Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-885/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę.
Słowa kluczowe: barter; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

*   Uporządkowanie gospodarki ściekowej poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości K – inwestycja oddana do użytkowania w 2012 r.;
*   Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach: T, M, C – inwestycja oddana do użytkowania w 2012 r.;
*   Uzbrajanie terenów w sieć kanalizacji sanitarnej – inwestycja oddana do użytkowania w 2012 r.;
*   Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach: B, C, K i W – inwestycja oddana do użytkowania w 2015 r.;
*   Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach: B, C, K i W - rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w C - oddanie do użytku planowane w 2015 r.;
*   Uporządkowanie gospodarki ściekowej poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowościach W i S w Gminie – oddanie do użytku planowane w 2015 r.;
*   Budowa zbiornika wyrównawczego ze stacją podnoszenia ciśnienia wody w K – oddanie do użytku planowane w 2015 r.;
*   Budowa kanalizacji w miejscowościach K, G, L – oddanie do użytku planowane w 2015 r.

Ponadto, Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki związane ze remontami ww. Infrastruktury oraz uzbrajaniem kolejnych terenów w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Ponoszone wydatki były i są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Utrwalona na przestrzeni lat praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, że działalność z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi Spółka cywilna W (dalej: Spółka) na podstawie umowy użyczenia.

Wszystkie powstałe dotychczas odcinki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej od momentu oddania ich do użytkowania są przedmiotem umowy zawartej ze Spółką w wyniku rozstrzygniętych przetargów nieograniczonych. W taki sam sposób Gmina zamierza również wykorzystywać wszystkie elementy infrastruktury wod-kan., które powstaną w wyniku trwających i przyszłych inwestycji. Na podstawie umowy, Spółka jest bowiem zobowiązana do przyjęcia do utrzymania i eksploatacji środków trwałych obejmujących cały system wodno-kanalizacyjny w Gminie, a także nowych środków trwałych wybudowanych w trakcie realizacji umowy.

Pierwszą umowę użyczenia Gmina zawarła 12 października 2009 r. na okres do 31 grudnia 2012 r. Umowa ta została następnie zastąpiona przez umowę z dnia 11 lipca 2012 r., obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., w której strony rozszerzyły zakres zadań ciążących na Spółce. Aktualnie obowiązująca umowa użyczenia o analogicznej treści została zawarta dnia 31 grudnia 2013 r. i obowiązuje do 31 grudnia 2016 r. Po zakończeniu okresu objętego obecną umową, Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę w tym zakresie.

Na podstawie umów Gmina przekazała Spółce w użytkowanie urządzenia Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz powierzyła jej tę Infrastrukturę do pobierania pożytków. Z treści umowy wynika, że Spółka zobowiązana jest w szczególności do:

*   prowadzenia całodobowej i bezawaryjnej dostawy wody dla odbiorców w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, a także zapewnienia należytej jakości dostarczanej wody,
*   zapewnienia zdolności posiadanych, urządzeń kanalizacyjnych do odprowadzenia ścieków w sposób ciągły i niezawodny,
*   zawierania umów na dostawę wody i odbiór ścieków ze wszystkimi odbiorcami,
*   przedstawiania propozycji wysokości taryf dla poszczególnych grup odbiorców i przekładania ich do zatwierdzenia Radzie Gminy,
*   naliczania opłat za pobraną wodę i odebrane ścieki, poboru należności z tego tytułu, a także ich windykacji,
*   nadzoru technicznego nad eksploatacją sieci i wykonanymi remontami,
*   prowadzenia bieżącej kontroli ilości i jakości dostarczanej wody oraz wykonywania badań laboratoryjnych jakości odprowadzanych ścieków;
*   zapewnienia niezawodnego działania użytkowanej infrastruktury wodociągowej oraz bieżącej konserwacji i naprawy wszystkich elementów oczyszczalni i przepompowni ścieków,
*   kontroli prawidłowości wykonywania oraz odbioru przyłączy domowych z instalacją wewnętrzną,
*   usuwania wszelkich awarii i usterek technicznych i nieszczelności na sieciach i urządzeniach wodociągowych i kanalizacyjnych, przepompowni ścieków oraz oczyszczalni ścieków,
*   ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją systemu wodno-kanalizacyjnego, na który składają się m.in. koszty: usuwania awarii, konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej, konserwacji obiektów wodno-kanalizacyjnych, kosztów naliczonych przez Urząd Dozoru Technicznego, zakupu energii elektrycznej, zakupu wody do części wodociągów, opłat za badania wody i ścieków oraz za korzystanie ze środowiska,
*   zapewnienia stałej obsługi przez pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach,
*   prowadzenia ewidencji, m.in.: użytkowanych wodomierzy, odbiorców wody i ścieków, ilościowo-wartościowej sprzedaży, ilości pobieranej wody ze Stacji Uzdatniania Wody.

Tym samym, Gmina zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce, jako podmiotowi dysponującemu odpowiednią do tego celu wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym. Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na przedmiotowe usługi i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. Zgodnie z umową, wynagrodzenie Spółki stanowią bowiem wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców, pomniejszone o sumę opłat odprowadzanych na fundusz remontowy.

W zamian za to, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury (w tym zakupu energii elektrycznej), kosztów usuwania awarii, konserwacji sieci, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Z tytułu powyższych, świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od niej. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną udostępnioną Spółce w zamian za przedstawione świadczenia?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjnej.
3.  Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1. Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Gmina zaznaczyła, że ustawa nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
2.  dostawcę towarów łub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Gminy, zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie \[polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy\] nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. W wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i konserwacji sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką na podstawie Umowy.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania wpływów z opłat od mieszkańców. Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią zdaniem Gminy odpłatne usługi, opodatkowane VAT.

Gmina zwróciła uwagę, że fakt nazwania umowy zawartej pomiędzy stronami umową użyczenia, nie może zostać uznany za świadczący o jej nieodpłatnym charakterze. Dla natury czynności prawnej decydujące znaczenie ma bowiem wola stron (zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), a organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej, są zobowiązane uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony (art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm.).

Gmina zauważyła, że w przypadku umowy nr xxx/2013, treść złożonych przez strony oświadczeń woli, wbrew jej nazwie, odpowiada elementom istotnym typowym dla powszechnych w polskim porządku prawnym umów odpłatnych, a nie umowy użyczenia (np. prawo do pobierania pożytków).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i powszechnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2809/11, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia prawidłowej klasyfikacji zawartej umowy, NSA orzekł że: „Umowy zawarte przez skarżącą z kontrahentem niemieckim zostały przez strony tych umów nazwane umowami dzierżawy. Nadanie im takiej nazwy nie przesądza ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien, bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Przy ustalaniu treści czynności prawnych należy, zatem uwzględniać przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., LV CKN 356/00, LEX nr 52540, z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00, LEK nr 54342; z dnia 15 lipca 2004 r., V CK 2/04, LEX nr 269749; z dnia 10 marca 2004 r., LV CK 125/03, LEX nr 137677, wydane na tle podobnie brzmiącego art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej K.c). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się, zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125)”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Umowa zawarta ze Spółką jest umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina zauważyła, że stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 maja 2014 r. znak ITPP2/443-238/14/AP, z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak ITPP2/443-45/14/RS, z dnia 16 października 2013 r. znak IPTPP1/443-544/13-4/RG, z dnia 10 listopada 2010 r. znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, z dnia 21 listopada 2012 r. znak ITPP2/443-1038/12/EK, z dnia 20 maja 2011 r. znak ILPP1/443-300/11-2/MS, z dnia 14 października 2009 r. znak IPPP1-443-777/09-2/JL.

Ad. 2 i 3. Przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, Gmina powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT zauważyła, że z tytułu transakcji wymiany barterowej jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa zawarta ze Spółką stanowi umowę cywilnoprawną. Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na Infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółki, tj. głównie usług o charakterze obsługi, konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz tego podmiotu. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych „wydatków”, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana udostępnieniem Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak ITPP2/443-45/14/RS, z dnia 10 listopada 2010 r. znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, z dnia 26 kwietnia 2010 r. znak ILPP2/443-336/10-2/AK.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

Przywołując art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na budowę Infrastruktury, to jest obecnie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 K.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać, że w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – „pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług” w efekcie czego „można wyróżnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia”, warunek ten jest spełniony, gdyż w przypadku transakcji barterowych, występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro w ramach stosunków łączących Gminę ze spółką można wyodrębnić „świadczenia wzajemne” w ramach tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, skoro Gmina „zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce”, zaś spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków a także ponoszenia kosztów, a jednocześnie z tytułu przedmiotu umowy spółka pobiera „pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz”, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z tytułu „wymiany barterowej” i w przypadku, gdy od początku realizacji infrastruktury Gmina miała zamiar wykorzystać ją do czynności opodatkowanych, Gminie, na zasadach określonych w ustawie, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania dotyczącego tej infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Gminie przysługuje również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez spółkę.

Wobec tego, że zakres interpretacji wyznacza zapytanie, tut. organ nie ustosunkował się co do sposobu dokonania odliczenia podatku, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawione we wniosku wskazanie, z którego wynika, że w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej „pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług”. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, że w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w ww. przepisie. W związku z powyższym, wydana interpretacja nie rozstrzyga o ważności i skuteczności zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia tej infrastruktury, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.