Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-919/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Czy Wnioskodawcę w związku z udostępnieniem powierzchni reklamowej na swoich stronach internatowych należy uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.)?
Słowa kluczowe: internet-strona internetowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu udostępniana powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych – **jest nieprawidłowe.**

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu udostępniana powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W ramach swoich zainteresowań, w czasie wolnym zamierza tworzyć strony internetowe, dotyczące interesującej go tematyki. Działalność ta nie będzie miała charakteru regularnego oraz zorganizowanego. Ilość tworzonych stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby swojej działalności.

W związku z utworzonymi stronami, Wnioskodawca rozważa możliwość bycia uczestnikiem pewnego internetowego programu partnerskiego. Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Reklamodawca”), która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów (w tym finansowych). W ramach tego programu, osoby, których strony internetowe posiadają określony parametr liczby odwiedzin (odsłon) mogą za wynagrodzeniem umieszczać na swoich stronach reklamy Reklamodawcy.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem, w ramach programu partnerskiego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie mogliby się zapoznać z jego ofertą, czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe oraz ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony etc.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na walutowe konto bankowe Wnioskodawcy, konto w systemie Paypal lub na konto w innym internetowym systemie płatności sugerowanym przez Reklamodawcę. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj. jeśli – zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron Wnioskodawcy w wyszukiwarkach internetowych – pojawią się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza on umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcę w związku z udostępnieniem powierzchni reklamowej na swoich stronach internatowych należy uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia on warunków uznania za podatnika podatku od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem na gruncie VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jak wynika z powyższego, za podatnika VAT należy uznać każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast to, co na gruncie ustawy VAT uznane zostanie za działalność gospodarczą precyzuje art. 15 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Cel zarobkowy, jako konieczny dla uznania czynności za działalność gospodarczą, został podkreślony w Opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w sprawie C-62/12 (Galin Kostów przeciwko Direktorna Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenle na Natsionalnata agentsia za prihodite). W opinii tej Rzecznik przypomniał, iż:

„28. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału opodatkowanie podatkiem VAT opiera się na założeniu wykonywania – w ramach celu przedsiębiorstwa lub w celu handlowym – działalności, która charakteryzuje się w szczególności troską o zapewnienie rentowności zainwestowanego kapitału.

29\. W myśl tego orzecznictwa „działalność gospodarcza powinna być rozumiana jako działalność, która może być wykonywana na rynku przez prywatne przedsiębiorstwo, zorganizowane w ramach działalności zawodowej i prowadzone w celu osiągania zysku”.

Aspekt ciągłości działalności gospodarczej analizował zaś TSUE (ETS) w wyroku w sprawie C-230/94 Renatę Enkler. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w VI Dyrektywie (Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz. Urz. UEL z 1977 r. nr 145/1) nie obejmuje czynności o charakterze okazjonalnym. Pogląd ten podzielają także polskie sądy, nawiązując do wyroku w sprawie C-230/94 Renate Enkler. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 77/07) stwierdził: „Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg, LEK nr 83920). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej – zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód”.

Element stałości (ciągłości) działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT podkreśla także komentarz do Dyrektywy VAT pod redakcją Jerzego Martini: „Przepisy art. 9 nie zawierają wyraźnie wyartykułowanego warunku, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób stały, aby podmiot ją wykonujący został uznany za podatnika. Przesłankę taką można jednak wywieść z łącznej wykładni art. 9 wraz z art. 12”. (Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2011, pod red. Jerzego Martini, wyd. Oficyna Wydawnicza „UN1MEX”, Wrocław 2011).

Doktryna precyzuje też, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem „ciągłości” działalności gospodarczej. W komentarzu do ustawy VAT Adam Bartosiewicz stwierdza: „Jak się wydaje, >ciągłość< to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku” (VAT. Komentarz., Bartosiewicz A., opubl. LEX, 2013). Podobne stanowisko odnaleźć można w Leksykonie VAT: „należy wskazać, że na gruncie Dyrektywy VAT podstawową przesłanką działalności gospodarczej jest konieczność prowadzenia tej działalności w sposób stały, nieokazjonalny (co wynika z treści art. 9 i 12 Dyrektywy VAT” (Leksykon VAT. Praktyka. Teoria. Orzecznictwo, red. nauk. Ewa Sokołowska-Strug, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011).

Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo, przy ocenie czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą istotnym jest ustalenie, czy czynności dokonywane są w ramach profesjonalnego obrotu. W wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (sygn. III SA/ Wa 2869/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT”. Pogląd ten podzielany jest także przez doktrynę. We wspomnianym już komentarzu do ustawy VAT Adam Bartosiewicz odnosząc się do pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT stwierdza: „Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Podobny wniosek odnaleźć można w Leksykonie VAT, który w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VAT wskazuje: „ Z definicji zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że działalnością gospodarczą dla celów VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy (działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców), realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały)” (Leksykon VAT, Zubrzycki J. tom 1, wyd. Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2013).

Wreszcie podkreślić należy, iż obok wskazywanych już elementów, dla uznania czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, istotny jest także zamiar. Cytowany wcześniej Leksykon VAT pod red. Ewy Sokołowskiej-Strug stwierdza: „Podkreślić przy tym należy, że ocena, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy nie zależy każdorazowo od indywidualnych okoliczności. Liczy się przede wszystkim zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Częstotliwość czynności nie przesądza jeszcze o powyższej kwalifikacji. Można bowiem mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i wykonać zaledwie jedną lub kilka czynności stanowiących przedmiot działalności albo nawet nie wykonać takiej czynności ani razu, a jednak ów zamiar wskazuje na spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 VATU”.

W przypadku działalności planowanej przez Wnioskodawcę nie zostaną spełnione warunki ciągłości i celu zarobkowego, które przewiduje art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku nie zostaną także spełnione warunki wskazywane w doktrynie. Wnioskodawca nie będzie bowiem działał w ramach obrotu profesjonalnego oraz nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało już wskazane, działalność Wnioskodawcy nie będzie miała charakteru ciągłego lecz spontaniczny. Wnioskodawca tworzył będzie bowiem wspomniane strony internetowe nieregularnie. Częstotliwość tworzenia stron będzie zaś ściśle uzależniona od aktualnych możliwości czasowych i finansowych oraz chęci Wnioskodawcy. Ponadto działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter indywidualny, przy tworzeniu stron nie będzie on bowiem zatrudniał żadnych dodatkowych osób ani też z nikim współpracował. Co więcej, Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych na potrzeby swojej działalności. W rezultacie należy uznać, iż działalność Wnioskodawcy nie będzie miała charakteru zorganizowanego.

Z powyższego jasno wynika, iż działalność Wnioskodawcy nie spełnia definicji działalności gospodarczej przewidzianej przez art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oznacza to, iż w związku z budową definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca nie będzie mógł zostać uznany za podatnika VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do odpowiedniej rejestracji dla celów VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych niewątpliwie spełnia definicję świadczenia usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Nie ulega również wątpliwości, że planowane przez Wnioskodawcę działania będą świadczeniem odpłatnym, bowiem we wniosku wyraźnie wskazano, że „W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie internetowej Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie”.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, z cyt. powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ww. ustawy – zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 tego artykułu – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ww. ustawy – jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Natomiast art. 113 ust. 9 ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpi zmiana wskazanych wyżej przepisów dotyczących zwolnienia podmiotowego. Otrzymają one następujące brzmienie:

*   Art. 113 ust. 1 – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
*   Art. 113 ust. 2 – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

*   Art. 113 ust. 5 – jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
*   Art. 113 ust. 9 – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swoich zainteresowań, w czasie wolnym zamierza tworzyć strony internetowe, dotyczące interesującej go tematyki. Działalność ta nie będzie miała charakteru regularnego oraz zorganizowanego. Ilość tworzonych stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby swojej działalności.

W związku z utworzonymi stronami, Wnioskodawca rozważa możliwość bycia uczestnikiem pewnego internetowego programu partnerskiego. Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Reklamodawca”), która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów (w tym finansowych). W ramach tego programu, osoby, których strony internetowe posiadają określony parametr liczby odwiedzin (odsłon) mogą za wynagrodzeniem umieszczać na swoich stronach reklamy Reklamodawcy.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem, w ramach programu partnerskiego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie mogliby się zapoznać z jego ofertą, czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe oraz ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony etc.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na walutowe konto bankowe Wnioskodawcy, konto w systemie Paypal lub na konto w innym internetowym systemie płatności sugerowanym przez Reklamodawcę. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj. jeśli – zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron Wnioskodawcy w wyszukiwarkach internetowych – pojawią się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza on umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert etc.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę czynności polegające na udostępnianiu na swoich stronach internetowych powierzchni internetowych, zarówno w ramach uczestnictwa w opisanym internetowym programie partnerskim, jak i w przypadku zainteresowania innych reklamodawców będą uznane za dokonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca będzie występował w tych czynnościach jako podatnik VAT, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

W ocenie tut. organu, charakter opisanych czynności, jak i potencjalne korzyści wynikające z świadczenia usług polegających na udostępnieniu powierzchni własnych stron internetowych innym podmiotom, w tym w szczególności z tytułu bycia uczestnikiem internetowego programu partnerskiego, wykluczają, by Wnioskodawca mógł być traktowany jako osoba działająca poza sferą obrotu profesjonalnego niemająca zamiaru wykonywania działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na uwagę zasługuje również, że podjęcie decyzji o współpracy w ramach organizowanego przez Reklamodawcę programu partnerskiego powoduje, że udostępnianie przez Wnioskodawcę powierzchni reklamowych na własnych stronach internetowych nie będą miały charakteru jednostkowego, incydentalnego.

Charakter planowanych czynności świadczy o zamiarze podjęcia działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno jest bowiem wskazać okoliczności, w jaki sposób planowane czynności – udostępnianie powierzchni stron internetowych miałyby służyć celom osobistym Wnioskodawcy.

Jakkolwiek możliwe jest samo tworzenie i posiadanie stron internetowych dotyczących interesującej Wnioskodawcę tematyki w sferze „życia prywatnego”, w oderwaniu od działalności gospodarczej, jednak wykorzystywanie ich w celu uzyskania wynagrodzenia, zawsze będzie to cel zarobkowy, a nie osobisty.

Tym samym stanowisko, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług z tytułu udostępniania własnych stron internetowych innym podmiotom na umieszczanie reklam należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z tytułu planowanych czynności polegających na udostępniania własnych stron internetowych innym podmiotom na umieszczanie reklam, których w roku rozpoczęcia tych czynności wartość nie przekroczy – w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowym – kwoty 150.000 zł, a w następnych latach kwoty 150.000 zł, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, natomiast od momentu przekroczenia w trakcie roku podatkowego ww. kwot Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia podmiotowego, co będzie się wiązało w obowiązkiem rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług świadczonych usług.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanymi czynnościami na gruncie podatku od towarów i usług , w tym w szczególności miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Ponadto wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.