Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-PTPB3.4511.135.2016.12.19-S.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: moment powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia
Słowa kluczowe: akcja; przychód-moment powstania przychodów; rata; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 września 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1648/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) oraz pismem dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 15 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.1.IS (doręczonym w dniu 25 marca 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2.IS (doręczonym w dniu 21 kwietnia 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania wpłynęły uzupełnienia wniosku dnia 4 kwietnia 2016 r. (nadane w dniu 1 kwietnia 2016 r.) oraz dnia 28 kwietnia 2016 r. (nadane w dniu 26 kwietnia 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w dniu 24 maja 2016 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu akcji, a nie terminy płatności poszczególnych rat, w których nastąpi zapłata.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS, wniósł pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 23 czerwca 2016 r., 1061-IPTPB3.4511.135.2016.4.IS Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lipca 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 13 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.5.IS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.6.IS udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 24 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16, (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł pismem z dnia 5 maja 2017 r., nr 0110-KWR5.4021.14.2017.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 16 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1648/17, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16.

Następnie w dniu 3 września 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawcy z dnia 20 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów.

Wnioskodawca nabył 25 000 sztuk akcji imiennych zwykłych … S.A. z siedzibą w Polsce, w mieście … (zwanej dalej: Spółką) o wartości nominalnej 10 zł (słownie: dziesięć złotych 00/100) w zamian za wkład pieniężny w wysokości 250 000 zł.

Wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu umorzenia, zawartej dnia 22 czerwca 2015 r., zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia 25 000 sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie 2 575 000 zł (słownie: dwa miliony pięćset siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych 00/100), tj. kwotę 103 zł (słownie: sto trzy złote 00/100) za jedną akcję. Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2015 r. otrzymał od Spółki tytułem zaliczki na wynagrodzenie za zbywane akcje kwotę 200 000 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100), a pozostałe wynagrodzenie w kwocie 2 375 000 zł (słownie: dwa miliony trzysta siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych 00/100) miało być wypłacone Wnioskodawcy w następujących ratach:

1.  355 000 zł do dnia 3 lipca 2015 r.;
2.  280 000 zł do dnia 15 sierpnia 2015 r.;
3.  280 000 zł do dnia 15 września 2015 r.;
4.  730 000 zł do dnia 15 czerwca 2016 r.;
5.  730 000 zł do dnia 15 czerwca 2017 r.

zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 22 czerwca 2015 r., zawartymi w § 2 ust. 2.

Tym samym, w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę 1 115 000 zł (słownie: jeden milion sto piętnaście tysięcy złotych 00/100). W dniu podpisania umowy Spółce zostały wydane odcinki zbiorowe inkorporującego prawa ze zbywanych akcji. Innymi słowy, w dniu zawarcia umowy (22 czerwca 2015 r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji. Wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpiło za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie uchwały nr 1 z dnia 22 czerwca 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia … S.A. o umorzeniu dobrowolnym akcji posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?
2.  Czy w danym roku podatkowym opodatkowaniu będzie podlegać dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób, przedstawiony w pytaniu 1?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, nabytych w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie akcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a), c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z porównania treści art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT wynika zatem, że wprowadza się odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów (akcji), czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. W związku z powyższym, zasadna jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, według której w przypadku, gdy strony umowy zbycia udziałów (akcji) ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem, przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 września 2019 r.), w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1648/17.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów:

1.  umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe – dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika; przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) – w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Z powyższego wynika, że tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie następuje w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Należy zauważyć, że zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Ponadto należy mieć również na uwadze zmianę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, odpowiednio przepisami art. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab) ww. ustawy w nowym brzmieniu.

Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m.in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. akcji jest przychód należny choćby nie został otrzymany.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu umorzenia, zawartej dnia 22 czerwca 2015 r., zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia 25 000 sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie 2 575 000 zł. Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2015 r. otrzymał od Spółki tytułem zaliczki na wynagrodzenie za zbywane akcje kwotę 200 000 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100), a pozostałe wynagrodzenie w kwocie 2 375 000 zł (słownie: dwa miliony trzysta siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych 00/100) miało być wypłacone Wnioskodawcy w następujących ratach:

1.  355 000 zł do dnia 3 lipca 2015 r.;
2.  280 000 zł do dnia 15 sierpnia 2015 r.;
3.  280 000 zł do dnia 15 września 2015 r.;
4.  730 000 zł do dnia 15 czerwca 2016 r.;
5.  730 000 zł do dnia 15 czerwca 2017 r.

zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 22 czerwca 2015 r., zawartymi w § 2 ust. 2.

Tym samym, w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę 1 115 000 zł (słownie: jeden milion sto piętnaście tysięcy złotych 00/100). W dniu podpisania umowy Spółce zostały wydane odcinki zbiorowe inkorporującego prawa ze zbywanych akcji. Innymi słowy, w dniu zawarcia umowy (22 czerwca 2015 r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji. Wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpiło za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie uchwały nr 1 z dnia 22 czerwca 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia … S.A. o umorzeniu dobrowolnym akcji posiadanych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano wyżej, skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać.

Zgodnie z art. 455 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione.

Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Przy czym moment wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

„Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny.

W świetle powyższego wyjaśnienia przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w dacie, kiedy określona kwota przysługującego Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego stanie się wymagalna i będzie On mógł domagać się jego zapłaty, czyli z upływem terminu płatności poszczególnych rat przysługującej Jemu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS.

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.