Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.156.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 86a ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w tym, paliwa i usług nabywanych od Sprzedawcy. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykorzystuje nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary, w tym paliwo i usługi do czynności opodatkowanych. Posiadane przez Spółkę samochody są samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3.5 tony, a z opisu sprawy nie wynika, że są one wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych od Sprzedawcy fakturach przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa i innych towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa i innych towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką należącą do Grupy C., powołaną do zarządzania nieruchomościami położonymi w Polsce. W ramach powyższej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. dostaw towarów lub świadczenia usług. Ponadto, Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Pierwotny stan faktyczny

Na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”) zawartej w dniu 1 marca 2006 r. z N. Sp. z o.o. (obecnie działającą pod nazwą A. Sp. z o.o.; dalej jako: „Sprzedawca”). Spółka korzystała z samochodów osobowych (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) udostępnionych przez Sprzedawcę w zamian za wynagrodzenie. Pojazdy te były użytkowane przez pracowników Spółki oraz osoby upoważnione przez Spółkę (dalej jako: „Użytkownicy pojazdów”).

W ramach zawartej Umowy, Spółka korzystała również z systemu kart paliwowych, oferowanego przez Sprzedawcę (dalej jako: „Karty paliwowe”). System Kart paliwowych dawał Spółce możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług, w szczególności do nabywania paliwa, na stacjach paliw podmiotów współpracujących ze Sprzedawcą (dalej jako: „Operatorów”).

Szczegółowe warunki korzystania z kart paliwowych określała „Instrukcja Usługodawcy dotycząca używania Kart Paliwowych” (dalej jako: „Instrukcja”), wydawana przez Sprzedawcę odrębnie dla każdej z kart paliwowych przekazywanych Spółce.

Na gruncie ww. pierwotnej Umowy, w dniu 18 stycznia 2016 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako: „Minister Finansów”) z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych (dalej jako: „Pierwotny wniosek”).

W Pierwotnym wniosku Spółka zadała pytanie, czy faktury wystawiane przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, a dokumentujące nabycie towarów i usług za pomocą Kart paliwowych będą uprawniały Spółkę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

W stanie faktycznym przedstawionym w Pierwotnym wniosku, opartym na pierwotnej Umowie, Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-44/16-4/JL). W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał w szczególności, że zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Spółką umowa (Umowa) nie regulowała wszystkich istotnych warunków handlowych pozwalających na uznanie, że pomiędzy Sprzedawcą i Spółką dochodzi do dostawy towarów i świadczenia usług. Minister Finansów stwierdził, że na podstawie zawartej umowy, poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z Kart paliwowych, uprawnienia Sprzedawcy ograniczały się do określenia asortymentu towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart paliwowych, ustalenia limitów nabywanego paliwa lub innych towarów i usług, zasięgu obowiązywania kart i zablokowania karty w przypadku naruszenia warunków jej używania.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego w Pierwotnym wniosku Minister Finansów stwierdził, że Sprzedawca nie kształtował ceny towarów i usług nabywanych na stacjach benzynowych przy użyciu Kart paliwowych. Ponadto. Minister Finansów stwierdził, że Sprzedawca nie był obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach paliw.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w wydanej interpretacji Minister Finansów uznał, że Sprzedawca nie posiadał uprawnień decyzyjnych w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Spółki, a samo udostępnienie Kart paliwowych Spółce nie pozwalało na uznanie, że Leasingodawca (Sprzedawca) bierze czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem Kart paliwowych. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą i Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym Sprzedawca nie mógł wykazać podatku należnego z tytułu tych transakcji. W dalszej kolejności Minister Finansów uznał, że ponieważ zgodnie z dokonaną przez Ministra Finansów oceną czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą i Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawiane przez Sprzedawcę faktury dokumentujące te czynności nie uprawniały Spółki do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Spółka stosowała się do wydanej interpretacji, tj nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą Kart paliwowych wystawianych przez Sprzedawcę.

Aktualny i doprecyzowany stan faktyczny

Obecnie, Spółka dokonała zmiany i uszczegółowienia warunków współpracy ze Sprzedawcą. W konsekwencji dokonania ww. zmiany i uszczegółowienia warunków współpracy, Spółka m.in podpisała ze Sprzedawcą Aneks nr 3 (dalej jako: „Aneks”) do Umowy (tj. Aneks do Umowy opisanej powyżej w pierwotnym stanie faktycznym), zawarty dnia 8 września 2016 r. Uzgodnione warunki współpracy, potwierdzone stosownymi nowymi postanowieniami umownymi wprowadzonymi Aneksem w sposób istotny zmieniają stan faktyczny w stosunku do przedstawionego w Pierwotnym wniosku. Poniżej Spółka wyczerpująco przedstawia aktualny stan faktyczny wraz z doprecyzowaniem, uwzględniający zmiany obowiązujące od dnia wejścia w życie Aneksu (tj. od dnia 8 września 2016 r.). Przy czym Spółka nie wyklucza zawierania kolejnych aneksów lub zmiany umowy, które jednak nie zmienią w sposób zasadniczy elementów stanu faktycznego przedstawionych poniżej.

Spółka, jak przedstawiono to również w pierwotnym stanie faktycznym, na podstawie Umowy, z uwzględnieniem Aneksu, korzysta z samochodów osobowych (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) udostępnionych przez Sprzedawcę w zamian za wynagrodzenie.

W ramach zawartej Umowy (z uwzględnieniem Aneksu), jak przedstawiono to również w pierwotnym stanie faktycznym, Spółka korzysta m in. z systemu Kart paliwowych oferowanego przez Sprzedawcę. Karty paliwowe umożliwiają dokonywanie na stacjach paliw podmiotów współpracujących ze Sprzedawcą (Operatorów) bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług, w szczególności do nabywania paliwa na tych stacjach. Objęte zakresem niniejszego wniosku dokonywane w systemie Kart paliwowych bezgotówkowe zakupy paliw oraz innych towarów, jak również usług, są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wykorzystywane do czynności opodatkowanych). Szczegółowe warunki korzystania z Kart paliwowych określa Instrukcja, wydawana przez Sprzedawcę odrębnie dla każdej z Kart paliwowych przekazywanych Spółce.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług przy użyciu Kart paliwowych jest dokonywana w ten sposób, że Sprzedawca udostępnia Spółce Karty paliwowe wydane przez Operatorów wraz z warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z nich. Karty paliwowe wydawane są dla danego samochodu. Następnie, przy pomocy Kart paliwowych Spółka nabywa paliwa, a także wybrane inne towary i usługi na stacjach paliw Operatorów obsługujących wydane jej Karty paliwowe. Sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług następuje w ten sposób, że Spółka nabywa je od Sprzedawcy, który uprzednio nabył je od stacji paliw, przy czym bezpośrednie wydanie paliw oraz innych towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Spółką a stacją paliw danego Operatora za okazaniem przez Użytkownika Pojazdu Karty Paliwowej, na której są rejestrowane dokonane zakupy paliw oraz innych towarów i usług.

Na koniec ustalonego pomiędzy Sprzedawcą a Spółką okresu rozliczeniowego, Sprzedawca przygotowuje i przedstawia Spółce analizę wydatków poniesionych przy użyciu Karty paliwowej do danego pojazdu. Na tej podstawie, Sprzedawca wystawia na Spółkę fakturę sprzedażową. Wynagrodzenie należne z tego tytułu Sprzedawcy od Spółki jest powiększane o podatek VAT.

Jak wynika z uzgodnień (w tym np. stosownych postanowień umownych) pomiędzy Operatorami a Sprzedawcą, Sprzedawca występuje wobec Operatorów jako nabywca towarów i usług oraz jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na Kartach paliwowych zakupów. Natomiast pomiędzy Operatorami a Spółką nie występuje żaden stosunek prawny. Wszelkie rozliczenia z Operatorami (warunki umowne, warunki zakupu towarów i usług, które są następnie przedmiotem sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, warunki płatności pomiędzy Operatorem a Sprzedawcą, fakturowanie Sprzedawcy przez Operatora, itp.) są dokonywane przez Sprzedawcę i Operatorów we własnym zakresie.

W celu umożliwienia dokonywania zakupu i dalszej odsprzedaży paliwa we wskazanej powyżej strukturze rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych, Sprzedawca uzyskał koncesję na obrót paliwami.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na poniższe istotne podmiotowo i przedmiotowo elementy stosunku prawnego łączącego go ze Sprzedawcą:

1.  Kształtowanie cen przez Sprzedawcę

W wielu przypadkach, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Sprzedawcę z Operatorami, Operatorzy udzielają Spółce rabatu na koniec danego okresu rozliczeniowego na podstawie zakupów zrealizowanych przy użyciu Kart paliwowych. Natomiast Sprzedawca, co do zasady, decyduje o tym, czy udzieli analogicznego rabatu Spółce w tej samej wysokości, czy też udzieli Spółce rabatu częściowego, czy też w ogóle nie udzieli Spółce rabatu (zatrzymując w całości po swojej stronie otrzymany od Operatora rabat i fakturując Spółkę według cen przewidzianych standardowo na stacjach paliw, tj. po cenach realnych ze stacji paliw Operatorów).

Przykładowo, zgodnie z postanowieniami Aneksu, Sprzedawca udzielił Spółce rabatu na zakupy przy użyciu Kart paliwowych następujących towarów i usług na stacjach paliw Operatorów w stosunku do cen standardowych, w przypadku zakupu na stacjach paliw Operatorów:

*   za zakup produktów paliwowych - 0,05 PLN brutto rabatu na każdym litrze paliwa;

*   za zakup usług (myjnia plus płyny) - 2% rabatu.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Aneksu, powyższe rabaty obowiązują do momentu pisemnego odwołania ich przez Sprzedawcę/ naliczenia rabatu w nowej wysokości. Oznacza to, że to w gestii Sprzedawcy leży, czy i w jakiej wysokości Spółka otrzyma rabat od Sprzedawcy oraz jaką marżę zrealizuje Sprzedawca.

Sprzedawca, zależnie od udzielonego Spółce rabatu, może fakturować Spółkę ustalając cenę za sprzedawane paliwa oraz inne towary i usługi w wysokości wyższej niż cena wynikająca z faktur wystawionych Sprzedawcy przez Operatorów (Sprzedawca może realizować w ten sposób marżę na działalności, której przedmiotem jest obrót towarami i usługami, w tym paliwem). Tym samym, Sprzedawca - poprzez zawarcie umów z Operatorami na wprowadzenie struktury rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych - ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Klientów.

1.  Odpowiedzialność Sprzedawcy za wady

Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne produktów nabywanych przez Klientów przy użyciu kart paliwowych w taki sposób, że skutki finansowe z tym związane obciążają Sprzedawcę. Mianowicie, w przypadku stwierdzenia takich wad, Spółka co do zasady nie zwraca się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Sprzedawcy. Przykładowo, jeżeli nabyte przez Spółkę paliwo spowodowało uszkodzenie silnika lub innych części samochodu, to do Sprzedawcy Spółka zwraca się o usunięcie skutków wadliwości.

Na Sprzedawcy ciążą obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że Sprzedawca rozpatruje reklamacje Spółki związane z wadliwością nabywanych na stacjach Operatorów paliw oraz innych produktów i usług. Przykładowo, w przypadku zgłoszenia reklamacji przez Spółkę. Sprzedawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę. Jednocześnie, w niezbędnym zakresie to Sprzedawca kontaktuje się z Operatorem, którego paliw oraz innych towarów i usług dotyczy reklamacja, ponieważ to dany Operator jest dostawcą dla Sprzedawcy. Spółka co do zasady nie ma bezpośredniego kontaktu z Operatorem W przypadku uzasadnionej reklamacji Spółki wobec Sprzedawcy, w dalszej kolejności Sprzedawca we własnym zakresie zwraca się z ewentualnym analogicznym roszczeniem reklamacyjnym do danego Operatora.

W aktualnym stanie faktycznym, powyższe wynika w szczególności z poniższych postanowień Umowy z uwzględnieniem Aneksu, ustanawiających m in. bezpośredni kontakt ze Sprzedawcą w sprawach reklamacyjnych oraz potwierdzających odpowiedzialność Sprzedawcy z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy:

„W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Usług przez Usługodawcę (tj. Sprzedawcę - przyp. Wnioskodawcy) lub podmioty inne niż Usługodawca, Klient (tj. Spółka - przyp. Wnioskodawcy) ma prawo do złożenia reklamacji lub uwag poprzez formularz reklamacyjny umieszczony na stronie internetowej Usługodawcy lub na adres:\`(...)\` lub inny adres wskazany przez Usługodawcę, pod rygorem ich nierozpatrzenia. (\`(...)\`) Klientowi przysługują uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy na zasadach ogólnych.”

1.  Kształtowanie warunków dostawy przez Sprzedawcę

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz Instrukcji, Sprzedawcy przysługują w szczególności wymienione poniżej uprawnienia w zakresie kształtowania warunków dostawy.

Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. decyduje o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart paliwowych. Sprzedawca może definiować odrębnie dla każdej Karty paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej Karty paliwowej. Jedynie spośród tego katalogu towarów i usług może wybierać Spółka.

Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji paliw Operatorów, z którymi współpracuje - jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Spółka.

Sprzedawca może ustalić limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług, tj. może definiować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego można dokonywać zakupów paliw oraz innych towarów i usług w systemie Kart paliwowych. Limity kwotowe Kart paliwowych są różne w zależności od Operatora. Sprzedawca ma możliwość zmiany ustalonych limitów wydatków. Sprzedawca ma możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, w określonych przypadkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą stanu faktycznego wynikającą ze zmiany i doprecyzowania warunków współpracy potwierdzonej Aneksem należy uznać, że od dnia wejścia w życie Aneksu Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 oraz art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia paliwa oraz innych towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu Kart paliwowych w sieci stacji paliw Operatorów współpracujących ze Sprzedawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zmianą stanu faktycznego (Aktualny stan faktyczny) wynikającą ze zmiany i doprecyzowania warunków współpracy potwierdzonej Aneksem, od dnia wejścia w życie Aneksu, Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 oraz art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”) podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia paliwa oraz innych towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu Kart paliwowych w sieci stacji paliw Operatorów współpracujących ze Sprzedawcą.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się. że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja - analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z postanowień art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika tym samym, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy, a podmioty pośrednie w ogóle nie wchodzą w posiadanie przedmiotu dostawy. W ramach tego typu transakcji Ustawodawca przyjmuje zatem dla celów VAT swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi), mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy uznać, że aby zaklasyfikować dane transakcje jako transakcje (dostawy) łańcuchowe, niezbędne jest, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośrednie w łańcuchu w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Jednocześnie, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się. że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady, należałoby w takim przypadku przyjąć że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zdaniem Spółki, zaprezentowany w opisie aktualnego stanu faktycznego, obowiązującego od wejścia w życie Aneksu, schemat transakcji realizowanej między Spółką, Sprzedawcą i Operatorami w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych określonemu w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że w ramach transakcji - chociaż paliwa i inne towary są bezpośrednio wydawane i usługi bezpośrednio wykonywane przez Operatorów na rzecz Spółki - to z prawnego punktu widzenia Spółka nabywa paliwa i inne towary oraz usługi od Sprzedawcy, który uprzednio nabył te towary od Operatorów. O udziale Sprzedawcy w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Sprzedawca jest czynnym uczestnikiem transakcji spełniającym wszystkie ww. przesłanki aktywności dotyczące możliwości kształtowania cen, odpowiedzialności za wady oraz możliwości kształtowania warunków dostawy, ponieważ, jak przedstawiono w aktualnym stanie faktycznym:

1.  Sprzedawca ma wpływ na kształtowanie ceny sprzedaży na rzecz Spółki - w wielu przypadkach, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Sprzedawcę z Operatorami, Operatorzy udzielają Spółce rabatu na koniec danego okresu rozliczeniowego na podstawie zakupów zrealizowanych przy użyciu Kart paliwowych. Natomiast Sprzedawca, co do zasady, decyduje o tym, czy udzieli analogicznego rabatu Spółce w tej samej wysokości, czy też udzieli Spółce rabatu częściowego, czy też w ogóle nie udzieli Spółce rabatu (zatrzymując w całości po swojej stronie otrzymany od Operatora rabat i fakturując Spółkę według cen przewidzianych standardowo na stacjach paliw, tj. po cenach realnych ze stacji paliw Operatorów). Jednocześnie, udzielone rabaty obowiązują do momentu odwołania ich przez Sprzedawcę/ naliczenia rabatu w nowej wysokości. Oznacza to, że to w gestii Sprzedawcy leży, czy i w jakiej wysokości Spółka otrzyma rabat od Sprzedawcy oraz jaką marżę zrealizuje Sprzedawca. Sprzedawca, zależnie od udzielonego Spółce rabatu, może fakturować Spółkę ustalając cenę za sprzedawane paliwa oraz inne towary i usługi w wysokości wyższej niż cena wynikająca z faktur wystawionych Sprzedawcy przez Operatorów (Sprzedawca może realizować w ten sposób marżę na działalności, której przedmiotem jest obrót towarami i usługami, w tym paliwem). Tym samym, Sprzedawca - poprzez zawarcie umów z Operatorami na wprowadzenie struktury rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych - ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Klientów.
2.  Sprzedawca ponosi odpowiedzialność reklamacyjną za wady fizyczne i prawne paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart paliwowych na stacjach paliw Operatorów - w przypadku stwierdzenia takich wad, Spółka co do zasady nie zwraca się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Sprzedawcy. Przykładowo, jeżeli nabyte przez Spółkę paliwo spowodowało uszkodzenie silnika lub innych części samochodu, to do Sprzedawcy Spółka zwraca się o usunięcie skutków wadliwości. Na Sprzedawcy ciążą obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że Sprzedawca rozpatruje reklamacje Spółki związane z wadliwością nabywanych na stacjach Operatorów paliw oraz innych produktów i usług. Przykładowo, w przypadku zgłoszenia reklamacji przez Spółkę, Sprzedawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę.
3.  Sprzedawca ma wpływ na kształtowanie warunków dostawy - Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. katalog dostępnych w systemie Kart paliwowych paliw oraz innych towarów i usług (decyduje o asortymencie). Idąc dalej, Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji benzynowych, z którymi współpracuje. Ponadto, Sprzedawca ustala limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług, tj. może definiować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego można dokonywać zakupów paliw oraz innych towarów i usług w systemie Kart paliwowych. Sprzedawca ma również możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, jak również zamawiania nowych Kart Paliwowych.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to Sprzedawca (a nie Operator) przekazuje Spółce władztwo nad dostarczanym paliwem i innymi towarami oraz usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Sprzedawcą. Operator bez okazania przez Spółkę (Użytkownika pojazdu) ważnej Karty paliwowej wydanej przez Sprzedawcę nie będzie bowiem uprawniony do wydania paliwa i innych towarów/ świadczenia usług na rzecz Spółki. Fakt ten wskazuje, że bez współpracy Spółki ze Sprzedawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji zakupu towarów i usług, w tym paliw - zgodnie z regulacjami określonymi w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Sprzedawca, jako drugi podmiot w łańcuchu czyli tzw. podmiot pośredniczący, powinien być traktowany zarówno jako nabywca jak i dostawca paliw i innych towarów i usług dla celów VAT. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług Sprzedawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji. Spółka pragnie również zauważyć, że powyższa argumentacja została oparta o ugruntowane stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Analogiczne do przedstawionego przez Spółkę podejście zostało zajęte m in przez:

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.137.2016.1 Akr, w której stwierdzono m.in.: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatora na rzecz Sprzedawcy, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Skoro nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Sprzedawcy przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących nabycie paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wymienione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.”;

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-235/16-4/MK. w której stwierdzono m.in.: „Zatem mimo, że fizyczne wydanie towarów będzie się odbywało pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu, a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie - występującym jako pierwszy w łańcuchu, uznaje się, że czynności dokonywane pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą będą stanowiły odpłatną dostawę towarów. Zatem na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Operatorów z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych, użytkowanych do celów mieszanych”;

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-883/15/ASz, w której stwierdzono m.in.: „Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot, jakim jest Dostawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót, to należy uznać że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa/świadczenie na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonana przez niego. Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży”;

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO, w której stwierdzono m.in.: „Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta (Kontrahentów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”;

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-269/15-2/M, w której stwierdzono m in.: „ (\`(...)\`) transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Partnerów stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-754/15-2/A, w której stwierdzono m.in. „Transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem kart paliwowych przez Spółkę na stacjach paliw, należących do Operatorów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki”.

Ponadto, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało w pełni potwierdzone w wyroku NSA z dnia 15 października 2015 r., sygn. I FSK 1478/13.

W odniesieniu do paliwa nabywanego od Sprzedawcy, Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z otrzymanej od Sprzedawcy faktury w części dotyczącej nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia. Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, odnosząc się do zasad odliczenia podatku naliczonego określonych w ustawie o VAT znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, że ustawa o VAT przewiduje ograniczenia w zakresie odliczania VAT z tytułu nabycia paliw. Zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia 50 % kwoty VAT wynikającej z faktur (stanowiącej w tym przypadku kwotę VAT naliczonego) z tytułu nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych, które to faktury są otrzymywane od Sprzedawcy.

Jak wskazano w aktualnym stanie faktycznym, oprócz paliw w systemie Kart paliwowych Spółka nabywa również inne towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym m.in. towary i usługi związane z eksploatacją i używaniem tych samochodów (takie jak np. płyny eksploatacyjne, myjnia, odmrażacze do szyb, gąbki, żarówki itp.). W odniesieniu do ww. zakupów towarów i usług w systemie Kart paliwowych na zasadach opisanych w Aktualnym stanie faktycznym, w ocenie Spółki znajdą zastosowanie te same zasady, co w zakresie paliwa. Zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Dokonywane przez Spółkę w systemie Kart paliwowych zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem tych samochodów w ocenie Spółki mieszczą się w powyższym katalogu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia 50% kwoty VAT wynikającej z faktur (stanowiącej w tym przypadku kwotę VAT naliczonego) z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem samochodów przy wykorzystaniu Kart paliwowych, które to faktury są otrzymywane od Sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. dostaw towarów lub świadczenia usług. Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 1 marca 2006 r. z N. Sp. z o.o. (obecnie działającą pod nazwą A. Sp. z o.o.). Spółka korzystała z samochodów osobowych (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) udostępnionych przez Sprzedawcę w zamian za wynagrodzenie. Pojazdy te były użytkowane przez pracowników Spółki oraz osoby upoważnione przez Spółkę. W ramach zawartej Umowy, Spółka korzystała również z systemu kart paliwowych, oferowanego przez Sprzedawcę („Karty paliwowe”). System Kart paliwowych dawał Spółce możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług, w szczególności do nabywania paliwa, na stacjach paliw podmiotów współpracujących ze Sprzedawcą („Operatorów”).

W dniu 8 września 2016 r. Spółka podpisała ze Sprzedawcą Aneks nr 3 do umowy zawartej w dniu 1 marca 2006 r. Szczegółowe warunki korzystania z Kart paliwowych określa Instrukcja, wydawana przez Sprzedawcę odrębnie dla każdej z Kart paliwowych przekazywanych Spółce.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług przy użyciu Kart paliwowych jest dokonywana w ten sposób, że Sprzedawca udostępnia Spółce Karty paliwowe wydane przez Operatorów wraz z warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z nich. Karty paliwowe wydawane są dla danego samochodu Następnie, przy pomocy Kart paliwowych Spółka nabywa paliwa, a także wybrane inne towary i usługi na stacjach paliw Operatorów obsługujących wydane jej Karty paliwowe. Sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług następuje w ten sposób, że Spółka nabywa je od Sprzedawcy, który uprzednio nabył je od stacji paliw, przy czym bezpośrednie wydanie paliw oraz innych towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Spółką a stacją paliw danego Operatora za okazaniem przez Użytkownika Pojazdu Karty Paliwowej, na której są rejestrowane dokonane zakupy paliw oraz innych towarów i usług.

Na koniec ustalonego pomiędzy Sprzedawcą a Spółką okresu rozliczeniowego, Sprzedawca przygotowuje i przedstawia Spółce analizę wydatków poniesionych przy użyciu Karty paliwowej do danego pojazdu. Na tej podstawie, Sprzedawca wystawia na Spółkę fakturę sprzedażową. Wynagrodzenie należne z tego tytułu Sprzedawcy od Spółki jest powiększane o podatek VAT.

Jak wynika z postanowień umowy Sprzedawca występuje wobec Operatorów jako nabywca towarów i usług oraz jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na Kartach paliwowych zakupów. Natomiast pomiędzy Operatorami a Spółką nie występuje żaden stosunek prawny. Wszelkie rozliczenia z Operatorami (warunki umowne, warunki zakupu towarów i usług, które są następnie przedmiotem sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, warunki płatności pomiędzy Operatorem a Sprzedawcą, fakturowanie Sprzedawcy przez Operatora, itp.) są dokonywane przez Sprzedawcę i Operatorów we własnym zakresie. W celu umożliwienia dokonywania zakupu i dalszej odsprzedaży paliwa we wskazanej powyżej strukturze rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych, Sprzedawca uzyskał koncesję na obrót paliwami.

W wielu przypadkach, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Sprzedawcę z Operatorami, Operatorzy udzielają Spółce rabatu na koniec danego okresu rozliczeniowego na podstawie zakupów zrealizowanych przy użyciu Kart paliwowych. Natomiast Sprzedawca, co do zasady, decyduje o tym, czy udzieli analogicznego rabatu Spółce w tej samej wysokości, czy też udzieli Spółce rabatu częściowego, czy też w ogóle nie udzieli Spółce rabatu (zatrzymując w całości po swojej stronie otrzymany od Operatora rabat i fakturując Spółkę według cen przewidzianych standardowo na stacjach paliw, tj. po cenach realnych ze stacji paliw Operatorów). Przykładowo, zgodnie z postanowieniami Aneksu, Sprzedawca udzielił Spółce rabatu na zakupy przy użyciu Kart paliwowych następujących towarów i usług na stacjach paliw Operatorów w stosunku do cen standardowych, w przypadku zakupu na stacjach paliw:

*   za zakup produktów paliwowych - 0,05 PLN brutto rabatu na każdym litrze paliwa;

*   za zakup usług (myjnia plus płyny) - 2% rabatu.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Aneksu, powyższe rabaty obowiązują do momentu pisemnego odwołania ich przez Sprzedawcę/ naliczenia rabatu w nowej wysokości. Oznacza to, że to w gestii Sprzedawcy leży, czy i w jakiej wysokości Spółka otrzyma rabat od Sprzedawcy oraz jaką marżę zrealizuje Sprzedawca.

Sprzedawca, zależnie od udzielonego Spółce rabatu, może fakturować Spółkę ustalając cenę za sprzedawane paliwa oraz inne towary i usługi w wysokości wyższej niż cena wynikająca z faktur wystawionych Sprzedawcy przez Operatorów (Sprzedawca może realizować w ten sposób marżę na działalności, której przedmiotem jest obrót towarami i usługami, w tym paliwem). Tym samym, Sprzedawca - poprzez zawarcie umów z Operatorami na wprowadzenie struktury rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych - ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Klientów.

Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne produktów nabywanych przez Klientów przy użyciu kart paliwowych w taki sposób, że skutki finansowe z tym związane obciążają Sprzedawcę. Mianowicie, w przypadku stwierdzenia takich wad, Spółka co do zasady nie zwraca się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Sprzedawcy. Przykładowo, jeżeli nabyte przez Spółkę paliwo spowodowało uszkodzenie silnika lub innych części samochodu, to do Sprzedawcy Spółka zwraca się o usunięcie skutków wadliwości.

Na Sprzedawcy ciążą obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że Sprzedawca rozpatruje reklamacje Spółki związane z wadliwością nabywanych na stacjach Operatorów paliw oraz innych produktów i usług. Przykładowo, w przypadku zgłoszenia reklamacji przez Spółkę. Sprzedawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę. Jednocześnie, w niezbędnym zakresie to Sprzedawca kontaktuje się z Operatorem, którego paliw oraz innych towarów i usług dotyczy reklamacja, ponieważ to dany Operator jest dostawcą dla Sprzedawcy. Spółka co do zasady nie ma bezpośredniego kontaktu z Operatorem W przypadku uzasadnionej reklamacji Spółki wobec Sprzedawcy, w dalszej kolejności Sprzedawca we własnym zakresie zwraca się z ewentualnym analogicznym roszczeniem reklamacyjnym do danego Operatora.

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz Instrukcji, Sprzedawcy Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. decyduje o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart paliwowych. Sprzedawca może definiować odrębnie dla każdej Karty paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej Karty paliwowej. Jedynie spośród tego katalogu towarów i usług może wybierać Spółka.

Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji paliw Operatorów, z którymi współpracuje - jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Spółka.

Sprzedawca może ustalić limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług, tj. może definiować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego można dokonywać zakupów paliw oraz innych towarów i usług w systemie Kart paliwowych. Limity kwotowe Kart paliwowych są różne w zależności od Operatora. Sprzedawca ma możliwość zmiany ustalonych limitów wydatków. Sprzedawca ma możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, w określonych przypadkach.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa i innych towarów i usług od Sprzedawcy z wykorzystaniem kart paliwowych.

W celu odpowiedzi na pytanie Spółki w pierwszej kolejności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy transakcje realizowane odpowiednio pomiędzy Sprzedawcą, a Wnioskodawcą, który dokonuje zakupów paliwa i innych towarów i usług przy użyciu tzw. kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów/świadczenie usług.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy jest zawarta klauzula, że drugi w łańcuchu podmiot nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należy przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można określić jako dostawcę, sprzedawcę, zaś transakcja pomiędzy drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu nie nosi znamion dostawy.

W przedmiotowej sprawie, Sprzedawca występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Sprzedawcy w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Spółka wskazała, że zawarta umowa poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych reguluje także inne istotne warunki handlowe. Umowa reguluje zasady wydawania i użytkowania kart paliwowych, umożliwiających nabywanie przez Spółkę towarów i usług na stacjach benzynowych Operatorów. Umowa zawiera postanowienia dotyczące ustalenia okresu rozliczeniowego, wielkości rabatów, limitów kwotowych nabywanych towarów i usług. Umowa określa zasady odpowiedzialności Sprzedawcy, zgodnie z którymi Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przy pomocy kart paliwowych w ten sposób, że Spółka zgłasza reklamacje oraz nieprawidłowości do Sprzedawcy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Sprzedawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Tak, więc zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, przyjmuje się, że to Sprzedawca sam nabywa towary, które następnie odsprzedaje.

Z opisu sprawy wynika także, że Sprzedawca dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Spółce, usługi. W tej sytuacji, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku towarów, Sprzedawca nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Spółce, najpierw staje się nabywcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne przyjmuje się, że to Sprzedawca sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie ww. czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a tej ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowana działalnością gospodarczą , jak i do celów użytku prywatnego. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 86a ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w tym, paliwa i usług nabywanych od Sprzedawcy. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykorzystuje nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary, w tym paliwo i usługi do czynności opodatkowanych. Posiadane przez Spółkę samochody są samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3.5 tony, a z opisu sprawy nie wynika, że są one wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych od Sprzedawcy fakturach przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.