Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-445/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca), w świetle przepisów art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 5 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego, uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący skutków podatkowych połączenia transgranicznego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 28 października 2015 r. Nr ITPB3/4510-445/15-2/AW ITPB1/4511-905/15-2/MR ITPP2/4512-859/15-2/PS wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W najbliższym czasie Wnioskodawca (dalej jako: Spółka Przejmująca) planuje przeprowadzić połączenie ze spółką D. z siedzibą w L. na Cyprze (dalej jako: Spółka Cypryjska, Spółka Przejmowana) – zdarzenie przyszłe. Główny składnik majątku Spółki Cypryjskiej, oprócz innych składników, stanowią udziały w spółce P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: Inna Spółka).

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) ani Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Udziałowcami Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) oraz Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) są te same osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Wspólnicy).

Projektowane przejęcie przeprowadzone zostanie w trybie połączenia transgranicznego (vide – art. 491 § 1(1) Kodeksu spółek handlowych) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana), w którego skład wchodzą głównie udziały w Innej Spółce, na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca), wraz z innymi składnikami jej majątku. W zamian za przeniesiony na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątek Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana), Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wyda Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) (wyemitowanym przez nią w związku z połączeniem transgranicznym) (vide – art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) staną się z chwilą połączenia Wspólnikami Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w zakresie jej podwyższonego kapitału zakładowego (w istocie zwiększy się ich udział w tejże spółce). Podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) zostanie pokryty majątkiem Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie przewiduje przekazania na rzecz Wspólników Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) żadnych dopłat w gotówce.

W wyniku opisanego połączenia, Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana) przestanie istnieć (zostanie wykreślona z właściwego rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) stanie się następcą prawnym Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej).

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) planuje wydać Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) udziały, których wartość nominalna odpowiadać będzie wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie może jednak wykluczyć, że wartość nominalna wydanych udziałów Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) okaże się niższa niż wartość przejętego przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątku Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej).

W chwili obecnej zasadność planowanej transakcji połączenia transgranicznego poddawana jest badaniu pod względem występowania przyczyn ekonomicznych dla jej przeprowadzenia.

Istnieje możliwość, że efektem zdarzenia przyszłego będzie w szczególności, chociaż nie wyłącznie:

1.  racjonalizacja działalności, w tym zarządzania i pełnienia nadzoru właścicielskiego,
2.  restrukturyzacja (uproszczenia struktury),
3.  koncentracja działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  transfer wiedzy i doświadczenia,
5.  obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracji,
6.  wykorzystanie efektów skali,
7.  uzyskanie możliwości płynnego przesuwania zasobów bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji lub
8.  uzyskanie możliwości negocjowania korzystniejszych form finansowania i inne.

Planowane połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Cypryjska (Spółka przejmowana) podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca (Spółka przejmująca) po przeprowadzeniu planowanego połączenia transgranicznego, będzie konstytuować działalność gospodarczą dotychczas wykonywaną przez Spółkę Cypryjską (Spółka przejmowana).

W świetle przepisów obowiązujących na terytorium Republiki Cypryjskiej, przy uwzględnieniu zapisów art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czynność przekazania majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka przejmowana), w związku z planowanym połączeniem transgranicznym, będzie wyłączona z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca), w świetle przepisów art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 5 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
2.  Czy termin prawny „uzasadnione przyczyny ekonomiczne” z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on swoim zakresem wystąpienie takich przyczyny, jak opisane w niniejszym wniosku, tj. 1) racjonalizacja działalności, w tym zarządzania i pełnienia nadzoru właścicielskiego, 2) restrukturyzacja (uproszczenia struktury), 3) koncentracja działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) transfer wiedzy i doświadczenia, 5) obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracji, 6) wykorzystanie efektów skali, 7) uzyskanie możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji lub 8) uzyskanie możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania i inne?
3.  Czy unikanie lub uchylanie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winno być analizowane wyłącznie przez pryzmat danin (podatków) uiszczanych w Rzeczypospolitej Polskiej i obowiązujących tam przepisów?
4.  Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nastąpi zbycie przedsiębiorstwa, a tym samym znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem Wnioskodawca w żadnym zakresie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy z tytułu planowanego zdarzenia przyszłego, tj. planowanego przejęcia Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako płatnik, w świetle przepisów art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6, art. 24 ust. 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany będzie do pobrania od Wspólników zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsze rozstrzygnięcie stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 zostało wydane postanowienie z dnia 28 października 2015 r. Nr ITPB3/4510-445/15-3/AW. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) – w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) w świetle przepisów art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 5 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym bezpośrednio lub pośrednio (jako następca prawny Spółki Cypryjskiej – Spółki Przejmowanej). Powyższe oznacza, że planowane zdarzenie przyszłe będzie dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 (zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przedmiotem opodatkowania ww. podatkiem, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód. Przez pojęcie „dochód” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowej definicji przychodu, art. 12 ust. 1 tej ustawy wskazuje jedynie na przykładowe przysporzenia, które należy traktować jako przychód.

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w doktrynie: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (tak: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007).

Mając na uwadze przytoczone powyżej znaczenie pojęcia przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) teoretycznie może zostać uznana:

1.  wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) odpowiadającą nominalnej wartość udziałów przyznanych Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca).
2.  wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana), w części przekraczającej nominalną wartość udziałów przyznanych Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca).

Ad. 1).

Wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki przejmowanej odpowiadająca nominalnej wartość udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej przysporzenia jakie Wnioskodawca uzyska w przyszłości w postaci majątku Spółki Cypryjskiej (do wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, które zostaną w ramach planowanej transakcji wydane udziałowcom Spółki Cypryjskiej) wskazać należy, że przysporzenie takie w aktualnym stanie prawnym nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przysporzeń wymienionych w treści tego przepisu. Stosownie do pkt 4 ww. przepisu przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie jest m.in. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego tego podatnika. Tym samym przysporzenie uzyskane przez Wnioskodawcę, o ile jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, pozostaje dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Konstrukcja ww. przepisu powoduje, że jedynym kryterium przesądzającym o tym, że dany przychód nie będzie opodatkowany, jest jego przeznaczenie na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jakiekolwiek inne okoliczności, czy to związane z osobą podatnika, czy samym przychodem, jako niewskazane przez ustawodawcę pozostają dla okoliczności opodatkowania tego przychodu obojętne, w szczególności okolicznościami indyferentnymi są te związane z 1) formą prawną podatnika, 2) miejscem położenia jego siedziby, 3) źródłem, z którego dany przychód pochodzi oraz 4) istnieniem uzasadnienia ekonomicznego dla planowanego połączenia.

Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że wyłączonym spod opodatkowania jest przychód do wysokości o jaką podwyższony został kapitał zakładowy podatnika lub w przypadku tworzenia kapitału zakładowego – do wysokości na jaką kapitał zakładowy zostanie utworzony. Tym samym treść przepisu nie zawiera maksymalnej kwoty objętej wyłączeniem spod opodatkowania. Przyjąć należy zatem, że zakresem przepisu objęte jest każde przysporzenie, z tym że do wysokości do jakiej powoduje ono wzrost kapitału zakładowego podatnika. Ustawa nie definiuje użytego w treści przepisu zwrotu „otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”. Należy uznać, że zakresem przepisu objęte są wszelkie przysporzenia wniesione do spółki bezpośrednio w celu utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego, jak ma to miejsce w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego. Przychody takie spełniają bowiem warunek wskazany w ww. przepisie przy jego najbardziej restrykcyjnej wykładni, tym samym wykluczenie takich przychodów spod zastosowania przepisu powodowałoby, że norma zakodowana w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłaby nie do spełnienia, co naruszałoby założenie o racjonalności prawodawcy. W takim przypadku bowiem nie istniałby żaden przychód, który mógłby zostać uznany za „otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

Z uwagi na okoliczność, że regulacje Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość wniesienia do spółki kapitałowej zarówno wkładów pieniężnych jak i wkładów o charakterze niepieniężnym, nie ulega wątpliwości, że wyłączonymi spod opodatkowania są również przysporzenia będące udziałami w innej spółce kapitałowej, jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 sierpnia 2014r. (Nr IPPB3/423-588/14-2/DP),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 lipca 2014 r. (Nr IPPB3/423-540/14-4/PK1),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 9 sierpnia 2011 r. (Nr ILPB4/423-163/11-5/DS).

Okoliczność, że ww. interpretacje wydane zostały na bazie stanów faktycznych, w których spółką przejmowaną była spółka komandytowo-akcyjna, nie zaś spółka kapitałowa jak w stanie faktycznym wniosku, pozostaje dla podatkowej kwalifikacji zdarzenia przyszłego bez znaczenia. Wskazywany przez Wnioskodawcę przypis w żaden sposób nie odnosi się do charakteru prawnego podmiotu biorącego udział w transakcji skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym kontekście należy także mieć na uwadze, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2145/08) – „niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”. Również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 251/11) Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, że wszelkie środki na pokrycie kapitału zakładowego (tj. nominalnej wartości udziałów lub akcji) nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż: „celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu”.

Ad. 2).

Wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki Przejmowanej, w części przekraczającej nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki przez P.

Mając na uwadze możliwość, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie majątek Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) o wartości wyższej aniżeli wartość nominalna udziałów przekazanych Wspólnikom spółki cypryjskiej (Spółki Przejmowanej), koniecznym jest wskazanie, że także takie przysporzenia nie będzie kreowało w stosunku do Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wedle art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dochód z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 listopada 2007 r. (Nr ITPB1/423-64/07/MK) stwierdzając, że: „w odniesieniu do spółki z o.o. – przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2008 r. (Nr ILPB3/423-221/08-2/HS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014r. (Nr IPTPB3/423-511/13-2/IR),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Nr IPPB3/423-883/12-2/AG),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r. (Nr IPPB3/423-442/14-2/AG).

W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z przejęciem całości majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Za powyżej wskazanym zastosowaniem przywołanych przepisów przemawia również ich wykładnia celowościowa oraz prowspólnotowa.

Z uzasadnienia do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. wynika, że zmiana treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podyktowana była koniecznością implementacji postanowień Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (dalej także jako „Dyrektywa 90/434/EWG”), która wprowadziła wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 90/434/EWG, zdarzenia gospodarcze jak opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności wszelkich nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Jak wskazuje bowiem art. 4 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych.

Tożsame stanowisko przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego … w sprawie pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2007 r. (…).

Ponadto Spółka wskazuje, że również w obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (której postanowienia zastąpiły Dyrektywę) (dalej jako „Dyrektywa 2009/133/WE”), ogólnie obowiązująca jest zasada neutralności podatkowej transakcji łączenia się podmiotów gospodarczych. Powyższe w sposób szczególny znalazło swój wyraz w treści preambuły ww. aktu prawnego.

Zgodnie z pkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE: „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku złączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”.

W świetle zaś pkt 7 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE: „System odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji”.

Stosowanie natomiast do pkt 10 preambuły tejże Dyrektywy 2009/133/WE: „Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy”.

Z postanowień preambuły dyrektywy wynika podstawowy cel przywołanej regulacji, którym jest zapewnienie neutralności podatkowej przy połączeniu przedsiębiorstw. Zgodnie z poglądem doktryny ww. akt prawny wprowadził wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku do przez jedną ze spółek do innej (tak: A. Helin, K. Zorde, A. Bernaziuk, Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe.)

Art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, podobnie jak regulacje Dyrektywy 90/434/EWG przewiduje, że: „Łączenie (\`(...)\`) nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Z uwagi na okoliczność, że dyrektywa jest aktem prawnym stanowionym przez organy Unii Europejskiej, w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jej przepisy są częścią krajowego porządku prawnego, z pierwszeństwem przed przepisami ustaw. Obowiązywanie zasada prymatu prawa wspólnotowego (w tym i regulacji dyrektyw, o ile te są jasne i precyzyjne) nad prawem krajowym, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w treści uzasadnienia do wyroku C-103/88 Fratelii Conzano przeciwko Comune di Milano z dnia 22 czerwca 1989 r. oraz do wyroku C - 41/74 Van Duyn przeciwko Home Office z dnia 4 grudnia 1979 r. Nadto jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny RP w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 24 października 2000 r. (K 12/00) „przy poszukiwaniu kierunków interpretacji polskiego ustawodawstwa pierwszeństwo należy dawać (\`(...)\`) takiej wykładni, która pozwala na nadanie przepisom ustawy znaczenia najbliższego rozwiązaniom przyjętym w Unii Europejskiej”. Niedopuszczalne jest zatem takie rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazywaną powyżej neutralność podatkową planowanej transakcji by naruszało.

Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków. Zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość zastosowania wyłączenia spod opodatkowania, przewidzianego w przywołanym przepisie, gdy:

1.  podmiotem przejmującym jest spółka będąca polskimi rezydentami podatkowymi, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
2.  podmiotem przejmowanym jest spółka podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku: 1) Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polski (polski rezydent), a 2) Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana), jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na obszarze Republiki Cypru. Tym samym do planowanej transakcji ww. wyłączenie spod opodatkowania znajduje swoje zastosowanie.

Na marginesie zauważyć należy, że z uwagi na brak jakichkolwiek udziałów Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) w Spółce Cypryjskiej (Spółka Przejmowana), brak jest możliwości odniesienia do Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisu stanowiącego, że dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brzmienie przepisu wskazuje że, opodatkowanie spółki przejmującej będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy: 1) spółka przejmująca posiadać będzie udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i 2) jednocześnie udział ten wynosić będzie mniej niż 10%. Brak jakiejkolwiek więzi kapitałowej między łączącymi się podmiotami jednoznacznie wyklucza możliwość powstania przychodu u Wnioskodawcy z tego tytułu.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę zajęte zostało przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. IPPB3/423-390/13-2/AG,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. IPPB3/423-336/13-2/AG,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. ILPB3/423-380/09-4/HS.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przywołanego powyżej przepisu – art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje, na możliwości wyłączenia spod opodatkowania przychodów uzyskanych przez P. w sytuacji w której przekształcenie opisane jako zdarzenie przyszłe dokonywane będzie z przyczyn ekonomicznych, nawet jeżeli przyczyny takie nie są jedynymi powodami przeprowadzenia planowanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) – art. 1 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna – stosownie do art. 491 § 11 tej ustawy – mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) – wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może przy tym nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (art. 493 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych). Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 tej ustawy).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przejmie, w trybie art. 492 § 11 Kodeksu spółek handlowych Spółkę Cypryjską. W ramach połączenia transgranicznego nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie przewiduje przekazania na rzecz Wspólników Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) żadnych dopłat w gotówce. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) ani Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Planowane połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ocena skutków podatkowych przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Cypryjskiej wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu, prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji uzyskaniem dochodu (poniesieniem straty).

Dokonując oceny ww. zdarzenia gospodarczego pod kątem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy na wstępie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi więc dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej ustawodawca określił w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast wyjaśnione w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ponadto, jak wskazuje art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%.

W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) ani Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), co wyłącza możliwość zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odwołuje się bowiem do procentowego udziału w kapitale, który nie występuje w przedstawionym zdarzeniu.

Innymi słowy, w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym, tj. gdy Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) na dzień połączenia nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej), ponad nominalną wartość wydanych udziałów nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych – o ile, tak jak w przedmiotowej sprawie (Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał bowiem, że planowane połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania) – zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Konstatując, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym odnoszącej się swym zakresem do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, gdy Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) nie posiada udziałów w spółce przejmowanej („Spółka Cypryjska”), zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo.

Tym samym – w świetle zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca – nie uzyska przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych konieczne jest wskazanie, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszą interpretacja indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.