Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-482/12-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na uzbrojenie działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży. Dnia 27 sierpnia 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina W. (dalej: Gmina) będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) przeprowadziła w latach 2008-2010 inwestycję pod nazwą: „Budowa Infrastruktury Technicznej w W. Strefie Przemysłowej II – (…).”. W ramach inwestycji Gmina poniosła przede wszystkim wydatki na budowę na terenie W. Strefy Przemysłowej (dalej: XSP lub Strefa) infrastruktury technicznej obejmującej m. in.: sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieć energetyczną, oświetlenia drogowego oraz sieć komunikacyjną dróg.

Ponadto w ramach rozbudowy i modernizacji terenów XSP, Gmina ponosi (będzie ponosiła również w przyszłości), m. in. nakłady na przygotowanie dokumentacji projektowej, nadzór inżynierski, studium wykonalności, informacje o projekcie oraz jego promocję. Wszystkie wskazane wyżej działania oraz wydatki Gminy w ramach inwestycji związanej z uzbrojeniem i rozbudową terenów XSP mają na celu przede wszystkim przystosowanie tych terenów na potrzeby przyszłych inwestycji, jak również zachęcanie inwestorów do nabywania gruntów wchodzących w skład XSP. Gmina bowiem zamierza dokonywać sprzedaży gruntów położonych w Strefie przedsiębiorcom, którzy na zakupionych terenach będą mieli możliwość lokowania swoich zakładów.

Powyższe czynności inwestycyjne Gminy na terenie XSP mają więc zapewnić przede wszystkim większą atrakcyjność gruntów oraz zwiększyć ich wartość w przypadku sprzedaży. Ponadto budowa odpowiedniej sieci komunikacyjnej wewnętrznych dróg wraz z oświetleniem na terenie Strefy jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstw, które w swojej działalności wykorzystują często ciężki transport kołowy. Wydatki te są więc w pełni uzasadnione gospodarczymi potrzebami przedsiębiorców działających bądź planujących działanie na terenie XSP.

Dzięki realizacji inwestycji poprawi się atrakcyjność terenów przeznaczonych pod nowe inwestycje gospodarcze położone w XSP.

Poprzez uzbrojenie w niezbędną infrastrukturę techniczną powierzchni dotychczas nieużytkowanych obszarów, tereny te staną się miejscem prowadzenia i rozwijania działalności produkcyjnej oraz handlowej.

Właścicielem gruntów położonych na terenie Strefy jest Gmina. W związku z tym, iż w planie zagospodarowania przestrzennego grunty te zakwalifikowane są jako wydzielone pod przemysł, ich dostawę przedsiębiorcom Gmina dokumentuje fakturami, na których wykazuje należną kwotę VAT.

Opisane wyżej transakcje Gmina zamierza realizować również w przyszłości.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie zagadnienia związane z rozliczeniami VAT dotyczącymi budowy infrastruktury drogowej oraz oświetleniowej w ramach inwestycji na terenie XSP. Kwestie związane z pozostałymi wydatkami ponoszonymi w ramach opisanej inwestycji objęte zostały odrębnym wnioskiem Gminy.

Dnia 27 sierpnia 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem dostawy są i będą nieruchomości niezabudowane. Infrastruktura techniczna opisana we wniosku, tj. sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieć energetyczna, oświetlenie dróg oraz sieć komunikacyjna dróg nie wchodzi bezpośrednio w skład sprzedawanych przez Gminę nieruchomości, lecz umiejscowiona jest w przyległym do nich pasie drogowym.

Gmina wskazała jednocześnie, że infrastruktura ta jest niezbędna do prowadzenia inwestycji na terenie Strefy i dalszej opodatkowanej sprzedaży nieruchomości znajdujących się w Strefie. Potencjalni nabywcy nieruchomości położonych w Strefie będą mogli bowiem dokonać przyłączenia do wybudowanych sieci, co wydaje się niezbędnym warunkiem dla funkcjonowania ich przyszłej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż przedmiotem dostawy realizowanej przez Gminę są nieruchomości niezabudowane bezprzedmiotowym staje się udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania (pkt 1 lit. a-d) wskazane w wezwaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wydatkami ponoszonymi w związku z uzbrojeniem terenów XSP, tj. w związku z budową na terenie Strefy sieci dróg i ich oświetlenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Ustawa wyłącza zatem możliwość do dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2010 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym organ uznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do „wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego”.

Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r., o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Gmina wskazuje, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 989/08 wskazał, iż „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.” WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 330/09 stwierdził. iż „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”.

WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1551/07 wskazał, iż „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej (…). W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

2.Związek wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi.

a) Budowa sieci dróg w XSP i ich oświetlenia, jako element umożliwiający zbycie i zwiększający wartość działek w Strefie.

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek wydatków, które zostały przez nią poniesione na budowę sieci dróg w XSP i ich oświetlenia z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek w Strefie. Budowa sieci dróg i ich oświetlenia w tym przypadku jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów w XSP do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości.

Z doświadczenia Gminy wynika, że inwestorzy poszukujący miejsca do ulokowania planowanej inwestycji mają ściśle określone wymagania dotyczące infrastruktury terenu przeznaczonego pod inwestycję. Jeśli dany teren nie spełnia podstawowych wymagań inwestorów, to potencjalnie nie znajduje się on nawet w zakresie ich zainteresowania, a wówczas oferty lokalizacji niespełniające wymaganych kryteriów nie są nawet przedkładane inwestorom do wglądu.

W związku z powyższym, posiadanie odpowiedniej infrastruktury, w tym dróg z ich oświetleniem, stanowi podstawę konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów. Tym samym, wybudowanie prowadzących do danej nieruchomości dróg i ich oświetlenia zwiększa szansę, a często nawet warunkuje sukces sprzedaży danej nieruchomości. Poniesienie wyżej wskazanych wydatków w ramach działalności XSP ma więc w pełni uzasadnienie ekonomiczne i jest niezbędne do efektywnej sprzedaży nieruchomości położonych na terenach położonych w XSP.

Gmina wskazuje, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji przyszłych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Inwestor podejmując decyzję o nabyciu gruntów w Strefie uwzględni zatem, czy cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę (np. transport towarów wyprodukowanych w Strefie będzie wymagał chociażby specjalnie zaprojektowanych sieci drogowych). Bez wybudowania sieci dróg i ich oświetlenia umożliwiających nabywcom nieruchomości w XSP swobodną komunikację. Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty.

Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, iż wydatki, które zostały poniesione na budowę sieci dróg i ich oświetlenia, związane są ewidentnie ze sprzedażą działek dla przedsiębiorców. Nie ulega zatem wątpliwości, iż posiadanie odpowiedniej infrastruktury w Strefie, w tym dróg z ich oświetleniem, stanowi podstawę konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów. Bez nakładów na sieć dróg i ich oświetlenie Gmina najprawdopodobniej wcale nie byłaby w stanie sprzedać gruntów w XSP, gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przystosowane pod działalność gospodarczą, których powstaje w województwie co raz więcej. Jako, że sprzedaż gruntów zostanie opodatkowana VAT zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą gruntów w XSP, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie m. in.:

*   w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Jako że w analizowanym przypadku, budowa sieci dróg jest jednym z czynników kształtujących cenę sprzedanej nieruchomości, nie sposób pominąć związku pomiędzy wydatkami, a zrealizowanym przez Gminę przychodem i obrotem ze sprzedaży działki.
*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 63/09, w którym sąd uznał, iż ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m. in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie.

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które dokumentują wydatki poniesione na budowę sieci dróg i ich oświetlenia w XSP. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

b) Budowa sieci dróg jako czynność uprawniająca do odliczenia VAT w analizowanej specyficznej sytuacji.

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach Ministra Finansów wielokrotnie prezentowano stanowisko, iż zadania inwestycyjne, polegające przykładowo na budowie sieci dróg, chodników czy sygnalizacji świetlnych w ramach uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż czy ich dostosowania do prowadzonej działalności, w przypadku gdy są podejmowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zasadniczo uznawane są za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym uprawniające do odliczenia VAT. Stanowisko takie zostało przykładowo wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym WSA w Warszawie, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z przebudową dróg, wyjazdów i rond będących częścią jej nieruchomości, wskazał, iż „Gdyby nie konieczność przystosowania terenów (wyjazdy, wjazdy) do działalności handlowej i usługowej, czy warunki określone w pozwoleniach budowlanych Skarżąca nie dokonałaby tych nakładów. Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi”.

Podobnie w tym zakresie wypowiedział się również:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI, który w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie przez wnioskodawcę centrum handlowego, zakładającej

*   konieczność przebudowy części drogi i skrzyżowania oraz sygnalizacji świetlnej w celu poprawienia infrastruktury komunikacyjnej w sposób umożliwiający klientom dojazd do centrum handlowego;
*   poniesienia związanych z tym kosztów oraz
*   nieodpłatnego przekazania zmodernizowanego skrzyżowania wraz z nową sygnalizacją świetlną Prezydentowi Miasta uznał, iż w przedmiotowej sprawie zatem, towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną (służą czynnościom opodatkowanym). Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1 dlatego Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r., sygn. IBPP1/443-117/09/AW, w której uznał, że: „Podatnik zobowiązany został ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie mostu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętych inwestycji z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Zatem, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami”.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009 r. o sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG, stwierdzając, iż wobec istnienia związku pomiędzy wydatkami na wytworzenie infrastruktury drogowej a działalnością Spółki, opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej - w postaci węzła komunikacyjnego.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-17/09-2/AD, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że budowa infrastruktury drogowej oraz następnie jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W szczególności, budowa infrastruktury drogowej na gruncie nienależącym do Zainteresowanego ma zapewnić połączenie nowej siedziby z istniejącym układem komunikacyjnym oraz umożliwić dogodny dojazd do miejsca, w którym zlokalizowane będzie jednocześnie podstawowe miejsce prowadzenia jego działalności w konsekwencji, wybudowana przez Wnioskodawcę droga służyć będzie ewidentnie celom związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-410/7-2/PS, który odnosząc się do przesłanek warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia wskazał, iż wybudowanie drogi dojazdowej oraz innych obiektów budowlanych będzie pozostawać w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności w postaci wynajmu magazynów (\`(...)\`).

\- WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3537/06, orzekając, iż: „Skarżąca jako ponosząca nakłady na budowę infrastruktury nie czyni tego bezinteresownie, bowiem korzyść wyrażać się będzie w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ograniczałby możliwość korzystania z centrum handlowego, zatem związek między centrum handlowym i infrastrukturą drogową jest nierozłączny i obustronny”.

\- Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który w postanowieniu z dnia 26 października 2006 r. o sygn. PI/443-1240/06/P/03 przyznał, iż „Ze złożonego przez podatnika wniosku wynika, iż obydwie wykonane inwestycje (budowa drogi i remont/modernizacja obiektów szkolnych) związane są z realizacją budowy centrum handlowego, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Realizacja budowy centrum, jak wskazuje podatnik, bez poniesienia tych wydatków (bez zobowiązania się do wybudowania i przeniesienia na rzecz powiatu własności drogi oraz modernizacji na rzecz miasta obiektów sportowych) nie byłaby możliwa (\`(...)\`). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług”.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane rozstrzygnięcia należy zauważyć, iż działania Gminy polegające na wybudowaniu sieci dróg i ich oświetlenia na terenie XSP nie różnią się co do zasady od analogicznych inwestycji podejmowanych w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników VAT. W przypadku Gminy czynności te związane są z planowaną sprzedażą nieruchomości, w przypadku zaś wspomnianych innych przykładowych podatników np. z dojazdem do obiektów (gruntów), w których wykonywana jest działalność opodatkowana. W obu tych wypadkach brak stosownej infrastruktury drogowej uniemożliwiłby lub znacznie utrudnił wykonywanie czynności opodatkowanych przez tych podatników (Gmina nie byłaby w stanie przeprowadzić planowanej sprzedaży gruntów, a np. inny podatnik wspomniany powyżej nie byłby w stanie zapewnić dojazdu do miejsc istotnych z perspektywy prowadzonej przez niego działalności.

Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na wybudowanie dróg w Strefie i ich oświetlenia ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia podatku z tytułu nakładów ponoszonych przez innych podatników w związku z ich działalnością opodatkowaną.

3.Budowa dróg a zadania własne Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji.

Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tytko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie.

Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gminy. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie „dóbr publicznych ich mieszkańcom”.

W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT nieposiadających statusu jednostki samorządu terytorialnego.

W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się tak jak każdy przedsiębiorca możliwością osiągnięcia przychodów. W ten sposób traktowane są m. in. inne wydatki ponoszone przez gminy w związku ze sprzedażą nieruchomości, co znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1537/11-5/EN.

Zdaniem Gminy, w przypadku gdy poniosła ona wydatki na budowę sieci dróg w XSP i ich oświetlenia w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań nabywców działek, nie sposób uznać, iż w tym zakresie Gmina realizuje zadania własne, wynikające z odrębnych przepisów. W tym przypadku bowiem celem Gminy nie jest zapewnienie mieszkańcom dostępu do dóbr publicznych w postaci dróg dojazdowych i węzłów komunikacyjnych, lecz możliwość sprzedaży lub zwiększenie wartości sprzedawanych gruntów. Fakt, iż budowa dróg, jako specyficzny rodzaj inwestycji, leżącej w gestii Gminy, zapewnia ewentualne szlaki komunikacyjne również pozostałym mieszkańcom (nie tylko klientom, dostawcom czy pracownikom nabywców gruntów – bowiem na teren GPP wstęp jest zasadniczo wolny), zdaniem Gminy, ma w tym przypadku drugorzędne znaczenie i nie powinien decydować o kwalifikacji tej inwestycji do wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych.

Podsumowując, w opinii Gminy jest ona podatnikiem VAT z tytułu dokonywania dostaw nieruchomości położonych na terenie XSP i czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę w WS sieci dróg oraz ich oświetlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w zakresie niektórych czynności są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina W. przeprowadziła w latach 2008-2010 inwestycję pod nazwą: „Budowa Infrastruktury Technicznej w W. Strefie Przemysłowej II – (…)”. W ramach inwestycji Gmina poniosła przede wszystkim wydatki na budowę ma terenie W. Strefy Przemysłowej infrastruktury technicznej obejmującej m. in. sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieć energetyczną, oświetlenia drogowego oraz sieć komunikacyjną dróg. Ponadto w ramach rozbudowy i modernizacji terenów XSP, Gmina ponosi (będzie ponosiła również w przyszłości), m. in. nakłady na przygotowanie dokumentacji projektowej, nadzór inżynierski, studium wykonalności, informacje o projekcie oraz jego promocję. Wszystkie wskazane wyżej działania oraz wydatki Gminy w ramach inwestycji związanej z uzbrojeniem i rozbudową terenów XSP mają na celu przede wszystkim przystosowanie tych terenów na potrzeby przyszłych inwestycji, jak również zachęcanie inwestorów do nabywania gruntów wchodzących w skład XSP. Gmina bowiem zamierza dokonywać sprzedaży gruntów położonych w Strefie przedsiębiorcom, którzy na zakupionych terenach będą mieli możliwość lokowania swoich zakładów. Powyższe czynności inwestycyjne Gminy na terenie XSP mają więc zapewnić przede wszystkim większą atrakcyjność gruntów oraz zwiększyć ich wartość w przypadku sprzedaży. Ponadto budowa odpowiedniej sieci komunikacyjnej wewnętrznych dróg wraz z oświetleniem na terenie Strefy jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstw, które w swojej działalności wykorzystują często ciężki transport kołowy. Wydatki te są więc w pełni uzasadnione gospodarczymi potrzebami przedsiębiorców działających bądź planujących działalnie na terenie XSP. Dzięki realizacji inwestycji poprawi się atrakcyjność terenów przeznaczonych pod nowe inwestycje gospodarcze położone w XSP. Poprzez uzbrojenie w niezbędną infrastrukturę techniczną powierzchni dotychczas nieużytkowanych obszarów, tereny te staną się miejscem prowadzenia i rozwijania działalności produkcyjnej oraz handlowej. Właścicielem gruntów położonych na terenie Strefy jest Gmina. W związku z tym, iż w planie zagospodarowania przestrzennego grunty te zakwalifikowane są jako wydzielone pod przemysł, ich dostawę przedsiębiorcom Gmina dokumentuje fakturami, na których wykazuje należną kwotę VAT. Przedmiotowa dostawa dotyczy nieruchomości niezabudowanych.

Ponadto, w interpretacji nr ILPP1/443-482/12-4/MK tut. Organ stwierdził, iż w związku z dostawą działek niezabudowanych Gmina wystąpi w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność sprzedaży winna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Podkreślić należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Zainteresowanego towary i usługi (skutkujące powstaniem sieci dróg i oświetleniem dla nieruchomości) de facto mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. dostawą nieruchomości gruntowych niezabudowanych.

Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych z tytułu uzbrojenia działek gruntu, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży. Natomiast kwestia dotycząca uznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z dostawą działek gruntu, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-482/12-4/MK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.