Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.534.2020.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług księgowych, Usług zakupowych, Usług obsługi listy płac oraz Usług informatycznych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług księgowych, Usług zakupowych, Usług obsługi listy płac oraz Usług informatycznych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” albo „X”) jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca pełni w Grupie funkcję centrum usług wspólnych, realizując na rzecz spółek z Grupy (dalej: „Klienci”) różnorodne usługi wsparcia (dalej: „Usługi wsparcia”). Do najważniejszych kategorii Usług wsparcia świadczonych obecnie przez Spółkę należą:

1.  usługi księgowe (dalej: „Usługi księgowe”),
2.  usługi zakupowe (dalej: „Usługi zakupowe”),
3.  usługi obsługi listy płac (dalej: „Usługi obsługi listy płac”),
4.  usługi informatyczne (dalej: „Usługi informatyczne”).

Na potrzeby wykonywania opisanych wyżej usług X nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: “Centrala”) określone usługi IT (dalej: „Usługi IT”).

Opis Usług IT nabywanych przez X.

Usługi IT świadczone przez Centralę na rzecz Spółki obejmują w szczególności udostępnianie i utrzymanie systemu SAP oraz innych systemów online, jak również udostępnianie i wsparcie w obsłudze sprzętu elektronicznego (np. komputerów, systemów centralnych), udostępnianie wewnętrznych i zewnętrznych licencji na oprogramowanie, dostęp do platform komunikacyjnych (np. skrzynka e-mail), zapewnienie bezpieczeństwa sieci (np. poprzez programy antywirusowe), udostępnianie struktur sieciowych służących połączeniu z centralną strukturą komputerową, przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych wolumenów danych.

Koszty Usług IT, którymi Centrala obciąża Spółkę, są ustalane w oparciu o kalkulację cennika Usług IT, w którym określone są jednostkowe stawki dla poszczególnych świadczeń dostępnych w ramach Usług IT dla każdego użytkownika. Przykładowo, cennik określa stawki z tytułu miesięcznego dostępu do określonego programu przez jednego pracownika czy wykorzystania przez niego określonego sprzętu. Łączne miesięczne obciążenie X za Usługi IT oblicza się na podstawie świadczeń określonych w cenniku, które zostały udostępnione konkretnym pracownikom Spółki w danym miesiącu (innymi słowy, przy kalkulacji wynagrodzenia Centrali pod uwagę bierze się koszt tylko tych świadczeń, które zostały rzeczywiście udostępnione pracownikom Spółki w danym miesiącu). Zmiana liczby pracowników X (np. wzrost liczby pracowników mających dostęp do systemu księgowego) przekłada się również na zmianę opłat za Usługi IT w danym okresie rozliczeniowym.

Usługi IT nabywane przez Spółkę są nieodłącznym elementem wykorzystywanym w procesie świadczenia Usług wsparcia przez X. Gdyby Spółka nie nabywała Usług IT, nie byłaby w stanie świadczyć Usług wsparcia, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej jako centrum usług wspólnych.

Jednocześnie koszty nabywanych Usług IT wpływają na cenę świadczonych przez Spółkę Usług wsparcia w sposób opisany poniżej.

Opis Usług wsparcia świadczonych przez X.

A.Usługi księgowe

W ramach Usług księgowych, które X świadczy dla swoich Klientów, Spółka obsługuje ich procesy księgowe m.in. w ramach księgi głównej i środków trwałych (m.in. przygotowywanie rozliczeń podatkowych, księgowość środków trwałych, rozliczenia grupowe i raportowanie), należności (m.in. przetwarzanie faktur, płatności, analiza kont i wsparcie dostawców) i zobowiązań (wystawianie i przetwarzanie faktur sprzedaży oraz przetwarzanie wyciągów bankowych).

Określone systemy informatyczne udostępniane i utrzymywane w ramach Usług IT stanowią z jednej strony podstawowe narzędzie konieczne do świadczenia przez Spółkę Usług księgowych, z drugiej strony te same systemy są wykorzystywane w działalności Klientów. Specyfika Usług księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tyle ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, a także umożliwiających ich wykorzystanie sprzętu elektronicznego, infrastruktury czy oprogramowania wspierającego, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług księgowych na rzecz Klientów (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tego tytułu.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług księgowych kalkulowane jest w oparciu o zakładany czas poświęcany na wykonywanie procesów księgowych dla danego Klienta w przeliczeniu na pełne etaty (z języka angielskiego „Fuli Time Equivalent”, dalej: „FTE”). Wynagrodzenie to obliczane jest jako iloczyn liczby FTE określonej dla danego Klienta oraz stawki za jednostkę FTE.

Liczba FTE określana jest dla każdego Klienta osobno, na podstawie zakresu procesów przejętych przez X do obsługi. Każdemu z tych procesów przypisuje się liczbę FTE odpowiadającą zakładanemu czasowi pracy poświęcanemu na obsługę procesu danego rodzaju. Liczba FTE różni się więc w przypadku poszczególnych Klientów, w zależności od zakresu i rodzaju procesów wykonywanych przez X.

X stosuje co do zasady ujednolicone stawki za jednostkę FTE wobec Klientów, które mogą jednak różnić się w zależności od stopnia skomplikowania danego obszaru, dla którego zostały ustalone, czy indywidualnych sytuacji determinowanych szczególnym charakterem wykonywanych procesów np. ze względu na wymogi prawne w kraju Klienta. Stawka FTE kalkulowana jest m.in. w oparciu o wynagrodzenia pracowników X, wraz z narzutami na te wynagrodzenia, oraz ponoszone przez Spółkę koszty rzeczowe, do których należą przede wszystkim koszty z tytułu nabywanych Usług IT. W konsekwencji, koszt Usług IT nabywanych przez Spółkę stanowi istotny element przy kalkulacji ceny za świadczone Usługi księgowe.

Liczba FTE określonych dla danego Klienta za poszczególne procesy, a także stosowana przez X stawka za jednostkę FTE są weryfikowane i aktualizowane np. przy zmianach w zakresie wykonywanych procesów.

B.Usługi zakupowe

Spółka świadczy na rzecz Klientów również Usługi zakupowe, które zasadniczo polegają na realizacji polityki zakupowej i dokonywaniu zakupów dla podmiotów z Grupy zajmujących się działalnością produkcyjną. Do głównych zadań działu należy m.in. kompleksowa obsługa procesów przetargowych, w tym negocjacje z wykonawcami i wybór dostawców.

Usługi IT stanowią istotny element w procesie świadczenia Usług zakupowych - są wykorzystywane m.in. w celu umożliwienia prowadzenia ewidencji umów i zamówień czy ewidencji cen, a także pozwalają pracownikom Spółki na kontakt z dostawcami i zawarcie transakcji. Innymi słowy, bez Usług IT pracownicy X nie byliby w stanie świadczyć Usług zakupowych w sposób efektywny i zgodny z umownym zakresem obowiązków.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług zakupowych może być kalkulowane w zależności od poszczególnych procesów:

1.  w oparciu o liczbę FTE określoną dla danego Klienta oraz stawkę za jednostkę FTE, w sposób analogiczny jak w przypadku Usług księgowych, lub
2.  na podstawie kosztów związanych z wykonywaniem określonych procesów, powiększonych o narzut zysku. Do kosztów tych - podobnie jak w przypadku metody opartej na FTE - zaliczane są wynagrodzenia pracowników X, wraz z narzutami na te wynagrodzenia, oraz ponoszone przez Spółkę koszty rzeczowe, do których należą przede wszystkim koszty z tytułu nabywanych Usług IT. W praktyce więc również przy tej metodzie kalkulacji wysokość wynagrodzenia za świadczone Usługi zakupowe jest zależna od wysokości ponoszonych kosztów z tytułu nabywanych Usług IT.

C.Usługi obsługi listy płac

Czynności z obszaru obsługi listy płac polegają na kalkulacji wynagrodzenia pracowników Klienta oraz dopełnieniu związanych z tym kwestii formalnych, m.in. kalkulacji wynagrodzenia wraz z narzutami oraz składaniu dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Usługi te, podobnie jak Usługi księgowe, świadczone są z wykorzystaniem tych samych systemów, z których korzystają Klienci. Systemy te, wraz ze sprzętem elektronicznym oraz pozostałą infrastrukturą i oprogramowaniem, umożliwiają pracownikom Spółki dostęp do potrzebnych w tym procesie danych, obliczenie i zaksięgowanie listy płac, jak również przesyłanie odpowiednich dokumentów do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Innymi słowy, podobnie jak w przypadku Usług księgowych, bez Usług IT Spółka nie byłaby w stanie świadczyć Usług obsługi listy płac na rzecz Klientów i w efekcie uzyskiwać przychodów z tego tytułu.

W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółce przysługuje wynagrodzenie kalkulowane na podstawie ryczałtowej stawki za każdego pracownika Klienta, który podlega obsłudze administracji wynagrodzeń w danym miesiącu. Stawka stosowana w rozliczeniach z Klientami, z uwagi na rutynowy charakter przedmiotowych usług oraz ich szeroką dostępność na rynku, została określona na podstawie analizy cen stosowanych przez niezależne podmioty świadczące podobny rodzaj usług.

Ryczałtowa stawka naliczana na rzecz danego Klienta za obsługę listy plac jego pracowników jest okresowo weryfikowana i może podlegać aktualizacji. W procesie weryfikacji stawki brana pod uwagę jest rentowność, jaką Spółka osiąga z tytułu świadczonych Usług obsługi listy płac, na którą bezpośredni wpływ ma koszt nabywanych Usług IT przypisany do działu zajmującego się świadczeniem tego rodzaju Usług wsparcia.

D.Usługi informatyczne

Wybrani pracownicy Spółki mogą być również zaangażowani w projekty z zakresu IT prowadzone przez Centralę, m.in. z zakresu korporacyjnej infrastruktury serwerów.

W przypadku tej kategorii usług, niezbędna jest współpraca pracowników Spółki i Klientów w ramach wspólnie wykorzystywanych systemów informatycznych, dostęp do których nie byłby możliwy bez sprzętu elektronicznego i infrastruktury wspierającej, udostępnianych przez Centralę. W procesie wykonywania Usług informatycznych przez pracowników Spółki niezbędne jest zatem wykorzystanie świadczeń udostępnianych X przez Centralę w ramach Usług IT.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu zaangażowania w te procesy kalkulowane jest na podstawie kosztów związanych z zatrudnieniem osób odpowiedzialnych za wykonywanie Usług informatycznych. Do kosztów tych zaliczane są wynagrodzenia pracowników X, wraz z narzutami na te wynagrodzenia, oraz ponoszone przez Spółkę koszty rzeczowe, do których należą przede wszystkim koszty z tytułu nabywanych Usług IT. W praktyce więc przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone Usługi informatyczne, jego wysokość jest zależna od wysokości ponoszonych kosztów z tytułu nabywanych Usług IT.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że Usługi IT mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług księgowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług zakupowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
3.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług obsługi listy płac w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
4.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług informatycznych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług księgowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT (odpowiedź dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług zakupowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT (odpowiedź dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług obsługi listy płac w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT (odpowiedź dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług informatycznych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów Usług IT (odpowiedź dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-4

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (w stanie prawnym do końca 2018 r. przepis odnosił się w tym zakresie do art. 11 ustawy o CIT) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (w stanie prawnym do końca 2018 r. przepis odnosił się w tym zakresie do art. 9a ust. 6 ustawy o CIT), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano natomiast, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług

Wskazane powyżej wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oznacza, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4C ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy również podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, nie należy ograniczać kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydoje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT podano w Wyjaśnieniach MF m.in.:

1.  nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
2.  nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Z powyższego wynika, iż zdaniem MF kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, który nie podlega ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będzie koszt, który:

1.  jest niezbędny do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi, co oznacza m.in., że nabyta przez podatnika usługa jest wykorzystana na potrzeby usługi świadczonej przez podatnika;
2.  ma wpływ na finalną cenę usługi świadczonej przez podatnika.

Wyrok NSA

Kluczowe znaczenie w interpretacji powołanych przepisów mają przede wszystkim tezy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka pragnie zwrócić uwagę w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19, który dotyczył zbliżonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jak niniejszy wniosek, tj. dotyczył centrum usług wspólnych świadczącego podobne usługi jak Spółka, nabywającego m.in. usługi IT. NSA stwierdził w wyroku, że:

„Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Innymi słowy, czy spółka może świadczyć usługi księgowo-rachunkowe, usługi wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego, bez nabywania wskazanych usług niematerialnych. \[\`(...)\`\] Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi\`(...)\`\] Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych \[\`(...)\`\]”.

Z zapatrywań NSA wynika zatem, że użyty przez ustawodawcę w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, świadczenie usług przez Spółkę.

NSA ponadto zwrócił uwagę, że do uznania bezpośredniego związku poniesionych kosztów nabywanych usług niematerialnych ze świadczonymi usługami nie jest niezbędne uwzględnienie kosztu nabywanych usług niematerialnych w cenie świadczonych usług. Należy więc uznać, że podczas gdy możliwość określenia wpływu ceny na usługę może stanowić dodatkową okoliczność potwierdzającą istnienie bezpośredniego związku między kosztem a świadczoną usługą, warunek taki nie jest konieczny do uznania, że taki związek istnieje:

„Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi”.

Podobne podejście zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 2605/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18, czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I Sa/Wr 1097/18.

Bezpośredni związek kosztów Usług IT z Usługami wsparcia

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych uwag należy uznać, że koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związanych ze świadczeniem Usług wsparcia, tj. z Usługami księgowymi, Usługami zakupowymi, Usługami obsługi listy płac oraz Usługami informatycznymi. W konsekwencji, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty te nie będą podlegały ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), określone systemy i inne narzędzia informatyczne udostępniane i utrzymywane przez Centralę w ramach Usług IT stanowią dla Spółki podstawowe narzędzie konieczne do świadczenia przez nią Usług wsparcia. Specyfika działalności Spółki przejawia się w tym, że Usługi IT są niezbędne dla Spółki, by z ich użyciem wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług wsparcia. Bez Usług IT Spółka nie byłaby w stanie świadczyć na rzecz Klienta:

1.  Usług księgowych - np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach,
2.  Usług zakupowych - np. nie mogłaby obsłużyć żadnej transakcji,
3.  Usług obsługi listy płac - np. nie mogłaby dokonać rozliczenia płacy pracownika, czy
4.  Usług informatycznych - do świadczenia Usług informatycznych niezbędne jest wykorzystanie systemów i narzędzi informatycznych, a w efekcie nie mogłaby uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia ww. Usług wsparcia.

Specyfika działalności Spółki jako centrum usług wspólnych w ramach Grupy sprawia, że Spółka musi, po pierwsze, mieć możliwość dostępu do systemów Klientów, ponieważ charakter świadczonych przez nią usług wymaga dostępu do danych zawartych w tych systemach, a także obsługi tych systemów, zatem konieczne jest ponoszenie przez Spółkę kosztów Usług IT w tym zakresie. Po drugie, Usługi wsparcia muszą być świadczone przez Spółkę w odpowiednim standardzie, z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi wymaganych przez Klientów, bez czego Klienci nie zaakceptowaliby dostępu Spółki do ich danych i świadczenia na ich rzecz usług. Konieczne jest zatem poniesienie kosztów Usług IT, które zapewniają Spółce możliwość osiągnięcia standardu usług wymaganego przez Klientów.

Oznacza to, że bez dostępu do Usług IT, w tym systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, a także umożliwiających ich wykorzystanie sprzętu elektronicznego, infrastruktury czy oprogramowania wspierającego, Spółka nie miałaby możliwości świadczenia Usług wsparcia na rzecz Klientów, które stanowią jej główne źródło przychodów. Zatem w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym, koszty Usług IT są niezbędnym wydatkiem, warunkującym uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku Spółki - jako spółki usługowej - koszty Usług IT można więc zasadniczo traktować jako koszty wytworzenia Usług wsparcia, analogicznie jak w przypadku spółek produkcyjnych koszty materiałów, energii czy zużytych narzędzi.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy Spółki nabycie Usług IT można przyrównać do sytuacji wskazanych jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach MF, tj.:

1.  nabycia przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, czy
2.  nabycia przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Należy również podkreślić, że koszty Usług IT nie są kosztem ogólnym działalności Spółki, ponoszonym niezależnie od świadczonych usług. Wysokość kosztów Usług IT przypadająca na danego pracownika określana jest na podstawie stawek za konkretne Usługi IT, jakie wykorzystuje on w celu wykonywania swojej pracy, w tym przede wszystkim świadczenia przez Spółkę Usług wsparcia, a sumę kosztów Usług IT stanowi suma kosztów przypisanych konkretnym pracownikom. Zatem wysokość kosztów Usług IT jest zależna od narzędzi informatycznych, jakie faktycznie udostępniane są pracownikom Spółki, co również świadczy o bezpośrednim związku poniesienia tych kosztów ze świadczeniem Usług wsparcia.

Wyrazem tego jest też sposób określania ceny za Usługi wsparcia pomiędzy Spółką a Klientami, uwzględniający koszt nabywanych Usług IT w cenie świadczonych Usług wsparcia, co jak wskazano powyżej nie jest niezbędne do uznania bezpośredniego związku ponoszonych kosztów Usług IT ze świadczonymi Usługami wsparcia, jednakże może stanowić dodatkowy argument potwierdzający istnienie takiego związku:

1.  w przypadku Usług księgowych - koszty Usług IT są jednym z elementów kalkulacji stawki FTE, od której to zależy wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczenie tego rodzaju usług;
2.  w przypadku Usług zakupowych - w zależności od danego procesu, albo koszty Usług IT są jednym z elementów kalkulacji stawki FTE, od której to zależy wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczenie tego rodzaju usług, albo też koszty nabywanych Usług IT są wliczane do bazy kosztowej procesów, która to baza kosztowa wraz z narzutem marży stanowi cenę za określoną usługę;
3.  w przypadku Usług obsługi listy płac - koszty nabywanych Usług IT są uwzględniane przy weryfikacji i potencjalnej aktualizacji stawek za świadczone usługi;
4.  w przypadku Usług informatycznych - koszty nabywanych Usług IT są wliczane do bazy kosztowej procesów, która to baza kosztowa wraz z narzutem marży stanowi cenę za określoną usługę.

Z powyższego wynika, że cena za Usługi wsparcia może być wprost, bezpośrednio zależna m.in. od kosztów Usług IT. Koszty nabywanych Usług IT mają więc przełożenie na cenę usług świadczonych na rzecz Klientów, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług wsparcia na ich rzecz, tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi IT może spowodować zmianę cen świadczonych przez Spółkę Usług wsparcia. Konsekwentnie, należy uznać, że koszt Usług IT ma wpływ na cenę świadczonych Usług wsparcia, co również wskazuje na bezpośredni związek kosztów Usług IT ze świadczeniem Usług wsparcia.

Należy zatem przyjąć, że koszty Usług IT wpływają na finalną cenę Usług wsparcia należną Spółce od Klientów, tj. obiektywnie kształtują cenę tej usługi. Istnieje zatem bezpośredni wpływ kosztów Usług IT na cenę Usług księgowych, Usług zakupowych, Usług obsługi listy płac i Usług informatycznych świadczonych dla danego Klienta.

Reasumując, koszty Usług IT są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem Usług wsparcia, ponieważ:

1.  ich poniesienie jest niezbędne w celu świadczenia Usług wsparcia, bez ponoszenia kosztów Usług IT Spółka nie mogłaby świadczyć Usług księgowych, Usług zakupowych, Usług obsługi listy płac i Usług informatycznych;
2.  nie jest to koszt stały działalności Spółki, niezależny od zakresu wykorzystania Usług IT w świadczeniu Usług wsparcia przez Spółkę,
3.  wysokość poniesionych kosztów Usług IT ma wpływ na cenę Usług księgowych, Usług zakupowych, Usług obsługi listy płac i Usług informatycznych.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS: „Rozważając, czy koszty Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi księgowe na rzecz Klientów, w których zakres wchodzą m.in. Usługi IT. Wnioskodawca wskazał, że specyfika Usług Księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tylko ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług Księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług Księgowych na rzecz Klienta (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia Usług Księgowych. Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć, należy, że koszty Usług IT, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem niepodlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy”.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 28 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.255.2020.1.PP, czy też w interpretacji indywidualnej z 3 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.153.2020.2.RK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia ww. usług, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę usługą. Wynika to z faktu, że bez poniesienia tych kosztów, Spółka nie mogłaby udostępniać Kart K na rzecz swoich klientów, gdyż to właśnie dostęp do oprogramowania umożliwia korzystanie z nich. Dlatego też osiąganie bieżącego przychodu jest ściśle związane z nabytą usługą. W efekcie, przychód Spółki z tytułu wynagrodzenia od klientów zależy od kosztów poniesionych na rzecz Spółki powiązanej”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS, w której uznał, że „w stosunku Kosztów Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku tj. obejmujących koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak poniesienia przedmiotowych Kosztów Świadczeń Niematerialnych uniemożliwiłby Spółce świadczenie Usług Wsparcia na rzecz innych Spółek z Grupy”.

Końcowo wskazać należy na interpretację indywidualną z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT, potwierdzającą, że „w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego Spółce wynagrodzenia. \[\`(...)\`\] Zatem, w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług księgowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT,
*   ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług zakupowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT,
*   ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług obsługi listy płac w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT,
*   ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług informatycznych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów Usług IT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.