Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.96.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Czy koszty Usług nabytych od Spółek powiązanych stanowią dla Wnioskodawcy koszty Usług, wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu do tut. Organu w tym samym dniu), uzupełnionym 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług nabytych od Spółek powiązanych stanowią dla Wnioskodawcy koszty Usług, wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług nabytych od Spółek powiązanych stanowią dla Wnioskodawcy koszty Usług, wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 10 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.96.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 15 kwietnia 2018 r., które wpłynęło do tut. Organu 16 kwietnia 2019 r.).

Wnioskodawca jest spółką z o.o. podatnikiem CIT (powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nabywa/nabywać będzie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Spółki powiązane” lub „Spółka powiązana”) usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Część z przedmiotowych usług (dalej: „Usługi”) nie jest/nie będzie nabywana na własną rzecz, ale na rzecz kontrahentów Spółki - niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką (dalej: „Kontrahenci”). Innymi słowy, Usługi nabywane są w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahentów. W konsekwencji, Spółka zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) uznaje, iż otrzymała (nabyła) Usługę od Spółki powiązanej, którą następnie sama wyświadczyła na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji, faktury dokumentujące Usługi wystawiane są przez Spółki powiązane na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów.

W przypadku części Usług wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta odpowiada/odpowiadać będzie wynagrodzeniu, jakim Spółka powiązana obciążać będzie Wnioskodawcę (tzw. refaktura „jeden do jednego”), w przypadku części Usług wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane jest/będzie w oparciu o wynagrodzenie Spółki powiązanej, do którego doliczana będzie dodatkowo marża (tzw. refakturowanie z marżą).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powstał z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która to w dniu 25 października 2018 r. w odpowiedzi na swój wniosek w tożsamym z powyższym stanem faktycznym otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej nr 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.1.AG (w której organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki). Niniejszy wniosek jest składany tym samym z ostrożności - w związku ze zmianą formy prawnej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług nabytych od Spółek powiązanych stanowią dla Wnioskodawcy koszty Usług, wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 kwietnia 2018 r., które wpłynęło do tut. Organu 15 kwietnia 2019 r.), koszty Usług stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 - stanowią one bowiem zarówno koszty usług, do których odwołuje się art. 15e ust. 11 pkt 1 (tj. koszty tych Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi) , jak i te do których odwołuje się art. 15 ust. 11 pkt 2 (są to koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W konsekwencji, koszty Usług nie będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) wprowadzony został do ustawy o CIT art. 15e, dotyczący limitowania pewnej grupy kosztów w zakresie zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ustępem 1, powyższego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przedmiotowy przepis uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Zmiana tego przepisu nie miała charakteru merytorycznego, a wyłącznie miała na celu dostosowanie przedmiotowego przepisu do faktu, iż z dniem 1 stycznia uchylony został art. 11 ustawy o CIT, a definicja podmiotu powiązanego, od 1 stycznia 2019 r. zawarta została w art. 11a ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podkreślić jednak należy, iż powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do pewnej grupy kosztów tj.:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, iż w przypadku kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania. W konsekwencji, koszty te nawet w przypadku, w którym należą do kategorii, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Sposób konstrukcji przedmiotowych przepisów prowadzi de facto do wniosku, iż w sytuacji w której koszt ponoszony przez podatnika należy do grupy kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, koszt taki nie podlega limitowi w zakresie kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z pkt 1 powołanego powyżej art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczeniem wskazanym w ust. 1 nie są objęte koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub wyświadczeniem usługi. Jak wskazuje Minister Finansów w oficjalnych wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”), dokonując wykładni przedmiotowego przepisu: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W przypadku Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, a więc usług nabywanych, które następnie będą odsprzedawane (a więc świadczone przez Wnioskodawcę na zasadzie o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wszystkie z przytoczonych przez Ministra Finansów w powołanych powyżej Wyjaśnieniach MF warunków zostaną spełnione. W analizowanej sytuacji, nie ma wątpliwości, iż nabyta Usługa będzie bezpośrednio związana z wyświadczeniem usługi przez podatnika - Wnioskodawcę. Co więcej, koszt tej Usługi bezpośrednio będzie wpływać na cenę usługi odsprzedawanej (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego cena usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać cenie nabywanej Usługi, ewentualnie zostanie ona skalkulowana w oparciu o cenę nabywanej Usługi powiększonej o marżę). Skoro celem nabycia Usługi będzie jej sprzedaż, poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej koszt należy uznać za koszt niezbędny do poniesienia w celu wyświadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, trudno wyobrazić sobie bardziej bezpośredni związek pomiędzy usługą nabywaną a usługą świadczoną oraz pomiędzy kosztem nabycia a ceną sprzedaży.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również przedstawione przez Ministra Finansów w powołanych już powyżej Wyjaśnieniach MF przykłady zastosowanie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wśród nich znajduje się bowiem „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.”

Podsumowując, koszty Usług nabytych przez Wnioskodawcę jako koszty usług (o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) bezpośrednio związanych z usługą świadczoną na rzecz Kontrahentów stanowić będą koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT, i jako takie nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy, koszty Usług mogą zostać uznane również za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, i również na podstawie przedmiotowego przepisu nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z przepisu tego wprost wynika, iż jeśli podatnik nabywa od podmiotu powiązanego usługę (ponosi koszt takiej usługi), o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wydatek ten nie podlega limitowi o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 8 ust. 2a ustawy o CIT stanowi, że: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Z racji, iż Ustawodawca sam odwołał się w tym przepisie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), Spółka uważa za stosowne posłużenie się wykładnią systemową dla prawidłowego odtworzenia normy zawartej w analizowanych przepisach ustawy o CIT.

Komentarz do analizowanego przepisu ustawy o VAT stanowi, iż: „Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura (\`(...)\`) Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą. Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1.06.2010 r., IPPP2-443-116/10-4/KG, LEX nr 35691.” (Matarewicz, Jacek. Art. 8. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018.)

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśniania, bezsprzecznym jest, iż Usługa stanowić będzie usługę, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - będzie to bowiem usługa nabywana przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahenta (i jako taka odsprzedawana będzie na rzecz Kontrahenta). Spełnione zostaną bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie. Tym samym, skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca ponosić będzie koszty Usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to w myśl art. 15e ust. 11 ustawy o VAT, koszt ten nie podlega limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dla powyższego, co potwierdza również stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej komentarzu, nie ma znaczenia fakt, czy Usługi będą refakturowane z marżą, czy bez. Stanowisko uznające, iż przez usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a należy rozumieć usługi nabywane w imieniu i na rzecz innego podmiotu bez względu na to czy podmiot refakturujący (tj. nabywca i sprzedawca usługi jednocześnie) kalkuluje swoje wynagrodzenie wyłącznie w oparciu o wynagrodzenie za jakie nabył usługę, czy też dolicza jeszcze marżę, potwierdzają również interpretacje indywidualnie prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 11 maja 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.59.2017.3.AJ, czy interpretacja indywidualna z 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.574.2017.l.EB, które stwierdzają, iż: „Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.”

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż doliczenie marży nie wpływa na zakwalifikowanie czynności jako tej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT o ile czynność spełnia wszystkie inne przesłanki konieczne do uznania ją za taką czynność. Potwierdza to m.in. fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1055/12: „Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe, (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).”

Spółka w pełni zgadza się z zaprezentowanymi powyżej rozważaniami. Podkreślić należy bowiem, iż art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w ogóle nie odnosi się do kwestii sposobu określenia wynagrodzenia z tytułu odsprzedawanej usługi - tym samym, kwestia czy usługa odsprzedawana jest z marżą czy też bez nie ma znaczenia dla sposobu kwalifikacji danej usługi jako usługi o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Raz jeszcze podkreślić należy, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do pewnego rodzaju schematu świadczenia usług (sposób kalkulacji wynagrodzenia nie zmienia tego schematu). Innymi słowy, zarówno w przypadku w którym spółka obciążając swojego odbiorcę kosztami kalkuluje je wyłącznie w oparciu o koszt nabycia od podmiotu zewnętrznego, jak i w przypadku gdy też dolicza jeszcze marżę (np. w związku z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych), usługa nabywana jest w imieniu i na rzecz „końcowego użytkownika” - tym samym spełniony jest warunek do objęcia dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Usługi (zarówno w przypadku w którym wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane będzie w oparciu o wynagrodzenie Spółki powiązane, jak i w sytuacji w której doliczana jest marża) stanowić będą usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i jako takie objęte będą dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślić należy uwagę, iż w powołanych już powyżej Wyjaśnieniach MF jako główny przykład zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 wymieniona jest sytuacja w której, „podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne)”. Przedmiotowy przykład wskazuje wprost, iż przykładem usługi objętej art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest usługa nabywana przez podatnika, a następnie odsprzedawana (refakturowana) na rzecz kontrahenta. Co prawda, w przykładzie podanym przez Ministerstwo Finansów ostatecznym odbiorcą usługi nabytej a następnie wyświadczonej przez podatnika jest podmiot powiązany, niemniej:

*   po pierwsze, jak wskazuje Minister Finansów, jest to wyłącznie przykład, co oznacza iż istnieją również inne sytuacje zastosowania przedmiotowego przepisu;
*   po drugiej art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie wskazuje, iż usługa o której mowa w tym przepisie powinna być refakturowana na podmiot powiązany (raz jeszcze podkreślić należy, iż art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT - odnosi się wyłącznie do usług, o których mowa art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a wiec usług nabywanych w imieniu własnym niemniej na rzecz podmiotu trzeciego, dla których przyjmuje się że podmiot nabywający usługę jest jednocześnie podmiotem świadczącym usługę - w żadnym miejscu ani ustawy o VAT, ani ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane jaki podmiot powinien być końcowym odbiorcą usługi - czy podmiotu powiązany, czy też niepowiązany.

Tym samym, przedmiotowy przepis dotyczy wszystkich sytuacji w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - zarówno w sytuacji gdy usługa nabywana następnie jest refakturowana na rzecz podmiotu powiązanego (jak w przykładzie przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach), jak i w sytuacji gdy usługa refakturowana jest na rzecz podmiotu niezależnego (a więc jak w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Usługi (zarówno w przypadku w którym wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego, jak i w sytuacji, w której doliczana jest marża) stanowić będą usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i jako takie objęte będą dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, koszty Usług nie będą podlegały ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, koszty Usług, o których mowa w przedstawiony w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym (winno być stanie faktycznym), kwalifikują się zarówno do uznania ich za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, jak i koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, koszty przedmiotowych Usług jako koszty usługi o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie zostaną objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.1.AG wydanej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, z przekształcenia której powstał Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e updop. I tak, w myśl art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, do którego treści odsyła wyżej cytowany art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ww. ograniczenie, w myśl art. 15e ust. 11 updop, nie ma natomiast zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop, użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop, dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W analizowanej sprawie istotne jest jednak to, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Część z przedmiotowych usług („Usługi”) nie będzie nabywana na własną rzecz, ale na rzecz kontrahentów Spółki – niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką („Kontrahenci”). Usługi te będą nabywane w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahentów. W konsekwencji, Spółka zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uznawać będzie, że otrzymała (nabyła) Usługę od spółki powiązanej, którą następnie sama wyświadczyła na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji, faktury dokumentujące Usługi wystawiane będą przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 updop odnośnie do ww. Usług.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem, który refakturuje koszty Usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na rzecz podmiotów trzecich (Kontrahentów). W związku z tym, w omawianym przypadku znajdzie wprost zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której koszty Usług podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Koszty omawianych Usług nie będą zatem objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, koszty Usług nabytych od spółek powiązanych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty Usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 udpop i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji uznać więc należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty ww. Usług nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.