Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.351.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia) – w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 updof oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 updof.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia:

*   **jest prawidłowe** w części, która dotyczy oceny skutków tego umorzenia na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **jest nieprawidłowe** w części, która dotyczy oceny skutków tego umorzenia na gruncie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **jest prawidłowe** w części, która dotyczy tego umorzenia jako transakcji kontrolowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 23m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

UZASADNIENIE

21 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan P. L. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka M. spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają P. L. z w wysokości 50% i R. M. w wysokości 50%. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Spółki.

Udziałowiec P. L. poinformował zarząd, że zamierza zaprzestać działalności i wystąpić ze Spółki. Udziałowiec Pan R. M. postanowił kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez Wspólnika P. L.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: K.s.h.). Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała o umorzeniu podejmowana przez zgromadzenie wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku planowanego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów wspólnika zastosowanie mieć będą przepisy art. 19 ust. 1 i 4 albo art. 19 ust. 5 w związku z art. 23o i art. 23p oraz przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.)?
2.  Czy w wyniku planowanego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia zastosowanie mieć będzie art. 23o ust. 1 oraz art. 19 ust. 5 w związku z art. 23o i 23p o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania ceny transferowej i określenia dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmując się odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku należy ustalić czy w omawianym stanie faktycznym relacja pomiędzy podmiotami i dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia spełnia definicje „podmiotów powiązanych” i „transakcji kontrolowanej” zawarte w art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Przepis art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje zaś transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4 występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Na mocy przepisu art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a, b, c, pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.f. rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub prawdo udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych oraz faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W opinii Wnioskodawcy Spółka i wspólnik spełniają warunek kwalifikowanych, bezpośrednich powiązań kapitałowych określonych w art. 23m ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.f. gdyż udziałowiec posiada 50% udziałów w spółce i faktycznie wpływa na podejmowanie wiążących decyzji gospodarczych przez spółkę, której jest udziałowcem, w granicach, które wynikają z faktu posiadania udziałów, zatem na mocy ww. przepisów pomiędzy podmiotami występuje relacja o charakterze powiązań.

W ramach ustalonych powiązań planowane umorzenie udziałów wspólnika, mające formę nieodpłatnego nabycia udziałów wspólnika przez spółkę w celu ich umorzenia, będzie stanowić transakcję kontrolowaną, albowiem wspólnik i spółka są podmiotami powiązanymi, a umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym.

Zawarta w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860, str. 173 i 174) wskazano:

Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia “transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju”. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawę faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia ”transakcja” na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości.

W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach na mocy regulacji art. 23m ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a, b i art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zdarzenie będzie miało charakter transakcji kontrolowanej zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Stanowisko do pytania 1.

W związku z planowanym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie zbycia o charakterze odpłatnym co oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu.

Skoro zaś przepis art. 199 § 3 K.s.h dopuszcza umorzenie bez wynagrodzenia, to nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., bowiem nie ma mowy o odpłatnym charakterze transakcji, nie ma ceny oraz wynagrodzenia za zbyte udziały.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku transakcji kontrolowanych istnieje przepis szczególny art. 19 ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p.

W opinii Wnioskodawcy planowaną transakcję należy rozpatrzeć w oparciu o przepisy art. 23o i art. 23p u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 5 u.p.d.o.f.

Bowiem co zostało wykazane w ogólnej części uzasadnienia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istnieją powiązania wynikające z przepisu art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i b w związku z art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a, b, c, a dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia spełnia warunki transakcji kontrolowanej określonej w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Stanowisko do pytania 2.

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych mowa jest o cenie transferowej oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Z kolei przepis art. 23o u.p.d.o.f. dotyczy warunków ustalenia cen transferowych i stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2 organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej ”transakcją właściwą”, uwzględniając:

1.  warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
2.  fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przepis art. 23p u.p.d.o.f. dotyczy metod weryfikacji cen transferowych.

„Przepis art. 23o updof definiuje warunki na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotem powiązanym: wskazując że warunki te nie powinny odbiegać od warunków jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jednocześnie fakt, że przepis ten adresowany jest również do podatników (podmiotów powiązanych) wprost implikuje obowiązek stosowania przez nich cen rynkowych - zgodnie z posiadaną w tym momencie najlepszą wiedzą - już w chwili zawierania transakcji kontrolowanej.

W rezultacie przepis precyzuje możliwość uznania przez organ że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję umożliwiając recharakteryzację transakcji kontrolowanej na inną transakcję - oceny skutków podatkowych tylko tej właściwej transakcji, jak również pozwalając na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle.

(…) Doprecyzowanie i potwierdzenie możliwości stosowania opisanych instrumentów ma istotne znaczenie z punktu widzenia uszczelnienia systemu podatkowego z uwagi na fakt, że pomiędzy podmiotami powiązanym może dochodzić do zawierania takich transakcji, których podmioty niepowiązane nie zawarłyby na takich warunkach, na jakich zawarły ją podmioty powiązane lub nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. (…) Doprecyzowanie istniejących regulacji poprzez wskazane w projektowanych regulacjach wprost instrumentów takich jak recharakteryzacja transakcji kontrolowanej (tj. jej ocena w oparciu o warunki, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a nie warunki jakie zostały ustalone przez podmioty powiązane) lub odmowa jej rozpoznania (pominięcie przez organy podatkowe skutków podatkowych transakcji kontrolowanej jeśli nie zostałaby ona w ogóle zawarta przez podmioty niepowiązane), które stosowane były dotychczas na gruncie brzmienia ogólnej zasady ceny rynkowej, pozwala na większą przejrzystość przepisów prawa podatkowego w obszarze cen transferowych (…) Instrumenty recharakteryzacji lub pominięcia transakcji kontrolowanej doprecyzowane w projektowanej regulacji dotyczą po pierwsze wyłącznie podmiotów powiązanych, a po drugie, decydującym kryterium dla ich zastosowania nie jest korzyść podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej, lecz to czy podmioty niepowiązane zachowałyby się w podobny sposób, jak zachowały się podmioty powiązane. Oba instrumenty są przewidziane w Wytycznych OECD“ (Druk 2860 str. 178-180)

Na gruncie powyższego uzasadnienia zawartego w Druku nr 2860 – Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, istotnym jest zastosowanie przez podmioty transakcji kontrolowanej ceny rynkowej w chwili zawierania transakcji oraz dokonanie przez organ podatkowy oceny tej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w aspekcie warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Innymi słowy organ podatkowy uzyskuje uprawnienie oceny, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji lub zawarły inną. Zatem należy rozważyć jakie warunki w okolicznościach sprawy ustaliłyby podmioty niezależne planując dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia oraz czy skutki wynikające z charakteru transakcji byłyby tożsame dla podmiotów powiązanych. Ponieważ decydującym celem recharakteryzacji transakcji kontrolowanej nie jest korzyść podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej, lecz to, czy podmioty niepowiązane zachowałyby się w podobny sposób jak zachowały podmioty powiązane.

Podejmując się powyższej oceny należy ustalić czy rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron.

Według Wnioskodawcy rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika me może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę i nie ma znaczenia czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. Bowiem zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia § 3.

W oparciu o powyższe można postawić tezę, że powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. występujące wyłącznie między udziałowcami a Spółką nie mają wpływu na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedstawionych okolicznościach sprawy dobrowolne umorzenie udziałów stanowi zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań.

Jak wcześniej wskazano przepisy Kodeksu spółek handlowych dają podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyraził to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Ustawowe warunki dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia implikują warunki, które nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, bowiem do tego umorzenia dojdzie niezależnie czy ma to miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy w omawianym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy będzie mógł rozpoznać warunki wynikające z art. 23o u.p.d.o.f. w zakresie w jakim warunki te wynikają z postanowień art. 199 K.s.h., bez możliwości ustalenia dochodu podatnika z realizacji transakcji, bowiem skoro art. 199 § 3 K.s.h. dopuszcza umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w tym przypadku nie ma ceny ani wynagrodzenia za zbyte udziały, co w konsekwencji nie powoduje osiągnięcia przez podatnika dochodu.

Jednocześnie należy podkreślić, że niezależnie od rodzaju podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego) transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oparta byłaby o warunki wynikające z przepisów Kodeksu handlowego i umowy spółki, dlatego niesłusznym byłoby twierdzenie, że podmioty mogłyby kształtować skutki podatkowe, a podmioty powiązane wywodzić z tego zdarzenia korzyści podatkowe.

Umorzenie udziału w spółce z o.o. polega na jego prawnym unicestwieniu, które następuje w trybie obniżenia kapitału zakładowego lub „z czystego zysku” nie skutkując powstaniem przysporzenia majątkowego Spółki.

Podkreślić należy, że art. 200 § 1 K.s.h. wprowadza generalną zasadę zakazu nabywania, obejmowania lub przyjmowania w zastaw własnych udziałów. Od tej zasady przepisy K.s.h. przewidują jedynie dwa wyjątki: pierwszy dotyczy nabycia udziału w celu egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, oraz drugi – nabycie udziału w celu umorzenia. Ustawowe umocowanie Spółki do nabycia własnych udziałów nakłada ich umorzenie – unicestwienie prawne udziałów.

Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, że instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest szczególną formą transakcji kontrolowanej neutralnej podatkowo, której zawarcie nie wywołuje skutków podatkowych mających wpływ na powstanie dochodu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wspólnik wskutek planowanego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 23o ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł zastosować ceny transferowej, gdyż instytucja umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie ma ceny, ani wynagrodzenia i nie kształtuje rezultatu finansowego.

Organy podatkowe na podstawie art. 19 ust. 5 w związku z art. 23o i 23p u.p.d.o.f. nie ustalą dochodu, gdyż transakcja z mocy ustawy ma charakter nieodpłatny, a jej warunki i tryb wynikający z przepisów K.s.h. miałby miejsce zarówno pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi.

Ta interpretacja dotyczy oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 23m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie tych przepisów jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Do tej kategorii zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem).

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy określa zasady rozpoznawania przychodów ze zbycia udziałów przez podatników. I tak, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia udziałów, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe ponoszone w związku ze zbyciem).

Zdanie drugie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy określa natomiast szczególny mechanizm określenia przychodu ze sprzedaży udziałów przez organ podatkowy. Organ ma takie uprawnienie, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   cena zbycia udziałów, którą ustaliły strony transakcji, znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych udziałów i
*   ustalenie ceny znacznie poniżej wartości rynkowej udziałów nie ma uzasadnionej przyczyny.

Szczegółowe zasady postępowania organu regulują przepisy art. 19 ust. 3-5 ustawy. Przy czym, przepis art. 19 ust. 5 dotyczy wyceny wartości rynkowej przedmiotu odpłatnego zbycia, jeśli ma ono status transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia – oznacza to, że zbycie będzie miało charakter nieodpłatny.

Zarówno art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, jak i art. 17 ust. 2 ustawy dotyczą sytuacji, gdy zbycie udziałów nastąpiło za odpłatnością. A contrario – jeśli zbycie udziałów miało charakter nieodpłatny, to:

*   nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy;
*   nie ma podstaw do ustalania wartości takiego przychodu z zastosowaniem art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do planowanego umorzenia jego udziałów w Spółce nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy ani – na podstawie odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy – art. 19 ust. 1 i 4. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji zbycia o charakterze odpłatnym.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 19 ust. 5 ustawy (stosowany na podstawie odesłania z art. 17 ust. 2). Przepis ten może być stosowany – tak samo, jak art. 19 ust. 1 i 4 – w odniesieniu do sytuacji transakcji kontrolowanej, gdzie występuje element odpłatności.

Niezależnie od braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z ust. 2, opisane umorzenie udziałów – jak prawidłowo ocenił Wnioskodawca – będzie transakcją kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy.

Oznacza to, że transakcja ta będzie podlegała przepisom art. 23o i art. 23p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te regulują warunki ustalania cen transferowych oraz zasady weryfikacji cen transferowych – jako uprawnienia organów podatkowych.

Wniosek w części, która dotyczy stosowania art. 23o i art. 23p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy w sytuacji opisanego dobrowolnego umorzenia udziałów jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.