Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-58/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Zwolnienie od akcyzy paliwa używanego do statków powietrznych w sytuacji gdy paliwo to jest transportowane na podstawie dwóch zleceń i na podstawie jednego dokumentu dostawy
Słowa kluczowe: zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy paliwa używanego do statków powietrznych w sytuacji gdy paliwo to jest transportowane na podstawie dwóch zleceń i na podstawie jednego dokumentu dostawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy paliwa używanego do statków powietrznych w sytuacji gdy paliwo to jest transportowane na podstawie dwóch zleceń i na podstawie jednego dokumentu dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji paliw silnikowych i wyrobów smarowych (dalej: „Skład podatkowy”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zagranicznym kontrahentem (dalej: „Kontrahent”), na podstawie której do Składu podatkowego Wnioskodawcy zostaną wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwa silnikowe do statków powietrznych będące własnością Kontrahenta. Paliwa byłyby następnie dostarczane ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego.

Zamierzeniem Wnioskodawcy jest (co stanowi przedmiot niniejszego wniosku), aby dostarczanie paliwa do podmiotu pośredniczącego nastąpiło przy zastosowaniu procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie, regulowanej w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA. Dostarczanymi paliwami będą wyroby akcyzowe o kodach CN: 2710 11 31, 2710 11 70, 2710 19 21. Wskazane paliwa nie będą zużywane podczas prywatnych rejsów oraz prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą (dalej także: „Umowa”), w momencie wyprowadzenia towarów ze Składu podatkowego właścicielem paliwa będzie nadal Kontrahent. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że po wyprowadzeniu wyrobów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy ale przed dostarczeniem ich do podmiotu pośredniczącego, Kontrahent może dokonać zbycia wyrobów na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż podmiot pośredniczący (dalej: „Podmiot trzeci”), a dopiero ten Podmiot trzeci dokona sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego do podmiotu pośredniczącego. Podmiot trzeci nie będzie posiadał zezwolenia akcyzowego na dostarczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Z uwagi na przepisy prawa cywilnego, Kontrahent, Podmiot trzeci oraz podmiot pośredniczący musza ustalić warunki oraz moment, w którymi pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do przeniesienia posiadania i w rezultacie własności, czyli dochodzi o przejścia ryzyk związanych z utartą i zniszczeniem wyrobów.

W konsekwencji zatem mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  za transport towaru ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do pewnego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący może odpowiadać Kontrahent; on zatem będzie dokonywał zlecenia transportu wyrobów ze Składu podatkowego do tego miejsca, a następnie Podmiot trzeci z tego miejsca do podmiotu pośredniczącego; w trakcie transportu nie dojdzie natomiast do przeładunku wyrobów (transport na obu odcinkach będzie realizowany tym samym środkiem transportu); przykładowo Kontrahent zleci transport wyrobów do bramy podmiotu pośredniczącego, a następnie Podmiot trzeci od bramy podmiotu pośredniczącego do miejsca rozładunku, będącego miejscem odbioru wyrobów; Wnioskodawca w tym przypadku będzie jedynie załadowcą wyrobów, natomiast nie będzie stroną umowy przewozu;
2.  zlecenia transportu towarów będzie realizować Wnioskodawca, dokonując tego we własnym imieniu i na rachunek Kontrahenta; będzie to zlecenie przewozu wyrobów obcych (będzie to zatem ewentualnie umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy ale na rachunek Kontrahenta); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona obciążenia Kontrahenta odpowiednim kosztem transportu ze Składu podatkowego do pewnego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący (czyli wystawi refakturę tych kosztów); przykładowo Wnioskodawca zleci transport wyrobów do bramy podmiotu pośredniczącego, a następnie Podmiot trzeci od bramy podmiotu pośredniczącego do miejsca rozładunku, będącego miejscem odbioru wyrobów; w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując jako zastępca pośredni, czyli zawierając taką umowę w imieniu własnym i na rachunek Kontrahenta;
3.  zlecenia transportu towarów (ze Składu podatkowego do pewnego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący) będzie realizować Wnioskodawca, dokonując tego zarówno we własnym imieniu jak i na własny rachunek; będzie to - podobnie jak w pkt. b) powyżej - zlecenie przewozu wyrobów obcych, ale będzie to umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy i na jego rachunek); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona kalkulacji wynagrodzenia za własną usługę przyjęcia, magazynowania i wysyłki wyrobów akcyzowych świadczoną na rzecz Kontrahenta w ten sposób, że uwzględni w niej również odpowiedni koszt transportu ze Składu podatkowego do wskazanego miejsca; w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując we własnym imieniu i na własny rachunek;

\-jednocześnie w każdym z tych wariantów, zgodnie z warunkami dostawy wyrobów ustalonymi pomiędzy Kontrahentem a Podmiotem trzecim, ryzyka związane z utratą i zniszczeniem wyrobów przejdą z Kontrahenta na Podmiot trzeci w momencie dostarczenia wyrobów do określanego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący (np. bramy podmiotu pośredniczącego), natomiast z Podmiotu trzeciego na podmiot pośredniczący - w momencie dostarczenia wyrobów do miejsca odbioru przez podmiot pośredniczący.

Zatem z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dojdzie wiec do zawarcia dwóch odrębnych umów przewozu pomiędzy różnymi podmiotami (dodatkowa umowa będzie zawarta pomiędzy Podmiotem trzecim a przewoźnikiem), obejmującej dwa odcinki, które jednak łącznie doprowadzą do dostarczenia wyrobów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego. Oznacza to w konsekwencji, że na tych dwóch odcinkach transportu wyrobów pomiędzy Składem podatkowym Wnioskodawcy a miejscem ich odbioru wskazanym przez podmiot pośredniczący, ryzyko utraty i zniszczenia wyrobów będzie ciążyło: a) najpierw na Kontrahencie b) następnie od pewnego momentu na Pomiocie trzecim. W konsekwencji z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, dojdzie do „wydania” wyrobów (przeniesienia prawa do dysponowania towarem w rozumieniu przepisów o VAT) przez na rzecz Podmiotu trzeciego, a następnie przez Podmiot trzeci na rzecz podmiotu pośredniczącego.

Wnioskodawca spełni natomiast warunki formalne przewidziane w art. 32 ust. 5 i nast. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W szczególności Wnioskodawca wystawi dokument dostawy, w którym jako miejsce odbioru wyrobów zostanie wskazane miejsce odbioru wyrobów akcyzowych podmiotu pośredniczącego. Dokument taki zostanie dostarczony do podmiotu pośredniczącego wraz z wyrobami i podmiot pośredniczący potwierdzi na nim otrzymanie paliwa dostarczanego ze Składu podatkowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie w stanie również wykazać odpowiednimi dokumentami transportowymi (będzie to oryginał jednego egzemplarza CMR na pierwszy odcinek transportu oraz kopia egzemplarza CMR na drugi odcinek transportu), że transport towarów odbywał się ze Składu podatkowego do miejsca odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący, choć był podzielony na dwa odcinki transportu, realizowanego na rzecz dwóch różnych podmiotów.

W dalszej kolejności podmiot pośredniczący będzie dokonywał dostarczenia paliwa podmiotom zużywającym w rozumieniu art. 2 pkt 22 UoPA. Dokument dostawy (o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2) będzie wystawiany przez Wnioskodawcę, jako podmiot działający usługowo rzecz Kontrahenta. Wnioskodawca spełni również ciążące na nim pozostałe warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia, w szczególności złoży zabezpieczenie akcyzowe obejmujące dostarczane paliwa. Podmiot Pośredniczący potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór dostarczanych wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym - przypis Organu), niezależnie od wskazanych wariantów transportu wyrobów, dostarczenie paliwa ze Składu Podatkowego do podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym - przypis Organu), niezależnie od wskazanych wariantów transportu wyrobów, dostarczenie paliwa ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze zwolnienia; od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN: 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN: 2710 11 70, oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-3 ustawy. Z treści art. 32 ust. 3 UoPA wynika, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą uczestniczyć wyłącznie ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do dostarczania i odbierania wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2 UoPA przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 23 UoPA podmiotem pośredniczącym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego jedynie dostarczenie, czyli fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych (paliw) musi odbywać się między składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym, przy jednoczesnym zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia od akcyzy. Niezbędne na potrzeby przedmiotowego zdarzenia przyszłego będzie zatem dokonanie rozróżnienia pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży. Stwierdzić należy, że sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego, Zdaniem Wnioskodawcy wynika to wprost z zakresu czynności wskazanych w UoPA jako podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca posłużył się za to terminem „dostarczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem takt dostarczenia - fizycznego przemieszczenia wyrobów do podmiotu, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu pośredniczącego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 8 ust. 2 pkt 2 UoPA).

Stanowisko takie podzielił Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.11.2011. sygn. 1PPP3/443-1137/11-2/SM. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, że wyroby akcyzowe pozostają własnością podmiotu trzeciego (w tym przypadku Kontrahenta) przez okres magazynowania ich w Składzie podatkowym wnioskodawcy oraz później - w trakcie ich przemieszczenia ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego - nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zwolnienie będzie mogło być zastosowane, o ile paliwo zostanie fizycznie przemieszczone bezpośrednio ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego, co w niniejszej sytuacji będzie miało miejsce. Kontrahent co prawda pozostanie właścicielem wyrobów, co w konsekwencji powoduje, że będzie on ponosił ryzyko ich utraty i zniszczenia do chwili dostarczenia do podmiotu pośredniczącego, jednak okoliczność ta nie zmienia faktu, że przedmiotowe wyroby trafią ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do miejsca ich odbioru wskazanego w wystawionym przez Wnioskodawcę dokumencie dostawy. Następnie, wraz z rozładunkiem wyrobów, nastąpi przejście ich własności z Kontrahenta na podmiot pośredniczący. Tym samym, dostarczenie wyrobów akcyzowych nastąpi bezpośrednio ze Składu Podatkowego do podmiotu pośredniczącego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r. (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083, s. 25): Należy podkreślić, iż sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziło skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego - powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu paliwa używanego do statku powietrznego, opisanym w planowanym schemacie pomiędzy Składem Podatkowym a podmiotem pośredniczącym. Warunki do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA zostały wskazane w art. 32 ust. 5-13 UoPA. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem: 1. objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy; 2. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; 3. prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy oraz podmiot pośredniczący.

Powyższe warunki ukierunkowane są na szczegółowy nadzór i ewidencjonowanie przemieszczania wyrobów objętych zwolnieniem, nie zaś na monitorowanie transakcji handlowych, których przedmiotem są te wyroby. Zarówno obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie dokumentu dostawy, jak i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych odnosi się wyłącznie do przemieszczania wyrobów akcyzowych. Obowiązek ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy obejmuje dane dotyczące ilości i oznaczenia wysłanych i otrzymanych wyrobów, datę wysłania lub odbioru oraz miejsca odbioru - a więc wyłącznie dane dotyczące przemieszczeń wyrobów, nie zaś dane dotyczące transakcji sprzedaży-zakupu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dodatkowych warunków stosowania zwolnień od akcyzy w zakresie prawidłowego dostarczenia wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego i poprawne zaewidencjonowanie tego dostarczenia umożliwia zastosowanie zwolnienia od akcyzy, niezależnie od faktu, iż faktycznym nabywcą paliw będzie inny podmiot niż podmiot pośredniczący, tj. Wnioskodawca.

W doktrynie wskazuje się, że ,,(\`(...)\`) w sytuacji, gdy pomiędzy czynnościami faktycznymi związanymi z dostarczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy dochodzi do szeregu transakcji handlowych bardzo ważne jest prawidłowe wypełnienie obowiązków ciążących na podmiotach, które uczestniczą w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Przykładowo w sytuacji, kiedy pomiędzy przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego dochodzi do transakcji handlowej z udziałem pośrednika nieuczestniczącego w fizycznym łańcuchu dostaw, dokument dostawy powinien zostać wystawiony na podmiot zużywający (takie też powinno być miejsce odbioru), pomimo, że faktura VAT będzie wystawiana przez podmiot pośredniczący na pośrednika, który następnie dokona odsprzedaży na rzecz podmiotu zużywającego. Także zabezpieczenie akcyzowe będzie musiało być złożone przez podmiot pośredniczący, a nie pośrednika handlowego. Biorąc więc pod uwagę fakt, iż transakcje handlowe nie wpływają na zasady wypełniania warunków formalnych oraz prawidłowego obiegu dokumentu dostawy przed rozszerzeniem łańcucha dostaw, należy potwierdzić, kto będzie zobowiązany do poszczególnych czynności oraz czy ich realizacja nic będzie wiązała się z wyjawieniem poufnych informacji handlowych (np. danych o swoich klientach)” (por. Szymon Pakulski, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz. Lex 2010).

W konsekwencji uznać należy, że dla zastosowania omawianego zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie nie ma znaczenia, kto jest ich właścicielem w ogóle, ani też w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Istotne jest tylko to, czy ich fizyczne przemieszczenie następuje pomiędzy podmiotami o odpowiednim statusie. Ponadto podkreśla się, że „Istotnym aspektem funkcjonowania instytucji podmiotu pośredniczącego jest również to, iż podmiot taki może działać w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przepisy akcyzowe nie wskazują bowiem, że podmiot pośredniczący podobnie jak zarejestrowany handlowiec czy też podmiot prowadzący skład podatkowy musi być właścicielem wyrobów akcyzowych. W rezultacie, podmiot pośredniczący jest uprawniony do świadczenia usług odbioru, magazynowania i wysyłki wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie należących do podmiotów trzecich. Co więcej podmiot pośredniczący na podstawie wydanego mu zezwolenia może tego rodzaju czynności wykonywać zarówno na własną rzecz (w tym zakresie jest właścicielem wyrobów zwolnionych od akcyzy), jak również jednocześnie na rzecz innych podmiotów będących właścicielami wyrobów zwolnionych do akcyzy” (por. Szymon Parulski, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Lex 2010).

Zatem jeśli dopuszczalne jest to, aby zarówno podmiot prowadzący skład podatkowy jak i podmiot pośredniczący działali usługowo, świadcząc na rzecz właścicieli wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, usługi odbioru, magazynowania i wysyłki tych wyrobów (a więc aby żaden z nich nie był właścicielem tych wyrobów), to w konsekwencji dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie ma znaczenia, kto z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego jest organizatorem transportu tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego, ani ile takich podmiotów w trakcie przemieszczenia wyrobów wystąpi. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od wskazanych wariantów transportu wyrobów, dostarczenie paliwa ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwaną dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych następujące wyroby akcyzowe: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 - 13.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, zostały określone w ust. 3 przedmiotowego art. 32 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Natomiast warunki stosowania zwolnień wynikających z ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe.

Zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu prowadzącego skład podatkowy do podmiotu pośredniczącego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy na podstawie wydanego zezwolenia. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zagranicznym kontrahentem, na podstawie której do składu podatkowego Wnioskodawcy zostaną wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwa silnikowe do statków powietrznych będące własnością kontrahenta. Paliwa byłyby następnie przemieszczane ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego zgodnie warunkami zawartymi w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Dostarczanymi paliwami będą wyroby akcyzowe o kodach CN: 2710 11 31, 2710 11 70, 2710 19 21. Jednocześnie wskazane paliwa nie będą zużywane podczas prywatnych rejsów oraz prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy gdy przemieszczanie towarów dokonywane jest ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. We wniosku wskazano, że po wyprowadzeniu wyrobów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy ale przed dostarczeniem ich do podmiotu pośredniczącego, Kontrahent może dokonać zbycia wyrobów na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż podmiot pośredniczący, a dopiero ten Podmiot trzeci dokona sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego do podmiotu pośredniczącego. Podmiot trzeci nie będzie posiadał zezwolenia akcyzowego na dostarczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje następujące możliwe sytuacje:

1.  za transport towaru ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do pewnego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący może odpowiadać Kontrahent; on zatem będzie dokonywał zlecenia transportu wyrobów ze Składu podatkowego do tego miejsca, a następnie Podmiot trzeci z tego miejsca do podmiotu pośredniczącego; w trakcie transportu nie dojdzie natomiast do przeładunku wyrobów (transport na obu odcinkach będzie realizowany tym samym środkiem transportu); przykładowo Kontrahent zleci transport wyrobów do bramy podmiotu pośredniczącego, a następnie Podmiot trzeci od bramy podmiotu pośredniczącego do miejsca rozładunku, będącego miejscem odbioru wyrobów; Wnioskodawca w tym przypadku będzie jedynie załadowcą wyrobów, natomiast nie będzie stroną umowy przewozu;
2.  zlecenia transportu towarów będzie realizować Wnioskodawca, dokonując tego we własnym imieniu i na rachunek Kontrahenta; będzie to zlecenie przewozu wyrobów obcych (będzie to zatem ewentualnie umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy ale na rachunek Kontrahenta); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona obciążenia Kontrahenta odpowiednim kosztem transportu ze Składu podatkowego do pewnego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący (czyli wystawi re fakturę tych kosztów); przykładowo Wnioskodawca zleci transport wyrobów do bramy podmiotu pośredniczącego, a następnie Podmiot trzeci od bramy podmiotu pośredniczącego do miejsca rozładunku, będącego miejscem odbioru wyrobów; w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując jako zastępca pośredni, czyli zawierając taką umowę w imieniu własnym i na rachunek Kontrahenta;
3.  zlecenia transportu towarów (ze Składu podatkowego do pewnego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący) będzie realizować Wnioskodawca, dokonując tego zarówno we własnym imieniu jak i na własny rachunek; będzie to - podobnie jak w pkt. b) powyżej - zlecenie przewozu wyrobów obcych, ale będzie to umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy i na jego rachunek); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona kalkulacji wynagrodzenia za własną usługę przyjęcia, magazynowania i wysyłki wyrobów akcyzowych świadczoną na rzecz Kontrahenta w ten sposób, że uwzględni w niej również odpowiedni koszt transportu ze Składu podatkowego do wskazanego miejsca; w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując we własnym imieniu i na własny rachunek;

\-jednocześnie w każdym z tych wariantów, zgodnie z warunkami dostawy wyrobów ustalonymi pomiędzy Kontrahentem a Podmiotem trzecim, ryzyka związane z utratą i zniszczeniem wyrobów przejdą z Kontrahenta na Podmiot trzeci w momencie dostarczenia wyrobów do określanego miejsca przed miejscem odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący (np. bramy podmiotu pośredniczącego), natomiast z Podmiotu trzeciego na podmiot pośredniczący - w momencie dostarczenia wyrobów do miejsca odbioru przez podmiot pośredniczący.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę jak i przytoczone wyżej przepisy dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji kluczowe jest stwierdzenie odpowiedzialności podmiotów za przemieszczane wyroby akcyzowe, a także rozróżnienie pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczną dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 2 zwolnienie wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie ma miejsce przy dostarczeniu ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego.

W świetle powyższego, możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla paliw lotniczych jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje więc, iż jedynie dostarczenie, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych - paliwa lotniczego - musi odbywać się pomiędzy składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym, przy zachowaniu dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy.

Tym samym, sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów do nabywcy nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, które mogą pojawić się w obrocie wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu, ustawodawca zastrzegł, iż to dostarczenie takich wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia stanowi czynność opodatkowaną akcyzą.

Natomiast odrębną kwestia jest to czy dostarczenie wyrobu do określonego punktu przed miejscem przeznaczenia, określonym w dokumencie dostawy, od którego to punktu pośrednik handlowy (w tym przypadku tzw. podmiot trzeci) staje się formalnie właścicielem towaru i od którego przejmuje odpowiedzialność za dostarczenie wyrobu do podmiotu pośredniczącego (zleca transport) stanowi naruszenie zwolnienia.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca „dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia”. Zatem należy się zastanowić czy w opisanej sytuacji, niezależnie od przedstawionego wariantu, doszło do fizycznego wydania tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot pośredniczący.

Zdaniem Organu tak. Należy zauważyć, że w momencie dostarczenia paliwa do określonego punktu, od którego to pośrednik handlowy staje się właścicielem wyrobu jak i też decyduje o miejscu dostarczenia wyrobów należy uznać, że uzyskuje on oprócz prawnego również fizyczne władztwo nad wyrobem akcyzowym. To on, od tego punku, decyduje o tym gdzie i kiedy ma zostać dostarczony wyrób akcyzowy. Natomiast Kontrahent albo Wnioskodawca (w zależności od wariantu) po dostarczeniu wyrobów do określonego miejsca tracą nad tym wyrobem wszelką kontrolę zarówno prawną jak i faktyczną. Od tego momentu żaden z nich niema realnego wpływu na dalszy los wyrobów, które zostały wyprowadzone ze składu podatkowego Wnioskodawcy. Należy uznać, że podmiot trzeci, poprzez firmę której zleca transport, uczestniczy w fizycznym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych do podmiotu pośredniczącego.

Dlatego też, zdaniem Organu, należy uznać, że w momencie dostarczenia wyrobu do miejsca, które zostało wskazane przez Kontrahenta albo Wnioskodawcę, dochodzi do dostarczenia wyrobów podmiotowi trzeciemu, które je odbiera i następnie określa miejsce ich ostatecznego dostarczenia. Fakt, że podmiot trzeci działa przez firmę transportową jest bez znaczenia albowiem firma ta działa na jego zlecenia, a jego władztwo nad wyrobem akcyzowym nie jest przez to zmniejszone. Tym samym należy uznać, że wyroby nie zostanie fizycznie przemieszczone bezpośrednio ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego.

Podsumowując, gdy rola podmiotu trzeciego - wymienionego we wniosku - nie ogranicza się tylko do pośrednictwa handlowego bez fizycznego odbioru i dostarczenia wyrobów narusza to warunki zwolnienia. Jest to podyktowane, jak wynika z opisu, tym, że dochodzi do fizycznego wydania wyrobów podmiotowi trzeciemu. Mianowicie, wraz z dostarczeniem wyrobu do miejsca, w którym podmiot trzeci nabywa wyrób, oprócz władztwa prawnego, podmiot ten uzyskuje faktyczne władztwo nad wyrobem i jego transportem. W konsekwencji warunki zwolnienia zostaną naruszone.

Tym sam stanowisko Wnioskodawcy należało uznać nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.