Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.313.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-09
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Przedszkolami, sposób odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Przedszkolami**– jest prawidłowe,**

*   sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania budynków Przedszkoli w ramach umowy najmu za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Przedszkolami oraz sposobu dokonania tego odliczenia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z Przedszkolami,

*   sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkami Przedszkolami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2016 poz. 446. ze zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

W szczególności, w latach 2012 - 2015, Gmina zrealizowała projekty pod nazwą (dalej: Inwestycje):

*   „ …” oraz

*   ,,…”.

Dokumenty księgowe OT związane z budynkiem i wyposażeniem Przedszkola w … zostały sporządzone w dniu 30 września 2015 r., zaś dla budynku Przedszkola w … w dniu 31 grudnia 2013 r.

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła każdorazowo 15 tys. PLN netto.

W wyniku inwestycji pn. … powstała stołówka, hala sportowa, łącznik, pomieszczenia socjalne oraz przedszkole (wraz z placem zabaw). Przedszkole jest zlokalizowane w kompleksie budynków centrum edukacyjno-sportowego, które są ze sobą połączone łącznikami, niemniej jednak Przedszkole stanowi wyodrębniony budynek.

Wskutek drugiej inwestycji, pn. …, wybudowano halę sportową, boisko sportowe oraz przedszkole (wraz z placem zabaw). Przedszkole jest zlokalizowane w kompleksie budynków centrum edukacyjno-sportowego, które są ze sobą połączone łącznikami, niemniej jednak Przedszkole stanowi wyodrębniony budynek.

Przedmiotem niniejszego wniosku objęte są budynki przedszkoli (wraz z placami zabaw) powstałe w wyniku realizacji ww. projektów (dalej: Przedszkola). Gmina nie wyklucza, iż pozostałe budynki (np. hala sportowa) mogą być przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składanej do Ministra Finansów.

Przedmiotowe Inwestycje, Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskanych przez Gminę dotacji do kwoty netto ponoszonych nakładów m.in. ze środków Ministerstwa Sportu i Rekreacji. Dotacje miały charakter netto, czyli nie obejmowały kwoty podatku VAT.

W ramach realizacji budowy Przedszkoli Gmina poniosła określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m. in. ze/z sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. oraz wydatki dostosowujące budynki Przedszkoli dla przyszłych najemców, np. wyposażenie kuchni, budowa placów zabaw (dalej łącznie: Wydatki Inwestycyjne).

Co do zasady, Gmina otrzymywała od wykonawców robót/usług faktury związane z realizacją ww. Wydatków Inwestycyjnych z nazwą realizowanego projektu. Faktury te jednak nie zawsze zawierały podział na wydatki ściśle poniesione na budowę Przedszkoli (w większości faktury zawierały jedynie nazwę projektu).

Ponadto, Gmina ponosiła/ ponosi/ będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Przedszkoli, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. środki czystości, drobne materiały itp.), jak i usług, m.in. drobne remonty/konserwacje, media itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Gmina, od momentu oddania budynków Przedszkoli w … i …, udostępnia je w całości wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia w nich działalności edukacyjnej na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowy najmu zostały zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia przedszkoli.

Gmina już od momentu planowania powyższych Inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców) posiadała zamiar odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępniania nowopowstałych budynków Przedszkoli na rzecz podmiotów trzecich. Gmina podkreśla, iż Przedszkola nie były/nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Po oddaniu do użytkowania, Przedszkola są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Przedszkoli za pomocą faktur VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Tym samym, Gmina wykorzystuje Przedszkola do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Przedszkoli w sposób odpłatny (przy czym zasady odpłatności za udostępnianie Inwestycji zostały ustalone w zarządzeniach Wójta Gminy i stanowią obrót Gminy opodatkowany VAT).

Gmina uregulowała odpłatne korzystanie z Przedszkoli, o których mowa we wniosku:

*   dla budynku Przedszkola wraz z placem zabaw w … - Zarządzeniem nr …/13 Wójta Gminy … z dnia 23 sierpnia 2013 r.

*   dla budynku Przedszkola wraz z placem zabaw w … - Zarządzeniem nr …/15 Wójta Gminy … z dnia 2 czerwca 2015 r.

Pozostałe budynki, które były objęte zakresem Inwestycji nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w całości tak jak budynki Przedszkoli. W przypadku tych pozostałych budynków (np. hali sportowej) mogą występować sytuacje ich udostępniania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże takie udostępniania mają charakter udostępnień czasowych. Ten zakres działalności nie jest objęty przedmiotem niniejszego wniosku.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących (z wyjątkiem odliczenia podatku VAT od Wydatków Bieżących obejmujących zużycie wody oraz zużycie energii w Przedszkolu w …, które to wydatki były refakturowane na najemcę Przedszkola) związanych z Przedszkolami, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Czy Gminie przysługiwało/przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Przedszkolami.
2.  (oznaczone we wniosku nr 5) W jaki sposób Gmina miała/ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Przedszkolami, w przypadku gdy otrzymane faktury dokumentujące realizację Inwestycji nie zawierają podziału wydatków związanych ściśle z budową Przedszkoli.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Gminie przysługiwało/ przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Przedszkolami.

Ad. 2 W odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych związanych z budową Przedszkoli, niewydzielonych a ujętych w fakturach z tytułu realizacji całego projektu, Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego częściowo uwzględniając udział powierzchniowy, w jakim dane Przedszkole wykorzystywane do działalności gospodarczej stanowiło część całości zrealizowanego projektu.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego

przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w analizowanym przypadku działała /działa, jako podatnik VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i Wydatków Bieżących poniesionych/ ponoszonych na budowę/utrzymanie Przedszkoli.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek. Gmina pragnie zauważyć, że poniesione/ ponoszone wydatki związane z budową/utrzymaniem Przedszkoli były/są bezpośrednio związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym udostępnianiem opisywanych Przedszkoli przez Gminę. Poniesione/ponoszone przez Gminę wydatki, umożliwiają zatem wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 nie ulega wątpliwości, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy/ utrzymania Przedszkoli były/są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Przedszkoli nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Mając powyższe na uwadze, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających.

Ponadto, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją wystarczy, aby jego związek z czynnościami opodatkowanymi był zamierzony (zadeklarowany). Takie rozumienie prawa do odliczenia VAT prezentuje m.in. przytoczony już w niniejszym wniosku wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien. TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku z zamiarem późniejszego wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładana w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-167/14/AJ) nawet w momencie, w którym nastąpiłaby zmiana ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniąca Inwestycję Gminy nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostałyby poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi iż : „Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2013 r. (sygn.IPTPP2/443-695/13-2/IR) stwierdzając, iż „dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, że założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie realizowanej inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Tym samym, Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, świadczące odpłatne usługi udostępniania mienia znajdującego się w ich władaniu i korzystającego w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych wydatkach niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest do uiszczania VAT należnego z tytułu usług odpłatnego udostępnienia Przedszkoli na rzecz osób/podmiotów z nich korzystających to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki unormowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przykładowo można wskazać, iż kwestią bezdyskusyjną jest, iż właściciel w celu stworzenia możliwości odpłatnego udostępniania posiadanych nieruchomości i następnie samego ich udostępniania musi ponosić na nie różnorakie wydatki, w tym wydatki bieżące, mające na celu m.in. zachowanie nieruchomości w odpowiednim stanie sanitarnym, spełniającym warunki bezpieczeństwa, itp. Tym samym, należy uznać, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego z. faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Przedszkoli.

Reasumując, ponieważ poniesione wydatki na budowę/utrzymanie Przedszkoli były/są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługiwało/ przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących.

Ad. 2

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/ulepszenie budynków Przedszkoli (w tym placów zabaw), należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Jak już wspomniano, pozostałe budynki (oprócz Przedszkoli), które były objęte zakresem Inwestycji nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w całości tak jak budynki Przedszkoli. W przypadku tych pozostałych budynków (np. hali sportowej) mogą występować sytuacje ich udostępniania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże takie udostępniania mają charakter udostępnień czasowych. Ten zakres działalności nie jest objęty przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosowanie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia udziału, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane m.in. z budową budynków Przedszkoli powstałych w poniższych projektach:

*   … oraz

*   ….

Część z otrzymywanych przez Gminę faktur dotyczyła całości realizowanych projektów, a zatem obejmowała także budowę obiektów wykorzystywanych do czynności niepodlegających VAT; jak i opodatkowanych VAT (jak np. wynajem Przedszkoli). Tym samym Gmina przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej Przedszkoli powinna uwzględnić regulacje wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Jak wspomniano, niektóre faktury wystawione przez wykonawców/usługodawców/dostawców zawierają nazwę realizowanego projektu i nie wyszczególniają wydatków związanych ściśle z budową Przedszkoli (w niektórych wypadkach jest to wręcz niemożliwe). Gmina zatem chcąc zachować zasadę naturalności VAT, stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia (w zakresie odnoszącym się do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie Przedszkoli) z faktur niezawierających wyszczególnionych wydatków dotyczących Przedszkoli powinno ograniczyć się do tej części podatku VAT, która dotyczy udziału powierzchniowego Przedszkoli w stosunku do powierzchni całego zrealizowanego projektu.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków niewydzielonych na otrzymanych fakturach, a związanych z Przedszkolami, Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w części uwzględniając udział powierzchniowy, w jakim dane Przedszkole wykorzystywane do działalności gospodarczej, stanowiło część całej zrealizowanej Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury edukacyjnej i sportowej na obszarach położonych na terenie Gminy. W szczególności, w latach 2012 - 2015, Gmina zrealizowała projekty pod nazwą (dalej: Inwestycje):

*   „ …” oraz

*   ,,…”.

W wyniku inwestycji pn. … powstała stołówka, hala sportowa, łącznik, pomieszczenia socjalne oraz przedszkole (wraz z placem zabaw). Przedszkole jest zlokalizowane w kompleksie budynków centrum edukacyjno-sportowego, które są ze sobą połączone łącznikami, niemniej jednak Przedszkole stanowi wyodrębniony budynek. W skutek drugiej inwestycji, pn. …, wybudowano halę sportową, boisko sportowe oraz przedszkole (wraz z placem zabaw). Przedszkole jest zlokalizowane w kompleksie budynków centrum edukacyjno-sportowego, które są ze sobą połączone łącznikami, niemniej jednak Przedszkole stanowi wyodrębniony budynek. Przedmiotem wniosku objęte są budynki przedszkoli (wraz z placami zabaw) powstałe w wyniku realizacji ww. projektów (dalej: Przedszkola). Gmina, od momentu oddania budynków Przedszkoli w … i …, udostępnia je w całości wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia w nich działalności edukacyjnej na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowy najmu zostały zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia przedszkoli. Gmina już od momentu planowania powyższych Inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców) posiadała zamiar odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępniania nowopowstałych budynków Przedszkoli na rzecz podmiotów trzecich. Przedszkola nie były/nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Po oddaniu do użytkowania, Przedszkola są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr 1061-IPTPP3.4512.312.2016.1.MK stwierdzono, że odpłatne udostępnienie przedszkoli przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich w ramach umowy najmu stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia.

Podsumowując, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione Wydatki Inwestycyjne związane budynkami Przedszkoli przeznaczonymi do odpłatnego udostępniania osobom trzecim, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji całego projektu.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, w którym powołuje art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., należy zauważyć że zgodnie ww. przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, określa szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

W rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wytworzeniem budynków Przedszkoli, które jak wskazał Wnioskodawca, są wynajmowane i wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, nie mamy w tym przypadku do czynienia z budynkami Przedszkoli, wykorzystywanymi zarówno w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jak i na inne cele.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Rozpatrując kwestię sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne należy wskazać, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że z otrzymane faktury nie zawsze zawierają podział na wydatki ściśle poniesione na budowę przedszkoli. Jednakże w procesie realizacji inwestycji polegającej na budowie przedszkoli faktury nie stanowią jedynej dokumentacji związanej z realizacją ww. inwestycji. Zatem Wnioskodawca może również wykorzystać dodatkowe informacje zawarte w innego rodzaju dokumentach niż faktury (np. dokumentacji budowlanej) celem przyporządkowania konkretnych wydatków związanych z budową przedmiotowych przedszkoli.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca na podstawie otrzymanych faktur nie będzie miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z budową przedszkoli, to wówczas znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy. Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, o ile kwoty podatku naliczonego obliczone zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodą, uwzględniającą udział powierzchniowy, w jakim dane Przedszkole wykorzystywane do działalności gospodarczej, stanowiło część całej zrealizowanej inwestycji, będą najbardziej odpowiadać wartościom rzeczywistym i faktycznym to Wnioskodawca może dokonać obliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę metodę.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację całego projektu w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, ponieważ budynki Przedszkoli Wnioskodawca wykorzystuje w działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Przedszkolami oraz sposobu dokonania tego odliczenia. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.