Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.237.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Sposób opodatkowania dostawy „urządzenia i aparatury do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.”
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; towar; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy „urządzenia i aparatury do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowanych” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży „urządzenia i aparatury do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Podwykonawca) zawarła umowę na roboty budowlane z I. S.A. (Generalny Wykonawca) umowę o następującej treści: „Zważywszy, że Generalny Wykonawca na podstawie kontraktu zawartego w dniu 10.09.2015R z Zamawiającym – M. … S.A. z siedzibą w … zobowiązany jest do realizacji zadania inwestycyjnego o nazwie »Przebudowa stacji pomp kanałowych …« a Podwykonawca posiada niezbędne kwalifikacje, uprawnienia, doświadczenie oraz wiedzę potrzebną do wykonania powierzonego mu zakresu robót, jak również wystarczające zaplecze sprzętu, maszyn i materiałów niezbędnych do należytej realizacji przedmiotu umowy, strony postanawiają:

Przedmiot umowy:

Generalny Wykonawca powierza, a Podwykonawca przyjmuje do wykonania zakres robót zgodny z projektem technicznym nr …2016 wersja z … stanowiący załącznik nr 10 do WS polegający na kompleksowej dostawie i montażu biofiltra typu BIO 12200 o wydajności 12200M3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji podwykonawczej.

Warunki wykonania urządzenia i jego opis stanowiły załącznik do umowy.

Zakres dostawy urządzenia i instalacji wynikający z załącznika do umowy:

*   wykonanie jednorazowej dokumentacji technicznej urządzenia,
*   wykonanie i dostawa urządzenia do biologicznego oczyszczania powietrza na terenie montażu,
*   wykonanie podłączenia urządzenia do wykonanych przyłączy,
*   montaż i rozruch instalacji dezodoryzacji powietrza,
*   szkolenie obsługi,
*   wykonanie dokumentacji podwykonawczej DTR.”

Z uwagi na odmienne interpretacje dotyczące stawki podatku od towarów i usług prezentowanym przez strony umowy, koniecznym stało się złożenie niniejszego wniosku w sprawie ustalenia stawki podatku od towarów i usług jakie jest zobowiązana uwzględnić Spółka w cenie ryczałtowej biomasy i nawilżacza, przekazanie dokumentacji powykonawczej wraz z badaniami elektrycznymi. W związku z powyższym firma I. SA nie przyjmuje i odsyła bez księgowania fakturę wystawioną przez Spółkę.

Swoje stanowisko w powyższej sprawie Spółka uzasadnia w sposób następujący.

Zgodnie z obowiązującymi postanowieniami ustawy Kodeks karno-skarbowy oraz ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiedzialność za wystawienie faktury i jej treść leży po stronie wystawiającego. W związku z powyższym niezależnie od stanowiska i sugestii zlecającego, to Spółka zostanie obciążona następstwami wadliwie wystawionej faktury VAT. Zgodnie z ww. ustawami odbiorca faktury nie ponosi żadnych następstw swoich sugestii i wytycznych jakie przekazał wystawiającemu fakturę.

Z wnioskiem o interpretację indywidualną powinna wystąpić firma wystawiająca faktury, gdyż tylko sprzedający może prawidłowo określić co produkuje i sprzedaje oraz zgodnie z postanowieniami ww. ustaw ponosi odpowiedzialność za treść faktury i stawkę naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązała się do kompleksowego wykonania rozumianego jako dostawa i montaż biofiltra typu BIO12200 (urządzenie do oczyszczania powietrza metodą biologiczną), wraz z opracowaniem i przekazaniem wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej podzielonej na etapy:

*   etap 1 – dostawa i montaż biofiltra – obejmujący swym zakresem:
*   wykonanie jednorazowej dokumentacji technicznej urządzenia
*   wykonanie i dostawa urządzenia do biologicznego oczyszczania powietrza na terenie montażu,
*   wykonanie podłączenia urządzenia do przyłączy,
*   etap 2 – dostawa biomasy, zasyp kontenera, zaszczepienie złoża biofiltra, montaż instalacji zraszającej biomasę oraz rozruch urządzenia, obejmujący swym zakresem:
*   montaż i rozruch instalacji dezodoryzacji powietrza,
*   szkolenie obsługi,
*   wykonanie dokumentacji powykonawczej i DTR.

Zgodnie z zawartą umową w momencie zapłaty ostatniej faktury, zostanie przeniesione prawo do rozporządzania jak właściciel na przedmiot umowy na I. SA. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że podstawową cechą sprzedaży towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania przez kupującego sprzedanym towarem. Przeniesienie prawa własności sprzedawanego towaru jest tym co odróżnia sprzedaż towaru od sprzedaży usługi. W przypadku realizacji usługi nie występuje przekazanie prawa własności towaru. Według oceny Spółki, nie ma znaczenia określenie definiujące przedmiot umowy. Umowę należy poddać analizie pod kątem tego czy w trakcie realizacji umowy następuje przeniesienie prawa własności (prawa do rozporządzania) przedmiotem umowy. W przypadku Spółki, zakwalifikowanie całego przedmiotu umowy jako usługi, spowodowałoby że nawet po całkowitej zapłacie faktur Spółka pozostałaby właścicielami urządzenia – biofiltra – składającego się na przedmiot umowy. Jest to niezgodne ze szczegółowymi postanowieniami umowy i postanowieniami kontraktu zlecającego z inwestorem.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera zamkniętą listę usług, dla których to możliwe jest rozliczenie podatku od towarów i usług na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

Odnosząc się do wykazu usług składających się na przedmiot umowy wymienionych przez I. SA należy stwierdzić że:

1.  jest to fragmentaryczny zakres nie obejmujący całego przedmiotu umowy, tzn. zakres ten jest fragmentem większego zakresu robót składających się na „montaż i rozruch instalacji dezodoryzacji powietrza”,
2.  żadnej z wymienionych usług nie można przyporządkować kodu usługi określonego w załączniku nr 14 do ustawy,
3.  łączna wartość usług nie przekracza 14% wartości umowy (wliczając w to dokumentację urządzenia).

Spółka prowadzi działalność produkcyjną, gdzie podstawową działalnością jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych PKD 22.29.Z, pozostałe PKD Spółki to działalność pomocnicza, wspomagającą działalność główną (podstawową). W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi ww. czynności zostały skalsyfikowane pod symbolem PKWiU 28.25.14 „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Spółka stoi na stanowisku, że do przedmiotu umowy należy stosować stawkę podatku od towarów i usług zgodnie z „ art. 5 ust. 1 pkt 1” ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, ze dla zakresu robót, składających się na przedmiot umowy, należy zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, biorąc pod uwagę fakt, że rozliczenie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W związku z otrzymaną opinią wydana przez Urząd statystyczny w Łodzi i zakwalifikowanie przedmiotu umowy pod symbolem PKWiU 28.25.14 „urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowane” Spółka uważa, że dla przedmiotu robót powinna zostać zastosowana stawka 23% podatku, ponieważ wskazany symbol PKWiU nie jest wymieniony w załączniku nr 14 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
*   świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, nie wystąpi mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania (tj. m.in. zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia”) lub właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma to, co jest przedmiotem sprzedaży, czyli to czy podatnik dokonuje dostawy towaru, czy świadczy usługę. Należy przy tym mieć na względzie treść art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, który odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Powyższe oznacza, że podatnik – co do zasady – sam klasyfikuje swoje produkty, zaliczając – jako towar lub jako usługę – do odpowiedniego grupowania statystycznego Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak Spółka wskazała – wykonywane przez nią czynności są skalsyfikowane pod symbolem PKWiU 28.25.14 jako: „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to oznacza, że finalnie dokonuje dostawy towaru w postaci ww. urządzenia. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, który odnosi wyłącznie się do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W związku z powyższym stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka jako dostawca towaru jest obowiązana do uiszczenia podatku według 23% stawki, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki podatku dla tej dostawy.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie na podstawie wskazanego przez Spółkę grupowania statystycznego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.