Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.527.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Stosowanie ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; towar; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data nadania 4 grudnia 2018 r., data wpływu 11 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.527.2018.1.AG (data nadania 27 listopada 2018 r., data odbioru 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług ZW – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Finansowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Zaopatrzenia – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług LBD – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług IT – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług HR – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Sprzedażowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Logistycznych – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów i usług w ramach sieci stacji paliw.

W szczególności, Spółka prowadzi sprzedaż poprzez sklepy typu convenience, które zlokalizowane są na stacjach paliw na obszarze całej Polski. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające na kompleksowym wsparciu w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1.  finansów, kontroli oraz IT,
2.  HR (human resources),
3.  wsparcia sprzedaży i marketingu,
4.  logistyki,
5.  zarządzania w Europie oraz wydarzeń,

\- dalej łącznie: „Usługi”.

W ramach poszczególnych obszarów Usług można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę czynności:

1.  Usługi z zakresu finansów, kontroli oraz IT

1.1. zarządzanie wydajnością (dalej: „Usługi ZW”):

1.  usługi z obszaru kontrolingu oraz przeprowadzanie analiz ekonomicznych i finansowych;
2.  analizy wydajności na szczeblu lokalnym oraz usługi wsparcia operacyjnego;
3.  wsparcie w zakresie zgodności z zasadami kontrolingu;
4.  asysta w obszarze analiz wydajności, w tym w szczególności w zakresie danych wynikających z rachunku zysków i strat, bilansu, oraz danych dotyczących nowych punktów sprzedażowych, kategorii produktowych oraz segmentacji klientów;
5.  raportowanie w zakresie danych dotyczących poniesionych kosztów i posiadanych kapitałów, w tym w szczególności w ramach programu VCP;

1.2. usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):

1.  wsparcie prawne na poziomie lokalnym;
2.  wsparcie w zakresie porozumień z władzami państwowymi;
3.  obsługa ładu korporacyjnego;
4.  wsparcie w zakresie zagadnień dotyczących prawa ochrony konkurencji oraz ochrony danych osobowych;
5.  wsparcie prawne w związku z działaniami marketingowymi, również dotyczącymi znaków towarowych;

1.3. usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe”):

1.  usługi doradztwa finansowego;
2.  obsługa pożyczek oraz polis ubezpieczeniowych, a w szczególności:
    *   zarządzanie kredytem,
    *   opracowanie i implementacja polityki Grupy w zakresie zarządzania kredytem,
    *   reprezentacja oraz kontakt ze spółkami windykacyjnymi oraz agencjami informacji kredytowej,
    *   opracowanie i wdrożenie programu ubezpieczeniowego C&P,
    *   zarządzanie umowami brokerskimi,
    *   obsługa gwarancji,
    *   doradztwo w zakresie usług gwarancyjnych w ramach Grupy;
3.  asysta w obszarze zarządzania ryzykiem;
4.  operacje rynkowe;

1.4. usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):

1.  wdrażanie standardów sprawozdawczości;
2.  wsparcie w zakresie zagadnień księgowych;
3.  rozwój lokalnych modeli sprawozdawczych;
4.  wsparcie we wdrażaniu systemów finansowych i sprawozdawczych, w tym szczególności dotyczących:
    *   sprawozdawczości finansowej,
    *   kontrolingu finansowego;
5.  czynności związanie z zamknięciem i otwarciem miesięcznego okresu rozliczeniowego;
6.  czynności związane z alokacją kosztów w związku z zamknięciem rocznego okresu rozliczeniowego;
7.  wsparcie w zakresie rozliczeń podatkowych, w szczególności w obszarze podatku VAT oraz podatku akcyzowego;
8.  wsparcie w obszarze ewidencji podatkowej oraz rozwiązań IT;

1.5. usługi zaopatrzenia (dalej: „Usługi Zaopatrzenia”):

1.  wsparcie w zakresie zaopatrzenia w wybrane towary i usługi;
2.  wsparcie w organizacji przetargów na szczeblu lokalnym;
3.  wsparcie w zakresie optymalizacji procesu zaopatrzenia na szczeblu lokalnym;
4.  rozwój narzędzi i procedur zakupowych;

1.6. usługi typu Lean & Business Development (dalej: „Usługi LBD”):

1.  koordynacja projektów inkorporujących koncepcję Lean na poszczególnych stacjach paliw,
2.  wsparcie w zakresie prowadzenia projektów;
3.  wsparcie w zakresie projektów z obszaru fuzji i przejęć (M&A);

1.7. usługi IT z obszarów (dalej: „Usługi IT”):

*   ERP/HR,
*   Infrastructure,
*   Retail Card&Loyalty,
*   IT Fuel, Site&WorkpIace,
*   Strategy&Architecture,
*   Transport Fuel&Special Products, w ramach których zapewnione jest:
    1.  wsparcie w zakresie wdrażania projektów;
    2.  wsparcie w obszarze funkcjonowania sieci informatycznej;
    3.  wsparcie w zakresie nadzoru technologicznego;
    4.  wsparcie w zakresie rozwoju procedur oraz strategii IT;
    5.  wdrażanie struktur oraz utrzymanie bezpieczeństwa oraz rozwiązań IT w Grupie;
    6.  utrzymanie i administracja platformy Card and Loyalty;
    7.  zarządzanie i obsługa aplikacji i sprzętu;
    8.  wsparcia oraz zarządzanie tzw. service desk;
    9.  utrzymanie i administrację systemu JDE ERP;

\- dalej (łącznie): „Usługi FKI”;

1.  Usługi z zakresu human resources (HR)

1.  rozwijanie lokalnej organizacji;
2.  opracowywanie procedur w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, takich jak np. ustalanie warunków zatrudnienia;
3.  wdrożenie systemu (…) oraz (…), obowiązujących na poziomie Grupy;
4.  rozwój procesu (…),
5.  wdrażanie procedur umożliwiających utworzenie przyjaznego środowiska pracy w placówkach Grupy;
6.  wsparcie w zakresie programu 90 days of fame;
7.  wsparcie w zakresie wyboru kadry menadżerskiej;
8.  wsparcie w zakresie lokalnych procesów zarządczych oraz szkoleniowych;
9.  wsparcie w zakresie zarządzania powierzchnią biurową;

\- dalej: „Usługi HR”;

1.  Usługi z zakresu wsparcia sprzedaży i marketingu

1.  opracowanie strategii sprzedaży w Europie;
2.  przygotowywanie materiałów szkoleniowych;
3.  utrzymanie systemu zamówień na poszczególnych stacjach paliw, systemu planowania przestrzennego oraz zarządzanie departamentem ds. marki własnej;
4.  przeprowadzanie testów właściwości produktów;
5.  zarządzanie ośrodkiem w (…), testowanie paliw;
6.  opracowywanie i wdrożenie strategii B2B;
7.  opracowywanie i implementację programów pilotażowych, np. punktów samoobsługowych oraz innych innowacyjnych przedsięwzięć;
8.  wsparcie w zakresie komunikacji z prasą;
9.  wsparcie w kreacji wizerunku na szczeblu lokalnym;
10.  komunikacja wewnętrzną;
11.  opracowanie poradników oraz instrukcji dostępnych w intranecie;
12.  koordynacja działań marketingowych;
13.  doradztwo na rzecz kadry menedżerskiej;
14.  wsparcie w zakresie opracowywania procedur oraz standardów HMS;
15.  wsparcie w obszarze analizy ryzyka na szczeblu lokalnym;

\- dalej: „Usługi Sprzedażowe”;

1.  Usługi z zakresu logistyki

1.  zapewnienie bezpiecznych dostaw paliwa o odpowiedniej jakości;
2.  bieżące monitorowanie oraz analiza stanu zapasów;
3.  obsługę i konserwację terminali paliwowych i LPG;
4.  zarządzanie procesem dostaw;
5.  optymalizację asortymentu produktów;
6.  obsługę kontraktów długoterminowych oraz planowanie w zakresie przyszłych umów;
7.  zarządzanie ryzykiem;
8.  koordynację oraz obsługę techniczną poszczególnych terminali;
9.  zarządzanie ogólnoeuropejskim systemem informatycznym;
10.  zarządzanie logistyką flotową i inżynieryjną oraz rozwój systemów logistycznych wykorzystywanych w dystrybucji;

\- dalej: „Usługi Logistyczne”;

1.  Usługi z zakresu zarządzania w Europie oraz wydarzeń

1.  zarządzanie generalne;
2.  zarządzanie w rejonie Skandynawii;
3.  zarządzanie w rejonie Centralnej Europy oraz w Irlandii;
4.  organizowanie i wsparcie regionalnych oraz europejskich wydarzeń;

\- dalej: „Usługi Zarządzania”.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

Jednocześnie, wynagrodzenie ponoszone jest przez Spółkę stosownie do przyjętych w Grupie kluczy (kryteriów) alokacji odzwierciedlających korzystanie z danych Usług (dalej: „Wynagrodzenie”).

Spółka pragnie wskazać, że jest w stanie wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy rozdzielić odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.

Ponadto, pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące kwestie:

Spółka wskazuje poniżej symbol oraz grupowanie PKWiU dla:

1.  Usługi ZW

PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. opracowanymi przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: „Wyjaśnienia do PKWiU 2015”), Grupa PKWiU 70.22.17.0 obejmuje usługi polegające na: zapewnieniu klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),

*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),

*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, cali centre, obsługa klienta),

*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi ZW przynależą do grupowania PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

1.  Usługi Prawne

Klasa 69.10 (Sekcja M, Dział 69) składająca się z następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.10.15.0 - Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w zakresie wsparcia w obszarze prawa ochrony konkurencji, ochrony danych osobowych oraz wsparcia prawnego w związku z działaniami marketingowymi, w tym dotyczącymi znaków towarowych.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015:

*   Grupa PKWiU 69.10.12.0 obejmuje: usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa handlowego i gospodarczego,

*   Grupa PKWiU 69.10.14.0 obejmuje: usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa cywilnego,

*   Grupa PKWiU 69.10.15.0 obejmuje: usługi prawne w zakresie sporządzania i certyfikacji dokumentów oraz pozostałe usługi, związane z patentami, prawami autorskimi i pozostałymi prawami dotyczącymi własności intelektualnej.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi Prawne przynależą do grupowania Klasy 69.10, w szczególności do:

*   grupowania PKWiU 69.10.12.0 - w zakresie usług prawnych w obszarze prawa handlowego;

*   grupowania PKWiU 69.10.14.0 — w zakresie usług prawnych w obszarze prawa cywilnego;

*   grupowania PKWiU 69.10.15.0 - w zakresie usług wsparcia w obszarze prawa ochrony konkurencji, ochrony danych osobowych oraz wsparcia prawnego w związku z działaniami marketingowymi, w tym dotyczącymi znaków towarowych.

1.  Usługi Finansowe

PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.12.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej, takie jak:

*   zarządzanie kapitałem obrotowym i płynnością, określenie właściwej struktury kapitału,

*   analiza propozycji inwestycyjnych,

*   zarządzanie aktywami,

*   rozwój systemów rachunkowości oraz kontroli wydatków i budżetu,

*   usługi doradztwa finansowego związane z fuzją, nabywaniem przedsiębiorstw itp., dotyczące metod wyceny, sposobów płatności, metod kontroli, finansów / rozliczeń międzynarodowych.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi Finansowe przynależą do grupowania PKWiU 70.22.12.0.

1.  Usługi Księgowe

Klasa 69.20 (Sekcja M, Dział 69) składająca się z następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w zakresie czynności związanych z wsparciem w zakresie zagadnień księgowych, zamknięciem i otwarciem miesięcznego okresu rozliczeniowego oraz czynnościami związanymi z alokacją kosztów w związku z zamknięciem rocznego okresu rozliczeniowego,

*   PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w pozostałym zakresie.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.20.22.0 obejmuje:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,

*   usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,

*   usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Natomiast Grupa PKWiU 69.20.23.0 dotyczy usług polegających na: sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi Księgowe przynależą Klasy 69.20, w tym do:

*   grupowania PKWiU 69.20.23.0 – w zakresie czynności związanych z wsparciem w zakresie zagadnień księgowych, zamknięciem i otwarciem miesięcznego okresu rozliczeniowego oraz czynnościami związanymi z alokacją kosztów w związku z zamknięciem rocznego okresu rozliczeniowego;

*   grupowania PKWiU 69.20.22.0 – w pozostałym zakresie.

1.  Usługi Zaopatrzenia

PKWiU 70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje usługi polegające na:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:
    *   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów, o dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,
    *   magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów, o prowadzenia konsultacji logistycznych,

*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi Zaopatrzenia przynależą do grupowania PKWiU 70.22.16.0.

1.  Usługi LBD

PKWiU 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w zakresie wsparcia w zakresie projektów z obszaru fuzji i przejęć (M&A);

PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w pozostałym zakresie.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.12.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej, takie jak:

*   (\`(...)\`) analiza propozycji inwestycyjnych (\`(...)\`),

*   usługi doradztwa finansowego związane z fuzją, nabywaniem przedsiębiorstw itp., dotyczące metod wyceny, sposobów płatności, metod kontroli, finansów/rozliczeń międzynarodowych.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi LBD przynależą do:

*   grupowania PKWiU 70.22.12.0 – w zakresie wsparcia w zakresie projektów z obszaru fuzji i przejęć (M&A):

*   grupowania PKWiU 70.22.17.0 – w pozostałym zakresie.

1.  Usługi IT

PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 – Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) – w zakresie usług zarządzania, obsługi aplikacji i sprzętu oraz wsparcia oraz zarządzania tzw. service desk.

PKWiU: 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych w sieci i systemów komputerowych (Sekcja J, Dział 62 – Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) – w pozostałym zakresie.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.01.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

*   usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,

*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,

*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie.

W związku z powyższym. Spółka wskazuje, iż Usługi IT przynależą do:

*   grupowania PKWiU 62.02.30.0 – w zakresie usług zarządzania, obsługi aplikacji i sprzętu oraz wsparcia oraz zarządzania tzw. service desk;

*   grupowania PKWiU 62.01.12.0 – w pozostałym zakresie.

1.  Usługi HR

PKWiU 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU

70.22.14.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu:

*   rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,

*   rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników),

*   szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem,

*   procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom,

*   przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,

*   zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,

*   relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,

*   kontroli zasobów ludzkich.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, iż Usługi HR przynależą do grupowania PKWiU 70.22.14.0.

1.  Usługi Sprzedażowe

PKWiU 70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w zakresie usług związanych z komunikacją z prasą oraz wsparcia w kreacji wizerunku na szczeblu lokalnym.

PKWiU 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w zakresie usług przygotowania materiałów szkoleniowych, opracowania strategii sprzedaży w Europie, opracowania poradników oraz instrukcji dostępnych na intranecie oraz koordynacji działań marketingowych oraz doradztwa na rzecz kadry menedżerskiej;

PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w pozostałym zakresie.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.21.10.0 obejmuje: usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.13.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień:

*   analizy i formułowania strategii marketingowej,

*   formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych,

*   sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż,

*   organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, iż Usługi Sprzedażowe przynależą do:

*   grupowania PKWiU 70.21.10.0 – w zakresie usług związanych z komunikacją z prasą oraz wsparcia w kreacji wizerunku na szczeblu lokalnym;

*   grupowania PKWiU 70.22.13.0 – w zakresie usług przygotowania materiałów szkoleniowych, opracowania strategii sprzedaży w Europie, opracowania poradników oraz instrukcji dostępnych na intranecie oraz koordynacji działań marketingowych oraz doradztwa na rzecz kadry menedżerskiej;

*   grupowania PKWiU 70.22.17.0 – w pozostałym zakresie.

1.  Usługi Logistyczne

PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w zakresie usług koordynacji i obsługi technicznej poszczególnych terminali i zarządzania ogólnoeuropejskim systemem informatycznym.

PKWiU 70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – w pozostałym zakresie.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:
    *   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,
    *   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,
    *   magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów, o prowadzenia konsultacji logistycznych,

*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast Grupa PKWiU 70.22.17.0 dotyczy usług polegających na: zapewnieniu klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczym m.in. w zakresie:

*   (\`(...)\`) zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień) (\`(...)\`),

*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, iż Usługi Logistyczne przynależą do:

*   grupowania PKWiU 70.22.17.0 – w zakresie usług koordynacji i obsługi technicznej poszczególnych terminali i zarządzania ogólnoeuropejskim systemem informatycznym;

*   grupowania PKWiU 70.22.16.0 – w pozostałym zakresie.

1.  Usługi Zarządzania

PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.11.0 obejmuje: usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji). W szczególności usługi doradztwa mogą dotyczyć jednego lub kilku z następujących zagadnień:

*   określenia polityki działania firmy,

*   określenia struktury organizacyjnej (systemu podejmowania decyzji), które w sposób najbardziej efektywny odpowiadać będą celom przedsiębiorstwa,

*   organizacji prawnej,

*   strategicznych planów działania,

*   usług doradztwa w zakresie rozwoju i restrukturyzacji firmy, takich jak: fuzja, nabywanie przedsiębiorstw, spółki joint ventures, sojusze strategiczne, dywersyfikacja, prywatyzacja,

*   rozwoju systemu informacji dla celów zarządzania,

*   opracowywania raportów kierowniczych i kontrola,

*   planów przekształcenia firmy,

*   kontroli form i metod kierowania,

*   opracowywania programów ukierunkowanych na zwiększanie zysków,

*   pozostałych spraw o szczególnym znaczeniu dla podniesienia poziomu kierowania przedsiębiorstwem (organizacją).

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, iż Usługi Zarządzania przynależą do grupowania PKWiU 70.22.11.0.

Wskazać należy, iż wszystkie usługi będące przedmiotem Wniosku wymienione zostały w danej umowie, jednocześnie jednak żadna z ww. usług nie ma charakteru dominującego – usługi te świadczone są przez usługodawcę niezależnie od siebie. Wykonanie jednego rodzaju usług zasadniczo pozostaje bez wpływu na wykonanie usług innego rodzaju.

Spółka pragnie zauważyć, że wynagrodzenie kalkulowane jest łącznie dla wszystkich usług objętych umową – nie mniej jednak Spółka jest w stanie rozdzielić wartość wynagrodzenia stosownie do poszczególnych obszarów otrzymanych usług.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż wynagrodzenie – w tym dla Usług Zaopatrzenia i Usług Logistycznych – ustalane jest zgodnie z zasadami rynkowymi (ang. Arm’s length principle) i oparte jest na metodzie rozsądnej marży (koszt plus), która to metoda obejmuje:

1.  bazę kosztową (cost base), oraz
2.  odpowiednią marżę (mark-up).

Ustalone przez usługodawcę w powyższy sposób wynagrodzenie alokowane jest następnie na poszczególne spółki będące usługobiorcami, w tym na Spółkę, stosownie do przyjętych kluczy (kryteriów) alokacji odzwierciedlających faktyczne korzystanie z danych usług.

Spółka pragnie wskazać, iż koszty Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych bezpośrednio związane są z nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług.

Należy zauważyć, że Usługi Zaopatrzenia dotyczą, w szczególności, wsparcia w zakresie zaopatrzenia na dostawy towarów na szczeblu lokalnym, tj. w bieżącej działalności Spółki oraz w zakresie procedur zakupowych, podczas gdy Usługi Logistyczne mają na celu otrzymanie przez Spółkę dostaw towarów oraz obsługę techniczną tychże dostaw.

Należy zatem podkreślić, że bez zakupu Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych przez Spółkę, nie otrzymywałaby ona dostaw towarów i usług koniecznych do prowadzenia bieżącej działalności.

Nabycie Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych bezpośrednio warunkuje i umożliwia zatem wykonanie dostaw towarów i usług na rzecz Spółki, które to towary i usługi są następnie przedmiotem bieżącej działalności Spółki.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług. W tym kontekście należy zauważyć, że „bezpośredni” to – zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN – „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Należy zatem zauważyć, że w praktyce kosztami usług dotyczącymi bezpośrednio (wprost) nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi nie mogą być inne koszty jak właśnie wydatki warunkujące/umożliwiające nabycie tych towarów lub usług. W konsekwencji, stwierdzić należy, że wydatki na Usługi Zaopatrzenia oraz Usługi Logistyczne stanowią koszty usług bezpośrednio związane z nabyciem towaru/świadczeniem usługi przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług ZW wymienionych w pkt 1.1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych wymienionych w pkt 1.2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
3.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Finansowych wymienionych w pkt 1.3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
4.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Księgowych wymienionych w pkt 1.4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
5.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzenia wymienionych w pkt 1.5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
6.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług LBD wymienionych w pkt 1.6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
7.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych w pkt 1.7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będących elementem Usług FKI nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
8.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
9.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Sprzedażowych wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
10.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Logistycznych wymienionych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
11.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania wymienionych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług ZW wymienionych w pkt 1.1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Prawnych wymienionych w pkt 1.2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Finansowych wymienionych w pkt 1.3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Księgowych wymienionych w pkt 1.4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
5.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Zaopatrzenia wymienionych w pkt 1.5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednak wydatki te bezpośrednio związane są z nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za Usługi Zaopatrzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
6.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług LBD wymienionych w pkt 1.6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
7.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług IT wymienionych w pkt 1.7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
8.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
9.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Sprzedażowych wymienionych w pkt 3. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
10.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Logistycznych wymienionych w pkt 4. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednak wydatki te bezpośrednio związane są z nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za Usługi Logistyczne nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
11.  Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Zarządzania wymienionych w pkt 5. stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z póżn. zm. - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wobec wskazania in fine, że oprócz ww. usług wymienionych, ograniczeniu podlegają również „świadczenia o podobnym charakterze”, wskazać należy, iż katalog nabywanych usług objętych przedmiotowym limitem ma charakter otwarty.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., wprowadza wyjątek od ograniczenia nakładanego w ust. 1 tego przepisu, wskazując m.in., że nie ma ono zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust 1, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego – pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na koszt wytworzenia bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia/nabycia towaru lub świadczenia usług.

Ad. 1) Usługi ZW

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi ZW, szczegółowo opisane w pkt 1.1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 2) Usługi Prawne

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług są usługi doradcze, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług prawnych z usługami doradczymi. Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi prawne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W ramach świadczenia Usług Prawnych przez Usługodawcę, Spółka nabywa kompleksową usługę obejmującą obsługę prawną Wnioskodawcy. Istotą Usług Prawnych nabywanych przez Spółkę jest przede wszystkim zapewnienie zgodności z prawem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: „PKWiU”), która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,
*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Wnioskodawca wskazuje, iż również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. Rozróżnienia takiego na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie dokonano – usługi prawne zostały bowiem celowo (jak wskazano wyżej) przez Ustawodawcę pominięte w procesie ustalania, jakiego rodzaju usługi powinny podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Należy również nadmienić, iż w trakcie procesu legislacyjnego ustawodawca ostatecznie zrezygnował z ujęcia usług prawnych w katalogu usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której wskazano, iż:

„Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

(\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze””.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi prawne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której organ wskazał, że:

„Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług, oraz że tylko te pierwsze podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług Prawnych szczegółowo opisanych w pkt 1.2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Prawnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3) Usługi Finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Finansowe, szczegółowo opisane w pkt 1.3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 4) Usługi Księgowe

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług księgowych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług mogą być usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług księgowych z usługami doradczymi lub przetwarzania danych. Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi księgowe jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odrębnie wskazuje usługi doradcze i przetwarzania danych oraz usługi księgowe dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Wobec tego, należy przyjąć, że jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie usług księgowych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tego rodzaju usługi zostałyby wymienione wprost w treści tego przepisu, analogicznie jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na brak wymienienia wprost usług księgowych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, brak jest ich uwzględnienia w dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie brak objęcia ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków na tego rodzaju usługi. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi księgowe. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług księgowych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług księgowych.

Jak Spółka wskazała wcześniej, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Księgowych Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Jednocześnie, wskazać należy, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (jw.) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi Księgowe nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

Ponadto, należy wskazać, że również PKWiU wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług rachunkowo-księgowych – usługi rachunkowo-księgowe zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. W tym zakresie, PKWiU wymienia m.in.:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz

*   usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, usługi sporządzania sprawozdań finansowych obejmują:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,

*   usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,

*   usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi księgowe nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że Usługi księgowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę lub inne podmioty powiązane nie będą obejmowały udzielania porad, sporządzania opinii z zakresu prawa podatkowego lub reprezentowania przed organami podatkowymi, to nie będą stanowiły usług doradztwa, które objęte są limitem z art. 15e ust. 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-księgowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS), w której organ wskazał, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

W świetle powyższego, należy uznać, że usługi księgowe niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W rezultacie, do nabywanych przez Spółkę Usług Księgowych, szczegółowo opisanych w pkt 1.4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Księgowych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 5) Usługi Zaopatrzenia

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Zaopatrzenia, szczegółowo opisane w pkt 1.5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mogą mieć charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mogą mieścić się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, jednak Wynagrodzenie za Usługi Zaopatrzenia bezpośrednio jest związane z nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Z literalnego brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów. Wobec tego, wskazać należy, iż bezsprzecznie świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzenia bezpośrednio związane są z nabyciem towarów – Usługi Zaopatrzenia dotyczą bowiem, w szczególności, wsparcia w zakresie zaopatrzenia na dostawy towarów i usług na szczeblu lokalnym, tj. w bieżącej działalności Spółki oraz w zakresie procedur zakupowych. Tym samym, świadczenie przedmiotowych Usług warunkuje nabycie danych towarów i usług przez Spółkę.

Jednocześnie, koszt w postaci Wynagrodzenia bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towarów i usług, bowiem jest on inkorporowany w całkowitym koszcie nabycia towarów i usług przez Spółkę. Wynagrodzenie należne Usługodawcy stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę towarów Spółki jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie nabycia tychże towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Usług Zaopatrzenia, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 6) Usługi LBD

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi LBD, szczegółowo opisane w pkt 1.6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 7) Usługi IT

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usługi informatyczne (IT) jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest jedynie rozważenie, czy przedmiotowe usługi stanowić mogą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie z powyższym, pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym, wyrażającej się w zapewnieniu Spółce przede wszystkim wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. wdrażania projektów, funkcjonowania sieci informatycznej, procedur oraz strategii IT), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. service desk), wdrożenia struktur IT, administracji systemów (np. JDE ERP).

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” zatem to, przykładowo, „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Należy jednocześnie dodać, iż Usługi IT obejmują czynności takie jak (i) zarządzanie i obsługa aplikacji i sprzętu oraz (ii) wsparcie oraz zarządzanie tzw. service desk, to nie mniej jednak istotna tych czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników sprzętów oraz systemu. Wskazane czynności służą zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1 .AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 8) Usługi HR

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi HR, szczegółowo opisane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 9) Usługi Sprzedażowe

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Sprzedażowe, szczegółowo opisane w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług reklamowych, doradczych bądź usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 10) Usługi Logistyczne

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Logistyczne, szczegółowo opisane w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mogą mieć charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mogą mieścić się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, jednak Wynagrodzenie za Usługi Logistyczne bezpośrednio jest związane z nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Z literalnego brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów. Wobec tego, wskazać należy, iż bezsprzecznie świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Logistyczne bezpośrednio związane są z nabyciem towarów – Usługi Logistyczne dotyczą bowiem, w szczególności, zapewnienia dostaw towarów Spółce oraz obsługi technicznej tych dostaw, bez której dostawy te mogłyby nie dojść do skutku. Tym samym, świadczenie przedmiotowych Usług warunkuje nabycie danych towarów i usług przez Spółkę.

Jednocześnie, koszt w postaci Wynagrodzenia za Usługi Logistyczne bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towarów i usług, bowiem jest on inkorporowany w całkowitym koszcie nabycia towarów i usług przez Spółkę. Wynagrodzenie należne Usługodawcy stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę towarów Spółki jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie nabycia tychże towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Usług Logistycznych, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 11) Usługi Zarządzania

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Zarządzania, szczegółowo opisane w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług ZW – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Finansowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Zaopatrzenia – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług LBD – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług IT – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług HR – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Sprzedażowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Logistycznych – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywa od podmiotu powiązanego usługi polegające na kompleksowym wsparciu w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1.  finansów, kontroli oraz IT,
2.  HR (human resources),
3.  wsparcia sprzedaży i marketingu,
4.  logistyki,
5.  zarządzania w Europie oraz wydarzeń,

\- dalej łącznie: „Usługi”.

W ramach poszczególnych obszarów Usług można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę usługi:

1.  Usługi ZW – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi;
2.  Usługi Prawne – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego;
    *   69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego;
    *   69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej;
3.  Usługi Finansowe – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami z wyłączeniem podatków;
4.  Usługi księgowe – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości;
    *   69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych;
5.  Usługi Zaopatrzenia – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;
6.  Usługi LBD – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;
    *   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi;
7.  Usługi IT – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    *   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych w sieci i systemów komputerowych;
8.  Usługi HR – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
9.  Usługi Sprzedażowe – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji;
    *   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem;
    *   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi;
10.  Usługi Logistyczne – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi;
    *   70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;
11.  Usługi Zarządzania – zaklasyfikowane według PKWiU jako:
    *   70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W ocenie organu, przedstawione we wniosku następujące usługi:

1.  Usługi ZW;
2.  Usługi Finansowe;
3.  Usługi Zaopatrzenia;
4.  Usługi LBD;
5.  Usługi HR;
6.  Usługi Sprzedażowe;
7.  Usługi Logistyczne;
8.  Usługi Zarządzania

\- stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku usług, tj.:

1.  Usług Prawnych;
2.  Usług księgowych oraz
3.  Usług IT

\- należy stwierdzić, że usługi te nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Jednocześnie z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z powyższym, podsumowując wątek dotyczący kwalifikacji wymienionych we wniosku usług do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop stwierdzić należy, że:

1.  Usługi ZW;
2.  Usługi Finansowe;
3.  Usługi Zaopatrzenia;
4.  Usługi LBD;
5.  Usługi HR;
6.  Usługi Sprzedażowe;
7.  Usługi Logistyczne;
8.  Usługi Zarządzania

\- stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast, pozostałe usługi, tj.:

1.  Usługi Prawne;
2.  Usługi księgowe oraz
3.  Usługi IT

\- nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop i nie mogą być rozpatrywane pod kątem stosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Przechodząc natomiast na grunt wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością zastosowania wyłączenia z ograniczeń wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do wskazanych we wniosku Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych zauważyć trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z nabyciem konkretnego produktu/usługi. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę produktów czy usług, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – ustalone wynagrodzenie alokowane jest na usługobiorców stosownie do ustalonych kluczy alokacji.

Nie można zatem uznać, że koszty Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich nabycia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszt dotyczący świadczonych na rzecz Spółki usług doradztwa w zakresie dotyczącym zarządzania łańcuchem dostaw, zarządzania logistycznego czy też zarządzania procesami gospodarczymi (będących przedmiotem Usług Zaopatrzenia i Usług Logistycznych) nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu/usługi. Usługi te (sklasyfikowane na podstawie PKWiU w sekcji M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związanego z zarządzaniem) mają bowiem jedynie charakter pomocniczy, polegający w głównej mierze na czynnościach doradczych oraz wsparciu w zarządzaniu procesami zaopatrzeniowymi i logistycznymi, a nie na samej dostawie produktów/usług na rzecz Spółki. Powyższe wynika z doradczego charakteru przedmiotowych usług, który został opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

Koszty usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego powyższe usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych nie można uznać za usługi niezbędne do nabycia produktów/usług ani też nie stanowią one części składowych nabytych produktów/usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem/nabyciem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych nie wpływa bezpośrednio na cenę nabycia produktu/usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że w odniesieniu do Usług Zaopatrzenia oraz Usług Logistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, uznać należy, że usługi te będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług ZW – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Finansowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Zaopatrzenia – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług LBD – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług IT – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług HR – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Sprzedażowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Logistycznych – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.