Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-260/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-08
Teza: 1. Czy podatnik ma możliwość ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego na znak towarowy nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa i jego amortyzacji zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Jak ustalić wartość początkową ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej? 3. Jaką maksymalną wysokość stawki amortyzacyjnej można zastosować przy amortyzacji tej wartości niematerialnej i prawnej?
Słowa kluczowe: aport; ujawnienie; wartość-wartość początkowa; wycena; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego na znak towarowy nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej możliwości amortyzacji ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej, ustalenia okresu amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy i maksymalnych stawek amortyzacyjnych,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej zasad ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej. W dniu 1 sierpnia 2011 r. do tutejszego organu wpłynęło jego uzupełnienie z dnia 28 lipca 2011 r., stanowiące odpowiedź Spółki na wezwanie organu z dnia 21 lipca 2011 r. znak ITPB3/423-260/11-2/MT do uzupełnienia braków wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 listopada 2002 r. przed notariuszem spisano umowę spółki „S.” Sp. z o.o.. Zgodnie z brzmieniem pkt. II umowy - kapitał zakładowy Spółki ustalono na kwotę 13 961 000 zł i opłacono:

1.  wkładem niepieniężnym o wartości 13 960 000 zł w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą „S.”, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, a w szczególności: zarejestrowany znak towarowy o wartości 4 608 600 zł, księgi handlowe, prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym o wartości 9 403 752 zł, środki trwałe, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów,
2.  gotówką o wartości 1 000 zł.

Wartość aportu została przyjęta przez wspólnika na podstawie sporządzonego przez „D.” Sp. z o.o. oszacowania wartości firmy „S.” według stanu na dzień 30 września 2002 r. Wycenę wykonano na podstawie wyników oszacowań uzyskanych dwoma metodami: metodą skorygowanej wartości rynkowej aktywów netto oraz metodą dochodową. Wartość przedsiębiorstwa metodą skorygowanej wartości aktywów netto oszacowano na kwotę 9 352 100 zł. Wartość przedsiębiorstwa metodą dochodową oszacowano na kwotę 13 960 700 zł. Oszacowano także wartość znaku firmy, na kwotę 4 608 600 zł. Jako wartość aportu przyjęto wyniki wyceny dochodowej, t.j. kwotę 13 960 700 zł. Wyliczenia wartości aportu i wartości znaku towarowego są rzetelne. Spółka funkcjonuje generując wysokie zyski potwierdzające poprawność dokonanych w 2002 roku szacunków.

Podczas badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010, biegły rewident stwierdził niezgodne z treścią aktu notarialnego założenia Spółki, ujęcie aportu w księgach rachunkowych Spółki. Wprowadzając do ksiąg wartość początkową poszczególnych składników aportu nie wprowadzono wartości początkowej znaku towarowego; całą różnicę pomiędzy wartością wydanych udziałów w kwocie 13 960 000 zł i wartością aktywów netto przedsiębiorstwa „S.” na dzień objęcia aportu w kwocie 7 362 147 zł 42 gr potraktowano jako wartość firmy i w kwocie 6 597 852 zł 58 gr ujęto w bilansie otwarcia Spółki. Księgowanie opisane było błędne, należało wprowadzić do ksiąg wartość znaku towarowego w kwocie 4 608 600 zł, zaś wartość firmy ustalić w kwocie 1 989 252 zł 58 gr.

Błędne ujęcie wartości firmy w bilansie otwarcia „S.” Sp. z o.o. oraz brak ujęcia wartości znaku towarowego wprowadziły istotne nieprawidłowości do rozliczeń podatkowych Jednostki.

Wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy naliczana przez Jednostkę od roku 2002 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c pkt 4 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2). Naliczone od wartości firmy odpisy amortyzacyjne były przez Spółkę wyłączane z kosztów podatkowych w zeznaniach CIT-8 za lata podatkowe 2003-2010, co powodowało zawyżenie podstawy do opodatkowania i zobowiązań podatkowych za ww. lata.

Amortyzacji od znaku towarowego, w związku z brakiem jego wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, nie naliczano.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, co następuje:

1.  Zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy wniosek, jest ewentualne wprowadzenie znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości wynikającej z wyceny.
2.  Sytuacja prawna posiadanego znaku towarowego wskazuje, że zarówno na moment objęcia aportu, jak i w momencie ewentualnego przyszłego wprowadzenia znaku towarowego do ksiąg, spełnione są wszelkie przesłanki do uznania tego znaku za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, zgodnie z wymogami art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Znak towarowy był faktycznie używany przez cały okres działalności Spółki, lecz formalnie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, nie został przyjęty do używania.
4.  Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.
5.  W wyniku objęcia aportu powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu przepisów podatkowych.
6.  Znak towarowy będący przedmiotem aportu formalnie nie był ujawniony w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabyte w roku 2002, w formie aportu prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie wprowadzonego wówczas do ksiąg rachunkowych i ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, mogą zostać wprowadzone do ksiąg/ewidencji w miesiącu będącym miesiącem ujawnienia niezgodności pomiędzy stanem ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i stanem rzeczywistym, zgodnie z zaleceniem przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych, w wartości początkowej wynikającej z aktu notarialnego objęcia aportu i amortyzowane od miesiąca następnego stawką nie wyższą niż 20% rocznie?

(Jak wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku, zapytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie aspektów podatkowych przedstawionego zagadnienia, tzn. możliwości ujawnienia znaku towarowego od miesiąca kwietnia 2011 roku, ustalenia wartości początkowej w kwocie wynikającej z wyceny sporządzonej na potrzeby przekazania/objęcia aportu oraz rozpoczęcia amortyzacji od miesiąca maja 2011 roku.)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że:

*   zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych;
*   zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.).

A zatem, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normujących amortyzację wartości niematerialnych i prawnych obowiązującym w dniu objęcia aportu, jak i obecnie, nabyte znaki towarowe, nadające się do wykorzystania gospodarczego w dniu przyjęcia do użytkowania, podlegają amortyzacji. Przy czym – jak podkreśla Spółka – warunkiem ich amortyzacji jest wprowadzenie znaku towarowego do ewidencji. Wynika to z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: „Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.”.

Jak podnosi Wnioskodawca, z brzmienia art. 16d ust. 2 wynika, że nabyte w formie aportu prawo do zarejestrowanego znaku towarowego, który został natychmiast przekazany do użytkowania (co wynika z analizy działalności firmy, wyglądu opakowań, akcji promocyjnych, etc.), powinno zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w tym samym miesiącu. Brak wprowadzenia prawa do znaku towarowego do ewidencji w miesiącu przyjęcia znaku do użytkowania nie pozbawia podatnika prawa do naliczenia amortyzacji - w tej sytuacji należy skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 16h ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli ujawnienie znaku towarowego nastąpiło w wyniku badania sprawozdania finansowego w miesiącu kwietniu 2011, w miesiącu tym należy – zdaniem Spółki – wprowadzić składnik do ewidencji i w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 rozpocząć jego amortyzację.

W ocenie Zainteresowanego, wartość początkowa prawa do znaku towarowego powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w przypadku składnika objętego w formie aportu jest to wartość ustalona przez podatnika na dzień objęcia wkładu (wynikająca z aktu notarialnego założenia Spółki). Pomimo późniejszego ujawnienia składnika majątku, należy się posłużyć historyczną ceną nabycia, która w tym przypadku powinna zostać ustalona na podstawie posiadanych informacji z dnia objęcia wkładu - konkretnie wynikać ze sporządzonej na potrzeby przekazania/objęcia aportu wyceny.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych powinna zostać naliczona zgodnie z brzmieniem art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w przypadku pozostałych (t.j. innych niż wymienione w art. 16m ust. 1 pkt 1-3) wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy, czyli maksymalna wysokość stawki amortyzacyjnej wynosi 20% rocznie.

Reasumując, zdaniem Spółki, znak towarowy powinien zostać wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu kwietniu 2011 r., wprowadzony do ksiąg w wartości wynikającej z aktu notarialnego objęcia aportu. Amortyzację znaku należy rozpocząć od miesiąca maja 2011 r., stawką nie wyższą niż 20% rocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości amortyzacji ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej, ustalenia okresu amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy i maksymalnych stawek amortyzacyjnych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zasad ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wynika z powyższego, na podatnikach ciąży obowiązek odpowiedniego ewidencjonowania zachodzących po ich stronie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia prawidłowego rozpoznania elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez podatników, a także składników ich majątku w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym wskazać, że składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych związanych z nimi kosztów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podatnikowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do zasad amortyzacji podatkowej określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że na mocy art. 16d ust. 2 tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 omawianej ustawy). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych przepisów, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 omawianej ustawy.

Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia prowadzenie ich amortyzacji, a w konsekwencji wykazywanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest bowiem momentem, z którym wiąże się ustalenie wartości początkowej tych składników majątku, a także określenie innych elementów kluczowych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. klasyfikacja składników majątku, wybór metody amortyzacji, określenie stawek amortyzacyjnych).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca zdecydował przy tym, że „spóźniona” realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (t.j. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze omawianej ustawy), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem „ujawnienia środka trwałego” i „ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej” (art. 16d ust. 2 zdanie drugie).

Ustawa nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Ujawnienie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – podobnie, jak wprowadzenie go do ewidencji w trybie określonym w art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze – wymaga ustalenia jego wartości początkowej i innych wskazywanych elementów kluczowych dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 4 odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca nabył w 2002 r. – w ramach aportu przedsiębiorstwa – prawo do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP.

Nabyte w ten sposób prawo do znaku towarowego (prawo ochronne na znak towarowy), przyjęte do używania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na moment objęcia aportu spełniało i aktualnie również spełnia warunki uznania go za wartość niematerialną i prawną podlegająca amortyzacji, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawo to – w wyniku błędu Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji nabytych składników majątku, rozpoznanego w miesiącu kwietniu 2011 r. – nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji w miesiącu przyjęcia go do używania. Jednocześnie wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie prawa do znaku towarowego wchodzącego w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa nie zostały przez nią w żaden sposób rozliczone jako koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca posiada wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, powinien wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek taki wynika bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na okoliczność, że prawo to zostało wcześniej przyjęte do używania – a tym samym nie ma możliwości realizacji dyspozycji art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze omawianej ustawy – jego wprowadzenie do ewidencji będzie ujawnieniem wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16d ust. 2 zdanie drugie.

Jak wskazywano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza terminu, w jakim należy ujawnić środek trwały albo wartość niematerialną i prawną. Nie można tym samym stwierdzić, że z uwagi na treść art. 16d ust. 2 analizowanej ustawy, należy wprowadzić przedmiotowe prawo do ewidencji w miesiącu kwietniu 2011 r. – że treść tego przepisu obliguje Wnioskodawcę do ujawnienia prawa ochronnego na znak towarowy w miesiącu kwietniu 2011 r. Mając jednak na względzie omówiony powyżej charakter tej czynności, Spółka powinna wprowadzić przedmiotowe prawo do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w możliwie najwcześniejszym terminie.

Wprowadzenie prawa ochronnego na znak towarowy do ewidencji Spółki wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Ogólne zasady określania wartości początkowej składników majątku wchodzących – w wyniku różnego rodzaju czynności/zdarzeń – do majątku podatnika, zostały określone w treści powoływanego przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ustawodawca wprowadził jednak – w ust. 2-14 ww. artykułu – liczne modyfikacje tych zasad, w tym przepisy szczególne, mające pierwszeństwo zastosowania przed ogólnymi regulacjami art. 16g ust. 1. Takie szczególne reguły ustalania wartości początkowej odnoszą się m.in. do składników majątku wchodzących w skład nabytego przez podatnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10, ust. 10a, ust. 11 omawianej ustawy).

A zatem, pomimo, że opisane nabycie przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na znak towarowy mieści się w hipotezie norm ogólnych zawartych w przepisach:

*   art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
*   art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

ustalenia jego wartości początkowej należy dokonać w oparciu o przepisy szczególne dotyczące nabycia przez podatnika wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio przepis ust. 9.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 9, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

A zatem, na mocy art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

Należy przy tym zauważyć, że z treści przepisu art. 16g ust. 10a, ani też z zawartego w nim odesłania do art. 16g ust. 9, nie wynika sposób ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Jednocześnie, konieczne jest podkreślenie, że obowiązujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zasady ustalania wartości początkowej składników majątku nabytych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są wynikiem zmian wprowadzonych mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Zmianie uległa m.in. treść art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. stanowił: „Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.”.

Dokonane przez ustawodawcę wykreślenie części przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. wykreślenie zdania drugiego tego przepisu dotyczącego składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny), jest konsekwencją dodania do omawianej ustawy art. 15 ust. 1s, który w odniesieniu do aportów realizuje zasadę kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym - zasadę kontynuacji kosztów (Druk Sejmowy nr 3500 - Sejm RP VI kadencji - uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt uregulowań dotyczących wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności dotyczących kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik nabywa w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składniki majątku, które będą stanowić dla niego środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, a które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, ich wartość początkowa powinna zostać ustalona z zachowaniem zasady kontynuacji wyceny, t.j. w – wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Podatnik nie ma natomiast możliwości uznania za wartość początkową takiego składnika majątku jego wartości określonej w umowie bądź też wartości rynkowej.

Wobec powyższego, skoro w analizowanym przypadku prawo ochronne na znak towarowy stanowiące dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało przez niego nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa i nie było ujęte jako wartość niematerialna i prawna w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten aport, Spółka powinna ustalić jego wartość początkową jako „wartość podatkową” tego prawa wynikającą z ksiąg podmiotu wnoszącego aport, określoną na dzień wniesienia aportu (t.j. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – art. 15 ust. 1s omawianej ustawy).

Tym samym – z uwagi na obowiązującą na gruncie omawianej ustawy zasadę kontynuacji wyceny składników majątku wniesionego aportem przedsiębiorstwa oraz regułę pierwszeństwa stosowania norm o charakterze szczególnych przed normami ogólnymi (lex specialis derogat legi generali) – nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że wartością początkową przedmiotowego prawa do znaku towarowego będzie jego wartość ustalona przez podatnika na dzień objęcia wkładu (wynikająca z aktu notarialnego założenia Spółki; wynikająca ze sporządzonej na potrzeby przekazania/objęcia aportu wyceny).

Jak wskazywano powyżej, na mocy art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A zatem, jeżeli ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej (wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc przyjęcia jej do używania) miałoby miejsce w miesiącu kwietniu 2011 r., podatnik może rozpocząć jej amortyzację – t.j. dokonać pierwszego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej – w miesiącu maju 2011 r.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że stosownie do art. 16m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16m ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii „pozostałych wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 16m ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że z uwagi na minimalny wymagany okres amortyzacji tego prawa (60 miesięcy), maksymalna wysokość stawki amortyzacyjnej, która może zastosować przy jego amortyzacji, wynosi 20% rocznie.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   podatnik ma możliwość amortyzacji ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wartość początkowa ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej powinna zostać ustalona z uwzględnieniem zasady kontynuacji wyceny składników przedsiębiorstwa wnoszonego aportem (art. 15 ust. 1s ww. ustawy);
*   maksymalna wysokość stawki amortyzacyjnej, którą można zastosować przy amortyzacji wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy wynosi 20% rocznie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.