Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.418.2019.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.418.2019.2.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 września 2019 r.), zaś w dniu 19 września 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 września 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębna własność, położony przy ul. … w … (dalej: „lokal mieszkalny nr 1”). Darowizny dokonano pomiędzy … i …, a Wnioskodawczynią.

Powyższą nieruchomość Wnioskodawczyni sprzedała w okresie krótszym niż 5 lat od momentu nabycia (data zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży 25 października 2014 r., data aktu notarialnego sprzedaży 13 listopada 2014 r.). Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany lokal mieszkalny nie był udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Hipoteka ww. lokalu mieszkalnego nr 1 obciążona była (łącznie z hipoteką nieruchomości przy ul. …. – dalej: „lokal mieszkalny nr 2”) pożyczką hipoteczną zaciągniętą przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem. Środki z powyższego kredytu zaciągniętego w 2013 r., były przeznaczone na przebudowę i remont lokalu mieszkalnego nr 1 oraz lokalu mieszkalnego nr 2. Bank zgodził się na zwolnienie hipoteki lokalu mieszkalnego nr 1 pod warunkiem nadpłaty salda kredytu o 100 000 zł, co uczynione zostało pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży ww. lokalu.

Od momentu zaciągnięcia pożyczki do chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, Wnioskodawczyni spłacała raty kredytu. Wskazana powyżej spłata części kredytu dokonana została w dniu 14 listopada 2014 r., spłata nastąpiła ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w taki sposób, że kupująca przelała kwotę 100 000 zł na należący do Wnioskodawczyni rachunek techniczny obsługi kredytu, skąd zostały pobrane środki na spłatę. Spłata ta obejmowała wyłącznie kapitał. Przez następne dwa lata Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacała raty kapitałowo-odsetkowe ww. kredytu.

Jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 1 Wnioskodawczyni nabywała wraz z mężem inną nieruchomość (lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość ‒ dalej: „lokal mieszkalny nr 3”), częściowo ze środków własnych, częściowo posiłkując się kredytem hipotecznym. Data nabycia ‒ umowa rezerwacyjna z dnia 21 października 2014 r., akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 października 2014 r., akt notarialny sprzedaży z dnia 4 grudnia 2014 r. Adres nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem to ul. …, …. Cel nabycia to realizacja własnych celów mieszkaniowych. Nieruchomość nie była i nie jest udostępniana nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim.

Kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego nr 3 zaciągnięty został w banku …. Zgodnie z umową jedynym celem był zakup nieruchomości. Kredyt zaciągnięty został przez Wnioskodawczynię wraz z mężem. Wszystkie środki zostały wydatkowane na zakup ww. lokalu mieszkalnego ‒ cała kwota udzielonego kredytu (377 000 zł) przelana została przez bank na konto wskazane przez sprzedających. Uruchomienie kredytu nastąpiło w pierwszej połowie grudnia 2014 r. (umowa kredytowa z dnia 21 listopada 2014 r.).

Daty otrzymania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1:

*   27 października 2014 r. ‒ zadatek zgodnie z umową przedwstępną ‒ 31 000 zł;

*   14 listopada 2014 r. ‒ spłata przez Kupującą kredytu obciążającego hipotekę mieszkania (zgodnie z ustaleniami aktu notarialnego) ‒ 100 000 zł;

*   28 listopada 2014 r. ‒ pozostała część ceny mieszkania (zgodnie z ustaleniami aktu notarialnego) ‒ 179 000 zł.

Składając zeznanie podatkowe dotyczące sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni zadeklarowała chęć wydatkowania całej uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe.

Środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 wydatkowane zostały na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w następujący sposób:

*   100 000 zł ‒ nadpłata kredytu hipotecznego w celu zwolnienia hipoteki sprzedawanego lokalu mieszkalnego nr 1;

*   10 000 zł ‒ część ceny lokalu mieszkalnego nr 3 zapłacona na podstawie umowy rezerwacyjnej z dnia 21 października 2014 r., przelew z dnia 22 października 2014 r.;

*   37 500 zł ‒ część ceny lokalu mieszkalnego nr 3 zapłacona na podstawie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 października 2014 r., przelew z dnia 29 października 2014 r.;

*   50 500 zł ‒ część ceny lokalu mieszkalnego nr 3 zapłacona na podstawie aktu notarialnego sprzedaży z dnia 4 grudnia 2014 r., przelew z dnia 5 grudnia 2014 r.;

*   14 000 zł ‒ opłata na rzecz pośrednika (agencji nieruchomość), płatna na podstawie faktur w dwóch częściach po 7 000 zł, przelewy z dnia 29 października 2014 r. oraz z dnia 5 grudnia 2014 r.;

*   ok. 18 000 zł ‒ wydatki na cele remontowe poniesione w okresie dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1;

*   9 148 zł 18 gr ‒ dalsza spłata wskazanego we wniosku kredytu hipotecznego w okresie dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 (kapitał 3 285 zł 34 gr, odsetki 5 862 zł 84 gr);

*   10 750,89 CHF (wg obecnego kursu 42 486 zł 44 gr) ‒ spłaty rat kapitałowo-odsetkowych kredytu hipotecznego zabezpieczonego na innej nieruchomości (lokalu mieszkalnym nr 2) będącej własnością męża Wnioskodawczyni nabytą w spadku po zmarłym ojcu w 2009 r. (kredyt hipoteczny zaciągnięty został wspólnie, umowa kredytowa z dnia 21 października 2010 r.);

*   35 468 zł 19 gr ‒ spłata rat kapitałowo-odsetkowych (kapitał 12 632 zł 60 gr, odsetki 22 835 zł 59 gr) kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 3 ‒ data umowy kredytowej 21 listopada 2014 r., kredyt wspólny.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w świetle uzyskanych informacji m.in. na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej, uznała spłatę hipoteki za koszt konieczny do poniesienia przy sprzedaży mieszkania, a zatem zmniejszający zysk. Bez tego wydatku sprzedaż nieruchomości nie byłaby możliwa. W toku postepowania sprawdzającego Urząd Skarbowy … nie podzielił Jej stanowiska. Ponadto, w toku postępowania sprawdzającego Urząd Skarbowy nie uznał także wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego nr 3 za wydatki na cele mieszkaniowe, obniżające podatek od zysku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spłatę obciążonej hipoteki sprzedawanego lokalu mieszkalnego nr 1 można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatkowany na cele mieszkaniowe, a tym samym odliczyć kwotę spłaty od podstawy obliczenia zobowiązania podatkowego?
2.  Czy wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego nr 3 można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe obniżające podatek od zysku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), spłata kredytu zabezpieczonego na hipotece lokalu mieszkalnego nr 1 była warunkiem koniecznym sprzedaży mieszkania i sfinansowana została w całości ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu. Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na spłatę kredytu obciążającego hipotekę lokalu mieszkalnego nr 1 mogą być uznane za wydatki mieszkaniowe zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego i jako takie zmniejszają kwotę podlegającą opodatkowaniu (ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1).

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 3 mogą być uznane za wydatki mieszkaniowe zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego i jako takie zmniejszają kwotę podlegającą opodatkowaniu (ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny nr 1. Powyższą nieruchomość Wnioskodawczyni sprzedała w okresie krótszym niż 5 lat od momentu nabycia (data zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży 25 października 2014 r., data aktu notarialnego sprzedaży 13 listopada 2014 r.). Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany lokal mieszkalny nie był udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Hipoteka ww. lokalu mieszkalnego nr 1 obciążona była (łącznie z hipoteką lokal mieszkalny nr 2) pożyczką hipoteczną zaciągniętą przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem. Środki z powyższego kredytu, zaciągniętego w 2013 r., były przeznaczone na przebudowę i remont lokalu mieszkalnego nr 1 oraz lokalu mieszkalnego nr 2. Bank zgodził się na zwolnienie hipoteki lokalu mieszkalnego nr 1 pod warunkiem nadpłaty salda kredytu o 100 000 zł, co uczynione zostało pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży ww. lokalu.

Od momentu zaciągnięcia pożyczki do chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, Wnioskodawczyni spłacała raty kredytu. Wskazana powyżej spłata części kredytu dokonana została w dniu 14 listopada 2014 r., spłata nastąpiła ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w taki sposób, że Kupująca przelała kwotę 100 000 zł na należący do Wnioskodawczyni rachunek techniczny obsługi kredytu, skąd zostały pobrane środki na spłatę. Spłata ta obejmowała wyłącznie kapitał. Przez następne dwa lata Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacała raty kapitałowo-odsetkowe ww. kredytu.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

W świetle powyższego, nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nr 1 nastąpiło w dniu 1 kwietnia 2010 r. w drodze darowizny.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 13 listopada 2014 r. lokalu mieszkalnego nr 1, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbyty przez Wnioskodawczynię lokal mieszkalny nr 1 został nabyty przez Nią nieodpłatnie – w drodze darowizny.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę częściowej spłaty pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem w 2013 r., zabezpieczonej m.in. hipoteką na sprzedawanym lokalu mieszkalnym nr 1, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Wynika z tego, że dokonana przez Wnioskodawczynię częściowa spłata ciążącej na sprzedawanym lokalu mieszkalnym pożyczki hipotecznej, zaciągniętej przez Wnioskodawczynię i Jej męża nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny.

W konsekwencji, kwota przekazana na częściową spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez Wnioskodawczynię i Jej męża w 2013 r., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie jest to koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 w dniu 13 listopada 2014 r.

Hipoteka ww. lokalu mieszkalnego nr 1 obciążona była (łącznie z hipoteką lokal mieszkalny nr 2) pożyczką hipoteczną zaciągniętą przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem. Środki z powyższego kredytu, zaciągniętego w 2013 r., były przeznaczone na przebudowę i remont lokalu mieszkalnego nr 1 oraz lokalu mieszkalnego nr 2. Bank zgodził się na zwolnienie hipoteki lokalu mieszkalnego nr 1 pod warunkiem nadpłaty salda kredytu o 100 000 zł, co uczynione zostało pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży ww. lokalu.

Od momentu zaciągnięcia pożyczki do chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, Wnioskodawczyni spłacała raty kredytu. Wskazana powyżej spłata części kredytu dokonana została w dniu 14 listopada 2014 r., spłata nastąpiła ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w taki sposób, że kupująca przelała kwotę 100 000 zł na należący do Wnioskodawczyni rachunek techniczny obsługi kredytu, skąd zostały pobrane środki na spłatę. Spłata ta obejmowała wyłącznie kapitał. Przez następne dwa lata Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacała raty kapitałowo-odsetkowe ww. kredytu.

Jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 1 Wnioskodawczyni nabywała wraz z mężem inną nieruchomość (lokal mieszkalny nr 3), częściowo ze środków własnych, częściowo posiłkując się kredytem hipotecznym. Data nabycia ‒ umowa rezerwacyjna z dnia 21 października 2014 r., akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 października 2014 r., akt notarialny sprzedaży z dnia 4 grudnia 2014 r. Cel nabycia to realizacja własnych celów mieszkaniowych. Nieruchomość nie była i nie jest udostępniana nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim.

Kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego nr 3 zaciągnięty został w banku …. Zgodnie z umową jedynym celem był zakup nieruchomości. Kredyt zaciągnięty został przez Wnioskodawczynię wraz z mężem. Wszystkie środki zostały wydatkowane na zakup ww. lokalu mieszkalnego ‒ cała kwota udzielonego kredytu (377 000 zł) przelana została przez bank na konto wskazane przez sprzedających. Uruchomienie kredytu nastąpiło w pierwszej połowie grudnia 2014 r. (umowa kredytowa z dnia 21 listopada 2014 r.).

Daty otrzymania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1: 27 października 2014 r. ‒ zadatek zgodnie z umową przedwstępną ‒ 31 000 zł; 14 listopada 2014 r. ‒ spłata przez Kupującą kredytu obciążającego hipotekę mieszkania (zgodnie z ustaleniami aktu notarialnego) ‒ 100 000 zł; 28 listopada 2014 r. ‒ pozostała część ceny mieszkania (zgodnie z ustaleniami aktu notarialnego) ‒ 179 000 zł.

Składając zeznanie podatkowe dotyczące sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni zadeklarowała chęć wydatkowania całej uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe.

Środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 wydatkowane zostały na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w następujący sposób: 100 000 zł ‒ nadpłata kredytu hipotecznego w celu zwolnienia hipoteki sprzedawanego mieszkania; 10 000 zł ‒ część ceny lokalu mieszkalnego nr 3 zapłacona na podstawie umowy rezerwacyjnej z dnia 21 października 2014 r., przelew z dnia 22 października 2014 r.; 37 500 zł ‒ część ceny lokalu mieszkalnego nr 3 zapłacona na podstawie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 października 2014 r., przelew z dnia 29 października 2014 r.; 50 500 zł ‒ część ceny lokalu mieszkalnego nr 3 zapłacona na podstawie aktu notarialnego sprzedaży z dnia 4 grudnia 2014 r., przelew z dnia 5 grudnia 2014 r.; 14 000 zł ‒ opłata na rzecz pośrednika (agencji nieruchomość), płatna na podstawie faktur w dwóch częściach po 7 000 zł, przelewy z dnia 29 października 2014 r. oraz z dnia 5 grudnia 2014 r.; ok. 18 000 zł ‒ wydatki na cele remontowe poniesione w okresie dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1; 9 148 zł 18 gr ‒ dalsza spłata wskazanego we wniosku kredytu hipotecznego w okresie dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 (kapitał 3 285 zł 34 gr, odsetki 5 862 zł 84 gr); 10 750,89 CHF (wg obecnego kursu 42 486 zł 44 gr) ‒ spłaty rat kapitałowo-odsetkowych kredytu hipotecznego zabezpieczonego na innej nieruchomości (lokalu mieszkalnym nr 2) będącej własnością męża Wnioskodawczyni nabytą w spadku po zmarłym ojcu w 2009 r. (kredyt hipoteczny zaciągnięty został wspólnie, umowa kredytowa z dnia 21 października 2010 r.); 35 468 zł 19 gr ‒ spłata rat kapitałowo-odsetkowych (kapitał 12 632 zł 60 gr, odsetki 22 835 zł 59 gr) kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 3 ‒ data umowy kredytowej 21 listopada 2014 r., kredyt wspólny.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu lub pożyczki nie wynika na jaki cel zostały one zaciągnięte, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Z literalnej treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika oraz aby zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tylko łączne spełnienie tych przesłanek pozwala uznać spłatę kredytu jako wydatku na własny cel mieszkaniowy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, poniesienie wydatków, na które uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego, w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na przebudowę oraz remont lokalu mieszkalnego należącego do podatnika, a w którym to lokalu podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego Wnioskodawczyni będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem w 2013 r. w takiej części w jakiej kredyt ten został wydatkowany na przebudowę oraz remont lokalu mieszkalnego nr 1, w którym Wnioskodawczyni zaspokajała własne cele mieszkaniowe.

Natomiast, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie będzie uprawniała Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowa spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego nr 3, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy, gdyż ww. kredyt został zaciągnięty po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost określa, że wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Reasumując, odpłatne zbycie w dniu 13 listopada 2014 r. lokalu mieszkalnego nr 1, nabytego w darowiźnie w dniu 1 kwietnia 2010 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota częściowej spłaty przez Wnioskodawczynię pożyczki hipotecznego zaciągniętej wspólnie z mężem w 2013 r. nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1.

Jednak, w związku z ww. częściową spłatą kredytu z przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części w jakiej kredyt ten został wydatkowany na przebudowę oraz remont lokalu mieszkalnego nr 1, w którym Wnioskodawczyni zaspokajała własne cele mieszkaniowe. Przy czym należy podkreślić, że nieprawidłowa jest argumentacja Wnioskodawczyni dotycząca możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż ulga mieszkaniowa wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje uwzględnienia w wydatkach na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu zabezpieczonego na hipotece zbywanego lokalu mieszkalnego jako warunku koniecznego do dokonania sprzedaży tego lokalu.

Natomiast wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego po sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego oraz odsetek od tego kredytu, nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie warunku następstwa czasowego dokonanych czynności.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji możliwości skorzystania zwolnienia przedmiotowego lub możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wskazanych we wniosku poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków, gdyż kwestie te nie były przedmiotem pytań postawionych we wniosku.

Tutejszy Organ wskazuje, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.