Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-580/09-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-18
Teza: 2) Z jaką datą Spółka jest zobowiązana do rozpoznania odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu zawartych z Bankiem Pochodnych Instrumentów Finansowych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja; przychód; rozliczanie (rozliczenia); transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 24.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu osiągnięcia przychodów i poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych w części dotyczącej możliwości rozpoznania w 2008 r.:

*   przychodów z tytułu „Opcji 200/400” i „Opcji 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. i faktycznie rozliczonymi w 2008 r. – **jest prawidłowe;**

*   przychodów z tytułu „Opcji 200/400” i „Opcji 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. a nie rozliczonymi w tym toku oraz Opcji z późniejszymi datami realizacji – **jest nieprawidłowe;**

*   kosztów uzyskania przychodów przypadających na „Opcje 200/400” i „Opcje 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. i faktycznie rozliczonymi w 2008 r. – **jest prawidłowe;**

*   kosztów uzyskania przychodów przypadających na „Opcje 200/400” i „Opcje 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. a nie rozliczonymi w tym toku oraz Opcji z późniejszymi datami realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny poprawności kwalifikacji dla celów podatkowych w rozliczeniu za 2008 r. różnic kursowych z tytułu transakcji opcji walutowych, w tym wyceny zobowiązań warunkowych Opcji 200/400 i Opcji 100/200 przy stosowaniu metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości oraz w zakresie określenia momentu osiągnięcia przychodów i poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotowymi transakcjami opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej zwana „Spółką”) zawarła w dniu 23 lipca 2008 r. z Bankiem z siedzibą w W (dalej zwanym „Bankiem”) umowę ramową dotyczącą transakcji opcji walutowych (dalej zwaną „Umową Ramową”).

W dniu 4 sierpnia 2008 r. na podstawie Umowy Ramowej Spółka zawarła z Bankiem 24 transakcje opcji walutowych z datami realizacji przypadającymi od dnia 4 września 2008 r. do dnia 4 sierpnia 2010 r. (zwane dalej „Opcjami 200/400”).

W dniu 6 sierpnia 2008 r. na podstawie Umowy Ramowej Spółka zawarła z Bankiem kolejne 24 transakcje opcji walutowych z datami realizacji przypadającymi od dnia 15 września 2008 r. do dnia 16 sierpnia 2010 r. (zwane dalej „Opcjami 100/200”).

Zawarte przez Spółkę z Bankiem Opcje 200/400 oraz Opcje 100/200 (dalej łącznie zwane „Pochodnymi Instrumentami Finansowymi”) miały zabezpieczać przychody Spółki osiągane z tytułu eksportu, w związku z umacniającym się kursem Złotego wobec Euro.

Daty realizacji pierwszych 4 Opcji 200/400 oraz pierwszych 4 Opcji 100/200 przypadały w 2008 r., przy czym faktycznie rozliczonych zostało tylko 6 opcji walutowych (3 Opcje 200/400 oraz 3 Opcje 100/200).

Wynik Spółki osiągnięty w związku z realizacją i rozliczeniem powyższych 6 Pochodnych Instrumentów Finansowych wyniósł (minus) -132.184,40 złotych.

Pozostałe Pochodne Instrumenty Finansowe pomimo przypadających dat ich realizacji nie zostały przez Spółkę faktycznie rozliczone do dnia dzisiejszego.

Spółka, stosownie do obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r Nr 76, poz. 694 ze zm.) (dalej zwanej „Ustawą o rachunkowości”) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) (dalej zwanego „Rozporządzeniem”), dokonała na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. wyceny różnic kursowych wynikających z zawartych Pochodnych Instrumentów Finansowych.

W związku z brakiem rozliczenia Pochodnych Instrumentów Finansowych, dla których upłynęły terminy realizacji oraz w związku z faktem powstania sporu pomiędzy Spółką i Bankiem co do okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem po stronie Banku Umowy Ramowej, w dniu 24 lipca 2009 r. Bank dokonał rozwiązania Umowy Ramowej oraz wszystkich transakcji Pochodnych Instrumentów Finansowych.

W wyniku powyższego rozwiązania nastąpiła realizacja wszystkich opcji walutowych zawartych przez Spółkę z Bankiem.

Wynik Spółki osiągnięty w związku z realizacją tych opcji walutowych wyniósł (minus) -12.090.488,34 złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ustalając różnice kursowe wynikające z zawarcia Pochodnych Instrumentów Finansowych na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT była zobowiązana do ujęcia dokonanej na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. wyceny zobowiązań warunkowych wynikających z zawartych Opcji 200/400 oraz Opcji 100/200 w wyniku podatkowym Spółki za 2008 r.?
2.  Z jaką datą Spółka jest zobowiązana do rozpoznania odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu zawartych z Bankiem Pochodnych Instrumentów Finansowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 postawione we wniosku.

Wniosek odnośnie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

W ocenie Spółki, przychody dla celów podatkowych osiągnięte przez Spółkę z tytułu Pochodnych Instrumentów Finansowych były przychodami 2008 roku w dniu realizacji poszczególnych Opcji 200/400 oraz Opcji 100/200, niezależnie od tego, kiedy Spółka otrzymała od Banku faktyczną zapłatę.

Jednocześnie, analogicznie jak w przypadku przychodów, zobowiązania wymagalne wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych powinny być przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów Spółki w dniu realizacji poszczególnych Opcji 200/400 oraz Opcji 100/200.

Przychody z Pochodnych Instrumentów Finansowych

Pochodne Instrumenty Finansowe, których Spółka jest stroną spełniają definicję zawartą w art. 16 ust. 1b Ustawy o CIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe”.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (…)”.

Definicja przychodów z działalności gospodarczej zawarta została w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Przepis art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT ustanawia tzw. zasadę memoriałową w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Przychody wynikające dla Spółki z Pochodnych Instrumentów Finansowych spełniają cechy przychodów z działalności gospodarczej, gdyż Spółka osiągnęła je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej zgodnie z zasadą memoriałową uznaje się osiągnięte w roku podatkowym, w którym stały się należne, to znaczy wymagalne na podstawie stosunku prawnego, z którego wynikają, niezależnie od tego, czy i kiedy zostaną faktycznie zapłacone. Przychody dla celów podatkowych osiągnięte przez Spółkę z tytułu Pochodnych Instrumentów Finansowych były przychodami w 2008 roku w dniu realizacji poszczególnych transakcji, niezależnie od tego, kiedy Spółka otrzymała od Banku faktyczną zapłatę.

Koszty uzyskania przychodów z Pochodnych Instrumentów Finansowych

Ogólna zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zasadę ogólną w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, który wskazuje: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Wyjątek od zasady ogólnej w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów dotyczący Pochodnych Instrumentów Finansowych został zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

Wydatki i wymagalne zobowiązania wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż zostały one poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś Spółka w momencie zawierania Pochodnych Instrumentów Finansowych mogła racjonalnie uważać, że uzyska przychody z tych instrumentów. Celowość wydatków i zobowiązań wynikających z Pochodnych Instrumentów Finansowych nie może być kwestionowana, pomimo że Pochodne Instrumenty Finansowe generalnie nie przyniosły Spółce efektów w postaci przychodów.

Nie stanowi również podstawy do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków i wymagalnych zobowiązań wynikających z Pochodnych Instrumentów Finansowych fakt, że instrumenty te nie były związane z konkretną transakcją lub inwestycją rozliczaną w walucie obcej.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów z Pochodnych Instrumentów Finansowych występuje odstępstwo od ogólnej zasady potrącalności określonej w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, która przesuwa moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym powstaną zgodnie z zasadą memoriałową przychody związane z tymi kosztami. Ustawodawca postanowił powiązać uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych z dniem realizacji instrumentu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

Pochodne Instrumenty Finansowe, których Spółka jest stroną nie powodowały żadnych wydatków związanych z nabyciem, zaś jedyne wydatki i zobowiązania wymagalne powstawały w dniu realizacji instrumentu.

Ze względu na to, że art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT jest jedynym przepisem, z którego wynika moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów z Pochodnych Instrumentów Finansowych, należy go zastosować w drodze wnioskowania przez analogię również do wydatków i zobowiązań wymagalnych, które powstaną w związku z realizacją danego instrumentu. Zważywszy na to, że moment potrącalności kosztu uzyskania przychodów z tytułu Pochodnych Instrumentów Finansowych został określony w sposób sztywny na dzień realizacji instrumentu, należy uznać, że zobowiązania wymagalne w tym dniu są kosztami uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy zostaną przez Spółkę zapłacone. W ten sposób wszystkie wydatki i zobowiązania wymagalne wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych są potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w dniu realizacji poszczególnego instrumentu.

Na podparcie zaprezentowanego poglądu Spółka wskazuje, iż wykładni powyższego przepisu dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2008 roku (sygn. ILPB3/423-573/08-2/HS) w sposób następujący: „Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. W związku z powyższym, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych, uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. dzień jego realizacji”.

Za poglądem rozliczania kosztu uzyskania przychodów w momencie zamknięcia Pochodnego Instrumentu Finansowego można również przytoczyć następujący pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2008 roku (sygn. ILPB3/423-573/08-2/HS): „(…) W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji terminowej typu forward powstanie ujemna różnica (Spółka osiągnie stratę, to – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT – stanowić ona będzie w dacie realizacji tej transakcji koszt uzyskania przychodów”.

Zasada memoriałowa rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Pochodnych Instrumentów Finansowych dotyczy również tzw. transakcji nierzeczywistych, co wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.01.2009 r. (sygn. ILPB3/423W-101/08-2/BN), w której dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób następujący: „(…) w przypadku, gdy strony kontraktów dokonują jego rozliczenia finansowego stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego a jego wartością określoną w kontrakcie, przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu”. Wyjaśniając używane pojęcia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „W kwestii sprecyzowania pojęcia „value date”, którym posłużono się w wydanej interpretacji indywidualnej, dla określenia momentu rozpoznania przychodów/kosztów z tytułu zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, Organ podatkowy wskazuje, iż pojęcie to należy interpretować jako dzień zamknięcia kontraktów. W tym momencie rozliczany jest wynik finansowy między stronami, ale nie jest dokonywany przelew środków pieniężnych. Tym samym termin ten nie może być tożsamy z datą rozliczenia, określaną jako „delivery date”, czyli dniem przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla w sposób wyraźny, że dla stron Pochodnych Instrumentów Finansowych ważny jest dla uznania jako koszt uzyskania przychodów i odpowiednio jako przychód drugiej strony dzień zamknięcia transakcji, nie zaś dzień faktycznych przepływów środków finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej możliwości rozpoznania w 2008 r.:

*   przychodów z tytułu „Opcji 200/400” i „Opcji 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. i faktycznie rozliczonymi w 2008 r. uznaje się za prawidłowe;

*   przychodów z tytułu „Opcji 200/400” i „Opcji 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. a nie rozliczonymi w tym toku oraz Opcji z późniejszymi datami realizacji uznaje się za nieprawidłowe;

*   kosztów uzyskania przychodów przypadających na „Opcje 200/400” i „Opcje 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. i faktycznie rozliczonymi w 2008 r. uznaje się za prawidłowe;

*   kosztów uzyskania przychodów przypadających na „Opcje 200/400” i „Opcje 100/200” z datami realizacji określonymi na 2008 r. a nie rozliczonymi w tym toku oraz Opcji z późniejszymi datami realizacji uznaje się za nieprawidłowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego są kwalifikowane do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią.

Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna.

Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

W opcji inkorporowane są wszystkie prawa nabywcy, na rzecz którego wystawca ma obowiązek świadczyć. Dlatego też posiada ona wartość samą w sobie i przyjmuje się, iż może ona być samoistnym przedmiotem obrotu.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

*   transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny;

*   transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Rozliczenie opcji jest efektywne podatkowo. Tym samym w przypadku dodatniego wyniku transakcji należy go potraktować jako przychód podatkowy, a w przypadku ujemnego, jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym pojawia szereg kwestii związanych z momentem wystąpienia przychodów i kosztów po stronie nabywcy instrumentów – w rozpatrywanej sprawie Spółki.

Kwestia skutków podatkowych powstałych w wyniku korzystania przez podatników z pochodnych instrumentów finansowych nie została uregulowana w sposób szczególny w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - a to oznacza, że są one objęte reżimem ogólnym tej ustawy.

Przychody

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, że w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego, nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jego nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi o dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii ustalenia przychodów z tytułu realizacji instrumentu pochodnego należy wskazać, iż:

1.  jeżeli wykonanie instrumentu polega na sprzedaży (zakupie) instrumentu bazowego, np. waluty, papieru wartościowego po z góry ustalonej wartości (transakcja rzeczywista) – po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem przypadku dochodzi do „ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami (np. złotych na walutę obcą);
2.  jeżeli nie dochodzi do sprzedaży (zakupu) instrumentu bazowego, a strony kontraktu dokonują rozliczenia finansowego (transakcja nierzeczywista), stanowiącego zazwyczaj różnicę między wartością instrumentu bazowego na dzień zawarcia kontraktu a jego wartością na dzień realizacji – stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny powstaje z datą tego zobowiązania, tj. z datą realizacji kontraktu. Wcześniejsze bowiem określenie przychodu należnego (np. na dzień zawarcia kontraktu) nie jest możliwe, gdyż przychód ten, a także jego wielkość, uzależniony jest od wystąpienia różnicy między wspomnianą wartością instrumentu bazowego na dzień zawarcia kontraktu, a jego wartością na dzień realizacji.

We wniosku Spółka – Wnioskodawca zgłosiła wątpliwości odnośnie ustalenia podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z Umowy Ramowej z Bankiem i obejmujących w sumie 48 transakcji na instrumentach pochodnych, z tego na Opcjach 200/400 z datami realizacji od 04.09.2008 r. do 04.08.2010 r. (24 transakcje) oraz na Opcjach 100/200 z datami realizacji od 15.09.2008 r. do 16.08.2010 r. (również 24 transakcje).

Z ww. instrumentów pochodnych 8 opcji posiadało datę realizacji w 2008 r., przy czym faktycznie rozliczono z Bankiem tylko 6 opcji.

Realizacja pozostałych opcji, tj. 2 z datami realizacji przypadającymi na 2008 r., jak i opcji z późniejszymi datami realizacji nastąpiła wskutek rozwiązania w dniu 24.07.2009 r. przedmiotowej Umowy, czego powodem był zaistniały spór pomiędzy stronami.

We wniosku podano, iż z tytułu dokonanych rozliczeń – co sugeruje, iż były to transakcje nierzeczywiste – Spółka w rezultacie uzyskała:

*   na transakcjach z 6 opcji rozliczonych przed rozwiązaniem Umowy wynik ujemny w kwocie 132.184, 40 zł;

*   na pozostałych transakcjach zrealizowanych po rozwianiu Umowy wynik ujemny w kwocie 12.090.488,34 zł.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż to że Spółka wskazała na ujemne wyniki ogólnych rozliczeń nie przesądza o tym, że na wszystkich tych transakcjach wynik był ujemny, czyli że przy konkretnej pojedynczej transakcji Spółka mogła osiągnąć przychód.

W przypadku nierzeczywistych transakcji na instrumentach pochodnych - a więc takich w których nie dochodzi ani do faktycznego otrzymania/wydania instrumentu bazowego ani do wydatkowania/otrzymania środków pieniężnych związanych z jego nabyciem/zbyciem - realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego polega na dokonaniu przez Spółkę i Bank rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji konkretnej transakcji prawa do wypłaty środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy bieżącą wartością instrumentu bazowego a jego wartością określoną w Umowie (kontrakcie), tj. w rozpatrywanej sprawie na dzień roszczenia o tę wypłatę.

W ocenie organu podatkowego - to właśnie na ten moment (dzień rozliczenia transakcji) Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy (o ile takowy przy konkretnej transakcji wystąpił) jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co z kolei może nastąpić w terminie późniejszym. Zgodnie z brzmieniem powołanego art. 12 ust. 3a updop przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistej opcji walutowej można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego, czyli Spółka traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.

A zatem, odnosząc stan faktyczny sprawy do obowiązującego stanu prawnego i odpowiadając jednoczenie na zadane pytanie nr 2 w części odnoszącej się do przychodów należy w podsumowaniu stwierdzić, iż:

*   w przypadku faktycznie rozliczonych transakcji Opcji 200/400 i Opcji 100/200, których termin realizacji przypadał na 2008 r. i na których Spółka ewentualnie osiągnęła zysk – przychód należało rozpoznać w 2008 r. w dniu roszczenia o wypłatę przez Bank należnych środków.

Oznacza to tym samym, iż stanowisko Spółki w części odnoszącej się do tych konkretnych transakcji i wskazujące na 2008 r. jako rok rozpoznania przychodów uznaje się za prawidłowe;

*   w przypadku pozostałych transakcji Opcji 200/400 i Opcji 100/200, tj. nie rozliczonych w 2008 r. (mimo przypadającego w tym roku terminu rozliczenia) oraz Opcji z późniejszym termin rozliczenia, które to transakcje faktyczne zostały zrealizowane po rozwiązaniu Umowy Ramowej z Bankiem w dniu 24.07.2009 r. i na których w konkretnym przypadku Spółka ewentualnie osiągnęła zysk – przychód należny winien być rozpoznany przez Spółkę w momencie realizacji, tj. w 2009 r.

Jednocześnie jest to równoznaczne, że stanowisko Spółki w części odnoszącej się do tych konkretnych transakcji i wskazujące na 2008 r. jako rok rozpoznania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.

Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów (…). Skoro więc koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego - to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy.

Koszty

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dla potrzeb podatkowych sklasyfikował koszty w zasadniczy sposób: jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy jednak w pierwszej kolejności mieć na względzie czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wyżej w treści wskazano, art. 16 ust. 1 pkt 8b updop stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych – a taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Z przepisu art. 16 ust. 1 8b updop wynika jednoznacznie, iż wydatki w nim wymienione nie są kosztem w momencie ich poniesienia (kasowo) lecz dopiero przy ustalaniu dochodu związanego z:

*   realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych;

*   rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów;

*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych, w ocenie tutejszego organu, stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu realizacji kontraktu terminowego albo w dniu rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego albo w dniu odpłatnego zbycia instrumentu pochodnego.

Wobec powyższego w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie nr 2 w kwestii określenia momentu rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

*   skoro w 2008 r. Spółka faktycznie zrealizowała (rozliczyła) 6 transakcji Opcji 200/400 i Opcji 100/200 – to również w 2008 r. w dacie realizacji tych instrumentów należało uwzględnić w rachunku podatkowym ewentualny ujemny wynik ich rozliczenia rozumiany jako koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8b updop).

Oznacza to, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest prawidłowe;

*   w przypadku pozostałych transakcji Opcji 200/400 i Opcji 100/200, tj. nie rozliczonych w 2008 r.(mimo przypadającego w tym roku terminu rozliczenia) oraz Opcji z późniejszym terminem rozliczenia, które to transakcje faktyczne zostały zrealizowane po rozwiązaniu Umowy Ramowej z Bankiem w dniu 24.07.2009 r. i które w konkretnym przypadku rozliczone zostały z wynikiem ujemnym dla Spółki – koszty uzyskania przychodów z tego tytułu winny być rozpoznane przez Spółkę w momencie realizacji, tj. w 2009 r. w dacie realizacji tych instrumentów pochodnych.

Tym samym tut. Organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki co do możliwości rozpoznania w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.