Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.144.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia finansowanego ze środków europejskich.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r. Nr ITPB2/415-330/09/RS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana J. S. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzenia finansowanego ze środków europejskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem X S.A. (Firma). Firma w 2008 r. realizowała projekty badawcze współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z 6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej (2004-2006), będącego odrębną linią budżetową w wydatkach Unii Europejskiej. Środki te przekazywane były na cele realizacji projektu bezpośrednio przez Komisję Europejską do Firmy i w związku z tym nie występuje w tym przypadku instytucja pośrednicząca, zajmująca się podziałem środków - zostały one przyznane Firmie na mocy umowy - kontraktu z Komisją Europejską. Wymienione projekty realizowane są w całości przez etatowych - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - pracowników Firmy. Możliwym jest więc dokładne wykazanie, jakie wynagrodzenia finansowane przez Unię Europejską zostały wypłacone poszczególnym pracownikom w poszczególnych miesiącach. Firma odprowadziła w 2007 r. od wynagrodzeń pracowników biorących udział w projektach finansowanych ze środków Unii Europejskiej miesięczne zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w projektach badawczych, które poświęcone są badaniom w obszarze integracji i standardów zarządzania procesami pracy i zawartością rządowych i międzyresortowych systemów informatycznych, pełnił rolę badacza i wykonywał zadania ściśle merytoryczne, które wynikały z bezpośrednich celów tych projektów.

Wnioskodawca posiada stosowne wykształcenie i wiedzę informatyczną a udział w projekcie polegał na pracach nad rozwojem oprogramowania. Dochody uzyskane z tytułu realizacji projektu nie pochodziły ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Wynagrodzenie za pracę nad zadaniami projektowymi było wypłacane Wnioskodawcy przez Firmę na podstawie umowy o pracę.

Wynagrodzenia, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku, wypłacane były częściowo ze środków otrzymywanych bezpośrednio ze środków otrzymanych przez Firmę na finansowanie projektów 6 Programu Ramowego czyli ze środków otrzymanych z zaliczek (tzw. prefinansowanie) a częściowo ze środków własnych Firmy - następnie refundowanych tytułem zrealizowanych projektów (przez Komisję Europejską).

Fakt, że projekty realizowane są przez etatowych pracowników Firmy wynika z modelu finansowania, w jakim Firma realizuje projekty. Jest to model FC (ang. Full Costs), który uprawnia do rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników etatowych Firmy w ramach projektu.

Sposób finansowania wynagrodzeń, okres objęty dofinansowaniem, wykonywane w ramach projektu prace objęte dofinansowaniem są wyraźnie wskazane w dokumentacji projektowej (kontrakt, Aneks 1: Opis techniczny Prac, Aneks 2: Generalne zasady realizacji projektu, dokumenty w języku angielskim). Natomiast tylko kluczowe osoby (kadra zarządzająca projektem) są wymienione z imienia i nazwiska. Pozostały personel realizujący projekt, w tym Wnioskodawca, są delegowani do wykonania określonych zadań (prac) w projekcie i czas poświęcony na wykonanie tych prac jest dokumentowany w prowadzonych tzw. Kartach Pracy w Projektach Badawczych.

Firma realizowała program jako bezpośredni beneficjent programu, a niejako podwykonawca.

Wynagrodzenia, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, były związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności w związku z realizacją celu programu. Okoliczności te potwierdzają dane zawarte w Kartach Pracy. Wnioskodawca realizował cele merytoryczne zapisane w Aneksie 1: Techniczny Opis Prac do projektu w sposób zgodny z jego kwalifikacjami i zakresem obowiązków powierzonych na stanowisku „Kierownik Projektu” w firmie. Prace te dotyczyły rozwoju oprogramowania informatycznego.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy w świetle przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia wypłacane przez Firmę w 2008 r., pokrywane ze środków Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane przez Firmę w 2008 r., które pokrywane są ze środków Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badan, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodząm.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lita tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt IIFSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj runowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lita ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym podmiotem realizującym projekty badawcze współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z 6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej jest Firma, która jest stroną kontraktu z Komisją Europejską Na mocy tej umowy środki z bezzwrotnej pomocy przekazywane były przez Komisję Europejską bezpośrednio do Firmy, która część z nich przeznaczała m.in. na wypłaty wynagrodzeń etatowych pracowników Firmy wykonujących określone czynności służące realizacji projektów. W prace na rzecz projektów zaangażowany był również Wnioskodawca. W projektach badawczych, które poświęcone są badaniom w obszarze integracji i standardów zarządzania procesami pracy i zawartością rządowych i międzyresortowych systemów informatycznych Wnioskodawca pełnił rolę badacza i wykonywał zadania ściśle merytoryczne. Prace na rzecz projektów Wnioskodawca wykonywał w ramach umowy o pracę zawartej z Firmą (Wnioskodawca został oddelegowany do tych prac).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lita ustawy, została spełniona. Środki z Komisji Europejskiej mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Podstawą wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę wykonaną na rzecz projektu nie jest bowiem umowa o realizację projektu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Komisją Europejską lecz umowa o pracę zawarta z Firmą. W konsekwencji, to nie Wnioskodawca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, mimo, iż jest zaangażowany w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie jest stroną tej umowy). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę (Firmę).

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane ze środków projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym wynagrodzenie jakie Firma wypłaciła Wnioskodawcy w 2008 r., pokrywane ze środków Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 czerwca 2009 r. Nr ITPB2/415-330/09/RS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.