnia 2015 r. jak i § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479 ze zm.) stanowi, że stanowiska służbowe, o których mowa w ust. 1 (tj. stanowiska, na których pełnienie służby następuje na podstawie wyznaczenia), ujmuje się w etatach: "Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa".

Kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa są przedmiotem regulacji ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510). Art. 1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej: "Jednostkami wojskowymi".

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy - w rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek:

1.  Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a i b lub
2.  Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c.

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, w postanowieniu o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2) system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy świadczeń przyznanych żołnierzom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a także pod warunkami określonymi w literach a) i b) ww. przepisu) - na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - wykonującym zadania poza granicami państwa.

Z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezspornie wynika, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od oceny, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz realizuje faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. Ustawodawca w tym przepisie wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest oficerem zawodowym i decyzją Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony na stanowisko służbowe zastępcy attaché obrony wojskowego, morskiego i lotniczego przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP. Stanowisko to było stanowiskiem służbowym przeznaczonym dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w attachatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych Rzeczypospolitej Polskiej.

Zadania na wykonywaniu których powinien się koncentrować oficer pełniący funkcję attaché, to przede wszystkim militarne i pozamilitarne zagrożenia z regionu dla bezpieczeństwa Polski, jak również trendy, które mogłyby zagrażać bezpieczeństwu Polski i jej potencjałowi obronnemu. Takie zadania Wnioskodawca realizował przez cały okres służby. Jednym z wielu dokumentów potwierdzających charakter tych czynności jest nr 1 do Rozkazu Dziennego DWSZ. Zgodnie z tym załącznikiem zadania skierowane konkretnie do Wnioskodawcy, będącego podpułkownikiem, stwierdzały, że w ramach pełnienia funkcji attaché powinien on koncentrować się na obszarach kierunków polityki zagranicznej wojskowej i wewnętrznej oraz między innymi militarnych i pozamilitarnych zagrożeń z regionu dla bezpieczeństwa Polski, jak również trendów i zjawisk mogących stanowić zagrożenie dla potencjału obronnego Rzeczpospolitej Polskiej oraz bezpieczeństwa i zdolności bojowej SZRP.

Z karty opisu stanowiska służbowego bezpośrednio wynika, że w ramach podstawowych obowiązków służbowych Wnioskodawcy było wykonywanie zadań w zakresie pełnienia funkcji analityczno-informacyjnych związanych z uzyskiwaniem, gromadzeniem, analizowaniem, opracowaniem i przekazywaniem wiarygodnych informacji o sytuacji wojskowo-politycznej KU oraz jego sił zbrojnych, a także na temat sytuacji w regionie, ze szczególnym uwzględnieniem zagrożeń mogących mieć wpływ na bezpieczeństwo Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca pełnił służbę poza granicami państwa jako zastępca attaché obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizacja celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy jest w niniejszej sprawie okolicznością decydującą. Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania „w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności karty opisu stanowiska służbowego do zadań Wnioskodawcy pełniącego służbę na stanowisku zastępcy attaché obrony wojskowego, morskiego i lotniczego należało pełnienie funkcji analityczno-informacyjnych związanych z uzyskiwaniem, gromadzeniem, analizowaniem, opracowaniem i przekazywaniem informacji o sytuacji wojskowo-politycznej KU oraz jego sił zbrojnych, a także na temat sytuacji w regionie. Zadania attachatu polegały przede wszystkim na dostarczeniu informacji i ocen oraz analiz dotyczących sytuacji bezpieczeństwa w celu wykorzystania ich dla wzmocnienia sił państwa. Zatem pełniona przez Wnioskodawcę służba miała na celu zapewnienie bazy wiedzy na temat określonych danych, zagrożeniach i sytuacji w regionie, która w szerszym znaczeniu mogła być wykorzystywana dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych czy też służyć akcjom zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom jednak nie jest to równoznaczne z tym, że Wnioskodawca realizował cele, o których mowa w omawianym przepisie a w konsekwencji wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca nie spełnił warunków zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wykonywał bowiem wymienionych w tym przepisie zadań (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) albowiem jednostka w której służył nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.