Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-674/16-6/ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; płatnik; ryczałt; samochód; samochód-samochód prywatny; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest:

1.  **prawidłowe** – w części dotyczącej zwrotu kosztów z tytułu przejazdów lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2,
2.  **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/4511-674/16-1/BK w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku. Gdyby bowiem nie zwrot poniesionych kosztów, nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracownika związane z poniesionymi wydatkami. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku, z tytułu wypłaty świadczeń, o których mowa we wniosku ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2016 r. znak: ITPB2/4511-674/16-1/BK wniósł pismem z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. znak: ITPB2/4511-674/16-2/BK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2016 r. znak: ITPB2/4511-674/16-1/BK złożył skargę z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu).

W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lutego 2017 r., znak ITPB2/4511-674/16-3/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17 oddalił skargę w całości.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 18 września 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 19 października 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.67.2017.1.KO organ, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną Wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17 oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 października 2016 r. znak: ITPB2/4511-674/16-1/BK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przy piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. zwrócił do tut. organu akta sprawy (data wpływu 14 stycznia 2020 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodwacy w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą zlewozmywaków granitowych i akcesoriów kuchennych (przeważający rodzaj 22.23.Z.- produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w swojej siedzibie w małej wsi A., której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu A. (woj. \`(...)\`). Do wykonywania pracy na jej rzecz Wnioskodawca zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Wnioskodawca zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy ( dalej „Umowa 1” ); oraz w przypadku części pracowników (nie wszystkich) - umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (dalej „Umowa 2”). Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem. Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez nich zadań Spółki, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Podpisując Umowę 2 Wnioskodawca chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Ponadto, ponieważ część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, to w tym przypadku podpisanie Umowy 2 niejako wymusza obligatoryjne dojazdy pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała.

Umowa o używanie prywatnego samochodu na dojazdy do i z pracy (Umowa 1) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w zakresie przejazdów przez pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem,
*   Ryczałt za powyższe ustala się w następujący sposób:
    1.  oblicza się liczbę kilometrów pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, którą to wartość mnoży się przez stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,
    2.  uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się razy liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,
*   Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać w obie strony ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy),
*   W przypadku, gdyby treści zawarte w oświadczeniu uległy zmianie, pracownik niezwłocznie w dniu dokonania zmiany zobowiązany jest poinformować o wymienionej pracodawcę, a jeśli jest to możliwe z jak największym, co najmniej 3- dniowym wyprzedzeniem,
*   Pracownik ponosi wszelkie koszty i odszkodowania związane z podaniem nieprawdziwych danych (niezależnie od dokonywania ich weryfikacji w zakresie liczby kilometrów pomiędzy wskazanym przez pracownika miejscem zamieszkania, a siedzibą zakładu pracy, przez pracodawcę), lub/i opóźnieniem w ich aktualizacji,
*   W każdym miesiącu, na podstawie list obecności pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.
*   Ewidencja powinna zawierać:
    1.  imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,
    2.  numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
    3.  numer kolejny wpisu,
    4.  datę i cel wyjazdu,
    5.  opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,
    6.  liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
    7.  stawkę za 1 km przebiegu,
    8.  kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,
    9.  podsumowanie zestawienia,
    10.  podpis i dane pracownika i pracodawcy,
*   Pracodawca wystawia pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy,
*   Limit przysługuje za każdy dzień obecności w pracy. Pracownicy, którzy chcą skorzystać z ekwiwalentu i dojeżdżać do i z pracy, za pomocą swojego prywatnego samochodu zawierają z pracodawcą umowę cywilnoprawną o używaniu przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy.

Natomiast umowa o używanie prywatnego samochodu w przejazdach lokalnych (Umowa 2) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracownika w jazdach lokalnych,
*   Pracodawca przyznaje pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 300 km,
*   Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Pracodawca dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km.
*   Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu za przejazdy do i z pracy według warunków wskazanych w Umowie 1 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć oraz pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy, gdy:
    1.  pracodawca podpisuje z pracownikiem wyłącznie Umowę 1,
    2.  pracodawca podpisuje z pracownikiem zarówno Umowę 1, jak i Umowę 2?
2.  Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do i z pracy na zasadach wskazanych w Umowie 1 niezależnie czy dotyczą pracowników, z którymi dodatkowo została podpisana umowa o zwrot kosztów z tytułu przejazdów lokalnych (Umowa 2) nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy. Również wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy. Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 94 pkt 2 ustawy Kodeks pracy (dalej K.p.) pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 K.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wnioskodawca prowadzi działalność w swojej siedzibie, w małej wsi A., której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób - na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu A. (woj. \`(...)\`). Do wykonywania pracy na jej rzecz Spółka zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Ze względu na położenie siedziby firmy i brak fachowej pracy najemnej w obrębie miejscowości, Wnioskodawca nie ma innego wyjścia, jak szukać i zatrudniać pracowników z innych miejscowości. Dodatkowo, bardzo słaby stopień skomunikowania z innymi miejscowościami praktycznie uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, w regularnych godzinach, w oparciu o pracowników korzystających z dojazdów komunikacją publiczną. Godząc się na pracę w Spółce, pracownicy są w praktyce zobligowani do przyjeżdżania do pracy własnymi środkami transportu. W przeciwnym razie Spółka jako pracodawca nie mogłaby spełnić swojego ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. W swoim interesie Wnioskodawca pragnie zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca nie może w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 K.p., ani żadnego innego przepisu prawa pracy nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku”. W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia „innego nieodpłatnego świadczenia” podatkiem dochodowym oraz akcentuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów TK określił cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń” stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc rozważania Trybunału na grunt wskazanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, że zwrot kosztów za dojazdy do i z pracy w przypadku pracowników zatrudnionych u niego będzie spełniał wyłącznie jedną z trzech przesłanek do uznania go za przychód ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, ponieważ będzie to świadczenie za zgodą pracownika (będą podpisane oddzielne umowy na zwrot kosztów). Co do drugiego warunku, Wnioskodawca uważa, że poniesione przez pracownika wydatki na dojazd do i z pracy są spełnione w interesie pracodawcy. To pracodawcy zależy na tym, by mógł zorganizować pracę w sposób uporządkowany, wykorzystując w sposób optymalny swoje moce produkcyjne, co nie jest możliwe, gdy jeden pracownik przyjeżdżałby z miejscowości X o 8.30, drugi z miejscowości Y o 6.30 itd., ponieważ nie ma innych połączeń z miejscowości, w których mieszkają pracownicy. Dodatkowym argumentem za uznaniem, iż zwrot wydatków na dojazdy do i z pracy jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy jest chęć podpisania z pracownikami drugiej umowy na zwrot wydatków w postaci ryczałtu zajazdy lokalne. Oczywistym jest, że aby można było wykorzystać prywatny samochód pracownika do jazd lokalnych, to pracownik musi do pracy przyjechać samochodem, nawet jeżeli istniałyby inne alternatywy komunikacyjne między miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, nawet jeżeli pracownik nie podpisze umowy na zwrot wydatków w ramach jazd lokalnych i tak nie można mu przypisać uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ze względu na wyżej wskazaną argumentację. Co więcej, Wnioskodawca uważa, że niezgodne z prawem byłoby różnicowanie sytuacji pracowników ze względu na zawarcie z pracownikiem Umowy 2 bądź też jej nie zawarcie. W takim przypadku, pracodawca naraża się na zarzut dyskryminacji wobec pracowników, którzy dojeżdżają do pracy własnymi środkami transportu, a z różnych względów nie zawarli umowy z pracodawcą na zwrot wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych. Może się przecież zdarzyć, że to pracodawca ze względu na wystarczającą ilość podpisanych umów i tym samym mobilnych pracowników, nie będzie potrzebował zawierać kolejnych umów. Jednocześnie, nie zmienia to faktu, że wszyscy pracownicy są zmuszeni do dojazdu do pracy prywatnymi środkami transportu. W związku z tym, tym bardziej nie zostanie spełniona przesłanka numer trzy, wykazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość ziszczenia się trzeciej przesłanki wynika ze ziszczenia się przesłanki numer dwa. Fakt, iż zwrot wydatków jest wymierny i przypisany do konkretnego pracownika nie wystarcza do spełnienia trzeciej przesłanki, ponieważ nie występuje „korzyść w interesie pracownika” w rozumieniu przesłanki numer dwa. W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie występuje u pracownika przychód, a tym samym brak jest obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

W odniesieniu z kolei do drugiego pytania Wnioskodawca uważa, że punktem wyjścia do rozważań czy wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych jest przychodem ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, powinien być także wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 7/13. Również w przypadku Umowy 2, głównym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że taka wypłata nie jest przychodem pracownika, jest stwierdzenie, że dokonanie świadczenia służy wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, czyli pracodawcy. Umowa ma być podpisana w celu realizacji zadań Spółki, począwszy od spotkań z kontrahentami oraz drobnych zakupów, poprzez załatwianie spraw urzędowych, czy codziennych spraw niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Umiejscowienie siedziby firmy wymusza na Wnioskodawcy szukanie dostępnych rozwiązań, które w sposób optymalny będą służyć funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Takim optymalnym działaniem, co do czasu realizacji poniesionych kosztów - zarówno wymiernych finansowych, jak i w postaci zmniejszenia czasu nieobecności pracownika w miejscu pracy jest podpisanie Umowy 2. Również w tym przypadku Wnioskodawca realizuje nałożony na niego, a wynikający z art. 94 pkt 2 K.p. obowiązek co do organizacji pracy, a pracownik realizuje powierzone mu zadania przy użyciu własnego środka transportu wyłącznie w interesie pracodawcy. Dlatego zwrot wydatków z tego tytułu nie może być potraktowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy, a za tym po stronie Wnioskodawcy brak jest obowiązków płatnika z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów z tytułu przejazdów lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą zlewozmywaków granitowych i akcesoriów kuchennych (przeważający rodzaj 22.23.Z.- produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w swojej siedzibie w małej wsi A., której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu A. (woj. \`(...)\`). Do wykonywania pracy na jej rzecz Wnioskodawca zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Wnioskodawca zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy ( dalej „Umowa 1” ); oraz w przypadku części pracowników (nie wszystkich) - umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (dalej „Umowa 2”). Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem. Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez nich zadań Spółki, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Podpisując Umowę 2 Wnioskodawca chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Ponadto, ponieważ część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, to w tym przypadku podpisanie Umowy 2 niejako wymusza obligatoryjne dojazdy pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała. Umowa o używanie prywatnego samochodu na dojazdy do i z pracy (Umowa 1) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w zakresie przejazdów przez pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem,
*   Ryczałt za powyższe ustala się w następujący sposób:
    1.  oblicza się liczbę kilometrów pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, którą to wartość mnoży się przez stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,
    2.  uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się razy liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,
*   Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać w obie strony ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy),
*   W przypadku, gdyby treści zawarte w oświadczeniu uległy zmianie, pracownik niezwłocznie w dniu dokonania zmiany zobowiązany jest poinformować o wymienionej pracodawcę, a jeśli jest to możliwe z jak największym, co najmniej 3- dniowym wyprzedzeniem,
*   Pracownik ponosi wszelkie koszty i odszkodowania związane z podaniem nieprawdziwych danych (niezależnie od dokonywania ich weryfikacji w zakresie liczby kilometrów pomiędzy wskazanym przez pracownika miejscem zamieszkania, a siedzibą zakładu pracy, przez pracodawcę), lub/i opóźnieniem w ich aktualizacji,
*   W każdym miesiącu, na podstawie list obecności pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.
*   Ewidencja powinna zawierać:
    1.  imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,
    2.  numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
    3.  numer kolejny wpisu,
    4.  datę i cel wyjazdu,
    5.  opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,
    6.  liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
    7.  stawkę za 1 km przebiegu,
    8.  kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,
    9.  podsumowanie zestawienia,
    10.  podpis i dane pracownika i pracodawcy,
*   Pracodawca wystawia pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy,
*   Limit przysługuje za każdy dzień obecności w pracy. Pracownicy, którzy chcą skorzystać z ekwiwalentu i dojeżdżać do i z pracy, za pomocą swojego prywatnego samochodu zawierają z pracodawcą umowę cywilnoprawną o używaniu przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy.

Natomiast umowa o używanie prywatnego samochodu w przejazdach lokalnych (Umowa 2) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracownika w jazdach lokalnych,
*   Pracodawca przyznaje pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 300 km,
*   Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Pracodawca dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km.
*   Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zdaniem Sądu wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle, których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; CBOSA).

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m. in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W opinii Sądu z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14). Dodać należy – zdaniem Sądu – że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. przywołane wyżej wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach; CBOSA). Sąd wskazał także, że w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu, na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., II FSK 1689/13, który podobnie jak i inne ww. wyroki, zachowuje swoją aktualność w omawianym zakresie; CBOSA).

W ocenie Sądu, pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA).

W opinii Sądu - zgodnie z tymi poglądami - świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń o charakterze zwrotnym.

W realiach rozpoznawanej sprawy – zdaniem Sądu - brak jest stosownych rozważań dotyczących faktycznych korzyści uzyskiwanych przez pracowników na podstawie umów dotyczących refundacji wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). Korzyści te należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Tym samym – w opinii Sądu – organ interpretacyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof przyjmując, że świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści.

W opinii Sądu skoro nie wykazano, że do świadczeń pieniężnych wypłacanych przez Spółkę pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnych samochodów osobowych w celu realizacji obowiązków pracowniczych ma zastosowanie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to za bezpodstawne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, a także Sądu pierwszej instancji, dotyczące konieczności dokonywania oceny należności wypłacanych pracownikom przez pryzmat zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczące zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, adresowane do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. Dotyczy bowiem sytuacji, w której pracownik uzyskuje korzyść stanowiącą jego przysporzenie majątkowe w postaci zwrotu wydatków, które musiałby ponieść. Zwolnienie to dotyczy zatem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego.

W konkluzji Sąd uznał, że skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaoszczędzenie wydatków przez pracownika należy zaś traktować jako przyrost jego majątku, a przez to jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 stwierdzić należy, że wypłaty z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracowników w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 nie będą stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem są to zwroty wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy obowiązków służbowych (na potrzeby pracodawcy). Tym samym z ww. tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Natomiast, wypłaty z tytułu zwrotu kosztów w zakresie przejazdów przez pracowników z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem na zasadach określonych w Umowie 1 stanowią dla tych pracowników przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem po stronie pracowników dochodzi do zaoszczędzenia wydatków, które byliby zobowiązani ponieść. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku z tytułu wypłaty ww. świadczenia - wynikającego z Umowy nr 1- będą ciążyć obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów z tytułu przejazdów lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568)).