Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-406/15-5/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Możliwość wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 20 lipca 2015 r. nr IPPP2/4512-406/15-3/RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 20 lipca 2015 r. nr IPPP2/4512-406/15-3/RR (data doręczenia 22 lipca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej; „Spółka”) zamierza zakupić od B (\`(...)\`) Zarządzanie Spółka z o.o. Projekt 1 SKA (dalej: „Sprzedający”, „Sprzedawca”) nieruchomości wchodzące w skład prowadzonego przez Sprzedającego przedsiębiorstwa obejmującego centrum handlowe (\`(...)\`) (dalej: „Centrum” lub „CH”). Przedmiotem planowanej transakcji będą wszystkie nieruchomości Centrum, tj.:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (zabudowanej) o numerze ewidencyjnym 1423/96 (dalej: „Działka 1”),

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (zabudowanej) o numerze ewidencyjnym 1423/97 (dalej: „Działka 2”),

*   własność budynku handlowo-usługowego o numerze ewidencyjnym 1423/96:1 (hala nr 1, dalej: „Budynek 1”), stanowiącego odrębną nieruchomość, posadowionego w większej części na Działce 1 oraz w części na Działce 2,

*   własność budynku handlowo-usługowego o numerze ewidencyjnym 1423/97:1 (hala nr 2, dalej: „Budynek 2”), stanowiącego odrębną nieruchomość, posadowionego w całości na Działce 2,

*   własność pozostałych naniesień (budowle, urządzenia budowlane, obiekty małej architektury) znajdujących się na Działkach 1 i 2, tj. drogi wewnętrzne, parkingi, place manewrowe, chodniki, opaski wokół budynków, zjazd z drogi, przyłącza energetyczne, co, wodne, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, sieci zewnętrzne, pylony reklamowe wraz z konstrukcją wspierającą, oświetlenie terenu (latarnie), ogrodzenie (dalej łącznie: „naniesienia”),

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (niezabudowanej) o numerze ewidencyjnym 1423/98 (dalej: „Działka 3”).

Ponadto, ponieważ Budynek 1, jak i Budynek 2 (dalej łącznie: „Budynki”), są w całości wynajmowane (odpowiednio trzem oraz jednemu najemcy), Spółka z mocy prawa (art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.); dalej: „Kodeks cywilny”) wstąpi do umów najmu zawartych przez Sprzedającego z dotychczasowymi najemcami; przy tym zamiarem Spółki będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi. Z tego względu na Spółkę przejdą też złożone przez najemców zabezpieczenia - w postaci gwarancji bankowych, zabezpieczające wykonywanie zobowiązań z umów najmu; powyższe nie dotyczy gwarancji bankowej jednego z najemców, która to gwarancja jest nieprzenoszalna (najemca ten dostarczy gwarancję udzieloną bezpośrednio na rzecz Spółki). Jako że nie upłynął jeszcze okres gwarancji na roboty budowlane udzielonej przez wykonawców obiektów Centrum, na Spółkę przelane zostaną również odnośne prawa z zawartych przez Sprzedającego umów o roboty budowlane. Wolą Spółki będzie także nabycie autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych i budowlanych związanych z Centrum, o ile przysługują Sprzedawcy jako inwestorowi CH i będą mogły być przezeń przeniesione - kwestia ta na moment składania niniejszego wniosku jest jednak nadal przedmiotem badania i pozostaje otwarta.

Inne składniki majątku Sprzedawcy nie będą przedmiotem planowanej transakcji, w szczególności nie obejmie ona takich elementów jak: (i) umowa o zarządzanie Centrum, (ii) aktywa pieniężne Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), (iii) nazwa/znaki towarowe, w szczególności umożliwiające kontynuowanie działalności Centrum pod dotychczasową nazwą/logo), (iv) wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione).

Obiekty Centrum zostały wybudowane przez Sprzedającego (jako inwestora) i oddane do użytkowania w drugiej połowie 2011 r. Od tego momentu są niemal nieprzerwanie wynajmowane, co do zasady na rzecz tych samych najemców. Nie były też przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedającego, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej. Dla obszaru, na którym usytuowane są działki Centrum, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest oznaczeniem U11, dla Działki 1 i Działki 2 oraz dla części Działki 3, a pozostała część Działki 3 objęta jest oznaczeniem KDW1/KS/U; dla terenu oznaczonego jako U11 przewiduje się jako podstawową funkcję działalność Wojskowego Instytutu Higieny i Epidemiologii, w ramach funkcji usługowej o charakterze administracyjnym, naukowo-badawczym, handlowym, usługowo-handlowym, rozrywkowym, edukacyjnym i rekreacyjnym, przy czym usługi muszą być usługami nieuciążliwymi dla otoczenia; preferowana funkcja usługowa; zakaz funkcji przemysłowej i składowej; dla terenu oznaczonego KDW1/KS/U przewiduje się parkingi, garaże jedno- i wielopoziomowe, tereny dróg wewnętrznych z dopuszczeniem funkcji usługowej. Żadna część przedmiotowej nieruchomości nie jest mocą postanowień obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego całkowicie wyłączona spod zabudowy.

Strony planowanej transakcji będą chciały skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji i zrezygnować ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynków i naniesień), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu ustawy. W związku z tym należy wskazać, że Spółka, jak i Sprzedający będą na dzień złożenia oświadczenia, o którym mowa w ww. przepisie zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedający zamierza wystawić fakturę VAT, w której cena sprzedaży Budynków, naniesień oraz Działki 1, Działki 2 i Działki 3 zostanie opodatkowana VAT (według stawki podstawowej, tj. aktualnie 23%); cena sprzedaży będzie również obejmować dodatkowe elementy, o których wyżej mowa (tj. przelew praw z umowy o roboty budowlane, przeniesienie majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej).

Ponadto Strona w piśmie z dnia 24 lipca 2015 r. stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wskazała, że:

1.  Zbiór składników majątkowych, który planuje nabyć Spółka, nie jest/nie będzie na moment transakcji wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako dział, wydział, oddział etc. w tym na bazie takich aktów jak statut, regulamin lub inny.
2.  Zbiór składników majątkowych, który planuje nabyć Spółka, nie jest/nie bedzie na moment transakcji wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W szczególności, poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie stricte do ww. zbioru składników przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.
3.  Zbiór składników majątkowych, który planuje nabyć Spółka, nie jest/nie bedzie na moment transakcji wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Zbiór ten nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej funkcjonalnej całości, tj. nie obejmuje/nie będzie obejmować elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, którym służy w strukturze Sprzedającego.
4.  Zbiór składników majątkowych, który planuje nabyć Spółka, nie posiada/nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak już Spółka wskazała we wniosku, przedmiotem planowanej przez nią transakcji będzie nieruchomość składająca się z trzech działek gruntu, z których dwie są zabudowane wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego Budynkami i naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami, w szczególności najmu oraz o roboty budowlane.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, czy inne składniki majątku trwałego. Transakcją nie zostaną także objęte umowy outsourcingowe (przy braku personelu po stronie Sprzedającego), zapewniające aktualnie obsługę nieruchomości (Centrum), jak i Sprzedającego jako takiego. Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania niezbędnego dla funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

1.  Mając na uwadze powyższe twierdzenia, przedmiot transakcji nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy nabyciu nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: „opcja opodatkowania”), w odniesieniu do Budynków i budowli usytuowanych na Działkach 1 i 2?
2.  Czy, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości Centrum, tj.: (a) w razie skutecznego wyboru przez strony opcji opodatkowania, podatku naliczonego przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Budynków, budowli (i związanych z nimi pozostałych naniesień - urządzenia budowlane, obiekty małej architektury) oraz - w ich ramach - Działki 1 i Działki 2, (b) podatku naliczonego przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Działki 3?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Stan prawny.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie ze wspomnianym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz uchyleniem stosownych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do opodatkowania użytkowania wieczystego dokonywanego wraz z dostawą budynków, budowli lub ich części), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnośnie do pytania 2, to w myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż zwolnione z VAT oraz - co do zasady - pozostające poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku decydują przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.  Stanowisko Spółki.

Ad. pytanie 1

Zdaniem Spółki, przy nabyciu nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do Budynków i budowli usytuowanych na Działkach 1 i 2. Powyższe wynikać będzie z faktu, iż „wyjściowo” ich sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczyć należy możliwość zastosowania do sprzedaży na rzecz Spółki budynków i budowli, a co za tym idzie również pozostałych, związanych z nimi naniesień usytuowanych na Działkach 1 i 2, zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych (do 31 grudnia 2013 r. definiowanych w ust. 2 ww. artykułu). Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył/wytworzył te obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez te podmioty działalności komercyjnej (handlowej). W związku z tym VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Sprzedającego faktur zakupu dotyczących wytworzenia obiektów mógł być przezeń odliczony (Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane przez Sprzedającego do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do sprzedaży na rzecz Spółki Działek 1 i 2 oraz usytuowanych na nich Budynków i naniesień zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Odnosi się ono bowiem do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabywana przez Spółkę Działki 1 i 2 są i na moment transakcji będą zabudowane Budynkami i naniesieniami. Na marginesie, także do dostawy Działki 3 zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT będzie wyłączone. Teren tej działki stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - jak bowiem wskazano, zgodnie z obowiązującym MPZP jest on przeznaczony pod zabudowę, w części usługową (o charakterze administracyjnym, naukowo-badawczym, handlowym, usługowo-handlowym, rozrywkowym, edukacyjnym i rekreacyjnym), w pozostałej zaś części pod parkingi, garaże jedno- i wielopoziomowe, tereny dróg wewnętrznych (z dopuszczeniem funkcji usługowej).

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do dostawy Budynków i budowli usytuowanych na Działkach 1 i 2, zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ich dostawa na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości przez Sprzedającego – po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Niezależnie od okoliczności, iż Budynki i budowle usytuowane na Działkach 1 i 2 nie były po wybudowaniu przedmiotem sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, to były/są wynajmowane przez Sprzedającego. W związku z tym doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. I stan ten, z uwagi na wspomniany brak modernizacji, utrzymuje się i będzie istnieć także na moment planowanej transakcji. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, obiekty usytuowane na Działkach 1 i 2 są wynajmowane przez Sprzedającego od momentu oddania ich do użytkowania, tj. od 2011 r. W rezultacie okres, jaki upłynął od rozpoczęcia wynajmu, w przypadku każdego obiektu przekroczył 2 lata. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia Budynków i budowli znajdujących się na Działkach 1 i 2 doszło najpóźniej z chwilą rozpoczęcia wynajmu tych obiektów przez Sprzedającego, a więc okres pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych obiektów na rzecz Spółki będzie dłuższy niż 2 lata.

Skoro zaś do dostawy na rzecz Spółki Budynków i budowli znajdujących się na Działkach 1, 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tym samym wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości zastosowania do, dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10, z którą to sytuacją nie będziemy mieć w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, do czynienia.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie sprzedaży na rzecz Spółki Budynków i budowli znajdujących się na Działkach 1 i 2 zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co - przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tj. przed dniem dokonania dostawy, a więc podpisaniem umowy przenoszącej własność lub wydaniem nieruchomości) - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy Działek 1 i 2, na których posadowione są rzeczone Budynki i budowle. Zgodnie powiem z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Będzie się również odnosić do innych niż Budynki i budowle naniesień znajdujących się na tych Działkach (urządzenia budowlane, obiekty małej architektury), przynależnych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) do tych Budynków i budowli i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Ad. pytanie 2

W ocenie Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości Centrum, tj.:

1.  na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, pkt 10a, ust. 10 i nast. oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w razie skutecznego wyboru przez strony opcji opodatkowania, podatku naliczonego przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Budynków, budowli (i związanych z nimi pozostałych naniesień - urządzenia budowlane, obiekty małej architektury) oraz - w ich ramach - Działki 1 i Działki 2,
2.  na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, podatku naliczonego przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Działki 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu nieruchomości przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na działce obiekty na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich w miejsce, względnie dla powierzchni niewynajętych na dany moment). Już ta okoliczność, oceniana na moment zakupu Nieruchomości, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o wykorzystywaniu Nieruchomości przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie potencjalnej możliwości odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku. Jednak, zgodnie z planami Spółki, także późniejszy sposób wykorzystanie nieruchomości będzie generował sprzedaż opodatkowaną.

Przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Spółkę nie będzie też okoliczność, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynność zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z uwagami zawartymi powyżej odnośnie pytania 1, w przypadku Działek 1 i 2 oraz usytuowanych na nich obiektów, Sprzedający - w sytuacji skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zobowiązany będzie stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do opodatkowania ich dostawy według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej. Podobnie, w przypadku Działki 3 Sprzedający zobowiązany będzie do opodatkowania jej dostawy według podstawowej stawki VAT, a contrario do art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki wykluczona także jest - w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”).

Wskazać należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych stanowiskiem (np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250/10/DM oraz z 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie zaś nieruchomość składająca się z trzech działek gruntu, z których dwie są zabudowane wskazanymi w opisie Budynkami i naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami, w szczególności najmu oraz o roboty budowlane.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, czy inne składniki majątku trwałego. Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM): „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w szeregu późniejszych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, odnoszących się wprost do sytuacji analogicznych jak będąca przedmiotem wniosku Spółki, np. o sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK z dnia 15 stycznia 2013 r., czy o sygn. IPPP1/443-1341/13-2/PR z dnia 30 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że zbiór składników majątkowych, który planuje nabyć spółka nie jest i nie będzie na moment transakcji :

*   wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie sprzedającego jako dział wydział, oddział etc., w tym na bazie takich aktów jak statut, regulamin lub inny;

*   wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie sprzedającego - nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie stricte do ww. zbioru składników przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych;

*   wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie sprzedającego - zbiór ten nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej funkcjonalnej całości, tj. nie obejmuje/nie będzie obejmować elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, którym służy w strukturze sprzedającego;

*   nie posiada/nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - przedmiotem planowanej przez nią transakcji będzie nieruchomość składająca się z trzech działek gruntu z których dwie są zabudowane wskazanymi budynkami i naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami (w szczególności najmu oraz o roboty budowlane).

Ponadto transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku sprzedającego wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego, w tym umowa o zarządzanie Centrum, aktywa pieniężne Sprzedającego (m.in. środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie”), nazwa/znaki towarowe, w szczególności umożliwiające kontynuowanie działalności Centrum pod dotychczasową nazwą/logo), wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione).

Wnioskodawca oświadczył także, że przedmiot transakcji nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu sprzedającego.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług określa między innymi art. 43 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego użytkownikowi powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy treści ww. przepisów wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), w myśl którego:

1.  przez obiekt budowlany należy rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
3.  budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić od Sprzedającego nieruchomości wchodzące w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będą następujące nieruchomości:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (zabudowanej) o numerze ewidencyjnym 1423/96 („Działka 1”),

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (zabudowanej) o numerze ewidencyjnym 1423/97 („Działka 2”),

*   własność budynku handlowo-usługowego o numerze ewidencyjnym 1423/96:1 (hala nr 1, „Budynek 1”), stanowiącego odrębną nieruchomość, posadowionego w większej części na Działce 1 oraz w części na Działce 2,

*   własność budynku handlowo-usługowego o numerze ewidencyjnym 1423/97:1 (hala nr 2, „Budynek 2”), stanowiącego odrębną nieruchomość, posadowionego w całości na Działce 2,

*   własność pozostałych naniesień (budowle, urządzenia budowlane, obiekty małej architektury) znajdujących się na Działkach 1 i 2, tj. drogi wewnętrzne, parkingi, place manewrowe, chodniki, opaski wokół budynków, zjazd z drogi, przyłącza energetyczne, co, wodne, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, sieci zewnętrzne, pylony reklamowe wraz z konstrukcją wspierającą, oświetlenie terenu (latarnie), ogrodzenie („naniesienia”),

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (niezabudowanej) o numerze ewidencyjnym 1423/98 („Działka 3”).

Ponadto Budynki 1 i 2 są przedmiotem najmu. Zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks Cywilny Spółka wstąpi do umów najmu zawartych przez Sprzedającego. Zamiarem Wnioskodawcy będzie kontynuacja tych umów, a w przyszłości zastąpienie dotychczasowych Najemców nowymi. Na nabywcę przejdą także zabezpieczające wykonanie tych umów zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych (za wyjątkiem nieprzenaszalnego zabezpieczenia jednego z Najemców). Na Spółkę przelane zostaną również prawa wynikające z umów o roboty budowlane. Wnioskodawca będzie chciał nabyć także prawa autorskie do projektów architektonicznych i budowlanych, ale ta kwestia na dzień składania wniosku nie została rozstrzygnięta.

Obiekty zostały wybudowane i oddane do użytkowania w 2011 r. Nie były przedmiotem takich ulepszeń, poczynionych ze strony Sprzedającego, których wartość byłaby równa lub przekraczała 30% wartości początkowej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że Budynki i budowle usytuowane na Działkach 1 i 2 były/są wynajmowane przez Sprzedającego od 2011 r.

Dla obszaru, na którym usytuowane są działki Centrum, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest oznaczeniem U11, dla Działki 1 i Działki 2 oraz dla części Działki 3, a pozostała część Działki 3 objęta jest oznaczeniem KDW1/KS/U. Dla terenu oznaczonego jako U11 przewiduje się jako podstawową funkcję działalność Wojskowego Instytutu Higieny i Epidemiologii, w ramach funkcji usługowej o charakterze administracyjnym, naukowo-badawczym, handlowym, usługowo-handlowym, rozrywkowym, edukacyjnym i rekreacyjnym, przy czym usługi muszą być usługami nieuciążliwymi dla otoczenia; preferowana funkcja usługowa; zakaz funkcji przemysłowej i składowej; dla terenu oznaczonego KDW1/KS/U przewiduje się parkingi, garaże jedno- i wielopoziomowe, tereny dróg wewnętrznych z dopuszczeniem funkcji usługowej. Żadna część przedmiotowej nieruchomości nie jest mocą postanowień obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego całkowicie wyłączona spod zabudowy.

Jak wskazuje w złożonym przez siebie wniosku Wnioskodawca na dzień złożenia oświadczenia określonego w art. 43 ust. 10 zarówno Sprzedający, jak i Spółka będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W celu udokumentowania Transakcji Sprzedający ma zamiar wystawić fakturę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy stronom transakcji przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Budynków i budowli usytuowanych na Działkach 1 i 2, oraz czy przy zachowaniu warunków formalnych Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

W omawianej sprawie konieczna jest analiza możliwość podlegania planowanej dostawy nieruchomości zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 oraz 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w opisanej sytuacji skorzystanie przez Strony ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe. Sprzedający wytworzył bowiem obiekty w celu wykorzystaniu ich przy prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT i wynajmował je innym podmiotom na cele gospodarcze. Obiekty są więc i były wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Nie będzie też możliwe zastosowanie do przedmiotu transakcji zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, ponieważ dotyczy ono dostawy terenów niezabudowanych inne niż tereny budowlane. Natomiast żadna z Działek, o których mowa we wniosku, zgodnie z obowiązującym dla nich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest wyłączona spod zabudowy – Dziaka nr 1 i 2 są gruntami zabudowanymi, natomiast Dziaka nr 3 jest niezabudowana ale jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego żadna część ww. Dziaki nie jest wyłączona spod zabudowy.

Ponadto konieczne jest rozważenie kwestii podlegania dostawy budynków i budowli usytuowanych na Działkach 1 i 2 zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazuje w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Obiekty te oddane zostały do użytkowania w 2011 r. i przez cały czas stanowią przedmiot najmu. W związku z tym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli, w stosunku do każdego z nich, będzie dłuższy niż 2 lata. Nie doszło też do takich ulepszeń, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji, będzie możliwe objęcie zwolnieniem sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na Działkach 1 i 2 na postawie ww. przepisu.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zwolnienie będzie dotyczyło także Działek 1 i 2 na których znajdują się opisane wcześniej obiekty. Na mocy ww. artykułu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części taki budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym dla stron transakcji będzie istnieć możliwość wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10.

W myśl ww. artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na to, że zarówno Wnioskodawca (nabywca nieruchomości) jak i Zbywca na dzień złożenia oświadczenia będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o VAT, to przy nabyciu nieruchomości stronom Transakcji będzie przysługiwać w odniesieniu do budynków i budowli usytuowanych na Działkach 1 i 2, możliwość wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do Działki nr 3 żadna część ww. gruntu, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie jest wyłączona spod zabudowy, w związku z tym grunt ten spełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 i w konsekwencji jego dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 23%.

Wątpliwości Spółki dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy nieruchomości, w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Tak więc skoro dostawa ww. nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, w rozpatrywanej sprawie będą spełnione warunki uprawniające Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, na dzień złożenia oświadczenia określonego w art. 43 ust. 10 pkt 2 obie strony Transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a Spółka będzie nadal wynajmować znajdujące się na Nieruchomości obiekty.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy zachowaniu ww. warunków Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości tj.

*   w razie skutecznego wyboru przez strony Transakcji opcji opodatkowania określonej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatku naliczonego z tytułu dostawy Działek 1 i 2;

*   podatku naliczonego z tytułu dostawy Działki 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.