Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-573/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-11
Teza: Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnice powstałe w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej ?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura 18 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawianych w walucie obcej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawianych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zawarła i zamierza zawierać umowy, na podstawie których płatności będą wyrażone i realizowane w walucie obcej, w związku z czym część faktur zostanie wystawiona w walucie obcej. Jednocześnie zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług kwoty podatku VAT wykazywane będą w złotych. W rezultacie kwota należności głównej wykazywana w fakturze VAT wystawianej przez Spółkę wyrażona będzie w walucie obcej, natomiast kwota należnego podatku VAT wyrażona będzie w złotych, a także - dla celów przeliczenia - w walucie obcej.

Ponieważ zapłata wynikająca z faktury dokonywana będzie w większości przypadków w terminie późniejszym niż dzień wystawienia faktury VAT, wartość należnego podatku VAT wykazanego na fakturze VAT obliczona według kursu waluty na dzień otrzymania zapłaty będzie zazwyczaj różnić się od wartości należnego podatku VAT obliczonej według kursu waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury VAT, w wyniku czego Spółka w każdej tego typu transakcji, niezależnie od swojego działania, może osiągnąć z tego tytułu zarówno korzyść, jak i jest narażona na poniesienie straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnice powstałe w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a więc ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego, jest jedynie limitowany przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN, słowo „zabezpieczać" oznacza „zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie", czy też „uczynić bezpiecznym". Zgodnie z powyższym rozumieniem słowa „zabezpieczać", jeśli przy zawieranych transakcjach w walucie obcej które są dla Spółki jednymi z podstawowych źródeł przychodów, Spółka ewentualnych kosztów związanych ze zmianami kursów walut nie może uniknąć, a ryzyko ich poniesienia występuje przy znacznej ilości transakcji w walutach obcych i jest jednocześnie jednym z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych różnic powstałych w kwotach podatku VAT należy uznać za jedyny środek do uczynienia bezpiecznym tego źródła przychodów.

Ryzyko związane z brakiem możliwości przewidzenia, jaka faktycznie kwota podatku od towarów i usług w przeliczeniu na walutę polską wpłynie na rachunek Spółki powinno być minimalizowane możliwością zaliczania powstałych różnic na kwotach od podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, że w takich sytuacjach równie często może powstać dla niej również przychód podatkowy, który będzie wykazywany i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zauważa, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przepisie tym ustawodawca przewidział wyjątki przewidujące, że kosztem uzyskania przychodów może być podatek od towarów i usług w enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c przypadkach. W konkretnym przypadku żaden z wyjątków nie następuje, więc podatek VAT nie będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.

Jako że generalnie podatek od towarów i usług nie jest kosztem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na rozpoznawanie różnic kursowych od kosztów i przychodów wyrażonych w walucie obcej, to należy sądzić, że ustawodawca, nie odnosząc się w tym przepisie do kwestii ewentualnych zmian w kursach walut, które mogą mieć wpływ na kwotę podatku od towarów i usług, dozwolił na kwalifikowanie podatkowe tych różnic z innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdyż zarówno katalogi kosztów uzyskania przychodów, jak i samych przychodów podatkowych, nie mają charakteru zamkniętego).

Zdaniem Spółki różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów kształtujących podstawę opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Spółka podziela więc poglądy organów podatkowych, które mówią że w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym zamkniętym katalogu zawartym w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe nie powstają (stanowisko przedstawiły Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 23 grudnia 2008r. sygn. ITP-B3/423-591/08/AW oraz Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 16 grudnia 2008r. sygn. IPP-B1/415-1115/08-2/ES), jednakże należy zauważyć, że ewentualne różnice w kwotach podatku VAT wynikają z ryzyka kursowego. Ustawodawca nie wymienia też wprost tego rodzaju różnic jako kosztów uzyskania przychodów. Jednakże WSA w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2006r. (sygn. II SA/Wa 496/2006) stwierdził, iż „to, że dany wydatek nie jest uregulowany w ustawie podatkowej, wydatek, który dla celów w rozpatrywanej sprawie został określony jako koszt ryzyka kursowego, nie oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie mogą bowiem kwestionować racjonalności wydatków ponoszonych przez podatnika".

Reasumując, zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio przychodów różnice pomiędzy kwotami podatku od towarów i usług wykazanych w złotówkach w deklaracji na cele tego podatku (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury), a kwotami podatku od towarów i usług wyrażonymi w złotówkach (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności), które zostaną faktycznie otrzymane w dacie zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.