Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-519/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-17
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek i obowiązku złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku w 2016 r.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; statek-statek morski; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek i złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku w 2016 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek i złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku w 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2016 r. Wnioskodawca będzie (podobnie jak w latach poprzednich) zatrudniony jako operator morskiej aparatury sejsmicznej/koordynator systemu szkoleń (marine seismic observer/Training Coordinator), członek załogi okrętów sejsmicznych w x (dalej: Spółka), spółce zajmującej się poszukiwaniem podmorskich złóż węglowodorów za pomocą floty specjalistycznych statków badawczych. Spółka, z którą Wnioskodawca podpisał umowę o pracę ma statutową siedzibę na Wyspie Man, jednak centrum jej zarządzania, podobnie jak centrum zarządzania całej Grupy x, znajduje się w Norwegii. Cała korespondencja dotycząca zatrudnienia Wnioskodawcy odbywa się na i z adresu w x. (Norwegia), również z Norwegii Wnioskodawca otrzymuje pensję i paski wynagrodzeń (jako podmiot wypłacający figuruje x).

Spółka notowana jest na norweskiej giełdzie papierów wartościowych.

W 2016 r. Wnioskodawca będzie tak jak w latach ubiegłych członkiem załóg pływających pod banderami wysp Bahama i Panamy na wodach międzynarodowych i narodowych (Azja, Europa, Afryka), natomiast praca najemna nie będzie wykonywana na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.). Na pokładzie statku oraz w biurze siedziby zarządu spółki w Norwegii Wnioskodawca spędza łącznie powyżej 188,5 dni w roku, z każdego rejsu Wnioskodawca dostaje od kapitana statku dokument zaświadczający Jego pobyt na danym statku, jak również dokument poświadczający ten fakt z biura Spółki). Wszystkie statki są eksploatowane przez Spółkę (lub p., norweską spółkę z Grupy również z centrum zarządzania w x.), są jej własnością lub są przez nią dzierżawione.

W 2016 r. poza przychodami z ww. umowy o pracę Wnioskodawca nie osiągnie w Polsce żadnych przychodów.

Wynagrodzenie nie będzie dotyczyło pracy najemnej związanej z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii natomiast, będzie dotyczyło pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez państwo norweskie (właścicielem statku będzie Spółka opisana powyżej, której centrum zarządzania znajduje się w Norwegii). Po każdorazowym kilkutygodniowym pobycie na statku, Wnioskodawca będzie pracował w biurze siedziby zarządu firmy w Norwegii, celem złożenia raportów. Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawca sam jest odpowiedzialny za swoje rozliczenia w zakresie podatku dochodowego.

W 2016 r. Wnioskodawca będzie posiadał nadal miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), tzn. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) – w Polsce Wnioskodawca ma rodzinę i miejsce stałego pobytu. Natomiast, ponieważ na pokładzie statku oraz w siedzibie zarządu spółki w Norwegii Wnioskodawca spędzi powyżej 188,5 dni w roku podatkowym, to na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie przebywał poniżej 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanej sytuacji, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. oraz składania rocznego zeznania podatkowego, jeżeli w roku podatkowym nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji nie istnieje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. oraz składania rocznego zeznania podatkowego, jeżeli w tym roku podatkowym Wnioskodawca nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej ustawa o pdof), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ust. 1a pkt 1 precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W przypadku Wnioskodawcy centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce – tutaj ma rodzinę i miejsce stałego pobytu.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze względu na specyfikę wykonywanej pracy, a zwłaszcza fakt, że jest ona świadczona na pokładzie statku w ruchu międzynarodowym, aby ustalić którą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosować, należy się odwołać do Konwencji Modelowej OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i na brzmienie Komentarza do Niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Natomiast art. 22 ust. 1 stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

Reasumując, jeżeli osiągane przez Wnioskodawcę dochody ze stosunku pracy opisanego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą jedynym źródłem przychodu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani też składania rocznego zeznania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (…) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w 2016 r. będzie zatrudniony jako operator morskiej aparatury sejsmicznej/koordynator systemu szkoleń, członek załogi okrętów sejsmicznych w x. (dalej: Spółka), tj. Spółce zajmującej się poszukiwaniem podmorskich złóż węglowodorów za pomocą floty specjalistycznych statków badawczych. Spółka, z którą Wnioskodawca podpisał umowę o pracę, ma statutową siedzibę na Wyspie Man, a centrum jej zarządzania, podobnie jak centrum zarządzania całej Grupy x, znajduje się w Norwegii.

Praca najemna Wnioskodawcy nie będzie wykonywana na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.)

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie dotyczyło pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze (transporcie) międzynarodowym. Wnioskodawca w 2016 r. będzie członkiem załóg pływających m.in. pod banderami wysp Bahama i Panamy na wodach międzynarodowych i narodowych (Azja, Europa, Afryka).

Wnioskodawca na pokładzie statku spędzi powyżej 188,5 dni w roku. Z każdego rejsu dostaje od kapitana statku dokument zaświadczający Jego pobyt na danym statku, jak również dokument poświadczający ten fakt z biura spółki.

Wnioskodawca w 2016 r. poza przychodami z ww. umowy o pracę, nie osiągnie w Polsce żadnych przychodów. Na terytorium Polski będzie przebywał poniżej 183 dni, ale Jego miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie na terytorium Polski.

Wobec powyższego, jeżeli faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na pokładzie którego Wnioskodawca będzie wykonywał pracę znajduje się w Norwegii, to w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Tym samym, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot „mogą być opodatkowane” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Ww. zasada, o której mowa w lit. a) i c) znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższą zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca w 2016 r. nie osiągnie żadnego dochodu w Polsce, wówczas nie będzie miał obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. i składania zeznania podatkowego za ten rok podatkowy z tytułu dochodu uzyskanego w związku z pracą wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, która nie będzie wykonywana na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.