Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-566/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; okres-okres rozliczeniowy; przekształcanie; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) do dnia 10 września 2014 r. był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka przekształcana). Dnia 11 września 2014 r. zostało zarejestrowane przekształcenie Spółki przekształcanej w spółkę komandytową (dalej jako: Spółka przekształcona), której komandytariuszem jest Wnioskodawca.

Spółka przekształcana do dnia przekształcenia świadczyła nieprzerwanie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (dalej jako: Usługi). Zgodnie z postanowieniami umów na świadczenie poszczególnych Usług (dalej jako: Umowy) strony przyjęły, że okresami rozliczeniowymi są odpowiednio miesiące lub kwartały kalendarzowe (w zależności od usługi). Jednocześnie należy podkreślić, że przed dniem przekształcenia (tj. dniem zarejestrowania przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym) strony ww. Umów zawarły pisemne porozumienie w sprawie zmiany okresów rozliczeniowych (dalej jako: Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem dzień poprzedzający dzień przekształcenia miał być ostatnim dniem bieżącego okresu rozliczeniowego (trwającego w momencie, w którym nastąpiła rejestracja przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym) uzgodnionego w Umowach. Porozumienie przewidywało również, iż dzień przekształcenia będzie pierwszym dniem kolejnego okresu rozliczeniowego, który dobiegnie końca z ostatnim dniem, odpowiednio, danego miesiąca kalendarzowego lub kwartału kalendarzowego. Porozumienie nie wprowadziło innych zasadniczych zmian do Umów, zatem świadczenie Usług jest obecnie kontynuowane przez Spółkę przekształconą i podlega rozliczeniu odpowiednio w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych.

Zatem do dnia przekształcenia, tj. do 10 września 2014 r., Usługi świadczyła Spółka przekształcana. W tym dniu, zgodnie z Porozumieniem, dobiegł końca okres rozliczeniowy, który rozpoczął się 1 lipca 2014 r. (w przypadku Usług rozliczanych w kwartałach kalendarzowych) lub 1 września 2014 r. (w przypadku Usług rozliczanych miesięcznie). Od dnia przekształcenia (tj. od 11 września 2014 r.) do 30 września 2014 r., czyli do końca kolejnego okresu rozliczeniowego (zgodnie z zawartym Porozumieniem), Usługi świadczyła Spółka przekształcona.

Zgodnie z Porozumieniem faktury za Usługi świadczone w okresach rozliczeniowych trwających do 10 września 2014 r. zostały wystawione przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia. Faktury za Usługi świadczone w okresach rozliczeniowych trwających od 11 do 30 września 2014 r. zostały wystawione w ostatnim dniu tego okresu (tj. 30 września 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien rozpoznać część przychodu z tytułu Usług świadczonych w okresach rozliczeniowych trwających od 11 od 30 września 2014 r., zaś przychód z tytułu Usług świadczonych w okresach rozliczeniowych zakończonych 10 września 2014 r. nie powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien rozpoznać część przychodu z tytułu Usług świadczonych w okresach rozliczeniowych trwających od 11 od 30 września 2014 r., zaś przychód z tytułu Usług świadczonych w okresach rozliczeniowych zakończonych 10 września 2014 r. nie powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego zostały uregulowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: Ksh).

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast zgodnie z art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Ponadto, stosownie do zasady sukcesji generalnej (sukcesji uniwersalnej) wyrażonej w art. 553 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, Spółka przekształcona wstąpiła w prawa i obowiązki usługodawcy wynikające z zawartych przez Spółkę przekształcaną Umów. Spółka przekształcona stała się również z mocy prawa stroną Porozumienia.

Należy jednocześnie podkreślić, że konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek zostały uregulowane przez ustawodawcę odrębnie w przepisach O.p.

Sukcesja generalna w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w świetle uregulowań Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT.

Zgodnie z wyrażoną w art. 93a § 1 O.p. zasadą sukcesji generalnej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 93a § 2 pkt 1 O.p. powyżej powołany przepis ma odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

W myśl powołanego art. 93a § 2 pkt 1 O.p. przepisy o sukcesji generalnej na gruncie podatkowym, w sytuacji przekształcenia spółek, stosuje się „odpowiednio”. Zastosowany w tym przepisie zwrot „odpowiednio” wskazuje, zgodnie z zasadami wykładni prawa, że określone postanowienia można stosować wprost, z pewnymi modyfikacjami bądź nie można zastosować ich w ogóle.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle uregulowań ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) nie można stosować zasady sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 93a § 1 O.p. wprost.

W szczególności należy zauważyć, że spółka osobowa w formie spółki komandytowej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W konsekwencji powyższego rozliczenia podatkowe z tytułu przychodów osiąganych przez spółkę komandytową dokonywane są na poziomie wspólników tej spółki, zaś sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego kontynuowania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki przekształcanej przez Spółkę przekształconą, zasada sukcesji doznaje pewnych ograniczeń w tym zakresie, gdyż w praktyce konieczne jest alokowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez Spółkę przekształconą w miesiącu przekształcenia odpowiednio do Spółki przekształcanej oraz wspólników Spółki przekształconej (a nie samej Spółki przekształconej). Na takie podejście pozwala, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie zasady sukcesji generalnej do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Rozpoznanie przychodów z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a przekształcenie spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wskazana zasada ogólna rozpoznania przychodu nie znajduje zastosowania w przypadku osiągania przychodów z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Strony umowy mogą zatem w sposób dowolny ustalić okresy rozliczeniowe, w przypadku jednak, gdyby ustaliły okres dłuższy niż rok, rozpoznanie przychodu z tytułu wyświadczenia danej usługi powinno nastąpić przynajmniej raz w roku.

W świetle powyższego należy podkreślić, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony umowy usługodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu świadczonych usług. Zatem okoliczność wystawienia faktury po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie powinna mieć wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten nie powinien budzić wątpliwości z uwagi na literalnie brzmienie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i jest aprobowany przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać na m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1639/13/JD, w której organ wskazał, że „datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie”, zaś „wydanie przez Spółkę dokumentu DPR i równoczesne wystawienie faktury, jest tylko formą dokonywania wzajemnego rozliczenia” i w konsekwencji „zdarzenie to pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu”. Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1186/13/PH) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który utrzymywał, że przychód z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych powinien zostać rozpoznany z dniem wystawienia faktury. Organ podkreślił, że istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c updop, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego”.

Zatem mając na uwadze, iż Usługi podlegały rozliczeniu w okresach rozliczeniowych, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego powinien być momentem, w którym odpowiednio Spółka przekształcana lub wspólnicy Spółki przekształconej (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT) rozpoznają przychód. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ustalone przez strony Umów i Porozumienia okresy rozliczeniowe, przychód za okres rozliczeniowy kończący się 10 września 2014 r. powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przekształcaną, pomimo iż faktura za świadczenie Usług została wystawiona już przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia i zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wyłącznie przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w kolejnych okresach rozliczeniowych (w tym w okresie trwającym od 11 do 30 września 2014 r.) powinien zostać przez niego uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Brak możliwości obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu Usług świadczonych w okresach rozliczeniowych kończących się 10 września 2014 r. wynika nie tylko z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ale również z konieczności „odpowiedniego” stosowania zasady sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych do spółki niebędącej osobą prawną powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Tak jak podkreślono powyżej, bezpośrednie kontynuowanie rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki przekształcanej (podatnika) przez Spółkę przekształconą (podmiotu niebędącego podatnikiem) nie jest możliwe. Zatem zasadniczo konieczne jest alokowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w miesiącu przekształcenia odpowiednio do Spółki przekształcanej oraz wspólników Spółki przekształconej. W ocenie Wnioskodawcy tak rozumiana zasada sukcesji generalnej wyklucza możliwość rozpoznania na dzień 10 września 2014 r. przychodu z tytułu realizacji Usług w okresie rozliczeniowym zakończonym w tym dniu przez wspólników Spółki przekształconej. Odmienne stanowisko prowadziłoby do konieczności rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki przekształconej za okres, w którym spółka ta jeszcze nie funkcjonowała w formie spółki komandytowej.

Wyrażony powyżej przez Wnioskodawcę pogląd o konieczności proporcjonalnego rozliczania przychodów w miesiącu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową pomiędzy spółkę przekształcaną oraz wspólników spółki przekształconej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. ILPB3/423-120/12-2/AO, czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-211/09-3/DS. Należy jednocześnie podkreślić, że w ww. interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdziły konieczność proporcjonalnego rozliczenia przychodów z tytułu usług realizowanych w okresach rozliczeniowych, w przypadku gdy dzień przekształcenia przypada w trakcie okresu rozliczeniowego, Zatem, w okolicznościach faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, zasada ta powinna tym bardziej znaleźć zastosowanie z uwagi na fakt, iż dzień przekształcenia wyznacza jednocześnie koniec i początek poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji Wnioskodawcy mając na względzie powyższe, należy zatem uznać, że jest szczególnie uzasadnione, aby przychód z tytułu Usług rozliczonych w okresie rozliczeniowym kończącym się 10 września 2014 r. został rozpoznany dla celów rozliczeń podatkowych przez Spółkę przekształcaną, zaś wspólnicy Spółki przekształconej, w tym Wnioskodawca powinni rozpoznać przychód za okres rozliczeniowy trwający od 11 do 30 września 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.