Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-197/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-15
Teza: W przedstawionej sytuacji ubytki wyrobów węglowych z tytułu przemieszczania lub magazynowania, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, o ile przekroczą dopuszczalne normy ubytków ustalone dla Wnioskodawcy przez właściwego naczelnika urzędu celnego.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; magazynowanie; podmiot-podmiot zużywający; ubytki; wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje obrotu węglem klasyfikowanym do pozycji CN 2701. Na podstawie art. 16 ust. 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Spółka powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Węgiel należący do Spółki będzie przemieszczany za pomocą dokumentu dostawy w transporcie kolejowym na podstawie umowy przewozu. Przewoźnik będzie działał w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w oparciu o art. 95 k.c. Wnioskodawca posiada, ustalone na podstawie art. 85 ustawy:

*   maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przewozu wyrobów węglowych,
*   maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przeładunku w czasie przewozu wyrobów węglowych.

Węgiel stanowiący własność Spółki dowożony będzie następnie na plac, gdzie na podstawie umowy będzie ważony, rozładowywany i składowany (przechowywany) przez podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym. Profesjonalny „składowca” będzie działał w imieniu Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa - art. 95 k.c.

Wnioskodawca posiada ustaloną, na podstawie art. 85 ustawy, przez właściwego naczelnika urzędu celnego:

*   maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie magazynowania wyrobów węglowych,
*   maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przeładunku wyrobów węglowych,
*   maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przyjęcia wyrobów węglowych do magazynu,
*   maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie wydania wyrobów węglowych z magazynu.

W oparciu o umowę zawartą między Spółką a podmiotem zajmującym się składowaniem węgla, węgiel jest ładowany na wagony lub ciężarówki. Na placach podwykonawców przechowywane są wyroby akcyzowe będące własnością Spółki.

Węgiel Spółki powinien spełniać wymagania jakościowe, dlatego z węgla przyjmowanego, magazynowanego i wydawanego ze składów Spółka będzie pobierała próbki na oznaczenie parametrów węgla. Niezależnie od tego próbki mogą być pobierane przez organy uprawnione do kontroli węgla, przede wszystkim na potrzeby kontroli wyrobów akcyzowych przez funkcjonariuszy celnych. Pobranie próbek spowoduje powstanie niedoborów. Zgodnie z obowiązującym w Spółce systemem kontroli jakości składowanych produktów, Wnioskodawca oddaje do badań laboratoryjnych próby węgla przyjmowane, magazynowane oraz wysyłane ze składów. Próby są niewielkiej ilości - po kilkadziesiąt ton. Zazwyczaj próby węgla pobierane są wraz z tzw. „kontrpróbą, próbą arbitrażową”. Próba jest zużywana do badań i określenia parametrów jakościowych węgla, zaś kontrpróba jest przechowywana w laboratorium przez określony czas, na wypadek, gdyby zaszła konieczność przeprowadzenia ponownego badania tej samej partii. W zależności od lokalizacji placu, dla badania próbek Spółka korzysta z laboratoriów prowadzonych przez podmioty trzecie. Pobieranie próbek do badań dokumentuje się „Protokołem komisyjnego poboru próbek” i certyfikatem. Każde laboratorium prowadzi rejestr prób i kontrpróbek. Laboratoria zlokalizowane są na terenie składów Spółki lub poza składami. Próby pobierane są przez prywatne akredytowane laboratoria - niezależne podmioty działające na zlecenie. Zgodnie z normą PN-90/G-04502 za prawidłowe uznaje się pobieranie z różnych miejsc poboru, a co za tym idzie próby do badania pobierane są w różnych miejscach. Norma dopuszcza pobór w trakcie rozładunku, kiedy węgiel podlega przeładunkowi. Dodatkowo, wskazana norma stanowi, że próbę węgla pobiera się z wagonów, gdy nie ma możliwości pobierania w czasie załadunku. W takim przypadku węgiel znajduje się na środku transportu i ubytek związany z poborem próby następuje w transporcie. Norma dopuszcza także pobór z hałdy, kiedy węgiel podlega składowaniu. Moment i miejsce dokonania poboru próby zależy od warunków umowy i obowiązujących regulacji. Próby są zamykane w worki foliowe, opieczętowane i opisywane zgodnie z normą PN-ISO 18283. Następnie podlegają „kwartowaniu” (podziałowi na cztery części), i stanowią podstawę badań jakościowych w zakresie następujących parametrów: PN-ISO 589:2008. Tytuł. Węgiel kamienny. Oznaczanie wilgoci całkowitej; PN-ISO 1171:2010. Tytuł. Paliwa stałe. Oznaczanie popiołu; PN-ISO 562:2010. Paliwa stałe. Oznaczanie zawartości części lotnych metodą wagową; PN-ISO 1928:2009. Tytuł. Paliwa stałe. Oznaczanie ciepła spalania metodą spalania w bombie kalorymetrycznej i obliczanie wartości opałowej; PN-ISO 351:1996. Paliwa stałe. Oznaczanie zawartości siarki całkowitej.

W zależności od laboratorium, po badaniach (a w przypadku kontrpróbek - po okresie przechowywania) próbki są utylizowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie posiadała prawo do zwolnienia z akcyzy próbek węgla pobranych do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów, o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych dla każdego składu w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego?
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że ma prawo do zwolnienia z akcyzy próbek węgla pobranych z wagonu (w transporcie) do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów, o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych w transporcie ustalonych dla Spółki w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, próbki i kontrpróbki pobrane z wyrobów akcyzowych ze składu zwiększą ubytki tych wyrobów, w związku z tym będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, o ile przekroczą dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych w składzie. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

1.  napojów alkoholowych,
2.  wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c. wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie z tym przepisem ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a, podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Spółka stoi na stanowisku, że niedobory powstałe w wyniku wydania próbek do badań powinny korzystać ze zwolnienia do wysokości dopuszczalnych norm, łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem węgla z placu składowego. Obowiązek podatkowy od niedoborów powstałych w związku z pobraniem próbek powstanie więc zgodnie z zasadą określoną w art. 10 ustawy. Oznacza to, że w ramach inwentaryzacji rocznej, Spółka ustali ilość wyrobów akcyzowych w składzie (która została wcześniej pomniejszona o pobrane próbki) i porówna ją z ilością wyrobów wykazaną w ewidencjach. Jeżeli z tego porównania wynikną ubytki wyrobów akcyzowych, zostaną one rozliczone na poczet dopuszczalnych ubytków ustalonych w decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej dla każdego składu. W przypadku, gdy różnice pomiędzy ilością rzeczywistą a ilością ewidencyjną przekroczą normy dopuszczalnych ubytków, będą opodatkowane akcyzą w wysokości przekraczającej normę.

W związku z powyższym, pobrane ilości węgla (jako próbki do badań laboratoryjnych), wchodzą w zakres ustalonych dla danego podmiotu decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, norm dopuszczalnych ubytków podczas przyjęcia ich do magazynu lub ich magazynowania. Uwzględniając powyższe, niedobory powstałe w wyniku pobrania próbek węgla do badań (własnych oraz w ramach kontroli prowadzonej przez upoważnione do tego organy) będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4 ustawy, do wysokości dopuszczalnych norm ubytków - łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem, wydawaniem oraz transportem węgla.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

1.  napojów alkoholowych,
2.  wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c. wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy (art. 8 ust. 3 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych - art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia - art. 30 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu - art. 30 ust. 5 ustawy.

Wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych oraz sposób ich rozliczenia określono w Załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 166). Zgodnie z treścią ww. załącznika:

I. 1. Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie magazynowania wyrobów węglowych wynosi 6,0% średniego dziennego stanu zapasów obliczonego na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej.

2\. Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przeładunku wyrobów węglowych wynosi 0,8% ilości wyrobów węglowych poddanych przeładunkowi.

3\. Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przyjęcia wyrobów węglowych do magazynu wynosi 0,8% ilości przyjętej.

4\. Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie wydania wyrobów węglowych z magazynu wynosi 0,8% ilości wydanej.

5\. Ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w ust. 1–4, rozlicza się za okresy roczne.

6\. Masę magazynowanych wyrobów węglowych oznacza się wagowo lub oblicza jako iloczyn ich objętości i gęstości nasypowej.

7\. Sposób oznaczania gęstości nasypowej poszczególnych wyrobów węglowych określają Polskie Normy.

II. 1. Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przewozu wyrobów węglowych wynosi 2,0% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu.

2\. W przypadku przeładunku w czasie przewozu dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 1,0% ilości przeładowanej.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Spółka, jako pośredniczący podmiot węglowy, dokonuje obrotu węglem objętym pozycją CN 2701. Spółka posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Z węgla przyjmowanego, magazynowanego i wydawanego ze składów węgla oraz podczas transportu Spółka zamierza pobierać próbki na oznaczenie parametrów węgla. Próbki mogą być także pobierane przez organy uprawnione do kontroli. Pobranie próbek spowoduje powstanie niedoborów. W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji, pobrane próbki wyrobów akcyzowych zwiększą ubytki tych wyrobów, w związku z tym, będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, o ile przekroczą dopuszczalne normy ubytków ustalone dla wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W ocenie tutejszego organu należy zgodzić się ze Spółką, że w przedstawionej sytuacji ubytki wyrobów węglowych z tytułu przemieszczania lub magazynowania, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, o ile przekroczą dopuszczalne normy ubytków ustalone dla Wnioskodawcy przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Podkreślić przy tym należy, iż tylko ubytki wyrobów węglowych, które powstały w czasie magazynowania, przeładunku, przyjęcia i wydania, rozlicza się za okresy roczne.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.