Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-691a/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy wydatki poniesione na wybudowanie indycznika na gruncie będącym przedmiotem nieskutecznego aportu stanowią dla Spółki koszty zyskania przychodów?
Słowa kluczowe: inwestycje; wartość-wartość początkowa; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismami z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nakładów na budowę indycznika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej nakładów na budowę indycznika. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 maja 2011 r. na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 50 000 zł do wysokości 3 791 000 zł. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miała objąć Pani Joanna B. Na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Pani B. wniosła wkład niepieniężny, na który składała się nieruchomość stanowiąca działkę gruntu oznaczoną nr ew. 220/9 o pow. 30,0370 ha, położonej w obrębie M., gminie B. pow. O. wchodzącej w skład nieruchomości rolnej wraz z rozpoczętą inwestycją budowy trzech indyczników – o łącznej wartości 3 741 000 zł. Z przyczyn proceduralnych Sąd Rejestrowy nie zarejestrował podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. W dniu 31 sierpnia 2011 r. wydał bowiem postanowienie o odrzuceniu wniosku Spółki. W rezultacie Pani B. ma roszczenie o zwrot nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, gdyż nie objęła udziałów w Spółce. W okresie: od momentu podpisania aktu notarialnego dokumentującego dokonanie aportu do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejestrowego w sprawie odrzucenia wniosku o podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Spółka bowiem wybudowała na tym gruncie indycznik o poniosła w wydatki z tego tytułu w wysokości 4 502 487 zł 51 gr netto. Ponadto indycznik został wyposażony w sprzęt niezbędny do hodowli o wartości 821 799 zł 57 gr netto.

Wobec nie dojścia do skutku podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka zamierza w jednym miesiącu zwrócić nieruchomość Pani B. oraz obciążyć ją fakturą VAT tytułem zwrotu nakładów kwotą stanowiącą równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę indycznika. Z uwagi na fakt, iż aport nie doszedł do skutku Pani B. zamierza skorygować wystawioną w dniu 18 maja 2011 r. fakturę VAT, która następnie została skorygowana w dniu 14 maja 2012 r. zgodnie z zaleceniami organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w dniach 23 kwietnia i 10 maja 2012 r. Tego samego miesiąca Spółka zamierza zawrzeć z Panią B. umowę dzierżawy nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem aportu, który nie doszedł do skutku, na którym został posadowiony indycznik. Strony zamierzają ustalić, że Spółka zapłaci czynsz dzierżawny za 15 lat z góry. Zapłata czynszu z góry wynika z konieczności wykazania się przed Bankiem trwałością umowy dzierżawy, tj. uniknięciem możliwości jej wypowiedzenia z tytułu braku płatności czynszu. Umowa zostanie zawarta na czas określony z datą pewną. Następnie Spółka oraz Pani B. dokonają potrącenia wzajemnych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wydatki poniesione na wybudowanie indycznika na gruncie będącym przedmiotem nieskutecznego aportu stanowią dla Spółki koszty zyskania przychodów?
2.  Czy czynsz dzierżawny stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu nie związany bezpośrednio z przychodami?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu wszystkie wydatki, jakie Spółka poniosła na budowę indycznika będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu zwrotu nakładów od Pani B. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stwierdzić przy tym należy, że do momentu niezarejestrowania przez Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka traktowała ponoszone wydatki z tytułu środków trwałych w budowie. Miała być to inwestycja, która zmierzała do wybudowania środka trwałego, a następnie przyjęcia go do używania i dokonywania opisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, Z uwagi jednak na fakt, nie zarejestrowania przez Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego i konieczności zwrotu Pani B. przedmiotu aportu, Spółka będzie zmuszona obciążenia Pani B. i uzyska tym samym wynagrodzenie z tytułu zwrotu poniesionych nakładów, co stanowi przychód z działalności gospodarczej Spółki. Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; zaś dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą; należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie ogólna zasada kwalifikowania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów wyrażona w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która musi być ustalona zgodnie z przepisami tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż związku z zapadłą uchwałą w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miała objąć Pani B.. Z tego tytułu wniosła wkład niepieniężny, na który składała się nieruchomość gruntowa, wchodząca w skład nieruchomości rolnej wraz z rozpoczętą inwestycją budowy trzech indyczników. Sąd rejestrowy nie zarejestrował podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, wobec tego Pani B. ma roszczenie o zwrot nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu. Od momentu podpisania aktu notarialnego, dokumentującego dokonanie aportu do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego w sprawie odrzucenia wniosku o podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem aportu – wybudowała indycznik i poniosła wydatki z tego tytułu. Ponadto indycznik został wyposażony w sprzęt niezbędny do hodowli.

Uwzględniając powyższe należy odnieść się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Tak więc w myśl art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 tej ustawy stanowi natomiast, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). W związku z tym, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cytowanego wyżej przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić zatem należy, iż co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Dokonanie nakładów natomiast, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu.

W analizowanej sprawie – w wyniku wzajemnych rozliczeń dokonanych w związku z „nieskutecznością aportu” – dojdzie do zwrotu nakładów (równowartości poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę indycznika).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż wydatki na budowę i wyposażenie indycznika, które generowały jego wartość początkową, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem ich poniesienie nie ma związku z przychodem Spółki. Co więcej, wydatki te zostały Wnioskodawcy zwrócone.

W konsekwencji poniesione przez Spółkę wydatki nie mogą obciążać jej kosztów podatkowych, natomiast ich zwrot nie generuje przychodu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.