Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-591/09/ŁW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-20
Teza: powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009r. (data wpływu 7 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca sprzedaje uprawnienia do emisji dwutlenku węgla, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784). Uprawnienia te przyznawane są podmiotom prowadzącym instalacje, wymienione w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 31 marca 2006r. w sprawie rodzajów instalacji objętych wspólnotowym systemem handlu. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ww. uprawnienia nie mieszczą się w definicji towarów. Ich sprzedaż podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych? Czy według zasad ogólnych w momencie wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), czy też w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie zależy od rozstrzygnięcia, czy sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych należy zaliczyć do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, art. 27 ust. 4 pkt 1 obejmuje świadczenie usług licencyjnych, polegających na sprzedaży praw lub udzieleniu licencji lub sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Są to usługi określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Wnioskodawca uważa, że pierwszą część zdania w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy w brzmieniu „sprzedaż praw lub udzielanie licencji lub sublicencji" należy rozumieć łącznie. Nieprawidłowa jest interpretacja, iż pierwsze słowa „sprzedaż praw" oznaczają, że art. 27 ust. 4 pkt 1 obejmuje sprzedaż wszelkich praw, w tym także uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Spółka twierdzi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych powstaje na zasadach ogólnych, w momencie wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 3 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.) przez jednostkę redukcji emisji rozumie się jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent.

Natomiast przez uprawnienie do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Zatem w świetle powyższego prawa do emisji gazów cieplarnianych nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż ww. uprawnień nie jest dostawą towarów. Zatem w przypadku, gdy prawa zezwalające na emisje zanieczyszczeń są przedmiotem odpłatnego przeniesienia przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej na inny podmiot, stanowi to świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 26 ust. 4 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, do sprzedaży uprawnień do emisji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych podlega na terytorium RP opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, ponieważ tego typu usługi nie zostały wymienione w ustawie, ani w rozporządzeniach wykonawczych jako opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenie usług nie musi mieć postaci pieniężnej, może również przybrać postać rzeczową, zapłata może być inny towar lub usługa, albo mieszaną, zapłatą może być w części pieniężna, a części rzeczowa. Innymi słowy albo uznanie czynności za odpłatna wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia rzeczowego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wymienione zostały następujące usługi: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesje praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jakich praw przepis ten dotyczy. W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji i jednostki redukcji emisji, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa do emisji gazów cieplarnianych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przedmiotowe prawo jest bowiem prawem majątkowym mieszczącym się, w ocenie tut. organu, w katalogu praw wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, w związku z czym, zastosowanie znajdzie powołany art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.