Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-273/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Warunki zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; odszkodowania; rurociąg; szkody; służebność; umowa; uprawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka akcyjna jest operatorem sieci przesyłowej zrzutu ścieków poprodukcyjnych do rzeki i właścicielem rurociągów oraz urządzeń na nich zamontowanych, służących do odprowadzenia ścieków poprodukcyjnych do rzeki.

Zgodnie z wpisem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednym z przedmiotów działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W 2014 r. Spółka zawarła umowy z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości gruntowych, które są Spółce niezbędne do celów budowlanych, tzn. położenia/wbudowania oraz eksploatacji rurociągów.

W ramach zawartych umów, każdy z właścicieli:

1.  wyraził nieodwołalną zgodę Spółce i jej następcom prawnym na:

1.  posadowienie/wbudowanie na nieruchomości rurociągu na trasie określonej w umowie i/lub załączniku do tej umowy,
2.  utrzymywanie na nieruchomości rurociągu na ww. trasie i prowadzenie eksploatacji rurociągu, w tym udzielił prawa dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym ciężkim sprzętem) osób upoważnionych przez Spółkę, w celu dokonywania czynności związanych z inspekcją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, budową, usuwaniem awarii i dokonywania wymiany niezbędnych elementów rurociągu, a także budowę nowego rurociągu w przypadku zniszczenia dotychczasowego w tym samym miejscu,

3.  zobowiązał się wobec Spółki i jej następców prawnych do znoszenia na nieruchomości ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa zabezpieczającego na warunkach określonych w umowie i/lub w załączniku do umowy,
4.  udzielił Spółce nieodwołalnego prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie niezbędnym do prawidłowego posadowienia/wbudowania i eksploatacji rurociągu. Oświadczenie o prawie dysponowania nieruchomością na cele budowlane stanowi załącznik do umowy.

Tytułem wynagrodzenia za działania i zgody będące przedmiotem umowy, Spółka zobowiązała się wypłacić właścicielowi świadczenia określone w umowie w następujący sposób:

*   za działania i zgody wskazane w punkcie 1 i 3 powyżej: jednorazowe odszkodowanie płatne w 2 ratach,
*   za znoszenie, działania i zgody wskazane w punkcie 2 powyżej: kwotę pieniężną wyrażoną w PLN, ustaloną na podstawie iloczynu długości pasa zajętego przez rurociąg/-i, o których mowa w umowie, oraz współczynnika określonego w umowie, płatną w następujący sposób: pierwsza rata zostanie wypłacona w roku kalendarzowym, w którym została zawarta umowa, natomiast kolejne płatności będą dokonywane corocznie, w terminie do dnia 30 września danego roku kalendarzowego,
*   w przypadku wystąpienia szkód wynikających z budowy, eksploatacji, naprawy lub konserwacji rurociągów:

1.  odszkodowanie obliczone według ogólnie obowiązujących zasad prawa, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy lub przedstawiciela ubezpieczyciela, u którego Spółka ma zawartą umowę ubezpieczenia, w stosunku do upraw, które uległy zniszczeniu oraz
2.  zwrot nakładów przeprowadzenia rekultywacji terenu objętego pracami na rurociągach/-u i drogach transportu.

W przypadku przeniesienia własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy, dotychczasowy właściciel jest zobowiązany powiadomić o tym Spółkę w formie pisemnej. W takiej sytuacji wynagrodzenie, o którym mowa w punkcie 2 powyżej, zostanie wypłacone w wysokości proporcjonalnej do długości okresu władania nieruchomością w danym roku, a ewentualną wypłaconą nadwyżkę ponad tak określoną kwotę dotychczasowy właściciel zobowiązuje się zwrócić Spółce.

Zgodnie z umową, jej postanowienia zaspokajają wszelkie roszczenia właściciela z tytułu korzystania przez Spółkę z nieruchomości przez cały okres władania gruntem.

Spółka będzie każdorazowo weryfikować, czy świadczenia wypłacane właścicielom z tytułu zawartych umów będą dotyczyć gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W tym celu Spółka przygotowała wzór oświadczenia, w którym właściciele pisemnie zadeklarują, czy posiadany przez nich grunt stanowi część gospodarstwa rolnego.

Umowy z właścicielami nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego.

W przyszłości Spółka zamierza zawierać z kolejnymi właścicielami umowy na ww. warunkach. Spółki nie łączy z właścicielami żaden stosunek prawny, oprócz umów zawartych we wskazanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia wypłacane przez Spółkę, które zostały przewidziane w umowach zawartych przez Spółkę z właścicielami, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do wypełnienia obowiązków wynikających z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. sporządzenia informacji PIT-8C z tytułu świadczeń dokonanych na mocy umów zawartych z właścicielami i przekazania tych informacji właścicielom i właściwym dla nich urzędom skarbowym w sytuacji, gdy właściciele są osobami fizycznymi i nie przystępują do umów ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Spółki, świadczenia wypłacane przez Nią, które zostały przewidziane w umowach zawartych przez Spółkę z właścicielami, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy.

Zatem Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do wypełnienia obowiązków wynikających z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. sporządzenia informacji PIT-8C z tytułu świadczeń dokonanych na mocy umów zawartych w właścicielami i przekazania tych informacji właścicielom i właściwym dla nich urzędom skarbowym w sytuacji, gdy właściciele są osobami fizycznymi i nie przystępują do umów ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisowo organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku dochodowego są: (\`(...)\`) odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

1.  w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Zdaniem Spółki, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  dokonana płatność stanowi odszkodowanie,
2.  odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,
3.  źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami,
4.  otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
5.  podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego określoną inwestycję.

Spółka uważa, że w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wolne od podatku dochodowego zostało wymienione m.in. odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, wypłacone zarówno na podstawie wyroków sądowych, jak i zawartych umów lub ugód. Odpłatność z tytułu ustanowienia służebności gruntowej pełni funkcję ekwiwalentu dla właściciela nieruchomości obciążonej służebnością za ograniczenie prawa własności tej nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wypłaca właścicielom trzy rodzaje świadczeń pieniężnych, określone w umowach jako „odszkodowanie” lub „wynagrodzenie”.

Zdaniem Spółki, nazwanie w treści umowy odpłatności z tytułu ustanowienia służebności gruntowej wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji, samo nazewnictwo zastosowane w umowie nie wyklucza zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wszystkich kwot wypłacanych właścicielom.

Uzasadniając swojego stanowisko, Spółka powołuje się na indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r., nr ITPB4/415-15/13/MT, cyt.: „Co istotne, „odszkodowanie”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być wypłacone zarówno na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów lub ugód. Należy mieć zatem na uwadze, że świadczenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej może być - zwłaszcza na gruncie umów, gdzie decydująca jest w tym zakresie wola stron - nazywane w różny sposób (np. ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, opłata). Niemniej jednak, to nie nazwa, ale charakter realizowanego świadczenia powinien być decydujący dla oceny, czy stanowi ono „odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 omawianej ustawy podatkowej.”

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r., nr ILPB1/415-1192/12/14-S/AP, cyt.:

„Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Przy czym nazwanie odpłatności z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego należności, a w konsekwencji nie wyklucza zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z powołanego przepisu.”

W ocenie Spółki, art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie z opodatkowania między innymi świadczeń z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Pojęcie służebności gruntowej zostało uregulowane w art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Stosownie do art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego, służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Do ustanowienia służebności gruntowej dojdzie zatem, gdy:

*   właściciel nieruchomości jest zobowiązany do znoszenia faktu korzystania z nieruchomości stanowiącej jego własność przez właściciela, któremu przysługuje służebność, lub
*   właściciel nieruchomości obciążonej ma ograniczone prawo dokonywania w stosunku do swojej nieruchomości określonych działań, lub
*   właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które przysługują mu jako właścicielowi względem nieruchomości władnącej.

Służebność gruntowa powstanie, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z wymienionych powyżej przesłanek.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym umowy zawierane z właścicielami spełniają jednocześnie pierwszą i drugą wskazaną powyżej przesłankę, pozwalającą na uznanie czynności uregulowanych treścią umowy za służebność gruntową.

Po pierwsze, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie określonym w umowie. Właściciele przyznali bowiem Spółce m.in. prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu osób upoważnionych przez Spółkę w celu dokonania czynności związanych z inspekcją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, budową, usuwaniem awarii i dokonywania wymiany niezbędnych elementów rurociągu. W rezultacie, z nieruchomości będącej przedmiotem umowy mogą jednocześnie korzystać zarówno właściciele, jak i - w ograniczonym zakresie - Spółka. Pierwszy tytuł warunkujący ustanowienie służebności gruntowej jest zatem spełniony.

Po drugie, w przedstawionym stanie faktycznym właściciele są zobowiązani do przestrzegania ograniczeń dotyczących użytkowania nieruchomości, nałożonych na nich treścią zawartych umów (np. zakaz wznoszenia na określonym terenie budynków mieszkalnych). Przyznanie Spółce prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej nie prowadzi jednocześnie do całkowitego pozbawienia właścicieli uprawnień wynikających z prawa własności. Druga przesłanka będąca podstawą do uznania czynności uregulowanej w umowie za służebność gruntową również jest zatem spełniona.

Ponadto, celem służebności gruntowej może być jedynie zwiększenie użyteczności nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym zawarcie umowy pomiędzy Spółką a właścicielami ma na celu m.in. lepsze wykorzystywanie nieruchomości władnącej, poprzez położenie/wbudowanie oraz eksploatację rurociągów na tej nieruchomości. W rezultacie, zawarcie takiej umowy prowadzi do podniesienia wartości eksploatacyjnej nieruchomości.

W ocenie Spółki, czynności opisane w umowach zawartych przez Spółkę z właścicielami spełniają zatem przesłanki pozwalające na ich uznanie za ustanowienie służebności gruntowej na gruncie art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła umowy z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości gruntowych. Wypłaty pieniężne na rzecz właścicieli są dokonywane wyłącznie na podstawie zawartych umów oraz zgodnie z ich postanowieniami. Według Spółki, warunek wskazany w lit. c) jest zatem spełniony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego i odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Spółka będzie każdorazowo weryfikować, czy odszkodowania wypłacane właścicielom z tytułu ustanowienia służebności gruntowej będą dotyczyć gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W tym celu Spółka przygotowała wzór oświadczenia, w którym właściciele pisemnie zadeklarują, czy posiadany przez nich grunt stanowi część gospodarstwa rolnego.

Zatem jeżeli zgodnie z oświadczeniem złożonym Spółce przez właścicieli grunt będący przedmiotem zawartej umowy znajduje się w posiadaniu właścicieli i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, warunek wskazany w lit. d) powyżej zostanie spełniony i takiej sytuacji dotyczy niniejsze zapytanie Spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, inwestycją pozwalają na zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego wypłacanych świadczeń jest m.in. wybudowanie urządzeń kanalizacyjnych. Definicję urządzeń kanalizacyjnych zawiera ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt l4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, urządzenia kanalizacyjne są to sieci kanalizacyjne, wyloty urządzeń kanalizacyjnych służących do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi oraz urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki oraz przepompownie ścieków.

Zgodnie z wpisem Spółki w KRS, jednym z przedmiotów działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka pełni funkcję operatora sieci przesyłowej zrzutu ścieków poprodukcyjnych oraz jest właścicielem rurociągów oraz zamontowanych na nich urządzeń, które służą do odprowadzania ścieków poprodukcyjnych do rzeki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki rurociąg, który:

*   zgodnie z postanowieniami umowy zostanie położony/wbudowany i eksploatowany na terenie nieruchomości będącej przedmiotem umowy i wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego,
*   służy do odprowadzania ścieków poprodukcyjnych do rzeki,

spełnia definicję sieci kanalizacyjnej wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. W konsekwencji, zdaniem Spółki, budowa i utrzymanie przedmiotowego rurociągu spełnia dyspozycję inwestycji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia wypłacane przez Spółkę właścicielom na mocy zawartych umów spełniają wszystkie przesłanki warunkujące ich zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, tj.:

*   stanowią odszkodowanie w rozumieniu przywołanego przepisu,
*   są wypłacane z tytułu ustanowienia służebności gruntowej,
*   podstawą do ich wypłacenia są umowy zawarte przez Spółkę z właścicielami,
*   otrzymują je osoby będące posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co jest każdorazowo weryfikowane przez Spółkę w drodze odrębnego pisemnego oświadczenia składanego przez właścicieli,
*   inwestycja prowadzona przez Spółkę stanowi budowę urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zdaniem Spółki, obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C powstaje, gdy następujące warunki są spełnione łącznie:

*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonują wypłaty z tytułu tzw. innych źródeł,
*   wypłacane należności nie stanowią przychodów przedmiotowo zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   od tych dochodów nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej,
*   ww. podmioty nie mają obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń.

Zgodnie z przeprowadzoną analizą, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę właścicielom na podstawie umowy stanowi dla tych osób przychód podlegający przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został zatem spełniony jeden z warunków przewidzianych w art. 42a ustawy, determinujących powstanie po stronie Spółki obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i przekazaniu informacji PIT-8C właścicielom i właściwym dla nich urzędom skarbowym.

Zdaniem Spółki, nie ma Ona obowiązku wystawienia PIT-8C dla otrzymujących świadczenie pieniężne właścicieli, którzy nie zawierają umów ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej, ponieważ wynagrodzenie wypłacane właścicielom przez Spółkę jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

1.  w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Powołany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia budowa należy odwołać się zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną do definicji tego pojęcia w innych ustawach regulujących proces budowlany. Definicję budowy zawiera ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 cytowanej ustawy). Przebudową jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a omawianej ustawy), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że pojęcie budowy określonych w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami urządzeń infrastruktury technicznej oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu i jego rozbudowę (czyli tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększenie elementów już istniejących) a także odbudowę (czyli odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia) i nadbudowę. W zakresie budowy nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, naprawa czy konserwacja, a pojęcia te w sposób wystarczający i pełny określają sytuację, w której mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącego obiektu budowlanego.

Zatem dla zastosowania zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest jaki rodzaj inwestycji przeprowadza podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych przepisów.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Stosownie do art. 245 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jak wynika z zacytowanych przepisów, do ustanowienia służebności gruntowej potrzebne jest co najmniej oświadczenie właściciela nieruchomości obciążanej, złożone w formie aktu notarialnego. Z ustanowieniem służebności powinien być też połączony wpis służebności do ksiąg wieczystych obu nieruchomości (nieruchomości władnącej i nieruchomości obciążonej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w wyniku zawarcia umowy pisemnej, nie mającej formy aktu notarialnego, nie dochodzi do ustanowienia służebności gruntowej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka akcyjna jest operatorem sieci przesyłowej zrzutu ścieków poprodukcyjnych do rzeki i właścicielem rurociągów oraz urządzeń na nich zamontowanych, służących do odprowadzenia ścieków poprodukcyjnych do rzeki. Zgodnie z wpisem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednym z przedmiotów działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W 2014 r. Spółka zawarła umowy z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości gruntowych, które są Spółce niezbędne do celów budowlanych, tzn. położenia/wbudowania oraz eksploatacji rurociągów.

W ramach zawartych umów, każdy z właścicieli:

1.  wyraził nieodwołalną zgodę Spółce i jej następcom prawnym na:

1.  posadowienie/wbudowanie na nieruchomości rurociągu na trasie określonej w umowie i/lub załączniku do tej umowy,
2.  utrzymywanie na nieruchomości rurociągu na ww. trasie i prowadzenie eksploatacji rurociągu, w tym udzielił prawa dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym ciężkim sprzętem) osób upoważnionych przez Spółkę, w celu dokonywania czynności związanych z inspekcją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, budową, usuwaniem awarii i dokonywania wymiany niezbędnych elementów rurociągu, a także budowę nowego rurociągu w przypadku zniszczenia dotychczasowego w tym samym miejscu

3.  zobowiązał się wobec Spółki i jej następców prawnych do znoszenia na nieruchomości ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa zabezpieczającego na warunkach określonych w umowie i/lub w załączniku do umowy,
4.  udzielił Spółce nieodwołalnego prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie niezbędnym do prawidłowego posadowienia/wbudowania i eksploatacji rurociągu. Oświadczenie o prawie dysponowania nieruchomością na cele budowlane stanowi załącznik do umowy.

Tytułem wynagrodzenia za działania i zgody będące przedmiotem umowy, Spółka zobowiązała się wypłacić właścicielowi świadczenia określone w umowie w następujący sposób:

*   za działania i zgody wskazane w punkcie 1 i 3 powyżej: jednorazowe odszkodowanie płatne w 2 ratach,

*   za znoszenie, działania i zgody wskazane w punkcie 2 powyżej: kwotę pieniężną wyrażoną w PLN, ustaloną na podstawie iloczynu długości pasa zajętego przez rurociąg/-i, o których mowa w umowie, oraz współczynnika określonego w umowie, płatną w następujący sposób: pierwsza rata zostanie wypłacona w roku kalendarzowym, w którym została zawarta umowa, natomiast kolejne płatności będą dokonywane corocznie, w terminie do dnia 30 września danego roku kalendarzowego,

*   w przypadku wystąpienia szkód wynikających z budowy, eksploatacji, naprawy lub konserwacji rurociągów:

*   odszkodowanie obliczone według ogólnie obowiązujących zasad prawa, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy lub przedstawiciela ubezpieczyciela, u którego Spółka ma zawartą umowę ubezpieczenia, w stosunku do upraw, które uległy zniszczeniu oraz

*   zwrot nakładów przeprowadzenia rekultywacji terenu objętego pracami na rurociągach/-u i drogach transportu.

W przypadku przeniesienia własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy, dotychczasowy właściciel jest zobowiązany powiadomić o tym Spółkę w formie pisemnej. W takiej sytuacji wynagrodzenie, o którym mowa w punkcie 2 powyżej, zostanie wypłacone w wysokości proporcjonalnej do długości okresu władania nieruchomością w danym roku, a ewentualną wypłaconą nadwyżkę ponad tak określoną kwotę dotychczasowy właściciel zobowiązuje się zwrócić Spółce.

Zgodnie z umową, jej postanowienia zaspokajają wszelkie roszczenia właściciela z tytułu korzystania przez Spółkę z nieruchomości przez cały okres władania gruntem.

Spółka będzie każdorazowo weryfikować, czy świadczenia wypłacane właścicielom z tytułu zawartych umów będą dotyczyć gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W tym celu Spółka przygotowała wzór oświadczenia, w którym właściciele pisemnie zadeklarują, czy posiadany przez nich grunt stanowi część gospodarstwa rolnego.

Umowy z właścicielami nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego.

W przyszłości Spółka zamierza zawierać z kolejnymi właścicielami umowy na ww. warunkach. Spółki nie łączy z właścicielami żaden stosunek prawny, oprócz umów zawartych we wskazanym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczenia wypłacane przez Spółkę, przewidziane w zawartych umowach, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w związku z prowadzeniem na tych gruntach określonych inwestycji, stanowią dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy nie mają formy aktu notarialnego, zatem wypłacane na tej podstawie świadczenia nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, oprócz odszkodowań za ustanowienie służebności gruntowej przewiduje w lit. b) i c) tego przepisu również zwolnienie od podatku odszkodowań z tytułu rekultywacji gruntów, a także szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Jednakże ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b) ustawy nie korzysta kwota wypłacona jako zwrot nakładów przeprowadzenia rekultywacji terenu objętego pracami na rurociągach/-u i drogach transportu, bowiem nie stanowi odszkodowania wypłaconego z tytułu rekultywacji gruntu w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem wyłącznie wypłata odszkodowania na podstawie zawartej umowy posiadaczowi gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego w związku z wystąpieniem szkód określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy, tj. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie wynikających z budowy rurociągów, jeżeli Wnioskodawca na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniony do prowadzenia takiej inwestycji, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu. Natomiast jeżeli odszkodowanie z tego tytułu będzie wypłacone w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji innej niż budowa, przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, na Spółce ciąży (będzie ciążył) obowiązek – chyba, że zaistnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy – sporządzenia dla ww. osób informacji o wypłaconym stypendium, przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Stosownie bowiem do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.