Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-721/15-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: 1. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem GW SKA w spółkę komandytową (tj. GW SK) będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1? 2. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją GW SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział GW SK w GGP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1? 3. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody z udziału w GGP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GGP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz; przychód; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z G 1 SCSp (G1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z G 1 SCSp (G1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Opis zdarzenia przyszłego

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 157, z późn. zm.; dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu jest GH (dalej: G), spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim. G posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. G nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi akcje GW sp. z o.o. (dalej: GW SKA). GW SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do dnia 31 października 2015 r. GW SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem GW SKA jest spółka G2 sp. z o.o. (dalej: G2). Wspólnicy uczestniczą w zysku GW SKA w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99% zysku netto. Głównym aktywem GW SKA jest ogół praw i obowiązków składających się na udział w G2 sp. z o.o. Proof sp.k. (dalej: GGP SK).

GW SKA jest komandytariuszem w spółce GGP SK. GGP SK jest spółką osobową (spółką komandytową) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Komplementariuszem GGP SK jest G2.

Wspólnicy uczestniczą w zysku GGP SK proporcjonalnie do wniesionego wkładu. Komandytariusz GGP SK jest zwolniony z udziału w stratach spółki. Głównym aktywem GGP SK jest nieruchomość położona w Polsce.

F S.A. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: F) wraz z Funduszem planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Societe en Commandite Speciale (G1 SCSp, dalej: G1). Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania G1 i obejmie jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez G1. G1 będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania G1 będzie F. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku G1 w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem G1 są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy G1. Ustalono nazwę G1 jako G 1 SCSp. Początkowo działalność G1 będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez inne spółki, których G1 będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości do G1 przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto G1 może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

*   zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu,

*   udostępnienie grupie G nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich,

*   uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez wyeliminowanie ze struktury grupy spółki komandytowo-akcyjnej (tj. GW SKA),

*   umożliwienie kontynuacji realizacji założeń inwestycyjnych Funduszu w sposób odpowiadający polityce Funduszu.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy G, tj.:

*   wniesienie akcji GW SKA do G1,

*   przekształcenie wniesionej spółki (GW SKA) w SK (dalej: GW SK), w której komandytariuszem będzie G1 a komplementariuszem będzie G2 (Komplementariusz) - proces przekształcenia GW SKA może rozpocząć się jeszcze przed wniesieniem akcji GW SKA do G1, a do przekształcenia dojdzie, gdy akcjonariuszem GW SKA będzie już G1,

*   likwidacja GW SK i przekazanie ogółu praw i obowiązków składających się na udział GW SK w GGP SK w postaci majątku likwidacyjnego do G1.

Planowane jest, że procedura przekształcenia GW SKA w GW SK zakończy się do dnia 31 października 2015 r. (czyli w okresie kiedy GW SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jednak z uwagi na procedury prawne i administracyjne niezbędne przy przekształceniu, do takiego przekształcenia może dojść po 31 październiku 2015 roku, kiedy GW SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

GGP SK prowadzi działalność na rynku nieruchomości i będzie nadal prowadziła taką działalność także po przeprowadzeniu opisanych w niniejszym wniosku zdarzeń restrukturyzacyjnych. Planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem / sprzedaż itp.) GGP SK będzie osiągała zyski. Podatnikami z tytułu przychodów / kosztów osiąganych przez GGP SK w strukturze docelowej będą Fundusz oraz G2 i F jako wspólnicy odpowiednio GGP SK i G1. G1 jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów / kosztów.

B. Charakterystyka prawna G1

G1 będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spécjale (dalej: SCSp).

Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: G1) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simpie i Société en Commandite par Actions).

Spółka typu SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw SCSp i reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w Umowie Spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej G1 będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (F).

Nazwa spółki

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: G1) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna

SCSp (tu: G1) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Zauważono, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: G1) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

1.  wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz
2.  przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w G1 będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.

Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: G1). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki G1 nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa Spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek SCSp może podlegać rejestracji w jej imieniu).

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

G1 będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku G1 będzie określać umowa spółki G1. Z tytułu udziału w zysku G1 wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki G1 będzie przewidywać możliwość upadłości G1.

C. Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału, o ile Umowa Spółki nie przewiduje innych zasad). Stwierdzono zatem, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto dodano, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp (przychody podlegające opodatkowaniu, a także koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane zgodnie z zasadą memoriałową; dotyczy to także odsetek), a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal) w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga (podatek jest alokowany do jednostek samorządu terytorialnego). Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana (z pewnymi niewielkimi wyjątkami) podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp konstytuuje przedsiębiorstwo prowadzone za pośrednictwem stałego zakładu w Luksemburgu, który jest zdefiniowany jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej (w Luksemburgu).

Jednakże w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku municypalnym od działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność G1 będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w GGP SK (docelowo, tj. po przeprowadzeniu kroków w ramach opisanej powyżej restrukturyzacji, a wcześniej - do pasywnego posiadania akcji w GW SKA i udziału w GW SK), co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że G1 nie będzie aktywnie uczestniczył w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmował się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.

W przyszłości G1 może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Dodatkowo, wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (tu: F), będący luksemburską spółką kapitałową posiadać będzie mniej niż 5% udziału w G1. W świetle powyższego G1 nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, G1 nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

D. Dodatkowe informacje

G1 nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 UFI. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości G1 posiadała status takiego podmiotu.

Możliwe, że w przyszłości G1 i / albo G2 dokonają / dokona zbycia ogółu praw i obowiązków składających się na udział w GGP SK.

Niniejszy wniosek składany jest przez Fundusz we własnym imieniu i dotyczy potencjalnych skutków podatkowych związanych z działalnością prowadzoną poprzez G1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem GW SKA w spółkę komandytową (tj. GW SK) będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1?
2.  Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją GW SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział GW SK w GGP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1?
3.  Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody z udziału w GGP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GGP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem GW SKA w spółkę komandytową będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póz. zm.; dalej: ustawa o UPDOP) przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją GW SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział GW SK w GGP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku G1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Przychody z udziału w GGP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GGP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 1-3

A. Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP

Wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),

*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( art. 1 ust. 3 pkt 1),

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego stwierdzono, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osól) fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego Fundusz stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółki komandytowe (tj. GW SK powstałą z przekształcenia GW SKA i GGP SK), spółki te nie będą podatnikami na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych.

B. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Wspólnikiem GW SKA, a po przekształceniu w spółkę komandytową, komandytariuszem GW SK (do czasu jej likwidacji) oraz GGP SK docelowo będzie G1, spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub

*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.”

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc zdaniem Wnioskodawcy, że transparentność podatkowa G1 przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów ustawy o PDOP dokonanej powyżej, G1 nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

*   w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami G1 będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - F),

*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (G1 działająca w formie SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o PDOP, jak i ustawie o PDOF, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie G1 na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy G1 będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do lodów przypadających na G1:

*   które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem GW SKA w GW SK;

*   które mogą zostać zrealizowane w związku z likwidacją GW SK;

*   osiąganych przez GGP SK.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać zdaniem Funduszu, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, G1 nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem GW SKA w GW SK, w związku z likwidacją GW SK oraz przychodów osiąganych przez GGP SK.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, G1 w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z planowaną transakcją przekształcenia GW SKA w GW SK, likwidacją GW SK oraz w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w GGP SK).

Podniesiono, że powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

C. Status prawnopodatkowy Funduszu na gruncie PDOP

Podniesiono, że jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników G1 będzie Fundusz.

Zdaniem Funduszu, przychody:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem GW SKA w GW SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust: 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku GW SKA, a następnie w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1;

*   które mogą powstać w związku z likwidacją GW SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział GW SK w GGP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku G1;

*   z udziału w GGP SK, w której docelowo komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, tj. G1, w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania będzie Fundusz, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GGP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1.

Zgodnie z przywołanym przepisem, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI. Art. 6 ust. 1 UPDOP zawiera katalog tzw. zwolnień podmiotowych.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „zwolnienie podmiotowe nie jest równoznaczne z wyłączeniem spod działania ustawy \[która to kwalifikacja, jak wskazano powyżej, będzie miała zastosowanie do przychodów na poziomie GW SK, GGP SK i G1 - przyp. Funduszu\], lecz oznacza jedynie brak zobowiązania podatkowego i brak obowiązku składania zeznań podatkowych” (Karwat P., w: Dźwigała G. i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 70).

Jeśli chodzi o zakres przychodów podlegających zwolnieniu podmiotowemu wskazano, że zwolnienie takie dotyczy wszystkich przychodów osiąganych przez podmiot zwolniony. Podniesiono, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „W odniesieniu do jednostek wymienionych w art. 6 updop zwolnienie ma charakter bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków” (Pęk R., w: Babiarz S. i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Warszawa 2012, s. 113). W konsekwencji, zwolnienie obejmowało będzie także przychody generowane przez GW SK oraz GGP SK - w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SK i GGP SK odpowiednio, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1.

Podniesiono, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-25/14-4/AJ), organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, podatnikami zobowiązanymi do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez polskie spółki jawne lub komandytowe z udziałem spółki SCSp będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (jako podatnik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami UPDOP), w zakresie wynikającym z jego udziału w zysku SCSp.”, doprecyzowując jednocześnie, że „Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).”

Wskazano, że analogiczne stanowisko zajęte zostało w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-527/14-3/AJ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr 1BPBJ/2/423-1392/13/CzP),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-927/13-4/AJ)

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-738/13-4/AJ).

Analogicznie zwolnienie będzie również obejmowało potencjalny dochód Funduszu uzyskany za pośrednictwem G1 w związku z przekształceniem GW SKA w GW SK oraz w związku z likwidacją GW SK.

Reasumując, zdaniem Funduszu, przychody:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem GW SKA w spółkę komandytową będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GW SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1;

*   które mogą powstać w związku z likwidacją GW SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział GW SK w GGP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku G1;

*   z udziału w GGP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G1 w zysku GGP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z G 1 SCSp (G1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie sa natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.