Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.576.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy wymienione w punkcie 4.4 usługi obce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; usługi-usługi obce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), uzupełnionym 2 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wymienione w punkcie 4.4 usługi obce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wymienione w punkcie 4.4 usługi obce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 17 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.519.2018.1.AN, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 2 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży sprzętu AGD (tj. lodówek oraz pralek).

Od samego początku celem strategicznego rozwoju i podstawą konkurencyjnej przewagi Spółki jest produkcja urządzeń (lodówek i pralek) przy wykorzystaniu nowoczesnych i innowacyjnych rozwiązań technologicznych tak, aby produkty Spółki wyróżniały się na tle produktów innych firm. Technologia produkcji oraz specyfikacje wyrobów są przekazywane Spółce przez Spółkę X za pośrednictwem Y. Spółka z kolei ma prawo, przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny między innymi nauki, technologii i działalności gospodarczej, prowadzić prace badawcze w odniesieniu do planowania produkcji, poszczególnych produktów oraz procesów produkcyjnych dokonywać ich ulepszeń oraz usprawnień w zakresie mającym wpływ np. na kosztochłonność, efektywność procesów, parametry użytkowe produktów itp. Wszelkie zmiany wymagają udokumentowania zgodnie z obowiązującymi procedurami oraz akceptacji odpowiednich jednostek nadrzędnych przed ich realizacją. Wnioskodawca jest bardzo dużą organizacją, o wysokiej specjalizacji w zakresie produkcji sprzętu AGD, zatrudniającą wykwalifikowaną kadrę inżynierów oraz techników, gdyż zdaje sobie sprawę z tego, że to wiedza ludzi decyduje i pozwala na ciągły rozwój firmy. Połączenie wiedzy i technologii sprawia bowiem, że Spółka jest w stanie bardzo szybko technicznie reagować na coraz to nowe wyzwania i zmiany na rynku. Dynamika zmieniającego się otoczenia sprawia, że Spółka na bieżąco dostosowuje swoje procesy wewnętrzne tak, aby móc optymalnie zarządzać ludźmi, a przez to i całym przedsiębiorstwem.

2\. Prace badawczo-rozwojowe.

Obecna struktura organizacyjna Spółki jest bardzo złożona i wykazuje wysoki stopień specjalizacji poszczególnych funkcji. Można w niej wyróżnić stanowiska/osoby, które zostały zatrudnione na umowę o pracę lub na umowę cywilnoprawną (umowa zlecenie lub o dzieło), między innymi w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, i w ramach swoich codziennych obowiązków wykonują zadania tego typu (dalej: „Pracownicy”). Są to głównie stanowiska skupione w następujących działach (dalej: „Działy”):

1.  Dział Badań i Rozwoju Pralek (dalej: „Dział BRP”),
2.  Dział Badań i Rozwoju Lodówek (dalej: „Dział BRL”),
3.  Dział Jakości Pralek (dalej: „Dział JP”),
4.  Dział Jakości Lodówek (dalej: „Dział JL”),
5.  Dział Innowacji Biznesowych (dalej: „Dział BI”),
6.  Dział Utrzymania Ruchu (dalej: „Dział UR”).

Ponieważ każde przedsiębiorstwo to żywy organizm, który podlega ciągłym ewolucjom, niewykluczone, że w przyszłości struktura organizacyjna Spółki zostanie skorygowana. Może się zdarzyć, że wskutek tego, nazewnictwo powyższych działów ulegnie zmianie, a Pracownicy zatrudnieni w nich zostaną przesunięci do innych. Tym niemniej zakres wykonywanych przez nich obowiązków (faktyczny i prawny) pozostanie taki sam.

3\. Charakterystyka prac prowadzonych przez Pracowników poszczególnych Działów.

We wskazanych powyżej Działach zatrudnieni są inżynierowie, technicy, ale i pracownicy administracyjni. W ramach swoich codziennych obowiązków wykonują oni zarówno prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B+R”), jak i rutynowe (dalej: „prace POZ”).

Do pierwszej grupy (prace B+R) należą czynności analityczne, koncepcyjne i wdrożeniowe, realizowane przy wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy naukowej, technologicznej oraz z dziedziny działalności gospodarczej. Mają one na celu optymalizację lub usprawnianie procesów produkcyjnych oraz ulepszanie oferowanych na rynku produktów. Polega to na identyfikowaniu obszarów nieefektywnych, zarówno kosztowo, jak i operacyjnie oraz opracowywaniu metod ich eliminacji albo neutralizacji. Dotyczy to automatyzacji produkcji, obniżenia jej materiałochłonności i pracochłonności, a także poprawy parametrów wyrobów gotowych oraz procesu ich wytwarzania. Najważniejszym rezultatem podejmowanych działań jest ciągłe podnoszenie jakości pralek i lodówek, mierzone wskaźnikiem AR (tzw. Annual Rate), który określa stosunek liczby wszystkich zgłoszeń reklamacyjnych do liczby sprzedanych produktów w okresie ostatnich 12 miesięcy. Każdy projekt ukierunkowany jest na osiąganie innych celów (np. redukcja kosztów), musi przynajmniej utrzymać jakość na tym samym poziomie. W przeciwnym bowiem wypadku klienci szybko dostrzegliby różnicę i mogliby zainteresować się produktami konkurencji.

Do grupy prac rutynowych (prace POZ) zalicza się głównie regularny monitoring linii technologicznych i procesów wytwórczych, które mają zmniejszyć częstotliwość standardowych usterek i problemów jakościowych oraz związanych z nimi napraw. Taki charakter mają też implementacje nowych modeli zaprojektowanych przez działy badawczo-rozwojowa SEC a przewidzianych do produkcji w Spółce.

3.1 Działy Badań i Rozwoju Pralek i Lodówek.

Działy BRP i BRL zostały powołane w celu poszukiwania możliwości optymalizacji lub usprawnienia procesów produkcyjnych, a także rozwiązywania bieżących problemów na linii produkcyjnej.

3.1.1 Prace badawczo-rozwojowe.

Pracownicy Działów BRP i BRL na bieżąco reagują na wszystkie trudności pojawiające się na produkcji, starając się wykorzystać każdą możliwość, która mogłaby prowadzić do ulepszenia procesów lub produktów. W zakres wykonywanych przez nich prac badawczo-rozwojowych wchodzą w szczególności następujące czynności:

A. analiza zdarzeń na linii produkcyjnej, polegająca na wykrywaniu nieefektywnych fragmentów procesów technologicznych, których wyeliminowanie mogłoby potencjalnie prowadzić do usprawnienia pralek i lodówek, uzyskania wymiernej redukcji kosztów, obniżenia materiałochłonności lub zmniejszenia obciążeń dla środowiska.

B. weryfikacja zgłoszeń reklamacyjnych pochodzących z rynku, pod kątem ich przyczyny i możliwości usunięcia, poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian w produktach lub procesach produkcyjnych,

C. ocena aktualnych parametrów produktów i poszukiwanie możliwości ich korekty, w tym poprawy jakości i aspektów środowiskowych, a także zmniejszenia materiałochłonności oraz kosztochłonności,

D. samodzielne lub we współpracy z innymi Działami, opracowywanie koncepcji rozwiązań usuwających lub neutralizujących wykryte nieefektywności w procesach produkcyjnych, w produktach lub w wykorzystywanych do produkcji materiałach oraz ich testowanie przy wykorzystaniu dostępnej aparatury technicznej:

*   zgłaszanie sugestii dotyczących nowych rozwiązań technologicznych lub technicznych (np. redukcja materiałochłonności poprzez wyeliminowanie zużycia aluminium w zawiasie okna pralki na rzecz tworzywa sztucznego i blachy tłoczonej; obniżenie energochłonności i czasochłonności procesu produkcyjnego dzięki zwiększeniu ilości gniazd w formach; oszczędność kosztowa oraz ochrona środowiska poprzez skrócenie łańcucha logistycznego pralki dla zawiasu malowanego; poprawa produktywności i redukcja kosztów wytworzenia lodówki, poprzez zastąpienie taśmy dwustronnej klejem na gorąco oraz automatyzację procesu oklejania; uproszczenie procesu premontażu lodówki, dzięki zastąpieniu puszki na LED elementem termoformowanym; obniżenie kosztów materiałowych i osobowych w wyniku eliminacji prowadnic tworzywowych montowanych w komorze chłodziarki, termoformowanym kształtem, będącym integralną częścią tej komory),
*   projektowanie modyfikacji narzędzi, prowadzących do ulepszenia produktu, optymalizacji procesu lub obniżenia kosztów wytworzenia, przy pomocy specjalistycznego oprogramowania (typu AutoCad),
*   projektowanie i przygotowywanie elementów konstrukcyjnych, części oraz detali, za pomocą specjalistycznych drukarek 3D,
*   testowanie nowych detali, pod kątem możliwości zmniejszenia materiałochłonności lub poprawy parametrów technicznych produktów,
*   przeprowadzanie testów oraz badań laboratoryjnych (pralki - hałas, wibracje, klasa prania, zużycie energii i wody, lodówki - hałas, zużycie energii, rozkład temperatur na półkach, zakłócenia pól elektromagnetycznych, etc.),
*   analiza wyników testów i badań laboratoryjnych,
*   weryfikacja kosztów projektowanych rozwiązań.

E. wdrażanie zaprojektowanych zmian w produktach lub procesach SEPM:

*   przygotowywanie dokumentacji technicznej, technologicznej i konstrukcyjnej, wraz z wynikami badań i testów oraz oceną efektywności kosztowej,
*   zgłoszenie zaprojektowanej zmiany do oceny i zatwierdzenia przez poszczególne działy w ramach Spółki (w szczególności działy badawczo-rozwojowe, działy jakości i niekiedy działy zakupów i utrzymania ruchu) oraz w strukturach SEC (działy badawczo-rozwojowe oraz działy jakości). Procedura ta ma charakter globalny i nosi nazwę Zatwierdzenia Zmiany Konstrukcyjnej (ECN - Engineering Change Notification),
*   modyfikacja danych podstawowych produktów, czyli struktury zespołów i podzespołów wchodzących w ich skład (BOM - Bill of Material),
*   monitoring wskaźników, po wdrożeniu zmiany do regularnej produkcji.

3.1.2 Pozostałe czynności.

W zakres pozostałych (rutynowych) prac wykonywanych przez Pracowników Działów BRP i BRL wchodzą przede wszystkim następujące czynności:

1.  wdrażanie nowych modeli produktów marki, na bazie technologii i dokumentacji technicznej otrzymanej od SEC. Pracownicy Działów BRP i BRL zajmują się opracowywaniem rozwiązań polegających na przystosowaniu obecnej linii technologicznej oraz procesów produkcyjnych tak, aby możliwa była produkcja nowego modelu,
2.  wprowadzanie zmian globalnych do wytwarzanych produktów, tj. usprawnień zaprojektowanych przez SEC lub przez inne ośrodki badawczo-rozwojowe w Grupie (przede wszystkim przez inne fabryki produkujące sprzęt AGD marki),
3.  analiza i rozwiązywanie bieżących problemów na linii produkcyjnej,
4.  tworzenie specyfikacji i struktur BOM na potrzeby Działu Serwisu,
5.  czynności administracyjne, związane w szczególności z zarządzaniem pracownikami, czasem pracy i budżetem.

3.2 Działy Jakości Pralek i Lodówek.

Wszystkie działania realizowane przez Pracowników Działów JP i JL są ukierunkowane na poprawę lub przynajmniej utrzymanie, przy realizacji innych celów (np. obniżeniu materiałochłonności lub kosztochłonności produkcji), wysokiej jakości wytwarzanych produktów.

3.2.1 Prace badawczo-rozwojowe.

Prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez Pracowników Działów JP i JL obejmują przede wszystkim:

A. weryfikację zgłoszeń reklamacyjnych pochodzących z rynku, pod kątem ich przyczyny i możliwości usunięcia, poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian w produktach lub procesach produkcyjnych,

B. ocenę satysfakcji klientów z perspektywy poszukiwania rozwiązań zwiększających poziom ich zadowolenia oraz spełniających rosnące oczekiwania wobec produktów,

C. analizę zdarzeń na linii produkcyjnej, polegającą na wykrywaniu nieefektywnych fragmentów procesów technologicznych, których wyeliminowanie mogłoby potencjalnie prowadzić do poprawy jakości pralek i lodówek,

D. samodzielne lub we współpracy z innymi Działami, opracowywanie koncepcji rozwiązań poprawiających jakość pralek i lodówek:

*   zgłaszanie sugestii dotyczących poprawy jakości (np. redukcja hałasu i wibracji podczas wirowania pralki poprzez wykorzystanie bardziej elastycznego tworzywa; zwiększenie niezawodności pralki dzięki zmianie struktury pompy odprowadzającej wodę; zlikwidowanie nienormalnego hałasu podczas otwierania drzwi lodówki, poprzez korektę
*   długości i grubości osłony zawiasu; zwiększenie detekcji defektów temperaturowych na linii produkcyjnej dzięki wprowadzeniu nowej logiki działania systemu pomiaru),
*   przeprowadzanie testów oraz badań laboratoryjnych w zakresie rozwiązań poprawiających jakość produktów, obniżających materiałochłonność lub kosztochłonność produkcji albo też optymalizujących procesy produkcyjne. Działania takie prowadzone są zarówno wtedy, gdy ulepszenia proponują Działy JP i JL, jak i gdy pochodzą one od Pracowników innych Działów (BRP, BRL, UR. etc.),
*   analiza wyników testów i badań laboratoryjnych,
*   analiza kosztów projektowanych rozwiązań.

E. udział we wdrażaniu zaprojektowanych zmian w produktach lub procesach w SEPM (zatwierdzanie zmian w ramach Procedury ECN).

3.2.2 Pozostałe czynności.

W zakres pozostałych prac wykonywanych przez Pracowników Działów JP i JL wchodzą między innymi następujące czynności:

1.  rutynowa kontrola jakości zużywanych do produkcji materiałów i półwyrobów, zarówno dostarczanych przez kontrahentów, jak i wytwarzanych w Spółce (kontrola wejściowa - dopuszczenie do produkcji),
2.  rutynowa kontrola wyprodukowanych wyrobów gotowych przed ich wysyłką do klientów (kontrola wyjściowa - dopuszczenie do sprzedaży),
3.  analiza i rozwiązywanie bieżących problemów na linii produkcyjnej,
4.  udział we wdrażaniu nowych modeli produktów marki, na bazie technologii i dokumentacji technicznej otrzymanej od SEC,
5.  czynności administracyjne, związane w szczególności z zarządzaniem pracownikami, czasem pracy i budżetem.

3.3 Dział Innowacji Biznesowych.

Dział BI jest dedykowany do kontroli wykonania reguł obowiązujących w Spółce oraz do poszukiwania rozwiązań podnoszących efektywność poszczególnych procesów produkcyjnych i zarządczych. Sprowadza się to do opracowywania i wdrażania szeroko rozumianych innowacji, zarówno w zakresie systemów informatycznych, jak i utrwalonych procedur działania.

3.3.1 Prace badawczo-rozwojowe.

Wśród prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Pracowników Działu BI należy wymienić przede wszystkim:

1.  tworzenie aplikacji/programów informatycznych, usprawniających poszczególne procesy produkcyjne, poprzez zwiększenie efektywności zarządzania posiadanymi zasobami (np. aplikacja wspierająca uzyskanie najbardziej optymalnego rozkładu pracowników na linii produkcyjnej, poprzez dostosowanie ich kompetencji do wymagań danego stanowiska; program służący agregowaniu danych oraz zarządzaniu przepływem informacji pomiędzy poszczególnymi obszarami funkcjonalnymi w Spółce; aplikacja do generowania pasków płacowych na podstawie danych z systemów kadrowych; narzędzie wspierające produkcję detali na liniach bocznych; moduł do prowadzenia rejestru środków trwałych dla celów podatkowych; aplikacja do przeprowadzania mobilnej inwentaryzacji środków trwałych; narzędzie wykorzystywane do zarządzania lokalizacjami i przepływem materiałów z magazynu na linie główne, poprzez dwustronną integrację systemów informatycznych Spółki; monitoring trendu odpadów produkcyjnych na podstawie ruchów magazynowych),
2.  analiza procesów produkcyjnych i zarządczych, pod kątem opracowania rozwiązań, pozwalających na przeprowadzanie różnych usprawnień (np. wdrożenie automatycznie sterowanych wózków AGV w celu usprawnienia wewnętrznych procesów logistycznych; optymalizacja wewnętrznych dostaw materiałowych, polegająca na odpowiednim harmonogramowaniu przepływów pomiędzy magazynem a produkcją, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem i możliwościami logistycznymi; podniesienie efektywności procesu zarządzania kadrą poprzez wykorzystanie matrycy kwalifikacji w obszarach produkcyjnych oraz logistyki wewnętrznej),
3.  sporządzanie raportów z zastosowanych usprawnień procesowych oraz dokumentacji, dotyczącej napisanych aplikacji.

3.3.2 Pozostałe czynności.

W zakres pozostałych prac wykonywanych przez Pracowników Działu BI wchodzą między innymi następujące czynności:

1.  administrowanie systemami informatycznymi Spółki oraz sieciami teletechnicznymi,
2.  bieżące wsparcie wszystkich pracowników Spółki w zakresie usług informatycznych i telekomunikacyjnych,
3.  przeprowadzanie cyklicznych audytów, odnoszących się do wszystkich procedur obowiązujących w Spółce,
4.  regularny monitoring procesów i wskaźników produkcyjnych, a w przypadku problemów - wspólnie z działami odpowiedzialnymi, poszukiwanie adekwatnych rozwiązań,
5.  czynności administracyjne, związane w szczególności z zarządzeniem czasem pracy, pracownikami i budżetem.

3.4 Dział Utrzymania Ruchu.

Podstawowym zadaniem Pracowników Działu UR jest utrzymanie sprawności parku maszynowego oraz automatyzacja linii produkcyjnych.

3.4.1 Prace badawczo-rozwojowe.

Prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Pracowników Działu UR polegają na poszukiwaniu możliwości automatyzacji procesu produkcyjnego:

1.  analiza procesu produkcyjnego, pod kątem możliwości podniesienia jego efektywności, poprzez automatyzację linii technologicznej,
2.  implementacja rozwiązań z zakresu automatyki i robotyki na linii produkcyjnej (np. automatyzacja procesu nanoszenia preparatu antykorozyjnego na połączenia parownika lodówki; instalacja robota montującego szuflady w komorze chłodziarki; robotyzacja stanowiska przykręcania wkrętów uziemiających do ściany tylnej lodówki; automatyzacja nakładania tylnej części zespołu piorącego; robotyzacja procesu zakładania podstawy styropianowej pralki; automatyzacja smarowania krawędzi zespołu piorącego oraz mocowań sprężyn),
3.  sporządzanie raportów ze zrealizowanych usprawnień w dziedzinie automatyzacji produkcji.

3.4.2 Pozostałe czynności.

W zakres pozostałych prac wykonywanych przez Pracowników Działu UR wchodzą między innymi następujące czynności:

1.  utrzymanie maszyn w ciągłej sprawności, umożliwiającej kontynuowanie produkcji zgodnie z harmonogramem,
2.  realizowanie bieżących napraw oraz konserwacji maszyn,
3.  uruchamianie nowych maszyn,
4.  udział we wdrażaniu nowych modeli na bazie technologii i dokumentacji technicznej otrzymanej od SEC, poprzez odpowiednią modyfikację parku maszynowego,
5.  czynności administracyjne, związane w szczególności z zarządzeniem czasem pracy, pracownikami i budżetem.

4\. Rodzaje ponoszonych kosztów.

W związku z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, Spółka ponosi szereg kosztów. Są to w szczególności koszty pracy, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty zużycia materiałów i wytworzenia wyrobów gotowych, wykorzystywanych do badań/testów, a także koszty usług obcych.

4.1 Koszty pracy.

W odniesieniu do Pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, Spółka może ponosić szereg różnego rodzaju wydatków:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, funkcyjny czy za pracę na drugiej zmianie, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej,
2.  koszty składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
3.  koszty szkoleń Pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,
4.  koszty podróży służbowych Pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych,
5.  wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom zatrudnionym w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (np. ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, dopłaty do posiłków),
6.  koszty wynagrodzenia Pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło,
7.  koszty składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie f) powyżej określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

4.2 Koszty zużycia materiałów i wytworzenia wyrobów gotowych.

Prowadząc prace badawczo-rozwojowe Spółka ponosi wysokie koszty materiałowe. Powstają one z jednej strony w związku ze zużyciem poszczególnych detali lub surowców pobieranych z magazynu na testy, z drugiej zaś, w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom.

Po zakończeniu i rozliczeniu wszystkich operacji związanych z gospodarką magazynową, zarówno w zakresie materiałów, jaki produktów, wydatki odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej zostają zidentyfikowane i przeksięgowane w sposób, umożliwiający ich właściwą alokację.

Do najczęściej wykorzystywanych materiałów należą między innymi: okna, panele sterujące, silniki, przeciwwagi, paski klinowe, pompki, węże gumowe, górne obudowy pralki, uszczelki, gąbki, pierścienie wewnętrzne i zewnętrzne okna pralki, fartuchy okna pralki, elektronika, nakładki do drzwi, panele VIP, blacha, rurki, szuflady, tworzywo, śrubki, piana, szyby, kompresory, parowniki, uszczelki. W zależności od zapotrzebowania, Działy mogą też samodzielnie zamawiać detale niezbędne do realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

4.3 Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pracownicy realizujący projekty badawczo-rozwojowe wykorzystują w swojej pracy środki trwałe, a w szczególności: maszyny, urządzenia, wysoce wyspecjalizowaną aparaturę techniczną do wykonywania testów, mierniki, komputery, programy do projektowania (np. AutoCAD), drukarki 3D, systemy kontrolne. W skład wspomnianych środków trwałych nie wchodzą samochody osobowe, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Ponieważ niektóre składniki majątku zostały sfinansowane z wykorzystaniem funduszy publicznych (przykładowo na mocy umów (…)), odpisy amortyzacyjne od nich w części, w jakiej zostały Spółce zwrócone w formie dotacji, nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

4.4 Usługi obce.

Prowadzenie prac badawczo-rozwojowych może potencjalnie generować konieczność zakupu usług obcych, w szczególności przygotowania opinii, przeprowadzenia badań lub testów i interpretacji wyników (w tym wyników prowadzonych badań naukowych) oraz szeroko rozumianego doradztwa od instytucji naukowych. Wszystkie te usługi będą jednak świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.). Dodatkowo, system rachunkowości Spółki pozwala na odpowiednią identyfikację tych wydatków, jako odnoszących się w całości lub w części do działalności badawczo-rozwojowej.

5\. Ewidencja czasu pracy.

Rozdzielenie prac badawczo-rozwojowych (BR) od rutynowych (POZ), wymaga od Pracowników prowadzenia ewidencji czasu pracy, tj. zestawienia godzin poświęconych w danym miesiącu na określone zadania. Ponieważ czynności wykonywane w ramach poszczególnych Działów można w systematyczny sposób pogrupować, wspomniana ewidencja może być konstruowana w oparciu o jednolity słownik, pozwalający na jednoznaczną identyfikację danej działalności. Przykładowo, analiza zdarzeń na linii produkcyjnej mogłaby zostać zakodowana jako BR1, weryfikacja zgłoszeń reklamacyjnych pochodzących z rynku - jako BR2, zaś czynności administracyjne, związane w szczególności z zarządzeniem czasem pracy, pracownikami i budżetem - jako POZ1 (powyższy słownik ma charakter poglądowy). Stosunek liczby godzin wykorzystanych na działalność badawczo-rozwojową do wszystkich godzin pracy danego pracownika, generuje dla niego jednostkowy klucz alokacji kosztów (W). Z kolei, iloraz sumy wszystkich godzin poświęconych przez wszystkich Pracowników na działalność badawczo-rozwojową, do wszystkich godzin pracy tych Pracowników, pozwala obliczyć ogólny wskaźnik alokacji kosztów (WO).

Opisany powyżej system raportowania czasu pracy może posłużyć do wyodrębnienia z całości kosztów pracy i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tych wydatków, które są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty pracy byłyby kalkulowane według wskaźnika W dla każdego Pracownika indywidulanie, zaś koszty amortyzacji - według wskaźnika WO. Po zaksięgowaniu listy płac i amortyzacji za dany miesiąc, wydatki odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej zostałyby zidentyfikowane i przeksięgowane w sposób, umożliwiający ich właściwą alokację.

Ponieważ księgi za dany okres obrachunkowy zamykane są co do zasady, w ciągu trzech dni roboczych następnego okresu, oraz zważywszy na czasochłonność procesu zbierania i agregowania danych dotyczących wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową, zapis korygujący (przeksięgowujący), o którym mowa powyżej, a także w paragrafie 4.2, może zostać dokonany już w następnym miesiącu, ale zawsze przed rozliczeniem i zapłatą zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc.

6\. Uwagi końcowe.

Dodatkowo Spółka zaznacza, iż:

1.  na chwilę obecną nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
2.  na zakup środków trwałych otrzymała dofinansowanie w ramach umów (…), przy czym w odniesieniu do tej ostatniej umowy, przekazanie ostatniej płatności przewidywane jest do końca bieżącego roku, po podpisaniu stosownego aneksu. Spółka podkreśla, iż jeżeli w przyszłości skorzystałaby z jakiegokolwiek nowego dofinansowania, to wówczas koszty zwrócone jej w ten sposób nie będą brane pod uwagę w rozliczeniu ulgi badawczo- rozwojowej w myśl ustawy o CIT. Jednocześnie, również w stosunku do obecnych środków trwałych sfinansowanych dotacją Spółka chciałaby wskazać, iż nie będzie w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej w myśl przepisów ustawy o CIT, brać pod uwagę tych kwot, które zostały jej zwrócone w formie dotacji. Zatem, niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy tego typu wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wymienione w punkcie 4.4 usługi obce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r., data wpływu do tut. Organu 2 stycznia 2019 r.), wymienione w punkcie 4.4 usługi obce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że za koszty kwalifikowane uznać można ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zasadne wydaje się w tym miejscu odwołanie do etymologii terminu „także”, będącego synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg słownika języka polskiego. Użycie tego łącznika w konstrukcji powyżej przytoczonego przepisu wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, podmiotami o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są:

*   uczelnie,
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki,
*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1475),
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 736),
*   międzynarodowa instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   Polska Akademia Umiejętności,
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe mogą potencjalnie generować potrzebę zakupu usług obcych, w szczególności przygotowania opinii, przeprowadzenia badań lub testów i interpretacji rezultatów oraz szeroko rozumianego doradztwa, od zdefiniowanych powyżej jednostek naukowych. Jeżeli usługi te będą świadczone lub wykonywane na podstawie umowy, wówczas wydatki na ich zakup będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o CIT jednoznacznie wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475), zwana dalej „PAN”;
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
7.  Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika m.in., że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych może potencjalnie generować konieczność zakupu usług obcych, w szczególności przygotowania opinii, przeprowadzenia badań lub testów i interpretacji wyników (w tym wyników prowadzonych badań naukowych) oraz szeroko rozumianego doradztwa, od instytucji naukowych. Wszystkie te usługi będą jednak świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem tut. Organu, nabyte przez Spółkę koszty związane z zakupem usług obcych (przygotowania opinii, przeprowadzenia badań lub testów i interpretacji wyników oraz szeroko rozumianego doradztwa od instytucji naukowych) spełniają definicję kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wymienione w punkcie 4.4 usługi obce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1-5, 7, 8 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.