Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-147/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: skutki podatkowe planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 kwietnia 2014 r. znak IPPP2/443-147/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 22 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki oraz wytwarzania oprogramowania. Spółka prowadzi także działalność w zakresie udostępniania nieruchomości. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (została także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT).

Podział na omawiane rodzaje działalności ma charakter funkcjonalny i jest odzwierciedlony w strukturze organizacyjnej Spółki oraz w jej ewidencji rachunkowej.

W szczególności, na mocy odrębnego zarządzenia Zarządu Spółki, w ramach jej struktury organizacyjnej funkcjonują dwie wewnętrzne jednostki organizacyjne, podległe Zarządowi Spółki, a mianowicie:

1.  Dział Operacyjny - zajmujący się główną działalnością Spółki polegającą na projektowaniu i produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki oraz wytwarzaniem oprogramowania (zwaną dalej: „Działalnością Podstawową”),
2.  Dział Nieruchomości - zajmujący się dodatkową działalnością Spółki polegającą na udostępnianiu nieruchomości własnych Spółki na rzecz podmiotów trzecich oraz dla potrzeb wewnętrznych Spółki - w tym na potrzeby Działu Operacyjnego (zwaną dalej: „Działalnością Dodatkową”).

Z uwagi na to, że Działalność Podstawowa wykonywana przez Dział Operacyjny oraz Działalność Dodatkowa wykonywana przez Dział Nieruchomości istotnie się od siebie różnią pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów oraz ryzyka gospodarczego, udziałowcy Spółki podjęli decyzję o prawnym oddzieleniu od siebie tych działalności, tak aby w przyszłości były one wykonywane przez odrębne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału obecny Dział Nieruchomości i wykonywana przez niego Działalność Dodatkowa wraz z niezbędnymi aktywami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki nowo zawiązanej (dalej: „Nowa Spółka”). Z kolei Działalność Podstawowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Poniżej Spółka przedstawia:

*   opis składników majątkowych, które wskutek podziału Spółki zostaną wydzielone do Nowej Spółki (tworzących obecnie Dział Nieruchomości),
*   opis składników majątkowych, które po podziale Spółki pozostaną nadal w Spółce (tworzących obecnie Dział Operacyjny),
*   sposób wyodrębnienia Działu Nieruchomości oraz Działu Operacyjnego w Spółce.

I. Składniki majątkowe, które istnieją obecnie w Spółce, lecz wskutek podziału zostaną wydzielone (przeniesione) do Nowej Spółki.

Wskutek podziału Spółki przez wydzielenie, do Nowej Spółki zostaną przeniesione składniki majątkowe tworzące obecnie Dział Nieruchomości w Spółce, a w szczególności aktywa funkcjonalnie związane z Działalnością Dodatkową wykonywaną przez ten dział, w tym: środki na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu Nieruchomości, należności od najemców, nieruchomości należące do Spółki (udostępniane podmiotom trzecim, jak i dla potrzeb wewnętrznych), a także niskocenne (tj. nie wykazywane w bilansie Spółki) elementy wyposażenia - związane z nieruchomościami administrowanymi przez Dział Nieruchomości.

Nowa Spółka stanie się z mocy prawa stroną (pracodawcą) dotychczasowych umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Nieruchomości na mocy art. 231 Kodeksu pracy.

Wskutek podziału Nowa Spółka przejmie także wierzytelności wynikające z umów najmu nieruchomości Spółki, umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w Dziale Nieruchomości, umowy z dostawcą usług związanych z pozyskiwaniem najemców. Poza tym Nowa Spółka wraz z przejęciem obowiązków pracodawcy wobec pracowników Działu

Nieruchomości będzie mogła także korzystać z ich wiedzy i doświadczenia w zakresie administrowania nieruchomościami.

Nowa Spółka przejmie także dotychczasową strukturę organizacyjną Działu Nieruchomości, zapewniającą uporządkowany sposób funkcjonowania tego działu (czynnik organizacyjny).

Planowany podział Spółki nie będzie w ogóle miał charakteru aportu. Planowana czynność nie będzie bowiem polegała na wniesieniu przez Spółkę części majątku do innego podmiotu w zamian za udziały wydane Spółce. Będzie to natomiast podział Spółki przez wydzielenie. Jego efektem będzie zachowanie bytu prawnego przez Spółkę oraz utworzenie Nowej Spółki jako bezpośrednie następstwo podziału, przy czym udziałowcami Nowej Spółki staną się nie Spółka, lecz udziałowcy Spółki (w tym Wnioskodawca).

Wskutek podziału do Nowej Spółki zostaną przeniesione również zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Nieruchomości, w tym zobowiązania wobec pracowników, a także zobowiązania wobec zewnętrznych dostawców towarów i usług Spółki związanych z działalnością Działu Nieruchomości. Wnioskodawca wyjaśnia, że Nowa Spółka (czyli spółka nowo zawiązana) przejmie wszystkie zobowiązania istniejące na dzień poprzedzający wydzielenie Nowej Spółki, które zostały przypisane do Działu Nieruchomości zgodnie z wyodrębnioną dla tego działu ewidencją rachunkową funkcjonującą w Spółce. Zobowiązania te jako pasywa zostaną wykazane w planie podziału Spółki, zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na brzmienie art. 531 Kodeksu spółek handlowych (przewidującego, że z dniem podziału Nowa Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązku spółki dzielonej określone w planie podziału), Spółka nie będzie występować o zgodę wierzycieli na przeniesienie zobowiązań do Nowej Spółki.

W planie podziału Spółki zostanie określony tzw. parytet wymiany udziałów Spółki na udziały Nowej Spółki. Udziałowcy Spółki staną się więc udziałowcami Nowej Spółki.

W dacie zarejestrowania podziału Spółki kapitał zakładowy Spółki będzie odpowiadał kapitałowi zakładowemu przed podziałem (tj. wskutek podziału Spółki przez wydzielenie i unicestwienia części jej udziałów, kapitał zakładowy Spółki zostanie w ramach procesu podziału Spółki obniżony, z jednoczesnym uzupełnieniem go o tę samą wartość - wynikającą ze zmniejszenia kapitału rezerwowego).

II Składniki majątkowe, które istnieją obecnie w Spółce i które wskutek podziału pozostaną nadal w Spółce.

Należy podkreślić, że wskutek podziału Spółki Działalność Podstawowa wykonywana przez Dział Operacyjny nie zostanie przeniesiona do Nowej Spółki. Działalność Podstawowa będzie nadal kontynuowana przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) niezbędnych do jej prowadzenia, a przypisanych do Działu Operacyjnego. W szczególności wskutek podziału nadal pozostaną w Spółce urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki, zobowiązania wobec dostawców towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Działu Operacyjnego, zobowiązania wobec pracowników Działu Operacyjnego, środki na rachunku bankowym (odrębnym od rachunku bankowego Działu Nieruchomości). Dział Operacyjny tworzy główny zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwi niezakłóconą kontynuację tej działalności po dokonaniu planowanego podziału Spółki. W szczególności, po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działu Operacyjnego bez zmiany zakresu ich zadań. Częścią składową pozostawionego w Spółce majątku będą zatem także prawa (wierzytelności) wynikające z umów zawartych z odbiorcami systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki oraz wynikające z umów z dostawcami towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Działu Operacyjnego.

Po dokonaniu podziału Spółki działalność wykonywana przez Dział Operacyjny będzie nadal kontynuowana przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia pracowników Działu Operacyjnego. Po podziale Spółka nadal zachowa funkcjonującą przed podziałem strukturę organizacyjną Działu Operacyjnego, zapewniającą kontynuację działalności gospodarczej wykonywanej przez ten dział (czynnik organizacyjny).

III Wyodrębnienie Działu Nieruchomości oraz Działu Operacyjnego w obecnej strukturze Spółki

Poniżej przedstawiono obecny sposób wyodrębnienia Działu Nieruchomości oraz Działu Operacyjnego, ponieważ ma to istotne znaczenie dla oceny kryteriów uznania obu działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Omawiany sposób wyodrębnienia zostanie zachowany do momentu podziału Spółki.

3.1. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie obu działów Spółki (Działu Nieruchomości oraz Działu Operacyjnego) wynika z zarządzenia Zarządu Spółki normującego strukturę organizacyjną Spółki (zwanego dalej: „Zarządzeniem Zarządu”). Na mocy Zarządzenia Zarządu w strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonują Dział Operacyjny oraz Dział Nieruchomości.

Każdy z działów, tj. Dział Operacyjny i Dział Nieruchomości jest kierowany przez dyrektora ponoszącego odpowiedzialność służbową przed Zarządem Spółki. W każdym dziale zostali zatrudnieni pracownicy o kompetencjach związanych ze specyfiką działalności wykonywanej przez dany dział. Zatrudnieni w ramach każdego działu pracownicy podlegają służbowo dyrektorowi tego działu. Zarządzenie Zarządu określa zadania każdego z działów, ich usytuowanie w strukturze organizacyjnej Spółki oraz wyodrębnienie w ewidencji rachunkowej Spółki.

W Dziale Nieruchomości zostali zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za administrowanie nieruchomościami Spółki, wykonywanie prac administracyjnych i porządkowych, pozyskiwanie najemców, w tym poprzez nawiązanie współpracy z zewnętrznymi agencjami zajmującymi się pośrednictwem w wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Z uwagi na rozbudowaną strukturę Działu Operacyjnego, w jej ramach powołane zostały: Pion Projektowo-Produkcyjny nadzorowany przez Dyrektora i podległych mu Dyrektora ds. technicznych oraz Dyrektora Operacyjnego, Pion Administracyjno-Księgowy, Pion Ochrony Informacji Niejawnych z Kierownikiem Kancelarii Tajnej, Inspektorem Bezpieczeństwa Teleinformatycznego, Nieetatowym Komendantem Ochrony. Ponadto, w strukturze Działu Operacyjnego działają: Pełnomocnik Zarządu ds. Ochrony Informacji Niejawnych, Pełnomocnik Zarządu ds. Zarządzania Jakością, Zastępca Pełnomocnika Zarządu ds. Zarządzania Jakością oraz radca prawny.

3.2. Wyodrębnienie funkcjonalne

Każdy z działów wewnętrznych Spółki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę realizuje odmienne zadania gospodarcze.

W szczególności, do zadań Działu Operacyjnego należą zadania związane z prowadzoną Działalnością Podstawową - w zakresie projektowania i produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki oraz wytwarzania oprogramowania. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Dział Operacyjny polegają zatem na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży systemów i urządzeń elektronicznych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych, wykonywanie serwisu urządzeń, prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzenie polityki kadrowej, planowania finansowego, oraz czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działu Operacyjnego.

Z kolei do zadań Działu Nieruchomości należy m.in. prowadzenie działalności z zakresu wynajmowania nieruchomości własnych Spółki, w tym pozyskiwanie najemców, udostępnianie nieruchomości dla potrzeb wewnętrznych Spółki, administrowanie nieruchomościami własnymi Spółki, w tym: analizowanie potrzeb remontowych, ustalanie koniecznych wydatków eksploatacyjnych umożliwiających nieprzerwane funkcjonowanie nieruchomości zarówno dla potrzeb własnych Spółki, jak i dla potrzeb najemców zewnętrznych, przedstawianie Zarządowi Spółki rekomendacji dotyczących wyboru zewnętrznych dostawców usług, kontrola jakości usług świadczonych przez zewnętrznych dostawców, a dotyczących nieruchomości, ustalanie okresowych budżetów działalności Działu Nieruchomości, z uwzględnieniem projekcji kosztów i przychodów Działu Nieruchomości oraz wewnętrznych rozliczeń z tytułu udostępniania nieruchomości dla potrzeb innych działów/jednostek organizacyjnych obecnych lub tworzonych w przyszłości w Spółce, kontrola stanu aktywów związanych z Działem Nieruchomości, wykonywanie analiz w zakresie możliwości podejmowania oraz prowadzenia procesów inwestycyjnych, sposobów prowadzenia procesów inwestycyjnych.

3.3. Wyodrębnienie rachunkowo-finansowe

W ramach ewidencji rachunkowej Spółki, każdy z działów (tj. Dział Operacyjny i Dział Nieruchomości) posiada odrębnie wydzieloną ewidencję rachunkową prowadzoną według schematu kont syntetycznych właściwych dla całej Spółki, co zostało odzwierciedlone w planie kont. Ewidencja rachunkowa każdego z działów umożliwia odrębne (tj. przypisane do tego działu) ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z jego funkcjonowaniem. W szczególności dzięki ewidencji rachunkowej oraz istniejącemu planowi kont Spółki, każdy z działów odrębnie ewidencjonuje funkcjonalnie związane z działalnością tego działu przychody i koszty, aktywa (w tym aktywa trwałe i należności) oraz zobowiązania.

Do przychodów Działu Operacyjnego zalicza się w szczególności przychody z tytułu sprzedaży systemów i urządzeń elektronicznych do klientów Spółki. Do kosztów Działu Operacyjnego zalicza się m.in. koszt wytworzenia tych urządzeń, a także koszt zużycia materiałów do ich produkcji. Aktywa wykorzystywane przez Dział Operacyjny obejmują m.in. urządzenia produkcyjne, należności (wierzytelności) od klientów oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Zobowiązania Działu Operacyjnego składają się m.in. z zobowiązań wobec dostawców materiałów i usług, a także zobowiązań wobec pracowników.

Do przychodów Działu Nieruchomości zalicza się w szczególności przychody z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz zewnętrznych najemców. Z kolei do kosztów Działu Nieruchomości zalicza się m.in. koszty amortyzacji nieruchomości oraz koszty administrowania tymi nieruchomościami, w tym koszty napraw, remontów, sprzątania etc.

Aktywa wykorzystywane przez Dział Nieruchomości obejmują m.in. nieruchomości będące własnością Spółki (udostępniane podmiotom trzecim, jak i dla potrzeb wewnętrznych), niskocenne (tj. nie wykazywane w bilansie Spółki) elementy wyposażenia, należności (wierzytelności) od najemców oraz środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zobowiązania Działu Nieruchomości tworzą m.in. zobowiązania wobec dostawców towarów i usług związanych z utrzymaniem nieruchomości (związanych np. z dostawą energii, wody, odprowadzaniem nieczystości), zobowiązania wobec podmiotu zajmującego się pośrednictwem w wynajmie powierzchni, czy zobowiązania wobec pracowników Działu Nieruchomości.

Jednocześnie dla celów sprawozdawczości zarządczej (tj. dla potrzeb wewnętrznych) Spółka mierzy efektywność funkcjonowania swoich działów m.in. poprzez uwzględnianie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy tymi działami. W szczególności dla celów wewnętrznych w ramach sprawozdawczości zarządczej Spółka przypisuje do Działu Nieruchomości nie tylko przychody i należności z tytułu udostępniania nieruchomości zewnętrznym odbiorcom (najemcom), ale także wewnętrzne należności z tytułu udostępniania nieruchomości dla potrzeb wewnętrznych. Jednocześnie dla celów zarządczych (wewnętrznych) Spółka przypisuje do Działu Nieruchomości koszty związane z posiadaniem i administrowaniem nieruchomościami Spółki (w tym koszty amortyzacji). Dzięki temu efektywność działania każdego z działów jest oceniana przez Zarząd Spółki tak, jakby oba działy były niezależnymi podmiotami i funkcjonowały niezależnie.

Po utworzeniu Działu Nieruchomości, Spółka wyodrębniła także dla tego działu osobny rachunek bankowy przeznaczony do rozliczeń związanych z działalnością tego działu.

Na marginesie Spółka informuje dodatkowo, że jednocześnie z wnioskami o interpretacje w zakresie skutków podatkowych opisanego wyżej podziału Spółki (zdarzenia przyszłego) wystąpili - w ramach osobnych wniosków interpretacyjnych przyszli wspólnicy Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości Spółki będzie uznany dla celów ustalenia skutków podatkowych podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT?
2.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na Nową Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pyt. 1

W ocenie Spółki, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Nieruchomości będzie uznany dla celów ustalenia skutków podatkowych podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, tj. będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przemawiają za tym argumenty przedstawione poniżej:

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Stanowisko takie wynika m.in. z następujących interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów: przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 stycznia 2010 r., nr IPPB1/415-858/09-4/AM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 czerwca 2010 r., nr ITPP2/443-301a/10/RS; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2012 r., nr IBPB2/423-1186/11/MO. Potwierdza je także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09.

Organy podatkowe zwracają także uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Spółka dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Działu Nieruchomości w swojej strukturze, a wyodrębnienie to zostało dokonane na podstawie Zarządzenia Zarządu. Tym samym w ocenie Spółki warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wynika m.in. z następujących interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów: przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 stycznia 2010 r., nr IPPB1/415-858/09-4/AM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 czerwca 2010 r,, nr ITPP2/443-301a/10/RS; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2011 r., nr IBPB2/423-1186/11/MO; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 sierpnia 2012 r., nr IPPP2/443-551/12-2/BH.

Potwierdzają to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10.

Z interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 18 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-473/12-3/PM, wynika dodatkowo, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-418/07-2/MB, zwrócił uwagę, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, dla wydzielonego Działu Nieruchomości wprowadzona została odrębna ewidencja rachunkowa umożliwiająca ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem tego działu. Ewidencja ta została oparta na systematyce kont właściwych dla całej Spółki, aby w jej ramach były ewidencjonowane wszelkie zdarzenia związane z Działalnością Dodatkową Działu Nieruchomości. Ewidencja umożliwia przypisanie do Działu Nieruchomości przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań. Dział Nieruchomości posiada też wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają środki pieniężne generowane przez działalność prowadzoną przez ten dział oraz z którego są regulowane zobowiązania związane z jego działalnością.

W ocenie Spółki Dział Nieruchomości spełnia więc warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wynika ze stanowisk organów podatkowych, wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego wynika m.in. z następujących interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów: przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 stycznia 2010 r., nr IPPB1/415-858/09-4/AM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2012 r., nr IBPB2/423-1186/11/MO.

Dodatkowo z interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 18 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-473/12-3/PM, wynika, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Tak również ww. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 31/10.

W ocenie Spółki, Dział Nieruchomości spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż dział ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w przedsiębiorstwie Spółki, tj. prowadzenia działalności w zakresie udostępniania nieruchomości stanowiących własność Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, Dział Nieruchomości stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwi Nowej Spółce, do której ten zespół składników zostanie przeniesiony (wskutek podziału Spółki), podjęcie działalności w zakresie prowadzonym przez ten dział w zasadzie od razu, od chwili jego wydzielenia i w takim samym zakresie.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż Nowa Spółka stanie się z mocy prawa stroną (pracodawcą) dotychczasowych umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Nieruchomości na mocy art. 231 Kodeksu pracy.

Tak więc Dział Nieruchomości stanowi wyodrębnioną całość zdolną samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot.

Zobowiązania oraz inne składniki niematerialne

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym opis wskazuje, że Dział Nieruchomości składa się z różnorakich składników niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z jego działalnością, takich jak:

*   wierzytelności wynikające z umów najmu nieruchomości Spółki, umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Nieruchomości, umów z dostawcą usług związanych z pozyskiwaniem najemców,
*   zobowiązania, w tym pieniężne, wynikające z ww. umów,
*   wiedza i doświadczenie pracowników Działu Nieruchomości,
*   czynnik organizacyjny.

Na marginesie Spółka zaznacza, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (przykładowo: ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/09), definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań podatnika nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności opisane w zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zdania, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Nieruchomości, będzie uznany dla celów ustalenia skutków podatkowych podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Pyt. 2

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na Nową Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Wskutek tego transakcja nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, za omawianym wnioskiem przemawia fakt, że przedmiot wydzielenia w ramach planowanego podziału Spółki, tj. Dział Nieruchomości, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W konsekwencji, przeniesienie ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Nową Spółkę w drodze podziału Spółki przez wydzielenie, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach: z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07 oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki oraz wytwarzania oprogramowania (Dział Operacyjny) oraz w zakresie udostępniania nieruchomości (Dział Nieruchomości). Podział na ww. rodzaje działalności ma charakter funkcjonalny i jest odzwierciedlony w strukturze organizacyjnej Spółki oraz w jej ewidencji rachunkowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału obecny Dział Nieruchomości i wykonywana przez niego Działalność Dodatkowa wraz z niezbędnymi aktywami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do Nowej Spółki. Z kolei Działalność Podstawowa (przez Dział Operacyjny) będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Zarówno Dział Operacyjny, jak i Dział Nieruchomości będą wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa i tym samym posiadać będą potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Obydwa Działy zostały również wyodrębnione finansowo, tj. posiadają odrębnie wydzieloną ewidencję rachunkową prowadzoną według schematu kont syntetycznych właściwych dla całej Spółki, co zostało odzwierciedlone w planie kont. Ewidencja rachunkowa każdego z działów umożliwia odrębne (tj. przypisane do tego działu) ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z jego funkcjonowaniem. W szczególności dzięki ewidencji rachunkowej oraz istniejącemu planowi kont Spółki, każdy z działów odrębnie ewidencjonuje funkcjonalnie związane z działalnością tego działu przychody i koszty, aktywa (w tym aktywa trwałe i należności) oraz zobowiązania.

Ponadto, do Działu Operacyjnego oraz do Działu Nieruchomości zostaną przypisane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe oraz zobowiązania, funkcjonalnie związane z wyodrębnionymi Działami.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Zatem, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Nieruchomości będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, czynność przekazania do nowo zawiązanej spółki składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Nieruchomości, w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczą pytania nr 3-5, została wydana odrębna interpretacja znak IPPB5/423-123/14-4/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.