Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4513.94.2016.1.SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie uznania mieszania paliw za produkcję wyrobów energetycznych oraz braku obowiązku realizacji powyższej czynności w składzie podatkowym
Słowa kluczowe: paliwo; produkcja; statek-statek morski; żegluga
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 47

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania mieszania paliw za produkcję wyrobów energetycznych oraz braku obowiązku realizacji powyższej czynności w składzie podatkowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania mieszania paliw za produkcję wyrobów energetycznych oraz braku obowiązku realizacji powyższej czynności w składzie podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest bunkrowanie statków morskich w paliwa żeglugowe. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiada status podmiotu pośredniczącego, zarejestrowanego odbiorcy oraz podmiotu zużywającego i wykonuje wszystkie dostawy paliw w procedurze zwolnienia akcyzowego. Spółka nie prowadzi obecnie składu podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwa, zarówno w kraju, jak i zagranicą, w celu dostarczenia ich na statki morskie w polskich portach i na ich redach za pomocą małych zbiornikowców - tzw. bunkierek.

Kwestia, w odniesieniu do której Spółka zwraca się o stanowisko Ministra Finansów, dotyczy oceny z perspektywy przepisów akcyzowych przyszłego zdarzenia, w którym:

*   Spółka nabywałaby w Polsce jako podmiot pośredniczący, w zwolnieniu z akcyzy, w celu dostarczenia na statki morskie, w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wysokosiarkowe oleje opałowe (określane w niniejszym wniosku jako „HSFO”). HSFO są olejami klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 61 - CN 2710 19 69 (wg Nomenklatury Scalonej obowiązującej w 2009 r. - stosowanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 3 tej ustawy), których przy temp. 350°C objętościowo destyluje mniej niż 30% oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3.

*   Równolegle Spółka nabywałaby z zagranicy (importowała jako podmiot pośredniczący lub nabywała wewnątrzwspólnotowo jako zarejestrowany odbiorca) paliwa o parametrach destylacyjnych olejów napędowych (określane w niniejszym wniosku jako „MGO”). MGO są olejami klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 41 - CN 2710 19 49 sprowadzanymi do kraju już po ich właściwym zabarwieniu i oznakowaniu (zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym (tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej określanej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”) oraz zgodnie z rozp. MF w/s znakowania i barwienia (tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 157, poz. 1054, dalej: „rozp. MF w/s znakowania i barwienia”).

*   W celu uzyskania pożądanych parametrów paliwa żeglugowego (w szczególności lepkości oraz gęstości odpowiadających międzynarodowej normie paliw morskich ISO 8217) w trakcie realizowanej dostawy w zbiornikach bunkierki oleje HSFO będą mieszane z olejami MGO - wskutek czego na zaopatrywany statek wydawane będzie już zmieszane paliwo posiadające oczekiwane parametry. Proporcje mieszanych paliw odpowiadają najczęściej relacji HSFO:MGO=9:1. Zmieszanie paliw ma miejsce tuż przed ich wydaniem bezpośrednio już z bunkierki na dany statek morski (na moment załadunku na bunkierkę są to dwa odrębne paliwa).

Dostawy tak zmieszanych paliw potwierdzane będą Spółce stosownymi dokumentami dostawy (podpisywanymi przez operatorów poszczególnych zaopatrywanych statków morskich) wskazującymi parametry dostarczanego gotowego paliwa oraz informacje o ilościach poszczególnych paliw zmieszanych w celu uzyskania. Każda transakcja jest również dokumentowana stosowną fakturą VAT.

Obecnie, efektem procesu jest mieszanina paliw o parametrach gęstościowo-destylacyjnych niewymagających dla zastosowania zwolnienia z akcyzy jej oznakowania ani zabarwienia (tj. mieszanina paliw w dalszym ciągu przy temp. 350°C objętościowo destyluje w mniej niż 30%, a jej gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3) - w odniesieniu do takiej sytuacji Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o interpretację (nie stanowi ona przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku).

Niniejszy wniosek odnosi się natomiast do sytuacji, w której ze względu na przyszłą zmianę parametrów fizyko-chemicznych nabywanego w kraju HSFO, powstała mieszanina wymienionych paliw (tj. HSFO oraz MGO) opierałaby się na proporcjach powodujących powstanie mieszaniny o parametrach gęstościowo-destylacyjnych wymagających dla zastosowania zwolnienia z akcyzy jej oznakowania oraz zabarwienia.

W takiej sytuacji mieszanina paliw przy temp. 350°C objętościowo mogłaby destylować w 30% lub więcej obj., bądź też jej gęstość w temperaturze 15°C mogłaby okazać się niższa niż 890 kg/m3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, proces mieszania gotowych paliw HSFO oraz MGO (opisanych powyżej) stanowi produkcję wyrobów energetycznych?
2.  Czy w świetle art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, proces mieszania gotowych paliw HSFO oraz MGO (opisanych powyżej) w proporcjach powodujących, że efektem mieszania byłoby powstanie mieszaniny o parametrach gęstościowo-destylacyjnych wymagających dla zastosowania zwolnienia z akcyzy jej oznakowania oraz zabarwienia (tj. mieszanina paliw przy temp. 350°C objętościowo destylowałaby w 30% lub więcej obj., bądź też jej gęstość w temperaturze 15°C byłaby niższa niż 890 kg/m3), połączony ze znakowaniem i barwieniem powstałej mieszaniny zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oraz z rozp. MF w/s znakowania i barwienia - może być realizowany na bunkierkach nieposiadających statusu składu podatkowego - przy zachowaniu prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do dostarczanego na statki paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, proces mieszania gotowych paliw HSFO oraz MGO (opisanych powyżej) stanowi produkcję wyrobów energetycznych.
2.  W świetle art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, proces mieszania gotowych paliw HSFO oraz MGO (opisanych powyżej) w proporcjach powodujących, że efektem mieszania byłoby powstanie mieszaniny o parametrach gęstościowo-destylacyjnych wymagających dla zastosowania zwolnienia z akcyzy jej oznakowania oraz zabarwienia (tj. mieszanina paliw przy temp. 350°C objętościowo destylowałaby w 30% lub więcej obj., bądź też jej gęstość w temperaturze 15°C byłaby niższa niż 890 kg/m3), połączony ze znakowaniem i barwieniem powstałej mieszaniny zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oraz z rozp. MF w/s znakowania i barwienia - może być realizowany na bunkierkach nieposiadających statusu składu podatkowego - przy zachowaniu prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do dostarczanego na statki paliwa.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

1.  Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

W ocenie Spółki, z powyższej regulacji wynika, iż proces mieszania gotowych paliw HSFO oraz MGO (opisanych powyżej) stanowi produkcję wyrobów energetycznych.

Co prawda na rzecz Spółki wydane zostały w 2006 r. interpretacje Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (postanowienie z 16 lutego 2006 r. nr 441000-PA-91001-105/05/9687/JKW) oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (z 18 lipca 2006 r. nr 440000-PA-0511-144/06/643/AD), poparte ówczesnym stanowiskiem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zgodnie z którymi Spółka jako podmiot dokonujący mieszania dwóch gotowych paliw w zbiorniku bunkierki i sprzedaży całego powstałego produktu z przeznaczeniem do celów żeglugowych nie jest producentem w rozumieniu art. 63 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 255, ze zm., dalej jako „ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.”) - niemniej w ocenie Spółki ze względu na zmianę stanu prawnego pomiędzy momentem otrzymania ww. interpretacji i obecnie obowiązującymi przepisami (tj. wprowadzeniem do ustawy Prawo Energetyczne (tj. ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 1997 r., Nr 54, poz. 348 z późn. zm.) nowej definicji wytwarzania paliw w połączeniu z obecnie obowiązującym art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) - stanowisko to nie jest już aktualne.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 47 ust. 1 (zdanie wstępne) ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Bunkierki nie posiadają statusu składu podatkowego. Niemniej jednak, wymóg statusu składu podatkowego dla zgodności produkcji z przepisami akcyzowymi nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem wyjątki od tego obowiązku przewidują poszczególne punkty art. 47 ust. 1 cytowanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym:

1.  Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji: 1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Powyższy przepis wprost zatem odnosi się do sytuacji Spółki bowiem realizowane przez nią mieszanie (w razie uznania tego procesu za produkcję wyrobów energetycznych) będzie dotyczyło wyłącznie dwóch rodzajów paliw zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie (zarówno HSFO nabywane w kraju przez Spółkę jako podmiot pośredniczący jak i MGO sprowadzane z zagranicy - korzystają ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugi). Podobnie i powstała mieszanina również będzie zwolniona od akcyzy ze względu na przeznaczenie żeglugowe (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Należy przy tym podkreślić, iż prawidłowość powyższego stanowiska jednoznacznie wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z 2010 r., w którym wprost wskazano, iż rozszerzenie zakresu cytowanego wyłączenia z art. 47 ust. 1 pkt 1 miało na celu umożliwienie mieszania paliw żeglugowych na pokładach bunkierek.

Otóż do dnia 1 września 2010 r. powyższy przepis miał inne brzmienie - zakres wyłączenia z obowiązku prowadzenia produkcji w składzie podatkowym był węższy. Uprzednio przepis stanowił:

1.  Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy; objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji: 1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Nie odnosił się on zatem do produkcji poza-składowej wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zmiana została wprowadzona tzw. dużą nowelizacją akcyzy z 2010 r. (tj. ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013, ze zm., dalej określana jako: „duża nowelizacja akcyzy z 2010 r.”) poprzez uzupełnienie treści art. 47 ust. 1 pkt 1 właśnie o produkcję z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Kluczowa natomiast z perspektywy analizowanego zagadnienia jest treść uzasadnienia do nowelizacji, gdzie wprost wskazano, iż:

„ Art. 47 ust. 1 pkt 1 - zmiana polega na wyłączeniu spod obowiązku produkcji w składzie podatkowym również produkcji wyrobów akcyzowych (określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zmiana uwzględnia postulaty podmiotów dokonujących blendowania (mieszania) zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliw żeglugowych w trakcie doprowadzania ich z bunkierki do zbiornika jednostki pływającej.” (Druk Sejmowy Sejmu VI Kadencji z dnia 8 kwietnia 2010 r., nr 2966 cz. 1 - Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw wraz z projektami aktów wykonawczych, str. 105).

Tak jednoznaczne wskazanie w treści uzasadnienia nowelizacji, iż powodem modyfikacji art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy było umożliwienie prowadzenia procesów mieszania paliw podmiotom doprowadzającym na bunkierkach paliwa żeglugowe do zbiorników jednostek pływających przesądza, że również procesy realizowane przez Spółkę nie muszą być realizowane w składzie podatkowym (przy zachowaniu przez Spółkę prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy).

Jednocześnie mając na uwadze racjonalność ustawodawcy nie sposób przyjąć, że pominął on fakt możliwej zmienności parametrów olejów opałowych jakimi są HSFO, w sposób ograniczający dopuszczalność mieszania paliw na bunkierkach wyłącznie do takich paliw, które również po zmieszaniu nie wymagają znakowania ani barwienia.

Według wiedzy Spółki jest ona jedynym krajowym producentem dokonującym tego rodzaju procesów na pokładach bunkierek, a więc de facto - to Spółka jest głównym adresatem omawianych regulacji. Zatem uznając znakowanie oraz barwienie (oczywiście w sposób zgodny z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oraz z rozp. MF w/s znakowania i barwienia) za produkcję wyrobów energetycznych, w sytuacji gdy zarówno wykorzystane do produkcji wyroby akcyzowe (HSFO oraz MGO), jak i powstała mieszanina będą podlegałby zwolnieniu z akcyzy (ze względu na przeznaczenie żeglugowe) brak jest podstaw by czynność tę obowiązkowo realizować w składzie podatkowym. Odmienne założenie byłoby nie tylko nieracjonalne, ale w praktyce wręcz niewykonalne.

Spółka pragnie podkreślić, iż chociaż zasadność takiego znakowania i barwienia mogłaby budzić wątpliwości z perspektywy celowości procesu (jak wskazano, mieszanie dwóch paliw ma miejsce „tuż przed” wpompowaniem ich do zbiorników statków odbiorcy i wynika jedynie z technologii pędnych tychże statków - brak jest tutaj jakiegokolwiek ryzyka nadużyć), to jednak Spółka nie zamierza dochodzić braku obowiązku dokonywania takiego znakowania i barwienia, a jedynie potwierdzenia, iż również taki przypadek może zostać zrealizowany na pokładzie jej bunkierki.

W ocenie Spółki prawidłowość takiego podejścia wynika wprost z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz z uzasadnienia do nowelizacji z 2010 r.

W szczególności konkluzji tych nie zmieniają tezy wcześniejszych interpretacji Ministra Finansów odnoszących się do możliwości utworzenia na bunkierkach składów podatkowych (np. interpretacja z 23 lipca 2014 r. o sygn. ITPP3/443-207/14/JK). W interpretacjach tych bowiem Minister Finansów nie odnosił się w ogóle do możliwości i zakresu stosowania art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie stwierdzał, że same bunkierki nie mogą zostać objęte terenem składu podatkowego. Tamtejszy wnioskodawca twierdził, iż nie może być zastosowany w celu umożliwienia mu barwienia i znakowania oleju napędowego na bunkierkach przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż wyroby akcyzowe podlegające temu przepisowi muszą być zwolnione z akcyzy, a niezabarwiony i nieznakowany olej napędowy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy takim nie jest z definicji. Stąd tamtejsze pytanie o możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce, gdyż wówczas możliwa byłaby na tejże bunkierce produkcja polegająca na barwieniu i znakowaniu niezabarwionego uprzednio wyrobu akcyzowego po przemieszczeniu go na tą bunkierkę z lądowego składu podatkowego. Niniejsze zapytanie dotyczy odmiennego stanu faktycznego, gdyż wprowadzane na bunkierkę wszystkie wyroby akcyzowe tj. olej opałowy HSFO (niewymagający barwienia i znakowania) oraz olej napędowy MGO {odpowiednio zabarwiony i oznakowany przed przywozem go do kraju) spełniają wszystkie wymogi zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W niniejszej sprawie Spółka nie oczekuje objęcia jej bunkierek statusem składu podatkowego, bowiem w świetle art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, procesy produkcji opisane w niniejszym wniosku, w specyficznej sytuacji Spółki (zwolnione zarówno paliwa mieszane - jak i zabarwiona, w ramach produkcji z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych, mieszanina), mogą być realizowane przy zachowaniu prawa do zwolnienia z akcyzy bez nadawania bunkierkom statusu składu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika nr 1 pod symbolem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do art. 90 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350○C lub których gęstość w temperaturze 15○C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest bunkrowanie statków morskich w paliwa żeglugowe. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiada status podmiotu pośredniczącego, zarejestrowanego odbiorcy oraz podmiotu zużywającego i wykonuje wszystkie dostawy paliw w procedurze zwolnienia akcyzowego. Spółka nie prowadzi obecnie składu podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwa, zarówno w kraju, jak i zagranicą, w celu dostarczenia ich na statki morskie w polskich portach i na ich redach za pomocą małych zbiornikowców - tzw. bunkierek.

Spółka nabywałaby w Polsce jako podmiot pośredniczący, w zwolnieniu z akcyzy, w celu dostarczenia na statki morskie, wysokosiarkowe oleje opałowe, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 61 - CN 2710 19 69, których przy temp. 350°C objętościowo destyluje mniej niż 30% oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3.

Równolegle Spółka nabywałaby z zagranicy (importowała jako podmiot pośredniczący lub nabywała wewnątrzwspólnotowo jako zarejestrowany odbiorca) paliwa o parametrach destylacyjnych olejów napędowych, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 41 - CN 2710 19 49 sprowadzanymi do kraju już po ich właściwym zabarwieniu i oznakowaniu.

W celu uzyskania pożądanych parametrów paliwa żeglugowego (w szczególności lepkości oraz gęstości) w trakcie realizowanej dostawy w zbiornikach bunkierki ww. oleje będą mieszane, wskutek czego na zaopatrywany statek wydawane będzie już zmieszane paliwo posiadające oczekiwane parametry.

Proporcje mieszanych paliw odpowiadają najczęściej relacji 9:1. Zmieszanie paliw ma miejsce tuż przed ich wydaniem bezpośrednio już z bunkierki na dany statek morski (na moment załadunku na bunkierkę są to dwa odrębne paliwa).

Dostawy tak zmieszanych paliw potwierdzane będą Spółce stosownymi dokumentami dostawy (podpisywanymi przez operatorów poszczególnych zaopatrywanych statków morskich) wskazującymi parametry dostarczanego gotowego paliwa oraz informacje o ilościach poszczególnych paliw zmieszanych w celu uzyskania. Każda transakcja jest również dokumentowana stosowną fakturą VAT.

Obecnie, efektem procesu jest mieszanina paliw o parametrach gęstościowo-destylacyjnych niewymagających dla zastosowania zwolnienia z akcyzy jej oznakowania ani zabarwienia (tj. mieszanina paliw w dalszym ciągu przy temp. 350°C objętościowo destyluje w mniej niż 30%, a jej gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3).

Wniosek odnosi się do sytuacji, w której ze względu na przyszłą zmianę parametrów fizyko-chemicznych nabywanego w kraju paliwa, powstała mieszanina wymienionych paliw opierałaby się na proporcjach powodujących powstanie mieszaniny o parametrach gęstościowo-destylacyjnych wymagających dla zastosowania zwolnienia z akcyzy jej oznakowania oraz zabarwienia.

W takiej sytuacji mieszanina paliw przy temp. 350°C objętościowo mogłaby destylować w 30% lub więcej obj., bądź też jej gęstość w temperaturze 15°C mogłaby okazać się niższa niż 890 kg/m3.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania ww. procesu za produkcję wyrobów energetycznych.

Należy zauważyć, że w myśl ww. art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych jest m.in. mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, jak również barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Do takiej sytuacji dochodzi w stanie faktycznym sprawy. Spółka nabywa bowiem dwa rodzaje paliw: wysokosiarkowe oleje opałowe, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 61 - CN 2710 19 69, których przy temp. 350°C objętościowo destyluje mniej niż 30% i których gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3 oraz paliwa o parametrach destylacyjnych olejów napędowych, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 41 - CN 2710 19 49, sprowadzane do kraju już po ich właściwym zabarwieniu i oznakowaniu. Ww. paliwa w trakcie realizowanej dostawy w zbiornikach bunkierki mieszane są ze sobą, w celu uzyskania pożądanych parametrów paliwa żeglugowego (w szczególności lepkości oraz gęstości). Na zaopatrywany statek wydawane jest już zmieszane paliwo posiadające oczekiwane parametry. Powstała mieszanina dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wymagałaby jej oznakowania oraz zabarwienia.

W opisanej sytuacji dochodzi zatem do produkcji wyrobów energetycznych w myśl ww. art. 87 ust. 1 ustawy, tj. mieszania komponentów paliwowych, w wyniku którego powstaje mieszanina o parametrach gęstościowo-destylacyjnych wymagająca oznakowania i zabarwienia, wraz z tym znakowaniem i barwieniem.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W zakresie natomiast obowiązku wykonywania ww. czynności mieszania paliw, które to paliwa wymagają znakowania i barwienia, na bunkierkach nieposiadających statusu składu podatkowego należy mieć na uwadze, że zgodnie z uregulowaniami art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W opisanej sytuacji powyższe warunki są spełnione. Spółka będzie bowiem wykonywać czynności uznane za produkcję wyrobów energetycznych (tj. mieszać komponenty paliwowe w połączeniu ze znakowaniem i barwieniem powstałej mieszaniny), z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie (tj. gotowych paliw: wysokosiarkowych olejów opałowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 61 - CN 2710 19 69 oraz paliwa o parametrach destylacyjnych olejów napędowych, klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 41 - CN 2710 19 49). Natomiast wyprodukowany wyrób (powstała mieszania) będzie wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie (pod warunkiem jego prawidłowego oznakowania i zabarwienia).

Zatem opisane we wniosku czynności mogą być realizowane na bunkierkach nieposiadających statusu składu podatkowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ podatkowy podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie (jak zauważa Spółka, w niniejszym wniosku nie zamierza ona dochodzić braku obowiązku dokonywania znakowania i barwienia, a jedynie potwierdzenia, że również taki przypadek może zostać zrealizowany na pokładzie bunkierki), które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.