Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.616.2023.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Czy realizowana przez Spółkę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 Ustawy CIT, który pozwoliłby Spółce nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek) a dotyczących Inwestycji, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?
Słowa kluczowe: EBITDA; energia-energia elektryczna; infrastruktura; inwestycje-inwestycje planowane; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 października 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy realizowana przez Spółkę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 Ustawy CIT, który pozwoliłby Spółce nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek) a dotyczących Inwestycji, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową, z siedzibą w (…), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej na terenie gminy i miasta (…).

Przedmiot działalności Spółki, obejmuje ponadto, przesyłanie energii elektrycznej, handel energią elektryczną, wytwarzanie paliw gazowych, wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

Mając na uwadze cel strategiczny Spółki, polegający na zamierzeniu budowy nowoczesnego, niskoemisyjnego (tym samym przyjaznego dla środowiska) źródła wytwórczego mocy i energii elektrycznej, Spółka zawarła umowę na budowę, na terytorium Polski, elektrowni wraz z (…) (dalej: „Inwestycja”). Umowa została podpisana z generalnym wykonawcą Inwestycji działającym w formie konsorcjum tj. (…),(…) oraz (…)

Jedynym wspólnikiem Spółki, posiadającym (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł, jest Y spółka akcyjna (dalej: „Y SA”). Y SA jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej Y (Grupa, Grupa Y). Została utworzona (…) roku w ramach Programu dla (…).

Wspomniana Inwestycja polega na budowie (…) w (…), który zasilany będzie (…). (…).

Ponadto, na terenie głównym elektrowni zlokalizowane zostaną podstawowe obiekty technologiczne elektrowni, a wśród nich:

a) blok energetyczny, na który składać się będzie przede wszystkim:

– (…):

– (…):

– (…):

– (…),

– (…).

b) układ (…);

c) układ obiektów i urządzeń gospodarki wodno-ściekowej.

Jednocześnie, Spółka oświadcza, że podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; - koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; a dochody z funkcjonowania Inwestycji będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

W celu realizacji Inwestycji, jej finansowanie będzie miało miejsce w oparciu o kapitały własne Spółki, w tym kredyty (pożyczki). Tym samym, w związku z tego rodzaju finansowaniem, Spółka będzie ponosić tzw. koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587; dalej: „Ustawa o CIT”).

Elektrownia (…) zlokalizowana będzie w południowej części miasta (…) w województwie (…), w dzielnicach (…) i (…). Celem wybudowania Inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej w tej części kraju.

Spółka realizuje tym samym postanowienia kontraktu z (…), zawartego z A – (…) (dalej: „A”), na okres 17 lat, zgodnie z którym Spółka zobowiązana jest zapewnić moc dla B (dalej: „B”), w ramach zobowiązania podjętego względem A (ze wspomnianej umowy mocowej), oraz produkcji energii elektrycznej, dla potrzeb B, jako jednostka wytwórcza centralnie dysponowana, zgodnie z zapotrzebowaniem A.

Będzie to jedna z najnowocześniejszych jednostek tego typu w Europie, gwarantująca dostawy energii dla około miliona gospodarstw domowych. Zastosowanie (…) o wysokiej elastyczności sprawi, że nowa jednostka będzie skutecznie współpracować z odnawialnymi źródłami energii, tym samym przyczyniając się do ograniczenia emisji CO2 bez ryzyka zakłóceń w dostawach prądu dla odbiorców. Planowana Inwestycja jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa. Inwestycja, wpisuje się w założenia polityki energetycznej Polski na następne lata i przez to realizuje również cel o charakterze ogólnospołecznym.

Z uwagi na powyższe, Spółka traktuje ww. Inwestycję jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 8 i 10 Ustawy o CIT. Wątpliwość Spółki, w zakresie przedmiotowego zagadnienia, dotyczą możliwości zaliczenia kosztów finansowania dłużnego Inwestycji do kosztów uzyskania przychodu ponad limit wynikający z art. 15c ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, tj. ponad 30% tzw. podatkowej EBITDA lub ponad kwotę 3 mln zł.

### Pytanie

Czy realizowana przez Spółkę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 Ustawy CIT, który pozwoliłby Spółce nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek) a dotyczących Inwestycji, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, opisywana Inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 Ustawy CIT i w związku z tym, Spółka, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie powinna brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania opisanej Inwestycji.

Zgodnie z art. 15c ust. 10 Ustawy o CIT: „Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.”. Kolejno, jak wskazuje dyspozycja art. 15c ust. 8 ww. ustawy: „Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.”.

Zatem, podsumowując powyższe - długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym, który spełnia łącznie następujące warunki: wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Analogicznie, Dyrektywa Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”) za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w Ustawie CIT wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie ATAD. Tym samym, ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia, przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, w postaci pożyczek (kredytów), wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Przenosząc powyższe wymogi na przedmiotowy stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności wskazać, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce, ma swoją siedzibę w (…), a jej jedynym wspólnikiem jest (…). Ponadto, jak zostało podkreślone, Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Stąd też, przesłankę określoną w art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, w postaci podlegania opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej - w tym wypadku w Polsce - należy uznać za spełnioną.

Następnie, odnośnie kryterium aby aktywa, których projekt dotyczy, znajdowały się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, to zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, opisywania Inwestycja tj. Elektrownia (…), będzie zlokalizowana w południowej części miasta (…) w województwie (…), w dzielnicach (…) i (…), a zatem to kryterium również należy uznać za wypełnione.

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, zgodnie z dyspozycją art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, jest to, aby koszty finansowania zewnętrznego były wykazywane, dla celów podatkowych, w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, co znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy tj. Spółki, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i to właśnie w Polsce będą wykazywane, dla celów podatkowych, koszty finansowania zewnętrznego tejże Inwestycji.

Ostatnie kryterium obliguje, aby dochody z funkcjonowania Inwestycji były osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. W tym zakresie, również należy wskazać, że opisane kryterium zostanie spełnione, bowiem Spółka, zgodnie z opisem stanu faktycznego, wskazała, że dochody z Inwestycji polegającej na budowie (…) w (…), który zasilany będzie (…), będą osiągane w całości w Polsce.

Konkludując, wszystkie warunki określone w art. 15c ust. 8 Ustawy o CIT, należy uznać za kumulatywnie spełnione w odniesieniu do Spółki i Inwestycji.

Co do pojęcia długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej to, jak już zostało wskazane, został on zdefiniowany jako projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Najwyższy Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w niedawno wydanym wyroku z dn. 25 maja 2023 r., w sprawie o sygn. II FSK 2874/20, stwierdził, że: „Definicja zawarta w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się w języku prawnym poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa.”. Takie rozumienie sądu wynika wprost z zasady autonomiczności prawa podatkowego, która polega na niemożności interpretowania prawa podatkowego przy wykorzystaniu definicji legalnych z innego aktu prawnego bez wyraźnego odesłania. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Wobec powyższego pojęcie „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” oraz „ogólny interes publiczny” powinny być interpretowane w drodze wykładni językowej.

I tak, zgodnie ze Słownikiem PWN pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć, jako urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. Natomiast pojęcie „publiczny” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN należy rozumieć między innymi jako: - dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości; - dostępny lub przeznaczony dla wszystkich. Tym samym, w ocenie Spółki poprzez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.

W związku z powyższym, infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie, samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej. Uzupełniając, projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w „ogólnym interesie publicznym” to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki, w tym pozwalający na respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak np. bezpieczeństwo, sprawiedliwość.

Konsekwentnie, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 Ustawy CIT, to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający m.in. ciągłość i bezpieczeństwo, w szczególności w zakresie zaspokojenia podstawowym potrzeb społeczeństwa. Takimi projektami w ocenie Spółki mogą być w szczególności przedsięwzięcia umożliwiające mieszkańcom/obywatelom dostęp do mediów, a więc również energii elektrycznej, jak opisywana Inwestycja.

Ponadto, zdaniem Spółki nie należy również zapominać o zgodności regulacji z ogólnymi normami wykładni systemowej, za czym przemawia pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dn. 14 marca 2011 o sygn. II FPS 8/10. W przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują również odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. W związku z czym Spółka wskazuje na Preambułę do Dyrektywy ATAD: „(\`(...)\`) Bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.”. Widać wyraźną tendencję ustawodawcy unijnego do takiego uregulowania kwestii rozliczania kosztów finansowego, które nie będzie stanowić przeszkody do rozwoju projektów przynoszących korzyści publicznych. Projektem tego typu, w ocenie Spółki i zgodnie z rozumowaniem ustawodawcy unijnego, jest właśnie przedmiotowa Inwestycja.

Jednocześnie, Spółka wskazuje na raport OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting, sporządzony na zlecenie G20, dotyczący przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę, wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy.

Jak wskazano w raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki: projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt; podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba, że dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Z wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich. Podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku, gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie. Podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania. Opisane kryteria spełnia przedmiotowa Inwestycja.

Mając więc na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do całości metodyki systemowej Inwestycja mająca na celu stworzenie infrastruktury do wytwarzania energii elektrycznej z całą pewnością nie jest projektem, który mógłby w jakikolwiek sposób doprowadzić do erozji bazy podatkowej, a przecież temu celowi przyświecało uchwalenie przepisów dyrektywy ATAD oraz ich późniejsza implementacja do polskiego systemu prawnego. Należy wskazać, że Inwestycja realizowana jest przez Spółkę, jako spółkę celową, której właścicielem jest spółka (Y), będąca (…).

Dodatkowo, niewątpliwie Inwestycja przysłuży się zaspokojeniu podstawowych potrzeb społeczeństwa - będzie to jedna z najnowocześniejszych jednostek tego typu w Europie, gwarantująca dostawy energii dla około miliona gospodarstw domowych - a sam blok (…) zostanie włączony do stałego systemu energetycznego państwa i będzie stanowić dodatkowe, tak potrzebne, źródło zabezpieczenia w czasach kryzysu na rynku energetycznym spowodowanym napięciami międzynarodowymi, bowiem wszelkie obiekty produkcji energii zgodnie uznaje się za elementy infrastruktury krytycznej.

Taką interpretację ww. pojęć w odniesieniu do projektu niezwykle zbliżonego do Inwestycji Spółki podziela również chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dn. 25 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 775/20: „Prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni (trwający od 2011 r. do 2020 r.) projekt dotyczący pozyskania źródła energii, który został włączony do powszechnego systemu energetycznego. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r., w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa, ale także racjonalności kosztów pracy systemu z ograniczeniem wpływu sektora na środowisko.”.

Podobnie NSA, w wyroku z dn. 8 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. II FSK 1615/20, dotyczącej również inwestycji o charakterze energetycznym stwierdza, że: „Dostrzegając zatem wątpliwości co do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako inwestycji realizującej ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozważyć, czy może być on uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami. Dopiero wtedy można wyprowadzić uprawniony wniosek co do możliwości zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w szczególności mając na względzie, że wyłączenie to stanowi wyjątek od zasady limitowania takich kosztów, ale także, że elektrownia wiatrowa służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne.”.

Co więcej, jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dn. 16 lipca 2019 roku, w sprawie o sygn. III SA/Wa 2493/18: „Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 8 -10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.”

Co istotne, argumenty sądów administracyjnych znalazły odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.270.2018.11.S.AZ/AP).

Powyższe dowodzi, że w zakresie kwalifikowania inwestycji w sektorze energetycznym jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która powinna zostać uwzględniona przez tut. Organ wydający interpretację podatkową. Do przytoczonych powyżej wyroków zarówno na szczeblu WSA, jak i NSA, można również dodać następujące orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Spółki (nie jest to jednak lista wyczerpująca, podobnych orzeczeń jest o wiele więcej): wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Kr 427/22); wyrok NSA z 20 września 2022 r. (sygn. II FSK 10/20), wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2560/22), wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Kr 428/22); wyrok WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r. sygn. (I SA/Gd 502/21).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona Inwestycja polegająca na budowie (…) w (…), który zasilany będzie (…), jako Inwestycja mająca na celu zaspokojenie potrzeb społeczeństwa, poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej, spełniająca łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 15c ust. 8-10 Ustawy o CIT, powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, w konsekwencji, Spółka, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie powinna brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania przedmiotowej Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT,

przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT,

dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT,

długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1\. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2\. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3\. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie, wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT, dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej – wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu – wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

celami publicznymi, w rozumieniu ustawy są:

2) budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 735/08. W wyroku tym Sąd uznał, że: „z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p.”

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie (…) w (…), który zasilany będzie (…), nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Państwem, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Tym samym, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego, wykorzystywane do sfinansowania budowy bloku (…).

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy realizowana przez Spółkę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 Ustawy CIT, który pozwoliłby Spółce nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek) a dotyczących Inwestycji, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).