Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: 1. Czy ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem? 2. Czy w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem? 3. Czy w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą? 4. Czy koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki? 5. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 6. Czy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem? 7. Czy darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą? 8. Czy ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: darowizna; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych; fundusz-wpłata na PFRON; podatek-podatek dochodowy; reprezentacja; samochód; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części w nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem;

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem;

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

\- koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

\- ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem;

\- darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą;

\- ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r. wysłanym za pośrednictwem epuap tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

S. spółka z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze transportu, spedycji i logistyki.

Począwszy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej „estoński CIT”).

Wspólnikami Spółki (dalej „Wspólnicy”) są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.

Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka ponosi następujące koszty:

a) koszty reprezentacji,

b) koszty samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty z nimi powiązane,

c) koszty samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i częściowo do celów prywatnych pracowników,

d) koszty kar związanych z działalnością przewozową,

e) koszty pakietów medycznych, nabycia lub leasingu laptopów i telefonów z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane,

f) darowizny służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych,

g) koszty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Wątpliwości Spółki wzbudziła kwalifikacja wyżej wymienionych kosztów w kontekście potraktowania ich jako tzw. ukryte zyski albo wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W piśmie z 20 grudnia 2022 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1\. Koszty reprezentacji będące przedmiotem zapytania nr 1 obejmują koszty nabycia usług noclegowych, gastronomicznych, prezentów okolicznościowych wydawanych kontrahentom Spółki.

2\. Wydatki na reprezentację są ponoszone w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki u kontrahentów zlecających Spółce wykonywania usług. Tym samym przekładają się na utrzymywanie lub zwiększanie poziomu obrotów i przychodów generowanych przez Spółkę.

Kary umowne są ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług przewozowych oraz logistycznych i są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie (tj. wskaźniki umowne KPI) lub uszkodzeniami magazynowanych i przewożonych towarów, jak również rozliczenia umowne dotyczące jakości i wydajności obsługiwanego w magazynie towaru( tj. wskaźniki umowne KPI). Konieczność ponoszenia tych kar wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej ze zlecającym przewóz i zagwarantowanie zleceń na kolejne usługi. Tym samym ponoszenie tych kosztów ma na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów Spółki.

Darowizny służą budowaniu u podmiotów niepowiązanych ze Spółką pozytywnego obrazu Spółki, w szczególności jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego. Tym samym wydatki na ten cel mają w zamierzeniu zapewnić dalsze generowanie przychodów przez Spółkę (lub ich zwiększenie).

3\. Spółka udziela darowizn służących budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki wyłącznie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

**Pytania**

1\. Czy ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem?

2\. Czy w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem?

3\. Czy w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

4\. Czy koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki?

5\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

6\. Czy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem?

7\. Czy darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą?

8\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

2\. W przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

3\. W przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

4\. Koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

5\. Wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, nie stanowią wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

6\. Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

7\. Darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą.

8\. Ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 8 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

8) wydatki na reprezentację.

Jak wynika z brzmienia wskazanego wyżej przepisu, nakazuje on traktować jako ukryte zyski m.in. wydatki ponoszone na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako ukryte zyski należy traktować zatem wyłącznie wydatki na reprezentację ponoszone na rzecz Wspólników lub osób powiązanych ze Wspólnikami lub Spółką, z pominięciem innych kosztów reprezentacji, które Spółka może uwzględniać w kalkulacji wyniku księgowego.

Na gruncie modelu opodatkowania estońskim CIT, ukryte zyski mają charakter wyjątków od zasady, że świadczenia pomiędzy spółką i wspólnikami (oraz podmiotami z nimi powiązanymi) są dopuszczalne i nie wywołują skutków podatkowych na gruncie estońskiego CIT. Tym samym, wyjątku, jakim są ukryte zyski, nie można interpretować rozszerzająco i odnosić go do wszelkich kosztów reprezentacji.

Jak wynika z Przewodnika Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. do ryczałtu od dochodów Spółek (dalej „Objaśnienia MF”): „Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski).”

Tym samym, wolą ustawodawcy było objęcie kategorią ukrytych zysków, innych niż dywidenda, świadczeń realizowanych wyłącznie na rzecz wspólników spółki korzystającej z estońskiego CIT.

Wykładnia, która nakazywałaby traktować jako ukryte zyski, koszty reprezentacji ponoszone na rzecz wszelkich podmiotów niepowiązanych ze Spółką, stanowiłaby nieuprawnione rozszerzenie wyżej przywołanej regulacji, które nie znajdowałoby oparcia w tym przepisie – faktycznie bowiem kategoria ukrytych zysków może być odnoszona wyłącznie do wydatków, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

Uzasadnienie do pytania 2 i 3.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek wskazana wyżej regulacja art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT może rodzić wątpliwości interpretacyjne, to w swojej istocie nakazuje ona traktowanie jako ukrytych zysków 50% wydatków związanych z samochodami osobowymi, z których korzystają Wspólnicy albo osoby powiązane ze wspólnikami lub Spółką.

Wskazuje na to z jednej strony literalne brzmienie przywołanego przepisu, a z drugiej strony jego systematyka / umiejscowienie wśród przepisów dotyczących ukrytych zysków – przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 referuje bezpośrednio do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o CIT podejście, które nakazywałoby rozszerzać zakres ww. przepisu na podmioty inne niż Wspólnicy Spółki (i podmioty powiązane z nimi). W konsekwencji, nie znajduje uzasadnienia stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wszystkich samochodów osobowych podatnika, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu i które mogą być częściowo wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, wydatki związane z korzystaniem z takich pojazdów stanowią ukryte zyski. Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy o CIT dotyczące estońskiego CIT (i ukrytych zysków) w żadnym miejscu nie stawiają wymagania prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z korzystaniem z samochodów służbowych przez pracowników Spółki (dla których nie jest prowadzona ewidencja), w całości stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji wydatki takie nie mogą zostać również uznane (choćby w części) za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki. Nie zmienia powyższego fakt, że pracownicy mogą korzystać z powierzonych im samochodów służbowych również do celów prywatnych (w określonym zakresie) oraz nie jest prowadzona pełna ewidencja przebiegu.

Ponosząc analizowany wydatek na korzystanie z samochodów osobowych, Spółka jako Pracodawca godzi się bowiem z sytuacją, w której korzystanie z samochodu służbowego przez pracownika stanowi quasi pozapłacowy element jego wynagrodzenia. Spółka tolerując taką sytuację zdaje sobie sprawę, że w przypadku braku tego pozapłacowego komponentu musiałaby zaoferować pracownikowi wyższe wynagrodzenie (ponieść ekwiwalentny koszt).

Tym samym wydatek taki jest w ocenie Spółki, w całości ponoszony dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej – jest on ponoszony w szczególności z zamiarem utrzymania personelu Spółki we właściwej obsadzie, co przekłada się na dochodowość prowadzonego biznesu.

Równocześnie, zdaniem Spółki, nie ma oparcia w przepisach ustawy o CIT podejście, które kazałoby arbitralnie uznawać, że połowa (50%) kosztów pojazdów z których korzystają pracownicy Spółki stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ewentualne uznanie, że wydatek związany z konkretnym samochodem w określonej części stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, organ podatkowy musiałby precyzyjnie wykazać, w jakiej części pojazd był wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak jednak Wnioskodawca uzasadniał powyżej, wydatek ten, w jego ocenie, w całości ponoszony jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem. Równocześnie wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, nie należy traktować jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie do pytania 4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych koszty kar umownych związanych z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów.

W ocenie Spółki wydatki te są ponoszone ściśle w związku i dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Wydatki te stanowią bowiem immanentny koszt związany z działalnością przewozową, która cechuje się wysokim ryzykiem opóźnień oraz potencjalnych (nawet nieznacznych) uszkodzeń przewożonych towarów.

Obowiązek ponoszenia tego rodzaju kosztów wynika z umów zawartych z odbiorcami usług przewozowych Spółki i służy zabezpieczeniu pozycji kontrahentów Spółki na wypadek niewywiązania się przez Spółkę (z przyczyn niezawinionych) z uzgodnionych terminów dostawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji wydatków takich nie można również uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania 5.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, ponosi koszty nabycia pakietów medycznych, zakupu lub leasingu laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego (np. tablety), z których korzystają do celów służbowych Wspólnicy Spółki lub osoby z nimi powiązane, pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce.

W ocenie Spółki, wydatki takie, są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom lub członkom zarządu Spółki odpowiednich narzędzi i nie stanowią wypłaty ukrytego zysku przez Spółkę. Wskazane wydatki nie są ponoszone przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, ale mają na celu wyposażenie Wspólników lub osób z nimi powiązanych (będących członkami zarządu Spółki lub jej pracownikami), w stosowne narzędzia umożliwiające im właściwe wykonywanie powierzonych funkcji.

Również pakiety medyczne są w obecnych realiach gospodarczych standardowym świadczeniem, zapewnianym przez pracodawcę swoim pracownikom lub współpracownikom (w tym członkom zarządu), które mają przyczyniać się do utrwalania dobrych relacji pomiędzy Spółką i pracownikami a tym samym wpływać na efektywność wykonywanej na rzecz Spółki pracy.

Jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: \[…\].”

Jak wynika z przywołanej wyżej regulacji, nakazuje ona traktować jako ukryte zyski wyłącznie te świadczenia, które są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. W przypadku Spółki, która wypracowuje znaczące zyski, wskazanych świadczeń takich jak pakiety medyczne, czy koszty nabycia lub leasingu sprzętu elektronicznego przeznaczonego do wykonywania zadań służbowych, nie służą dystrybucji zysku ze Spółki, ale zapewnieniu powiązanym ze Spółką pracownikom i członkom zarządu Spółki odpowiednich narzędzi pracy.

Z perspektywy finansowej świadczenia takie stanowią ułamek procenta wypracowywanego w każdym roku zysku Spółki. Tym samym zrównywanie ich ze świadczeniami służącymi alternatywnej metodzie dystrybucji zysku nie znajduje oparcia w rzeczywistości – możliwość dystrybucji zysku Spółki tą drogą w praktyce jest istotnie ograniczona.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, nie stanowią wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania 6 i 7.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, dokonuje darowizn służących budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, które są udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

W ocenie Spółki, wydatki z tego tytułu nie stanowią ukrytych zysków a ponadto nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki.

Zdaniem Spółki, ukrytym zyskiem w rozumieniu tego przepisu są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

Na powyższe jednoznacznie wskazuje brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

W ocenie Wnioskodawcy zatem, traktowane jako ukryty zysk mogą być wyłącznie te darowizny, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

Tym samym, w przypadku Spółki, darowizn realizowanych w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki, które są udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Wspólnikami lub Spółką nie można traktować ich jako ukrytych zysków.

Równocześnie, w ocenie Spółki, wydatków na darowizny, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, które są udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, nie można traktować jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki – jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, ich poniesienie służy zbudowaniu pozytywnego wizerunku firmy, która dzieli się niewielką częścią wypracowanych zysków z potrzebującymi. Dodatkowo darowizny takie mogą być ponoszone w celu wypełnienia strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że na gruncie opisanego stanu faktycznego Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem. Równocześnie Darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie do pytania 8.

Spółka, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej „ustawa o PFRON”), jest zobowiązana do wnoszenia wpłat Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Wysokość oraz zasady płatności wpłat na PFRON zostały ściśle określone w ustawie o PFRON. Wpłaty są świadczeniem obowiązkowym, do dokonywania których Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON. Zgodnie z treścią tej regulacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

W ocenie Spółki, obowiązek ponoszenia wpłat na PFRON wynika z faktu prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudniania określonej liczby pracowników. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że wpłaty na PFRON są świadczeniami przymusowymi i bezzwrotnymi, nie może budzić wątpliwości, że dokonywanie wpłat z tego tytułu jest związane z działalnością gospodarczą Spółki. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 5 ww. ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: _Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji._

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi m.in. koszty reprezentacji. W piśmie z 20 grudnia 2022 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że koszty reprezentacji będące przedmiotem zapytania nr. 1 obejmują koszty nabycia usług noclegowych, gastronomicznych, prezentów okolicznościowych wydawanych kontrahentom Spółki, a także, że powyższe wydatki na reprezentację są ponoszone w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki u kontrahentów zlecających Spółce wykonywania usług. Tym samym przekładają się na utrzymywanie lub zwiększanie poziomu obrotów i przychodów generowanych przez Spółkę.

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi m.in.:

\- koszty samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty z nimi powiązane,

\- koszty samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i częściowo do celów prywatnych pracowników.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie czy:

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem, Wspólnicy lub inne podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez nich samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast, definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełnialiby pracownicy (nie będący wspólnikami/udziałowcami/osobami powiązanymi z udziałowcami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem ­- to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym,

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – należało uznać za prawidłowe;

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi także koszty kar związanych z działalnością przewozową. Przedmiotowe kary umowne są ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług przewozowych oraz logistycznych i są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie (tj. wskaźniki umowne KPI) lub uszkodzeniami magazynowanych i przewożonych towarów, jak również rozliczenia umowne dotyczące jakości i wydajności obsługiwanego w magazynie towaru( tj. wskaźniki umowne KPI). Konieczność ponoszenia tych kar wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej ze zlecającym przewóz i zagwarantowanie zleceń na kolejne usługi. Tym samym ponoszenie tych kosztów ma na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów stwierdzić należy, że ww. wydatki należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarcza, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a cześć ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. (…)

_Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?_

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej– podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez spółkę na kary umowne będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym i nie są to wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Organu, koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponoszą także wydatki na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, nie stanowią wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Organu, wydatki na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom lub członkom zarządu Spółki odpowiednich narzędzi i nie stanowią wypłaty ukrytego zysku przez Spółkę. Wskazane wydatki nie są ponoszone przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, ale mają na celu wyposażenie Wspólników lub osób z nimi powiązanych (będących członkami zarządu Spółki lub jej pracownikami), w stosowne narzędzia umożliwiające im właściwe wykonywanie powierzonych funkcji.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem odnoszącym się do wydatków na nabycie pakietów medycznych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro z pakietów medycznych korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) to w takiej sytuacji wydatki te stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, stanowisko Państwa w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6 i 7

Z opisu sprawy wynika, że Państwo ponoszą także wydatki na darowizny służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych. Darowizny służą budowaniu u podmiotów niepowiązanych ze Spółką pozytywnego obrazu Spółki, w szczególności jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego. Tym samym wydatki na ten cel mają w zamierzeniu zapewnić dalsze generowanie przychodów przez Spółkę (lub ich zwiększenie). Spółka udziela darowizn służących budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki wyłącznie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W ocenie Organu wydatki z tego tytułu nie stanowią ukrytych zysków, gdyż ukrytym zyskiem w rozumieniu tego art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 6 należy uznać więc za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 7 należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14, w którym obszernie została omówiona kwestia czy darowizna jest kosztem podatkowym, a mianowicie: _W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny. Zarówno strony, jak i sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. chodzi o darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Tak też przyjmuje się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny 2015.02.01., Lex el. pkt 57), orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1205/97, Lex nr 34146, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., SA/Op 791/14, Lex nr 1434867, a także w poglądach organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. D.I.S. w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr II.PB3/423-242/11/14-5/KS, czy D.I.S. w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr PPPBT/423-556/11-2/KS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje ten pogląd. Jest on bowiem zgodny z regułą, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy go rozumieć w tym, cywilistycznym znaczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559-561, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113). Zatem nie powinno budzić w sprawie wątpliwości to, że określenie "darowizna", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Z art. 888 § 1 k.c. wynika, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (\`(...)\`), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę._

Określenie „darowizna”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT należy rozumieć w cywilistycznym znaczeniu, określonym w art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. dalej: „k.c.”), zgodnie z którym:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Skoro zgodnie z art. 888 § 1 k.c. cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, a art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny. Świadczenia z umowy darowizny z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Przekazywanie darowizn w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Nieodpłatność darowizny oznacza bowiem, że darczyńca – Spółka nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości – np. w postaci pozytywnego wizerunku.

Biorąc powyższe pod uwagę świadczenia w postaci darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Ad. 8

Z opisu sprawy wynika, że Państwo dokonują miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm.). Są Państwo zobowiązani z mocy prawa do dokonywania powyższych wpłat.

Jak już wcześniej wskazano, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. Jak już wcześniej wspomniano, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573).

Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy:

\- ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – jest prawidłowe;

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – jest prawidłowe;

\- w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – jest nieprawidłowe;

\- koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki – jest nieprawidłowe;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – jest prawidłowe;

\- darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą – jest nieprawidłowe;

\- ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, że pełna weryfikacja okoliczności ponoszenia, zasadności i związku z prowadzoną działalnością wymienionych we wniosku wydatków możliwa będzie w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).