Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-220/15-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-16
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce nabywającej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odpłatność; spółki; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce nabywającej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce nabywającej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W przyszłości Spółka nabędzie udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”). Nabycie przez Spółkę udziałów nastąpi w zamian za środki pieniężne na podstawie umowy sprzedaży. Nie jest wykluczone, że w następnej kolejności Spółka dokona wniesienia aportem większości udziałów w Spółce zależnej do innej spółki kapitałowej – polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka nabywająca”) obejmując w zamian udziały w tej spółce. Udziały wnoszone jako aport do Spółki nabywającej będą zapewniały bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta będzie spełniać przesłanki przewidziane w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W dalszej perspektywie niewykluczone, że Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce nabywającej. Wynagrodzenie za zbywane udziały w Spółce nabywającej odpowiadać będzie ich wartości rynkowej. Wynagrodzenie to zostanie rozpoznane przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce nabywającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce nabywającej będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce zależnej, które zostały przekazane Spółce nabywającej w ramach wymiany udziałów. Koszty te powinny zostać ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Ustawa CIT przyjmuje jako zasadę, że wydatki na objęcie bądź nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu na dzień ich objęcia bądź nabycia. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT).

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja tzw. „wymiany udziałów”, w której pomimo odpłatnego zbycia udziałów (w formie wniesienia jako aportu) nie powstaje prawo do rozpoznania wydatków na ich nabycie jako kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z przytoczonego uregulowania, wymiana udziałów dokonana zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT jest neutralna podatkowo (nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego dla żadnej ze stron). Konsekwencją takiego rozwiązania jest brak możliwości rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) wnoszonych jako aport do spółki nabywającej jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. lk.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) zbywanych w ramach wymiany udziałów jako kosztów podatkowych jest odroczona w czasie do momentu zbycia udziałów (akcji) spółki nabywającej. Tym samym, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabywającej będą wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) wnoszonych do Spółki nabywającej jako aport w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Wysokość wskazanych wydatków powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k Ustawy CIT. Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca stwierdza, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabywającej będzie tzw. „historyczny koszt” nabycia udziałów w Spółce zależnej ustalony zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, tj. jako wydatki poniesione przez Spółkę na zakup udziałów w Spółce zależnej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do zmian treści art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT wprowadzonej z mocą od 1 stycznia 2011 r., gdzie wskazano, że „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2014 r. (nr IPPB3/423-764/14-2/PK1): „w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów SPV, Spółka uprawniona jest do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce Z. Wydatki te kalkulowanie zaś winny być w oparciu o art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji, gdy Spółka nabyła/objęła udziały w spółce Z w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia ustala się w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast gdy nabycie/objęcie udziałów spółki Z nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zastosowanie znajdzie norma z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Natomiast w sytuacji, gdyby do nabycia udziałów spółki Z doszło w drodze wkładów gotówkowych „wymienionych” następnie na udziały SPV, koszty uzyskania przychodu ustalone być powinny zgodnie z art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o CIT, a zatem wartość wkładu pieniężnego stanowi w tym przypadku koszt uzyskania przychodów”.

Jako przykład Wnioskodawca wskazuje m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2012 r., (nr IPPB3/423-402/12-2/AG), w której stwierdzono, że „z tytułu planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę udziałów Spółek Operacyjnych do Spółek Kapitałowych Spółka nie rozpozna przychodów ani kosztów podatkowych. Obowiązek podatkowy Spółki jest bowiem odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów Spółki Kapitałowej objętych w ramach wymiany udziałów. W momencie tym Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci wydatków na nabycie udziałów Spółek Operacyjnych (\`(...)\`.)”.

Podobne stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 listopada 2014 r. (nr IBPBI/2//423-1015/14/MS) oraz w interpretacji z dnia 11 września 2012 r. (nr IBPBI/2/423-694/12/MO), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-218/12-2/PM).

Zaprezentowane powyżej poglądy organów podatkowych zachowują w ocenie Wnioskodawcy pełną aktualność również po wejściu w życie zmian w Ustawie CIT z dniem 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.