Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-873/14-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-23
Teza: 1) Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, wynagrodzenie pracowników oddelegowanych uzyskane przez nich z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt b) UPO, podlegać opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od długości i rodzaju oddelegowania? 2) Czy w przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna (a wynagrodzenie pracowników oddelegowanych faktycznie podlega opodatkowaniu w Danii niezależnie od długości i rodzaju oddelegowania), Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od tego wynagrodzenia oraz po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu, wykazać to wynagrodzenie w informacji PIT-11 (obecnie w pozycji E.28) jako dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ?
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący członkiem Grupy A. (dalej: Grupa) oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terytorium Danii w celu wykonania pracy na rzecz spółki O. (dalej: Spółka duńska). Pracownicy delegowani przez Wnioskodawcę są osobami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF.

Jedynymi umowami łączącymi oddelegowanych pracowników ze spółkami z Grupy są zawarte przez nich umowy z Wnioskodawcą. Na podstawie tych umów jest im wypłacane wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii. Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu w rozumieniu UPO.

Co do zasady, istnieją dwa rodzaje oddelegowań, na które mogą zostać wysłani pracownicy Wnioskodawcy:

*   oddelegowanie krótkookresowe (short-term assignment) - oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania od 15 dni do 6 miesięcy,
*   oddelegowanie długookresowe (long-term assignment) - oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania powyżej 6 miesięcy.

Na podstawie porozumień ramowych o warunkach oddelegowań pracowników zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką duńską, koszty związane z oddelegowaniem są przenoszone (alokowane) na podmiot duński. W przypadku oddelegowań krótkookresowych, kwota kosztów, którymi obciążana jest Spółka duńska, ustalana jest w oparciu o czas faktycznie spędzony przez oddelegowanych pracowników przy pracy na projektach na rzecz Spółki duńskiej oraz wysokość stawek godzinowych poszczególnych pracowników. Natomiast w przypadku oddelegowań długookresowych, na Spółkę duńską przenoszona jest całość kosztów pracowniczych związanych z oddelegowanymi pracownikami w okresie oddelegowania. Niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania, w trakcie jego trwania kierownictwo oraz bezpośredni nadzór nad pracami wykonywanymi przez oddelegowanych pracowników sprawuje Spółka duńska (określa ona ich zakres i miejsce ich wykonywania). Spółka duńska ponosi również każdorazowo ryzyko i odpowiedzialność związane z pracami wykonywanymi przez oddelegowanych pracowników.

Zgodnie z posiadanymi informacjami przez Wnioskodawcę, duńskie władze skarbowe stoją na stanowisku, że wynagrodzenie uzyskiwane przez oddelegowanych pracowników za pracę w Danii podlega tam opodatkowaniu niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania. Zdaniem duńskich władz skarbowych za zastosowaniem takiego podejścia przemawia fakt, że ekonomicznym pracodawcą osób oddelegowanych w trakcie oddelegowań jest Spółka duńska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, wynagrodzenie pracowników oddelegowanych uzyskane przez nich z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt b) UPO, podlegać opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od długości i rodzaju oddelegowania?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna (a wynagrodzenie pracowników oddelegowanych faktycznie podlega opodatkowaniu w Danii niezależnie od długości i rodzaju oddelegowania), Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od tego wynagrodzenia oraz po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu, wykazać to wynagrodzenie w informacji PIT-11 (obecnie w pozycji E.28) jako dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka wymieniona w art. 14 ust. 2 pkt. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu w Danii, niezależnie od rodzaju oddelegowania oraz jego długości. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom oddelegowanym z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Danii w oparciu o normę prawną zawartą w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Następnie zaś, wynagrodzenie to (po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu) powinno zostać wykazane w informacji PIT-11 jako dochód zwolniony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (obecnie w pozycji E.28).

Pracownicy oddelegowani przez Wnioskodawcę do pracy w Danii posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, podlegają oni w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Polska posiada prawo do opodatkowania ich światowych dochodów, bez względu na położenie źródeł tych dochodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a UPDOF, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Według postanowień art. 14 ust. 1 UPO, generalną zasadą jest, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Danii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu w Danii.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w Danii, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce jeżeli spełnione są wskazane poniżej warunki:

1.  odbiorca przebywa w Danii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Danii.

Aby możliwe było skorzystanie z wyjątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 UPO, wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie. Jeśli którykolwiek z spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii będzie mogło podlegać opodatkowaniu w Danii niezależnie od pozostałych okoliczności.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, aby wynagrodzenie pracowników uzyskiwane za pracę w Danii podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, by wynagrodzenie to wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Przez pracodawcę, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (red. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 971-972) należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (pojęcie ekonomicznego pracodawcy). W celu rozstrzygnięcia, w którym kraju znajduje się faktyczny (ekonomiczny) pracodawca, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nakazuje w praktyce posiłkowanie się szeregiem okoliczności i czynników m. in.:

*   który podmiot ponosi odpowiedzialność tub ryzyko za wyniki pracy pracowników,
*   który podmiot ponosi koszt wynagrodzenia za czas pracy pracowników,
*   czy na korzystającym (użytkowniku) z pracy spoczywa obowiązek instruowania pracownika,
*   czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i w zakresie odpowiedzialność użytkownika pracy.

W przypadku, gdy ekonomiczny pracodawca znajduje się w kraju, w którym wykonywana jest praca, a który jednocześnie nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, należy stwierdzić, że nie zostaje spełniony drugi warunek z art. 14 ust. 2 UPO. W konsekwencji kraj, w którym praca jest wykonywana (w tym wypadku Dania), ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez pracownika, niezależnie od długości jego pobytu w tym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka duńska spełnia warunki uznania za ekonomicznego pracodawcę wobec oddelegowanych pracowników, niezależnie od długości i typu oddelegowania. Przemawia za tym fakt, że koszty wynagrodzenia pracowników oddelegowanych są przenoszone przez Wnioskodawcę na Spółkę duńską oraz fakt, że w trakcie trwania oddelegowania kontrolę nad zakresem działań pracowników i miejscem, w którym są one wykonywane, ma Spółka duńska. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka duńska ponosi również ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaną przez nich pracą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania zapisy art. 14 ust. 2 UPO, a tym samym, zgodnie z ust. 1 tego artykułu, całość wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii może podlegać (i podlega) tam opodatkowaniu.

Podobne podejście prezentowane jest również przez duńskie władze podatkowe, które uznają to wynagrodzenie z tytułu pracy na terytorium Danii za przychód podlegający opodatkowaniu w tym kraju i nakładają na pracowników oddelegowanych obowiązek zapłaty stosownego podatku od tego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 UPDOF, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Jak zostało wskazane powyżej, wynagrodzenie uzyskiwane przez pracowników oddelegowanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od długości i typu oddelegowania. Co za tym idzie, w myśl postanowień ww. art. 32 ust. 6 PDOF, Spółka Polska powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a) UPO, dochód z tytułu pracy, który zgodnie z postanowieniami UPO podlega opodatkowaniu w Danii, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest on jednakże brany pod uwagę przy ustalaniu efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie przy obliczaniu podatku należnego od dochodów tej osoby pochodzących z polskich źródeł. Tym samym, na podstawie Rozporządzenia, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom oddelegowanym z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Danii powinno zostać wykazane (po potrąceniu stosownych kosztów uzyskania przychodu) w ich informacjach PIT-11 jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (obecnie pozycja E. 28 formularza).

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie uzyskane przez oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii może podlegać (i podlega) opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od typu oddelegowania oraz jego długości. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) UPO, wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, a zatem powinno ono - po pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu - zostać wykazane w informacji PIT-11, jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.