Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.58.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-14
Teza: Zbycie przez rezydenta Belgii udziałów w polskich spółkach z o.o.
Słowa kluczowe: Belgia; rezydent podatkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 1, tj. po przygotowaniu Gruntu pod budowę Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii – **jest prawidłowe**;
*   dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 2, tj. po realizacji kolejnych etapów związanych z budową Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodu z Transakcji.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. \[dalej: Wnioskodawca\] jest spółką prawa belgijskiego i rezydentem podatkowym w Belgii, podlegającą opodatkowaniu w Belgii od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej, której celem jest realizacja projektów z zakresu najmu instytucjonalnego w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką powołaną do tego, żeby - za pośrednictwem dedykowanych do konkretnego projektu nieruchomościowego podmiotów – realizować projekty nieruchomościowe w Polsce.

Wnioskodawca posiada i planuje posiadać udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółki lub w odniesieniu do jednej ze Spółek: Spółka\]. Spółki są i będą spółkami celowymi powołanymi do zakupu nieruchomości gruntowych w Polsce \[dalej: Grunty\]. Na Gruntach będą następnie realizowane projekty polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych bądź budynków niemieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną służącą funkcjonowaniu budynków, stanowiącą budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.) \[dalej: Budynki; dalej: razem z Gruntami: Nieruchomości\]. Zakup Gruntów i budowa Budynków będą początkowym etapem realizacji każdego z projektów, polegającego na budowie nieruchomości składającej się z lokali mieszkalnych bądź niemieszkalnych przeznaczonych do wynajmu (bądź innej formy odpłatnego udostępniania powierzchni w tych budynkach) w ramach tzw. najmu instytucjonalnego \[dalej: Projekty\].

Spółki będą odpowiedzialne za wszystkie etapy Projektów poprzedzające budowę Budynków. Po pozyskaniu finansowania, a następnie zakupie Gruntów, działalność gospodarcza Spółek będzie prowadzona w oparciu o Grunty i będzie polegała na odpowiednim przygotowaniu Gruntów do budowy Budynków.

Działalność gospodarcza Spółek będzie polegała na tym, żeby we współpracy z usługodawcami (z którymi zawrą odpowiednie umowy o odpłatne wykonanie usług) wykonywać między innymi następujące czynności:

i. przeprowadzenie techniczno-środowiskowego audytu Gruntu mającego na celu zbadania parametrów technicznych i środowiskowych w odniesieniu do Gruntu w celu identyfikacji potencjalnych zagrożeń;

ii. przeprowadzenie prawnego badania _due diligence_ Gruntu, obejmującego kompleksową analizę stanu prawnego Nieruchomości oraz jej stanu faktycznego, w celu weryfikacji informacji przekazanych przez sprzedającego Grunt oraz identyfikacji ewentualnych ryzyk związanych z nabyciem Gruntu;

iii. przygotowanie studium wykonalności Projektu, które będzie miało na celu analizę i ocenę założeń niezbędnych do zrealizowania Projektu;

iv. negocjacje ze sprzedającym Grunt, w tym ustalenie warunków i zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu Gruntu;

v. pozyskanie finansowania niezbędnego do zakupu Gruntu w formie kredytu bankowego lub/oraz pożyczki wewnątrzgrupowej od podmiotu powiązanego;

vi. negocjacje umowy kredytowej z bankiem, przygotowanie szeregu zabezpieczeń do umowy kredytowej z bankiem, w tym przygotowanie i analiza niezbędnej dokumentacji stanowiącej zabezpieczenie umowy kredytowej;

vii. nabycie Gruntu przeznaczonego pod wybudowanie Budynku;

viii. uzyskanie wszelkich wymaganych prawem pozwoleń niezbędnych do należytej realizacji Projektu, w tym w szczególności pozwolenia na budowę Budynku na Gruncie, w tym również za współpracę z organami administracji państwowej w zakresie uzyskiwania tych pozwoleń;

ix. współpracę z architektami w zakresie przygotowania projektu budowlanego Nieruchomości;

x. współpracę z architektami w zakresie przygotowania projektu przetargowo-wykonawczego Nieruchomości.

Powyższa lista to przykładowy katalog czynności, w które będzie zaangażowana każda ze Spółek. W praktyce, w zależności od konkretnej transakcji, specyfiki Gruntów i innych okoliczności, zakres działań wykonywanych przez poszczególne Spółki może się nieco różnić.

Usługodawcy mogą stanowić zarówno podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o CIT, jak i podmioty niebędące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub Spółkami.

Po wykonaniu powyższych czynności i przygotowaniu Gruntów pod budowę Budynków przez Spółki, Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% udziałów każdej ze Spółek na rzecz innej spółki prawa belgijskiego z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, która będzie odpowiedzialna za dalsze etapy Projektów, w tym m.in. za proces budowy Budynków \[dalej: Scenariusz 1\]. Możliwe jest również, iż sprzedaż 100% udziałów Spółek przez Wnioskodawcę nastąpi na rzecz zewnętrznego inwestora, niepowiązanego z Wnioskodawcą ani ze Spółkami.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w niektórych przypadkach, po wykonaniu powyższych czynności i przygotowaniu Gruntów pod budowę Budynków, Spółki będą również odpowiedzialne za dalszą realizację Projektów. W takiej sytuacji działalność Spółek, we współpracy z usługodawcami (z którymi Spółki zawrą odpowiednie umowy o odpłatne wykonanie usług) poza czynnościami wymienionymi w pkt. e. powyżej, obejmie również m.in. następujące prace:

i. przygotowanie niezbędnej dokumentacji przetargowej w celu wyboru wykonawców Projektów, określenie warunków umowy z każdym z wykonawców, w tym zakresu prac, harmonogramu prac, oraz wynagrodzenia wykonawców (w tym określenie warunków umowy z generalnym wykonawcą);

ii. sprawowanie nadzoru nad sporządzaniem dokumentacji budowlanej (w tym nadzór nad przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do rozpoczęcia robót budowlanych oraz uzyskanie dziennika budowy);

iii. nadzór i współpraca z wykonawcami w zakresie realizacji robót budowlanych obejmujących budowę Budynków;

iv. zapewnienie podmiotów pełniących nadzór inwestorski;

v. dokonanie geodezyjnych inwentaryzacji podwykonawczych;

vi. nadzorowanie i dokonywanie wszelkich czynności względem wykonawców, architektów i projektantów w celu doprowadzenia do realizacji Projektów, w tym nadzorowanie prawidłowości wszelkich dostaw materiałów lub urządzeń w ramach Projektów;

vii. zapewnienie przygotowania niezbędnych harmonogramów prac, budżetów i kosztorysów związanych z realizacją Projektów;

viii. potwierdzanie faktycznego wykonania robót przez wykonawców, architektów i projektantów oraz kontrola usuwania przez wykonawców, architektów i projektantów ewentualnych wad, a także wydawanie opinii o ich prawidłowości;

ix. weryfikacja i analiza dokumentów dotyczących rozliczenia Projektów;

x. weryfikacja całości dokumentacji powykonawczej sporządzonej przez któregokolwiek z wykonawców, projektantów i architektów oraz dokumentacji stanowiącej zmiany lub poprawki do dokumentacji budowlanej;

xi. organizowanie i uczestniczenie w odbiorach robót budowlanych;

xii. nadzorowanie usuwania wad i innych usterek powstałych w trakcie realizacji Projektów;

xiii. nadzorowanie wszelkich rozliczeń i płatności związanych z realizacją Projektów, w tym w szczególności wynikających z umów architektonicznych, umów z wykonawcami, projektantami, dostawcami oraz podwykonawcami;

xiv. przechowywanie i archiwizowanie wszelkich dokumentów związanych z budową Budynków, w tym wszelkich dokumentów administracyjnych oraz prawnych;

xv. odbywanie regularnych spotkań o charakterze koordynacyjnym z wykonawcami;

xvi. zarządzanie wszystkimi aspektami Projektów, w szczególności koordynowanie przygotowania wszelkich projektów i wykonania wszystkich robót budowlanych oraz podejmowanie stosownych działań wobec architektów, projektantów i wykonawców w celu doprowadzenia do wykonania wszelkich prac, w tym usunięcia wad.

Po dokonaniu przez niektóre ze Spółek czynności, o których jest mowa w pkt. i. powyżej, tj. po realizacji kolejnych etapów związanych z budową Budynków, Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% udziałów w tych Spółkach na rzecz innej spółki prawa belgijskiego z grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub na rzecz zewnętrznego inwestora, niepowiązanego z Wnioskodawcą ani ze Spółkami \[dalej: Scenariusz 2\].

Po wybudowaniu Budynków i komercjalizacji Nieruchomości, lokale mieszkalne (bądź niemieszkalne) znajdujące się w Budynkach zostaną udostępnione podmiotom trzecim (osobom fizycznym, ale i np. firmom zapewniającym zakwaterowanie swoim pracownikom itp.).

Wnioskodawca informuje, iż model biznesowy Projektów zakłada, że po zakończeniu działalności przez Spółki w ramach Scenariusza 1 lub Scenariusza 2 dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę 100% udziałów w każdej ze Spółek. W związku z tym, Wnioskodawca dokona wielu analogicznych transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie odnosić się do jednej przykładowej transakcji sprzedaży 100% udziałów \[dalej: Transakcja\] w jednej ze Spółek \[dalej: Spółka\] po wykonaniu przez nią wszystkich koniecznych działań na pierwszym etapie danego z Projektów \[dalej: Projekt\] w odniesieniu do jednego z Gruntów \[dalej: Grunt\].

Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Niewykluczone jest, że na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, że w przypadku niektórych spółek (w tym również Spółki) możliwe jest, iż na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Możliwe, że Spółka w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dojdzie do Transakcji, osiągnie przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Innymi słowy – może się okazać, że w momencie zawarcia Transakcji Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje jednak, że ocena statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Niezależnie od powyższego, w dacie Transakcji, majątek Spółki będzie się składać głównie, pośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce, gdyż Spółka zajmuje się budową budynków mieszkalnych i komercyjnych.

**Pytania**

1\. Czy dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 1, tj. po przygotowaniu Gruntu pod budowę Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii?

2\. Czy dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 2, tj. po realizacji kolejnych etapów związanych z budową Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 1, tj. po przygotowaniu Gruntu pod budowę Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 2, tj. po realizacji kolejnych etapów związanych z budową Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

i. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

ii. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

iii. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

iv. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

v. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

vi. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

vii. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Przepisy te, podobnie jak inne przepisy ustawy o CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Postanowienia danej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego w danym państwie, w przypadku, gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ustanawia jednak samoistnego źródła obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Belgii, w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do postanowień UPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. ( Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, dalej: „UPO”), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 ze zm.) \[dalej: Konwencja MLI\], określenie „akcje” zawarte w art. 13 ust. 4 UPO, ma zastosowanie do udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście (w zakresie, w jakim takie udziały lub akcje lub prawa nie zostały już objęte), oprócz jakichkolwiek udziałów lub akcji lub praw już objętych przez postanowienia UPO.

W związku z tym, art. 13 ust. 4 UPO odnosi się również do zysków osiąganych z przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest belgijskim rezydentem podatkowym i podlega w Belgii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, skutki podatkowe Transakcji powinny zostać określone na gruncie postanowień art. 13 UPO.

Część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera tzw. klauzulę nieruchomościową, która jest regulacją przewidującą opodatkowanie dochodu ze zbycia udziałów w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości, w państwie w którym położone są nieruchomości.

Taką klauzulę zawiera również UPO: „zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie”.

Jednakże, w przeciwieństwie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających standardowe zapisy w zakresie klauzuli nieruchomościowej (z perspektywy pozostałych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska), klauzula nieruchomościowa zawarta w UPO jest szczególna ze względu na dodanie do art. 13 ust. 4 następującego postanowienia: „Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej”.

Oznacza to, że klauzula nieruchomościowa zawarta w UPO przewiduje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży udziałów spółki, której majątek składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w państwie, w którym położone są te nieruchomości, jednakże tylko i wyłącznie w odniesieniu do tych nieruchomości, które nie są użytkowane przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

W tym miejscu wskazać należy, że Polska i Belgia podpisały Konwencję MLI, która określa tzw. minimalny standard stosowania, zgodnie z którym każde państwo, które przystępuje do Konwencji MLI, jest zobowiązane do jego stosowania. Jednakże, Konwencja MLI zawiera również inne regulacje, co do których sygnatariusze mają swobodę w zakresie ich przyjęcia. Są to m.in. postanowienia w zakresie klauzuli nieruchomościowej, tj. art. 9 Konwencji MLI, zgodnie z którym zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub innych praw w podmiocie mogą być opodatkowane w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji pod warunkiem, że większa niż określona część wartości tych udziałów lub akcji lub praw pochodzi z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji (lub pod warunkiem, że większa niż określona część majątku tego podmiotu składa się z takiego majątku nieruchomego (nieruchomości).

Postanowienia Konwencji MLI nie narzucają stosowania identycznego sformułowania w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tak jak zostało wskazane powyżej, klauzula nieruchomościowa w UPO zawiera postanowienie, zgodnie z którym przy ustalaniu, czy majątek Spółki składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w państwie, w którym położone są te nieruchomości, nie należy uwzględniać tej części majątku nieruchomego Spółki, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e UPO, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisywanego we wniosku, zawarte w art. 13 ust. 4 UPO sformułowanie „przedsiębiorstwo”, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt e UPO, należy rozumieć jako przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą zamieszkanie lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, tj. w tym przypadku przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę.

Przepis art. 13 ust. 4 UPO zawiera również określenie „działalność zawodowa”: „Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej”.

Sformułowanie „działalność zawodowa” nie zostało zdefiniowane w UPO. Przepisy ustawy o CIT nie definiują na swój użytek działalności zawodowej. Takiej definicji nie zawiera również Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, w przypadku braku definicji pojęcia „działalność zawodowa” należy odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego).

Pojęcie „zawodowy” odnosi się przede wszystkim do profesjonalności jako cechy prakseologicznej wykonywania każdej działalności opartej na posiadanych umiejętnościach faktycznych lub wymaganych kwalifikacjach zawodowych. W ocenie Wnioskodawcy, działalność deweloperska w oparciu o Grunt bez wątpienia wymaga konkretnych kwalifikacji i umiejętności Działalność Spółki będzie oparta na doświadczeniu i wiedzy z branży deweloperskiej i – w ocenie Wnioskodawcy - można ją uznać za „zawodową”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż za działalność zawodową należy rozumieć działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.538.2022.2.MS).

Działalność zawodowa jest to zespół działań podejmowanych w celu uzyskania zarobku. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana w oparciu o Grunt, polegająca m.in. na identyfikacji odpowiedniego (z perspektywy konkretnego, planowanego Projektu) Gruntu, przygotowaniu nabycia tego Gruntu, pozyskaniu finansowania w celu nabycia Gruntu, uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych i przygotowaniu Gruntu pod dalsze etapy Projektów itd. - spełnia powyższe przesłanki. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania tego pojęcia można więc pomocniczo posłużyć się pojęciem „działalność gospodarcza” zawartym w Ordynacji podatkowej.

Określenie działalność zawodowa powinno być rozumiane jako działalność gospodarcza, gdyż chodzi o zawodowe zajmowanie się nieruchomościami przez dane przedsiębiorstwo, a nie tylko posiadanie ich pasywnie. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) \[dalej: u.p.p.\], w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Należy zwrócić uwagę, że analizowane pojęcie „działalność gospodarcza”, zdefiniowane w Ordynacji podatkowej uległo zmianie. 30 kwietnia 2018 r. weszła w życie u.p.p. Przed 30 kwietnia 2018 r. definicja działalności gospodarczej zawarta w Ordynacji podatkowej odnosiła się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej \[dalej: u.s.d.g.\]. W u.s.d.g. określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja zawarta w art. 2 u.s.d.g. odnosiła się więc wprost do działalności zawodowej jako działalności gospodarczej.

Pojęcie zawarte w Ordynacji podatkowej ma jednakże szerszy zakres niż wynikające z definicji działalności gospodarczej z art. 2 u.s.d.g., jak i obecnie obowiązującego art. 3 u.p.p. W literaturze wskazuje się, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, a zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad stratami, choć poniesienie straty nie oznacza, że działalność nie ma charakteru zarobkowego, gdyż o istnieniu tego elementu nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (M. Popławski \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 3.).

Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] m.in. w wyrokach z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 818/19, z 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17 oraz z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/16, wskazał, iż „za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły”.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność zawodowa określona w art. 13 ust. 4 UPO odnosi się do działalności gospodarczej wykonywanej w ramach przedsiębiorstwa czyli dotyczy zawodowości w rozumieniu profesjonalności i należytej staranności jej prowadzenia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nie można stwierdzić, że działalność gospodarczą cechuje się brakiem profesjonalności. Działalnością gospodarczą nie jest bowiem działalność amatorska czy też mająca charakter okazjonalny (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. II FSK 163/08).

Sformułowanie zawarte w art. 13 ust. 4 UPO ma na celu rozróżnienie nieruchomości posiadanych przez dane podmioty w celach wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (w formie aktywnego gospodarowania nieruchomością) od nieruchomości posiadanych w formie pasywnych inwestycji czy też sprzedawanych spekulacyjnie. Pasywne inwestycje oznaczają bierne posiadanie przez dany podmiot określonych praw majątkowych w celach zarobkowych i charakteryzują się niepodejmowaniem przez taki podmiot jakichkolwiek działań w celu osiągnięcia zysków. W przypadku pasywnych inwestycji aktywa generują zyski bez aktywności podmiotu je posiadającego (np. ze względu na wzrost wartości danego aktywa w czasie). Nie ma to miejsca w przypadku działalności Spółki, której działalność w przypadku Scenariusza 1 opiera się na typowych czynnościach związanych z początkowymi etapami procesu deweloperskiego nieruchomości i charakteryzuje się aktywnymi czynnościami związanymi z zagospodarowaniem Gruntu w celu wybudowania Budynku. Cały proces zajmuje wiele lat.

Takie podejście jest również wskazywane w belgijskiej doktrynie podatkowej w odniesieniu do nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 9 listopada 2021 r. między Belgią a Francją, która wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r. (Convention entre la Republique Française et le Royaume de Belgique pour l’elimination de la double imposition en matiere d’impots sur le revenu et sur la fortune et pour la prevention de l’evasion et de la fraude fiscales). Umowa ta w art. 13 ust. 2 zawiera podobną klauzulę nieruchomościową jak ta zawarta w art. 13 ust. 4 UPO. Klauzula ta przyznaje prawo do opodatkowania zysków z przeniesienia udziałów spółki, której majątek składa się głównie z nieruchomości, w państwie w którym znajdują się nieruchomości. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania do nieruchomości wykorzystywanych przez dany podmiot w prowadzeniu jego działalności. Wynika to z faktu, iż klauzula nieruchomościowa wprowadza zasadę opodatkowania zysków z nieruchomości w państwie położenia tych nieruchomości tylko w odniesieniu do podmiotów osiągających zyski z pasywnych inwestycji w nieruchomości, a nie do podmiotów osiągających zyski z nieruchomości wykorzystywanych do ich działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jako rezydent podatkowy w Belgii, przy ustalaniu, czy zysk osiągnięty z przeniesienia własności akcji (udziałów) w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce, tj. w państwie w którym położony jest Grunt, powinien ustalić, czy „majątek nieruchomy”, tj. Grunt, jest użytkowany przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Jak zostało wskazane wyżej, przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę (osobę prawną mającą siedzibę w Polsce, tj. jednym Umawiającym się Państwie, którego stroną jest UPO).

Grunt będzie służył Spółce do wykonywania działalności gospodarczej (poprzez prowadzone przez nią przedsiębiorstwo). Działalność zawodowa Spółki będzie prowadzona wyłącznie w oparciu o Grunt, gdyż Spółka nie będzie prowadzić działalności w innym zakresie. Przykładowy zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w oparciu o Grunt w celu wybudowania Budynku w ramach swojej działalności został wskazany w opisie zdarzenia przyszłego. Należy więc uznać, iż Nieruchomość będzie użytkowana przez Spółkę do wykonywania jej działalności zawodowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 37882 w sprawie podatku od nieruchomości od lokali w budynkach mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w ślad za linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, m. in. w wyroku z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2064/19), wskazał, iż „Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał „fizycznie” wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym należy uznać, iż przy ustalaniu, czy majątek Spółki składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce, nie należy brać pod uwagę Gruntu i jego części składowych, jako że jest on użytkowany przez przedsiębiorstwo Spółki do wykonywania jej działalności zawodowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, dochód (przychód) z tytułu Transakcji osiągnięty na terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami UPO wyłącznie na terytorium Belgii i nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 1, tj. po przygotowaniu Gruntu pod budowę Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii.

Analogiczne stanowisko potwierdzające powyższe wnioski zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 11 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.141.2023.1.MW oraz sygn. 0114-KDIP21.4010.242.2023.1.MW.

Ad. 2

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

i. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

ii. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

iii. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

iv. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

v. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

vi. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

vii. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Przepisy te, podobnie jak inne przepisy ustawy o CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Postanowienia danej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego w danym państwie, w przypadku, gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ustanawia jednak samoistnego źródła obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Belgii, w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do postanowień UPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, określenie „akcje” zawarte w art. 13 ust. 4 UPO, ma zastosowanie do udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście (w zakresie, w jakim takie udziały lub akcje lub prawa nie zostały już objęte), oprócz jakichkolwiek udziałów lub akcji lub praw już objętych przez postanowienia UPO.

W związku z tym, art. 13 ust. 4 UPO odnosi się również do zysków osiąganych z przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest belgijskim rezydentem podatkowym i podlega w Belgii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, skutki podatkowe Transakcji powinny zostać określone na gruncie postanowień art. 13 UPO.

Część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera tzw. klauzulę nieruchomościową, która jest regulacją przewidującą opodatkowanie dochodu ze zbycia udziałów w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości, w państwie w którym położone są nieruchomości.

Taką klauzulę zawiera również UPO: „zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie”.

Jednakże, w przeciwieństwie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających standardowe zapisy w zakresie klauzuli nieruchomościowej (z perspektywy pozostałych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska), klauzula nieruchomościowa zawarta w UPO jest szczególna ze względu na dodanie do art. 13 ust. 4 następującego postanowienia: „Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej”.

Oznacza to, że klauzula nieruchomościowa zawarta w UPO przewiduje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży udziałów spółki, której majątek składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w państwie, w którym położone są te nieruchomości, jednakże tylko i wyłącznie w odniesieniu do tych nieruchomości, które nie są użytkowane przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

W tym miejscu wskazać należy, że Polska i Belgia podpisały Konwencję MLI, która określa tzw. minimalny standard stosowania, zgodnie z którym każde państwo, które przystępuje do Konwencji MLI, jest zobowiązane do jego stosowania. Jednakże, Konwencja MLI zawiera również inne regulacje, co do których sygnatariusze mają swobodę w zakresie ich przyjęcia. Są to m.in. postanowienia w zakresie klauzuli nieruchomościowej, tj. art. 9 Konwencji MLI, zgodnie z którym zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub innych praw w podmiocie mogą być opodatkowane w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji pod warunkiem, że większa niż określona część wartości tych udziałów lub akcji lub praw pochodzi z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji (lub pod warunkiem, że większa niż określona część majątku tego podmiotu składa się z takiego majątku nieruchomego (nieruchomości).

Postanowienia Konwencji MLI nie narzucają stosowania identycznego sformułowania w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tak jak zostało wskazane powyżej, klauzula nieruchomościowa w UPO zawiera postanowienie, zgodnie z którym przy ustalaniu, czy majątek Spółki składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w państwie, w którym położone są te nieruchomości, nie należy uwzględniać tej części majątku nieruchomego Spółki, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e UPO, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisywanego we wniosku, zawarte w art. 13 ust. 4 UPO sformułowanie „przedsiębiorstwo”, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt e UPO, należy rozumieć jako przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą zamieszkanie lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, tj. w tym przypadku przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę.

Przepis art. 13 ust. 4 UPO zawiera również określenie „działalność zawodowa”: „Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej”.

Sformułowanie „działalność zawodowa” nie zostało zdefiniowane w UPO. Przepisy ustawy o CIT nie definiują na swój użytek działalności zawodowej. Takiej definicji nie zawiera również Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, w przypadku braku definicji pojęcia „działalność zawodowa” należy odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego).

Pojęcie „zawodowy” odnosi się przede wszystkim do profesjonalności jako cechy prakseologicznej wykonywania każdej działalności opartej na posiadanych umiejętnościach faktycznych lub wymaganych kwalifikacjach zawodowych. W ocenie Wnioskodawcy, działalność deweloperska w oparciu o Grunt bez wątpienia wymaga konkretnych kwalifikacji i umiejętności Działalność Spółki będzie oparta na doświadczeniu i wiedzy z branży deweloperskiej i – w ocenie Wnioskodawcy - można ją uznać za „zawodową”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż za działalność zawodową należy rozumieć działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 r., sygn. 0111KDIB3-3.4012.538.2022.2.MS).

Działalność zawodowa jest to zespół działań podejmowanych w celu uzyskania zarobku. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana w oparciu o Nieruchomość, polegająca na realizacji Projektu, tj. m.in. na identyfikacji odpowiedniego (z perspektywy konkretnego, planowanego Projektu) Gruntu, przygotowaniu nabycia tego Gruntu, pozyskaniu finansowania w celu nabycia Gruntu, uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych, wyborze wykonawców, architektów i projektantów, nadzorze nad sporządzaniem dokumentacji budowlanej, nadzorowaniu procesu budowy Budynku itd. - spełnia powyższe przesłanki. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania tego pojęcia można więc pomocniczo posłużyć się pojęciem „działalność gospodarcza” zawartym w Ordynacji podatkowej.

Określenie działalność zawodowa powinno być rozumiane jako działalność gospodarcza, gdyż chodzi o zawodowe zajmowanie się nieruchomościami przez dane przedsiębiorstwo, a nie tylko posiadanie ich pasywnie. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów u.p.p., w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Należy zwrócić uwagę, że analizowane pojęcie „działalność gospodarcza”, zdefiniowane w Ordynacji podatkowej uległo zmianie. 30 kwietnia 2018 r. weszła w życie u.p.p. Przed 30 kwietnia 2018 r. definicja działalności gospodarczej zawarta w Ordynacji podatkowej odnosiła się do definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g. W u.s.d.g. określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja zawarta w art. 2 u.s.d.g. odnosiła się więc wprost do działalności zawodowej jako działalności gospodarczej.

Pojęcie zawarte w Ordynacji podatkowej ma jednakże szerszy zakres niż wynikające z definicji działalności gospodarczej z art. 2 u.s.d.g., jak i obecnie obowiązującego art. 3 u.p.p. W literaturze wskazuje się, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, a zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad stratami, choć poniesienie straty nie oznacza, że działalność nie ma charakteru zarobkowego, gdyż o istnieniu tego elementu nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (M. Popławski \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 3.).

NSA m.in. w wyrokach z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 818/19, z 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17 oraz z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/16, wskazał, iż „za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły”.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność zawodowa określona w art. 13 ust. 4 UPO odnosi się do działalności gospodarczej wykonywanej w ramach przedsiębiorstwa czyli dotyczy zawodowości w rozumieniu profesjonalności i należytej staranności jej prowadzenia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nie można stwierdzić, że działalność gospodarczą cechuje się brakiem profesjonalności. Działalnością gospodarczą nie jest bowiem działalność amatorska czy też mająca charakter okazjonalny (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. II FSK 163/08).

Sformułowanie zawarte w art. 13 ust. 4 UPO ma na celu rozróżnienie nieruchomości posiadanych przez dane podmioty w celach wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (w formie aktywnego gospodarowania nieruchomością) od nieruchomości posiadanych w formie pasywnych inwestycji czy też sprzedawanych spekulacyjnie. Pasywne inwestycje oznaczają bierne posiadanie przez dany podmiot określonych praw majątkowych w celach zarobkowych i charakteryzują się niepodejmowaniem przez taki podmiot jakichkolwiek działań w celu osiągnięcia zysków. W przypadku pasywnych inwestycji aktywa generują zyski bez aktywności podmiotu je posiadającego (np. ze względu na wzrost wartości danego aktywa w czasie). Nie ma to miejsca w przypadku działalności Spółki, której działalność opiera się na typowych czynnościach związanych z procesem deweloperskim i obejmuje zorganizowane oraz ciągłe działania. Działalność zawodowa Spółki w ramach Scenariusza 2, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie obejmowała czynności związane z nabyciem Gruntu, przygotowaniem Gruntu pod budowę Budynku, a następnie z budową Budynku i całym procesem deweloperskim. Działalność Spółki w tym zakresie zajmie kilka lat.

Takie podejście jest również wskazywane w belgijskiej doktrynie podatkowej w odniesieniu do nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 9 listopada 2021 r. między Belgią a Francją, która wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r. (Convention entre la Republique Française et le Royaume de Belgique pour l’elimination de la double imposition en matiere d’impots sur le revenu et sur la fortune et pour la prevention de l’evasion et de la fraude fiscales). Umowa ta w art. 13 ust. 2 zawiera podobną klauzulę nieruchomościową jak ta zawarta w art. 13 ust. 4 UPO. Klauzula ta przyznaje prawo do opodatkowania zysków z przeniesienia udziałów spółki, której majątek składa się głównie z nieruchomości, w państwie w którym znajdują się nieruchomości. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania do nieruchomości wykorzystywanych przez dany podmiot w prowadzeniu jego działalności. Wynika to z faktu, iż klauzula nieruchomościowa wprowadza zasadę opodatkowania zysków z nieruchomości w państwie położenia tych nieruchomości tylko w odniesieniu do podmiotów osiągających zyski z pasywnych inwestycji w nieruchomości, a nie do podmiotów osiągających zyski z nieruchomości wykorzystywanych do ich działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jako rezydent podatkowy w Belgii, przy ustalaniu, czy zysk osiągnięty z przeniesienia własności akcji (udziałów) w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce, tj. w państwie w którym położony jest Grunt lub Nieruchomość, powinien ustalić, czy „majątek nieruchomy”, tj. Grunt lub Nieruchomość, jest użytkowany przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Jak zostało wskazane wyżej, przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę (osobę prawną mającą siedzibę w Polsce, tj. jednym Umawiającym się Państwie, którego stroną jest UPO).

Zarówno Grunt jak i cała Nieruchomość (po rozpoczęciu budowy Budynku) będą służyły Spółce do wykonywania działalności gospodarczej (poprzez prowadzone przez nią przedsiębiorstwo). Działalność zawodowa Spółki będzie prowadzona wyłącznie w oparciu o Nieruchomość, gdyż Spółka nie będzie prowadzić działalności w innym zakresie. Przykładowy zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w oparciu o Nieruchomość w celu wybudowania Budynku w ramach swojej działalności został wskazany w opisie zdarzenia przyszłego. Należy więc uznać, iż Nieruchomość będzie użytkowana przez Spółkę do wykonywania jej działalności zawodowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 37882 w sprawie podatku od nieruchomości od lokali w budynkach mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w ślad za linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, m. in. w wyroku z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2064/19), wskazał, iż „Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał „fizycznie” wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym należy uznać, iż przy ustalaniu, czy majątek Spółki składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce, nie należy brać pod uwagę Nieruchomości, jako że jest ona użytkowana przez przedsiębiorstwo Spółki do wykonywania jej działalności zawodowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, dochód (przychód) z tytułu Transakcji osiągnięty na terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami UPO wyłącznie na terytorium Belgii i nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, dochód z Transakcji, tj. z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce w ramach Scenariusza 2, tj. po realizacji kolejnych etapów związanych z budową Budynku, będzie podlegał na podstawie art. 13 ust. 4 UPO opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada swoją siedzibę, tj. wyłącznie w Belgii.

Analogiczne stanowisko potwierdzające powyższe wnioski zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 11 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.141.2023.1.MW oraz sygn. 0114-KDIP2-1.4010.242.2023.1.MW.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.