Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-864/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Opodatkowanie dostawy gruntu
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2013 r. (data wpływu 28.08.2013 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 29.08.2013 r.) oraz pismem z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 29.08.2013 r.) oraz pismem z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wniesienie aportem Nieruchomości przez P. SA do M. SKA

M. Spółka Akcyjna T. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „M. SKA”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. P. spółka akcyjna (dalej: „P.”), będąca akcjonariuszem M. SKA, planuje wnieść do M. SKA wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, wraz z prawem własności posadowionych na działce budynków i budowli, opisanych poniżej(dalej: „Nieruchomość”), na pokrycie akcji nowej emisji M. SKA.

Dostawa, w wyniku której M. SKA stanie się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Otrzymana aportem Nieruchomość będzie głównym składnikiem majątku M. SKA, ale nie będzie stanowiła w jej majątku jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, w szczególności organizacyjny lub finansowy.

Ze względu na planowaną sprzedaż Nieruchomości, nie będzie ona uznana za środek trwały M. SKA. Wartość bilansowa budynków i budowli w M. SKA będzie ustalona na podstawie umowy aportu i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie posiadanej wyceny Nieruchomości. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak jest objęta decyzją o warunkach zabudowy nr … z dnia \`(...)\`, która dopuszcza możliwość zabudowy Nieruchomości.

Wnioskodawca planuje, że w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia na rzecz M. SKA m.in. wydanych dla Nieruchomości i pozostających w mocy decyzji o warunkach zabudowy i decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę i praw autorskich do projektów budowlanych stanowiących podstawę do wydania tych pozwoleń, dotyczących budynków, które mają powstać na Nieruchomości. Dodatkowo, Wnioskodawca oczekuje, iż w wyniku planowanego aportu, dojdzie do przeniesienia pozwolenia na rozbiórkę w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w ten sposób, iż P. SA wyrazi zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę na M. SKA, której intencją jest złożenie oświadczenia o przyjęciu wszystkich warunków decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Po otrzymaniu powyższych oświadczeń/zgód intencją M. SKA jest, aby właściwy organ wydał decyzję o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę. Wniosek o wydanie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę wraz z wyżej wskazanymi oświadczeniami/zgodami M. SKA planuje złożyć po wniesieniu aportu.

1.  Informacje o naniesieniach wniesionych aportem przez P. SA do M. SKA

Na Nieruchomości znajdują się następujące budynki, które były przedmiotem najmu bądź ulepszenia przez P. SA:

*   Budynek 1 budynek administracyjny (dalej „Budynek A”), został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. W latach 1994-2001 były ponoszone wydatki na ulepszenie, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku A prawie 6 krotnie (ponad 500%). W roku 2010 zostały poniesione wydatki ulepszające, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku A o ok. 11% w stosunku do wartości początkowej sprzed tego ulepszenia. W związku z poniesieniem tych wydatków P. SA przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ostatnie ulepszenia zostały oddane do użytkowania w roku 2010. Od roku 2003 części powierzchni Budynku A były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. były przedmiotem najmu przez P. SA.

*   Budynek 2 budynek produkcyjny (dalej „Budynek B”), został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. W latach 1994-2001 były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku, które przyczyniły się do zwiększenia jego wartości początkowej prawie 9 krotnie (ponad 800%). W związku z poniesieniem tych wydatków P. SA przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Od roku 2003 części powierzchni Budynku B były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. były przedmiotem najmu przez P. SA.

*   Budynek 5 budynek oczyszczalni ścieków przemysłowych (dalej „Budynek E”) został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. W roku 2006 zostały poniesione wydatki na ulepszenie budynku, których wartość zwiększyła wartość początkową Budynku C o mniej niż 1%. W związku z poniesieniem tych wydatków P. SA przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

*   Budynek 6 budynek kontenerowy (dalej „Budynek F”) został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. Od roku 2010 części powierzchni budynku były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. były przedmiotem najmu przez P. SA. Ponadto na Nieruchomości znajdują się inne budynki, przy których nabyciu nie odliczano podatku VAT, a nie były one przedmiotem najmu lub ulepszenia.

Opisane wyżej budynki są w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budynkami”. Na Nieruchomości znajdują się ponadto inne naniesienia, jak np. ogrodzenie, drogi, place, przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa, linia magistralna (system połączeń pomiędzy budynkami), instalacje (argonu, acetylenu, tlenu, i in.), które służą do prawidłowego korzystania z kilku lub wszystkich Budynków znajdujących się na Nieruchomości. Powyższe naniesienia nie były przedmiotem samodzielnego najmu przez P. SA, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom Budynków. Wszystkie naniesienia (tj. Budynki i inne naniesienia) są w dalszej części wniosku zwane łącznie „Naniesieniami”.

Po nabyciu Nieruchomości w drodze aportu, M. SKA będzie kontynuowała umowy najmu zawarte przez P. SA i wynajmowała część powierzchni niektórych Budynków, w zakresie, w jakim umowy te, przed wniesieniem aportem Nieruchomości do M. SKA nie zostaną rozwiązane. Pozostałe budynki nie będą przez M. SKA wynajmowane. Od momentu nabycia Nieruchomości, M. SKA nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie wszelkich Naniesień. Wszystkie Naniesienia posadowione na Nieruchomości mają podlegać rozbiórce. Dla Naniesień wymagających pozwoleń na rozbiórkę, uzyskano stosowne pozwolenie na rozbiórkę. Pozostałe naniesienia, niewymagające uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, będą rozbierane zgodnie z przepisami prawa budowlanego (rozbiórka będzie poprzedzona stosownym zgłoszeniem zamiaru rozbiórki). Stan rozbiórki na moment składania wniosku obejmuje demontaż wyposażenia niektórych Naniesień i rozbiórkę elementów konstrukcyjnych niektórych Naniesień, co znajduje potwierdzenie w Dzienniku budowy (rozbiórki). W odniesieniu do niektórych Naniesień jeszcze nie rozpoczęto fizycznej rozbiórki.

1.  Sprzedaż Nieruchomości przez M. SKA na rzecz nabywcy

M. SKA planuje sprzedać Nieruchomość przed upływem dwóch lat od jej nabycia w drodze aportu od P. SA. M. SKA oraz nabywca Nieruchomości będą na moment transakcji podatnikami VAT czynnymi, zarejestrowanymi dla celów VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W miejscu dotychczasowych Naniesień, po ich rozbiórce, Nabywca planuje wybudowanie na Nieruchomości nowych budynków. Przed zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz nabywcy, M. SKA rozwiąże wszystkie umowy najmu Nieruchomości lub jej części, a także pozostałe kluczowe umowy związane ściśle z Nieruchomością, w szczególności umowy o dostawę mediów, umowę z zarządcą nieruchomości, itp. Zarówno dla M. SKA, jak i dla nabywcy, Naniesienia w momencie dokonywania ich dostawy nie będą przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej, gdyż z założenia – już w chwili dokonania transakcji – przeznaczone będą do rozbiórki. W związku z tym, cena za dostawę Nieruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem jedynie wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, zaś dla Naniesień zostanie określona w umowie ich wartość równa 0 zł. Takie ustalenie ceny wynika z faktu, że z perspektywy nabywcy Naniesienia nie mają wartości ekonomicznej, a wręcz fakt istnienia tych Naniesień jest dla nabywcy niekorzystny z uwagi na konieczność ich rozbiórki. Powyższą wartość Naniesień potwierdza również fakt ustalenia pomiędzy stronami umowy tego, iż ich rozbiórka będzie zasadniczo kontynuowana przez M. SKA, już po zbyciu Nieruchomości na rzecz nabywcy, w ramach ceny Nieruchomości określonej w umowie (w szczególności, zobowiązanie to dotyczy posadowionych na gruncie Budynków).

W przypadku, gdy z uwagi na proces budowlany okaże się, że rozbiórka niektórych Naniesień lub ich elementów jest zasadna dopiero w momencie rozpoczęcia prac ziemnych, ich rozbiórki dokona nabywca Nieruchomości w trakcie prac budowlanych związanych z budową nowych budynków (dotyczy to np. rozbiórki instalacji podziemnych, która będzie wykonana na dalszym etapie prac). W ocenie stron transakcji, Naniesienia, o których mowa w zdaniu poprzednim, będą na moment sprzedaży Nieruchomości niezdatne do użytku. W ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz nabywcy Nieruchomości m.in. wydanych dla Nieruchomości i pozostających w mocy decyzji o warunkach zabudowy i decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę i praw autorskich do projektów budowlanych stanowiących podstawę do wydania tych pozwoleń, dotyczących budynków, które mają powstać na Nieruchomości, co także potwierdza wolę stron zbycia Nieruchomości jako nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na cele budowlane. Dodatkowo, w związku z planowaną transakcją sprzedaży, dojdzie do przeniesienia pozwolenia na rozbiórkę w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w ten sposób, iż zbywca (M. SKA) wyrazi zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę na nabywcę, natomiast nabywca złoży oświadczenie o przyjęciu wszystkich warunków decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Po otrzymaniu powyższych oświadczeń/zgód, właściwy organ wyda decyzję o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę. Wniosek o wydanie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę wraz z wyżej wskazanymi oświadczeniami/zgodami zostanie złożony przez nabywcę po zawarciu umowy sprzedaży, do czego umowa sprzedaży będzie go zobowiązywać. Należy ponownie wskazać, iż na moment składania wniosku o interpretację trwa rozbiórka poszczególnych Naniesień i będzie ona kontynuowana przez M. SKA (zbywcę) do czasu dokonania sprzedaży Nieruchomości oraz po sprzedaży, do czasu całkowitej rozbiórki Naniesień. Stan rozbiórki na moment składania wniosku obejmuje demontaż wyposażenia niektórych Naniesień, rozbiórkę elementów konstrukcyjnych niektórych Naniesień, natomiast w odniesieniu do niektórych Naniesień jeszcze nie rozpoczęto fizycznej rozbiórki. Stan rozbiórki na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości będzie bardziej zawansowany, niż obecnie opisany.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na nabywcę Nieruchomości m.in.:

*   umowy najmu Nieruchomości, umowa z zarządcą Nieruchomości i umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości (jak wskazano wyżej, umowy te zostaną rozwiązane przed transakcją sprzedaży);

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie;

*   księgi handlowe;

*   prawa do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo M. SKA (firmy spółki);

*   należności i zobowiązania M. SKA związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

*   umowa najmu siedziby M. SKA;

*   umowa dotycząca obsługi księgowej;

*   umowy rachunków bankowych.

W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na nabywcę, w rozumieniu prawa pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna (tj. w przypadku uznania, iż przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany), to czy należy uznać, że do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dochodzi w momencie wydania Nieruchomości nabywcy zgodnie z umową sprzedaży, a nie w momencie zakończenia prac rozbiórkowych przez M. SKA?

Wyłącznie, jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, tj. organ uzna, iż przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana, prosimy o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy dla uznania, że dochodzi do dostawy terenów niezabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT wystarczające jest, aby przed dniem dostawy rozpoczęto rozbiórkę budynków, budowli lub ich części znajdujących się na gruncie: (a) poprzez demontaż wyposażenia lub instalacji danego budynku lub budowli, czy też (b) poprzez rozbiórkę elementów konstrukcyjnych danego budynku lub budowli?
2.  Czy dla tych budynków, które były w przeszłości częściowo wynajmowane, należy odrębnie określać fakt ich pierwszego zasiedlenia dla poszczególnych części tych budynków – wynajmowanej i niewynajmowanej?
3.  Czy należy dokonać podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy każdego budynku, który w części był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości (np. w drodze wynajmu części powierzchni) i w części nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, w szczególności, w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w stosunku do tej jego części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości?
4.  Czy podział, o którym mowa w pytaniu 5, powinien być dokonany według udziału powierzchni użytkowej danego budynku, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości (np. była przedmiotem najmu) i udziału powierzchni użytkowej danego budynku, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, w całkowitej powierzchni użytkowej budynku?
5.  Czy w przypadku budynków, których część była wynajmowana w przeszłości, powierzchnie wspólne budynków, drogi dojazdowe do budynków, place, parkingi i instalacje udostępnione najemcom budynków do korzystania, a jednocześnie wykorzystywane na własne cele przez właściciela budynków, należy uznać za zasiedlone po raz pierwszy (w rozumieniu ustawy o VAT) z chwilą udostępnienia ich do korzystania najemcom wraz z powierzchnią wynajętą budynków, niezależnie od tego, czy wskazano ten fakt w umowie najmu?
6.  Czy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy poszczególnych budynków, budowli lub ich części taką część ceny prawa użytkowania wieczystego gruntu (określonej w umowie sprzedaży Nieruchomości między M. SKA a nabywcą), która odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wartość księgowa netto danego budynku, budowli lub ich części do łącznej wartości księgowej netto wszystkich budynków, budowli lub ich części (wynikającej z ksiąg rachunkowych M. SKA na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości) znajdujących się na ww. gruncie w użytkowaniu wieczystym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem M. SKA, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Ustawodawca - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwolnił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Pod pojęciem terenu budowlanego – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe przepisy stanowią implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, są zwolnione z podatku VAT. Za „teren budowlany” uważa się – zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT – „każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”. Z powyższego wynika, że dostawy terenów budowlanych podlegają podatkowi VAT i nie są objęte kategorią zwolnień wskazanych w art. 135 Dyrektywy VAT, które należy interpretować w sposób ścisły. Państwa członkowskie UE, w tym Polska, definiując grunty, które należy uznać za „tereny budowlane”, są zobowiązane do poszanowania celu art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy VAT, który zmierza do zwolnienia z podatku VAT jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w dwóch orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) – w wyroku w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen) oraz w wyroku w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed). Celem zapewnienia poszanowania zasady neutralności podatku VAT jest zatem konieczne, aby wszystkie tereny niezabudowane przeznaczone dla celów wzniesienia na nich budynku, a zatem przeznaczone pod zabudowę, były objęte ową definicją krajową. Stanowisko to stanowi punkt wyjścia dla interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT dotyczących dostawy terenów budowlanych. Jak wskazano powyżej, polski ustawodawca zdefiniował tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sytuacji, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak jest objęta decyzją o warunkach zabudowy nr 126/WOL/11 z dnia 8 lipca 2011 r., która dopuszcza możliwość zabudowy Nieruchomości. Zdaniem M. SKA należy więc Nieruchomość zaklasyfikować jako „teren budowlany” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem M. SKA, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż na dzień transakcji sprzedaży na Nieruchomości będą znajdowały się podlegające rozbiórce Naniesienia. W szczególności, fakt ten nie może wpływać na zaklasyfikowanie planowanej transakcji sprzedaży dla celów VAT jako dostawy budynków, budowli lub ich części w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za takim stanowiskiem. Na początek należy wskazać, że zarówno dla M. SKA, jak i dla nabywcy, Naniesienia w momencie dokonywania ich dostawy nie będą przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej, gdyż z założenia – już w chwili dokonania transakcji – przeznaczone będą do rozbiórki. Rozbiórka ta jest konieczna, aby możliwe było wybudowanie na gruncie nowych budynków przez nabywcę. W związku z tym, cena za dostawę Nieruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem jedynie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś dla Naniesień zostanie określona w umowie ich wartość równa 0 zł. Takie ustalenie ceny wynika z faktu, że z perspektywy nabywcy Naniesienia nie mają wartości ekonomicznej, a wręcz fakt istnienia tych Naniesień jest dla nabywcy niekorzystny z uwagi na konieczność ich rozbiórki. Powyższą wartość Naniesień potwierdza również fakt ustalenia pomiędzy stronami umowy, iż ich rozbiórka będzie kontynuowana przez M. SKA, już po zbyciu Nieruchomości na rzecz nabywcy, w ramach ceny Nieruchomości określonej w umowie. Na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości rozpoczęta już będzie fizyczna rozbiórka części Naniesień. Natomiast nabywca dokona rozbiórki jedynie tych Naniesień (w ocenie stron transakcji niezdatnych do użytku), których rozbiórka, ze względów technicznych, jest zasadna dopiero w momencie rozpoczęcia prac ziemnych (dotyczy to np. rozbiórki instalacji podziemnych) dotyczących budowy nowych budynków.

Ekonomiczny aspekt planowanej transakcji pomiędzy M. SKA a przyszłym nabywcą wskazuje zatem jednoznacznie, że ich zamiarem nie jest dostawa budynków lub budowli, bowiem Naniesienia nie będą ekonomicznie wykorzystywane przez nabywcę, co więcej, będą one podlegały rozbiórce. Celem stron transakcji jest dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) przeznaczonego pod zabudowę nowymi budynkami. W ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz nabywcy Nieruchomości m.in. wydanych dla Nieruchomości i pozostających w mocy decyzji o warunkach zabudowy i decyzji środowiskowych pozwoleń na budowę i praw autorskich do projektów budowlanych stanowiących podstawę tych pozwoleń dotyczących budynków, które mają powstać na Nieruchomości, co także potwierdza wolę stron zbycia Nieruchomości jako nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na cele budowlane.

W wyniku transakcji, nabywca Nieruchomości nabędzie zatem grunt niezabudowany tyle, że część prac rozbiórkowych będzie prowadzona (zasadniczo nadal przez M. SKA) już po sprzedaży Nieruchomości na rzecz nabywcy. W istocie rzeczy, wskazany we Wniosku stan faktyczny będzie odpowiadał okolicznościom, na kanwie których zapadł wyrok TSUE w sprawie C-461/08 (Don Bosco). Trybunał przesądził w nim jednoznacznie, iż przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż: „zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.” W uzasadnieniu do powyższego wyroku TSUE wskazał, iż „w konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, w okolicznościach takich jak te opisane przez sąd krajowy, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.” Do powyższych konkluzji TSUE doprowadziły następujące argumenty: — przede wszystkim TSUE wskazał, iż co do zasady, „każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17)” (punkt 35 uzasadnienia); — TSUE wskazał jednak, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 51 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 53 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19)” (punkt 36 oraz 37 uzasadnienia). W konsekwencji Trybunał uznał, iż „Należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby, najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25)” (punkt 39 uzasadnienia).”

Dodatkowo, należy przypomnieć, że zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok TSUE w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, pkt 33, C 326/11 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości powinna być kwalifikowana jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT przewidują zwolnienie dla dostawy budynków, budowli i ich części. Z kolei, przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza regulację, zgodnie z którą, w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części z podstawy opodatkowania takich obiektów nie wyłącza się wartości gruntu. W ocenie M. SKA, mając na uwadze wskazane wyżej orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: — z punktu widzenia filozofii wspólnego systemu podatku od wartości dodanej istotne są ekonomiczne aspekty transakcji, a nie cywilistyczna treść czynności prawnej będącej jej podstawą, — możliwe jest uznanie za dostawę towarów tylko części (wybranego składnika) przedmiotu sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym, przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym dostawy budynków, budowli lub ich części powinny być interpretowane w ten sposób, że jeżeli wola stron transakcji, którą da się ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności, wskazuje na to, że nie koncentrowały się one na zbyciu lub nabyciu budynku lub budowli, ale na dostawie terenu, którego ostatecznym przeznaczeniem jest wzniesienie obiektu budowlanego, to art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie powinien mieć w ogóle zastosowania. Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości położona jest wiata (bezwartościowa budowla), która została wybudowana przed rozpoczęciem obowiązywania w Polsce przepisów o VAT, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie powinien decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności w ocenie zasad opodatkowania powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania (zamiast stawki podstawowej) decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia, w tym dla stron transakcji. Podsumowując, Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nie powinny mieć wpływu, ani na podstawę opodatkowania dostawy Nieruchomości, ani na zasady opodatkowania tej dostawy (przedmiot dostawy), gdyż: — przyszły nabywca nie zamierza ich w ogóle wykorzystywać w działalności gospodarczej; — w odniesieniu do Naniesień, dla których jest to wymagane, zostało wydane pozwolenie na ich rozbiórkę oraz — Naniesienia zostaną zasadniczo rozebrane przez M. SKA (sprzedawcę) w ramach zobowiązania zawartego w umowie sprzedaży.

W konsekwencji powyższego dostawę Nieruchomości należy traktować jako dostawę terenu niezabudowanego, a nie jako dostawę budynków, budowli lub ich części. Stanowisko M. SKA znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3297/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził (uzasadnienie ustne): „Sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami nieprzedstawiającymi żadnej wartości ekonomicznej dla nabywcy (po nabyciu obiekty te mają zostać wyburzone), nieujętymi (z racji braku przydatności) w umowie sprzedaży, należy dla celów VAT traktować jako dostawę terenu niezabudowanego. Przy dokonywaniu prawnopodatkowej oceny transakcji na gruncie ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma bowiem aspekt ekonomiczny danej czynności, a nie jej kwalifikacja prawna.” Podobnie, w wyroku z dnia 31 maja 2013 r. sygn. I FSK 1375/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego \[\`(...)\`\] grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym,(…), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. (…) Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.” Podsumowując, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Ad. 2.

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna (tj. w przypadku uznania, iż przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany), to należy uznać, że do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dochodzi w momencie wydania Nieruchomości nabywcy zgodnie z umową sprzedaży, a nie w momencie zakończenia prac rozbiórkowych przez M. SKA. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” jest kluczową koncepcją na gruncie podatku VAT. Dokonanie dostawy towarów pociąga za sobą, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W rezultacie, dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości istotne jest ustalenie, w którym momencie M. SKA dokona „dostawy Nieruchomości” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem M. SKA, w świetle powyższych przepisów, za dostawę Nieruchomości uznać należy faktyczne i ekonomiczne przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania Nieruchomością. W rezultacie, do dostawy Nieruchomości dojdzie w dniu, w którym nastąpi fizyczne wydanie tej Nieruchomości nabywcy. Wydanie jest bowiem czynnością faktyczną, rozumianą jako objęcie w posiadanie, możliwość dysponowania nieruchomością, korzystania z niej. W analizowanej sytuacji, wydanie Nieruchomości nabywcy oraz przeniesienie posiadania Nieruchomości nastąpi bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego. Fakt ten będzie potwierdzony odpowiednimi postanowieniami umowy sprzedaży.

W rezultacie więc, bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości dojdzie do dostawy tej Nieruchomości na rzecz nabywcy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca uzyska wówczas prawną i faktyczną możliwość dysponowania Nieruchomością. Na powyższą konkluzje nie wpływa okoliczność, że M. SKA będzie zobowiązana do kontynuowania rozbiórki Naniesień znajdujących się na Nieruchomości. Prace te będą jedynie wynikiem ustaleń biznesowych między stronami transakcji i nie opóźnią momentu wydania Nieruchomości nabywcy (co nastąpi bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości). Nabywca obejmie Nieruchomość w posiadanie i jedynie udostępni ją M. SKA celem dokończenia prac rozbiórkowych. Z tego względu nie można uznać, że Nieruchomość będzie nadal się znajdowała w posiadaniu M. SKA. Mając na uwadze powyższe, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna (tj. w przypadku uznania, iż przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany), to należy uznać, że do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dochodzi w momencie wydania Nieruchomości nabywcy zgodnie z umową sprzedaży, a nie w momencie zakończenia prac rozbiórkowych przez M. SKA.

Uzasadnienie poniższych pytań, jak i same pytania, są przedstawiane wyłącznie na wypadek uznania stanowiska podatnika wskazanego odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, iż przedmiotem dostawy są budynki, budowle, lub ich części (co, zdaniem M. SKA, nie jest zasadne).

Ad. 3

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, wolą stron jest dostawa Nieruchomości niezabudowanej, zatem sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy terenów niezabudowanych. Kluczowa w tym zakresie jest intencja stron, która w pełni odpowiada ekonomicznej istocie transakcji mającej znaczenie dla celów opodatkowania VAT.

W przypadku jednak, gdy odpowiedź Ministra Finansów na pytanie 1 będzie negatywna, konieczne jest ustalenie, jakie prace rozbiórkowe powinny być wykonane przed sprzedażą, aby daną dostawę uznać za dostawę terenów niezabudowanych. Zdaniem M. SKA, nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości powinna być uznana za dostawę terenów niezabudowanych w przypadku, gdy przed dniem sprzedaży rozpoczęta zostanie fizyczna rozbiórka budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości. Należy bowiem uznać, iż budynki i budowle, których rozbiórkę rozpoczęto, nie mogą być wykorzystywane jako budynki i budowle, tj. zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Należy wziąć jednak pod uwagę, jak dalekie zaawansowanie rozbiórki wyklucza możliwość korzystania z danego budynku, budowli lub ich części. Demontaż wyposażenia lub instalacji danego budynku lub budowli wyklucza, zdaniem M. SKA, możliwość użytkowania budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Obiekty takie pozbawione podstawowych instalacji, jak np. instalacja kanalizacyjna, czy elektryczna, nie mogą spełniać swoich funkcji i tracą swoje cechy użytkowe. Wobec powyższego, dla uznania, że dochodzi do dostawy terenów niezabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT wystarczające jest, aby przed dniem dostawy rozpoczęto rozbiórkę budynków, budowli lub ich części znajdujących się na gruncie poprzez demontaż wyposażenia lub instalacji danego budynku lub budowli.

Ad. 4.

Zdaniem M. SKA, dla tych budynków, które były w przeszłości częściowo wynajmowane, należy odrębnie określać fakt ich pierwszego zasiedlenia dla poszczególnych części budynków – wynajmowanej i niewynajmowanej. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli i części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze, iż w przeszłości niektóre Budynki były wynajmowane w części i w tej części zostały, zgodnie z powołaną definicją, zasiedlone wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, zaś w pozostałej części były wykorzystywane na własne cele przez ich właściciela i do ich pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie aportu Nieruchomości z P. SA do M. SKA, zdaniem M. SKA, odpowiednie części tych Budynków powinny podlegać różnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, dla tych budynków, które były w przeszłości częściowo wynajmowane należy odrębnie określać fakt ich pierwszego zasiedlenia dla poszczególnych części tych budynków – wynajmowanej i niewynajmowanej.

Ad. 5.

Należy wskazać, iż w przypadku uznania stanowiska podatnika wskazanego w pkt 4, za prawidłowe, powstaje pytanie dotyczące obowiązku podziału podstawy opodatkowania dostawy budynków na części zasiedlone po raz pierwszy wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości i zasiedlone w okresie krótszym niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości. Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż dla prawidłowego opodatkowania VAT dostawy wynajmowanych i niewynajmowanych części budynków, należy odrębnie określić ich zasady opodatkowania, w tym decydującą dla zasad opodatkowania kwestię pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, powstanie obowiązek dokonania podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy każdego budynku, który w części był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości i w części nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, w szczególności w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w stosunku do tej jego części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości.

Ad. 6.

W przypadku uznania stanowiska podatnika przedstawionego w pkt 5 za prawidłowe, powstaje pytanie co do zasad podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy każdego budynku, który w części był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości i w części nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, tj. według jakiego kryterium należy dokonać tego podziału. Zdaniem M. SKA, podział ten powinien zostać dokonany według tzw. klucza powierzchniowego. Dla budynków, w tym zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych, kryterium dokonywania ich podziału na różne cele jest, zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych, ich powierzchnia użytkowa i powierzchnia użytkowa poszczególnych części budynku (por. pkt 5 Objaśnień wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych).

Wobec powyższego, w przypadku konieczności podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy jednego budynku na części podlegające różnym zasadom opodatkowania, podział ten powinien być ustalony w oparciu o klucz powierzchniowy (ze względu na to, iż powierzchnia użytkowa jest obiektywnym wskaźnikiem dla obiektów uznawanych za budynki). W analizowanej sytuacji, część powierzchni Budynków była w przeszłości przedmiotem opodatkowanego VAT wynajmu. W tym zakresie więc częściowo doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków, w rozumieniu ustawy o VAT, wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości. W odniesieniu do dostawy tej części Budynków, strony transakcji sprzedaży Nieruchomości byłyby uprawnione do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 ustawy o VAT. W pozostałej zaś części (tj. w odniesieniu do niewynajmowanej powierzchni Budynków) do ich pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie aportu Nieruchomości z P. SA do M. SKA, tj. w okresie krótszym niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości.

Wobec powyższego, podział podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy każdego budynku, który w części był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości i w części nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, w szczególności w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w stosunku do tej jego części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, powinien być dokonany według udziału powierzchni użytkowej danego budynku, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości (np. była przedmiotem najmu) i udziału powierzchni użytkowej danego budynku, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia wcześniej niż 2 lata przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Ad. 7.

W przypadku uznania, że przedmiotem dostawy są budynki, które częściowo były wynajmowane (a zatem, w stosunku do których doszło częściowo do ich pierwszego zasiedlenia), powstaje pytanie co do sposobu potraktowania dla celów VAT dostawy powierzchni wspólnych budynków, dróg dojazdowych, placów, parkingów i instalacji udostępnionych najemcom do korzystania, jednocześnie wykorzystywanych na własne cele przez właściciela, w szczególności uznania ich za objęte pierwszym zasiedleniem. Zdaniem M. SKA, w przypadku budynków, których część była wynajmowana w przeszłości, powierzchnie wspólne budynków, drogi dojazdowe do budynków, place, parkingi i instalacje udostępnione najemcom budynków do korzystania, a jednocześnie wykorzystywane na własne cele przez właściciela budynków, należy uznać za zasiedlone po raz pierwszy (w rozumieniu ustawy o VAT) z chwilą udostępnienia ich do korzystania najemcom wraz z powierzchnią wynajętą budynków, niezależnie od tego, czy wskazano ten fakt w umowie najmu. Zgodnie przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W przypadku najmu części powierzchni danego budynku, niezbędne jest udostępnienie (oddanie do użytkowania) najemcom powierzchni wspólnych budynku, dróg dojazdowych, placów, parkingów i instalacji, aby mogli prawidłowo korzystać z przedmiotu najmu. Powołany przepis wiąże więc dokonanie pierwszego zasiedlenia z oddaniem do użytkowania budynków budowli i ich części m.in. najemcy. Z kolei, w przypadku wynajęcia wyłącznie części budynku, a wykorzystywania części na własne cele, powierzchnie wspólne budynku, drogi dojazdowe, place, parkingi i instalacje są wykorzystywane wspólnie przez wynajmującego (właściciela) oraz najemców. Jednakże, powołany przepis nie uzależnia pierwszego zasiedlenia od „oddania do użytkowania” danego przedmiotu najmu na wyłączność jednemu podmiotowi. Wspólne zatem wykorzystywanie pewnych elementów przez najemców i właściciela nie wpływa na ocenę tych elementów jako oddanych do użytkowania, a tym samym zasiedlonych po raz pierwszy. Najemca w pełnym zakresie korzysta z powierzchni wspólnych budynku, dróg dojazdowych, placów, parkingów i instalacji, co jest naturalną konsekwencją korzystania z samego budynku na podstawie umowy najmu.

Wobec powyższego, w przypadku budynków, których część była wynajmowana w przeszłości, powierzchnie wspólne budynków, drogi dojazdowe do budynków, place, parkingi i instalacje udostępnione najemcom budynków do korzystania, a jednocześnie wykorzystywane na własne cele przez właściciela budynków, należy uznać za zasiedlone po raz pierwszy (w rozumieniu ustawy o VAT) z chwilą udostępnienia ich do korzystania najemcom wraz z powierzchnią wynajętą budynków, niezależnie od tego, czy wskazano ten fakt w umowie najmu.

Ad. 8.

Mając na uwadze alternatywny charakter tego pytania należy wskazać, iż wolą stron jest dostawa Nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę. Jednakże, w przypadku uznania, iż przedmiotem transakcji są budynki, budowle i ich części powstaje pytanie dotyczące zasad opodatkowania gruntu w użytkowaniu wieczystym. Zdaniem M. SKA, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy poszczególnych budynków, budowli lub ich części taką część ceny prawa użytkowania wieczystego gruntu (określonej w umowie sprzedaży Nieruchomości między M. SKA a nabywcą), która odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wartość księgowa netto danego budynku, budowli lub ich części do łącznej wartości księgowej netto wszystkich budynków, budowli lub ich części (wynikającej z ksiąg rachunkowych M. SKA na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości) znajdujących się na ww. gruncie w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie przepisem art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Zasada ta dotyczy również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami. Powoduje to, że w przypadku obrotu nieruchomościami zabudowanymi, dochodzi do jednej dostawy, nie zaś do odrębnej dostawy budynków lub budowli oraz dostawy gruntu. Z powyższego przepisu nie wynika, w jaki sposób należy przypisać części wartości gruntu do poszczególnych budynków lub budowli, jeżeli na jednej działce gruntu posadowionych jest więcej niż jeden obiekt budowlany, a dostawa tych obiektów jest różnie opodatkowana.

W związku z tym, w ocenie M. SKA, można uznać, że podatnicy mają swobodę wyboru klucza podziału wartości gruntu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT dostawy poszczególnych budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie.

Stanowisko M. SKA znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

– Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ITPP1/443-318b/10/DM: „Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz ze związanymi z gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku należy, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami zastosować metodę wg klucza wartościowego. W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na działce znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane opodatkowane według 22% stawki podatku oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym) należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów – budynków i budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie.”

– Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. IBPP3/443-357/10/IK: „Zatem, w przypadku gdy w skład jednej nieruchomości wchodzi budynek opodatkowany 22% stawką podatku VAT jak również budynek korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów budowlanych zwolnionych z opodatkowania i przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować zwolnienie w tej części, natomiast do pozostałej części dotyczącej obiektów budowlanych opodatkowanych 22% zastosować tą samą stawkę podatku lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni obiektów budowlanych. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.”

– Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa”.

Podsumowując powyższe, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT można podzielić powierzchnię gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) za pomocą np. klucza wartościowego lub powierzchniowego. W analizowanej sytuacji, z uwagi na różnorodny charakter Naniesień (budynki, instalacje, drogi, parkingi i in.), niemożliwe jest przypisanie wartości gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) do poszczególnych Naniesień w oparciu o klucz powierzchniowy (udział powierzchni użytkowej poszczególnych budynków i budowli, których dostawa ma być opodatkowana podatkiem VAT według różnych zasad w całkowitej powierzchni użytkowej budynków i budowli). Wynika to z faktu, że powierzchnia użytkowa jest kategorią charakterystyczną dla budynków, natomiast M. SKA nie jest w stanie określić powierzchni użytkowej budowli (np. instalacji). Zastosowanie klucza wartościowego w oparciu o wartość transakcyjną Naniesień także jest problematyczne, bowiem jak wskazano w stanie faktycznym, wszystkie Naniesienia są przeznaczone do rozbiórki i nie przedstawiają żadnej wartości dla stron transakcji. Wartość Naniesień, określona w umowie sprzedaży Nieruchomości, będzie wynosiła 0 zł. Cena za dostawę Nieruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem jedynie wartości gruntu. Niemożliwe jest więc przypisanie wartości gruntu do poszczególnych Naniesień w oparciu o cenę poszczególnych budynków, budowli lub ich części wynikającą z umowy sprzedaży Nieruchomości przez M. SKA. Dodatkowo, trwa rozbiórka Naniesień i nie da się ustalić ich aktualnej wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie M. SKA jedyną cechą wspólną, którą posiadają Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości, jest ich wartość księgowa netto ujawniona w księgach M. SKA. W takiej sytuacji wydaje się, że można w sposób obiektywny określić wartość tych Naniesień wyłącznie poprzez ich wartość księgową netto wynikającą z ksiąg M. SKA (bowiem Naniesienia nie mają wartości transakcyjnej, ani nie generują przychodów, ani nie są przeznaczone do odbudowy czy remontu). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na potrzeby stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, M. SKA będzie mogła określić wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy budynków i budowli w ten sposób, iż do poszczególnych obiektów przypisze ich wartość księgową netto, wynikającą z ksiąg rachunkowych M. SKA oraz dokona podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy poszczególnych obiektów opodatkowanych na tych samych zasadach (tj. opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT) wg udziału ich wartości księgowej netto w całej wartości księgowej netto Naniesień. Wobec powyższego, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy poszczególnych budynków, budowli lub ich części taką część ceny prawa użytkowania wieczystego gruntu (określonej w umowie sprzedaży Nieruchomości między M. SKA a nabywcą), która odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wartość księgowa netto danego budynku, budowli lub ich części do łącznej wartości księgowej netto wszystkich budynków, budowli lub ich części (wynikającej z ksiąg rachunkowych M. SKA na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości) znajdujących się na ww. gruncie w użytkowaniu wieczystym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu zabudowanego, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Prze tereny budowlane rozumie się, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dostawę Nieruchomości, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków oraz innych naniesień, jak np. ogrodzenie, drogi, place, przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, itp.), linia kablowa oświetleniowa, linia magistralna, które służą do prawidłowego korzystania z budynków. Przedmiotowe budynki wraz z naniesieniami w momencie dokonywania dostawy nie będą przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej, gdyż są przeznaczone do rozbiórki. W związku z tym, cena za dostawę Nieruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem jedynie wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, zaś dla budynków i naniesień zostanie określona w umowie ich wartość równa 0 zł. Na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości rozpoczęta już będzie fizyczna rozbiórka części budynków i budowli, nabywca dokona rozbiórki jedynie tych naniesień (w ocenie stron transakcji niezdatnych do użytku), których rozbiórka, ze względów technicznych, jest zasadna dopiero w momencie rozpoczęcia prac ziemnych (dotyczy to np. rozbiórki instalacji podziemnych) dotyczących budowy nowych budynków. Ponadto w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz nabywcy m.in. wydanych dla Nieruchomości i pozostających w mocy decyzji o warunkach zabudowy i decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę i praw autorskich do projektów budowlanych, dotyczących budynków, które mają powstać na Nieruchomości. Dodatkowo, w związku z planowaną transakcją sprzedaży, dojdzie do przeniesienia pozwolenia na rozbiórkę w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy, budzi kwestia, czy dostawa ww. Nieruchomości powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy terenów budowlanych.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tj. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu wskazać należy na powołany również przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. 6) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki: (pkt 44).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3297/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził: „Nie budzi bowiem zastrzeżeń w okolicznościach wniosku stanowisko Skarżącej, że w jej sytuacji działka była elementem głównym dostawy, a istniejące budynki i budowle były wyłącznie dodatkowym jej elementem. Od początku bowiem przewidziana była ich rozbiórka. Dostawa działki miała więc na celu wybudowanie na niej nowego budynku.”

Podobnie, w wyroku z dnia 31 maja 2013 r. sygn. I FSK 1375/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego \[\`(...)\`\] grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym,(…), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. (…) Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.”

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Z opisu sprawy wynika, że naniesienia znajdujące się na nieruchomości nie będą przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej dla stron transakcji, wręcz fakt ich istnienia jest dla nabywcy niekorzystny, wartość naniesień zostanie określona w umowie na 0 zł. W ramach planowej transakcji dojdzie również do przeniesienia pozwolenia na rozbiórkę. Ponadto rozbiórka budynków i budowli zostanie rozpoczęta przez Wnioskodawcę jeszcze przed dniem dokonania sprzedaży i będzie zasadniczo kontynuowana już po zbyciu, a nabywca planuje wybudowanie na Nieruchomości nowych budynków. Powyższe jasno wskazuje, że celem transakcji jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Nieruchomość, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, która dopuszcza możliwość zabudowy Nieruchomości. Zatem wypełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym, nie korzystające ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem transakcja dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego powinna zostać opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową stawką w wysokości 23%.

Ad 2

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczącym momentu, w którym w analizowanej sprawie dojdzie do dostawy Nieruchomości w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 ustawy, zauważyć należy, iż przepis powyższy posługuje się pojęciem „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustalając zakres znaczenia pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicje dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 cyt. ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, wydanie Nieruchomości nabywcy oraz przeniesienie posiadania Nieruchomości, nastąpi bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego. Fakt ten będzie potwierdzony odpowiednimi postanowieniami w umowie sprzedaży. Nabywca uzyska wówczas prawną i faktyczną możliwość dysponowania nieruchomością. Natomiast prace rozbiórkowe będą jedynie wynikiem ustaleń biznesowych między stronami transakcji. Wówczas nabywca udostępni Nieruchomość Wnioskodawcy, celem dokończenia prac rozbiórkowych.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do dostawy Nieruchomości w przedstawionej sprawie dojdzie w momencie wydania Nieruchomości nabywcy zgodnie z umową sprzedaży, a nie w momencie zakończenia prac rozbiórkowych przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i pytania 2 zostało uznane za prawidłowe, odpowiedź na pytania 3, 4, 5, 6, 7, 8 uznano za bezprzedmiotową.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.