Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.32.2019.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; twórcy; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 18 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) oraz z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2018 r. Wnioskodawca podjął dodatkową pracę na „Umowę zlecenia”.

Zgodnie z pkt 1 tejże umowy:

„Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje wykonanie pracy polegającej na pełnieniu funkcji kierownika ds. badań i rozwoju (konstruktora), a także prowadzenia prac badawczych mających na celu opracowania dwuodpływowego przekaźnika mikro procesowego”.

Umowa jest podzielona na poszczególne etapy prac badawczych:

*   wykonywanie dokumentacji, schematów blokowych i ideowych,
*   trasowanie, weryfikacja i montaż pcb,
*   testowanie całości wraz z uruchomieniem,
*   wykonywanie opisu technicznego do certyfikatów, testy laboratoryjne,
*   prace rozwojowe, czyli badania na platformie badawczej,
*   weryfikacja urządzenia w warunkach rzeczywistych wraz z korektą dokumentacji.

W piśmie z 18 marca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano:

1.  Opisane w złożonym wniosku czynności mają charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.), a mianowicie spełniają między innymi zapisy art. 1 ust. 1. Celem przyjętego zlecenia jest opracowanie dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego. W celu opracowania przekaźnika należy przeprowadzić twórcze prace badawczo-rozwojowe dla pełnego udokumentowania oraz zweryfikowania poprawności działania w docelowych warunkach. Praca została podzielona na poszczególne etapy, a mianowicie: PRACE BADAWCZE Etap I – Założenia:
    
    *   wykonanie dokumentacji wstępnej
    *   założenia spisane
    *   normy zapoznanie się i spisanie wytycznych
    *   schemat blokowy
    *   mechanika sterownika
    *   dobór elementów kluczowych
    *   frontpanel założenia
    *   weryfikacja założeń
    
    Etap II – Płytka procesora
    
    *   schemat blokowy korekty
    *   schemat ideowy
    *   symulacje
    *   weryfikacja schematu
    *   mechanika pcb korekty
    *   rozmieszczenie elementów
    *   trasowanie pcb
    *   weryfikacja pcb
    *   zbiory pcb
    *   zamówienie elementów
    *   dokumentacja montażowa
    *   montaż
    *   uruchomienie
    *   opis uruchomienia
    *   testy
    *   weryfikacja modułu
    
    Etap III – Płytka wyświetlacza
    
    *   założenia korekty
    *   schemat blokowy korekty
    *   schemat ideowy
    *   symulacje
    *   weryfikacja schematu
    *   mechanika pcb
    *   rozmieszczenie elementów
    *   trasowanie pcb
    *   weryfikacja pcb
    *   zbiory pcb
    *   zamówienie elementów
    *   dokumentacja montażowa
    *   montaż
    *   uruchomienie
    *   opis uruchamiania
    *   testy
    *   weryfikacja modułu
    
    Frontpanel:
    
    *   założenia korekty
    *   projekt graficzny
    *   schemat elektryczny
    *   weryfikacja
    *   wybranie firmy – zamówienie
    
    Etap IV cz. I – Płytka wejść iskrobezpiecznych
    
    *   założenia korekty
    *   schemat blokowy korekty
    *   schemat ideowy
    *   symulacje
    *   weryfikacja schematu
    *   mechanika pcb korekty
    *   rozmieszczenie elementów
    *   trasowanie pcb
    *   weryfikacja pcb
    *   zbiory pcb
    *   zamówienie elementów
    *   dokumentacja montażowa
    *   montaż
    *   uruchomienie
    *   opis uruchomienia
    *   testy
    *   weryfikacja modułu
    
    Płytka przekaźników
    
    *   założenia korekty
    *   schemat blokowy korekty
    *   schemat ideowy
    *   symulacje
    *   weryfikacja schematu
    *   mechanika pcb korekty
    *   rozmieszczenie elementów
    *   trasowanie pcb
    *   weryfikacja pcb
    *   zbiory pcb
    *   zamówienie elementów
    
    Etap IV cz. II
    
    *   dokumentacja montażowa
    *   montaż
    *   uruchomienie
    *   opis uruchamiania
    *   testy
    *   weryfikacja modułu
    
    Uruchomienie całości – testyEtap V
    
    *   korekty w dokumentacji
    *   testy oprogramowania
    *   opis uruchomienia
    *   wykonanie opisu technicznego do certyfikatu
    
    Etap VI – ostateczne testy laboratoryjne
    
    *   testy
    *   korekty w dokumentacji
    *   testy oprogramowania
    *   opis uruchamiania
    *   wykonanie opisu technicznego do certyfikatu.
    
    PRACE ROZWOJOWE Etap VII  badania na platformie badawczej, korekty Etap VIII – testy w docelowych warunkach, korekty Etap IX
    *   weryfikacja urządzenia w warunkach rzeczywistych
    *   weryfikacja wstępnych założeń
    *   korekta dokumentacjiPowyższe założenia, a mianowicie kolejne etapy prac badawczo-rozwojowych: korekty wstępnych założeń, dokumentacji, schematów; przyjętej wstępnej budowy oraz charakterystyki działania; stopniowe korygowanie niezbędnej dokumentacji do certyfikacji, a także weryfikację w warunkach rzeczywistych, opracowywanego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego, spełnia wymagania przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1944 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – ma charakter twórczy w rozumieniu tychże przepisów.
2.  Zgodnie z wyżej opisanymi założonymi etapami pracy twórczej, jako konstruktor pełniący funkcję Kierownika ds. badań i rozwoju Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy.
3.  Wyjaśnienie zapisu „…czy prace badawcze stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych…” Niestety Wnioskodawca nie rozumie tego zapisu, jednakże myśli, że chodzi o to, czy prace badawcze stanowią projektowany przekaźnik zgodnie z zapisami przytoczonej ustawy. Interpretacja indywidualna Wnioskodawcy – tak stanowią – każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a takie są prace badawczo-rozwojowe nad nowym przekaźnikiem Wnioskodawcy.
4.  Umowa Zlecenia zawarta w dniu 2018-04-10 nie określa, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych. Podczas rozmów z Zamawiającym oraz przy podpisywaniu umowy Wnioskodawca nie miał wiedzy w temacie praw autorskich tworzonego przez siebie przekaźnika, w związku z czym w zapisach umowy zlecenia nie ma zapisu przenoszenia na Zamawiającego autorskich praw majątkowych. W tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).
5.  Zgodnie z zawartą umową zlecania, w której nie ma zapisów dotyczących przeniesienia na Zamawiającego autorskich praw majątkowych, cała kwota wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie na poszczególnych etapach prac praw autorskich z opracowywanego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego, które to prawa po zakończeniu pracy przechodzą na Zamawiającego.
6.  Prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach umowy zlecenia prace badawczo-rozwojowe, opisane w powyższych etapach, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność twórcza opisana przez Wnioskodawcę w pkt 1 tj.:
    *   kolejne etapy prac badawczych – w przypadku Wnioskodawcy badania aplikacyjne, w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce art. 4 ust. 2 pkt 2, gdzie wyznaczony cel był jest w kolejnych etapach dopracowywany, przerabiany i tworzony do ostatecznej postaci, jako zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowego produktu pełniącego założone funkcje w systemach pomiarowo-wizualizacyjnych urządzeń dla nowych zastosowań,
    *   natomiast prace rozwojowe zawarte w ostatnich etapach ww. zlecenia (ze względu na większościowy udział), zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – art. 4 ust. 3 – mają na celu badanie, testy oraz weryfikację dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego w warunkach rzeczywistych oraz ostateczną korektę dokumentacji. Urządzenie może zostać po ostatnich etapach przeznaczone do planowania nowej produkcji seryjnej i stosowane jako integralne zabezpieczenie w urządzeniach produkcyjnych, maszynach oraz innych wymagających zabezpieczeń systemach pomiarowo wizualizacyjnych z możliwością udostępnienie informacji.

Reasumując jednak ww. etapy prac badawczo-rozwojowych przekaźnika, nie sposób nie zauważyć w niektórych zazębianie się ich z sobą, gdyż bez dostępnej aktualnie wiedzy, którą Wnioskodawca posiadał do tej pory, a która definiuje prace rozwojowe, nie mógłby podjąć tego zlecenia, w którego trakcie nasuwają się nowe pomysły mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności określane przez prace badawcze.

W związku z powyższym cała umowa zlecenie jest dla Wnioskodawcy pracą badawczo- rozwojową, w której jako autor-twórca nowego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 22 ust. 9 pkt 1-3 przysługuje prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu dla tejże umowy zlecenia.

Ponadto w piśmie z 10 kwietnia 2019 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że umowa zlecenia zawarta w dniu 10 kwietnia 2018 r. nie określa, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych, gdyż przy jej podpisywaniu Wnioskodawca nie miał wiedzy w temacie praw autorskich tworzonego przekaźnika, w związku z czym w zapisach umowy zlecenia nie ma zapisu przenoszenia na Zamawiającego autorskich praw majątkowych. W tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

W związku z powyższym faktem – brakiem zapisów w umowie dotyczącym praw autorskich – zostało sporządzone dodatkowe oświadczenie do umowy zaakceptowane przez obie strony o jednoznacznym faktycznym przeniesieniu przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do opracowywanego i tworzonego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego na poszczególnych etapach prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 50% koszty uzyskania przychodu – tj. interpretacja art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy w przypadku Wnioskodawcy? Czy Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami ustawy, może jako twórca-pracownik ds. badań i rozwoju (pełniący funkcję kierownika ds. badań i rozwoju) nowych technologii skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu. Zastosowanie do tejże „Umowy zlecenia”, zgodnie z opisem jak pkt G.74.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przechodząc natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami  w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 powołanej ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie umowy zlecenia czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Fakt korzystania przez wykonawcę z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na podmiot zamawiający.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa zlecenia przewiduje, że podmiot zamawiający nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, a w ramach wykonywanych obowiązków znajduje się działalność twórcza, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich prawa majątkowych.

Z treści zawartej umowy powinno wynikać, że obowiązki w ramach wykonywanych czynności obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona cześć wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskich przez wykonawcę.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   dzieło wykonywane przez przyjmującego zamówienie jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   z zawartej umowy wynika, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do tworzonych utworów, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął dodatkową pracę na umowę zlecenia. Zakres zamówienia obejmował wykonywanie pracy polegającej na pełnieniu funkcji kierownika ds. badań i rozwoju (konstruktora), a także prowadzenia prac badawczych mających na celu opracowywanie dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesowego. Czynności opisane we wniosku mają charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. spełniają zapisy art. 1 ust. 1 tej ustawy. Celem przyjętego przez Wnioskodawcę zlecenia jest opracowanie dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego. W celu opracowania przekaźnika należy przeprowadzić prace badawczo-rozwojowe dla pełnego udokumentowania oraz zweryfikowania poprawności działania. Praca została podzielona na poszczególne etapy. Wnioskodawca jako konstruktor pełniący funkcję Kierownika ds. badań i rozwoju jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że jego prace badawczo-rozwojowe nad nowym przekaźnikiem stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z zawartą umową zlecenia, w której nie ma zapisów dotyczących przeniesienia na Zamawiającego autorskich praw majątkowych, cała kwota stanowi honorarium za przeniesienie na poszczególnych etapach prac praw autorskich z opracowywanego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego, które to prawa po zakończeniu pracy przechodzą na Zamawiającego. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z brakiem zapisów w umowie dotyczących praw autorskich, zostało sporządzone dodatkowe oświadczenie do umowy zaakceptowane przez obie strony o jednoznacznym faktycznym przeniesieniu przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do opracowywanego i tworzonego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego na poszczególnych etapach prac badawczo-rozwojowych. Prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach umowy zlecenia prace badawczo-rozwojowe stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy także przytoczyć treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: działalność badawczo-rozwojowa – oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że – skoro jak wskazał Wnioskodawca – wykonywane czynności opisane we wniosku mają charakter twórczy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, ich rezultatem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy, a z dodatkowego oświadczenia do umowy zaakceptowanego przez obie strony wynika, że nastąpiło faktyczne przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do opracowywanego i tworzonego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego na poszczególnych etapach prac badawczo-rozwojowych oraz że kwota honorarium będzie wypłacana za przeniesienie na poszczególnych etapach prac praw autorskich, Wnioskodawca ma możliwość ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca do wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie na poszczególnych etapach prac praw autorskich z opracowywanego dwuodpływowego przekaźnika mikroprocesorowego może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.